Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Kungl. Maj:ts proposition nr 207 år 1973

Prop. 1973:207

Nr 207

Kungl. Maj:ts proposition med förslag om beskattning av intema aktieöverlåtelser och avdrag vid taxeringen för garantiavsättningar; given den 16 november 1973.

Kungl. Maj:l vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet över finansärenden, föreslå riksdagen att bifalla de förslag om vars avlåtande till riksdagen föredragande departementschefen hemställt.

CARL GUSTAF

G.E.[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

1 propositionen läggs fram förslag på grundval av två promemorior från företagsskatleberedningen, Intema aktieöverlåtelser (Ds Fi 1973:13) och Garantiavsättningar (Ds Fi 1973:9).

I fråga om s. k. interna aktieöverlåtelser föreslås bestämmelser om skärpt realisationsvinstbeskattning. Reglerna innebär att den som överlå­ter aktier i ett fåmansbolag tUl ett annat fåmansbolag där samma person eller honom närstående person äger aktier får skatta för hela köpeskil­lingen för aktierna som realisationsvinst. Har avyttringen av aktierna skett av organisatoriska eller marknadsmässiga skäl eller föreligger andra synnerliga skäl, föresläs dispens få medges för de skärpta reglema.

De nya bestämmelserna avses skola tillämpas även på överlåtelse av aktie som sker efter utgången av år 1972. Om överlåtelsen av aktien återgår senast den 30 juni 1974 föreslås de nya bestämmelserna emellertid inte skola tUlämpas.

Vidare föreslås en lagstadgad rätt till avdrag för framtida garanliutgif-ler i anledning av utestående garantiförpliktelser. Avdraget får dock i normalfallet inte överstiga de garantiulgifter som redovisats i räkenska­perna under beskattningsåret. I vissa speciella fall föreslås rätt tUl avdrag för sådana framtida utgifter med belopp som efter särskild utredning befinnes skäligt. Riksskatteverket avses vidare, om det föreligger särskilda förhållanden i någon bransch, få meddela anvisningar om beräkning av avdraget efter schablon. Bestämmelserna om avdrag för framtida garanti­utgifter avses skola tillämpas första gången vid 1974 års taxering.

1 Riksdagen 1973. 1 saml. Nr 207

Prop. 1973:207

1         Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom förordnas i fråga om kommunalskattelagen (1928:370), dels att 35 § 3 mom. skall ha nedan angivna lydelse, dels att till anvisningarna till 41  § skall fogas en ny punkt,  1 a, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lyddse

Föreslagen lydelse

35 § 3 mom. 1 Avyttras aktie, andel i aktiefond, fond­andel eller teckningsrätt till aktie eller an­del i ekonomisk förening eller i handelsbolag eUer avyttras annan rättighet som är jämförlig med här avsedd andelsrätt eller aktie, dock ej aktie eller andel i bostadsaktiebolag eller i bostadsförening som avses i 24 § 3 mom., räknas som skattepliktig realisationsvinst: om egendomen innehafts

mindre än 2 år.................................................. 100 % av vinsten

2

år men mindre än 3 år..................................... 75 % av vinsten

3

år men mindre än 4 år..................................... 50 % av vinslen

4

år men mindre än 5 år..................................... 25 % av vinsten

Avyttrar skattskyldig egendom som här avses och som den skattskyldi­ge innehaft fem år eller mera och framstår det icke som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst ej överstigande 5 procent av vad den skattskyldige erhåller för egendomen, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas ett belopp motsvarande 10 procent av vad han erhåller för egendomen efter avdrag för kostnad för avyttringen. Från sammanlagda beloppet av skattepliktig reaUsationsvinst enligt detta stycke under ett beskattningsår .äger skattskyldig åtnjuta avdrag med 500 kronor. Har den skattskyldige under beskattningsåret varit gift och levt tUlsammans med sin make, får sådant avdrag åtnjutas för dem båda gemensamt med 500 kronor. I intet fall får dock skattskyldig åtnjuta avdrag med högre belopp än som svarar mot sammanlagda beloppet av skattepliktig   realisationsvinst   enligt   detta   stycke.

Kan tiUämpning av föregående stycke antagas hindra strukturrationali­sering som är önskvärd från allmän synpunkt, äger Konungen eller myndighet som Konungen bestämmer medgiva befrielse därifrån helt eller delvis, om företag som beröres av strukturrationaliseringen gör framställning därom senast den dag avyttringen sker.

Har egendom som avses i detta moment avyttrats genom sådan tvångsförsäljning som anges i 2 mom. andra stycket, beräknas skatteplik-

>Senaste lydelse 1972:273.

Prop. 1973:207

3

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

tig realisationsvinst icke till högre belopp än som motsvarar 10 procent av vad den skatlskyldige erhåller för egendomen efter avdrag för kostnad för avyttringen.

Bestämmelsen i 2 mom. fjärde stycket äger motsvarande tUlämpning på egendom som avses i detta moment.

Från   skatteplikt   enligt   detta

Från   skatteplikt   enligt   detta

moment undantages vinst som moment undantages där ej an-

uppkommer, när aktie i aktiebolag nat följer av nionde stycket 

eller andel i handelsbolag, ekono- vinst som uppkommer, när aktie i

misk förening eller utländskt bo- aktiebolag eller andel i handelsbo­

lag överlåtes mellan sådana företag lag, ekonomisk förening eller ut-

inom samma koncern, om moder- ländskt bolag överlå-tes mellan så-

företaget i koncernen är aktiebo- dana förelag inom samma kon-

lag eller ekonomisk förening och cern, om moderföretaget i koncer-

den överlåtna aktien eUer andelen nen är aktiebolag eller ekonomisk

innehaves som ett led i annan förening och den överlåtna aktien

koncernens verksamhet än förvalt- eller andelen innehaves som etl

ning av fastighet, värdepapper led i annan koncernens verksam-

eller annan därmed likartad lös het än förvaltning av fastighet,

egendom.

värdepapper eller annan  därmed

likartad lös egendom.

Har fastighet överlåtits på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. Vad nu sagts får icke föranleda att realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta moment. Bestämmelserna i detta stycke gälla endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgång. De gälla dock icke vid avyttring av aktie i sådant bostadsaktiebo­lag eller andel i sådan bostadsrättsförening som avses i 24 § 3 mom., om avyttringen avser endast rätt till viss eller vissa men ej alla bostadslägenhe­ter i fastigheten. Lika med lagfartsansökan anses annan ansökan hos myndighet om viss åtgärd med åberopande av fångeshandlingen.

Avyttrar skattskyldig aktie i aktiebolag och finnes vid avyttringen obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skatlskyldige eller annan, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skatlskyl­dige erhåller för aktien. Vid bedömande av frågan om överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar ägt rum skall även beaktas tillgång i bolaget som inom två år efter avyttringen av aktien, direkt eller genom förmedling av annan, överlåtes på den skattskyldige eller honom närstående person eller på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige eller honom närstående person har ett

Prop. 1973:207

4

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

bestämmande inflytande. Har överlåtelse av tUlgång i bolaget ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisations­vinst vid avyttringen av aktie i bolaget uppkom, skall realisationsvinst enligt detta stycke upptagas till beskattning på samma sätl som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår. Vad nu sagts äger motsvarande tUlämpning vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Riksskatteverket får medgiva undantag från detta stycke, om det kan antagas att avyttringen av aktien eller andelen skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmån vid beskattningen. Mot beslut av verket i sådan fråga får talan icke föras.

Avyttrar skattskyldig aktie i ett aktiebolag, vari aktierna till hu­vudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas - direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer (fåmans­bolag), till ett annat fåmansbolag, vari aktie - direkt eller genom förmedling av annan - äges eller inom två år efter avyttringen vid något tillfälle kommer att ägas av den skattskyldige eller honom när­stående person, skall som skatte­pUktig realisationsvinst räknas vad den skatlskyldige erhåUer för ak­tien. Lika med aktieinnehav i det bolag, som förvärvat aktien, anses den skattskyldiges aktieinnehav i ett annat fåmansbolag, som inom två år efter avyttringen förvärvar större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen. Har överlåtelse av aktie i det förvärvande bolaget eller i bolag, som förvärvat större delen av tUlgångarna i något av fåmansbolagen, ägt rum efter ut­gången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisations­vinst enligt detta stycke uppkom, får realisationsvinsten upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda be­skattningsår. Vad nu föreskrivits äger   motsvarande   tillämpning   ('

Prop. 1973:207

5

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

fråga om handelsbolag eller eko­nomisk förening eller andel i så­dant bolag eller förening liksom teckningsrätt till aktie eller annan rättighet jämförlig tned aktie. Sker avyttringen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller föreligger andra synnerliga skäl, äger Kungl. Maj:t eller myndighet, som Kungl. Maj.t bestämmer, för särskilt fall medge undantag från tillämpning av detta stycke.

Som närstående person räknas i detta moment föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkom­ling samt dödsbo vari den skatt­skyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkom­ling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

Anvisningar

till 41 §

La. Avdrag för framtida garan­tiutgift får åtnjutas med belopp, som svarar mot vad som i räken­skaperna för beskattningsåret av­satts för täckande av risker med anledning av garantiförpliktelse, som utestår vid beskattningsårets utgång. Avdraget får dock icke överstiga det sammanlagda belop­pet för år räknat av de utgifter till föUd av garantiförpliktelser, som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret. A vser garantiför­pliktelsen tid, som är kortare än två år, beräknas avdraget högst tiU belopp som svarar mot så många tjugofjärdedelar av nyssnämnda sammanlagda belopp av utgifter som den tid garantiförpliktelsen avser utgör i månader. Brutet må-

Prop. 1973:207

6

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

nadstal bortfaller. A vdrag får dock åtnjutas med skäligt belopp om den skattskyldige visar att betyd­ligt större avdrag för avsättningen än som skulle medges enligt nyss­nämnda föreskrifter är påkallat till följd av

att rörelsen är nystartad,

att garantiförpliktelserna avser ett eller ett fåtal mycket stora tillverkningsobjekl eller myckel stora arbeten,

att en betydande ökning av de utestående garantiförpliktelsernas omfattning skett under beskatt­ningsåret,

att produktsammansättningen avsevärt ändrats under beskatt­ningsåret,

att den tid en väsentlig del av utestående garantiförpliktelser av­ser betydligt överstiger två år eller

att annan med de nämnda jäm­förlig omständighet föreligger.

Om särskUda förhållanden i viss bransch föranleder det, fär riks­skatteverket, utan hinder av vad som föreskrivits i första stycket om avdrag för framtida garantiut­gifter, meddela anvisningar för be­räkning av avdrag för sådana utgif­ter.

Medgivet avdrag för framtida garantiutgifter skall återföras till beskattning nästföljande beskatt­ningsår.

Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit frän trycket i Svensk författningssamling.

De nya bestämmelserna i 35 § 3 mom. tillämpas även på avyttring som skett efter utgången av år 1972. Har skattepliktig reaUsationsvinst uppkommit enligt de nya bestämmelserna för avyttring under år 1973, skall realisationsvinsten undantagas från beskattning, om återköp av den avyttrade egendomen sker senast den 30 juni 1974 till samma köpeskil­ling och på i övrigt oförändrade villkor. Har egendom återköpts, skall vid

Prop. 1973:207

7

senare avyttring av egendomen frågan om skattepliktig realisationsvinst föreligger bedömas med bortseende från återköpet. Har undantag medgivits från 35 § 3 mom. nionde stycket, får den skatlskyldige genom besvär i särskild ordning, som anföres inom sex månader från beslutets dag, föra talan om sädan ändring av sin inkomsttaxering som föranledes av beslutet. I sådant fall får inom samma tid besvär även anföras av taxeringsintendent till den skatlskyldiges förmån. I fråga om besvär som avses här gäller 103 och 104 §§ taxeringsförordningen (1956:623) i tillämpUga delar.

De nya bestämmelserna i punkt 1 a av anvisningarna tUl 41 § skall tillämpas första gången vid 1974 års taxering.

2 Förslag till

Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956:623)

Härigenom förordnas, att 26 § taxeringsförordningen (1956:623)' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

26 §' Därest  inkomst   av  rörelse  eller jordbruksfastighet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto,   skall   självdeklaration   utöver  vad   eljest   är   föreskrivet innehålla:

1)

uppgift om storleken av omsättningen,

2)

uppgifter huru värdesättningen å lager samt fordringar skett,

3)

uppgift huru det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats tiU överensstämmelse med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna,

4)

uppgifter rörande i räkenskaperna gjorda avdrag för värdeminsk­ning,

5)

uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till pensions- eller andra personalstiftelser eller tUl fonder eller stiftelser av annat slag,

6)

uppgift om vad den skattskyldige i varor, penningar eller annat uttagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av levnadskostnader eller eljest för utgifter, som icke äro hänförliga till omkostnader i verksamheten, så ock om andra förmåner som den skattskyldige åtnjutit av rörelsen eller jordbruksfastigheten,

7)

uppgift om belopp, som vid inkomstberäkningen avdragits såsom

' Förordningen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse 1972:745.

Prop. 1973:207

8

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

resekostnader, i den mån sådant belopp icke utgivits tUl anställda och upptagits å kontrolluppgifter rörande dessas förmåner, dock att, därest lämnandet är förenat med synnerUga svårigheter, uppgiften efter medgi­vande av skattechefen i det län, där den skattskyldige skall taxeras till statlig  inkomstskatt, må lämnas först efter anmaning,

8)

uppgift om kostnader för

8) uppgift om kostnader för reklam, som riktar sig tUl bestäm- reklam, som riktar sig tUl bestäm­da personer och som har karaktär da personer och som har karaktär av gåva av mer än obetydligt av gåva av mer än obetydligt värde, samt                                              värde,

9)

uppgift om verkställda ned-

9) uppgift om verkställda ned­skrivningar av värdet ä rättigheter skrivningar av värdet å rättigheter tUl leverans av omsättningstill- till leverans av omsättningstUl-gångar samt maskiner och andra gångar samt maskiner och andra inventarier.                                               inventarier, MWf

10) uppgifter rörande i räken­skaperna gjorda  avsättningar för framtida garantiutgifter. Redovisas inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet enligt bokfö­ringsmässiga grunder men utan räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, skall beträffande innehållet i självdeklaration i tillämpliga delar gälla vad ovan sägs.

Vad i denna paragraf stadgas skall av livförsäkringsanstalt, såvitt angår försäkringsrörelse, iakttagas allenast i vad gäller uppgifter om huru värdesättningen å lager samt fordringar skett; hämtöver skall iakttagas vad i 27 § sägs om skyldighet att lämna där avsedda uppgifter.

Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och skall tUlämpas första gången vid 1974 års taxering.

Prop. 1973:207

Utdrag av protokollet över finansärenden, håUet inför Hans Maj:t Konungen i statsrådet på Stockholms slott den 16 november 1973.

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ministern för utrikes ärendena[REDACTED_EFTERNAMN], statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], ASP­LING,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN].

Chefen för finansdepartementet, statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], anmäler efter gemensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om beskatt­ning av s. k. interna aktieöverlåtelser och avdrag vid taxeringen för garantiavsättningar samt anför.

1   Inledning

Företagsskatteberedningen har i oktober 1973 avgett en promemoria (Ds Fi 1973:13) Interna aktieöverlåtelser. Därmed avses fysisk persons överlåtelse av aktier i ett aktiebolag, där han är huvudaktieägare, till ett annat av honom själv behärskat bolag. Beredningen föreslår skärpta beskattningsregler för sådana transaktioner.

Efter remiss har yttranden över denna promemoria avgetts av kammarrätten i Stockholm, riksskatteverket, länsstyrelserna i Stock­holms, Jönköpings, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs och Värmlands län, realisationsvinstkommittén, Familjeföretagens förening, Föreningen auk­toriserade revisorer, Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer, Landsorgani­sationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas riksförbund. Svenska revisorsam­fundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges hantverks- och industriorga­nisation (SHIO), Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges köpmannaförbund. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund och Tjänstemännens centralorganisation (TCO). Lantbrukarnas riksför­bund har åberopat yttrande av lantbrukets skattedelegation.

Skatterättslig praxis intar f. n. en mycket restriktiv inställning tUl avdrag för avsättningar för täckande av garantiförpUktelser. Företagsskat­leberedningen har i en promemoria (Ds Fi 1973:9) Garantiavsättningar föreslagit regler för avdragsrätt vid beskattningen såvitt gäller garantiav­sättning.

Efter remiss har yttranden över promemorian avgetts av kammarrätten i Stockholm, riksskatteverket, länsstyrelserna i Stockholms, Jönköpings, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs samt Västerbottens län, allmänna ombudet för mellankommunala mål, 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges grossistför­bund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges hantverks-  och  industriorganisation (SHIO), Föreningen auktoriserade

Prop. 1973:207

10

revisorer. Svenska revisorsamfundet, Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Landsorganisationen i Sverige (LO), Svenska arbetsgivareför­eningen (SAF), Elektriska inst.ällatörsorganisationen EIO, Familjeföreta­gens förening. Kooperativa förbundet (KF), Motorbranschens riksför­bund, Målaremästarnas riksförening i Sverige, Rörfirmornas riksförbund. Svensk industriförening. Svenska byggnadsenlreprenörföreningen och Svenska företagares riksförbund. Svenska arbetsgivareföreningen och Sveriges industriförbund har åberopat yttrande av näringslivets skattede­legation.

2   Intema aktieöverlåtelser 2.1    Nuvarande ordning

2.1.1   Gällande beskattningsregler

Som aUmän princip gäller att aktiebolags inkomst beskattas två gånger, nämUgen en gång hos bolaget och en gång hos aktieägarna i den mån inkomsten utdelas till dem. Från denna princip finns dock undantag i såväl inskränkande som utvidgande riktning. Sålunda medges under vissa omständigheter bolaget avdrag för utdelat belopp enligt förordningen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning medan under vissa andra förhållanden bolagets inkomst beskallas mer än två gånger, s. k. kedjebeskattning.

1 princip skall de vinstmedel, som hålls kvar i bolaget underkastas bolagsbeskattning, dvs. 40 % stalUg skatt jämte kommunal skatt. Denna beskattning kan dock i stor utsträckning skjutas pä framtiden genom de möjligheter till reservbildning av olika slag som beskattningsreglerna ger. Sådana obeskattade reserver kan skapas bl. a. genom öppen avsättning till vissa fonder. Vidare kan delta ske genom nedskrivning av lager enligt 41 § KL med anvisningar eller av inventarieavskrivningar enligt 29 § KL med anvisningar som är större än den verkliga värdeminskningen genom slitage e. d., s. k. dolda reserver. När de lagerhållna produkterna eller inventarier­na sedermera försäljs till marknadspriser, upplöses de nyssnämnda i räkenskaperna gjorda reserveringarna. Dessa framträder på nytt i form av vinstmedel i bolaget som i princip skall redovisas tUl beskattning. I det faU tillgångar i bolaget förvär/as av en aktieägare för ett pris som understiger det verkliga värdet skall enligt praxis bolagets skattemässiga vinst räknas upp med skillnadsbeloppet. Dessutom beskattas aktieägaren för samma belopp såsom för s. k. förtäckt utdelning.

I den mån vinstmedel sparas inom ett aktiebolag kan vinsten tas ut ur bolaget vid senare tidpunkt - förutom i form av utdelning och utskiftning - genom att aktierna i bolaget avyttras. Försäljningsvinsten beskattas därvid hos aktieägaren enligt reglerna i 35 § KL.

Vid icke yrkesmässig försäljning av aktier och andelar utgår skatt beroende av om värdehandlingarna innehafts längre eller kortare tid än fem år. Om de innehafts mindre än fem år, får samtliga omkostnader

Prop. 1973:207

U

avräknas från försäljningssumman. Av den nettovinst eller nettoförlust som framkommer beaktas vid beskattningen en viss andel enligt den s. k. reducerande skalan, dvs. vinst är skattepliktig tUl 100 % om egendomen innehafts kortare tid än 2 år, till 75 % om liden för innehavet är 2 men ej 3 år, till 50 % om innehavstiden är 3 men ej 4 år och till 25 % om innehavet varat 4 men ej 5 år. Om däremot den försålda egendomen innehafts fem år eller mera beräknas den skattepliktiga realisationsvinsten efter schablon tUl 10 % av försäljningspriset efter avdrag för kostnader i samband med försäljningen. Härutöver medges avdrag med högst 500 kr. Om den skattskyldige kan göra sannolikt, att försäljningen ej lämnat vinst eller vinst ej överstigande 5 % av försäljningspriset, sker ej någon beskattning. Vid försäljning av organisationsaktier inom en koncern utgår ej heUer någon skatt. Kungl. Maj:t äger medge dispens från schablonbe­skattningen, om denna kan antas hindra från allmän synpunkt önskvärd strukturrationalisering. Vinst genom tvångsförsäljning beräknas enligt schablonregeln även då försäljningen skett kortare lid än 5 år från förvärvet. Från den 10-procentiga realisationsvinstbeskattningen har särskilt undantagits aktier eller andelar i s. k. äkta bostadsföretag.

Avdrag för förlust medges enligt den reducerande skalan vid avyttring före femårsperiodens utgång men endast i den mån kvittning kan ske mot realisationsvinst. Kvittningen får även ske mot vinst beräknad enhgt 10-%-regeln. Förlust på femåriga eUer äldre innehav får däremot ej under några förhållanden dras av.

2.1.2    Bestämmelser mot skatteflykt

Frågan om det var möjligt eller lämpligt att genom allmänt hållna bestämmelser söka komma tUl rätta med skatteflykt genom skentransak­tioner eUer andra handlingar som innebär att gällande regler kringgås, behandlades i det av skatteflyktskommittén framlagda betänkandet (SOU 1963:52) Om åtgärder mot skatteflykt. I fräga om skentransaktioner uttalade kommittén att några bestämmelser ej behövdes för att förhindra alt skattskyldig genom sådana handlingar försöker kringgå syftet med lagstiftningen, eftersom skattedomstolarna ansett sig kunna ingripa häremot utan direkt lagstöd. Vad beträffar andra åtgärder i syfte att undgå skatt än skentransaktioner, vilka vanligtvis brukar betecknas såsom kringgåendehandlingar, ansåg kommittén det knappast möjligt att utfor­ma en allmän regel mot skatteflykt i dessa former som skulle gälla över hela området för den direkta beskattningen och som samtidigt tUlgodosåg kraven på rättssäkerhet och effektivitet hos lagstiftningen. Kommittén avvisade därför tanken på en generalklausul mot skatteflykt.

Med hänvisning tUl kommitténs ståndpunkt anfördes i prop. 1966:85 att en väsentlig sida av rättssäkerheten är att skattelagarna har tillräckliga garantier mot försök från mindre nogräknade skattskyldigas sida att erhålla oberättigade skattefavörer. En allmän bestämmelse mot skatte­flykt bedömdes som ändamålsenlig från denna synpunkt. Emellertid avvisades  införandet  av en generalklausul, då rättssäkerheten i övrigt

Prop. 1973:207

12

kunde bli lidande om man införde ett stadgande som ger stort utrymme för subjektiva bedömanden från taxeringsmyndigheternas och skattedom­stolarnas sida. Även bevillningsutskottet var av samma mening och uttalade i sitt av riksdagen godkända betänkande (BeU 1966:55) att det då inte var vare sig lämpligt eller möjligt att i skattelagstiftningen införa en generell bestämmelse mot skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder.

I skattelagstiftningen har tagits in vissa bestämmelser i syfte att komma tUl rätta med särskilda skatteflyktssitualioner eller motverka kringgåendehandlingar av speciella slag. Några sådana stadganden som är tillämpliga vid inkomstbeskattningen anges i korthet i det följande.

Vissa relativt komplicerade metoder för kringgående av principen om dubbelbeskattning av bolagsvinst praktiserades för en del år sedan och blev kända under namnet lundintransaktioner. Dessa syftade bl. a. tUl att skattefritt ta ut fonderade vinstmedel och värdestegringsvinster i fastig­hetsföreningar och fastighetsaktiebolag. Ett annat förfaringssätt som praktiserades innebar att företag, t. ex. med penningrörelse, för vilket aktier i allmänhet utgör varulager, förvärvade aktierna i ett bolag försett med fonderade vinstmedel och sedan delade ut dessa vinstmedel till sig samtidigt som utdelningsintäkten neutraliserades genom nedskrivning av de förvärvade aktierna. I syfte att förhindra dessa transaktioner begrän­sades på förslag av skatteflyktskommittén år 1966 skattefriheten vid utdelning samt rätten till nedskrivning av aktier (prop. 1966:85, BeU 1966:55, rskr 1966:339).

Enligt 54 § sjunde stycket KL kan ett företag numera inte till sig skattefritt utdela vinstmedel, som före förvärvet av aktier eller andelar uppsamlats i det förvärvade företaget, om det inte är uppenbart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin rörelse eller kapitalförvaltning. 1 fräga om rätten tUl nedskrivning av aktier gäller en liknande bestämmelse för skattskyldiga för vilka förvärvad aktie eller andel utgör varulagertillgång (punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 41 § KL). Om det inte är uppenbart att den skattskyldige genom förvärvet erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, äger han inte rätt till nedskrivning av aktierna eller andelarna på grund av att dessa nedgått i värde till följd av utdelning av vinstmedel, sorn fanns i det förvärvade företaget vid förvärvet.

En skatteflyktsmetod, som i viss mån påminner om lundintransaktio­nerna är de s. k. vinstbolagstransaktionerna. Denna skattetlyktsmetod bestod i att ägaren av ett bolag som hade betydande obeskattade vinstmedel sålde aktiema i bolaget sedan detta tömts på sina reella tillgångar. Härigenom kunde ha.a överföra vinstmedlen till sig nära nog skattefritt. I syfte att förhindra dessa transaktioner infördes genom lagstiftning år 1972 bestämmelser i 35 § 3 mom. KL om skärpt realisationsvinstbeskattning vid överlåtelse av aktier i vinstbolag (prop. 1972:93, SkU 1972:31, rskr 1972:226, SFS 1972:273). Bestämmelserna innebär i huvudsak att om skattskyldig avyttrar aktier i aktiebolag och det vid avyttringen finns obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att

Prop. 1973:207

13

större delen av dess tillgångar före avyttringen överlåtits på den skattskyldige eller annan fysisk eller juridisk person, räknas hela köpeskillingen för aktierna som skattepliktig realisationsvinst. Lagstift­ningen omfattar även sådana fall där bolagets tillgångar återköpts inom två år från överlåtelselillfället av den skattskyldige eller honom närståen­de person eller av ett företag, där den skattskyldige eller honom närstående person har etl bestämmande inflytande. Riksskatteverket får medge undantag från de skärpta reglerna, om det kan antas alt avyttringen av aktierna skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmån vid beskattningen.

I nämnda prop. togs ånyo upp frågan om en generalklausul mot alla former- av skatteflykt sedan några remissinstanser aktualiserat detta och det från länsstyrelsehåll framförts att en sådan klausul på sikt var ofrånkomlig. För egen del uteslöt jag inte att en generalklausul på sikt kunde vara den bästa lösningen och förutsatte att företagsskatlebered­ningen i sitt fortsatta arbete hade särskild uppmärksamhet riktad mot skatteflyktsproblemen och vid sitt slutliga ställningstagande tUl företags­beskattningens utformning beaktade olika lösningar av dessa frågor.

2.2 Företagsskalteberedningens promemoria

2.2.1  Interna aktieöverlåtelser

Beredningen har i sin promemoria påpekat att strävandena att upprätthålla principen om dubbelbeskattning av bolagsvinst har i hög grad komplicerat lagstiftningen. Trots försök att genomföra principen konsekvent bl. a. genom bestämmelser om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar är principen i praktiken mest effektiv i fråga om de stora bolagen och då särskilt de börsnoterade bolagen med många aktieägare. Vad gäller fåmansbolagen finns del möjligheter att helt eller delvis undgå dubbelbeskattningen genom att utnyttja de regler om avdrag som gäUer vid inkomsttaxeringen. Ett vanligt sätt att undvika dubbelbe­skattningen är att ta ut bolagets vinst i form av förhöjd lön i stället för genom utdelning. I ett bolag, som driver rörelse, torde enligt praxis en aktieägare kunna ta ut hela vinsten som lön eller tantiem, om han är bolagets verklige ledare och arbetar i bolaget. Uttagen kan således varieras år frän år, så att någon beskattningsbar inkomst inte uppkommer i bolaget. Denna möjlighet att ta ut vinstmedel lönevägen föreligger inte för förvaltningsföretag, där avdrag för löner till delägare och andra förvaltningskostnader i praxis begränsats lUl viss procent av skattepliktiga bruttointäkter.

Beredningen har redogjort för den metod som använts vid interna aktieöverlåtelser och visat på de skattemässiga konsekvenser som upp­kommer. Metoden, som enligt beredningen företer stora likheter med vinstbolagstransaktionerna, uppges ha tillämpats i stor omfattning under senare tid. Detta har bl. a. kunnat konstateras av en arbetsgrupp inom riksskatteverket, som haft till uppgift att utreda och ingripa mot de

Prop. 1973:207

14

nämnda vinstbolagstransaktionerna. För alt få en uppfattning om i vilken utsträckning och till vilket belopp aktieöverlåtelser av det här slaget förekommit har beredningen, förutom till riksskatteverket, vänt sig även tni vissa länsstyrelser med begäran om närmare information. Riksskatte­verket har lämnat uppgift på olika förfaringssätt och uppgivit att de enskilda transaktionerna ofta uppgått till miljonbelopp och i enstaka fall till tiotals miljoner kronor. De länsstyrelser som tillfrågats har av olika skäl inte kunnat göra någon noggrann genomgång av deklarationer för att utröna frekvensen av dessa överlåtelser. Man har dock företagit stick­provsundersökningar. Sålunda har länsstyrelsen i Stockholms län uppgivit att det vid kontroU av vissa delar av länet påträffats ett 30-tal överlåtelser som ägt rum unde: år 1972. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län uppger att man utan att företa någon närmare genomgång enbart vid 1972 års taxering påträffat överiåtelser, där den sammanlagda köpeskillingen uppgått lill omkring 50 milj. kr. Uppgifterna från Älvsborgs län innehåller ett 40-tal fall under senare år med en sammanlagd köpeskilling av närmare 70 milj. kr. Enstaka transaktioner med köpeskUlingar på 20 milj. resp. 25 milj. kr. har inrapporterats av länsstyrelserna i Södermanlands och Malmöhus län.

Ett vanligt tillvägagångssätt vid genomförandet av transaktionerna är enligt beredningen följande.

Samtliga aktier i ett rörelsedrivande bolag ägs av en fysisk person. Aktiekapitalet är exempelvis 100 000 kr., fördelat på 1 000 aktier a 100 kr. Till ledning för beräkning av skattepliktig förmögenhet har länsstyrel­sen värderat aktierna till 600 kr. Som ett första led i transaktionen bildar ägaren ett nytt bolag med lägsta tillåtna aktiekapital. Han säljer sedan aktierna, som innehafts längre tid än fem år, tUl det nybildade bolaget för exempelvis 1 000 kr. per st. eller för tillhopa 1 milj. kr. Detta medför skattepliktig realisationsvinst för ägaren med 100 000 kr. Genom överlåtelsen får han en fordran på det nybildade bolaget numera moderbolag i den tillskapade koncernen med 1 milj. kr. För att möjliggöra för det nya bolaget att betala skulden överförs hela eller viss del av rörelsen i det gamla bolaget till det nya bolaget. Genom verksamhetens expansion kan vinstreglerande dispositioner företas, vilket möjliggör amorteringar av skulden, utan att för den skull någon vinst behöver tas fram till beskattning i företagel. Med denna konstruktion som grund är det sedan möjligt att skjuta upp beskattningen av rörelsevinsten under en följd av år. Den räntefria skattekredit som därvid erhålls utgör en definitiv vinst. Genom att inom ramen för denna koncernbildning vidta lämpliga dispositioner är det i praktiken möjligt att uppnå ytteriigare skattefördelar.

Beredningen anser det vara ett anmärkningsvärt förhållande att ett bolag på delta sätt ulan andra tillgångar än ett lågt aktiekapital och utan att bedriva någon verksamhet kan eriägga en köpeskilling i många fall uppgående till miljonbelopp. Från företagsekonomisk synpunkt ter sig en sådan transaktion onaturlig. En säljares normala syfte, nämUgen att avhända sig verksamheten, är inte för handen. Tvärtom är syftet att även

Prop. 1973:207

15

efter försäljningen bedriva verksamheten på samma sätt som tidigare. Den konstruerade koncernen tillförs inte några tiUgångar av speciellt värde för den bedrivna verksamheten. Inte heller avyttras någon del av verksamhe­ten.

I promemorian görs jämförelser med vinstbolagstransaktionerna. Det konstaleras att säljarens motiv ofta är likartade i båda fallen, nämligen att tUl sig överföra medel från bolaget så fördelaktigt som möjligt. Den valda formen med intern överlåtelse innebär dock ett betydligt enklare förfarande än en vinstbolagstransaktion. Ä andra sidan torde dock vinstbolagsmetoden i vissa fall ha medfört större fördelar då det gällt att uppnå definitiva lättnader av beskattningen i bolaget. Fördelen med de interna överlåtelserna är alt man inte behöver etablera kontakt med någon utomstående köpare som övertar aktierna i vinstbolaget och skatteskulderna i detta. Det kan dock i det längre perspektivet innebära vissa svårigheter att uppnå motsvarande definitiva lättnader i fråga om den latenta skatteskulden vid överlåtelsetillfället. Olika möjligheter föreligger emellertid att även i en sädan situation eliminera eljest uppkommande beskattningseffekter.

Genom den valda transaktionsformen får säljaren en fordran som han kan överföra till sig själv på en gång eller i rater. Under denna tid kan aktieägaren avstå från löneuttag och även eventuell vinstutdelning. Medlen kan användas för egen konsumtion. Under ett stort antal år kan aktieägaren härigenom undandra sig beskattning i annan form än för realisationsvinsten under del år överlåtelsen skedde.

2.2.2 Överväganden och förslag

Beredningen konstaterar alltså att en person som äger aktier i etl rörelsedrivande bolag kan genom överlåtelse av dessa lill ett för ändamålet förvärvat eller tUl ett redan tidigare av honom innehaft bolag i praktiken tUlgodogöra sig befintliga och framtida vinstmedel från verksamheten utan annan skattebelastning än den relativt lindriga realisationsvinstbeskattningen.

Rent teoretiskt kan enligt beredningen vinslen genom aktieöverlåtel­sen beräknas till skillnaden mellan den fysiska personens inkomstskatte-belastning som kan antas till 80 % - och den skatt, ca 54 %, som utgår på bolagets inkomst jämte den skatt på realisationsvinsten, uppgående till 8 %, som säljaren har att erlägga, eller tillhopa 62 %. Skillnaden utgör alltså i detta fall endast 18 %. Härtill kommer fördelen av lägre arbetsgivar- och andra sociala avgifter i och för sig avdragsgilla genom minskade löneuttag, samt de räntevinster, som ligger i att beskattningen av vinsten i bolaget genom förmånliga av- och nedskriv­ningsregler kan skjutas på framtiden. A andra sidan bör beaktas den ökning av skattepliktig förmögenhet, som kan bli följden av transaktio­nen. Även detta mera teoretiska sätt att beräkna skatten ger ej obetydliga skattefördelar men torde enligt beredningen i de flesta fall inte vara tillräckliga  för  att  initiera  överlåtelser  av  det   här  slaget.  Enligt vad

Prop. 1973:207

16

beredningen erfarit har man i regel räknat med att träffas enbart av den 10-procentiga realisationsvinstbeskattningen.

Beredningen betecknar transaktionerna som en avancerad metod alt omvandla lön till kapitalvinst. TiU priset av den 10-procentiga realisa­tionsvinstbeskattningen kan den skattskyldige till sig själv överföra likvida medel som svarar inte endast mot befintliga vinstmedel såväl beskattade som obeskattade - utan också mot vinster i företaget som belöper på kommande år. Genom att låta köparbolaget amortera den vid överlåtelsen uppkomna skulden i den takt aktieägaren finner det nödvändigt för sin konsumtion kan han under en längre tid avstå helt eller delvis från löneuttag från sitt företag. Beredningen påpekar dessutom att uttagen ur bolaget ofta sker av de medel som kunnat kvarhåUas i bolaget genom skattemässigt godtagen konsolidering varmed primärt avsetts att trygga bolagets fortbestånd och tillväxtmöjligheter.

Med hänsyn tiU den snabbt stigande frekvensen av ifrågavarande interna aktieöverlåtelser, de avsevärda skatteförluster för det allmänna dessa kan medföra saml den betydande ökningen i skatte- och avgifts­bortfall som vid en realistisk bedömning kan befaras för det innevarande och de närmast följande åren är det enligt beredningens mening nödvändigt att omedelbart ingripa med lagstiftningsåtgärder mot den använda skattetlyktsmetoden.

Beredningen föreslår därför att, om en person säljer aktier i ett fåmansbolag till ett annat fåmansbolag, där han eller honom närstående personer har aktier, köpeskillingen för aktierna beskattas tUl 100 %. Den skärpta beskattningen bör vidare gälla även i de fall den skattskyldige eller honom närstående personer inom två år efter avyttringen går in som aktieägare i det förvärvande bolaget. Till närstående bör i detta sammanhang räknas följande personkrets, nämligen föräldrar, far- eller morföräldrar, avkomling eller dennas make, syskon eller dettas make eller avkomhng samt dödsbo, vari den skattskyldige eller nägon av nämnda personer är delägare. Som avkomling bör betraktas även styvbarn och fosterbarn. Med aktieinnehav i det förvärvande bolaget bör även jämställas aktieinnehav i ett bolag till vilket rörelsen i något av fåmansbolagen helt eller delvis inom tvä år efter avyttringen överlåtits. Beredningen vill understryka att tvåårsgränsen givetvis inte skall kunna kringgås genom att tUlgångarna i rörelsen hyrs eller arrenderas för att först efter tidsfristens utgång överlåtas. Samma gäller om förväi-v av aktier maskeras genom ett avtal om optionsrätt som förfaller först efter det nämnda tid utgått eller om t. ex. två personer avtalar om ömsesidigt köp eller byte av aktier i varandras bolag.

Om någon form av mellanförsäljning företas innan aktierna övergår till bolag där säljaren eller honom närstående person är delägare i syfte att undvika effekten av de föreslagna bestämmelserna, exempelvis genom alt aktierna överlåts till tredje man som sedan vidareförsäljer dem till nämnda bolag, torde detta enligt praxis betraktas såsom om mellanför-säljningen ej företagits. Någon uttrycklig lagbestämmelse häremot krävs därför ej. Andra fall där bulvaner används är tänkbara men även sådana

Prop. 1973:207

17

fall torde kunna angripas utan särskilda lagföreskrifler.

Då ifrågavarande transaktioner kan avse även handels- och komman­ditbolag saml ekonomisk förening jämte andel i sådant bolag eller förening bör de föreslagna reglerna utsträckas att gälla även vid dessa företagsformer.

De föreslagna bestämmelserna drabbar emellertid enligt beredningen även transaktioner som från skilda synpunkter kan te sig berättigade. Delta kan vara förhållandel när en huvudaklieägare vill ombilda sin verksamhet för att anställda eller utomstående skall kunna tas in som delägare. Ett annat fall som bör kunna undantas från de skärpta bestämmelserna är då starka organisatoriska eUer marknadstekniska skäl talar för en ombildning inom en koncern, t. ex. inför en förestående börsintroduktion eller av annan liknande anledning. Detta kan vara befogat även då exempelvis ett handelsbolag utgör moderföretag inom en koncern, vilket av olika skäl kan befinnas olämpligt. Enligt 35 § 3 mom. sjätte stycket KL undantas i de flesta fall försäljningar av organisationsak­tier inom en koncern från realisationsvinstbeskattningen. Genom de föreslagna bestämmelserna kommer emellertid sådana försäljningar inom koncerner bestående av fåmansbolag att omfattas av den skärpta beskattningen. Vid en sådan omstmkturering bör självfallet dispens kunna komma i fråga. I del fall aktierna inköps från utomstående och företaget sedan i oförändrat skick vidaresäljs bör också undanlag vara möjligt. Andra liknande fall är givetvis länkbara.

Beredningen föreslår därför att en dispensregel tUlskapas så alt här avsedda fall inte drabbas av den skärpta beskattningen. Däremot anser inte beredningen att dispens bör ifrågakomma då en aktieägare vidtagit en sådan transaktion för all erhålla medel tUl förmögenhetsskatt eller för alt lösa ut andra delägare i företaget. Beredningen vill i detta samman­hang erinra om den möjlighet till dispens från låneförbudet i aktiebolag som föreligger bl. a. i det fall då fåmansbolagsdelägare skall lösas ut av övriga delägare.

Enligt beredningens mening bör dispens kunna komma i fråga endast då betydande skatteförmåner inte samtidigt blir följden. Som allmän riktpunkt vid dispensprövningen bör därför gälla att överlåtelsen av aktierna sker tUl belopp, som ej mera väsentligt avviker frän tillskjutet kapital eller aktiernas anskaffningsvärde.

Beredningen framhåller att de interna aktieöverlåtelserna på den senaste tiden ökat i en mycket stor omfattning. Flera omständigheter tyder på alt ökningen av dessa transaktioner kommer att ytterligare accentueras. Inte bara de avsevärda skatteförmåner som är förknippade med det här använda förfaringssättet utan också möjligheterna att undvika arbetsgivar- och andra avgifter tUl del allmänna gör detta antagligt. Även del nyligen genomförda låneförbudet i aktiebolag torde härvid ha en viss betydelse. Det bör också enligt beredningen understry­kas att överlåtelserna inte berör någon utomstående part.

Beredningen föreslår därför att bestämmelserna träder i kraft snarast möjligt och tillämpas även på aktieöverlåtelser som skett efter den 31

2 Riksdagen 1973. ! saml. Nr 207

Prop. 1973:207

18

december 1972. För att lindra verkningarna av den föreslagna lagstift­ningen bör sådana aktieöverlåleiser, som skett under år 1973 och som återgår senast den 31 mars 1974 på oförändrade villkor, inte utlösa realisationsvinstbeskattning. Beredningen vill vidare påpeka att de före­slagna dispensreglema gör det möjligt att undanta sådana fall, som inte avsetts skola drabbas av de skärpta bestämmelserna.

Tre ledamöter av beredningen. Dag Helmers, Tage[REDACTED_EFTERNAMN] och Cecilia[REDACTED_EFTERNAMN] ställer sig i reservationer avvisande till retroaktiv lagstiftning på sätt beredningen föreslagit. Helmers förordar, med instämmande av[REDACTED_EFTERNAMN], att ikraftträdandet bör vara dagen efter pubUcerandet av beredningens promemoria. De båda sistnämnda ledamö­terna anser vidare att lagstiftningen skall vara ett kortvarigt provisorium i avvaktan på utredning om en mer permanent lagstiftning. Från skatte­pliktig realisationsvinst bör, enligt dessa reservanter, alllid få avräknas tUlskjutet belopp i det bolag vars aktier försålts. Slutligen bör dispensreg­lerna ges en vidare innebörd och avse alla försäljningar som till innehåll är att jämställa med försäljning tUl tredje man.

2.3  Remissyttrandena 2.3.1 Allmänna synpunkter

Del övervägande antalet remissinstanser instämmer i beredningens uppfattning att särskilda regler bör införas för att förhindra obehöriga skatteförmåner vid interna aktieöverlåtelser. Flertalet tillstyrkande in­stanser godtar också i princip den av beredningen föreslagna metoden all genom en väsentligt skärpt realisationsvinstbeskattning förhindra sådana överlåtelser. Sålunda tillstyrks detta allmänt från länsstyrelsehåll och även av löntagarorganisationerna. Från de organisationer som represente­rar näringslivet anförs däremot en rad kritiska synpunkter i fråga om bestämmelsernas materiella utformning samt deras räckvidd. Man anser genomgående att bestämmelserna fått en alltför vid utformning och anser att betydande begränsningar bör genomföras i förhållande till bered­ningens förslag. Detta anses komma att få alltför långtgående verkningar och träffa överlåtelser som är företagsekonomiskt motiverade och även sådana som innebär fördelar från samhällsekonomiska och sysselsätt-ningsmässiga synpunkter. Man vill från dessa organisationers sida därför se förslaget som ett kortvarigt provisorium och att hela beskattningsfrå­gan utreds ytterligare.

Bland de tillstyrkande instanserna framhåller kammarrätten i Stock­holm, som betraktar det nu aktuella förslaget som provisoriskt, att man bör inom den nuvarande lagstiftningens ram förhindra uppkomsten av skattevinsler genom interna överlåtelser. Som ytterligare skäl för lagslift-ningsingripande pekar kammarrätten på att de stora skattevinster som vissa företag härigenom uppnår kan vara ägnade att snedvrida konkur­rensförhållandena inom berörda branscher och därmed ge upphov till skadeverkningar också i detta hänseende. Från statsfinansiell synpunkt

Prop. 1973:207

19

och för all stärka den enskildes tUltro rill skattelagstiftningen erfordras enligt kammarrätten ett snabbt beslut.

Riksskatteverket finner inte några bärande skäl för att de allmänna reglerna för beräkning av skattepliktig realisationsvinst skall vara tillämp­liga också vid interna aktieöverlåtelser. En översyn av gällande lagstift­ning, som i princip behandlar alla försäljningar av aktier och andelar lika har därför sedan länge framstått som motiverad. Verket anser att förslaget bör kunna förhindra genomförandet av interna överlåtelser under den tid som erfordras för alt beredningen mera slutgiltigt skall kunna behandla de problem som rör beskattningen av fåmansbolag och deras ägare samt gränsdragnmgen mellan löpande inkomst och kapital­vinst vid överlåtelse av rörelse i aktiebolagets eUer handelsbolagets form. Ängelägenheten av ett snabbt lagstiftningsingripande mot interna överlå­telser gör det enligt verket motiverat med en stoppregel som träffar alla sådana överlåtelser.

Realisationsvinstkommittén, som inte gått in på någon bedömning av om invändningar från andra synpunkter än rent tekniska kan göras mot förslaget, har inte något att erinra mot detta.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anför alt interna aktieöverlåtelser förekommit inom länet sedan lång tid tillbaka och i ökande omfattning samt att länsstyrelsen i olika sammanhang påtalat detta förhållande. Någon möjlighet för skattemyndigheterna att ingripa har ej ansetts föreligga, bortsett från frågan om prissättningen av aktierna. Det nyligen genomförda låneförbudet i aktiebolag kommer enligt länsstyrelsens bedömande liksom bestämmelserna om förhöjt minimikapital att leda till ett mångdubbelt antal intema aktieöverlätelser om åtgärder ej vidtas. Med hänsyn inte minst lUl sistnämnda förhållande anser länsstyrelsen för sin del angeläget att ett snabbt ingripande sker mot de ej företagsekono­miskt betingade överlåtelserna. Motsvarande erfarenheter redovisas av länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län.

Sveriges industriförbund delar i princip beredningens uppfattning alt ett ingripande lämpligen bör ske mot vissa transaktioner av den art som beskrivs i promemorian. I många fall har dessa genomförts på etl sätt som inte betingats av företagsekonomiska hänsyn utan har salts i system för att vinna skattelättnader med utnyttjande av de regelkomplex som åsyftar helt andra verkningar. Förbundet betonar dock att överlåtelser av till den yttre formen likartat slag ofta utgör ett uttryck för även från allmän synpunkt önskvärd strukturrationalisering eller sker för att åstadkomma bättre organisation, marknadsföring e. d. Med den föreslag­na utformningen av lagstiftningen förmodas beredningen ha åsyftat att i praktiken förbjuda internöverlåtelser av aktier, en uppgift som inte åligger skattelagstiftningen ulan den akliebolagsrättsliga lagstiftningen. Förbundet anser därför all betydande begränsningar bör genomföras i de föreslagna bestämmelserna. Sveriges advokatsamfund anser att den föreslagna lagstiftningen gjorts alltför vid och alt den därför i stor utsträckning kommer att drabba även andra än obehöriga transaktioner. Liknande   synpunkter   uttalar   Svenska   revisorsamfundet,   SHIO   och

Prop. 1973:207

20

Sveriges grossistförbund.

Lantbrukets skatteddegation anför att orsaken tUl den nu stigande frekvensen av interna aktieöverlåtelser måste sökas i någon annan omständighet än de av beredningen uppgivna skattefördelarna. Det nyligen införda låneförbudet i aktiebolag ligger därvid närmast tUl hands. Om detta förbud skaU få avsedd effekt behöver de interna aktieöverlåtel­serna begränsas. Med hänsyn härtUl kan enligt delegationen förslaget, trots aUvarliga brister i detta, möjligen läggas lUl grund för en provisorisk lagstiftning.

Direkt negativ till beredningens förslag är Familjeföretagens förening, som anser detta komma att innebära ett definitivt stopp för inlernöverlå-telser med allvariiga återverkningar som följd. Enligt föreningens uppfatt­ning har flertalet sådana överlåtelser företagits i syfte att i möjligaste mån säkra företagets framtid, bemästra kapitalskatteproblemen samt att inom begränsade ramar åstadkomma den naturliga strukturomvandling som kontinuerligt krävs i näringslivet. Föreningen nämner ÖverlåtelsefaU som syftat tUl att stärka företagens ställning av hänsyn framför allt tUl de anställdas trygghet. Föreningen anser sig ej kunna godkänna förslaget tUl lagstiftning, som enligt dess mening bygger på ett underlag som tagits fram under alltför stor lidspress och därför ej kan genomlysa hela denna problematik. Även Föreningen auktoriserade revisorer, som i princip ansluter sig till uppfattningen att missbruk bör stoppas, avstyrker beredningens förslag, då detta enligt föreningen inte fyUer kraven på att ingripanden bör ske med väl genomtänkta och motiverade åtgärder insatta i ett större sammanhang. Motsatt ståndpunkt intas av LO och TCO, som inte har någon erinran mot de i promemorian framförda förslagen. LO anser den rådande situationen orimUg, som innebär att ohka skatteutredningar inte hinner mer än täppa tUl luckor i lagstift­ningen förrän nya skatteflyktsmeloder är i full användning. Det är, tUlägger LO, inte särskilt svårt att föreställa sig fall som den nu föreslagna lagstiftningen inte täcker, men som ändå kommer att kunna få exakt samma verkningar som de här beskrivna överlåtelserna. LO förordar därför all en generalklausul snarast utarbetas mot skatteflykt genom kringgåendehandlingar för att ta ut vinst ur rörelse på sätt som innebär ej avsedd skatlelindring. Företagsskatteberedningen skulle härigenom få arbetsmässiga möjligheter att syssla med mera långsiktiga frågor. Liknan­de synpunkter framförs av TCO, som också anser att en generalklausul bör införas i skattelagstiflningen för att dels undvika all nya former av skatteflykt sätts i systematisk tillämpning och dels begränsa omfatt­ningen av kringgåendehandlingar för att ta ut vinst ur rörelse på sådant sätt att ej avsedda skatteförmåner uppnås. En generalklausul bör enligt TCO kunna medföra en sådan begränsning av antalet transaktioner som syftar tUl skatteflykt, att retroaktiv lagstiftning häremot inte skall behöva tillgripas i samma omfattning som hittills. Frågan om en generalklausul mot skatteflykt tas också upp av Taxeringsnämndsordförandenas riksför­bund, som erinrar om att förbundet tidigare i annat sammanhang påtalat behovet  av  en  sådan   bestämmelse.   Vad  som   anförts  i beredningens

Prop. 1973:207

21

promemoria styrker denna uppfattning. Svårigheter föreligger att genom detaljreglering undanröja alla tendenser tUl skalleflykt. Förbundet anser därför att det på nytt bör övervägas, om inte möjligheten till ingripanden mot allt oftare förekommande transaktioner av mer eller mindre klandervärt slag måste sättas före betänkligheter inför det förmenta hot mot rättssäkerhet och effektivitet hos lagstiftningen, som en generalklau­sul skulle föra med sig.

2.3.2 Huvudregeln

Frågan om hela köpeskillingen för aktierna bör bli föremål för realisationsvinstbeskattning eller om denna på något sätl skall reduceras diskuteras av flertalet remissinstanser. En relativt vanlig uppfattning är att del bör föreligga möjlighet tUl avdrag för tUlskjutet belopp eller för aktiernas anskaffningsvärde. Kammarrätten i Stockholm finner inte de skäl tlllräcktigt bärande, som anförts för etl avsteg från regeln i 20 § kommunalskattelagen att avdrag får göras för kostnader för inkomstför­värv. Som skäl för avdrag anför länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län att del tillskjutna kapitalet eller anskaffningsvärdet för aktierna kan vara av betydande storleksordning och att det i sådant fall kan synas stötande att beskatta hela köpeskillingen. Med hänsyn till svårigheten att förutse i vilken omfattning frågor av detta slag kan uppkomma i framtiden torde man dock enligt länsstyrelsens mening kunna nöja sig med alt avdrags­möjligheten beaktas vid utformningen av dispensreglerna. En liknande lösning framförs av Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer som påpekar att rätt tUl sådant avdrag kan missbrukas. En skattskyldig som förvärvat aktier i ett bolag från en utomstående kan sålunda innan han i sin lur överlåter aktierna till ett annat av honom själv eller närstående ägt bolag ha tagit ut en rörelsegren eller annan tUlgång, varigenom aktierna representerar etl lägre värde än vid förvärvstillfället. Med generell avdragsrätt skulle i ett sådant faU skattskyldig genom en intern aktieöverlåtelse kunna tUlgodogöra sig tillgångar ur bolaget samtidigt som han får ersättning för tillskjutet kapital eller aktiernas anskaffningsvärde. På grund härav finns det enligt föreningen starka skäl för den ståndpunkt beredningen intagit. Föreningen anser dock att en möjlighet till dispens bör hållas öppen. Länsstyrelsen i Älvsborgs län tillstyrker den föreslagna regeln och anser onödigt komplicera denna endast i syfte att få ett materiellt sett riktigare resultat, då beskattningen av de ej företagsekono­miskt motiverade överlåtelserna ändå blir så hård att de med hänsyn härtill ej kan genomföras.

Riksskatteverket och länsstyrelsen i Värmlands län har uttryckt farhågor för all den föreslagna regeln mot kringgående av bestämmelsen att beskatta förvärv av aktier inom två år i köparbolaget närslående bolag inte kommer att bli tUlräckligt effektiv. Man anser beskattning bör kunna komma i fräga även om inte "större delen av tillgångarna" i det ursprungliga bolaget överförts. Länsstyrelsen pekar på det fall då en rörelsegren   med   lågt   bokfört   värde,  god  lönsamhet  och  betydande

Prop. 1973:207

22

övervärde i form av ej bokförda immateriella tUlgångar överlåtits medan samtidigt andra tUlgångar med högre bokfört värde, exempelvis fastighet kvarhålls i det överlåtande bolaget. För att beskära denna möjlighet till kringgående föreslår riksskatteverket att uttrycket "större delen av tUlgångarna" utbyts mot "tUlgång" eller "icke obetydlig del av tUlgångar­na".

Svenska revisorsamfundet och SHIO anser att huvudregeln är alltför vid. Enligt samfundets mening bör denna gälla endast i sådana fall där ägarstrukturen i huvudsak är densamma i såväl det överlåtna som del övertagande bolaget. Från SHlO:s sida framförs att endast aktieförsälj­ningar av den som tillsammans med närstående har bestämmande inflytande över båda bolagen bör omfattas av bestämmelsen.

Från Sveriges industriförbund har anförts en rad kritiska synpunkter mot såväl de motiveringar på vilka beredningen grundat sitt val av lagregel som själva utformningen av denna. Förbundet delar inte beredningens uppfattning att det vid en intern aklieöverlåtelse annat än i undantagsfall är fråga om omvandling av lön tUl kapitalvinst. EnUgt förbundet är det i stället fråga om en omvandUng av eget lill främmande kapital. Möjligen kan man sä:?a att vederbörande tUlgodogör sig privata medel tidigare än vad som skulle varit fallet vid en utskiftning eller en försäljning av förelaget, något som förr eller senare måste ske med varje fåmansbolag. Det förhållandet att medel uttas för tidigt bör tillrättaläggas via utskiftningsskatten och inte på annat sätt. I den mån köpeskillingen fastställts för högt kan redan nu beskattning för förtäckt utdelning ske. En överlåtelse efter lägre värde än marknadsvärdet föranleder risk för ökad utskiftningsskatt i köparbolaget, ökad beskattning för realisations­vinst i händelse aktie eller teckningsrätt i köparbolaget avyttras samt gåvobeskattnmg, om aklieägarkretsarna i bolagen ej är identiska. Förbun­det erinrar om att enligt gällande rätt beskattning inte utlöses, då tillgångar säljs till underpris tUl. den behärskade bolagsseklorn.

Förslaget leder enligt förbundet tUl ett helt orimligt beskattningsresul-tal. Vad som händer aktieägaren är visserUgen alt hans överiåtelse av aktierna betraktas såsom kapitalvinst och läggs på toppen av hans inkomst. Denna vinst beskattas därmed på samma sätt som ett lönebelopp av motsvarande storlek. För det berörda företaget är emellertid situationen en annan. Något avdrag medges över huvud tagel inte då fråga är om, såsom beredningen hävdat, kapitalvinst under det att ett löneuttag skulle ha tUlfört företaget etl skatteavdrag motsvarande vad som utbetalts i lön rill delägaren.

Beskattningen av hela köpeskilUngen kommer enligt förbundet att leda tUl orimUga resultat i det enskilda fallet. Inte högre belopp än vinsten för varie särskild aktieägare bör beskattas. I vart fall anser inte förbundet att beskattningen bör bli hårdare än om vederbörande tagit ut inkomsten i form av lön. I sådant fall skulle det företag i vilket aktierna innehas äga rätt tUl ett avdrag för löneutbetalning. En i sig riktig situation torde uppnås om man utgår ifrån att beskattningen härvidlag endast bör träffa det andra ledet i dubbelbeskattningen. I de fall aktieägaren endast

Prop. 1973:207

23

tUlgodogör sig värdet av redan beskattade medel hos bolaget bör någon beskattning inte inträda. Om inte starka praktiska skäl talar däremot bör enligt förbundets mening skatteanspråken resas först när vederbörande utnyttjar möjUgheterna tUl obehöriga uttag och inte redan då han gör transaktionen i fråga.

I likhet med Sveriges industriförbund underkänner lantbrukets skatte­delegation i stor utsträckning beredningens motiv för val av lagregel. Beredningen anses inte ha påvisat någon annan vinst på grund av transaktionerna i fråga än den räntevinst som i vissa fall kan uppkomma. Beredningens påståenden om möjligheter tUl annan definitiv skattevinst saknar enligt delegationen grund. Det teoretiska beräkningssält bered­ningen använt för att visa skattevinsten finner delegationen ofullständig så till vida att bolagets utskiftningsskatt inte beaktats.

2.3.3 Dispensregeln

Den av beredningen föreslagna dispensregeln anser flertalet remissin­stanser - och särskilt de som representerar näringsUvet ha fått en för snäv utformning. Sveriges industriförbund anser dispensregeln böra uttryckas så att om förfarandet ingår som ett led i en från sysselsättnings-politiska eller andra samhälleliga synpunkter önskvärd strukturrationali­sering någon beskattning inte skall följa. Detta bör enligt förbundet gälla även om vinsten är förhållandevis stor. Genom att begreppet "betydande skatteförmåner" inte säger någonting om humvida beredningen tänkt i relativa eller absoluta termer och inte heUer i andra avseenden lämnat en definition av vad som avses med uttrycket, befarar förbundet alt dispensgivningen kommer att innehålla ett stort moment av godtycke. Förbundet anser att marknadsvärdet i princip bör accepteras vid dispensgivningen.

Enligt lantbrukets skattedelegation måste dispens kunna ges i betyd­ligt större omfattning än vad beredningen tänkt sig. Som dispensskäl bör bl. a. gälla uilösen av delägare. Det är ologiskt att behandla dessa fall annorlunda än fallen avseende upptagande av nya delägare. Den möjlighet alt låna pengar från bolaget, som beredningen erinrat om, är i praktiken kraftigt beskuren för att inte säga obefintlig på grund av att bolagets borgenärer i sådant fall kan kräva alt deras fordringar omedelbart inlösas. En utökning av dispensanledningarna att gälla uilösen av delägare förordas även av Svenska revisorsamfundet. Samfundet anser vidare dispens bör kunna komma i fråga också för att utjämna lån som uppkommit genom dispens från låneförbudet i aktiebolagslagen. Länssty­relsen i Jönköpings län ifrågasätter om inte dispensmöjligheterna skuUe kunna utvidgas vad gäller fall som träffas av retroaktiviteten. Länsstyrel­sen tänker därvid på fall där återgång av aktieköp av någon anledning inte visar sig möjlig och där köpeskillingen inte kan anses vara för hög.

SHIO och lantbrukets skattedelegation anser att dispensgivningen bör handhas av riksskatteverket. Delegationen kan inte se några skäl varför man skulle frångå den vanliga dispensordningen i detta fall.

Prop. 1973:207

24

2.3.4 Ikraftträdandebestämmelser

Det råder delade meningar bland remissinstanserna om beredningens förslag all bestämmelserna skall gälla överlåtelser som ägt rum under hela år 1973. Förslagen tUlstyrks av länsstyrelserna i Stockholms, Jönköpings, Älvsborgs och Värmlands län samt av LO, TCO, Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund.

Ökningen av antalet transaktioner samt behovet av kontroUmöjlighe-ter anser även riksskatteverket utgöra starka skäl för att övergångsbestäm­melserna utformas i enlighet med beredningens förslag. De principiella invändningar som kan riktas mot en retroaktivt verkande lagstiftning kan vidare enligt riksskatteverkets mening ej anföras med full styrka mot förslaget, då detta enbart avser internt företagna överlåtelser vilka i princip inte berör tredje mans ekonomiska förhållanden. De rekvisit som uppstäUs i lagförslaget och som är nödvändiga för att detta skall få åsyftad verkan gör det emellertid vanskligt att bedöma vilka effekter som kan uppkomma vid en retroaktiv tillämpning. Verket finner därför vid en samlad bedömning övervägande skäl tala för att ikraftträdandet sätts tUl dagen efter publiceringen av beredningens promemoria, dvs. den 20 oktober 1973. Ledamoten i riksskatteverkets styrelse, Mary[REDACTED_EFTERNAMN], tUlstyrker beredningens förslag beträffande lagstiftningens ikraftträdan­de. De olägenheter som den retroaktiva tillämpningen medför bör enligt hennes mening avhjälpas genom en generös dispensgivning.

Mera klart uttalade betänkligheter mot retroaktiva bestämmelser redovisas från flertalet övriga remissinstanser. Äterköpsregeln anses inte tillräcklig för att retroaktivitet skall kunna accepteras. Man pekar på olika situationer där en återgång kan vara svår att genomföra. Svenska revisorsamfundet nämner som exempel en person som sålt sitt aktiebolag till en brorsons aktiebolag, fall då omyndiga personer är inblandade eller då bror eller syster sålt sina aktier till annat syskons aktiebolag. Familjeföretagens förening lar som exempel all den skattskyldige betalt arvsskall, verkställt uilösen av meddelägarna, gjort skuldbelalningar, förberett fusionsålgärder, vidtagit placeringar som ej ulan ekonomiska förluster kan rivas upp etc.

Fömtom nämnda instanser har retroaktiv tillämpning av lagen avstyrkts även av kammarrätten i Stockholm, Sveriges advokatsamfund, SHIO, Sveriges industriförbund och lantbrukets skattedelegation. SHIO och Sveriges industriförbund kan i andra hand tänka sig att bestämmel­serna gäller fr. o. m. den 6 juni 1973, dvs. den tidpunkt då låneförbudet för aktieägare trädde i kraft.

Utsträckning av återköpstiden har förordats från etl flertal håll. Riksskatteverket har föreslagit den 30 september 1974 som senaste tidpunkt med motiveringen att taxeringsnämndernas beslut vid 1974 års taxering då delgivits den skattskyldige och denne även beretts tillfälle föranstalta om återköp. Länsiityrelserna i Göteborgs och Bohus och Värmlands län samt Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer och Taxe­ringsnämndsordförandenas riksförbund anser alt återköpstiden bör an-

Prop. 1973:207

25

knytas till den tid inom vilken taxeringsintendent äger anföra besvär över 1974 års taxering, den 30 april 1975.

Riksskatteverket tar också upp frågan om uttag av fondstämpel. Verket anser det bör övervägas om inte befrielse frän kravet på stämpelbeläggning av fondnota vid återköpet kan införas. Då fråga kan vara om stämpelavgifter av betydande storlek bör även övervägas om inte restitution för den vid första överlåtelsen erlagda stämpeln skall beviljas jämlikt 21 § slämpelavgiftsförordningen. Samma förslag har framförts av Sveriges industriförbund.

2.4 Departementschefen

Aktiebolagsvinst är i princip underkastad dubbelbeskattning, dvs. en gång hos bolaget och ytterligare en gång hos aktieägare, när utdelningen sker. Skattesystemet medger emellertid åtskilliga dispositioner i konsoli­deringssyfte, som t. ex. avskrivning av inventarier utöver kalkylmässig avskrivning och liberala lagervärderingsregler, vilket får tUl följd att avsevärda vinstmedel kan uppsamlas under lång lid i ett aktiebolag innan de behöver las fram till beskattning.

Dubbelbeskattningen blir effektiv fullt ut först då vinsten delas ut. Så sker emellertid huvudsakligen endast i aktiebolag med spridd ägarkrets, dvs. först och främst de börsnoterade bolagen och vissa andra större s. k. marknadsbolag. I fåmansbolag ~ dvs. där aktierna tUl huvudsaklig del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas, direkt eller genom förmedling av juridisk person, av en eller ett fåtal fysiska personer torde vinstutdel­ning vara ovanlig. I den mån vinsten tas ut ur bolaget sker det i sådana bolag i stället i form av lön eller tantiem.

Den vinst som enligt vad nyss anförts sålunda kan samlas upp i ett fåmansbolag kan emellertid också tas ut vid en försäljning av aktierna. Vid aktieförsäljning gäller reglerna om beskattning av realisationsvinst.

Företagsskatteberedningen har mot bakgrunden av en serie transaktio­ner, som inneburit aktieöverlätelser från ägare av fåmansbolag till annat fåmansbolag, ägt eller kontrollerat av överlåtaren, analyserat innebörden av dessa överiåtelser och undersökt i vad mån de företagils i skatteflykts-syfte. Resultatet av beredningens undersökningar liksom förslag till åtgärder i syfte att motverka skatteflyktstransaktioner har lagts fram i promemorian (Ds Fi 1973:13) Interna aktieöverlåtelser. I korthet innebär förslaget att realisationsvinsten skaU utgöras av hela köpeskillingen när aktier i ett fåmansbolag försäljs tUl ett annat fåmansbolag vari säljaren eller honom närstående personer har aktier. För att förhindra ett kringgående av skattereglerna föreslår beredningen vidare att den skärpta realisationsvinstbeskattningen skall omfatta även de fall där säljaren eller honom närstående person går in som aktieägare i köparbolaget inom två år efter försäljningen liksom de fall, där aktiebolag, vari säljaren äger aktier, inom två år efter försäljningen förvärvar större delen av tillgångama i antingen det försålda fåmansbolaget eller köparbolaget. Till närstående anser beredningen i detta sammanhang böra räknas föräldrar,

Prop. 1973:207

26

far- och morföräldrar, make, avkomling, avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Som avkomling bör betraktas även styvbarn och fosterbarn.

De skärpta reglerna för reaUsationsvinstbeskattning föreslås skola gälla transaktioner av motsvarande slag avseende handelsbolag, kommanditbo­lag och ekonomiska föreningar.

Beredningen föreslår att den skärpta realisationsvinstbeskattningen skall få retroaktiv verkan och omfatta aktieöverlåtelser, som skett efter den 31 december 1972. För att lindra följderna härav föreslås emellertid också att aktieöverlåtelser som skett under år 1973 och som på oförändrade viUkor återgår senast den 31 mars 1974 inte skall utlösa den skärpta realisationsvinstbeskattningen.

Dessutom föreslås möjlighet för Kungl. Maj:t att medge befrielse från tillämpningen av de skärpta realisationsvinstreglerna i de fall försäljningen skett av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller om andra synnerliga skäl föreligger. Dispensrätten föreslås omfatta även de fall som skulle träffas av den retroaktiva lagstiftningen.

1 reservationer till beredningens förslag har ledamöterna Dag Helmers, Tage[REDACTED_EFTERNAMN] och CeciUa[REDACTED_EFTERNAMN] ställt sig avvisande till retroaktiv lagstiftning i den utsträckning som beredningen föreslagit. De båda förstnämnda ledamöterna har begärt att de nu diskuterade lagstiftningsåtgärderna bör få provisorisk karaktär samt föreslagit rätt att vid realisationsvinstberäkningen avräkna tillskjulet kapital i det bolag vari aktierna sålts Uksom utvidgade dispensmöjligheter.

Remissinstansema vitsordar allmänt att transaktioner av den typ beredningen undersökt är ägnade att leda till skatteflykt och att det finns behov av lagstiftningsåtgärder. Det lagförslag som finns i promemorian har emellertid av näringsUvets organisationer utsatts för kritik på åtskilliga punkter. Denna kritik ger sammanfattningsvis uttryck för uppfattningen att förslaget får konsekvenser långt utöver vad som avsetts och hindrar ekonomiskt motiverad nyorganisation för fåmansbolagen. Dessutom vänder man sig på näringslivshåll mot retroaktiv lagstiftning, i varje fall med verkan på aktieöverlåtelser som gjorts före den 6 juni 1973, dvs. den dag från vilken gäller förbud för aktieägare att låna i del egna bolaget.

För egen del vill jag framhåUa följande. Inkomstbeskattningen är i princip uppbyggd så att den skall beräknas på nettot av förvärvsverksam­het och kapitalvinst. Som allmän huvudregel gäller att taxeringen skall vara likformig och rättvis medborgarna emellan. En särställning i viss mån intar förelag som drivs i form av juridisk person. Sådana förelag har en egen förmögenhetsmassa, som hålls skild från delägarnas privata egen­dom. Även förelagens vinster beskattas, men efter andra regler och såvitt gäller den statliga inkomstskatten - med ett annat skatteuttag än vad som gäller för fysiska personer. För aktiebolag är, som jag nyss sagt, vinst som delas ut dessutom underkastad dubbelbeskattning.

Används vinstmedel i en rörelse för ohka konsolideringsåtgärder såsom

Prop. 1973:207

27

avskrivning pä markanläggningar, byggnader och inventarier samt ned­skrivning av lager tas de inte upp tUl beskattning. Detta gäller oavsett huruvida rörelsen bedrivs av fysisk eller juridisk person. Avvägningen mellan samhäUets skattekrav å ena sidan och företagens konsolideringsbe­hov å andra sidan innefattar ställningstaganden i en mängd komplicerade frågor, som f. n. behandlas inom företagsskatteberedningen. Syftet med beredningens nu aktuella förslag är inte att reglera detta awägningsprob­lem utan alt försöka komma till rätta med de möjligheter som erfarenhetsmässigt visats föreligga till uttag av obeskattade vinstmedel i former som måste betecknas som skatteflykt.

Vanliga sätt att ta ut obeskattade vinstmedel ur företag som drivs som juridisk person är löneuttag eller uttag i form av lån. Så länge företagets ägare själv är verksam i förvärvskällan är praxis liberal i fråga om uttag av lön och liknande ersättningar, t. ex. tantiem. Lönen blir därvid avdragsgill som kostnad i företagel, som också har att svara för de sociala avgifter m. m. som beräknas på lönen. Därmed kan i vissa fall också uttag som egentligen är att hänföra till vinstuttag och som sålunda bort dubbelbe-skattas komma att undgå beskattning i det första ledet. Löneuttaget inkomstbeskattas dock fullt ut hos mottagaren. Annorlunda förhåller det sig i fråga om uttag i form av lån. Ett sådant uttag beskattas över huvud taget inte. SkuUe ägaren vara insolvent innebär ett sådant lån att företagets reserver minskar. I syfte att förhindra detta och den skatteflykt som kan bU följden genom att ägaren tar ut företagets vinst i form av lån i företaget har såvitt gäller aktiebolag införts förbud mot sådana lån. Förbudet gäller lån efter den 5 juni 1973. Genom att ställa sig som fordringsägare gentemot företaget kan emellertid en ägare ta ut vinstmedel ur ett företag och aUtså uppnå en skattemässig effekt som liknar den som uppstår om han tagit ett lån hos företaget. Det är mot denna bakgrund man bör se de s. k. interna aktieöverlåtelserna. En del av dessa överlåtelser har nämligen huvudsakligt syfte att försätta företags­ägaren i den situationen att han blir fordringsägare i ett av honom ägt aktiebolag mot vederlag av eget kapital i ett annat bolag som han också äger. Schematiskt sett sker det på så sätl att han överlåter sina aktier i det bolag vari obeskattade vinstmedel finns uppsamlade till ett annat bolag som han äger, vanligen ett s. k. skrivbordsbolag. Delta övertagande bolag, som saknar egna medel, får då en skuld på ett belopp motsvarande köpeskiUingen för aktierna. Eftersom ägaren till del övertagande bolaget genom transaktionen i praktiken fortfarande äger det avyttrade bolaget kan han genom att överföra medel frän detta till det övertagande bolaget sätta sistnämnda bolag i stånd att infria fordringen. Samma resultat uppstår sålunda som om bolagets ägare skulle ha sålt sina aktier i bolaget mot fordran på detta bolag. En sådan transaktion är emellertid omöjlig på grund av att ett aktiebolag i princip inte får förvärva egna aktier.

Transaktioner av nu avsett slag, dvs, där aktieägare i fåmansbolag skaffar Sig fordringar hos det egna bolaget i "utbyte" möt eget kapital i annat fåmansbolag, som han kontrollerar, torde inte fylla någon väsentlig funktion i svenskt näringsliv, om man bortser från de för ägaren ofta

Prop. 1973:207

28

synnerligen gynnsamma skatteeffekterna härav. Vid aktieöverlåtelsen utgår nämligen skatt på endast 10 % av köpeskillingen för aktierna. Ägaren, som utåt bedriver sin rörelse i oförändrad form och omfattning, har emellertid genom sin fordran fått möjlighet alt tömma koncernen på obeskattade vinstmedel. Enligt min uppfattning bör transaktioner av denna art, som innebär möjligheter att tömma en koncern på dess substans, i princip inte vara tillåtna i vidare utsträckning än som följer av reglerna om uttagande av vinst eller nedsättning av aktiekapital. Även i den mån transaktioner av nu angii'en art, som ibland hävdas, syftar till att ge ägaren skälig lön för arbete i företaget, bör sådant inte få förekomma i denna form. De civUrättsliga aspekterna av ett förbud mot här avsedda transaktioner - som närmast skulle motsvara förbudet för aktiebolag att förvärva egna aktier har emellertid inte prövats. Jag är därför Lnte beredd att ta upp denna fråga till behandling i förevarande sammanhang. Emellertid brådskar ett ställningstagande från skatterättsUga synpunkter. Beredningens förslag innebär så kraftiga effekter i skattehänseende att transaktioner av nu aktuellt slag i det närmaste skulle omöjliggöras. Med hänsyn tUl min nyss redovisade inställning anser jag inte detta vara någon nackdel. Bland remissinstanserna finns sådana som - i viss likhet med vad jag nyss anfört - anser att transaktionerna i skatterättsligt hänseende bör behandlas som förtida utskiftning. Ett sådant synsätt är visserligen teoretiskt acceptabelt men måste avvisas, eftersom reglerna om utskift­ning inte bör gälla annat än där ulskiftningen öppet redovisas. De här diskuterade fallen är transaktioner av rent intern natur, och möjligheter­na till noggrann analys av transaktionernas innebörd, syfte och omfatt­ning saknas. Min inställning är sålunda alt jag i princip godtar beredningens förslag i denna del.

Innan jag emellertid går övsr till alt diskutera enskildheterna i beredningens förslag vill jag beröra en fråga som väckts i några remissyttranden. Det gäller frågan om en s. k. generalklausul mot skatteflykt. Frågan är komplicerad. Den övervägs f. n. av företagsskatle­beredningen. Jag är sålunda inte beredd att ta upp denna fråga nu.

Mot beredningens förslag att förhindra kringgående av skattereglerna vid interna aktieöverlåtelser har som jag nyss antytt riktats åtskillig kritik.

En invändning är att en beskattning av hela försäljningssumman leder för långt. Rätt till avdrag i någon form för tillskjutet kapital i de aktier som sålts anses böra föreligga. 1 denna del vill jag hänvisa tUl vad jag nyss anfört i fråga om det företagsekonomiska behovet av den typ av transaktioner som det här är fråga om. Dessutom leder en sådan avdragsrätt till ytterligare kompUkationer. Det kan räcka med att peka på möjligheterna att kringgå den skärpta realisationsvinstbeskattningen genom överlåtelse via tredje man. Jag är emellertid medveten om att syftet med beredningens förslag är att i första hand hindra missbruk av de liberala konsolideringsreglerna och att den totala avvägningen av skatte­kravet mot behovet av konsolidering i ett företag under uppbyggnad kommer först i etl senare skede av beredningens arbete. Föreliggande

Prop. 1973:207

29

förslag måste därför ses som ett provisorium. Vidare vill jag med anledning av vissa farhågor som uttalats från företrädare för de små och medelstora företagen framhålla att jag avser att tUl 1974 års riksdag lämna förslag om justeringar av de år 1970 beslutade provisoriska reglerna om lättnader i kapitalbeskattningen för ägare av mindre och medelstora företag. Långt gående ändringar i beredningens förslag utan nytt remissförfarande med ty åtföljande tidsutdräkt leder enligt milt förmenande inte till säkra förbättringar i de avseenden varom vid remissbehandlingen huvudsakligen endast förmodanden framförts alt svårigheter skulle föreligga. Jag är således ense med beredningen, som i detta avseende också förefaller all i princip ha fått medhåll av samtliga remissinstanser, att de ojämnheter eller olägenheter som kan uppkomma genom förslaget bör motverkas genom en dispensmöjlighet. Jag återkom­mer strax till dispensfrågan.

Det har också invänts mot förslaget att det leder till för hårda skattekonsekvenser. En uppmjukning av tUlämpningen tUl överlåtelser mellan i stort sett identiska ägarkretsar föreslås. Därigenom skulle minoritetspostägare falla utanför tillämpningen. Även i denna del har jag svårt att se annat än att skattemyndigheterna skulle ställas inför besvärliga avgöranden. En skarp avgränsning av begreppet identiska ägarintressen låter sig inte göra. Också i detta fall är dispensvägen en smidigare väg än att försöka finna något allmängiltigt kriterium pä sådana interna aktieöverlåtelser som skuUe kunna undantas från den skärpta realisationsvinstbeskattningen.

Kritiken mot beredningens förslag gar i huvudsak ut pa att beskatt­ningsreglerna får orimUgt hårda konsekvenser. Företrädare för motsatt Uppfattning saknas dock inte bland remissinstanserna. Enligt förslaget skall reglerna om den skärpta realisationsvinstbeskattningen tillämpas även i fall då aktier i köparbolaget inom två år efter försäljningen kommer att ägas av säljaren eller honom närstående person, liksom då aktiebolag, vari säljaren äger aktier, inom två år efter avyttringen förvärvar större delar av tUlgångarna i antingen det fåmansbolag vars aktier ursprungligen sålts eller köparbolaget. Denna regel är avsedd att förhindra ett kringgående av den skärpta realisationsvinstbeskattningen vid direkt försäljning. Länsstyrelsen i Stockholms län anser att tvåårsti­den bör förlängas och koordineras med tiden för eftertaxering. Dessutom föreslår bl. a. riksskatteverket att den skärpta realisationsvinstbeskatt­ningen bör komma i fråga även om en icke obetydlig del av tillgångarna efteråt övertagits av ett aktiebolag vari den skattskyldige äger aktier. För egen del anser jag inte nödvändigt med en förlängning av tiden. Här föreligger f. ö. överensstämmelse med en motsvarande regel i fråga om s. k. vinstbolagstransaklioner. Även i fråga om kravet på att större delen av tillgångarna skall ha övertagits föreligger överensstämmelse med lagstiftningen om vinstbolagstransaktioner. Jag är således inte beredd att frångå beredningens förslag på dessa punkter. Däremot är det givetvis inte meningen all skärpt realisationsvinstbeskattning skall förekomma, om det aktiebolag, vari säljaren äger aktier och som övertar större delen av

Prop. 1973:207

30

tillgångarna, inte är ett fåmansbolag. Beredningens förslag bör således justeras i detta avseende.

Med hänsyn till möjligheterna av fortsatt utbrett internt aktieöverlå­tande med de konsekvenser i form av skattebortfall som därmed kan uppstå för det allmänna har beredningen, som antytts i det föregående, föreslagit retroaktiv lagstiftning. De nya bestämmelsema föreslås sålunda skola tillämpas även på överlåtelser under 1973. För att mildra följderna härav föreslås en rätt tUl återgång av transaktioner, som annars skuUe omfattas av de skärpta reglerna, intill den 31 mars 1974 utan tillämpning av de föreslagna reglerna. Förslaget om retroaktiv lagstiftning har utlöst det kanske största motståndet uader remissbehandUngen. Dock har även motståndarna till retroaktiv lagstiftning i så måtto ansett att lagstift­ningen kunde få tiUbakaverkande kraft som de aUmänt föreslår att första dagen för tillämpningen bör vara dagen efter offentliggörandet av beredningens förslag. Ett annat alternativ som framförts i diskussionen är att reglerna skall tillämpas fr. o m. första dagen för läneförbudet, dvs. fr. o. m. den 6 juni 1973.

Den av lill synes alla omfattade meningen att skatteflykt bör hejdas i största möjliga omfattning leder fram liU slutsatsen att lagstiftningen på förevarande område måste ges retroaktiv verkan för att alls vara effektiv. Denna uppfattning förefaller att delas även av dem som av principiella skäl är motståndare tUl retroaktiv lagstiftning. När del sedan gäller den tidpunkt från vilken lagstiftningen skall vara giltig bör man komma ihåg att möjligheterna tUl antedatering av transaktioner av förevarande art är stora. Kontrollmöjligheterna är nämhgen praktiskt taget obefintliga. Om man således över huvud taget skall acceptera retroaktiv lagstiftning i en situation som denna vilket jag i likhet med många andra anser nödvändigt kan nägon annan tidpunkt än den 1 januari 1973 praktiskt sett inte gärna komma i fråga. Detta sammanhänger huvudsakligen med att realisationsvinstbeskattning av fysiska personer sker per kalenderår.

1 samband med frågan om lagstiftningens retroaktivitet har uppmärk­sammats all vissa fall av transaktioner prövats genom förhandsbesked. Lagstiftning bryter i princip förhandsbesked. Emellertid är del inte uteslutet att en strikt tillämpning av denna princip i en situation som den föreliggande kan leda till oacceptabla konsekvenser. Som skall framgå av det följande bör dispensmöjligheten omfatta även fall som nu avses.

Förslaget om undantag från den skärpta realisationsvinstbeskattningen i fall där transaktionerna återgår före utgången av mars 1974 har föranlett önskemål om förlängning av tidsfristen. Detta är ett rimligt önskemål och jag föreslår en förlängning t. o. m. utgången av juni 1974. Däremot finner jag inte anledning att generellt undanta återgångstrans­aktioner från stämpelplikt. Jag vill emellertid erinra om att det finns en möjlighet för Kungl. Maj:t all meddela dispens även såvitt gäller skyldighet att betala stämpelskatt.

Beredningen har, som redan antytts, föreslagit möjlighet för Kungl. Maj:t att medge undantag från tillämpning av reglerna om skärpt realisationsvinstbeskattning,   om   försäljningen  skett  av  organisatoriska

Prop. 1973:207

31

eller marknadstekniska skäl eller om andra synnerliga skäl föreligger.

Dispensfrågan har väckt stort intresse bland remissinstanserna. Därvid har bl. a. framhållits all möjligheterna att ge dispens bör utökas avsevärt i förhållande lill beredningens förslag. Vidare har föreslagils att dispensgiv­ningen skall få ombesörjas av riksskatteverket.

För egen del vill jag anföra följande. Möjligheten att driva rörelse i form av juridisk person medför så otvetydiga fördelar av ekonomisk och organisatorisk natur alt den är ett ofrånkomligt inslag i vårt näringsliv. Emellertid ligger i denna möjlighet också åtskilliga nackdelar. Vad som med civilrättens hjälp kan åstadkommas i fräga om klarhet och överskådlighet i den ekonomiska verksamheten och dess resultat kan tyvärr i samma mån också användas för att vilseleda och förhindra insyn i de verkliga förhållandena. Det är här en ständig balansgång mellan näringslivets legitima krav på smidiga och anpassbara organisationsformer och kravet från egentligen samma intressenter på insyn och redovisning av det verkliga läget. Även del allmänna har naturligtvis ett berättigat krav på insyn. Det är i och för sig inte anmärkningsvärt att ägare av fåmansbolag i synnerhet de som har del avgörande inflytandet i ett sådant bolag känner sig identiska med förelaget. Den omständig­heten att företaget drivs som självständigt rättssubjekt ett eller flera ändrar ingenting därvidlag. Från allmän rättvisesynpunkt är det emeller­tid ett ofrånkomligt villkor att skillnader som hänför sig enbart till företagsformer principiellt sett inte skall leda till skilda beskattningsef­fekter för ägarna i vad avser det ekonomiska resultatet av företaget. Med den snabba utveckling samhället genomgår på alla områden inte minst inom näringslivet är det sannoUkt att skattelagstiftningen, hur den än utformas, inte kan tillgodose kravet på smidighet och anpassbarhet samtidigt som den har att täcka alla situationer och kombinationer från synpunkten av rättvisa och jämnhet i taxeringen. 1 något hänseende måste avkall göras. Frågan om behandling i skattehänseende av interna aktieöverlåtelser utgör inget undantag från vad jag nu anfört. Förslaget lill skärpt realisationsvinstbeskattning vid transaktioner av detta slag kan, som även beredningen påvisat, leda till skattekonsekvenser som inte är godtagbara. Beredningen har diskuterat vissa typfall, i remissen har framhållits andra exempel där dispens bör förekomma. Själv anser jag att man inte bör låsa dispensmöjligheterna genom en exemplifiering av hypotetiska fall. Dispensfältet bör vara så vitt som möjligt. Naturiiglvis bör i dispensärendet kunna påvisas skäl av den art beredningen föreslagit. Det skall röra sig om skäl av organisatorisk eller marknadsteknisk art, eller i övrigt synnerliga skäl. Härvid bör beaktas i vad mån säljaren har inflytande i något av bolagen. En försäljning av aktier utan att säljaren har inflytande i något av bolagen eller kan förväntas få sådant inflytande bör kunna utlösa dispens. Vidare bör dispens vanligen kunna medges i fall av sådan omstrukturering inom fåmansbolagskoncerner som f. n. täcks av 35 § 3 mom. sjätte stycket KL. Dispensrätten bör omfatta även de fall på vilka den föreslagna lagen får retroaktiv verkan. Ansökan om dispens bör kunna prövas såväl före en aktieförsäljning som efteråt. Dispensrätten

Prop. 1973:207

32

bör tills vidare utövas av Kungl. Maj:t. Har dispensfrågan avgjorts först sedan taxeringen vunnit laga kraft, bör skatlskyldig, som erhållit dispens kunna få till stånd en ändring av sin mkomsttaxering. Detta kräver en särskild författningsbestämmelse. Jag föreslår att en regel införs som gör det möjligt att vidta en sådan ändring.

I likhet med beredningen finner jag skäl att låta de föreslagna reglerna omfatta även handelsbolag eller ekonomisk förening Uksom andel i sådant bolag eller förening, under förutsättning givetvis att bolaget eller föreningen är att hänföra till kategorin fåmansföretag. Reglerna bör vidare omfatta teckningsrätt till aktie eller annan rättighet till aktie.

3 Garantiavsättningar 3.1   Nuvarande ordning

3.1.1    Bokföringsskyldigheten

Bestämmelser om bokföringsskyldighet och innebörden därav finns i första hand i bokföringslagen (1929:117), BL. Vid sidan därav finns specialinriktade och längre gående regler om bokföringsskyldighet för vissa slag av juridiska personer. Viktigast i dessa avseenden är bestämmel­serna i aktiebolagslagen (1944:705), AL, och lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar, EFL.

Enligt 3 § BL skall bokföringen ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased. Hänvis­ningen till allmänna bokföringsigrunder och god köpmannased förekom­mer även i AL och EFL.

Enligt BL skall bokföringen fullgöra två huvudfunktioner, nämligen att lämna redovisning dels för rörelsens gång och dels för den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning vid rörelsens böqan och vid utgången av varje räkenskapsår. Balansvärderingsreglerna i BL syftar lill att fastställa den högsta gräns, inom vilken tillgångar får värderas, resp. den lägsta gränsen för skulders värdering. Härigenom kan rörelseidkarens ställning i balansräkningen aldrig redovisas bättre än vad den är i verkligheten. Något förbud mot för låg värdering av tillgångar resp. för hög värdering av skulder finns inte i BL. Hinder föreligger således inte mot att redovisa en ställning, som är sämre än den verkliga.

3.1.2 Garantiåtaganden

Bestämmelser om köp av lös egendom finns i lagen (1905:38 s. 1) om köp och byte av lös egendom (köplagen). Denna lag gäller i princip alla slag av köp. Den omfattar således både köp som slutes mellan köpmän i och för deras rörelse (handelsköp) och andra köp (s. k. civila köp). Lagen syftar dock inte till att uttömmande reglera alla spörsmål rörande dessa köp. Den reglerar t. ex. endast köparens förhållande lill säljaren. Frågor om köparens förhållande till tillverkaren av den sålda varan om denne är annan än säljaren får bedömas enligt andra regler.

Prop. 1973:207

33

Köplagen utgår från principen att avtalsfrihet skall råda vid köp. Lagens regler om säljares och köpares rättigheter och skyldigheter gäller, om inte annat är uttryckligen överenskommet eller eljest kan anses avtalat eller också följer av handelsbruk eller annan sedvänja. Köplagens regler kan alltså sättas ur spel dels genom avtal mellan parterna, dels genom praxis som utbildats inom branschen.

I praxis förekommer i stor utsträckning att säljaren lämnar köparen en garanti i mening av etl åtagande all under viss lid svara för all den sålda varan är felfri eller för att den har den ena eller andra värdefulla egenskapen. Detta innebär i realiteten att andra bestämmelser än de i köplagen intagna i viss omfattning tillämpas på meUanhavandet mellan säljare och köpare. Med garantiåtagandet förbindes i allmänhet en utfästelse att, om fel skulle uppkomma under den angivna tiden, avhjälpa detta eller på annat sätt bringa varan i överensstämmelse med garantin. Ofta avges sådan garanti inte av säljaren själv utan av tUlverkaren eller annan för säljarens räkning.

Garantiåtaganden liksom övriga leveransvillkor är ofta tillkomna genom medverkan av en eller flera branschorganisationer. I prop. 1973:138 har lagts fram förslag tUl lag om konsumentköp. I förslaget slås fast vissa grundläggande rättigheter som en konsument alltid skall ha när han från näringsidkare köper varor som är avsedda huvudsakligen för enskilt bruk. Lagen är tvingande, dvs. den skall inte kunna sältas ur spel genom avtal som berövar köparen hans rättigheter enligt lagen. Köparen ges härigenom ett grundskydd mot friskrivningsklausuler och oskäliga villkor i standardiserade köpekontrakt, garantibevis etc, Lagen reglerar bl. a. köparens rättigheter vid fel i varan. Om säljaren eller annan för hans räkning t, ex. i form av en garanti åtagit sig att avhjälpa felet och detta inte sker inom skäUg tid efter det att köparen framställt anspråk på grund av felet, skall köparen alllid kunna göra avdrag på köpeskillingen, kräva skälig ersättning för avhjälpande av felet eller, om felet inte är av ringa betydelse för honom, häva köpet. Även mot varans tillverkare tillförsäk­ras köparen etl minimiskydd mot friskrivningsklausuler, varigenom varans tUlverkare eller annan som för säljarens räkning har åtagit sig att avhjälpa fel i varan begränsat sill skadeståndsansvar för den händelse åtagandet inte fullgörs.

3,1,3 Skatterättsliga regler

Frågan om rätt lill avdrag vid inkomstbeskattningen för avsättning avseende garantiskuld, dvs, skuld som kan uppkomma i framtiden tUl följd av garantiförpliktelser, är inte närmare reglerad i skattelagstift­ningen. I de fall avdrag för garantiavsättningar medgetts torde detta ha grundats på föreskrifterna i 20 och 41 §§ kommunalskattelagen (1928:370), KL. I 20 § finns den grundläggande bestämmelsen att från samtiiga intäkter i en förvärvskälla under beskattningsåret skall avräknas alla omkostnader under samma år för dessa intäkters förvärvande och bibehållande.   Enligt   41 §   skall   inkomst   av   rörelse   beräknas   enligt

3 Riksdagen 1973. 1 saml. Nr 207

Prop. 1973:207

34

bokföringsmässiga grunder. Innebörden härav är alt den redovisning som upprättats på grundval av bestämmelserna i BL, eller eventuellt AL eller EFL skall läggas till grund för inkomstberäkningen. I fråga om skuldvärderingen gäller därvid att dessa skall redovisas i enlighet med allmänna bokföringsgrunder ocli god köpmannased. I anvisningarna till 41 § KL finns en bestämmelse om rätt beskattningsår enligt vilken utgifts- och inkomstposter skall hänföras tUl del år då del enligt allmänt vederlagen köpmannased ar brukligt att de upptas i räkenskaperna.

3.2 Företagsskatteberedningens överväganden och förslag

3.2.1  AUmänna synpunkter på garantiavsättningar

Vid priskalkylering av varor som säljs med viss garanti måste enligt beredningen beaktas att garanliålagandel regelmässigt är förenat med vissa kostnader. Priset behöver alltså sättas högre i sådant fall än då samma vara försäljs ulan garanti. Bruttointäkten blir därmed högre liksom även nettovinsten, såvida inte redan vid bokslutet för det år under vilket försäljningen ägt rum beaktas påräkneUga utgifter till följd av garantin, som kan komma att aktualiseras påföljande år vid reklamationer från kunderna inom garantitiden. Sker ingen avsättning för garanliskuld i bokslutet, kommer i stället lägre resultat av verksamheten alt redovisas för de efterföljande år, varunder skyldigheten enligt utfästa garantier skall fullgöras. Från företagsekonomisk synpunkt bör enligt beredningen därför avsättning för påräkneliga garantiutgifter ske redan det år då den med garanti försedda varan levererats resp. tjänsten tUlhandahållits. I de fall säljaren genom att la försäkring elimineral garantirisken eller om han själv fått fullgod garanti vid sitt inköp av varan behöver dock någon avsättning för att täcka garantiutgifterna ej ske.

För att en riktig periodisk resultatberäkning skaU uppnås måste intäkter och kostnader avseende en viss prestation hänföras tUl samma period. Det måste då fastställas tUl vilken period hänförandet skall göras. Primärt bestämmes denna period av intäkten. Sedan det fastslagits vilka intäkter som skall hänföras lUl en period, skall alltså häremot svarande kostnader periodiseras fram. I företag som levererar varor är den allmänt tillämpade regeln att intäkten hänförs tUl den tidpunkt då varan levereras och i samband härmed antingen kontant betalning erhålls eller faktura utskrivs. Vid denna tidpunkt har emellertid åtskilliga kostnader ännu inte föranlett häremot svarande utgifter. Kostnaden måste därför bestämmas med hjälp av periodiseringar av utgifter som ännu inte uppkommit. Om garantiutfästelse lämnats i samband med försäljningen, kan utgifter härför påräknas under kommande räkenskapsperioder, som måste beak­tas i balansräkningen för att en så riktigt beräknad kostnad som möjligt skall kunna möta intäkten på den period, där intäkten redovisas. I fråga om garantikoslnaden innebär denna tankegång att den period till vilken intäkten av en såld produkt eller utfört arbete hänförts också bör bära den kostnad, som representeras av beloppet för de garantiutgifter som

Prop. 1973:207

35

produkten resp. arbetsprestationen beräknas ge upphov till. Detta sker genom att i balansräkningen bland skulderna upptas en avsättning för de beräknade, ännu inte erlagda garantiutgifterna.

Med garantikostnader förstås sådana kostnader som faller på en leverantör av vara eller tjänst med anledning av en särskild, av leverantören utfärdad garanti, och som motsvaras av utgifter lill tiden förlagda efter varans eller tjänstens leverans. Enligt företagsekonomisk praxis inträffar därmed utgifterna också efter tidpunkten för prestatio­nens resultatavräkning i bokföringen.

För att kunna faststäUa det belopp som behöver reserveras i bokslutet för garanlLkostnader erfordras kännedom om vilka slag av kostnader som kan uppkomma vid garanliutfästelsens uppfyllande. Garantiutfästelserna har mycket varierande innehåll i olika branscher och varierar dessutom åtskilligt mellan olika företag inom samma bransch. Detta innebär att kostnader av högst varierande art kan ingå under begreppet garantikosl-nader. Garanlikostnader är sålunda i utpräglad grad vad som inom redovisningen brukar kallas ett komplext kostnadsslag, dvs. sammansatt av olika enkla kostnadsslag såsom arbetslön, material etc. I de fall då garantin exempelvis ger upphov till reparationskostnader kan i dessa innefattas, förutom direkt lön och direkt material, även omkostnader t. ex. för arbetsledning och användande av maskiner för reparationer, transportkostnader för reparatörer och material samt andel i kostnad för administration. I andra fall åter där garantiåtagandet uppfylls genom ersättningsleverans, dvs. utbyte av den först levererade produkten mot annan av samma slag utgörs garantikostnaden av företagets kostnad för den ersättande produkten med eventuellt avdrag för vad som kan utvinnas ur den återtagna. Slutligen kan garantin undantagsvis omfatta ersättningsskyldighet för sådant avbrott i köparens verksamhet, som uppkommer genom att levererad produkt under viss tid inte fungerar på avsett sätt.

Garantireserveringen tillhör den typ av skuldposter som brukar kallas skuldreserver. Gemensamt för dessa skuldposter är all de motiveras av kravet på periodisering och att deras belopp inte kan fastställas exakt. Inte minst i fråga om garantireservering gäller att en sådan exakt beräkning av skulden är omöjlig.

Generellt kan den erforderUga garantireserveringen i en viss balansräk­ning anges såsom de beräknade återstående garantiutgifterna för presta­tioner levererade och resullatavräknade senast balansdagen. För att denna beräkning skall kunna utföras krävs kännedom om vissa faktiska förhållanden eller att dessa kan fastställas genom en rimäg uppskattning.

Den första av dessa faktorer är den kalendertid under vilken garantiutgifterna kan uppkomma och bestäms därmed av garantitidens längd. Emellertid kan av skUda skäl garantiutgifter komma att redovisas även efter garantitidens utgång. Detta gäller t. ex. i del fall en tillverkare utfäst garantin, men garantireparalionen etc. handhas av detaljisten. De sistnämndas ersättningskrav inkommer då såvida inte leverantören lämnat   särskild  ersättning  för beräknade  garantikostnader redan  vid

Prop. 1973:207

36

leveransen till tillverkaren delvis efter garantitidens utgång.

Ett annat förhållande, som enligt beredningen måste vara känt eller någorlunda kunna uppskattas, är garanliutgiflernas fördelning inom den totala tid under vUken de kan uppkomma. Denna fördelning i tiden varierar starkt mellan olika branscher och produkter. Ibland torde den helt övervägande delen av utgifterna falla på de första månaderna efter leveransen, även om garantitiden är ett eller flera år. I andra fall, särskilt om en "garantibesiktning" är utfäst att genomföras före garantitidens utgång, kommer en betydande del av utgifterna att infalla först mot slutet av garantitiden. I fråga om entreprenader med efterbesiktning kan det antas vara normalt att nästan hela utgiften är ett resultat av efterbesiktningen. En sådan uppföljning av garantiutgifternas förlopp i tiden kan ske i bokföringen eller utanför denna i intern statistik. Härvid kan garantiulgifterna fördelas på t. ex. leveransmånader och utvecklingen av utgifterna följas månad för månad.

För att kunna fastställa ett riktigt belopp för garantiavsätlningen måste vidare viss kännedom föreUgga om de totala garantiulgifternas storlek i kronor per såld enhet eller i procent av försäljningen. I sammanhanget avses då endast enheter resp. försäljning, som förenats med garanti. Denna beräkning kan ofta föranleda vissa problem. En relativt säker beräkning av avsätlningsbehovet torde vara möjlig inom företag som levererar ett stort antal lika eller likartade enheter eller andra prestationer och som har flerårig erfarenhet av garantiulgifter för motsvarande prestationer. Denna grupp av företag torde också ofta ha erfarenhet av de speciella ökningar av garantikostnaderna, som brukar uppkomma under introduktionstiden för en ny modell av deras produkt, t. ex. en ny bUmodell, och kan beräkna den extra reservering som föranleds härav. Nystartade företag, företag som upptar försäljning av en helt ny produkt och förelag som inför garanti där sådan tidigare inte har lämnats torde alla ha vissa svårigheter att under ett initialskede på ett rimUgt sätt beräkna garantikostnaderna. Eventuellt kan det för denna grupp av företag vara möjligt att i viss utsträckning utnyttja erfarenhe­terna inom branschen. I en helt speciell situation befinner sig de företag, som utfäster viss garanti för en produkt som tUlverkas bara i ett eller etl fåtal exemplar. Garantin kan exempelvis avse att ett tryckkärl tål ett visst tryck. Även i dessa fall torde dock en beräkning åtminstone lill viss del kunna grundas på tidigare erfarenheter. 1 andra mer svårbedömbara fall kan möjUgen någon form av sannolikhetsberäkning lämpligen utnyttjas för beräkning av garantireserveringen. I åter andra fall kan kanske en garantireservering underlåtas, då kontrollen över tillverkningen och prov före leveransen givit vid handen all det är helt osannolikt att garantin kommer att föranleda några utgifter.

De garantiutgifter som faller på framtida perioder kommer att uppgå tUl belopp som uppåt eller nedåt inte oväsentligt avviker från de ursprungligen beräknade och därmed också från det i bokslutet reserve­rade beloppet. Den bokföringstekniska redovisningen av garantikostna-dema   kan   därför  sägas   ske   i  två etapper,   dels  som  en  preliminär

Prop. 1973:207

37

avsättning under det år intäkten redovisas, dels som en justering härav under senare år med hänsyn lill det faktiska utfallet av garantiutgifterna i förhållande till de preliminärt beräknade. Ett företag som år efter år levererar prestationer (produkter och tjänster) med garanti kommer sålunda varie år att som resultatelement dels redovisa den preliminära avsättningen för årets leveranser, dels den erforderliga korrigeringen av all tidigare års avsättning blivit för högt eller för lågt beräknad. Huruvida dessa två belopp framkommer i bokföringen var för sig eller endast sammanslagna beror på bokföringstekniken under året,

I den löpande bokföringen och vid bokslutet kan förfaras på flera alternativa sätt. En metod är att låta de verkliga garantiutgifterna under året belasta den vid årets början förefinlUga reserveringen, samtidigt som det kontinuerligt, t. ex, månadsvis, företas nyavsättningar för garanlikost­nader på gjorda leveranser. En slutUg korrigering sker sedan i bokslutet, då den erforderliga reserven vid årets slut beräknas. En annan metod är all under hela året låta reserveringen vid årets början stå oförändrad, varvid garantiulgifterna löpande belastar resultatet. Detta justeras sedan vid bokslutet genom att ökningen eUer minskningen av reserven för året belastas resp, goltskrivs resultatet, VUken av dessa metoder som väljs saknar betydelse för beräkningen av företagets årsresultat,

3,2,2 Nuvarande skatterättsliga praxis i fråga om garantiavsättningar

Bestämmelsen i 41 § KL om att inkomst av rörelse skall beräknas efter bokföringsmässiga grunder har funnits redan i och med att KL ursprungligen trädde i krafl. Någon möjlighet rill öppen resultatuljäm-ning mellan olika år fanns inte då. Företagens redovisning kom att präglas av försiktighet. Man tog inte fram vinsten för tidigt. Den fick däremot gärna uppskjutas till följande år, bl, a. genom bildande av reserver. Dessa konsolideringssträvanden accepterades lUl en början såsom företagseko­nomiskt riktiga och även som uttryck för en god köpmannased. Förfarandet innebar emellertid också möjligheter tUl förtäckt resultatut­jämning. Genom lagstiftning år 1955 begränsades möjligheterna i detta hänseende genom att bl. a. rätten tUl av- och nedskrivningar inskränktes. Begränsningarna i rätten tUl förtäckt resultatutjämning medförde även i praxis ett förändrat synsätt på skuldreserveringarna. Tidigare hade reserveringar godtagits, även om de haft konsolideringssyfte och således inte endast motsvarat avsättning för vUlkorliga skulder. Delta gällde även avsättningar för garantiåtaganden.

För byggnadsbranschen har funnits vägledande utslag redan från 1940-talel (RÄ 1941 Ref 50 och RÄ 1947 Fi 243). Dåvarande riksskattenämnden meddelade anvisningar om avdrag för garantiavsätt­ningar, som gällde byggnadsförelag och vissa slag av underentreprenörer inom byggnadsbranschen. För byggnadsföretagens del tillkom sådana anvisningar första gången år 1959, Enligt nu gällande anvisningar (RN I 1966 1:2) medges byggnadsföretag avdrag för avsättning för garantirisker avseende utförda entreprenadarbeten på annans fastighet med 3 % av

Prop, 1973:207

38

enlreprenadsumman vad gäUer bostads- och kontorsbyggnader av mera konventioneU typ och med 5 % av entreprenadsumman såvitt avser andra entreprenader. Som förutsättning gäller att entreprenadarbetena vinstbe-räknats samt att garantitiden ej utgått senast på balansdagen. En större reservering kan godkännas om den skattskyldige visar, att detta är befogat med hänsyn till föreliggande risk för förlust.

Är 1966 tiUkom anvisningar för värme- och saniletsinstaUationsföretag (RN 1 1966 1:3). Dessa anvisningar har genom RN I 1970 6:3 utökats alt gäUa även plålslageriföretag, elinstallationsföretag samt golvläggnings- och plattsättningsföretag. Som förutsättning för avdrag för garantiavsättning gäller att arbetena skaU avse annans fastighet samt vara slutbesiktigade och vinstberäknade. Arbetena, som kan ha utförts som entreprenad eller på löpande räkning, skaU ha varit förenade med garanti, som ej utgått senast på balansdagen. Avdrag godkänns med 5 % av fakturerade belopp oberoende av typ av fastighet. Även för dessa företag kan en större reservering medges efter särskild utredning.

För övriga företag skärptes praxis från mitten av 1950-talet, i det att en mera restriktiv instäUning till avdrag för garantiavsältningar kom till synes (se RÅ 1956 Fi 1954-5, RÅ 1961 Fi 753). Är 1964 skedde en total omsvängning i praxis (RN 1964 2:10). Förhandsbeskedet avsåg ett bolag som bedrev tillverkning och försäljning av taktegel. Bolaget lämnade på levererat taktegel frostsäkerhetsgaranti, som innebar att bolaget ersatte frostskadat tegel med nytt, om frostskadan inträffade inom tio år från leveransdagen. Avdrag för avsättning lill garanlifond vägrades, då de risker för skadeståndsskyldighet som bolaget stod inte var av sådan särskild art och omfattning att bolaget i anledning härav borde erhålla avdrag.

I detta ärende var utrett att garantikostnader uppkommit under tidigare år. Enligt tidigare praxis torde detta ha varit tillräckligt för att med åberopande av allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased medge avdrag. Uttrycket "av sådan särskUd art och omfattning" torde få anses innebära all en från år till år ungefär Ukartad skyldighet alt göra utbetalningar för garantiåtaganden inte berättigar till avdrag för tidigare år än det då utbetalningarna skett. Den restriktiva praxis som uppkom genom det s, k. taktegelsfallet har därefter kvarstått, även om noggranna utredningar om garanlikostnader lämnas för tidigare år (jfr RN 1969 6:3).

Från mitten av 1960-talet har aUtså i praxis en avsevärd skärpning skett i fråga om avdrag för garantiavsättningar. Tidigare avgöranden har enligt beredningen anslutit sig närmare till en efter företagsekonomiska principer förelagen resullatberäkning. Avdrag synes tidigare ha medgetts om faktiska garantiutfästelser lämnats och att dessa utfästelser visats medföra kostnader. Vidare torde ha krävts att den avsättning som gjorts i bokslutet återförts till beskattning påföljande år och att avsättningarna därmed hållits rörliga år från år. Garantiutfästelsen bör vidare ha lämnats i anslutning till att intäkten redovisats för den försålda varan eller den utförda tjänsten och garantikostnaden således varit hänförlig tiU samma

Prop. 1973:207

39

beskattningsår som intäkten.

Genom omsvängningen i praxis, framhåUer beredningen, synes kraven på tiUförlitlig utredning av de påräkneliga garantikostnaderna ha skärpts. Avgörande vikt torde ha fästs vid det förhållandel huruvida riskerna för skadeståndsskyldighet varit "av särskild art och omfattning". Detta torde innebära att garantikostnader som är i stort sett Uka stora år från år bör behandlas som löpande driftkostnader. Denna praxis kan således sägas innebära avsteg från företagsekonomiska och redovisningsmässiga synpunkter.

3.2.3 Beredningens förslag

Beredningen konstaterar att nuvarande praxis inte godtar reserveringar för täckande av garantirisker som avdragsgill kostnad vid taxeringen även om reserveringarna är företagsekonomiskt motiverade och i övrigt överensstämmande med allmänt vedertagna redovisningssynpunkler. Detta gäller i stort sett alla branscher och företag med undantag för byggnadsförelag och vissa sektorer inom byggnadsbranschen, som intar en särställning genom all avdragsfrågan lösts genom anvisningar från riksskattenämnden. Enligt beredningens mening bör rätten till avdrag för garantiavsättningar närmare anknytas tUl företagsekonomiska och redovisningsmässiga principer. Beredningen anser därför att avdrag för garantiavsättningar bör få åtnjutas vid taxeringen för skähga kostnader för täckande av garantirisker. Avdraget bör begränsas lill att sä långt som möjligt svara mot de framtida utgifter som kan beräknas uppkomma på grund av garantiåtaganden som kvarstår vid beskattningsårets utgång. Rätten tiU avdrag bör således inte kunna utnyttjas för reserveringar som överstiger den påräkneUga garantikostnaden och därigenom få karaktär av vinstreglerande åtgärd. EnUgt beredningen är en riktig beräkning av garantiavsättningen även från företagsekonomisk synpunkt mycket svår att göra. Beredningen anser att en enkel och lättillämpad metod att beräkna garantiavsättningen bör eftersträvas vid beskattningen. En sådan metod är enligt beredningen att avdragsgillt avsättningsbelopp beräknas med ledning av tidigare redovisade faktiska garantiutgifter. Detta förutsätter att garantikostnaderna särredovisas eller eljest bokförs på sådant sätt att beloppet kan erhållas från redovisningen. Om man anknyter garantiavsättningens storlek till tidigare redovisade garanlikostnader måste ell redovisningstekniskt godtagbart garanlikost-nadsbegrepp användas i bokföringen. Garantikostnad är av etl s. k. komplext kostnadsslag, dvs. sammansatt av ohka enkla kostnadsslag som arbetslön, material etc. Om garantikoslnaden avser reparationsarbeten ingår i denna, förutom direkt lön och direkt material, även kostnader för arbetsledning och användande av maskiner för reparationen, transport­kostnader för reparatörer och material samt andel i kostnad för administration. Om det sker utbyte av den levererade produkten, är garantikostnaden kostnaden för den levererade produkten med ev. avdrag för vad den utbytta produkten kan inbringa. Beredningen påpekar att det

Prop. 1973:207

40

givelvis inte kan godtas att rena vinstpålägg ingår som element i uppgivna garantikostnader.

Beredningen anser vidare all avdragsgill avsättning bör begränsas till påräkneliga utgifter på grund av skriftliga garantiulfäslelser. En sådan begränsning anses nödvändig av såväl kontroUtekniska som administrativa skäl. Från avdragsrätt utesluts härigenom muntliga garantier, s. k. goodwUl- eller PR-garantier. frivilliga överenskommelser enligt branschpraxis samt även fall där säljaren svarat för vissa kostnader utöver vad som åvilat honom enligt gaiantiförbindelsen. Kostnader för reklama­tioner e. d. som skett med stöd av köplagens regler i sådana fall då garanti ej lämnats eUer då skyldigheten enhgt köplagen sträcker sig längre än garantin, omfattas ej heller av denna avdragsrätt. Detta innebär att utgifter tUl följd av andra åtaganden än sådana som fullgjorts enligt skriftlig garanti ej får dras av förrän vid taxering för det år de uppkommit.

Beredningen föreslår sålunda en huvudbestämmelse av innebörd, att skattskyldig, som enligt skriftligt utfästa garantier ansvarar för levererade produkter eller utförda arbeten för tid efter beskattningsårels utgång, får åtnjuta avdrag för avsättning till nämnda åtaganden. Avdrag får dock ske med högst det belopp som motsvarar de faktiska garantiulgifterna enligt bokföringen för det aktuella beskattningsåret. Om detta omfattat annan tid än 12 månader skall dock underlaget jämkas i motsvarande mån. Vid beräkning av tUlåten avsättning bör enligt beredningen garantitidens längd beaktas på så sätt att avsättningen vid eltårsgarantier får beräknas rill högst hälften av det senaste; årets garantiutgifter, vid sexmånaders-garantier till en fjärdedel av dessa utgifter osv. Är garantitiden två år eller längre skall som avdragsgUl avsättning godtas ett belopp som högst motsvarar de totala garantiutgifterna under året.

Beredningen föreslår även två alternativa avdragsmöjligheter, då huvudregeln i vissa speciella situationer kan leda till oliUfredsställande resultat.

Beredningen anser att en alternativ avdragsmöjlighet bör erbjudas företag inom byggnadsbranschen med hänsyn tUl att dessa företag har speciella svårigheter att renodla garantikoslnaderna i redovisningen. En sådan kompletterande avdragsmöjlighet bör utformas med riksskatte­nämndens anvisningar på detta område som förebUd. F.n. omfattar anvisningarna byggnads- och enlreprenadföretag, värme- och saniletsin­staUationsföretag (rörledningsentreprenörer) samt sådana plåtslageriföre­tag, elinstallationsföretag jämte golvläggnings- och plattsättningsföretag, vilkas verksamhet består i arbeten på byggnad eller annan anläggning. Beredningen föreslår att rätt lill garantiavsättningen efter schablon bör täcka in samtliga grenar av byggnadsbranschen, således även måleriföre­tag, glasmästeriföretag, fog- och putsentreprenörer. För företag med byggnads- eller anläggningsverksamhet eller verksamhet som avser instal­lationsarbeten på byggnad eller anläggning föreslås alltså att avdrag för garantiavsältningar får ske utan särskild utredning med belopp som svarar mot  högst   3 % av fakturerat belopp. Anknytningen  till faktura eller

Prop. 1973:207

41

motsvarande handling innebär att avsättning endast får beräknas för sådana arbeten, som har slutförts och vinstberäknats.

För sådana speciella situationer då vare sig huvudregeln eller schablon­regeln för företagen inom byggnadssektorn leder till materiellt tillfreds­ställande avsättningar föreslär beredningen en regel som gör det möjligt att beräkna avdraget efter annan skälig grund, förutsatt att utredning lämnas om påräkneliga garantiutgifter. Denna särskilda bevisregel är avsedd att tillämpas exempelvis i de fall då rörelsen är nystartad, garantiutfästelsen avser mycket stora arbeten, produktsammansättningen ändrats i väsentlig grad eller den garantipliktiga omsättningen ökat betydligt i förhållande till närmast föregående år. Med betydande omsättningsökning bör enligt beredningen föreslås en ökning i storleks­ordningen minst 50 %.

Beredningen föreslår att de nya bestämmelserna skaU tillämpas första gången vid 1974 års taxering. De företag inom byggnadssektorn som vid 1973 års taxering medgetts avdrag för garantiavsättning enligt anvis­ningarna från riksskattenämnden föreslås dock få beräkna avdraget på motsvarande sätt vid 1974 års taxering i fråga om äldre kvarstående garantiutfästelser. Anvisningarna får dessutom enligt förslaget tillämpas vid 1974 års taxering av företag, vUkas räkenskapsår gått ut efter den 28 februari 1973 men före den tidpunkt då de nya bestämmelserna trätt i kraft.

3.3  Remissyttrandena

Allmänna synpunkter

Det övervägande antalet remissinstanser instämmer i beredningens uppfattning att särskUda regler bör införas i skattelagstiftningen om avdragsrätt för garantiavsältningar. Bland de tillstyrkande instanserna har dock framförts vissa kritiska synpunkter i fråga om bestämmelsernas utformning. Flertalet av de organisationer som representerar näringslivet anser sålunda all den för särskilda förhållanden föreslagna utrednings­regeln bör utgöra huvudmetod. Vidare ifrågasätter ett par remissinstanser om tiUräckliga skäl kan anses föreligga att bryta ut denna fråga från beredningens allmänna uppdrag.

Bland de tUlstyrkande instanserna anser länsstyrelsen i Stockholms län att beredningen haft goda skäl för åtgärden att bryta ut frågan om avdragsrätt för täckande av garantirisker frän sin uppgift att göra en översyn av hela företagsbeskattningen. Den praxis, som utbildats av skattedomstolarna, har varit så restriktiv, att den kommit i konflikt med företagsekonomiska redovisningsregler. Den har också varit svår alt förslå på både taxeringshåU och av de skattskyldiga. Allmänna ombudet för mellankommunala mål framhåller att behovet av särskilda föreskrifter i fråga om rätt till avdrag för garantiutfästelser vid beräkning av inkomst av rörelse länge varit angeläget och under senare år alltmer accentuerats.

NäringsUvets   skattedelegation   understryker   de   principiella   motiv

Prop. 1973:207

42

beredningen anfört för en avdragsrätt på detta område och ansluter sig till beredningens uppfattning att behov föreligger av en lagreglering av denna. Det hittiUs i praxis uppställda kravet på att särskilda förhållanden skall föreligga för att avdragsrätt skaU medges är inte bara principiellt oacceptabelt utan också oklart till sin innebörd. Liknande synpunkter uttalar bl. a. Kooperativa förbundet, Sveriges grossistförbund, Sveriges köpmannaförbund och SHIO.

Föreningen auktoriserade revisorer anser att förslaget på ett i huvudsak tillfredsställande sätt ansluter sig till såväl företagsekonomiska redovisningskrav som god redovisningssed. Svenska revisorsamfundet understryker behovet av att avdragsrätten för garantiavsättningar närmare anknyts till företagsekonomiska och redovisningsmässiga principer och att detta sker genom en lagreglering. Liknande synpunkter anförs av Sveriges advokatsamfund.

LO anser i likhet med beredningen alt det kan vara motiverat med en harmonisering av de företagsekonomiska och skatterältsliga principerna. Enligt LO:s mening bör dock garantiavsältningarna enbart kunna användas för att periodisera kostnaderna tiU rätt tidpunkt och inte medföra några möjligheter till konsoUdering. Företagsskatteberedningen bör enligt LO vara oförhindrad att föreslå förändringar med hänsyn tiU sina totala överväganden om vinstreglerande dispositioner.

Kammarrätten i Stockholm och riksskatteverket framför vissa betänk­ligheter mot att frågan om avdragsrätt för garantiavsättningar brutits ut från beredningens allmänna utredningsuppdrag. Kammarrätten anser inte innehållet i promemorian ge stöd ål uppfattningen alt denna fråga är av förlurskaraklär. Det är enligt kammarrätten lämpligast att frågan om avdrag för garantireserveringar i stället närmare utreds och övervägs i samband med beredningens mer allmänna prövning enligt direktiven om den nuvarande avvägningen är den riktiga mellan å ena sidan möjligheten till vinstreglerande dispositioner genom bl. a. förmånliga av- och nedskriv­ningsregler och å andra sidan storleken av den vinstbeskattning som träffar företagen. Även riksskatteverket anser det mindre lämphgt att särskilja denna fråga från övriga periodiseringsproblem. Om statsmakter­na ändå mot bakgrund av den praxis som utbildats anser alt en uppmjukning genom lagstiftning bör ske nu i fråga om avdrag för garantiavsättning vill verket dock inte motsätta sig att frågan får en provisorisk lösning. Ledamoten i riksskatteverkets styrelse, Sven Crabo, och dåvarande ledamoten i samma styrelse, Carl Linden, anser alt beredningens förslag borde ha tillstyrkts utan principiella erinringar.

Huvudregeln

Den föreslagna huvudregeln enligt vilken garantiavsättning får göras med belopp som motsvarar redovisade faktiska garantiutgifter under beskattningsåret anser länsstyrelsen i Stockholms län tilltalande från såväl taxeringssynpunkt som materiell synpunkt. Länsstyrelsen framhåller att metoden är lätt  att  tillämpa och att beräkningsgmnden framstår som

Prop. 1973:207

43

rättvis och överlägsen andra beräkningsmetoder. Liknande synpunkter framförs av Svensk industriförening som finner det välbetänkt med en företagsanpassad schablon för beräkning av avsättningens storlek. Enligt föreningens uppfattning är denna metod väl så bra som övriga diskute­rade lösningar och tiUgodoser önskemålen om enkelhet och tiUförlillig-het. Även länsstyrelsen i Jönköpings län tillstyrker beredningens förslag tiU huvudmetod och framhåller att medgivna avdrag så långt möjligt bör motsvara beräknade framlida garantiutgifter. Mot den bakgrunden är det enligt länsstyrelsens mening riktigt all såsom beredningen gjort i princip förkasta generella metoder av typen procentuella avdrag på redovisad omsättning. Ändra remissinstanser åter förordar någon form av generell beräkning av avdragsbeloppet. Svenska revisorsamfundet framhåller att det vore önskvärt om den för byggnads- och anläggningsföretag föreslag­na förenklade schablonmetoden kunnat göras till huvudregel för samtliga företag. Därigenom hade man fåll en enkel huvudregel som inte heller medfört några kontroUtekniska besvär. Samfundet anser att den föreslag­na huvudmetoden medför ökade krav på framför aUt mindre företags redovisning, där man f. n. många gånger inte har en fullt genomförd systematisk fördelning av garanlikostnader och andra kostnader. De problem av redovisningsmässig natur som beredningen konstaterat hos företag inom byggnads- och anläggningsområdet torde enligt samfundet återfinnas även inom andra branscher varför det finns goda skäl för en ytterligare förenkling av huvudregeln. Länsstyrelsen i Älvsborgs län menar att det inte är alldeles klart att den föreslagna metoden leder till ett bättre resultat sett ur företagsekonomisk synvinkel än en generell metod. Inte heller bedömer länsstyrelsen att riskerna för överavsättning blir större med etl generellt avdragssystem. Även individueUt beräknade avsättningar kan bh för höga då försäljningen av aktueUa produkter minskar eller då förelaget haft höga garantikostnader för en misslyckad produkt. Vid valet mellan olika metoder måste kontrolltekniska syn­punkter tillmätas avgörande betydelse. 1 fräga om konsumentkapitalvaru-branschen förordar länsstyrelsen därför att avsätlntng fär ske med visst krontal per under beskattningsåret försåld enhet. Även länsstyrelsen i Västerbottens län framför liknande synpunkter och anser, även om förslaget resulterar i mer exakta avsättningsbelopp än vid ett branschvis generellt avdragssyslem, att avdragsrätlen i första hand bör grundas på anvisade procenttal för varje bransch. En sådan schablonregel bör bli avsevärt enklare att tillämpa för såväl de skattskyldiga som beskattnings-myndigheterna och skapar färre tillfällen til! skattetvister. Skattskyldiga med behov av högre avsättningar än enligt schablonregeln bör dock enhgt länsstyrelsen få möjlighet att beräkna avsättningarna enligt de av beredningen föreslagna principema. Metoden att beräkna avdraget till viss procent av omsättningen förordas även av Sveriges grossistförbund och Sveriges köpmannaförbund. De båda remissinstanserna föreslår därvid att riksskatteverket skall fastställa tillämpliga procentsatser.

Några remissinstanser anser att den av beredningen föreslagna undan­tagsregeln med avdrag efter utredning bör utgöra huvudmetod. En sådan

Prop. 1973:207

44

lösning förordas av riksskatteverket, näringslivets skattedelegation, Sveri­ges hantverks- och industriorganisation samt Familjeföretagens förening. Riksskatteverket anser att utformningen av förslaget i första hand tar sikte på att förenkla utredningsarbetet för de rörelseidkare som handlar med ett fåtal, massproducerade varor. Däremot torde huvudregeln inte underlätta bedömningen av garantiåtagandenas storlek vid försäljning av större produkter eUer anläggningar. Svårigheten att i just dessa fall få åtnjuta avdrag för kommande utgifter har enligt verket legal tiU grund för kritiken mot rådande restriktiva praxis. Därför bör i första hand prövas möjligheten alt - med bibehåUande av huvudregeln om avdrag för garantiavsättningar som omkosiinader i en anvisningspunkt formulera de utredningskrav som bör ställas. En sådan utformning av bestämmel­serna skulle överensstämma med det sedvanUga mönstret i kommunal­skattelagen och dessutom fordra endast en bedömning medan utrednings-alternativet i beredningens förslag kräver bedömning inte bara av utredningens kvalitet utan även av frågan om omständigheterna är sådana att utredning får åberopas. Detta innebär inte mer administrativt besvär än den av beredningen förordade huvudregeln. Om denna lösning anses StäUa alltför stora krav på mindre och medelstora företag vilkas utredningsresurser kan vara begränsade bör en schablonregel kunna tjäna som komplement för de fall utredning inte presteras. En liknande tankegång framförs av näringsUvets skattedelegation. Delegationen fram­håller att företag som gör ingående undersökningar av sina garantiutgifter inte får annat än i vissa undantagsfaU lägga dessa till grund för avdragsberäkningen enUgt den föreslagna huvudregeln. Flera företag, som hittills gjort avsättningar efter kvalificerade utredningar av garantikosl­naderna och som trots den restriktiva praxis som gällt fått dessa godtagna vid taxeringen, tvingas övergå till en metod som innefattar hänsynslagan­de endast till vissa av de faktorer som påverkar garantiulgifternas storlek. Delegationen förordar därför att rätlen att beräkna avsättningen enUgt utredning inte begränsas lill de faU där speciella förhållanden föreligger ulan att detta beräkningssält i stället görs tUl huvudregel. Den av beredningen föreslagna huvudmetoden bör samtidigt få tillämpas såsom en minimiberäkningsmetod av företag som inte kan åstadkomma en kvalificerad utredning. Statens hantverks- och industriorganisation och Familjeföretagens förening anser i Ukhet med delegationen att den av beredningen anvisade huvudregeln bör komma till användning först då en tiUförlitlig utredning ej kan presteras.

Regeln för byggnadsbranschen

De organisationer som töieträder näringsUvet tUlstyrker aUmänt beredningens förslag att garantiavsältning i byggnads- eller anläggnings­verksamhet skaU få ske enligt en schablonmetod. De som närmast företräder berörda branscher anser dock det föreslagna procenttalet, 3 %, för lågt. Man hänvisar till den för vissa grupper av företag inom byggnadssektorn  av  dåvarande   riksskattenämnden anvisade  5-procent-

Prop, 1973:207

45

schablonen och framhåller att garantiulgifterna snarare ökat än minskal sedan detta procenttal fastställdes. 1 denna riktning uttalar sig Elektriska installatörsorganisationen EIO, Rörfirmornas riksförbund och Målaremäs­tarnas riksförening i Sverige. Föreningen påpekar, att gällande skattelag erbjuder mycket begränsade möjligheter tiU av- och nedskrivningar för måleriföretagen. Någon lagerhållning av nämnvärd omfattning före­kommer i regel inte i dessa företag och värdet av pågående arbeten får inte skrivas ned med större belopp än som kan anses motsvara påräknelig förlustrisk. Under sådana förhåUanden är det enligt föreningen inte påkallat alt inta en alltför restriktiv ståndpunkt när det gäller reservering för garantikostnader. Även Svenska byggnadsentreprenörföreningen framhåller byggnadsföretagens ringa möjligheter till konsolidering och menar alt detta förhållande gör det desto angelägnare att möjlighet ges tiU en riktig periodisering av kostnaderna. Man pekar därvid på en rad faktorer som gjort att garantiutgifterna också för de egentliga byggnads­företagen stigit under senare år. Byggnadsentreprenörföreningen anmär­ker att schablonregeln getts en sådan utformning att den närmast för tanken till arbeten på annans fastighet men utgår samtidigt från att beredningen inte avsett all undanta garantier som lämnas vid försäljning av nyproducerad byggnad som uppförts i egen regi för omedelbar avyttring.

Kammarrätten i Stockholm och riksskatteverket ifrågasätter om det är lämpligt att i lagstiftningen införa en specialregel av ifrågavarande slag. I den mån företag, som har dokumenterat särskUda svårigheter att särredovisa sina garantikostnader bör undantas från huvudregeln, kan enhgt kammarrätten bestämmelser härom i stället anknytas till den av beredningen föreslagna allmänna undantagsregeln. Det bör härefter ankomma på i första hand riksskatteverket att såsom hittills vid behov utfärda anvisningar med schabloner till ledning för taxeringsmyndigheter­na saml alt kontinuerligt följa och anpassa dem efter ändrade förhållan­den. Riksskatteverket anser att beredningen inte närmare motiverat varför avdraget föreslagits till 3 % och ifrågasätter om inte en något lägre procentsats är tillräcklig. Beträffande de uppgivna svårigheterna för byggnadsföretagen all ta fram underlag för garantiavsättningar ifråga­sätter länsstyrelsen i Stockhoms län om inte dessa kan övervinnas genom ändrade bokföringsrutiner. Varje metod som innebär alt avdrag medges efter vissa anvisade procenttal är enhgt länsstyrelsens mening mindre lämplig med hänsyn till målsättningen att undvika att avdragsrätten utnyttjas i vinstreglerande syfte. Den avvikelse från huvudregeln som föreslagits för byggnadsbranschen anser sig länsstyrelsen därför inte kunna tillstyrka.

Utredningsregeln

Förslaget om att avdraget får beräknas efter utredning då särskilda förhållanden föreligger har föranlett kritik från vissa remissinstanser. Riksskatteverket anmärker att beredningen inte berört vilka utrednings-

Prop. 1973:207

46

krav som bör ställas och inte heller diskuterat efter vilka gmnder avsättningen skall ske. Verket är av den uppfattningen att utrednings­regeln inte i nämnvärd grad förbättrar bevisläget för sådana näringsidkare som inte omfattas av exemplifieringen i anvisningarna jämfört med vad som f. n. gäller. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län befarar att den uppräkning som gjorts i förslaget kommer att medföra tolkningssvårig­heter rörande regelns tillämpningsområde. Liknande synpunkter framförs av allmänna ombudet för mellankommunala mål, som anser att man bör söka åstadkomma en förenklad hantering och beräkning av garanli-reserveringarna för såväl skatrskyldiga som skattemyndigheter. Den föreslagna regeln inbjuder till att låta företa särskUda utredningar och skälighetsbedömningar vilket kan medföra att lagföreskrifterna får motsatt verkan. Särskilda förhållanden för beräkning av garantirisker kan åberopas av de flesta företag .jv någon storieksordning och allmänna ombudet påpekar vidare att de i förslaget angivna fyra grupperna -nystartad rörelse, mycket stora garantiarbeten, betydande ökning av den med garanti förenade omsättningen och avsevärd ändring av produkt-sammansättningen endast utgör exemplifieringar. Allmänna ombudet förordar därför att de båda förstnämnda grupperna inarbetas i schablon­regeln för byggnadsbranschen, medan någon särskild undantagsregel inte tUlskapas för de båda övriga grupperna. Även länsstyrelserna i Stock­holms och Älvsborgs län befarar att många skattskyldiga kommer att åberopa "särskilda förhållanden" för sina yrkanden och att taxerings­nämnderna därmed kommer att ställas inför betydande kontrollsvårig­heter. På grund härav och då någon anknytning tiU faktiska kostnader inte föreligger, vilket kan leda till överkompensation, föreslår länsstyrel­sen i Stockholms län att denna :egel bör utgå. Föreningen auktoriserade revisorer anser förhållandet med längre garantitider än två är vilket inte omfattas av huvudregeln så viktigt, att det bör omnämnas i exemplifieringen på "särskilda förhållanden". LO understryker att undantag från huvudregeln bör medges endast dä synnerligen starka skäl föreligger.

Garan tikostnadsbegreppet m. m.

Många remissinstanser tar upp frågan om vUka ohka slag av utgifter som bör få ingå i underlaget för garantiavsätlningen. Därvid diskuteras såväl kravet på skriftlig garanti enligt förslaget som utformningen av själva garantikostnadsbegreppet. Från näringslivshåll är man överlag kritisk mot att endast skriftUga garantiutfästelser berättigar till avdrag. Näringslivets skattedelegation anser att rätten tUl avdrag bör gälla alla beräkneliga garantiutgifter. De företagsekonomiska motiven för avsätt­ning gäller i lika hög grad om vidtagna garantiåtgärder grundas på lagregler eller utgör frivilliga åtaganden. Även från praktiska synpunkter är det enligt delegationen angeläget att avdragsrätlen inte begränsas på föreslaget sätt. Det kan inte och särskilt inte mot bakgrund av den konsumenlpolitiska utvecklingen göras gällande alt företag, som väntar

Prop. 1973:207

47

sig garantiulgifter enligt lag eller praxis, skall kunna utfärda skriftliga garantier, som helt svarar mot vad företaget kan komma att stå ansvar för. En begränsning av avdragsrätten till de fall där skriftliga garantier lämnats skulle också, framhåller delegationen, kunna tänkas motverka många företags i dag generösa tillämpning av garantiåtaganden. Svenska byggnadsentreprenörföreningen påpekar att skriftliga avtal över huvud taget inte upprättas vid en del entreprenader. Detta är mycket vanUgt vid reparationsarbeten men är heller inte ovanligt vid andra slag av arbeten t. ex. åt beställare, för vilken entreprenören mer eller mindre kontinuer-Hgl utför uppdrag. Del är enligt byggnadsenlreprenörföreningen helt klart att entreprenören även i dessa fall har samma garantiansvar som om sedvanliga kontraktshandlingar upprättats. Målaremästarnas riksförening i Sverige redovisar likartade förhållanden inom måleribranschen.

På länsstyrelsehåll råder delade meningar beträffande förslaget att anknyta avdragsrätten till skriftliga garantiutfästelser. Sålunda finner länsstyrelsen i Jönköpings län en sådan begränsning av avdragsrätten helt nödvändig av kontroUtekniska skäl medan motsatt uppfattning hävdas av länsstyrelserna i Göteborgs och Bohus län samt Älvsborgs län. TCO tillstyrker förslaget i denna del. Begränsningen tUl skriftliga utfästelser bör enligt TCO:s mening vara tiU fördel för konsumenterna.

Vad så beträffar del av beredningen använda garantikostnadsbegreppet finner kammarrätten i Stockholm angeläget att detta närmare klarläggs i lagtext eller i uttalande i proposition till eventuellt lagförslag. Avdrags­rätten bör enligt kammarrätten härefter anknytas endast till sådana under beskattningsåret uppkomna garanlikostnader som faller in under del sålunda definierade kostnadsbegreppel och detta oavsett vad som i bokföringen redovisats som garantiutgift. Kammarrätten finner denna vikliga fråga vara inte enbart av bokföringsteknisk natur och anser inte den vaga begreppsbestämning som man här synes röra sig med i företagsekonomiska och bokföringslekniska sammanhang acceptabel från skatterättslig synpunkt. Även riksskatteverket och aUmänna ombudet för mellankommunala mål framhåller som önskvärt att begreppet garanti­kostnad erhåller en mera entydig definition.

3.4    Departementschefen

3.4.1  AUmänna synpunkter

Inkomst av rörelse skall i skattehänseende redovisas efter bokförings­mässiga grunder. Detta innebär att hänsyn skall tas inte bara till inkomster och utgifter i rörelsen utan även till lager, fordringar och skulder vid beskattningsårets ingång resp. utgång. Vidare innebär det att den skattemässiga inkomstberäkningen skall ske på grundval av en redovisning av rörelsen enUgt de redovisningsregler som finns i bok­föringslagen (1929:117), aktiebolagslagen (1944:705) och lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar. Skulder skall i räkenskaperna redovisas i enlighet med allmänna bokföringsgrunder och god köpmanna­sed. Kostnader lill följd av garantiåtaganden är i princip avdragsgilla.

Prop. 1973:207

48

Tvekan föreUgger emellertid orn lill vilket beskattningsår sådana kostna­der skall anses hänförliga. Elnligt anvisningarna till 41 § KL skall utgiftsposter hänföras lill det år då det enligt allmänt vedertagen köpmannased är brukligt att de upptas i räkenskaperna.

En garantiförpliktelse, som är knuten tiU en vara eller en tjänst, medför i regel kostnader, som avspeglar sig i priset på varan eUer tjänsten. Kostnaden för garantiförpliktelser kan emellertid komma att föranleda utgifter för leverantören först efter det räkenskapsår då intäkten för varan eller tjänsten skall redovisas i bokslutet. Företagsekonomiskt har kostnaden för garantiförpUktelser emellertid ett direkt samband med intäkten. Detta förhållande bör komma tUl uttryck i redovisningen. Inom företagsekonomin är det också en enhäUig uppfattning att reservering för beräknade kostnader liU följd av garantiförpliktelser bör ske i bokslutet redan för det år då produkten levererats eUer arbetet utförts. Därigenom redovisas garantikostnaden under samma period som den intäkt, till vilken garantin hänför sig. Reserveringar av detta slag har karaktär av skuldbokföring i motsats till reserveringar av typen fondavsättningar, lagernedskrivningar etc. som är att anse som vinstreglerande åtgärder.

Skatterättslig praxis är f. n. restriktiv när det gäller att medge avdrag för avsättning avseende framtida utgifter för garantiförpliktelser. Sedan mitten av 1960-talet synes i praxis avdrag inte medges i andra fall än då det gäller de företag inom byggnadsbranschen för vilka dåvarande riksskattenämndens anvisningai' i ämnet är tillämpliga. Bestämmelsen i 41 § KL all inkomst av rörelsä skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder har således inte ansetts tillräcklig för att, på samma sätt som inom förelagsekonomin, kunna hänföra framtida utgifter för utestående garantier till samma år som inkomsterna.

Företagsskatteberedningen framhåller i promemorian (Ds Fi 1973:9) Garantiavsältningar att det är angeläget att en anpassning av skattereglerna i fråga om garantiavsättningar sker till företagsekonomiska redovisningsprinciper och att det därmed bhr möjligt för företagen att få avdrag i skälig omfattning för påräkneliga garantiulgifter. Beredningen betonar dock att avdrag bör medges endast för skäliga garantiavsätt-niri.::,ir, så att någon avdragsrätt härutöver som medför konsolidering inte tillv; .ipas. I beredningens uppdrag ingår nämligen som en huvudfråga att pröva usfvägningen mellan å ejia sidan möjligheter tUl vinstreglerande dispositioner och å andra sidan den vinstbeskattning som bör träffa företagen.

Beredningen föreslår som huvudregel att den som enligt skriftligt lämn .' garanti ansvarar för levererade produkter eller utförda arbeten efter beskattningsårets utgång skall få göra avdrag för garantiavsättningar. Äv( rag avses dock få ske högst med belopp som motsvarar de faktiska garantiutgifterna enligt bokföiingen för beskattningsåret. Om detta omfattar annan tid än 12 månader skall underlaget jämkas i motsvarande mån. Garantitidens längd skall beaktas vid beräkning av tillåten avsätt­ning. Är garantitidens längd två år eller längre godtas ett belopp som högst motsvarar de faktiska garantiulgifterna under året. Vid etlårsgaran-

Prop. 1973:207

49

lier får avsättningen beräknas lill högst hälften av senaste årets garantiutgifter, vid sexmånadersgarantier lill en fjärdedel av dessa utgifter, osv.

För byggnads- och anläggningsverksamhet eUer verksamhet som avser installationsarbeten på byggnad eller anläggning föreslår beredningen en schablonregel, som bygger på nu gäUande anvisningar för vissa företag inom byggnadsbranschen. Avdrag får i dessa faU ske utan särskild utredning med belopp som svarar mot högst 3 % av det belopp som fakturerats under beskattningsåret.

För vissa speciella fall föreslår beredningen en regel om avdrag för garantiavsättningar efter annan grund. Utredning skall då lämnas om påräkneUga garantiutgifter. Denna regel är avsedd att tUlämpas exempel­vis i de fall då rörelsen är nystartad, garantiutfästelsen avser mycket stora arbeten, produktsammansältningen ändrats i väsentlig grad eller den garantipliktiga omsättningen ökat betydligt i förhållande till närmast föregående år.

Del övervägande antalet remissinstanser delar beredningens uppfatt­ning att frågan om avdrag för garantiavsättningar bör lösas lagstiftnings­vägen. Man framhåller allmänt alt den praxis, som utbildats av skattedomstolarna, varit så restriktiv, all den kommit i konflikt med företagsekonomiska redovisningsprinciper. Några remissinstanser, kam­marrätten i Stockholm och riksskatteverket, är dock inte övertygade om att del finns tiUräckUga skäl alt behandla frågan särskUt utan anser att den snarare bör prövas tillsammans med den allmänna avvägning av företagsbeskattningen som beredningen har att göra. Vidare har från bl. a. näringslivels sida framförts kritik mot den av beredningen föreslag­na huvudregeln. Man anser att företag, som kan prestera utredning om garantikostnaderna, bör få lägga denna utredning till grund för beräkning av garanliavsättningens storlek. Den av beredningen föreslagna huvud­metoden bör samtidigt få tiUämpas såsom en minimiberäkningsmetod av företag som inte kan åstadkomma utredning.

För egen del viU jag anföra följande. I stort sett råder avtalsfrihet vid köp. Vid vanliga konsumentköp, framför allt vid köp av varaktiga konsumtionsvaror, förekommer ofta standardiserade köpvillkor, som tas in i kontrakt, orderbevis, garantibevis etc. Enligt garantibevis, som lämnas vid konsumentköp, brukar köparen ha rätt att påkalla alt få felet avhjälpt. Ofta friskriver sig emellertid säljaren uttryckligen från andra skyldigheter. Under de senaste åren har en rad lagstiftningsåtgärder vidtagits för att stärka konsumenternas ställning vid förvärv av varor och tjänster från näringsidkare. Genom lagen (1970:412) om otillbörlig marknadsföring har öppnats möjlighet att ingripa med vitesförbud mot ohederliga eller på annat sätt skadliga metoder i reklam och annan marknadsföring. Lagen (1971:112) om förbud mot otillbörliga avtalsviU­kor ger liknande möjlighet att inskrida mot oriktiga villkor i kontrakts-formulär. 1 prop. 1973:138 förordas införandet av en lag om konsument­köp, enligt vilken tvingande regler föreslås gälla som ger köpare av varor, huvudsakligen   avsedda   för   enskUt   bruk,   ett   grundskydd   gentemot

4 Riksdagen 1973. 1 saml. Nr 207

Prop. 1973:207

50

friskrivningsklausuler och oskäliga villkor i standardiserade köpekontrakt, garantibevis etc. När det gäller garantiåtagandenas innehåll bör det erinras om den verksamhet som bedrivs av konsumentombudsmannen i syfte att få lill stånd en utformning av sädana åtaganden, som kan tUlfredsställa både säljare och köpare.

Mot denna bakgrund kan det antas alt garantiförpliktelser kommer att få ökad omfattning i framtiden. Detta gäller i fråga om såväl varusorti­ment som del ansvar som garajitigivaren har att stå i del enskilda fallet. Därigenom får frågan om redovisningen av kostnader för garantiåtagan­den ökad aktualitet. Sålunda har riksdagen vid två tUlfällen (BeU 1968:22 och 1970:29) uttalat att frågan borde bh föremål för särskild prövning och all det vore en fördel om avdragsrätten vid beskattningen för garantiavsältningar närmare anknöts till vad som från förelagsekono­miska och redovisningsmässiga synpunkter framstod som lämpligt. Dessutom har ohka branschorganisationer hos Kungl. Maj:t och hos företagsskatleberedningen hemställt om förtursbehandling av frågan.

Även enligt min mening finns sålunda anlednmg att ta upp frågan om rätt till avdrag för avsättning avseende garantiförpliktelse till särskild behandUng.

I likhet med det övervägande antalet remissinstanser ansluter jag mig lill beredningens förslag att rätten lill avdrag för garantiavsältningar närmare bör anknytas till företagsekonomiska och redovisningstekniska principer. Vidare bör avdrag få åtnjutas vid taxeringen för skäliga kostnader för täckande av garantirisker.

En exakt bedömning av storleken av den skuld, som består i framlida garantiförpUktelser, är mycket svår, för att inte säga omöjlig, att göra. Beredningen föreslår därför att avdraget beräknas med ledning av tidigare redovisade faktiska garantiutgiifter. Denna princip för beräkning av avdraget har föranlett kritik från bl. a. de organisationer som represente­rar näringslivet. Det framhålls i kritiken alt en sådan regel kan innebära försämringar för företag som fått göra avdrag baserade på utredning om de förväntade garantikostnaderna. En utredning om förväntade garanti-kostnader är emellertid, som jag nyss antytt, alltid behäftad med osäkerhetsfaktorer. En avdragsrätt grundad på utredning kommer för­modligen att hårt belasta skatteadministrationen genom de ofta kontro-versieUa frågor som ämnet ger upphov lill. Jag är ense med beredningen om att man bör eftersträva en enkel och lättillämpad metod. Det bör sålunda inte komma i fråga att öppna en generell möjlighet för företagen att för avdragsrätten åberopa utredning om framtida garantiutgifter. Inte heller synes det lämpligt att avdragsrätten grundas på en generell beräkning av garantiskuldens storlek, t. ex. i form av viss procentandel av försäljningen. Garantiavsättningarna bör förekomma enbart i syfte att periodisera garantikostnaderna till rätt räkenskapsår och inte medföra några möjligheter till konsolidering. Med denna utgångspunkt föregrips inte heller beredningens slutliga ställningslagande lill avvägningen meUan vinstreglerande åtgärder och den vinstbeskattning som bör träffa före­tagen.

Prop. 1973:207

51

Min ståndpunkt är således sammanfattningsvis att beredningens förslag lill huvudregel i princip är väl avvägd från såväl laxeringssynpunkt som från materiell synpunkt.

3.4.2 Huvudregeln

Enligt beredningens förslag skall hänsyn tas endast tUl skriftliga garantiutfästelser vid beräkning av avdragsgill avsättning. Många remiss­instanser är kritiska till denna begränsning. Från näringslivshåll framhåller man att rätten till avdrag bör gälla för alla påräkneliga garantiutgifter, oavsett om garantiåtgärder grundas på lagregler eller utgör frivilliga åtaganden. Mot bakgrund av den konsumenlpolitiska utvecklingen, framhåller man vidare, kan det inte göras gällande att företagen skaU kunna utfärda skriftliga garantier, som helt svarar mot vad företaget kan komma att stå till ansvar för. En begränsning av avdragsrätten kan också tänkas motverka många företags i dag generösa tillämpning av garanti­åtaganden. Det påpekas också av några remissinstanser att i vissa fall skriftliga garantier inte lämnas, trots att garantiansvar även i dessa fall är för handen.

Jag har förståelse för den kritik som riktats mot beredningens förslag i denna del. Enligt min mening bör avdragsrätt i princip föreligga för alla påräkneliga garantiutgifter, vare sig de grundas pä skriftUga garantier eUer uppkommer till följd av lagregler eller frivilliga åtaganden enligt branschpraxis. Förutsättningen för avdragsrätt i det senare fallet är att det klart framgår att garantiåtagande föreligger.

Beredningens förslag förutsätter vidare alt garantikoslnaderna särredo­visas eller bokförs på sådant sätt att beloppet kan erhållas frän redovisningen. Det är också väsentligt att ett redovisningstekniskt godtagbart garantikostnadsbegrepp används i bokföringen. Några remiss­instanser anser alt begreppet garantikostnad närmare bör klarläggas och ges en mera entydig definition.

Enligt min mening är det en nödvändig förutsättning för medgivande av avdrag enligt huvudregeln alt garantikoslnaderna kan särskiljas i redovisningen. Har delta inte skett på ett tillfredsställande sätt, bör avdrag kunna vägras. Det ankommer på riksskatteverket att utfärda de närmare anvisningar som behövs för att denna redovisning vid taxeringen sker på ett både för taxeringsmyndigheterna och de skattskyldiga lämpligt sätt. Garantikostnaderna är, som tidigare framhållits, ett komplext kostnadsslag, dvs. sammansatt av ohka enkla kostnadsslag såsom arbetslön, material etc. Om garanliålagandel orsakar reparations­kostnader, kan garantikostnaden innefatta, förutom direkt lön och direkt material, även omkostnader för arbetsledning och användade av maskiner för reparationer, transportkostnader för reparatörer och material samt skälig andel i kostnad för administration m. m. Om åtagandet uppfylls genom ersätlningsleverans, är garantikostnaden företagets kostnad för den ersättande produkten med eventuellt avdrag för vad den ersatta produkten kan inbringa. I undantagsfall kan garantin omfatta ersättnings­skyldighet för avbrott i köparens verksamhet, om levererad produkt inte

Prop. 1973:207

52

under viss tid fungerar på aivsett sätt. Alt i skattesammanhang ge begreppet garantikostnad en mera preciserad definition än som finns i företagsekonomin låter sig enligt min mening inte göras. Jag vill dock i likhet med beredningen understryka att rena vinstpålägg inte får ingå som element i uppgivna garantikostrader.

Jag förordar således alt huvudregeln utformas så att avdrag för avsättning för förväntade garantiulgifter på grund av garantiförpliktelser för garantitid efter beskattningsårets utgång får ske högst med belopp som svarar mot de faktiska garantiutgifterna under beskattningsåret. I princip skall jämförelsen avse ett räkenskapsår omfattande 12 månader. Har räkenskapsåret genom omläggning omfattat annan tid skall under­laget jämkas i motsvarande mån. I fråga om nystartade företag skall detta gälla endast då räkenskapsåret utsträckts all avse mer än 12 månader. Är garantitiden ett år, får avsättningen beräknas till högst hälften av senaste årets garantiulgifter, vid sex månaders garanti till högst en fjärdedel av dessa utgifter osv. Är garantitiden två år eller längre, bör godtas högst del belopp som motsvarar de faktiska garantiutgifterna under året. Denna regel kan illustreras med följande exempel. Ett företag har faktiska garantiulgifter under året med 100 000 kr. Av företagets utestående garantier belöper hälften på eltårsgarantier och den andra hälften på tvåårsgarantier. Avdragsgill garantiavsättning blir då högst 75 000 kr. (50 000 kr. avseende tvåärsgarantierna, och hälften av 50 000 kr., avseende ettårsgarantierna). Jag vill framhålla att huvudregeln endast innebär en maximiberäkningsgrund för avdragsgilla avsättningar vid taxeringen. Om det av företagsekonomiska skäl är motiverat med en lägre avsättning, t. ex. på grund av avsevärt minskad omsättning eller om garantiåtagandena kan väntas medföra lägre garantiutgifter, bör avsätt­ningens storlek minskas med hänsyn härtill.

3.4.3  Utredningsregeln

Beredningen har som framgår av det föregående föreslagit en särskild regel för fall, när huvudregeln inte lämpUgen kan användas. Som exempel kan nämnas fall, när rörelsen är nystartad, garantiutfästelsen avser mycket stora arbeten, produktsammansältningen ändrats i väsentlig grad eller den garantipliktiga omsättningen ökat betydUgt i förhållande till närmast föregående år. Med betydande ökning av omsättningen avses i detta sammanhang en ökning i storleken 50 procent eller mer. I dessa fall avses avdrag få ske efter särskild utredning om storleken av förväntade garantiulgifter.

Riksskatteverket har bl. a. anmärkt att beredningen inte berört vUka utredningskrav som bör ställas och inte heller diskuterat efter vUka grunder avsättning bör ske. Från länsstyrelsehåll har påpekats att många skattskyldiga kan åberopa särskilda förhållanden för sina yrkanden och att taxeringsmyndigheterna därmed kommer att ställas inför betydande kontroUsvårigheter. Krav framförs därför att regeln bör utgå. LO understryker alt undantag frän huvudregeln bör medges endast då synnerligen starka skäl föreligge]'.

Prop. 1973:207

53

Även enUgl min mening finns det behov av en alternativ avdragsmöjlig­het för vissa speciella faU. Jag avser här i likhet med beredningen fall, där avdrag enligt huvudregeln inte alls motsvarar det reella av.sättningsbe-hovel i företaget. I Ukhet med LO anser jag att undantag från huvudregeln endast bör medges i vissa speciella situationer där avsätt­ningsbehovet markant skiljer sig från tUlåten avsättning enligt huvud­regeln. De av beredningen exemplifierade situationerna kan enligt min mening utgöra grund för tillämpning av utredningsregeln. Även det förhållandel att garantitidens längd väsentligen överstiger två år bör, såsom Föreningen auktoriserade revisorer ansett, kunna inrymmas häri. I övrigt bör regeln endast kunna tUlämpas för situationer, som är jämförliga med de nyss nämnda.

Som förutsättning för regelns tUlämpning bör naturiiglvis gäUa att företaget kan prestera någon form av utredning om vad som kan påräknas i fråga om utgifter för utestående garantiåtaganden vid beskattningsårets utgång. Som jag tidigare framhållit är det givetvis svårt alt göra exakta beräkningar. Det är heller inte möjUgt att precisera vad som skaU krävas i utredningshänseende. En viss ledning torde kunna fås vid jämförelse med företag av motsvarande storlek och branschinriktning.

Jag förordar således att avdragsrätten skall grundas på utredning i de speciella fall som nu berörts liksom i därmed jämförliga fall, där avsätlningsbehovet mera avsevärt skUjer sig från tillålen avsättning enligt huvudregeln.

3.4.4 Byggnadsbranschen

Den av beredningen föreslagna schablonregeln för byggnadsbranschen har föranlett delade meningar bland remissinstanserna.

Näringslivets organisationer har liUstyrkt schablonregeln men ansett alt det föreslagna procenttalet, 3 %, är för lågt medan riksskatteverket snarare funnit procenttalet för högt. Några remissinstanser uttrycker tveksamhet om lämpligheten av att införa en specialregel av detta slag i skatlelagstiftningen.

Även jag är av uppfattningen att man i skattelagstiftningen inte bör införa specialregler för vissa branscher. EnUgt min mening bör i släUet riksskatteverket få möjlighet alt för vissa branscher kunna meddela anvisningar om avdrag för garantiavsältningar, beräknade efter schablon eUer på annat lämpUgt sätt. F. n. finns utfärdade anvisningar endast för vissa grupper av företag inom byggnadsbranschen. Behov av anvisningar för andra branscher torde f. n enligt min mening knappast föreligga. Jag förutsätter att riksskatteverket anpassar anvisningarna för förelag inom byggnadsbranschen tiU eventueUa ändringar i förhållandena.

De av mig förordade nya bestämmelserna har sin plats i anvisningarna till 41 § KL, som behandlar bl. a. frågor om bokföringsmässiga grunder. Bestämmelserna bör träda i krafl snarast möjligt och tillämpas första gången vid 1974 års taxering. Med den av mig förordade utformningen av reglerna behövs inte några övergångsbestämmelser.

Prop. 1973:207

54

4    Hemställan

Under  åberopande  av det anförda hemställer jag att Kungl.  Maj:t föreslår riksdagen

att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag till

1.

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.

lag om ändring i taxeringsförordningen (1956:623).

Med bifall lill vad föredraganden sålunda med instämmande av statsrådets övriga ledamöter hemstäUt förordnar Hans Maj:t Konungen alt till riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse bUaga tUl detta protokoll utvisar.

Ur protokollet: Gunnel Anderson