Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Kungl. Maj:ts proposition nr 120 år 1972

Prop. 1972:120

Nt 120

Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommimal-skattelagen (1928: 370), m. m.; given Stockholms slott den 20 oktober 1972.

Kungl. Maj:t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet över finansärenden, föreslå riksdagen alt bifalla det förslag om vars avlåtande tUl rUcsdagen föredragande departementsche­fen hemställt.

Enligt Vårt nådiga beslut:

GUSTAF ADOLF

G. E.[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås en aUmän, successiv övergång till bokförings-mässig redovisning av inkomst av jordbmksfastighet samt reglering av hur postema i den första balansräkningen skall bestämmas.

Vidare föreslås ändrade avskrivningsregler vid inkomstbeskattningen för jordbrukets driftbyggnader. De föreslagna bestämmelserna, som i stort överensslämmer med vad som numera gäller för rörelse- och in­dustribyggnader, syftar till att bättre anpassa gällande regler efter före­tagsekonomiska principer. Förslaget innebär bl. a. en ändrad gränsdrag­ning mellan vad som skattemässigt skall hänföras tUl byggnad, mark och inventarier. Byggnadsavskrivningama föreslås fortsättningsvis få ske efter särskild plan med rätt till primäravdrag på nyinvesteringar i eko­nomibyggnader. Avdragsrätten för markanläggningar på jordbruksfas­tighet föreslås utvidgad. Avdrag för värdeminskning för inventarier får enligt förslaget ske enligt tre skUda avskrivningsmetoder, planenlig av­skrivning, räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivnmg. Rest­värdeavskrivningen innebär i princip att avskrivning årligen medges med 25 % av inventariemas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång, ökat med anskaffningskostnader för inventarier som mköpts under året och minskat med ersättning för inventarier som under sam­ma år sålts eller förlorats.

1    Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Prop. 1972:120

2

Bestämmelser för bl. a. den skattemässiga behandlingen av anlägg­ningskostnader för fruktodlingar samt av arrendators förbättringskost­nader på arrenderad fastighet föreslås.

Övergången till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jord­bruksfastighet föreslås ske under en period om fem år med början den 1 januari 1973. De nya bestämmelserna vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder föreslås gälla första gången vid 1974 års taxering.

Frop. 1972:120

1    Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

Härigenom förordnas i fråga om kommunalskattelagen (1928: 370)i,

dels all punkterna 47, 9 och 10 av anvisningarna lill 21 § skall betecknas punkt 7, 8, 9, 10, 11 respektive 12,

dels atl 21 och 22 §§, 23 § 1 mom. och 41 § samt punktema 13 av anvisningama tiU 21 §, anvisningarna tUl 22 §, punkl 5 av anvis­ningama till 24 §, punkt 1 av anvisningarna tUl 27 §, punkt 5 av an­visningarna tiU 28 §, punkterna 1, 8 och 11 av anvisningarna tUl 29 §, punkterna 1, 2 och 4 av anvisningarna lill 35 §, punkt 1 av anvisning­arna till 36 § samt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 41 § skall ha nedan angivna lydelse,

dels att till anvisningarna tiU 21 § skall fogas fyra nya punkter, 4, 5, 6 och 13, av nedan angivna lydelse.

Föreslagen lydelse

Till intäkt av jordbruksfas­tighet hänföres allt vad av fastig­het här i riket, som taxerats såsom jordbruksfastighet, kommit äga­ren eller brukaren till godo, såsom värde av bostad, intäkt av jordbruk med binäring-a r, intäkt av skogsbruk eller intäkt av annat slag.

(Se vidare anvisningama.)

Nuvarande lydelse

21 Till intäkt av jordbruksfas­tighet hänföres allt vad av fastig­het här i riket, som taxerats såsom jordbruksfastighet, kommit ägaren eller brukaren till godo, såsom:

a)

årliga värdet av bostad, som skattskyldig därå åtnjutit för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning;

b)

intäkt av jordbruk med binäringar,   vartill  hänföras:

intäkt genom löpande försälj­ning (ej realisation) av levande eller döda inventarier, så ock ge­nom avyttring av produkter från jordbruket  eller dess  binäringar;

intäkt genom annan inkomstgi-vande användning av jordbrukets eller dess binäringars alster, in­ventarier eller arbetspersonal, så­som körslor, uthyrning av draga-re, maskiner och dylikt;

värdet av vad skattskyldig direkt gjort sig till godo av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för sin,  sin  familjs  eller  övriga

' Senasle lydelse av

punkt 4 av anvisningama till 21 § 1950: 308

"    5 "

"

" 21 § 1968: 275

"     7 "

"

"  21 § 1950: 308

Förutvarande punkt 8 av anvisningama till 21 § upphävd genom 1968: 729. Senaste lydelse av punkt 9 av anvisningama till 21 § 1971: 925

"   10 "

"

"  21 § 1967:423

» Senaste lydelse 1951: 790.

Prop.1972:120

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

hushållsmedlemmars räkning el­ler för avlöning åt arbetspersonal, som icke tillhört den skattskyldi­ges hushåll, eller för förädling el­ler förbrukning i rörelse, som av den skattskyldige drivits, eller för Utgörande av undantagsförmåner eller annan förpliktelse, som ålegat den skattskyldige i förhållande till någon, som icke tillhört hans hus­håll;

c)   intäkt av skogsbruk,

vartill hänföras:

intäkt genom avyttring av skogs­produkter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlings­verksamhet, som ingår i skogsbru­ket, genom upplåtelse av avverk­ningsrätt till skog eller genom av­yttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest icke vinst å avyttring av fastig­heten i dess helhet skall beskattas enligt 27 § såsom inkomst av han­delsrörelse eller enligt 35 § såsom realisationsvinst;

värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad, grundförbättring eller reparation och underhåll av byggnader, stäng­sel och inventarier å fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina per­sonliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersona­lens behov eller å annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom dri­vits;

d) intäkt av annat slag än

förut nämnts, vartill hänföras:

intäkt genom avyttring eller an­nan användning av vissa fastig­hetens beståndsdelar såsom sten, torv, grus, lera och dylikt samt genom jakt och fiske, som av den skattskyldige eller för hans räk­ning bedrivits å fastigheten och ej är att anse såsom binäring till jord­bruk;

Frop. 1972:120

5

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

arrende för utarrenderad fas­tighet, evad arrendet utgått i pen­ningar, varor eller tjänstbarheter, ävensom avgäld eller annan för­mån, som influtit till fastigheten på grund av servitut, upplåtelse av lägenhet eller dylikt;

intäkt genom upplåtelse åt an­nan att i visst avseende tillgodo­göra sig eller utnyttja fastigheten eller del därav, såsom till sten-, torv-, grus- eller lertäkt eller dy­likt, till bete, jakt eller fiske, till utvinnande av vattenkraft, till framdragande av ledningar, till upplags- eller lastageplats med me­ra sådant.

Därest inkomst av jordbruks­fastighet beräknas enligt bokfö­ringsmässiga grunder, skall, i stäl­let för vad ovan i motsvarande hänseende stadgas, gälla att till intäkt av jordbruksfastighet skall hänföras även intäkt genom reali­sation av djur eller maskiner och andra dylika inventarier.

(Se vidare anvisningarna.)

22 §

1   mo (J1.3  Från  bruttointäkten

Från   bruttointäkten   av   jord-

av jordbruksfastighet må av- bruksfastighet får avdrag gö-

drag göras för omkostnader, så- ras för omkostnader, som äro att

som för:

hänföra till driftkostnader.

allt, som är att hänföra till drift­kostnader, såsom lön och under­håll åt arbetspersonal, som uteslu­tande eller huvudsakligen använts för jordbruket eller dess binäring­ar; anskaffning av levande eller döda inventarier till ersättning för avyttrade, utrangerade eller ge­nom olycksfall eller kreaturssjuk­dom förlorade; reparation och un­derhåll av byggnader, stängsel, di­ken och inventarier; inköp av ut­säde, foder, gödselmedel och dy­likt; kostnader för skogs vård och underhåll, såsom förvaltning, be­vakning, väg- och byggnadsunder­håll,   skogskultur,   skyddsdikning,

» Senaste lydelse 1968: 729.

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

skogsindelning med mera dylikt, ävensom, då fråga är om skogsav­verkning, kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning med mera; försäkring av arbetspersonal, byggnader, skog, gröda, förråd och inventarier, som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, med mera sådant;

värdeminskning, som till jord­bruket eller dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbygg­nader, däri inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, äro un­derkastade, ävensom värdeminsk­ning å täckdikniiigsanläggningar och skogsvägar;

undantagsförmåner, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalning­ar på grund av förutvarande an­ställning å fastigheten;

arrende, som fastighetens bruka­re haft att därför utgöra, samt an­nan avgäld, som skolat utgå av fastigheten;

ränta å lånat, i fastigheten ned­lagt eller för dess drift använt ka­pital;

speciella skatter eller avgifter tdl det allmänna;

anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum, vilka endast hava vär­de ur civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och kar­mar för dessa, inre begränsnings­väggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Har skog avverkats eller ock av­yttrats utan samband med avytt­ring av marken och understiger det återstående virkesförrådet där­efter det för ägaren gällande in­gående virkesförrådet eller under­stiger skogens återstående värde därefter skogens för ägaren gäl­lande ingångsvärde, må ägaren njuta avdrag, i förra fallet med så stor del av ingångsvärdet, som

Frop. 1972:120

Nuvarande lydelse

belöper å minskningen av det för honom gällande ingående virkes­förrådet, och i senare fallet med det belopp, varmed skogens åter­stående värde understiger skogens för honom gällande ingångsvärde. Med skogens för ägaren gällande ingångsvärde förstås skogens vär­de vid den tidpunkt, då han för­värvade fastigheten, i den mån ej avdrag för minskning av sådant värde tidigare medgivits. Med det för ägaren gällande ingående vir­kesförrådet förstås virkesförrådet, räknat i kubikmassa fast mått, vid nämnda tidpunkt, i den mån ej avdrag för minskning av ingående virkesförrådet tidigare medgivits.

Har växande skog avyttrats i .samband med avyttring av mar­ken, må den skattskyldige efter eget val njuta avdrag an tin g-e n med den del av köpeskil­lingen eller den eljest erhållna va­lutan för skogen, som belöper på det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, eller med ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta pro­ducerande skogskapitalet eller med skogens för ägaren gällande ingångsvärde. A vdrag efter vad nu .tagts må åtnjutas jämväl då nytt­janderätt eller servitutsrätt upplå­tits till mark för obegränsad tid mot engångsersättning samt skog avverkats å marken eller växande skog därå avyttrats i samband med eller med anledning av upplåtel­sen.

Hemmavarande barn, som upp­nått 16 års ålder och deltagit i ar­betet å fastigheten, anses tillhöra arbetspersonalen.

Har sambraksförening med hän­syn till rörelsens resultat lämnal medlem eller annan lönetillägg el­ler annan sådan goltgörelse, må föreningen njuta avdrag för nämnda goltgörelse.

Föreslagen lydelse

Har sambruksförening med hänsyn liU rörelsens resultat läm­nat medlem eller annan löne­tillägg eller annan sådan goltgö­relse, må föreningen njuta avdrag för nämnda goltgörelse.

(Se vidare anvisningarna.)

Frop. 1972:120

8

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2  mom. Avdrag får icke

göras för:

kostnad för ny-, till- eller om­byggnad å fastigheten eller för grundförbättring därå, såsom ny­odling, vattenavledning, sjösänk­ning med mera dylikt;

nyuppsättning av eller värde­minskning å inventarier.

3  in o m.* Därest inkomst av

jordbruksfastighet beräknas enligt

bokföringsmässiga grunder, skall

i stället för eller utöver vad i 1 och

2 mom. i motsvarande hänseen­

den stadgas gälla vad nedan sägs.

Avdrag må göras för:

all kostnad för anskaffning av djur i förvärvskällan;

värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest av jord­brukaren tillhöriga, i förvärvskäl­lan använda maskiner och andra dylika inventarier eller, om sådan tillgång är underkastad hastig för­brukning, kostnad för anskaffning av tillgången;

värdeminskning av naturtill­gångar å jordbruksfastigheten, så­som stenbrott, grustag och dylikt, genom deras tillgodogörande; samt

förlust, som uppstått i förvärvs­källan och ej är att hänföra till kapitalförlust.

Avdrag må icke, i vidare mån än ovan sägs, göras för kostnad för anskaffning av maskiner och andra dylika inventarier.

(Se vidare anvisningarna.)

23

§

1    m o m.   Vad  som  återstår

1  mom.  Vad som återstår av

av   intäkt   av   jordbruksfastighet,

intäkt av jordbruksfastighet, sedan

sedan avdrag enligt 22  §  gjorts

avdrag enligt 22 § gjortsoch hän-

och,   därest   inkomsten   beräknas

syn tagits tUl in- och utgående ba-

enligt bokföringsmässiga grunder,

lans,  ulgör   nettointäkt   av

hänsyn tagits tiil in- och utgående

jordbruksfastighet,

balans,    utgör     nettointäkt

av jordbruksfastighet.

« Senaste lydelse 1951: 790. Senaste lydelse 1951:790.

Frop. 1972:120

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

41 §6

Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.

Inkomst av rörelse skall beräk­nas enligt bokföringsmässiga grun­der, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag. Jämväl inkomst av jordbruksfastighet skall beräknas på sätt nyss sagts, därest den skatt­skyldige för räkenskaper enligt vad därom särskilt stadgas.

I andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtnjutits del beskatt­ningsår, under vilkel intäkten blivit för den skaltskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det be­skattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingår i slutlig eller tillkom­mande skatt enligt uppbördsförordningen, ävensom ränta å kvarståen­de skatt enligt samma förordning anses dock belöpa på det beskatt­ningsår då den slutliga eller tillkommande skatten påförts.

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar

tiU 21 §

1. Till bostad hänföres icke endast vad den skallskyldige för sådant ändamål tiUgodogjort sig för sin, sin familjs och sina per­sonliga tjänares räkning utan även vad han använt för egen bekväm-Ughet och trevnad, såsom gästmm, simbassäng, badhus, stall och ga­rage för personligt behov, jaktstu­ga m. m. dyl.

1.'' TUI bostad hänföres ej allenast vad den skaltskyldige för sådant ändamål tiUgodogjort sig för sin, sin familjs och sina per­sonliga tjänares räkning ulan även vad av honom använts för ända­mål, som närmast avser egen be­kvämlighet och trevnad, såsom gästrum, lusthus, badhus, stall och bilgarage   för   personligt   behov.

jaktstuga m. m. dyl.

Åriiga värdet av bostad, som upplåtils tiU i faslighetens drift anställd personal, utan att särskild hyra för bostaden avtalats, upptages icke såsom ägares eller brukares inkomst av fastigheten och får förty ej hel­ler avdragas såsom driftkostnad.

2. Till jordbruk hänföres växtodling på åker och äng, även då sådant bedrives för industri­ellt behov, samt i samband där­med bedriven djurskötsel, varun­der inbegripes utnyttjande av bete på såväl skogsmark som annan mark. Trädgårdsskötsel räknas till jordbruk,  då  den  drives  tillsam-

2.8 TiU jordbruk hänföres åkerbruk och ängsskötsel, även då sådant bedrives för industriellt be­hov, så ock i samband därmed be­driven Imsdjursskötsel, varunder inbegripes utnyttjande av bete å såväl skogsmark som annan mark. Trädgårdsskötsel, därunder inbe­gripen växtodling under glas, räk-

 Senaste lydelse 1966: 274. ' Senaste lydelse 1951:790. « Senaste lydelse 1965:571.

Prop. 1972:120

10

Nuvarande lydelse

nas till jordbruk, då den drives till­sammans med annat jordbruk.

Såsom   binäring   tUl   jord­bruk är att anse sådan i samman­hang med jordbrak bedriven för­värvsverksamhet,   som   avser   att med   utnyttjande   av   fastighetens alster eller naturtillgångar, av vid jordbruket anställd arbetskraft el­ler av därför avsedda inventarier utvinna en biförtjänst. I enlighet härmed räknas såsom binäring till jordbruk     mejerihantering     och kvarndrift för förädling av väsent­ligen   det   egna   jordbrukels  pro­dukter, kalkbränning, tegeltillverk­ning   o. dyl.,   som   huvudsakligen drives  för  eget   behov   och   med fastighetens ordinarie arbetskraft. Hit räknas ock under ovan angi­ven förutsättning bi-  och  fjäder­fäskötsel,   jakt,   fiske,   hemslöjd, verkställande av körslor mot lega, uthyrning   av   dragare,   maskiner och redskap, hemslakt m. m. dyl. Drives  åter  sådan   verksamhet   i större omfattning såsom mera fri­stående företag och med särskilda därför avsedda byggnader eller in­rättningar, särskUda maskiner el­ler inventarier och i huvudsak sär­skild arbetspersonal, är verksam­heten   alt  hänföra  till  rörelse.  / enlighet härmed äro icke att hän­föra till jordbrukets binäringar så­dana företag som  kvarndrift för förmalning huvudsakligen av in­köpt eller annan tillhörig spann­mål, brännerihantering, kalkbrän­ning eller tegeltillverkning huvud­sakligen för avsalu m.m. dyl. Ej heller är försäljning av jordbrukets eller   dess   binäringars   produkter att anse såsom binäring till jord­bruk,   därest   försäljningen   skett från handelsbod eller annat stadig­varande    försäljningsställe    utom fastighetens område.

Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad fastighets ut­nyttjande för skogshantering, an-

Föreslagen lydelse

mans med annat jordbruk.

Såsom   binäring  till  jord­bruk anses sådan i sammanhang med jordbruk bedriven förvärvs­verksamhet,  som  avser  att  med utnylljande av fastighetens alster eller naturtillgångar, av vid jord­bruket   anställd   arbetskraft  eller av   därför   avsedda   anläggningar eller inventarier utvinna en biför­tjänst.  I  enlighet härmed räknas som  binäring  till  jordbruk  jakt, fiske, biskötsel, hemslöjd, utföran­de av körslor mot ersättiing, ut­hyrning av byggnader eller inven­tarier m. m. dyl. Drives däremot sådan verksamhet i större omfatt­ning såsom mera frislående före­tag och med särskilda därför av­sedda byggnader eller inrättningar, särskilda  maskiner  eller  inventa­rier och i huvudsak  särskild  ar­betspersonal, är verksamheten att hänföra tiU rörelse.

3. Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad faslighels ut­nylljande för skogshantering, anses

Prop. 1972:120

11

Nuvarande lydelse

ses såsom ett särskilt sätt all ut­nyttja fastigheten och räknas förty icke såsom binäring till jordbruk.

Föreslagen lydelse

såsom elt särskilt sätt alt utnyttja fastigheten och räknas förty icke såsom binäring till jordbruk.

Under skogsbruk inbegripes skogsawerknmg på grund av avverk­ningsrätt, som skattskyldig vid avyttring eller annan överiålelse av fas­tighet förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbe­hållen skogsawerkningsrätt. Skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsawerk­ningsrätt när skogsavverkningen eller avyttringen icke ingår i skogs­bruk är att hänföra till rörelse.

Övergår skogsavverkningsrätt tUl annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva, skall anses som om avverkningsrätten avyttrats mot vederlag motsvarande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget erlagts kontant.

Har den, som idkat skogsbruk, tillika drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl., anses denna verksamhet som skogsbruk, där den varit av mindre omfaitning eller väsentiigen avselt husbehov. Har dylik verksamhet däremot va­rit av större omfatlning och bedrivits med särskilda anordningar av sladigvarande art, t. ex. fasla kolugnar, fasla Ijärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.

Till intäkt av skogsbruk hänfö­res icke intäkt genom avyttring av växande skog i samband med av­yttring av marken, därest hela vinsten vid fastighetsavyttringen enligt 35 § utgör skattepliktig rea­lisationsvinst. Om dylik vinst där­emot endast delvis är skattepliktig enligt nämnda lagrum, kan jäm­väl taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum (jfr anvisning­arna till 35 §).

4. Till intäkt av jordbruk med binäringar hänföres intäkt genom avyttring av djur, andra varor eller produkter eller av maskiner och andra inventarier, avsedda för stadigvarande bruk, eller av tillgångar som är likställda därmed vid beräkning av värde­minskningsavdrag. Likaledes hän­föres hit intäkt genom annan in-komstgivande användning av jord­brukets eller dess binäringars als­ter, inventarier eller arbetsperso­nal, såsom körslor, uthyrning av dragare, maskiner och dylikt. Hit

3. Såsom intäkt av jordbruk med binäringar skall upptagas, bland annat, intäkt genom löpan­de försäljning (ej realisation) av levande eller döda inventarier. Härvid är att märka, att detta stadgande avser allenast den nor­mala omsättningen i levande och döda inventarier. Om uppsättning­en av kreatur, redskap m. m. å en fastighet av en eller annan anled­ning helt eller till väsentligaste de­len realiseras, t. ex. vid avflytt­ning från fastigheten, så föreligger en kapitalomsättning eller eljest ett ' Senaste lydelse 1970: 915.

Prop. 1972:120

12

Nuvarande lydelse

sådant förhållande, att vad som influtit vid realisationen icke skall upptagas såsom intäkt av fastighe­ten. Huruvida vinst, som härvid till äventyrs uppkommit, är att räkna till skattepliktig intäkt, be­dömes efter stadgandena i 35 §.

Föreslagen lydelse

hänföres även värdet av vad skatt­skyldig direkt tillgodogjort sig av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för sin, sin familjs eller annan hushållsmedlems räkning eller för avlöning eller liknande vederlag åt personal, som icke till­hört den skattskyldiges hushåll, el­ler för förädling eller förbrukning i rörelse, som drivits av den skatt­skyldige, eller för utgörande av un­danlagsförmåner eller annan för­pliktelse som ålegat den skattskyl­dige i förhållande till någon som icke tillhört hans hushåll.

Värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad   eller   annan   därmed jämförlig förbättring som avses i punkt 6 andra stycket av anvis­ningarna till 22 § och som bekos­tats   av   arrendator   eller   annan nyttjanderättshavare   utgör   intäkt av jordbruksfastighet för jordäga­ren för beskattningsår då nyttjan-derättshavarens rätt till fastigheten upphört, om förbättringen utförts under tid varunder jordägaren in­nehaft  fastigheten.   Intäkten    be­räknas på grundval av tillgångens värde vid tidpunkten för nyttjan-derättens upphörande till den del tillgången bekostats av nyttjande-rättshavaren.   Har   nyttjanderätts-havaren    erhållit    ersättning    av jordägaren för förbättringen,  ut­gör  ersättningen   intäkt  av  jord­bruksfastighet  för   nyttjanderätts-havaren.

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt av jordbruks-faslighet, om avdrag för avsättning tUl stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästel­se m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äga 28 § 1 mom. sjättenionde styckena molsvarande tUlämpning i fråga om jord­bruksfastighet.

Därest inkomst av jordbruksfas­tighet beräknas enligt bokförings­mässiga grunder, skola såsom in­täkt av jordbruksfastighet uppta­gas samtliga intäkter i penningar.

Prop. 1972:120

13

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

djur eller andra varor eller för­nödenheter, som influtit i eller el­jest tillgodoförts driften. Vad i öv­rigt i punkt 1 av anvisningarna till 28 § stadgas angående rörelse skall i tillämpliga delar gälla även i frå­ga om jordbruksfastighet.

Har   skattskyldigs   inkomst  av jordbruksfastighet   året   före   be­skattningsåret     beräknats     enligt bokföringsmässiga   grunder    men skall inkomsten av jordbruksfas­tigheten för beskattningsåret icke beräknas   efter   sådana   grunder, skall i 23 § angiven tiettointäkt för beskattningsåret ökas med ett be­lopp, motsvarande allmänna salu­värdet   vid  ingången  av   beskatt­ningsåret å sådana djur som äro hänförliga till stamdjursbesättning å fastigheten (stamdjur), maskiner och andra dylika inventarier å fas­tigheten ävensom  med det i se­naste balansräkning bokförda be­loppet av  varuskulder och andra skulder    avseende    verksamheten samt minskas med ett belopp, mot­svarande det värde, som  i nyss­nämnda balansräkning upptagits å djur, maskiner och andra dylika inventarier samt å lager av varor o.   dyl.,   ävensom   med   bokförda beloppet   av   varufordringar   och andra  fordringar  avseende  verk­samheten   enligt   nämnda   balans­räkning.   Fordringar  och   skulder avseende   verksamheten   upptagas allenast i den mån influten likvid eller erlagd betalning blir att hän­föra   till  skattepliktig   intäkt   re­spektive avdragsgill  utgift i för­värvskällan. Är allmänna saluvär­det å stamdjur, maskiner och and­ra dylika inventarier lägre än det värde för tillgång av motsvarande slag, som riksskatteverket jämlikt punkt 3 av övergångsbestämmel­serna till lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kom­munalskattelagen den 28 septem­ber 1928 (nr 370) fastställt när-

Frop. 1972:120

14

Nuvarande lydelse

mast före beskattningsårets in­gång, skall sistnämnda värde i stäl­let tillämpas.

Föreslagen lydelse

5.    Till    intäkt    av    skogs­bruk    hänföres    intäkt    genom avyttring av skogsprodukter, där­under inbegripna produkter av så­dan förädlingsverksamhet, som in­går i skogsbruket, genom upplå­telse av avverkningsrätt till skog eller genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest icke vinst på avytt­ring av fastigheten i dess helhet skall beskattas enligt 27 § såsom inkomst av handelsrörelse eller en­ligt 35 § såsom realisationsvinst. Om realisationsvinst däremot en­dast delvis är skattepliktig enligt 35 §, kan även taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum. Li­kaledes   hänföres   till   intäkt   av skogsbruk värdet av skogsproduk­ter, som den skattskyldige tillgodo­gjort sig för ny-,  till-  eller om­byggnad eller för reparation och underhåll av byggnader, markan­läggningar och inventarier på fas­tigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (ved­brand med mera) eller för arbets­personalens behov eller på annan av den skattskyldige innehavd fas­tighet eller i rörelse, som av ho­nom drivits.

6. Till intäkt av annat slag hänföres intäkt genom avyttring eller annan användning av fastig­hetens beståndsdelar såsom sten, torv, grus, lera eller dylikt samt genom jakt eller fiske som av den skattskyldige eller för hans räk­ning bedrivits på fastigheten och ej är att anse som binäring till jordbruk;

arrendeavgift för utarrenderad fastighet liksom vederlag eller an­nan förmån som iitflutit till fas­tigheten på grund av servitut, upp­låtelse av lägenhet eller dylikt;

Frop. 1972:120

15

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

intäkt genom upplåtelse att i visst avseende tillgodogöra sig el­ler utnyttja fastigheten eller del därav, såsom till sten-, torv-, grus-eller lertäkt eller dylikt, till bete, jakt eller fiske, till utvinnande av vattenkraft, till framdragande av ledningar, till upplags- eller las­tageplats m. m. (jfr vidare punkt 8).

13. Till intäkt av jordbruksfas­tighet räknas intäkt som enligt fö­regående punkter utgått i pengar eller varor eller i form av tfänster.

tUl 22 §

I.l" Såsom driftkostnad får icke avföras kostnad för anskaffande av sådana inventarier, till vilka motsvarighet förut icke funnits å fastigheten. Om alltså en lantbru­kare inköper exempelvis lokomo-bd, traktor, elektrisk motor eller andra maskiner av annan art än dem han förut haft eller till följd av brukningssättets omläggning in­köper ökat antal kreatur, så är detta att hänföra till nyuppsätt­ning, därför kostnaden ej får av­räknas som driftkostnad. Nyupp­sättning och nyanskaffning kunna samtidigt föreligga, exempelvis om äldre maskin ersattes med ny av annan och dyrbarare konstruk­tion. I dylikt fall upptages såsom driftkostnad det belopp, som skul­le belöpa å en den förbrukade ma­skinen motsvarande ny sådan.

Värdet av fastighetens egna jordbruksprodukter, som användas för fastighetens fortsatta drift, så­som spannmål till utsäde, foder, gödsel m. in., får ej avföras som driftkostnad men skall ej heller upptagas som intäkt (jfr 21 § b). Endast kostnaden för inköpta dylika förnödenheter är att räkna som driftkostnad.

Avdrag för avsättning till pen­sions- eller personalstiftelse får ske enligt bestämmelserna om rörelse " Senasle lydelse 1970: 651.

1. Till driftkostnader hänföres

lön eller liknande vederlag liksom

underhåll åt personal, som an­

vänts för jordbruket eller dess bi­

näringar; undantagsförmåner, pen­

sioner, periodiska utbetalningar på

grund av förutvarande anställning

på fastigheten; arrendeavgift; av­

gäld, som skolat utgå av fastighe­

ten; ränta på lånat kapital som

nedlagts i fastigheten eller använts

för dess drift; kostnader för inköp

av djur, utsäde, foder, gödselmedel

och dylikt; kostnader för repara­

tion och underhåll av driftbygg­

nader, markanläggningar och in­

ventarier; kostnader för vård och

underhåll av skog, såsom för­

valtning, bevakning, väg- och

byggnadsunderhåll, skogskultur,

skyddsdikning,

skogsindelning

m. m., samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning in. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, m. m.

Till reparation och underhåll hänföras vid tillämpning av första stycket kostnader för sådana änd­ringsarbeten på ekonomibyggnad som äro normalt påräkneliga i jordbruksdrift, såsom upptagande

Prop. 1972:120

16

Nuvarande lydelse

i  punkt  2  av  anvisningarna  till 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensions­utfästelse m. m. i sin balansräk­ning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.

Därest inkomst av jordbruks­fastighet beräknas enligt bokfö­ringsmässiga grunder, skall i stäl­let för eller utöver vad i första fjärde styckena stadgas gälla vad nedan sägs.

Kostnad för anskaffande av djur får alltid avdragas, enär dju­ren anses såsom varor i jordbru­ket. Kostnad för anskaffande av maskiner och andra dylika för sta­digvarande bruk avsedda inventa­rier får däremot avdragas endast genom årliga värdeminskningsav­drag. Är sådan tillgång underkas­tad hastig förbrukning, vilket van­ligen kan anses vara fallet, när den beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år, får dock under an­skaffningsåret avdragas hela kost­naden för dess anskaffande. Vad i övrigt i punkterna 3 och 4 av an­visningarna till 29 § stadgas angå­ende avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträf­fande sådant avdrag i fråga om jordbruksfastighet.

Värdet av fastighetens egna jordbruksprodukter, som användas för fastighetens fortsatta drift, må avföras som driftkostnad men skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Bestämmelserna i punkt 18 av anvisningarna till 29 § äger mot­svarande tillämpning beträffande jordbruksfastighet.

2. a.ii Avdrag medgives för så­dan värdeminskning å till jordbru­ket eller till dess binäringar eller

" Senaste lydelse 1969: 363.

Föreslagen lydelse

av nya fönster- eller dörröppning­ar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibygg­nad, exempelvis i samband med omläggning av driften från en ani­malieproduktion till en annan. Åt­gärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall ombygges för att i stället användas för helt annat än­damål, hänföres dock ej till repa­ration och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som ha värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och kar­mar för dessa, inre begränsnings­väggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Kostnad för inköp och plante­ring av träd och buskar för yrkes­mässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dragas av antingen i sin helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid plan­enlig avskrivning fördelas kostna­derna på ett antal år i följd så att de kunna i sin helhet dragas av under den tidrymd odlingen be­räknas vara ekonomiskt använd­bar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte stycket äga motsvarande tillämp­ning.

Värdet av fastighetens egna produkter, som användas för fas­tighetens fortsatta drift, får avfö­ras som driftkostnad men skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Avdrag för avsättning till pen­sions- eller personalstiftelse får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligt la­gen (1967: 531) om tryggande av

Prop. 1972:120

17

Nuvarande lydelse

till skogsbruket hörande driftbygg­nader, därunder inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, som dessa även med normalt un­derhåll och aktsam vård äro un­derkastade. Avdraget bör bestäm­mas till viss procent av byggna­dens värde. Detta skall anses vara lika med anskaffningskostnaden. Kan denna icke visas, skall såsom byggnads värde anses två tredje­delar av summan av under be­skattningsåret gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda för­måner. Skogsmarksvärdet inräknas dock ined högst 25 000 kronor. Naturtillgångar och särskilda för­måner anses såsom mera betydan­de, om värdet därav överstiger en tiondedel av ovannämnda summa. Procenttalet bör bestämmas olika allt efter den tid en byggnad av ifrågavarande art anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. Vid bestäm­mande av denna tid skall veder­börlig hänsyn tagas exempelvis därtill, att en av arrendator upp­förd byggnad enligt arrendeavta­let icke skall vid arrenderättens upphörande lösas av jordägaren (jfr punkt 7 sjunde stycket av an­visningarna till 29 §).

Såsom för driften nödiga bo­stadsbyggnader anses dels bygg­nader, som äro upplåtna till an­ställd personal, dels ock jordäga­rens egen bostadsbyggnad, i den mån denna ej representerar ett större värde än som för jordbruk eller skogsbruk av motsvarande storlek må anses behövligt. Före­finnes ett dylikt mervärde, må av­draget avse endast så stor del av värdeminskningen, som kan anses belöpa på nödig bostadsbyggnad. Fasta maskiner och andra fasta inventarier skola inräknas i bygg-

2   Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Föreslagen lydelse

pensionsutfästelse in. m. i sin ba­lansräkning en post Avsatt till pen­sioner, äger punkt 2 av anvisning­arna till 29 § motsvarande tillämp­ning i fråga om jordbruksfastig­het.

Hemmavarande barn, som upp­nått 16 års ålder och deltagit i ar­betet på fastigheten, anses tillhöra personal som använts för verk­samheten på fastigheten. Om bar­net ej fyllt 18 år, gäller detta dock endast under förutsättning att bar­nets sammanlagda inkomst år så stor, att den föranleder skatteplikt för barnet enligt 51 §. Hemmava­rande barn under 16 år anses i in­tet fall tillhöra personalen. (Jfr 20 § och dithörande anvisningar punkt 2.)

Barn, som anses tillhöra perso­nalen, taxeras självt för den in­komst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller an­nat. Motsvarande belopp får dra­gas av som driftkostnad. För barn som deltagit i arbetet men icke anses tillhöra personalen får av­drag icke göras. Lön och under­håll åt sådant barn skall ej heller upptagas som inkomst för barnet.

Punkt 18 av anvisningarna till 29 § äger motsvarande tillämpning beträffande inkomst av jordbruks­fastighet.

2.

Till driftkostnad hänföres även speciella skatter och avgifter till det allmänna, såsom till exem­pel skogsvårdsavgift. Svenska all­männa skatter få icke dragas av (se 20 §).

3.

Kostnad för anskaffande av byggnad, som är belägen på fas­tigheten och som är avsedd att an­vändas för driften i förvärvskäl­lan, därunder inbegripet behöv­lig bostadsbyggnad, dragés av genom årliga värdeminskningsav­drag. För tillfällig byggnad, som är avsedd att användas endast ett

Frop. 1972:120

18

Nuvarande lydelse

nad och bliva föremål för avskriv­ning enligt bestämmelserna i första stycket.

Beräknas inkomst av jordbruks­fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, får utrangeringsavdrag ske om byggnad, som hör till drif­ten, utrangeras eller nedrives samt den skattskyldige förebringar ut­redning om anskaffningsvärdet och i beskattningsavseende åtnjut­na värdeminskningsavdrag. Avdra­get medgives med belopp som återstår oavskrivet av anskaff­ningsvärdet, i den mån detta be­lopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmateriel e. d. i samband med utrangeringen eller rivningen.

i.12 Avdrag medgives i form av årliga värdeminskningsavdrag för sådan kostnad för täckdikningsan-läggning som bestritts av den skattskyldige och avser arbete, vil­ket utförts under tid han ägt fas­tigheten och vilket icke utgjort reparation eller underhåll. Avdra­get skall beräknas enligt avskriv­ningsplan och för år räknat utgöra tio procent av kostnaden, ändå att anläggningens varaktighetstid är längre eller kortare än tio år. Mot­svarande skall gälla i fråga om kostnad för skogsväg, dock att en­dast en tredjedel av sådan kost­nad må utgöra underlag vid beräk­nandet av de årliga värdeminsk­ningsavdragen.

Har fastighet övergått till ny ägare annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de vär­deminskningsavdrag för täckdik-ningsanläggningar och skogsvägar å fastigheten som skulle hava till­kommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. I öv­riga fall då fastighet övergått till ny ägare, får överlåtaren göra av­drag för vad som i beskattnings-

" Senaste lydelse 1962: 163.

Föreslagen lydelse

fåtal år, får dock anskaffnings­kostnaden i sin helhet dragas av för det år då byggnaden anskaf­fades.

Som för driften behövlig bo­stadsbyggnad anses dels byggnad, som är upplåten till personal (per­sonalbostad), dels ock ägares eller brukares bostadsbyggnad, i den mån byggnaden ej representerar ett större värde än som behövs för jordbruk eller skogsbruk av mot­svarande storlek. Avdrag får så­lunda avse endast så stor del av värdeminskningen som kan anses belöpa på behövlig bostadsbygg­nad. Med ekonomibyggnad avses annan driftbyggnad än bostads­byggnad.

1 byggnads anskaffningskostnad inräknas ej kostnaden för sådana delar och tillbehör som äro sär­skilt avsedda att direkt tjäna bygg­nadens användning i driften. I en­lighet  härmed inräknas ej i an­skaffningskostnad   för   ekonomi­byggnad  kostnad för sådan  till­gång som  bås,  box eller spilla, båsavskiljare,    foderbord,    foder­grind,  vatttenkopp, spaltgolv, ut­rustning för skrap-  och  svämut-gödsling    med    tillhörande    urin­brunn  eller gödselbehållare, göd­selstad,        mjölkningsanläggning, kylbassäng,  pump, sådan  ledning för elektrisk ström, vatten eller av­lopp  som  är avsedd för driften eller fläkt eller ventilationsanord­ning. I byggnads anskaffningskost­nad inräknas ej heller kostnaden för sådan tillgång som silo- eller torkanläggning,   fast   transportör, hiss eller liknande. Däremot inräk­nas   i  anskaffningskostnaden  för byggnad kostnaden för sådan an­ordning   som   är   nödvändig   för byggnadens aUmänna användning, såsom ledning för vallien, avlopp, elektrisk ström eller gas och an­nan liknande anordning.

Frop. 1972:120

19

Nuvarande lydelse

avseende kvarstår oavskrivet av-den kostnad för täckdikniiigsan­läggningar och skogsvägar, vilken må avdragas genom årliga värde­minskningsavdrag.

I täckdikningsanläggning inbe­gripas även täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning, dock ej huvudavlopp.

Med skogsväg förstås sådan väg av mera varaktig beskaffenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal- och inate-riehransporter samt för utforsling av skogsprodukter från skog, även­som till dylik väg direkt ansluten bro eller annan transportanlägg­ning, som icke hänföres till bygg­nad.

J.13 Såsom speciell skatt till det allmänna må nämnas skogsvårds­avgift. Svenska allmänna skatter få icke avdragas (se 20 §).

Föreslagen lydelse

I fråga om tillgång för vilken anskaffningskostnad enligt tredje stycket ef inräknas i anskaffnings­kostnad för byggnaden tillämpas i stället föreskrifterna enligt punkt 5 om värdeminskningsavdrag för maskiner och inventarier.

Av punkt 4 tredje stycket fram­går att vissa ledningar, som höra till marken, hänföras till avskriv­ningsunderlaget för byggnad.

Avdrag för årlig värdeminsk­ning av byggnad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av byggnadens anskaffningskost­nad. Byggnads anskaffningskost­nad beräknas enligt följande.

Har byggnad uppförts under tid varunder ägaren innehaft fastighe­ten, är byggnadens anskaffnings­kostnad   ägarens   kostnader   för uppförande   av   byggnaden.   Till anskaffningskostnaden      hänföres även värde av byggnad som en­ligt punkt 4 andra stycket av an­visningarna till 21  § utgör intäkt av   jordbruksfastighet   för   jord­ägaren. Har bebyggd fastighet för­värvats genom köp, byte eller där­med jämförligt fång, beräknas vad som  belöper på byggnaderna av fastighetens     anskaffningskostnad på grundval av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten vid för­värvet. Om i taxeringsvärdet icke ingår exploateringsvärde, värde av mera betydande naturtillgångar el­ler särskilda förmåner eller skogs­bruksvärde    överstigande    25 000 kronor, skall 25 procent av fas­tighetens anskaffningskostnad an­ses belöpa på byggnaderna. I an­nat fall skall på byggnaderna an­ses belöpa vad som svarar mot 25 procent av taxeringsvärdet minskat ined exploateringsvärde, värde av mera betydande naturtillgångar el­ler särskilda förmåner eller skogs­bruksvärde till den del skogsbruks­värdet  överstiger  25 000   kronor.

" Senaste lydelse 1951: 324.

Frop. 1972: 120

20

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Naturtillgångar och särskilda för­måner anses såsom mera betydan­de, om värdet därav överstiger en tiondel av taxeringsvärdet minskat med exploateringsvärde och skogs­bruksvärde till den del skogsbruks­värdet överstiger 25 000 kronor. Vad som enligt dessa bestämmel­ser skall anses belöpa på byggna­ derna av fastighetens anskaff­ningskostnad innefattar även så­dan tillgång för vdken kostnaden enligt tredje stycket ej skall in­räknas i anskaffningskostnad för byggnad. Kostnaden för tillgång av nu avsett slag skall således av­räknas, varefter avskrivningsun­derlaget för byggnaderna erhålles. Vad som skall anses belöpa på byggnaderna av fastighetens an­skaffningskostnad får jämkas, om värdet av bebyggelsen, däri inbe­gripet sådan tillgång för vilken kostnaden enligt tredje stycket ej skall inräknas i anskaffningskost­nad för byggnad, föranleder änd­ring med minst en femtedel, dock minst 10 000 kronor. Har bebyggd fastighet förvärvats på annat sätt än genoin köp, byte eller därmed jämförligt fång, gäller för beräk­ning av avskrivningsunderlaget för byggnaden punkt 3 b sista stycket av anvisningarna tdl 29 § i tillämpliga delar.

Procentsatsen för värdeminsk­ning i fråga om byggnad bestäm­mes med hänsyn till den tid var­under byggnader av olika slag an­ses kunna utnyttjas. Därvid skola beaktas även sådana omständighe­ter som att byggnads användnings­tid kan antagas komina att röna inflytande av framtida rationalise­ringar, teknikens utveckling, om­läggning av verksamhet och lik­nande förhållanden. Har byggnad uppförts av nyttjanderättshavare och är jordägaren icke enligt nytt-janderättsavtalet skyldig att vid nyttjanderättstidens   utgång   eller

Frop. 1972:120

,

21

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

avtalets upphörande lösa byggna­den, skall särskild hänsyn tagas till detta förhållande.

Skattskyldig får i fråga om eko­nomibyggnad och personalbostad göra avdrag inom avskrivningspla­nen utöver årliga värdeminsk­ningsavdrag med 10 procent av den i planen upptagna kostna­den för ny-, till- eller ombyggnad. Avdraget fördelas med 2 procent under vart och ett av de första fem beskattningsåren räknat från och med det år då kostnaden nedlagts. Överlåtes byggnaden inom denna tidrymd, får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodogöra sig de avdrag som återstodo för över­låtaren.

Utrangeras eller nedrives eko­nomibyggnad eller personalbostad, får avdrag ske för vad som åter­står oavskrivet av anskaffnings­kostnaden, i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmateriel el­ler dylikt i samband med utrange­ringen eller rivningen.

4. Kostnad för anskaffande av markanläggning på jordbruksfas­tighet, vilken anläggning är avsedd för driften i förvärvskällan, dragés av genom årliga värdeminsknings­avdrag. Avdrag medgives, om ej annat fölfer av andra eller sjätte stycket, endast för sådan kostnad som bestritts av den skattskyldige själv och endast om kostnaden av­ser arbete som utförts under tid då han ägt fastigheten. Värdeminsk­ningsavdrag medgives icke för re­paration eller underhåll. För till­fällig anläggning, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får anskaffningskostnaden i sin helhet dragas av för det år då anlägg­ningen anskaffades.

I markanläggnings anskaffnings­kostnad inräknas kostnaden för sådant markarbete som behövs för att marken skall göras plan eller

Frop. 1972:120

22

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

fast, såsom röjning, schaktning el­ler rivning av byggnad eller an­nat som tidigare funnits på fastig­heten. Vidare inräknas i anskaff­ningskostnaden kostnaden för kör-plan, parkeringsplats eller dylikt. Till anskaffningskostnaden hänfö­res även värde av markanläggning som enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 § utgör in­täkt av jordbruksfastighet för jord­ägaren.

Däremot inräknas ej i anskaff­ningskostnaden   för   markanlägg­ning kostnaden för anordning som är  avsedd  att   användas   tillsam­mans   med   vissa   maskiner   eller andra inventarier i driften, exem­pelvis   utanför   djurstall   belägen gödselbassäng, urinbrunn eller Uk­nande anordning eller ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas eller annat. Ej heller inräknas kost­naden för stängsel och annan jäm­förlig    avspärrningsanordning.    I fråga om sådana tillgångar gälla föreskrifterna  i punkt  5  om av­drag för värdeminskning av ma­skiner   och   inventarier.   Ledning som på samma fastighet tjänar så­väl en byggnads allmänna använd­ning som den i förvärvskällan be­drivna  verksamheten  får  i fråga om   värdeminskningsavdrag  i  sin helhet   behandlas   enligt   reglerna för maskiner och inventarier, om kostnaden för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförlig till den verksamhet som bedrives i förvärvskällan. Vid det omvända förhållandet skall hela kostnaden för ledningen inräknas i anskaff­ningskostnaden för byggnaden.

Avdrag för årlig värdeminsk­ning av täckdike beräknas enligt avskrivningsplan till 10 procent av anskaffningskostnaden. I täckdike inbegripes täckt avlopp i direkt anslutning till täckdike. I anskaff­ningskostnaden får inräknas kost-

Frop. 1972:120

J,

23

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

nåden för iståndsåttande och om­läggning av förut anlagt täckdike.

I fråga om annan markanlägg­ning, såsom öppet dike, invall-nings- och vattenavledningsföre-tag, mark- eller skogsväg eller brunn, beräknas avdraget enligt avskrivningsplan till 5 procent år­ligen av ett belopp som motsvarar tre fjärdedelar av anskaffnings­kostnaden.

Övergår fastighet till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de värde­minskningsavdrag för markanlägg­ning som skulle ha tillkommit för­re ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. Övergår fastighe­ten till ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får överlåtaren för det år då överlå­telsen sker göra avdrag för den del av anskaffningskostnaden för vil­ken han icke tidigare åtnjutit av­drag. Motsvarande gäller när verk­samheten på jordbruksfastigheten läggs ned utan samband med av­yttring av fastigheten.

5. Kostnad för anskaffande av maskiner och andra för stadigva­rande bruk avsedda inventarier dragés i regel av genoin årliga vär­deminskningsavdrag. Avdrag för värdeminskning får göras antingen enligt bestämmelserna nedan i denna punkt om restvärdeavskriv­ning eller med motsvarande till­lämpning av föreskrifterna i punkt 3 bd av anvisningarna till 29 § om planenlig avskrivning eller punkt 4 av samma anvisningar om räkenskapsenlig avskrivning av maskiner och inventarier i rörelse. Är tillgång, som avses i denna punkt, underkastad hastig för­brukning, vilket vanligen kan an­ses vara fallet när tUlgången kan beräknas ha en varaktighetstid av högst  tre  år,   får  dock  hela  an-

Prop. 1972:120

24

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

skaffningskostnaden dragas av för det år då tillgången anskaffades.

Vid    restvärdeavskrivning    får skattskyldig,   under   förutsättning av motsvarande avskrivning i rä­kenskaperna,   åtnjuta   avdrag  för visst beskattningsår med högst 25 procent för år räknat av tillgångar­nas restvärde. Med restvärde för­stås tillgångarnas bokförda värde enligt balansräkningen räkenskaps­året närmast före beskattningsåret med   tillägg  av   anskaffningskost­naden för tillgångar, som anskaf­fats   under   beskattningsåret,   och ined  avdrag  för  belopp   motsva­rande vad som utgör intäkt i form av vederlag för under samma år avyttrade, skadade eller förlorade tillgångar. Dock skall i restvärdet ej inräknas anskaffningskostnaden för tillgång som anskaffats under beskattningsåret och avyttrats, för­lorats eller utrangerats under sam­ma år.

Anskaffningskostnaden för ma­skiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier beräknas med iakttagande i tillämpliga delar av punkt 3 b sista stycket av anvis­ningarna till 29 §. I övrigt gäller beträffande restvärdeavskrivning i tillämpliga delar vad som föreskri­ves om räkenskapsenlig avskriv­ning i punkt 4 tredje, femte och sjundeelfte styckena av nämnda anvisningar.

6. Avdrag för värdeminskning av tillgång som avses i punkter­na 35 åtnjutes endast av skatt­skyldig ägare av tillgången, om ej annat följer av näsla stycke.

Har arrendator eller annan nytt­janderättshavare haft kostnad för ny-, till- eller ombyggnad eller an­nan därmed jämförlig förbättring av fastighet, som han innehaft med nyttjanderätt, och blir jordägaren omedelbart ägare till vad som ut­förts, får nyttjanderältshavaren åt­njuta  avdrag  enligt  avskrivnings-

Frop. 1972:120

25

Nuvarande lydelse

4.* Har skog avverkats eller avyttrats utan samband med avyttring av mar­ken, får ägaren efler eget val njuta avdrag antingen för minsk­ning av skogens för honom gäl­lande ingående virkesförråd eller för minskning i skogens för honom gällande ingångsvärde.

Föreslagen lydelse

plan med 10 procent av hela an­skaffningskostnaden för täckdike och med 5 procent av hela an­skaffningskostnaden för annan tillgång. Dessutom äger nyttjande-rättshavaren rätt till avdrag enligt punkt 3 nionde stycket i enlighet med vad där föreskrives.

För det beskattningsår då nytt-janderätten upphör får nyttjande­rältshavaren göra avdrag för den del av anskaffningskostnaden för vilken han icke tidigare åtnjutit avdrag.

7. Har skog avverkats eller av­yttrats ulan samband med avyttring av marken, får ägaren efler eget val njuta avdrag antingen för minskning av sko­gens för honom gällande ingående virkesförråd eller för minskning i skogens för honom gällande in­gångsvärde.

Med skogs ingångsvärde förslås det värde, varmed växande skog kan anses hava ingått i fastighetens värde vid den tidpunkt, då äga­ren förvärvade fastigheten. Har egendom, som skattskyldig erhåUit så­som gåva av make eller skyldeman, av givaren förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall gälla, om make vid bodelning i anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat ge­nom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodel­ning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den skaltskyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bedöm­ningen av skogens ingångsvärde ske, som om avverkningen eller av­yttringen av skogen verkställts av den som närmast före den skall­skyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom så­dan gåva eller bodelning. Dock får ingångsvärdet härigenom icke beslämmas till lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen.

Såsom faslighetens värde är att anse vid köp den för fastigheten erlagda köpeskillingen och vid an­nat förvärv det belopp, efler vil­ket slämpelplikten med avseende

Såsom fastighetens värde är all anse vid köp den för fastigheten erlagda köpeskillingen och vid annat förvärv det belopp, efler vUket stämpelplikten med avseen-

" Senaste lydelse 1971: 925.

Frop. 1972:120

26

Föreslagen lydelse

de å fastighelsförvärvel beräknats, eller, därest stämpelplikt för för­värvet icke förelegat, det belopp, efter vilket stämpelplikt skulle en­ligt   eljest   gäUande   grunder   be­räknats, om stämpelplikt förelegat. Skogens för ägaren gällan­de ingångsvärde ulgör det sålunda  beräknade  ingångsvärdet med avdrag för vad han må hava fåll avdraga vid lidigare laxering­ar. Har efler avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt den återstående skogens värde ned­gått under det för ägaren gäUande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats. Har ägare av fastighet vid    fastighelsbildningsförrättning blivU ålagd all gälda likvid, som avses i punkl 11 av anvisningarna lill 21 §, och har avverkning av skog eller  upplåtelse  av  avverk­ningsrätt  skett  efter lUllrädel  av mark där den skog växer, som lik­viden  avser,   dock   ej   senare   än tre  år  efter  det  lagakraftägande beslut om  faslställelse  å  förrätt­ningen föreligger, skall, i den mån den skattskyldige så yrkar, skogens ingångsvärde   antagas   hava   ned­gått med belopp molsvarande rot­värdet av den skog som avverk­ningen eller upplåtelsen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppel av nämnda likvid.

Nuvarande lydelse

å    fastighelsförvärvel    beräknals, eller, därest stämpelplikt för för­värvet icke förelegal, det belopp, efter vilket stämpelplikt skulle en­ligt eljest gällande grunder beräk­nats,   om   stämpelplikt  förelegat. Skogens    för    ägaren    gäl­lande    ingångsvärde   ul­gör   det   sålunda   beräknade   in­gångsvärdet med avdrag för vad han   må   hava   fått   avdraga   vid tidigare laxeringar. Har efter av­verkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt den återståen­de  skogens värde  nedgått under del för ägaren gällande ingångs­värdet,  får  avdrag   ske  med  det belopp,   varmed   värdet   sålunda minskals. Har ägare av fastighet vid    fastighelsbildningsförrättning blivit ålagd att gälda likvid, som avses i punkl 9 av anvisningarna lill 21 §, och har avverkning av skog  eller  upplåtelse  av  avverk­ningsrätt skett  efter tillträdet av mark  där  den  skog  växer,   som likviden avser, dock ej senare än tre  år efter  det  lagakraftägande beslul om  faslställelse  å  förrätt­ningen föreligger, skall, i den mån den  skallskyldige  så  yrkar,   sko­gens   ingångsvärde   antagas   hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdet  av  den   skog   som   av­verkningen  eller upplåtelsen  om­fattat. Avdrag må därvid dock ske högst  med  beloppet   av  nämnda likvid.

Med ingående virkesförråd förstås den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tidpunkt, då fastigheten förvärvades. Med det för ägaren gällande ingående virkesförrådet förstås virkesförrådet vid ägarens förvärv av fastigheten med avdrag för det virkesförråd, för vUket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare laxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångsvärde, skall ingående virkesförrådet anses därigenom hava nedgått i samma propor­tion som ingångsvärdet. Har efter awerkning eller upplåtelse av avverk­ningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under del för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ske med den på minsk­ningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Föreskriften i andra stycket äger motsvarande tiUämpning.

Vare si? avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes.

Frop. 1972:120

,,

27

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

alt det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ej må överstiga det ursprungliga ingångsvärdet.

Är det vid tiden för den skattskyldiges förvärv av fastigheten före-fintiiga virkesförrådet icke känt, må delsamma beräknas med utgångs­punkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den be­räknade ungefäriiga tiUväxten under den skattskyldiges innehav av fasligheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under sam­ma tid.

Om avdrag för minskning av ingående virkesförråd uppgått lill högre belopp än brutloinläklen av skogen och förlust alltså uppstått, får denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för minskning i skogens ingångsvärde får ej ske med högre belopp än bruttointäkten av skogen.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses, överlager skog från dotterbolag eller överlåtande förening, skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusionstillfället gällande ingångs­värdet och ingående virkesförrådet anses som ingångsvärde och in­gående virkesförråd för moderbolaget eller den övertagande föreningen.

Exempel å avdrag för minskning av ingående virkesförråd :

A. försäljer från sin faslighet 1 000 kubikmeter skog på rot för en köpeskilling av 8 000 kronor. Vid taxeringen påföljande år visar han, alt virkesförrådet å fastigheten före avverkningen ulgjorde 4 400 kubik­meter och alltså efler avverknuigen 3 400 kubikmeter. Då skogsmarkens areal vid senaste fastighetstaxering utgjorde 80 hektar, därå med hänsyn till markens godhelsgrad och skogens tillstånd den årliga tillväxten kan beräknas till 2 kubikmeter per hektar, är det sannolikt, alt nämnda tillväxt utgjort sammanlagt 2X80 = 160 kubikmeter. Under den tid av 15  år, som A. innehaft fastigheten, har således tillväxten utgjort

2

400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt, att han under samma tid uttagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter om året eUer tillhopa 600 kubikmeter samt alt han för försäljning avverkat 1 200 kubikmeter. Virkeslillväxlen uppgår således till 600 kubikmeter mer än vad han lidigare avverkat å fastigheten. Virkesförrådet vid hans förvärv av fastigheten kan alltså antagas hava utgjort 4 400600 = 3 800 kubik­meter, vilket är det ingående virkesförrådet. Då efler den under be­skattningsåret gjorda försäljningen virkesförrådet utgjort 3 400 kubik­meter, har minskningen i det för honom gällande ingående virkesför­rådet utgjort 400 kubikmeter. A. gör vidare genom köpehandling rörande fastigheten troligt, att av den av honom erlagda köpeskiUingen å skogen belöpt elt belopp av 11 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minskningen av ingående virkesförrådet med 400 kubikmeter är han således berättigad  åtnjuta avdrag med

3

X 

400 = 1 200 kronor. Detta avdrag får åtnjutas även om värdet å del efler avverkningen kvarvarande virkesförrådet icke understiger den av honom för skogen erlagda köpeskillingen.

Del för ägaren gällande ingående virkesförrådet ulgör härefter 3 400 kubikmeter och del för honom gällande ingångsvärdet 10 200 kronor.

Prop. 1972:120

28

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Exempel å avdrag för minskning i ingångsvärde: B. försäljer från sin faslighet skog på rot för en köpeskilling av 15 000 kronor. Vid taxering påföljande år gör han genom köpehand­ling eller på annat sätt trovärdigt, alt av köpeskillingen för fastig­heten, utgörande 100 000 kronor, elt belopp av 40 000 kronor belöpt å den växande skogen och alltså ulgör dennas ingångsvärde, saml visar därjämte, alt skogen efter upplåtelse av avverkningsrätten har elt värde av allenast 30 000 kronor. B. är således berättigad göra av­drag för skillnaden mellan sislnämnda två belopp eller 10 000 kronor. Ingångsvärdet har alltså i detta fall amorterats med 10 000 kronor och skogens för ägaren gällande ingångsvärde utgör härefter 30 000 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet tre fjärde­delar av det ursprungliga.

5.13 jaj. växande skog avyttrats

8. Har växande skog avyttrats

i samband med avyll-

i samband med avytt­

ring av marken i annal

ring av marken i annal

fall än då vinst på avyttringen

fall än då vinst på avyttringen

skall beskattas enligt 27 § såsom

skall beskattas enligt 27 § såsom

inkomst av handelsrörelse eUer en-

inkomst av handelsrörelse eller

ligt 35 § såsom realisationsvinst,

enligt 35 § såsom realisationsvinst,

får avdrag enligt den skallskyldi-

får avdrag enligt den skattskyldi­

ges val åtnjutas med ett av föl-

ges val åtnjutas med elt av följan-

jande belopp, nämligen:

de belopp, nämligen:

etl belopp molsvarande så slor

elt belopp molsvarande så stor

del av köpeskiUingen eller den el-

del av köpeskiUingen eller den el­

jesl erhållna valulan för skogen,

jesl erhållna valutan för skogen,

som vid en proportionell fördel-

som vid en proportionell fördel­

ning belöper å det för ägaren gäl-

ning belöper å det för ägaren gäl­

lande ingående virkesförrådet (var-

lande ingående virkesförrådet

igenom beskattningen kommer att

(varigenom beskattningen kommer

avse allenast skogens tillväxt, i ku-

all avse allenast skogens tillväxt,

bikmassa räknat, utöver del för

i kubikmassa räknat, ulöver det

honom gällande ingående virkes-

för honom gällande ingående vir-

förrådet), så beräknat som i punkt

kesförrådet), så beräknat som i

4 här ovan sägs;

punkt 7 här ovan sägs;

eller elt belopp motsvarande värdet av del för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet;

eller   skogens för ägaren gäl-

eller skogens för ägaren gäl-

lande   ingångsvärde,   så   beräknat     lande   ingångsvärde,   så   beräknal

som i punkt 4 här ovan sägs.

som i punkl 7 här ovan sägs.

Härvid iakltages dock, alt avdrag får ske med högst den å skogen belöpande köpeskillingens eUer eljesl erhållna valutans belopp.

Är skattskyldig berättigad att åt-

Avdrag i enlighet med vad nu

njuta avdrag enligt 22 § 1 mom.

nämnts må åtnjutas även då nytt-

tredje stycket i fall då skog av-

janderätt eller servitut till mark

verkats i samband med eller med

upplåtits för obegränsad tid mot

anledning av upplåtelse för obe-

engångsersättning och skog av­

gränsad tid, skall såsom köpeskil-

verkats  på   marken   eller  växan-

'= Senaste lydelse 1967: 748.

Prop. 1972:120

_

29

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

ling eller eljesl erhållen valuta för de skog på marken avyttrats i

skogen anses det belopp, vartill samband med eller med anledning

intäkterna genom avverkningen av upplåtelsen. 1 sådant fall skall

enligt 21 § skola upptagas, med såsom köpeskilling eller eljest er-

avdrag av omkostnaderna för av- hållen valuta för skogen anses del

verkningen och värdet av den belopp, vartill intäkterna genom

skattskyldiges egen arbetsinsats vid avverkningen enligt 21 § skola

denna.

upplagas, med avdrag av omkosl-

naderna för avverkningen och vär­det av den skaltskyldiges egen ar­betsinsats vid denna.

Såsom värde av minsta producerande skogskapital skall vid tillämp­ning av nyss angivna bestämmelser anses därest vid den allmänna fastighetstaxering, som avslutats under eller närmast före det kalen­derår, varunder fastigheten avyttrats, för skogen vid produklion av barr­skog antagits eller skolat antagas högst 80-årig omloppstid ett be­lopp svarande mol tre fjärdedelar av del vid nämnda taxering fast­ställda skogsmarksvärdet och, om därvid för skogen antagits eUer skolat antagas längre omloppslid, nedan angiven multipel av nämnda skogsmarksvärde:

vid   90-ärig omloppstid 1

vid 140-årig omloppstid   5

"   100-årig

"

IV-

"   150-årig

"

7

"   llO-årig

"

2

"   160-årig

"

10

"   120-ärig

"

3

"   170-årig

"

14

"   130-ärig        "

4

"   mer än 170-ärig omloppstid 18.

Exempel:

1) A. inköper ell lill skogsbörd dugligt område om 10 hektar, vilket ligger skoglöst, och planterar därå skog. Sedan mer än 10 år förflulit från förvärvet, försäljer han tiU B. området för en köpeskilling, varav å den växande skogen beräknas belöpa 1 800 kronor. Virkesförrådet uppgår då lill 360 kubikmeter. Vid senasle allmänna fastighetstaxering har skogsmarken åsatts elt värde av 35 kronor per hektar. För skogen har därvid räknats med en omloppslid av 120 år, varför såsom minsta producerande skogskapital för skogen antages 3X35 = 105 kronor per hektar. Då i delta fall icke finnes något för A. gäUande ingående virkes­förråd eller ingångsvärde, är han berättigad till avdrag med 10X105 = 1 050 kronor, och det belopp, som skall beskattas, blir följaktligen 1 800 1 050 = 750 kronor.

Samma skogsmark säljes ånyo 15 år efter B:s förvärv av densamma, när därå finnes 40 kubikmeter virke per hektar eller tUlhopa 400 kubikmeter virke. Av den erhåUna köpeskUlingen belöper å den växande skogen 4 000 kronor. Avdrag har under innehavet av skogen icke med­givits för minskning av mgångsvärde eller för minskning i ingående virkesförråd, vadan det för B. gällande ingångsvärdet är 1 800 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet utgör 360 kubik­meter. Vid senasle allmänna fastighetstaxeringen har för fastigheten skogsmarksvärdet fastställts tUl 35 kronor per hektar och har alltjämt för skogen antagits en omloppstid av 120 år. B. är berättigad all åtnjuta avdrag antingen med det för honom gällande ingångsvärdet, 1 800 kronor,  eller  med 10X3X35 = 1050 kronor  eller  med vad av

Frop. 1972:120

30

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

den erhållna köpeskUlingen belöper å det för honom gällande ingående

virkesförrådet, dvs - 

X 

4 000 = 3 600 kronor. Därest den skaltskyldige

begär alt få åtnjuta avdrag med sislnämnda belopp, skall tUl beskattning tagas 4 000 3 600 = 400 kronor.

2) C. ärver en faslighet, vars skogsvärde enligt senaste taxering ulgör 15 000 kronor. Under de närmast följande åren verkställer han avverk­ningar och får vid taxeringarna åtnjuta avdrag på sådant sätt, all del ingående virkesförrådet, vUkel antages hava ursprungligen utgjort 3 000 kubikmeter, anses hava nedgått tiU 2 000 kubikmeter och skogens in­gångsvärde anses hava nedgått tiU 10 000 kronor. C. försäljer fastigheten efler ylleriigare några år, då virkesförrådet stigit till 2 400 kubikmeter, och vid taxering nästföljande år gör han troligt, alt av den erhållna köpeskillingen å skogen belöpt ell belopp av 11 000 kronor. C. är då berättigad att åtnjuta avdrag antingen med det för honom gäl­lande ingångsvärdet 10 000 kronor, eller med belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet, vilket i förevarande fall antages utgöra 6 000 kronor,   eller med

2 000

XII 000 = 9 167 kronor, vilkel belopp utgör vad av den erhåUna

köpeskillingen belöper å det för C. gäUande ingående virkesförrådet. Av de på dessa olika sätt beräknade avdragsbeloppen är avdraget för ingångsvärdet, 10 000 kronor, slörst. Därest C. begär avdrag med della belopp, tages liU beskattning 11000 10 000 = 1000 kronor. Hade däremot av den erhållna köpeskillingen å skogen belöpt mindre belopp än 10 000 kronor, hade avdrag ej fått ske med högre belopp än det, vilkel upplagils såsom intäkt genom skogens försäljning.

6.1** Hemmavarande barn, som

9.   För  substansminskning   vid

uppnått 16 års ålder och deltagit i

tillgodogörande av naturtillgångar

arbetet å fastigheten, anses tillhö-

på  jordbruksfastighet  får  avdrag

ra arbetspersonalen. Därest barnet

ske  i  form  av  årlig  avskrivning

ej  fyllt 18  år, gäller detta  dock

med skäligt belopp som avpassas

allenast   under   förutsättning   att

så  att  anskaffningskostnaden  för

barnets inkomst av arbete eller el-

tillgången blir till fullo avdragen

jest är så stor, att den föranleder

under den tid tillgången beräknas

skatteplikt för barnet enligt 51 §.

räcka.

Hemmavarande barn under 16 år

Anskaffningskostnad för natur-

anses i intet fall tillhöra arbets-

tillgång beräknas till antingen den

personalen. (Jfr 20 § och dithö-

del av anskaffningskostnaden för

rande anvisningar punkt 2.)

fastigheten som belöper på till-

Barn, som anses tillhöra arbets-

gången eller ett belopp motsvaran-

personalen, taxeras självt för den

de 60 procent av tillgångens all-

inkomst, det kan hava haft i av-

manna saluvärde vid tidpunkten

löning och naturaförmåner eller

för verksamhetens början. Har

eljest, varemot föräldrarna få göra

fastigheten förvärvats på annat

avdrag såsom för annan arbets-

sätt än genom köp, byte eller där-

hjälp. För barn, som icke anses

med jämförligt fång, får anskaff-

tillhöra arbetspersonalen, får in-

ningskostnaden även beräknas till

tet dylikt avdrag göras, även om

den del av anskaffningskostnaden

barnet deltagit i arbetet, varav föl-

för fastigheten vid närmast före-

" Senaste lydelse 1950: 252.

Prop. 1972:120

31

Nuvarande lydelse

jer, att lön och underhåll åt bar-' net ej heller skall upptagas såsom inkomst för barnet.

7.1 Kostnad för iståndsåttande eller omläggning av förut anlagd täckdikning är icke till någon del att hänföra till avdragsgill under­hållskostnad.

Skyddsdikning å skogsmark, därför avdrag får ske, avser sådan dikning, vars syfte huvudsakligen är att vidmakthålla skogens av­kastningsförmåga och hindra skogsmarkens försumpning m. m.

S.i® Därest inkomst av jord­bruksfastighet beräknas enligt bok­föringsmässiga grunder, skola be­stämmelserna i punkt 8 av anvis­ningarna till 29 § angående avdrag för substansminskning vid tillgodo­görande av naturtillgångar samt i punkt 10 av anvisningarna till samma paragraf angående drift­förlust och kapitalförlust i rörelse äga motsvarande tillämpning i frå­ga om jordbruksfastigheten.

Föreslagen lydelse

gående köp, byte eller därmed jämförligt fång som då belöpte på tillgången. Till den sålunda fram­räknade anskaffningskostnaden får läggas kostnad för tillgångens till­godogörande i den mån kostnaden icke fått dragas av såsom kostnad i den löpande driften.

Har fastighet, på vilken natur­tillgång börjat uttagas, övergått till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodo­räkna sig endast avdrag för sub­stansminskning på fasligheten som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastig­heten.

10. Punkt 10 av anvisningarna till 29 § i fråga om driftförlust och kapitalförlust i rörelse äger motsvarande tillämpning beträf­fande jordbruksfastighet.

lUl 5.1® Såsom intäkt av annan fas­tighet räknas icke engångsersätt­ning vid upplåtelse av nyttjande­rätt eller servitutsrätt till sådan fastighet för obegränsad lid (jfr punkt 5 andra meningen av an­visningarna till 21 §). Icke heller räknas till sådan intäkt engångs­ersättning för inskränkning i för­foganderätten tUl fastighet enligt naturvårdslagen den 11 december 1964 (nr 822) eller för motsvaran­de inskränkningar enligt andra författningar.

24 

§

5. Såsom intäkt av annan fas­tighet räknas icke engångsersätt­ning vid upplåtelse av nyttjande­rätt eller servitutsrätt till sådan faslighet för obegränsad tid (jfr punkt 8 andra meningen av an­visningarna tiU 21 §). Icke heller räknas till sådan intäkt engångser­sättning för inskränkning i för­foganderätten till fastighet enligt naturvårdslagen den 11 december 1964 (nr 822) eller för motsvaran­de inskränkningar enligt andra för­fattningar.

tiU 27 §

l.-o Av punkt 2 av anvisningar-

1.  Av  anvisningarna tiU  21   §

na till 21 § framgår, att en för-    framgår, atl en förvärvsverksam-värvsverksamhel, som ulövas vid     het, som ulövas vid sidan av jord-

"

Senaste lydelse 1962:163.

"

Senaste lydelse 1951:790.

"

Senaste lydelse 1968: 275.

"

Senasle lydelse 1967: 748.

Prop. 1972: 120

32

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

sidan av jordbruk, i vissa faU är

bruk, i vissa faU är alt anse som

att anse som en jordbrukets bina-

en  jordbrukets  binäring,   eventu-

ring,   eventuellt   som   skogsbruk,

ellt som skogsbruk, men i andra

men i andra fall bör räknas som

fall bör räknas som särskild rö-

särskUd rörelse.

relse.

tUl

28 §

5.21 7j[[ intäkt av rörelse hän-

5. TiU intäkt av rörelse hänfö-

föres all intäkt genom skogsav-

res all intäkt genom skogsavverk-

verkning på annans mark på grund

ning på annans mark på grund av

av särskild upplåtelse av avverk-

särskild upplåtelse av awerknings-

ningsrätt eller genom avyttring av

rätt eller genom avyttring av så-

sådan rätt när skogsavverkningen

dan rätt när skogsavverkningen

eller avyttringen icke ingår i

eller avyttringen icke ingår i skogs­

skogsbruk. Bestämmelsen i femte

bruk. Bestämmelsen i punkt 3

stycket av punkt 2 av anvisningar-

tredje stycket av anvisningarna till

na tUl 21 § äger molsvarande lill-

21 § äger motsvarande tiUämpning

lämpning när rätt till awerkning

när rätt till avverkning på annans

på annans mark överlåtes genom

mark överlåtes genom fång som

fång som avses där.

avses där.

till 29 § 1.22 jjaj annan fastighet helt eller delvis använts i ägarens egen rö­relse, får hyresvärdet av vad så använts icke avdragas såsom omkostnad i rörelsen. Detta hyresvärde har nämligen icke upptagils såsom inkomst av annan faslighet (jfr punkt 1 av anvisningama tUl 24 §). Avkastningen av fastigheten kommer i stället till synes som en del av rörelseinkomslen. Har den skaltskyldige i rörelse, som av honom utövats, för förädling eller förbrukning tillgodogjort sig produkter från eget jordbmk eller någon dess binäring eller från eget skogsbruk eller råämnen från egen eller av honom brukad, i rörelsen ej använd fastighet, skall, såsom av 21 och 24 §§ framgår, värdet av sådana produkter eller råämnen i vissa fall upplagas såsom intäkt av fastigheten. Sker så, får samma värde av­föras såsom omkostnad i rörelsen. Delsamma gäller, om han i rörelsen tillgodogjort sig produkter av annan rörelse, som han utövat och som, efter ty i 18 § sägs, är atl anse som särskild förvärvskälla.

Kostnad för inköp och plante­ring av träd och buskar för yrkes­mässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val avdragas antingen i sin helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid plan­enlig avskrivning fördelas kostna­derna på ett antal år i följd så att de kan i sin helhet avdragas under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Före­skrifterna i punkt 16 sjätte stycket äga motsvarande tUlämpning.

" Senaste lydelse 1965: 571. " Senaste lydelse 1953: 404.

Prop. 1972:120

33

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

8.2ä För substansminskning vid tUlgodogörandé av naturtiUgångar såsom gruvor, stenbrott m. m. får avdrag ske i form av årlig avskriv­ning med skäligt belopp, som så avpassas, all anskaffningsvärdet blir tUl fullo avdraget under den lid tUlgången beräknas räcka. Härvid iakltages, att i anskaffningsvärdet inräknas icke blott vad som erlagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten ulan jämväl de kostnader, som nedlagts för fyndighetens exploaterande, såsom exempelvis för upp­tagande av schakt vid gruva eller anläggning av utfartsvägar vid sten­brott m. m. dyl., aUt i den mån dessa kostnader icke fått avdragas såsom koslnader i den löpande driften.

Anskaffningsvärde för naturtill­gång av nu avsett slag beräknas med tillämpning av de grunder som enligt punkt 9 andra och tred­je styckena av anvisningarna till 22 § gälla i fråga om jordbruks­fastighet.

11.2* Angående hemmavarande barn, som användas i rörelse, gäl­ler vad om sådana är stadgat be­träffande jordbruk (se punkt 6 av anvisningarna till 22 §).

11. Angående hemmavarande bam, som användas i rörelse, gäl­ler vad om sådana är stadgat be­träffande jordbruk (se punkt 1 av anvisningarna liU 22 §).

tU135§

1.25 Ar fråga om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet, som ingått i den skalt­skyldiges rörelse, skall beaktas vad i punkt 1 av anvisningarna till 28 § sägs rörande beskattning såsom intäkt av rörelse av vad som er­hålles vid avyttring av sådana till­gångar, vUka enligt punkt 7 fjär­de stycket eller punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 29 § skola vid beräkning av värde­minskningsavdrag hänföras till ma­skiner och andra inventarier.

2.26 I det fall att vinst å avytt­ring av jordbmksfastighet med därå växande skog endast delvis är skattepliktig   såsom   realisations-

"

Senaste lydelse 1938: 368.

»*

Senaste lydelse 1938: 368.

"

Senaste lydelse 1969: 363.

»

Senaste lydelse 1967: 748.

3    Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

1. Är fråga om beskattning av

realisationsvinst vid avyttring av

jordbruksfastighet eller faslighet,

som ingått i den skaltskyldiges

rörelse, skall beaktas vad i punkt

4 av anvisningarna till 21 § och

i punkt   1   av  anvisningama  till

28

§ sägs rörande beskattning så­som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse av vad som erhål­les vid avyttring av sådana till­gångar, vilka vid beräkning av vär­deminskningsavdrag skola hänfö­ras till maskiner och andra inven­tarier (jfr punkt 3 fjärde stycket och punkt 4 tredje stycket av an­visningarna till 22 § samt punkt 7 fjärde stycket och punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till

29

§.

2. I det fall att vinst å avytt­

ring av jordbruksfastighet med

därå växande skog endast delvis

är skattepliktig såsom realisations-

Prop. 1972:120

34

Nuvarande lydelse

vinst, kan jämväl taxermg för in­täkt av skogsbruk äga rum. Om in­täkten av skogsbmk på grund av avytlruigen, beräknad jämlikt 21 §, efter avdrag varom i 22 § J mom. förmäles, överstiger den skatte­pliktiga delen av realisationsvins­ten, skall nämligen det överskju­tande beloppet beskattas såsom inkomst av jordbmksfastighet. Vid denna beskattning skall dock iakttagas, alt vad som på grund av avyttringen beskattas såsom in­täkt av skogsbruk och såsom in­täkt av tUlfällig förvärvsverksam­het sammanlagt icke upplages till högre belopp än den vid fastighets­avyttringen uppkomna realisations­vinsten i dess helhet. Exempel:

En skattskyldig försäljer nio år efter förvärvet en jordbruks-faslighet med därå växande skog. Därvid uppkommer en realisa­tionsvinst, som enligt de i punk­tema 1 och 2 av anvisningarna tiU 36 § angivna grunderna upp­går tUl 5 000 kronor. Av denna utgör 75 procent eller 3 750 kro­nor skattepliktig realisationsvinst. Om den å skogen belöpande de­len av köpeskUlingen i stäUet upp­tages såsom intäkt av skogsbruk, skulle för den skattskyldige efter åtnjutande av bl. a. avdrag, som avses \ 22 § 1 mom. tredje styc­ket, uppkomma en behållen intäkt av skogsbruk å 4 000 kronor. Un­der sådana förhållanden skall den skattskyldige uppgiva 3 750 kro­nor såsom skattepliktig realisa­tionsvinst och 250 kronor såsom intäkt av jordbruksfastighet.

Föreslagen lydelse

vinst, kan jämväl taxering för in­täkt av skogsbmk äga rum. Om intäkten av skogsbruk på grund av avyttringen, beräknad jämlikt 21 §, efler avdrag varom i 22 § förmäles, överstiger den skatte­pliktiga delen av realisationsvins­ten, skall nämligen det överskju­tande beloppet beskattas såsom inkomst av jordbruksfastighet. Vid denna beskattning skall dock iakt­tagas, atl vad som på grund av avyttringen beskallas såsom in­täkt av skogsbruk och såsom in­täkt av tillfällig förvärvsverksam­het sammanlagl icke upptages lill högre belopp än den vid fastig­hetsavyttringen uppkomna reali­sationsvinsten i dess helhet.

Exempel:

En skattskyldig försäljer nio år efler förvärvet en jordbruksfas­tighet med därå växande skog. Därvid uppkommer en reaUsa-tionsvinst, som enligt de i punk­terna 1 och 2 av anvisningama till 36 § angivna grunderna uppgår tUl 5 000 kronor. Av denna ul­gör 75 procent eller 3 750 kro­nor skattepliktig realisationsvinst. Om den å skogen belöpande delen av köpeskillingen i stället upptages såsom intäkt av skogsbruk, skulle för den skaltskyldige efter åtnju­tande av bl. a. avdrag, som avses i punkt 8 av anvisningarna till 22 §, uppkomma en behållen intäkt av skogsbruk å 4 000 kronor. Un­der sådana förhållanden skall den skaltskyldige uppgiva 3 750 kro­nor såsom skattepliktig realisa­tionsvinst och 250 kronor såsom inläkt av jordbruksfastighet.

Om den behåUna intäkten av skogsbruk i stället uppgått tUl 6 000 kronor, skulle den skattskyldige i det angivna exemplet uppgiva 3 750 kronor såsom skattepliktig realisationsvinst och 1 250 kronor såsom inläkt av skogsbruk.

4.27 Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring ge­nom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970: 988) som sker mot ersätlning helt eller delvis i pengar samt marköverföring

" Senaste lydelse 1971: 925.

Prop. 1972:120

35

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. nämnda lag, beskallas upp­kommen realisationsvinst endast om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under ett beskattningsår sammanlagt över­stigit 5 000 kronor. Såsom skattepliktig inkomst upptages så slor del av hela realisationsvinsten, beräknad enligt 35 § 2 mom. andra stycket på det totala vederlaget, som belöper på vad den skattskyldige erhållit i pengar. Vid senare avyttring skall fastighetens ingångsvärde, om detla ej beräknals med ledning av elt efler regleringen åsall taxeringsvärde, minskas med så stor del av ingångsvärdet för den lidigare avstådda mar­ken som ersättningen i pengar utgör av det totala vederlaget. Det sålun­da minskade ingångsvärdet utgör ingångsvärde för återstående del av fastigheten jämte mark som erhållits vid fastighetsregleringen. Vad här sägs om minskning av ingångsvärde gäller även förbättringskostnad, som nedlagts på den avstådda marken.

Avyttring av fastighet anses vi­dare föreligga när ägare av fastig-hel fåll engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfogan­derätt tiU fasligheten som skett en­ligt naturvårdslagen den 11 decem­ber 1964 

Avyttring av fastighet anses vi­dare föreligga när ägare av fastig­het fått engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfo­ganderätt lill fastigheten som skett enligt naturvårdslagen den 11 de­cember 1964 (nr 822) eUer på grund av motsvarande inskränk­ningar enligt andra förfallningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upplåtelse av nytt­janderätt eller servitutsrätt lill fas­tigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 andra meningen av an­visningarna tiU 21 §). Engångser­sättningen är i dessa fall att be­trakta som köpeskUling, varvid så slor del av fasligheten anses av­yttrad som ersättningsbeloppet ul­gör av faslighetens hela värde vid liden för beslutet om inskränk­ningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyltjanderätlen el­ler servitutsrätten. Vid vinstberäk­ningen får den skaltskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår, om han icke visar all han haft avdragsgilla omkostnader enligt 36 § tiU samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2 000 kronor. Detta avdrag får dock icke överstiga del sammanlagda ersättningsbeloppet.

Prop. 1972:120

36

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

tiU36§

1.28 Yid beräkning av realisa­tionsvinst  upptages,  utom  i  fall som avses i 35 § 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som er­hållits för den avyttrade egendo­men. Avdrag får med iaktta­gande dock av de särskUda före­skrifter  som  enligt  punkt 2  ne­dan gälla beträffande fastighet ske för alla omkostnader för för­värvet och avyttringen, således för erlagd köpeskUling, för vad som nedlagts på förbättring av egen­domen,   för  inköps-  och  försälj­ningsprovision,   för   stämpelskatt m. m. Hit räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av av­yttrad annan fastighet eller i före­kommande fall del därav beräk­nats enligt 24 § 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och under­håll av fastigheten eller fastighets­delen,  i den mån den avyttrade egendomen  på  grund  därav vid avyttringen  befunnit sig i  bättre skick än vid förvärvet. Har den skaltskyldige  fått  åtnjuta  avdrag för värdeminskning av skog eller annan   naturtillgång   på   avyttrad faslighet eller för värdeminskning av skogsvägar eller täckdiknings-anläggningar eller för värdeminsk­ning som avses i punkt 16 femte eller sjätte stycket av anvisningar­na tUl 29 §, skall å andra sidan omkostnadsbeloppet minskas med sådant   avdrag.   På   samma   sätt minskas omkostnadsbeloppet med avdrag  som   åtnjutits  för  värde­minskning av byggnad samt där­med vid beräkning av värdeminsk­ningsavdrag   likställda   tiUgångar (jfr punkt 2 b första stycket av anvisningama till 25 § och punkt 16 fjärde stycket av anvisningar­na tUI 29 §), dock icke för år då åtnjutet avdrag  understigit  3 000 kronor eller om vid avyttrmgen återvunna avskrivningar skola upp-

» Senaste lydelse 1969: 363.

1. Vid beräkning av realisations­vinst upplages, utom i fall som av­ses i 35 § 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhållits för den avyttrade egendomen. Avdrag får med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som en­ligt punkt 2 nedan gälla beträffan­de fastighet ske för alla omkost­nader för förvärvet  och avyttring­en, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbätt­ring  av  egendomen,  för  inköps-och     försäljningsprovision,      för stämpelskatt    m. m.    Hit    räknas jämväl   kostnad,   som   under  lid, då intäkt av avyttrad annan fas­tighet eller i förekommande fall det  därav beräknats  enligt 24  § 2 eller 3 mom., nedlagts på repa­ration   och   underhåU   av   fastig­heten eUer fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grand  därav  vid  avyttringen be­funnit  sig  i  bättre  skick än  vid förvärvet.   Har  den  skaltskyldige fått   åtnjuta   avdrag   för   värde­minskning   av   skog   eller   annan naturtUIgång   på   avyttrad   fastig­het  eller för värdeminskning  av täckdiken eller andra markanlägg­ningar (jfr punkt 4 fjärdesjätte styckena av anvisningarna till 22 § samt  punkl  16  femte  och  sjätte styckena    av    anvisningarna    till 29  §),  skall  å andra  sidan  om-koslnadsbeloppel    minskas    med sådant  avdrag.   På   samma   sätt minskas omkoslnadsbeloppet med avdrag   som   åtnjutits  för  värde­minskning av byggnad samt där­med vid beräkning av värdeminsk­ningsavdrag   likställda   tillgångar (jfr  punkt 3   tredje  stycket  och punkt 4  tredje stycket av anvis­ningarna   till   22   §   samt   punkt 2 b första stycket av anvisningar­ na tUl 25 § och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 29 §).

Prop. 1972:120

37

Nuvarande lydelse

tagas som intäkt av rörelse.. I intet fall skall dock omkostnads­belopp minskas med avdrag för värdeminskning som åtnjutits för år före år 1914. Beräknas anskaff­ningskostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grandval av visst års taxerings­värde minskas omkostnadsbeloppet endast med värdeminskningsav­drag för skog, byggnader m. m. som åtnjutits från och med nämn­da år. Har den skattskyldige tidi­gare åtnjutit avdrag för värde­minskning eller dylikt av lös egen­dom, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskriv­ningar icke skola upptagas som intäkt av rörelse. Vad som förstås med i beskattningsavseende åtnju­tet värdeminskningsavdrag fram­går av 29 § 1 mom. andra styc­ket. Vidare får vid vinstberäk­ningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.

Föreslagen lydelse

dock icke för år då åtnjutet av­drag understigit 3 000 kronor el­ler om vid avyttringen återvunna avskrivningar skola upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. I intet fall skaU dock om-koslnadsbelopp minskas med av­drag för värdeminskning som åt­njutits för år före år 1914. Beräk­nas anskaffningskostnad för fastig­het enligt punkt 2 första eller and­ra stycket på grandval av visst års taxeringsvärde   minskas   omkost­nadsbeloppet endast med värde­minskningsavdrag för skog, bygg­nader  m. m.   som   åtnjutits från och  med  nämnda  år.   Har  den skattskyldige tidigare åtnjutit av­drag för värdeminskning eller dy­likt av lös egendom, minskas om­kostnadsbeloppet med sådant av­drag, i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar icke sko­la upptagas som intäkt av jord­bruksfastighet  eller  rörelse.  Vad som förstås med i beskattnings­avseende    åtnjutet    värdeminsk­ningsavdrag framgår av 29  §  1 mom.  andra stycket. Vidare får vid  vinstberäkningen   den   skatt­skyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvalt­ningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras tUl annan förvärvskälla.

tiU 41 §

1.28 Inkomst av rörelse skall be­räknas enligt bokföringsmässiga grander, och skall i följd härav hänsyn tagas tiU in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m. ävensom tUl fordringar och skulder. Jämväl in­komst av jordbruksfastighet skall beräknas på sätt nyss sagts, därest den skattskyldige för räkenskaper enligt vad därom särskilt stadgas.

1. Inkomst av jordbruksfastig­het eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Hänsyn skall därför tagas till in-och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel-och halvfabrikat m. m., samt till fordringar och skulder.

" Senaste lydelse 1970:915.

Prop. 1972:120

38

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av in­komst ske på gmndval av hans bokföring med iakttagande av följande.

Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits så­dana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslutits in­täkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vUka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas er­forderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultalet till överens­stämmelse med en inkomstberäkning enUgt de i denna lag stadgade gmnder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tUlgångar avsedda för omsättning eUer förbruknmg (lager) skaU vid inkomstberäkningen godta­gas, därest denna värdesättning icke står i strid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets ut- Lagret vid beskattningsårets ut­gång må icke upptagas tUl lägre     gång får icke upplagas till lägre

belopp än fyrtio procent av lag­rets anskaffningsvärde eller, därest återanskaffningsvärdel å balansda­gen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans.

Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eUer återanskaff­ningsvärdel och i förekommande faU efter avdrag för inkurans, upp­går tUl lägre belopp än som mot­svarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två när­mast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagret vid be­skattningsårets utgång i stället upp­tagas tiU lägst ett belopp motsva­rande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio pro­cent av sagda medeltalsvärde. Där­vid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena el­ler, därest återanskaffningsvärdena

belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om åter­anskaffningsvärdel på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i före­kommande fall efler avdrag för in­kurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närma.it före den 1 okto­ber beskattningsåret. Om sådant värde icke fastställts, t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst till fyrtio procent av allmänna saluvärdet.

Därest värdet å lagret, beräknat tiU anskaffnings- eller återanskaff­ningsvärdel och i förekommande faU efter avdrag för inkurans, upp­går tUl lägre belopp än som mot­svarar medeltalet av värdena å lag­ren vid utgången av de två när­mast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagret vid be­skattningsårets utgång i stället upp­tagas tUl lägst ett belopp motsva­rande förstnänmda värde å detta lager efter avdrag med sextio pro­cent av sagda medeltalsvärde. Där­vid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena el­ler, därest återanskaffningsvärde-

Frop. 1972:120

39

Nuvarande lydelse

å balansdagama i fråga varit läg­re, sistnämnda värden, i förekom­mande faU efter avdrag för inku­rans. Föreligger sådant fall att sex­tio procent av nyssnämnda medel­talsvärde överstiger värdet av lag­ret vid beskattningsårels utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i rä­kenskaperna gjorts till lagerregle-ringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivils, skall avsätt­ningen återföras tUl beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad av­sättning tUl dylikt konto får prö­vas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapel­varor, må lagret av sådana varor eUer del därav upptagas tUl lägst sjuttio procent av värdet å till­gångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskatt­ningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskatt­ningsåren. Därest sist angivna gmnd för värdering av varulagret eller del därav tUlämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hän­syn lagen tUl medeltalet av värde­na å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattnings­åren icke gälla.

Föreslagen lydelse

na å balansdagarna i fråga varit lägre, sistnämnda värden, i före­kommande fall efter avdrag för in­kurans. Motsvarande gäller i fall då värde av djur på jordbruksfas­tighet upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt en­ligt föregående stycke eller till ful­la allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde över­stiger värdet av lagret vid beskatt­ningsårels utgång, må avdrag åt­njutas jämväl för del överskjutan­de beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaper­na gjorts tiU lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen åter­föras tUl beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning tiU dylikt konto får prövas enligt be­stämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller slapelvaror, må lag­ret av sådana varor eller del där­av upplagas till lägst sjuttio pro­cent av värdet å tillgångama i frå­ga beräknat efler lägsia mark­nadspris under beskattningsåret el­ler under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för vär­dering av varulagret eller del där­av tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen tUl medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Utan avseende å vad fömt stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen god­tagas, har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkrings­företags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, låneford­ringar m. m. eller å skatlskyldigs lager av fastigheter och liknande tUl­gångar beträffande vUka en sådan värdesättning finnes icke vara godtag-

Prop. 1972:120

40

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

bar. Värdet å lager av nu avsedda tUlgångar skall upptagas tUl vad som med hänsyn tUl risk för förlust, prisfaU m. m. framstår såsom skäligt.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank-eller annan penningrörelse eUer försäkringsrörelse, eUer av annan skatt­skyldig, för vilken aktien utgör varalagertiUgång, och är det icke uppen­bart alt den skattskyldige därigenom erhåller tUlgång av verkligt och sär­skilt värde för honom med hänsyn tUl hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning tUl den skattskyldige av medel, vUka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tUlskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaff­ningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, uppta­gils till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av del beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas tUl lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillna­den mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämn­da värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning ulan att det värde för aktien, som ligger tUl gmnd för beräkningen av den skatt­skyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i försia hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tUlämpning på andel i ekonomisk förening. Med till­skjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eUer med det högre procent­tal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa gmpper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarUgga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senasle av den skattskyldige anskaffade eUer av honom tUlverkade. För tiUgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom anskaffnmgsvärde anses direkta tillverkningskosmader (material­kostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tUlverkningskostnadema skäligen belöper å nu ifråga­varande tiUgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.

När fråga är om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, skall den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å andra tillgångar än djur å fastigheten godtagas, försåvitt densamma uppenbarligen icke innebär en lägre värdesättning

Frop. 1972:120

41

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

än som vid en tillämpning av be­stämmelserna ovan skulle ifråga-kommit.

Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertUlgångar en­ligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det vi­sas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen under­stiger det kontraherade priset, eUer det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångama levereras eller av den skallskyl­dige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rät­tigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bmk av­sedda inventarier enUgt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den mån den skaltskyldige visar, att in­köpspriset för tillgångar av samma slag ä balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, atl dylikt prisfall kommer att inträffa innan tiUgångama levereras.

Djur som äro hänförliga till stamdjursbesättning (stamdjur) å jordbruksfastighet skola, därest icke särskilda förhållanden till an­nat föranleda, upptagas lägst till värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskatteverket. I vissa fall (såsom i fråga om dyrbarare avelsdjur) fastställas icke dylika värden; i sådant fall må värdet å djuret icke upptagas lägre än till allmänna saluvärdet, reducerat med det pro­centtal, varmed de av riksskatte­verket fastställda värdena å olika slag av djur understiga genom­snittspriserna å dessa djurslag un­der tiden från och med den 1 ok­tober året före beskattningsåret till och med den 30 september be­skattningsåret.

Andra djur å jordbruksfastighet än stamdjur må icke upptagas till lägre värde än hälften av de vär­den, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskatteverket. Värdet å sådana andra djur må emellertid, om den skattskyldige övergått till beräk­ning av inkomst av jordbruksfas­tighet enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av över­gångsbestämmelserna till lagen (1951: 790) om ändring i kommu­nalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) i deras lydelse den 1

Prop. 1972:120

42

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

juli 1970, för de tre första be­skattningsåren efter övergången upptagas till lägst nedan angiven del av de av riksskatteverket fast­ställda värdena av sådana djur, nämligen

för det första beskattningsåret en åttondel,

för det andra beskattningsåret två åttondelar,

för det tredje beskattningsåret tre åttondelar.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av del år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en ulgift skall anses hava ägt rum. I sislnämnda avseende gäller alltså, all inkomst skall anses hava åtnjutils under det år, då densamma enligt allmänt ve­dertagen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är all­mänt brukligt bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skallskyldige uppburils i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, full­gjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upp­lagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet del för­faringssättet, att fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och alt ränteintäkter hänföras lill inkomsten för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av humvida de verkligen in­flutit under nämnda år eller icke. A andra sidan lärer det vara veder­taget, att förskottsvis influtna räntor, som till större eUer mindre del belöpa å ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläg­gas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minsk­ning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåtaren kan vara berätti­gad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande lUl den under varje år influtna likviden.

Om beskatlningsmyndighet, med frångående av den skaltskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för elt år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grundema först etl senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skaU vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinslen i bokföringen kom­mer till synes, det sislnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresul­tat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, alt den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages lill beskattning.

Motsvarande gäUer för det fall, alt beskatlningsmyndighet ansett för­ lust, av beskaffenhet all avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid in­komstberäkningen för det år, under vilket den kommit till synes i räken­skaperna, eller beskatlningsmyndighet eljest något år frångått den skatt­skyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

Frop. 1972:120

43

Föreslagen lydelse

2. I fråga om annan förvärvs­källa än jordbruksfastighet eller rörelse gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnju­tits under det år, då densamma från den skallskyldiges synpunkt är alt anse såsom verkligen förvär­vad och till sitt belopp känd. Delta är framför allt förhållandet, då in­komsten av den skallskyldige upp­burits eller blivit för honom tUl-gänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på an­nat sätt kommit den skallskyldige till godo, della oberoende av hum­vida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa intäkter, t. ex. av tjänsi, ränta å i bank eller annan pemiinginrättning inneslå­ende medel o. s. v., kunna dock hänföras till nästföregående års in­komst, ehuru de icke uppburits el­ler varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emeUer­tid, att de intjänats under beskatt­ningsåret och uppburils eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eUer i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kunna hän­föras till inkomsten under beskatt­ningsåret. Likaledes böra vissa in­täkter, t. ex. hyror av en hyresfas­tighet, vilka influtit redan före beskattningsårets ingång, hänföras lUl nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del där­av samt influtit omedelbart före årets ingång.

Nuvarande lydelse

2.3" I fråga om annan förvärvs­källa än rörelse och sådan jord­bmksfastighet, varav inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, gäller såsom allmän regel, alt inkomst skaU anses hava åt­njutits under det år, då densamma från den skaltskyldiges synpunkt är alt anse såsom verkligen förvär­vad och lill sill belopp känd. Delta är framför alll förhållandel, då in­komsten av den skaltskyldige uppburils eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skatt­skyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under årel eller tidigare. Vissa in­täkter, t. ex. av tjänsi, ränta å i bank eller annan penninginrätt­ning inneslående medel o. s. v., kunna dock hänföras till nästföre­gående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varil tillgängliga för lyftning förrän efler nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburits el­ler blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, alt de praktiskt ta­get kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit re­dan före beskattningsårets ingång, hänföras till nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret el­ler del därav samt influtit omedel­bart före årets ingång.

A andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomslför-värvel avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som lidigare förvär­vats eller först under elt senare år beräknas inflyta. Även här gäller, atl en ulgift, som verkställts under året före eller efler beskattningsåret, kan vara alt praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hyresfastighet intecknad skuld er-

s» Senaste lydelse 1969: 363.

Prop. 1972:120

44

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

lagts omedelbart efter beskattningsårets utgång, räntan vara att anse så­som utgift under beskattningsåret, nämligen för det fall, att räntan hän­för sig till beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan faslighet, varav intäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom., gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 §. I fråga om avdrag för utgifter, som hänföra sig tUl realisationsvinst, gälla särskilda bestäm­melser (jfr anvisningarna till 36 § punkt 1).

I enlighet härmed skola fordringar för ulfört arbete räknas såsom in­täkt för del år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke omedelbart guldils, avräknas från intäkterna för det år, vamnder de betalas. Ränta å penningar, som inneslå i bank å sådan räkning, å vilken räntan gollskri-ves insättaren per den 31 december, anses såsom nämnda dag influten inläkt, medan däremot ränta å penningar, som inneslå å annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller till betalning, även om räntan till någon del belöpt å etl lidigare eller senare år. Om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas un­der loppet av flera år, skall såsom inläkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplålaren kan vara berättigad, för­delas därvid på de särskUda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Detsamma gäUer i tiUämpUga delar i fråga om annan terminsvis inflytande intäkt i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt, vilken icke regelmässigt är alt anse såsom skattepliktig exempelvis köpeskilling vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom men vilken i förekommande fall under härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst, är det ulan betydelse, om köpe­skiUingen eller ersättningen skall erläggas på en gång eller i särskUda terminer. Så skall realisationsvinst respektive realisationsförlust beräk­nas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp, oavsett om detla skall betalas på en gång eller terminsvis.

2    Förslag till

Lag om ikraftträdande av lagen (1972: ) om ändring i kommunal-skattclagen (1928: 370)

Härigenom förordnas som följer.

1

§ Lagen (1972: ) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) träder i kraft den 1 januari 1973.

2

§ De nya bestämmelserna i 2123 och 41 §§ samt i anvisningarna tUl 21, 22, 35, 36 och 41 §§ kommunalskattelagen (1928: 370) tillämpas belräffande skattskyldig, vilken efter ikraftträdandet förvärvar ägande­rätt eller nyttjanderätt till sådan jordbmksfastighet som utgör särskild förvärvskälla, samt beträffande annan skattskyldig

från och med 1974 års taxering

a)

om inkomsten av jordbruksfastighet redan vid ikraftträdandet be­räknas enligt bokföringsmässiga grander,

b)

om bmttointäkten av jordbruksfastighet, vilken utgör särskild för-

Prop. 1972:120

45

värvskälla, för beskattningsåret 1971 enligt taxeringsnämndens beslut uppgått tUl eller överstigit 150 000 kronor,

c) om den skattskyldige är juridisk person, som ej är dödsbo,

från och med 1975 års taxering, om bruttointäkten av jordbraksfas-tighet, vilken utgör särskUd förvärvskälla, för beskattningsåret 1972 en­ligt taxeringsnämndens beslul uppgått till eUer överstigit 100 000 kro­nor,

från och med 1976 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfas­tighet, vUken ulgör särskild förvärvskälla, för beskattnmgsåret 1973 enligt taxeringsnämndens beslut uppgått tUl eller överstigit 70 000 kro­nor,

från och med 1977 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfas­tighet, vilken utgör särskild förvärvskälla, för beskattningsåret 1974 en­ligt taxeringsnämndens beslut uppgått tUl eller överstigit 50 000 kronor,

från och med 1978 års taxering, i övriga fall.

Försia stycket gäller dock ej om driften i förvärvskällan upphör under det beskattningsår för vUket de nya bestämmelserna i kommunal­skaltelagen (1928: 370) sålunda skolat försia gången tillämpas.

För skattskyldig, vilken efter ikraftträdandet förvärvar äganderätt eller nyttjanderätt liU sådan jordbmksfastighet som ulgör särskild för­värvskälla men vilken skattskyldig redan före förvärvet beräknat in­komst av jordbruksfastigheten på annat sätt än enligt bokföringsmässiga grander, tillämpas de nya bestämmelserna i kommunalskaltelagen (1928: 370) första gången för det beskattningsår som följer närmast efter det år då äganderätten eller nyltjanderätlen förvärvals.

Om särskUda skäl föreligger, äger Konungen förordna om avvikelse från bestämmelserna om tidpunkten för de nya bestämmelsemas tUl-lämpning och om storleken av bmttointäkl som skall vara avgörande för frågan om tillämpningen.

3

§ Om skattskyldig önskar det, tUlämpas de nya bestämmelsema om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet även vid tidigare taxering än som anges i 2 § under förutsättning att den skallskyldige senast tre månader före ingången av det beskattningsår för vilket de nya be­stämmelserna sålunda avses skola tillämpas gör anmälan härom hos skattechefen i det län där jordbruksfastigheten är belägen.

4

§ Äldre bestämmelser i punkt 1 femtonde stycket andra meningen av anvisningarna till 41 § kommunalskaltelagen (1928: 370) tillämpas vid taxering åren 1974 och 1975 samt vid eftertaxering för dessa år beträffande skattskyldig som redan före den 1 januari 1973 beräknade inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grander. Dock skall i stället för värde som följer av de äldre bestämmelsema tagas upp, för det andra beskattningsåret 20 procent och för det tredje be­skattningsåret 30 procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper.

5

§ Avdrag enligt punkt 3 nionde stycket av anvisningarna lUl 22 § kommunalskattelagen (1928: 370) i dess nya lydelse medges endast för kostnad som nedlagts under tid för vUken beräkning av inkomst av jordbmksfastighet sker enligt de nya bestämmelsema.

6

§ Äldre bestämmelser om beräkning av inkomst av jordbmksfas­tighet gäller vid 1973 års taxering och vid eftertaxermg för år 1973 eller

Prop. 1972:120

46

tidigare år liksom vid taxering eller eftertaxering för år då enligt denna lag beräkning av sådan inkomst icke skall ske enligt de nya bestäm­melsema.

7

§ De nya bestämmelserna i punkt 5 av anvisningama tUl 24 §, punkt 1 av anvisningarna tUl 27 §, punkt 5 av anvisningama tiU 28 § och punkterna 1, 8 och 11 av anvisningama tUl 29 § kommunalskatte­lagen (1928: 370) tUlämpas första gången vid 1974 års taxering. Kost­nad som för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling nedlagts före den 1 januari 1973 omfattas ej av de nya bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna tUl 29 §. Äldre be­stämmelser i punkt 8 av anvisningarna tUl 29 § gäller i fall då tillgodo­görandet av naturtUlgången påbörjats före det beskattningsår för vUket taxering verkställes i första instans år 1974.

8

§ Vid övergång tUl beräkning av inkomst av jordbmksfastighet en­ligt de nya bestämmelserna gäller i övrigt 926 §§ i denna lag. Med ingångsvärde förstås därvid det värde av tiUgång som enligt denna lag skall upptagas vid tidpunkten för övergången.

9

§ Skattskyldig, som vid övergången redan beräknar avdrag för värdeminskning av byggnad på gmndval av anskaffningskostnad enligt upprättad avskrivningsplan, skall även efter övergången beräkna avdrag enligt denna plan.

Annan skattskyldig än som avses i första stycket skall som ingångs­värde för byggnad upptaga den verkliga anskaffningskostnaden med tUl-lägg för kostnad för ny-, tiU- eller ombyggnad som skett senare. In­gångsvärdet får dock i stället beräknas tUl två tredjedelar av summan av vid övergången gällande taxerat jordbmksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskUda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtiUgångar och särskUda förmå­ner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kronor. Natur­tillgångar och särskilda förmåner anses som mera betydande, om deras värde överstiger en tiondel av ovannämnda summa. I ingångsvärde som beräknas på nu angivet sätt får inräknas kostnad för ny-, till- eller om­byggnad på fastigheten, om ny-, till- eUer ombyggnaden skett efler ut­gången av år 1969, under föratsättning att kostnaden icke beaktats vid den fastighetstaxering då del vid övergången gällande taxeringsvär­det fastställts. Skattskyldig, som förvärvat fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång efter utgången av år 1969, får härutöver beräkna ingångsvärdet enligt punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928: 370) i dess nya lydelse. Kostnad för ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten får inräknas i ingångsvärdet, om ny-, tiU- eUer ombyggnaden skett efter förvärvet.

Har ingångsvärde beräknals enligt andra stycket till två tredjedelar av summan av taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner får avdrag en­ligt punkt 3 tionde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskatte­lagen (1928: 370) i dess nya lydelse ej åtnjutas.

Har kostnad för ny-, tiU- eller ombyggnad bestritts genom ianspråk­tagande av medel, som avsatts till investeringsfond eller liknande anord­ning för uppskov med inkomstbeskattning, skall ingångsvärde för bygg nad minskas med vad som såltmda tagits i anspråk.

Prop. 1972:120

47

Har den skattskyldige förvärvat fasligheten på annat sätt än genom köp, byte eUer därmed jämförligt,fång före den 1 januari 1973, får han som ingångsvärde för byggnadsbeståndet upptaga samma värde som överlålaren vid övergång fått upptaga enligt denna paragraf.

10

§ Vid tillämpning av 9 § denna lag får vid övergången kostnad för sådan tillgång, för vUken anskaffningskostnaden enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna lill 22 § kommunalskattelagen (1928: 370) i dess nya lydelse ej inräknas i anskaffningskostnad för byggnad, avräknas från avskrivningsunderlag eller ingångsvärde för byggnad och tillföras ingångsvärde för inventarier. Delta gäller endast under fömtsättning all tillgången anskaffats efler förvärvet av fastigheten, dock ej lidigare än efler utgången av år 1969, och i den mån kostnaden icke lidigare dra­gils av.

11

§ Kostnad som före övergången nedlagts på markanläggning får ej med anledning av övergången dragas av på annat sätt än som annars skulle ha skett.

Kostnad som för inköp och plantering av träd och buskar för yrkes­mässig frukt- eller bärodling nedlagts före övergången omfattas ej av de nya bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av anvisningama till 22 § kommunalskattelagen (1928: 370).

12

§ Skattskyldig, som vid övergången redan beräknar inkomsten av jordbmksfastighet enligt bokföringsmässiga gmnder, får med anledning av övergången ej ändra underlaget för avskrivning av inventarier i vidare mån än som framgår av 14 §.

13

§ För annan skattskyldig än som avses i 12 § upplages ingångs­värde för inventarier, som finns på fastigheten vid övergången och som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, till belopp molsvarande den skattskyldiges urspmngliga kostnad för nyuppsättning av dessa. Har den skattskyldige vid övergången under minsl de senasle fem åren haft intäkt av jordbruksfastighet, får han dock i stäUet be­räkna ingångsvärdet till ett belopp motsvarande summan av anskaff­ningskostnaden för inventarier, som han ägt under kortare tid än fem år, och 50 procent av åleranskaffningskoslnaden vid övergången för övriga inventarier.

Har skattskyldig som avses i första stycket förvärvat inventarium på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får in­gångsvärdet för inventariet beräknas tiU högsl 50 procent av åleran­skaffningskoslnaden vid övergången. Har den huvudsakliga delen av in-ventariebeslåndel förvärvats på sätt som här avses, får dock som in­gångsvärde för inventarierna upplagas samma värde som överlåtaren vid övergång fått upptaga enligt denna paragraf.

Inventarier för vilka ingångsvärdet beräknas tUl 50 procent av åleran­skaffningskoslnaden vid övergången skall vid beräkning av inkomst av jordbmksfastighet behandlas på samma sätt som om de anskaffats under det beskattningsår för vilkel den skallskyldige försia gången beräknar inkomst av jordbmksfastighet enligt de nya bestämmelserna i kommu­nalskattelagen (1928: 370).

Riksskatteverket fastställer återanskaffningskostnad för inventarier en­ligt denna lag.

Frop. 1972:120

48

14

§ Ingångsvärde för inventarier får ökas med del belopp som enligt 10 § skall tiUföras avskrivningsunderlaget för inventarier.

15

§ Skattskyldig, som övergår tUl beräkning av inkomst av jord­bruksfastighet enligt de nya bestämmelsema i kommunalskattelagen (1928: 370) men som för närmast föregående beskattningsår icke be­räknat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder, får icke upptaga ingångsvärde för inventarier, om han under det år då övergången sker upphör med driften i förvärvskällan tUl följd av försäljning eller där­med jämförlig omständighet.

16

§ Kostnad för naturtillgång, som börjat utvinnas före övergången, får ej med anledning av övergången dragas av på annat sätt än som annars skuUe ha skett.

17

§ Skattskyldig, som vid övergången redan beräknar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grander, skall upplaga ingående lager, fordrmgar och skulder med ledning av närmast före­gående balansräkning.

18 § För annan skattskyldig än som avses i 17 § får i fråga om lager­

tillgång upptagas ingångsvärde endast för stamdjur.

Ingångsvärde för stamdjur, som förvärvats genom köp, byte eUer därmed jämförligt fång, upptages tUl belopp motsvarande den skatt­skyldiges ursprungliga kostnad för nyuppsättnUig av stamdjur. Har den skaltskyldige under minst de senaste fem åren före övergången haft slamdjur i förvärvskällan, får han i stället för sin ursprungliga nyupp-sätlningskostnad som ingångsvärde för befintliga stamdjur upplaga ett belopp molsvarande de värden på grandval av genomsnittspriser som fastställts av riksskatteverket närmast före det första beskattningsårets ingång. Har verket icke fastställt värde av stamdjur av visst slag, upp­tages allmänna saluvärdet som ingångsvärde.

19

§ Ingångsvärde för stamdjur, som förvärvats på annat sätt än ge­nom köp, byte eller därmed jämförligt fång före den 1 januari 1973, upplages till belopp molsvarande de värden på grandval av genom­snittspriser som fastställts av riksskatteverket närmast före det beskatt­ningsår varunder övergången sker. Har verket icke fastställt värde av slamdjur av visst slag, upptages allmänna saluvärdet som ingångsvärde.

20

§ Efter övergången får skattskyldig, som dessförinnan icke redo­visat inkomsten av jordbruksfastighet ehUgt bokföringsmässiga grunder, utan hinder av punkt 1 av anvisningarna tUl 41 § kommunalskalte­lagen (1928: 370) vid utgången av de första tre följande beskattnings­åren upptaga värdet av andra djur än slamdjur till lägst nedan angiven del av de värden som faststäUts av rUcsskatteverket för olika slag av djur, nämligen

för det första beskattningsåret 10 procent, för det andra beskattningsåret 20 procent, för det tredje beskattningsåret 30 procent.

Motsvarande gäUer i tiUämpUga delar i fråga om utgående värden av andra lagertUlgångar än djur.

21 § För annan skattskyldig än som avses i 17 § tages vid övergången

hänsyn tiU fordringar och skulder endast i den mån det följer av andra

och tredje stycket i denna paragraf.

Prop.1972:120

49

Har den skattskyldige inköpt slamdjur på kredit före övergången liU inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och är inköpet alt hänföra lUl nyuppsällnmg, skall som ingående varuskuld upplagas den del av anskaffningskostnaden som icke är betald vid övergången.

Har den skaltskyldige före övergången sålt stamdjur eller inventarier i förvärvskällan på kredit och är försäljningen att hänföra till reaUsa-lion, får den fordran som icke är betald vid övergången upplagas som ingående varafordran.

22

§ Har jordbruksfastighet, som utgör särskUd förvärvskälla, efler ut­gången av år 1972 förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och har överlåtaren icke beräknat inkomsten av jordbruksfastigheten enligt bokföringsmässiga grunder, får förvärva­ren som ingångsvärden upplaga de värden vartill överlålaren skulle ha varit berättigad vid övergång enligt denna lag.

23

§ Har skattskyldig genom köp, byte eller därmed jämförligt fång till pris som väsentiigt undersliger allmänna saluvärdet förvärvat jord­bruksfastighet eller annan tiUgång från egna eller makes föräldrar, far-eller morföräldrar eller från dödsbo där den skaltskyldige eller hans make är delägare, skall, om den skallskyldige begär det, vid tillämpning av denna lag anses som om förvärvet skett på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.

24

§ Om skattskyldig eller någon, som slår honom nära, vidtager åt­gärd för att den skattskyldige skaU kunna tiUgodoräkna sig ett högre ingångsvärde än som synes rimligt och det kan antagas att delta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningshänseen­de, skaU ingångsvärdet i skälig mån jämkas.

Om i övrigt ingångsvärde för tiUgång framstår som uppenbart orim­ligt med hänsyn lill tillgångens beskaffenhet eller eljest, skall ingångs­värdet i skälig mån jämkas. Jämkning skall även ske när ingångsvärdet till icke obetydlig del belöper på tillgång, som till följd av utrangering eller försäljning eller av annan anledning icke tillhör jordbraket eller dess binäringar eller skogsbruket på fasligheten vid övergången.

25

§ För skallskyldig som före övergången icke beräknat inkomst av jordbmksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder får övergång ske en­dasl för beskattningsår som börjar den 1 januari.

26

§ Skattskyldig, som övergår tUl inkomstberäkning enligt bokförings­mässiga grunder, skall under övergångsåret upprätta preliminär förteck­ning över inventarier och slamdjur i förvärvskällan. Preliminär förteck­ning avlämnas senast den 30 juni övergångsåret tUl länsstyrelsen i det län, där jordbraksfastighelen är belägen, om ej länsstyrelsen efter an­sökan av den skattskyldige medger uppskov.

Länsstyrelsen skall underrätta skattskyldig ägare eller brakare av jord­bruksfastighet, som är belägen i länet, om skyldighet atl beräkna in­komst av jordbraksfastighelen enligt de nya bestämmelserna i kommu­nalskattelagen (1928: 370), såvitt denna skyldighet beror på storleken av bruttointäkt av jordbndcsfastighel, vUken ulgör särskild förvärvskälla. Underrättelse behöver ej ske om den skallskyldige redan beräknar in­komsten enUgt bokföringsmässiga grunder. Underrättelsen skaU tUlstäUas den skattskyldige på sätt som föreskrives i 69 § 4 mom. andra stycket 4   Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120

50

taxeringsförordningen (1956: 623) senasi före utgången av november månad året före det beskattningsår då de nya bestämmelserna försia gången skall tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången på beskattningsår, för vUket taxering i första instans verkställes år 1974.

Genom lagen upphäves punkterna 2, 3 och 4 av övergångsbestäm­melserna tUI lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kommu­nalskaltelagen den 28 september 1928 (nr 370). Äldre bestämmelser gäller dock fortfarande vid 1973 års taxering eller vid eftertaxering för år 1973 eller tidigare år.

Skattskyldig som enligt 3 § önskar tillämpa de nya bestämmelserna om beräkning av inkomst av jordbmksfastighet för beskattningsåret 1973 skaU göra sådan anmälan som avses i nämnda paragraf senast före utgången av januari 1973.

Underrättelse enligt 26 § andra stycket skall beträffande beskattnings­året 1973 tillställas den skattskyldige senast före utgången av januari 1973.

3    Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom nnder-lag för taxering

Härigenom förordnas i fråga om förordningen (1951: 793) om skyldig­het för vissa idkare av jordbruk eller skogsbrak att föra räkenskaper så­som underlag för taxering,

dels alt rubriken tiU författningen skaU ha lydelsen "jordbmksbokfö-ringslag",

dels att 1, 11 och 13 §§ skaU ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1

§1

Idkare av jordbruk eller skogs-

Idkare av jordbmk eller skogs­

brak, som påyrkar att bliva taxe-

bruk är skyldig att som underlag

rad för inkomst av jordbruksfas-

för  taxeringen  föra räkenskaper

tighet    enligt    bokföringsmässiga

på sätt nedan sägs.

grunder, är skyldig att såsom un­

derlag för taxeringen föra räken­

skaper på sätt nedan sägs.

Staten och kommun samt aktie-

Staten och kommun samt aktie­

bolag, bolag, som blivit infört i

bolag, bolag, som blivit infört i

handelsregistret, förening, som bli-

handelsregistret, förening, som

vit hos länsstyrelse införd i för-

bUvit hos länsstyrelse införd i för­

eningsregister, och sambmksför-

enmgsregister, och sambruksför­

ening äro icke skyldiga föra räken-

ening äro icke skyldiga föra rä-

skaper enligt denna förordning.

kenskaper enligt denna lag.

» Senasle lydelse 1953: 411.

Frop. 1972:120

51

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Vad i allmän lag stadgas an-

Skyldighet att föra räkenskaper

gående handelsböcker samt angå-

enligt denna lag skall vid tillämp-

ende påföljd vid åsidosättande av

ning av allmän lag icke anses inne-

skyldighet att föra dylika böcker

bära att näringsidkaren är pliktig

skall   icke   tillämpas   beträffande

att föra handelsböcker,

räkenskaper, som föras enligt den­

na förordning.

11 §

Räkenskapsår må icke överstiga Räkenskapsår må icke överstiga

tolv månader. Vid verksamhetens tolv månader. Vid verksamhetens

början ävensom vid omläggning början ävensom vid omläggning av

av räkenskapsår må det dock ut- räkenskapsår må det dock ut­

sträckas att omfatta högst aderton sträckas att omfatta högst aderton

månader.

månader. För annan näringsidkare

än den vars bokföring avslutas med vinst- och förlustkonto skall räkenskapsåret avslutas vid utgång­en av kalenderår.

13

§

Kungl. Maj:t äger utfärda för

Kungl. Maj:t äger utfärda för

tillämpning av denna förordning

tiUämpning av denna lag erforder-

erforderliga särskUda föreskrifter,

liga särskilda föreskrifter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973 men tiUämpas ej i fråga om idkare av jordbmk eUer skogsbrak, som för taxering icke beräknar inkomst av jordbmksfastighet enligt bokföringsmässiga grander.

4    Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1951: 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

Härigenom förordnas, att 3 § 2 mom. och anvisningama tiU 2 § förordnuigen (1951:763) angående beräkning av statiig inkomstskatt för ackumulerad inkomst skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3 § 2 mom.i I fråga om inkomst av jordbruksfastighet skola förordningens bestämmelser gälla endast följande mtäkter, nämligen:

1)

intäkt av skogsbrak genom avyttring av växande skog i sam­band med avyttring av marken;

2)

intäkt genom ersättning för skada å växande skog på gmnd av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogs-

Senasle lydelse 1962:193.

Frop. 1972:120

52

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

produkter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfäUning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vatlenuppdämning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto;

3)

intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eUer upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjande­rätt;

4)

intäkt, som uppkommit genom att egendom lagils i anspråk ge­nom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden alt dylik tvångsförsäljning måste anses vara för handen, under föratsättning alt intäkten icke föranlett av­drag för insättning å skogskonto eller för avsättning till särskUda in­vesteringsfonder för förlorade inventarier och lagertUlgångar;

5)

intäkt i form av skadestånd eller annan ersätlning avseende in­komstbortfall tUl följd av skador och intrång å fastigheten, som för­anlelts av industriell eller därmed jämförlig verksamhel;

6) intäkt vid avyttring av hel 6) inläkt vid avyttring av djur

kreatursbesättning, under förut- i samband med upphörande av

sättning   att   nyuppsättning   icke     djurskötsel;

skett under beskattningsåret;

7)

intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbraks-drift av för stadigvarande brak i jordbruksfastigheten avsedda ma­skiner eller andra inventarier, vUka icke vid beräkning av värde­minskningsavdrag äro alt hänföra tUl byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten; samt

8)

intäkt, som uppkommit därigenom att avsättning tUl särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertUlgångar åter­förts till beskattning under sådana förhållanden alt, därest det åter­förda beloppet i stället utgjort köpeskUling för de förlorade tUlgång-arna, köpeskillingen enligt 6) eller 7) ovan skulle ansetts såsom acku­mulerad inkomst, dock alt ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.

Anvisningar

tUl 2 §2

Vid beräkning av nettobeloppet

Vid beräkning av nettobeloppet

av ackumulerad inkomst skall in- av ackumulerad inkomst skall in­

täkt av skogsbruk i förekomman- läkt av skogsbruk i förekomman­

de fall minskas med tUl intäkten de fall minskas med tiU intäkten

hänförUgt avdrag erdigt 22 § i hänförligt avdrag enligt punkt 7

mom. andra eller tredje stycket eller 8 av anvisningarna till 22 §

kommunalskattelagen, i den mån kommunalskaltelagen, i den mån

sådant avdrag medgivits vid in- sådant avdrag medgivits vid in­

komsttaxeringen,

komsttaxeringen.

I fråga om intäkt genom avyttring av tillgäng, vUken kan vara föremål för värdemmskningsavdrag, skall såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst i regel anses köpeskUUngen efter avdrag för tUl-gångens i beskattningsavseende oavskrivna värde. Motsvarande skall

' Senaste lydelse 1962: 193.

Frop. 1972:120

53

gälla vid avyttring av sådan patenträtt eller Uknande rättighet, som är att anse såsom vara i rörelse.

Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av andra varor eUer produkter i rörelse än i nästföregående stycke sista punkten sägs skall anses dold reserv i lagertiUgångama vid beskatt­ningsårels ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skUl­naden mellan, å ena sidan, det lägsta av tillgångarnas anskaffnings­värde och återanskaffningsvärde efter avdrag i förekommande fall för inkurans samt, å andra sidan, deras bokförda värde vid nämnda lidpunkt. Vid avveckling av byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller annan rörelse avseende yrkesmässig handel med fastigheter ävensom penningrörelse skall dock såsom dold reserv i regel anses skUlnaden mellan lUlgångarnas verkliga värde vid beskattningsårels ingång och deras bokförda värde vid samma lidpunkt.

Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av varor (inklusive djur) och produkter i jordbmksfastighet skall anses dold reserv i tillgångama vid beskattningsårets ingång. Den dolda re­serven skall i regel beräknas till skiUnaden mellan tUlgångamas verk­liga värde och deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt.

Har den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å lagret frångåtts vid inkomsttaxeringen, skall vid beräkning av dold reserv i stäUet för bokfört värde användas det i beskattningsavseende gällande vär­det.

Denna förordnmg träder i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången beträffande ackumulerad inkomst som åtnjutits för be­skattningsår, för vilket taxering i försia instans verkställes år 1974. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om ackumulerad in­komst av jordbmksfastighet som icke beräknas enligt bokförings­mässiga grunder.

5    Förslag till

Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956: 623)

Härigenom förordnas i fråga om taxeringsförordningen (1956: 623)i,

dels att 30 § 2 mom. skall upphöra att gälla,

dels att 26 § och 30 § 1 mom. skaU ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

26 § Därest uikomst av rörelse eUer jordbmksfastighet redovisas enligt bok-förmgsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vmst- och förlustkonto, skall självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet inne­hålla:

1) uppgift, såvitt angår rörelse,

1) uppgift om storleken av om-

om storleken av omsättningen,

sättningen,

' Förordningen omtryckt 1971: 399.

Prop. 1972:120

54

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2)

uppgifter hura värdesättningen å lager samt fordrmgar skett,

3)

uppgift hura det bokföringsmässiga vmstresultatet justerats till överensstämmelse med de för den skattemässiga inkomstberäknmgen stadgade grandema,

4)

uppgifter rörande i räkenskapema gjorda avdrag för värdeminsk-nmg,

5)

uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar tiU pensions- eUer andra personalstiftelser eller tiU fonder eller stiftelser av annat slag,

6)

uppgift om vad den skattskyldige i varor, penningar eUer annat ut­tagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av levnadskostnader eUer eljest för utgifter, som icke äro hänförliga tUl om­kostnader i verksamheten, så ock om andra förmåner som den skattskyl­dige åtnjutit av rörelsen eUer jordbruksfastigheten,

7)

uppgift om belopp, som vid inkomstberäkningen avdragUs såsom resekostnader, i den mån sådant belopp icke utgivhs tUl anstäUda och upptagits å kontroUuppgifter rörande dessas förmåner, dock att, därest lämnandet är förenat med synnerUga svårigheter, uppgiften efter medgi­vande av skattechefen i det län, där den skattskyldige skall taxeras tiU StatUg inkomstskatt, må lämnas först efter anmaning,

8)

uppgift om kostnader för reklam, som rUrtar sig tiU bestämda per­soner och som har karaktär av gåva av mer än obetydligt värde, samt

9)

uppgift om verkställda nedskrivningar av värdet å rättigheter till le­verans av omsättningstiUgångar samt maskiner och andra inventarier.

Redovisas inkomst av rörelse Redovisas inkomst av rörelse el-

enUgt bokföringsmässiga grunder ler jordbruksfastighet enligt bokfö-

men utan räkenskapsavslutning ringsmässiga grunder men utan rä-

medelst vinst- och förlustkonto, kenskapsavslutning medelst vinst­

skall beträffande innehållet i själv- och förlustkonto, skall beträffande

deklaration i tiUämpliga delar gäl- innehållet i självdeklaration i tUl-

la vad ovan sägs.

lämpliga delar gäUa vad ovan sägs.

Vad i denna paragraf stadgas skall av livförsäkringsanstalt, såvitt an­går försäkringsrörelse, iakttagas allenast i vad gäller uppgifter om huru värdesättningen å lager samt fordringar skett; härutöver skall iakttagas vad i 27 § sägs om skyldighet att lämna där avsedda uppgifter.

30

§

1 mom. Vid självdeklara-

1 mom. Har deklaralionsskyl-

tion för deklarationsskyldig, som

dig under beskattningsåret fört rä-

imder beskattningsåret varit skyl-

kenskaper i rörelse, jordbruk eller

dig föra räkenskaper eller som,

skogsbruk som bedrivits av ho-

utan att sådan skyldighet förele-

nom, skall vid hans självdeklara-

gat, under beskattningsåret fört

tion fogas bestyrkt avskrift av ba-

räkenskaper i av honom bedriven

lansräkning för beskattningsåret

rörelse, skaU fogas bestyrkt av-

och balansräkning för det närmast

skrift av balansräkning för be-

föregående räkenskapsåret samt

skattningsåret och balansräkmng

av vinst-och föriusträknuig för be­

for det närmast föregående rä-

skattningsåret, om sådan räkning

kenskapsåret samt av vmst- och

ingått i bokföringen. Har i bokfö-

förlusträkning för beskattnings-

ringen intaghs särskilt balanskon-

året, om sådan räkning ingått i

to eller vinst- och föriustkonto och

bokföringen.  Har i  bokföringen

awiker sådant konto från räkning

Prop. 1972:120

55

intagits särskUt balanskonto eller    som nyss sagts, skaU vid deklara-vinst- och förlustkonto och avvi-     tionen jämväl fogas bestyrkt av-ker sådant konto från räkning som     skrift av kontot, nyss  sagts,   skall  vid   deklaratio­nen jämväl fogas bestyrkt avskrift av kontot.

Vid självdeklaration, som ovan sägs, skola vidare fogas uppstäUningar enligt faststäUt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gäUande bestämmelser rörande avdrag för värdeminskning så ock ut­drag av räkenskapema tiU styrkande av dessa uppgifter.

För aktiebolag, ekonomisk förening och ömsesidigt försäkringsbolag skall avlämnas bestyrkt avskrift eUer tryckt exemplar av förvaltnings-och revisionsberättelser, som avgivits för beskattningsåret.

För inländsk skadeförsäkringsanstalt skall avlämnas bestyrkt avskrift av protokoll eUer annan handling, som utvisar, hura vmst- och förlust-räkningen samt balansräkningen för beskattningsåret slutgUtigt faststäUts samt hura vinsten för samma år disponerats.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973. Äldre bestämmelser gäl­ler vid 1973 års och tidigare års taxering samt vid eftertaxering för år 1973 eller tidigare år.

6   Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1959:129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk

Härigenom förordnas, att 3 § förordningen (1959: 129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk skall ha nedan angiv­na lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3

§

Uppskov må åtnjutas för inläkt,

Uppskov må åtnjutas för intäkt,

som i 1 § sägs, minskad med av-

som i 1 § sägs, minskad med av­

drag enligt 22 § i mom. tredje

drag enligt punkt 8 av anvisning­

stycket kommunalskattelagen,

arna till 22 § kommunalskatte­

dock högst för ett belopp motsva-

lagen, dock högst för ett belopp

rande det värde, varmed växande

motsvarande det värde, varmed

skog ingått i värdet av den förvar-

växande skog ingått i värdet av

vade fasta egendomen.

den förvärvade fasta egendomen.

Medgives uppskov, skall det för ägaren gällande ingångsvärdet och det för honom gällande ingående virkesförrådet för skogen på den för­värvade egendomen anses hava nedgått i motsvarande mån.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973.

Prop. 1972:120

56

7    Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1954: 142) om taxering för in­komst av medel, som insatts å skogskonto

Härigenom förordnas, att 2 § förordningen (1954:142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §1

Belräffande viss förvärvskälla må uppskovet för ett och samma be­skattningsår avse högst ell belopp, molsvarande summan av

a)

sextio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b)

fyrtio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter, samt

c)

fyrtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskatt­ningsåret utlagits för förädling i egen rörelse.

Har såsom intäkt upptagits lik-

Har såsom intäkt upptagils lik­

vid, som avses i punkt 9 av an-

vid, som avses i punkt 22 av an­

visningarna tiU 21 § kommunal-

visningarna lill 21 § kommunal­

skaltelagen, må uppskov jämväl er-

skaltelagen, må uppskov jämväl er­

hållas för sådan intäkt i dess hel-

hållas för sådan inläkt i dess hel­

het,

het.

Skallskyldig, som vid jorddelningsförrällning tUllrätt ny mark och efler tillträdet uttagit skog för att erhålla medel till framtida betalning av sådan Ukvid som anges i andra stycket, må för beskattningsår, under vilket likviden ännu ej förfallit tiU betalning, erhålla uppskov med högst ett belopp, motsvarande köpeskUUngen för skog som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt eller sjuttio procent av köpeskUlingen för avyttrade skogsprodukter.

Uppskov må dock ej åtnjutas för högre belopp än som motsvarar den beräknade nettointäkten av den förvärvskälla, varifrån intäkten av skogs­bruk härrör.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973. Äldre bestäm­melser gäller fortfarande i de fall inkomst av jordbmksfastighet icke beräknas enligt bokföringsmässiga grander.

» Senaste lydelse 1965: 572.

Frop. 1972:120

57

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Kungl. Höghet Kronprinsen-Regenten i statsrådet på Stockholms slott den 20 oktober 1972.

Närvarande: stalsmuiistern[REDACTED_EFTERNAMN], statsråden[REDACTED_EFTERNAMN], ANDERS­SON,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], LÖF­BERG,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN].

Chefen för finansdepartementet, statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], anmäler efter ge­mensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om ändrade regler för beskattning av inkomst av jordbruksfastighet, m. m. och an­för.

Inledning

Gällande grunder för beräkning av inkomst av jordbmksfastighet som sålunda avser beräkning av inkomst från såväl jordbruk som skogs­brak kvarstår i aUt väsentUgt oförändrade sedan tillkomsten av 1928 års kommunalskallelag (1928: 370). De modifikationer och tillägg som gjorts under årens lopp har i aUmänhet varit av föga genomgripande art. En betydelsefull reform genomfördes dock år 1951, när jordbrukare erhöll rätt att beräkna inkomsten enUgt bokföringsmässiga grunder. Som en väsentlig påbyggnad av systemet kan även anges 1962 års lag­stiftning om värdeminskningsavdrag för skogsvägar och läckdiknings-anläggningar.

De urspmngliga reglerna om beskattningen av inkomst av jordbruks­fastighet innebär att den skattemässiga inkomstredovisningen skall ske eiUigt en kontanlprincip. Som antytts tillkom år 1951 en valrätt alt även beräkna inkomsten enligt i princip samma gmnder som då gällde för rörelseidkare. Valrätten alt använda den modernare redovisningsmelo-den har dock utnyttjats i förhållandevis liten utsträcknmg. Flertalet jordbrukare tillämpar aUtjämt kontanlprincipen. Denna redovisnings-metod har i skilda sammanhang kritiserats som föga ägnad alt ge en rättvisande bild av årsresultatet av driften och framstår i dag som starkt föråldrad.

Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande tUlkallades sju sakkunnigai för att verkställa en översyn av nu gällande bestämmelser för inkomst-

 Statssekreteraren Ivan Eckersten, ordförande, riksdagsledamöterna Tage[REDACTED_EFTERNAMN], Alvar[REDACTED_EFTERNAMN], Erik[REDACTED_EFTERNAMN] och Erik Wämberg, direktören K. Olov[REDACTED_EFTERNAMN] samt numera regeringsrådet Sven[REDACTED_EFTERNAMN].

Frop. 1972:120

58

beskattning av jordbruk. I direktiven uttalades att tiden nu är mogen att överväga frågan om obligatorisk bokföringsmässig inkomstredovis­ning för jordbmket. Fömtom frågan om redovisningsmetod borde även andra spörsmål på jordbmksbeskatlningens område utredas. I direktiven erinrades om att förslag framlagts om ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter. De bestämmelser som kunde komma atl beslutas med anledning av förslaget borde vara vägledande för molsva­rande bestämmelser för jordbmksbyggnader.

De sakkunniga, som antog benämningen jordbmksbeskattningskom-mittén, har avgivit betänkandet Jordbruksbeskattningen (SOU 1971: 78). I betänkandet föreslås en allmän övergång till bokföringsmässig redovis­ning av inkomst av jordbruksfastighet. Vidare föreslås betydande änd­ringar i de beskattningsregler som f. n. gäller för inkomst av jordbruk.

Efter remiss har yttranden över belänkandet avgetts av kammarrät­ten, riksskatteverket, allmänna ombudet för mellankommunala mål, skogsstyrelsen, lantbraksstyrelsen, lantbrukshögskolan, samtliga länssty­relser, 1971 års fastighetstaxeringsutredning, 1971 års utredning om bokföringslagstiflningen, statistiska centralbyrån, statens jordbruks­nämnd. Lantbruksekonomiska samarbetsnämnden. Familjeföretagens förening, Föreningen auktoriserade revisorer, Hushållningssällskapens förbund. Kooperativa förbundet. Landsorganisationen i Sverige (LO), lantmäteristyrelsen. Lantbrukarnas riksförbund. Skogsindustriernas sam-arbetsutskolt. Skogs- och lantarbetsgivareföreningen, Sliftsnämnden i Lunds stift, Svenska företagares riksförbund. Svenska kommunförbun­det. Svenska landstingsförbundet. Svenska revisorsamfundet, Svensk mduslriförening, Sveriges advokatsamfund, Sveriges akademikers cen­tralorganisation (SACO), Sveriges grossistförbund, Sveriges handels-trädgårdsmästareförbund, Sveriges jordägareförbund, Sveriges Skogs­ägareföreningars riksförbund, Sveriges yrkesfruktodlares riksförbund. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR) och Tjänstemännens centralorganisation (TCO). Lantbmksstyrelsen har tUl sitt yttrande fo­gat yttranden från lanlbmksnämnderna i flertalet län.

LO har i sitt yttrande hänvisat tUl och överlämnat elt av Svenska lantarbetareförbundet avgivet utiåtande över betänkandet. Lantbrukar­nas riksförbund och Sveriges Skogsägareföreningars riksförbund hän­visar som sina yttranden tiU ett inom Lantbrukets skatledelegation upp­rättat ullålande. Skogs- och lantarbetsgivareföreningen åberopar vad Sveriges jordägareförbund anfört i sitt yttrande.

Frop. 1972:120

59

Gällande ordning Inledning

Inkomst av jordbruk med binäringar räknas vid den statliga och kom­munala beskattningen till det inkomstslag som ulgör inkomst av jord­bruksfastighet [21 § kommunalskattelagen (1928: 370), KL, och 2 § för­ordningen (1947: 576) om statUg inkomstskatt, SI]. Inkomsten beräknas separat för varje särskild förvärvskälla. I allmänhet sammanfaller den skattemässiga förvärvskällan med taxeringsenhet som vid fastighetstaxe­ring hänförts till kategorin jordbmksfastighet. Ibland kan dock flera fastigheter eller fastighetsdelar i ägarens eller brukarens hand vara en förvaltningsenhet. I sådant fall skaU intäkter och kostnader i jordbruks­driften redovisas gemensamt såsom från en förvärvskälla (18 § KL).

Inkomsten av jordbruksfastighet kan redovisas antingen enligt s. k. kontanlprincip eller enligt bokföringsmässiga grunder. Varje jordbru­kare kan i princip begagna den metod som han finner lämpligast. Han kan även gå över från det ena till det andra systemet. För rätlen att an­vända bokföringsmässig redovisning fömtsätts dock att räkenskaper förs i den omfatlning som anges i förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbrak eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering (jordbraksbokföringsförordningen). Det åligger även den som yrkar att bli taxerad enligt bokföringsmässiga gmnder alt i förväg göra anmälan härom till skattechefen i länet [30 § 2 mom. taxe­ringsförordningen (1956: 623), TF].

Kontanlprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbmks­fastighet antogs i och med tillkomsten av 1910 års inkomst- och förmö­genhetsskatteförordning. Den överfördes sedan utan nämnvärda änd­ringar tUl KL och har sedan dess behållits i stort sett oförändrad.

Bestämmelser om bokföringsmässig redovisning infördes genom lag­stiftning år 1951 (prop. 1951:191, BeU 1951: 63, rskr 1951: 360, SFS 1951: 790). Redan tidigare hade emellertid sådan redovisning godtagits i praxis. Flertalet jordbrukare tUlämpar alltjämt kontanlprincipen som redovisningsmetod. Vid 1971 års taxermg torde sålunda omkrmg 13 000 jordbmkare eller ca 8 % av landets jordbrukare ha redovisat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder.

Kontanlprincipen

Som inkomst av jordbruksfastighet skall enligt 21 § KL tas upp vad som kommer ägaren eller brukaren till godo genom löpande försäljning av levande eller döda inventarier och produkter eller i form av ersätl­ning för utförda arbetsprestationer såsom körslor e. d. TUl skattepliktig inkomst hänförs även värdet av bostadsförmån och andra naturaförmå­ner som jordbrakaren åtnjutit för sig och sin familj. Skatteplikten om-

Frop. 1972:120

60

fattar vidare bl. a. inkomster av jakt och fiske, inkomster genom ut­nyttjande av naturtillgångar på fastigheten, exempelvis ler- eller gras-tag, och ersättningar för upplåtelse av arrende eller annan nyttjande­rätt.

Kontanlprincipen innebär all del skattemässiga resultatet av jord­bruksdriften fastställs med hänsyn till vad jordbrakaren uppbär kontant under året för djur, inventarier och produkter oberoende av om likvi­den utgör ersätlning for årets eller tidigare års produktion eller förskott på kommande år. Från inkomsterna får avdrag göras för utgifter som erlagts under året för driften. Avdrag medges även för beräknad värde­minskning av byggnader och täckdikningsanläggningar i jordbruket. Där­emot tas ingen hänsyn lUl balansposter i form av in- och utgående lager av skörd, fodervaror e. d. Under året inträffade förändringar i fråga om fordringar och skulder i jordbrakel beaklas ej heller vid inkomstberäk­ningen.

I fråga om djur och inventarier gäller som nämnts atl vad som in­flyter vid normal omsättning av sådana tiUgångar, s. k. löpande för­säljning, beskattas som inkomst av jordbruksfastighet. Försäljningen av hela eller större delen av en djurbesättning, exempelvis i samband med upphörande av jordbruk eller övergång till kreaturslös drift, hänförs till realisation. Detsamma gäller om avyttring av etl hell inventariebestånd. I sådana fall är reglerna om skatt på realisationsvinst i princip tillämp­liga. Vinslbeskattning sker, om försäljningen avselt djur eller inventarier, som förvärvals genom köp eller därmed jämförligt fång och varit i den skattskyldiges ägo mindre än fem år. Om innehavstiden ligger meUan två och fem år tas vinslen till beskattning med viss reduktion enligt en fallande skala. Säljarens innehavstid beräknas med ulgångspunkl från den tidpunkt när anskaffningen av djur respektive inventarier först skedde, den ursprungliga nyuppsättningen, och avser således ej just de djur eller inventarier som sålts. Om innehavstiden beräknad på detta sätt överstiger fem år, är ersätlning vid realisation av djur eller inven­tarier skattefri.

Gränsen mellan realisation, å ena sidan, och vad som enligt kontanl­principen är att anse som skattepliktig löpande försäljning, å andra sidan, har imder senare år förskjulUs i den praktiska tUlämpningen så­vitt avser djur som anskaffas för uppfödning och försäljning. Som lö­pande försäljnmg anses numera i praxis all försäljning av djur som är föremål för snabb omsättning. Hit räknas i första hand köttdjur, svin, höns och får med undantag av eventuella stamdjur. Djur som in­går i produktionen för avsalu benämns numera i aUmänhet omsättnings-djur.

I s. k. blandade nötkreatursbesättningar, dvs. sådana besättningar som används för såväl mjölkproduktion som uppfödning av djur för försälj­ning, anses i praxis en del djur numera alltid ha karaktären av omsätt-

Frop. 1972:120

61

ningsdjur. I dessa fall delas besättningen upp i en slamdjursdel och en omsättningsdjursdel. Till stamdjuren hänförs mjölkdjursbesättningen, beslående av mjölkkor och tillhörande rekryteringsunderlag i form av ungnöt i olika åldrar, medan överskjutande djur betraktas som omsäll-ningsdjur. Därvid tillämpas en schablonregel som innebär atl rekryte­ringsunderlaget i regel beräknas till lika många ungnöt som anlalet kor.

Eftersom ersätlning vid realisation av djur och inventarier ej räknas som skattepliktig inkomst i förvärvskällan jordbruksfastighet, får avdrag för utgifter för den första anskaffningen av djur och inventarier inte gö­ras i denna förvärvskälla. Sådan utgift hänförs enligt kontanlprincipen till icke avdragsgill nyuppsällningskoslnad. För inköp av omsättnings-djur får dock numera avdrag åtnjutas enligt kontanlprincipen även när fråga är om den första anskaffningen. Ä andra sidan medges avdrag för utgifter för anskaffning av djur och inventarier lill ersättning för sålda eller utrangerade. Avdrag medges på en gång med hela det belopp som betalts kontant under året. Avdrag för årlig värdeminskning av in­ventarier kommer ej i fråga.

Vid kontantmässig redovisning får annan redovisningsperiod än ka­lenderår inte förekomma.

Bokföringsmässiga grunder

Reglerna om bokföringsmässig redovisning av jordbruksinkomsl över­ensstämmer i stort med dem som avser inkomst av rörelse. Vid inkomst­beräkningen påverkas årsresultatet inte bara av inkomster och utgifter ulan även av förändringar beträffande varulager vartill hänförs bl. a. djur varafordringar och varaskulder. All ersätlning vid försäljning av djur och inventarier utgör skattepliktig inkomst i förvärvskällan oav­sett om fråga är om normal omsättning eller totalavyttring. Ä andra sidan är alla utgifter för anskaffning av djur avdragsgilla, således även nyuppsättningskostnad. Koslnader för inköp av inventarier får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. När inventarier utrangeras ur driften medges avdrag för det skattemässiga restvärdet.

Värderingen av lagret av produkter och förnödenheter vid årets ut­gång kan göras inom tämligen vida gränser. I fråga om rörelse och jordbruksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, gäUer som allmän regel att den i räkenskapema gjorda värdesätlnmgen på tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning skall godtas, om den inte innebär en lägre värdering än 40 % av anskaffningsvär­det efler avdrag för inkurans (anvisnmgarna tUl 41 § KL). Bestäm­melserna medför således en rätt tUl nedskrivning av lagervärdet med drygt 60 % av anskaffningsvärdet.

För värderingen av djurbeståndet gäUer emellertid särskUda bestäm­melser, som i fråga om stamdjur awiker från de aUmänna reglerna om

Frop. 1972:120

62

varulagervärdering. Bestämmelsema om djurvärden ändrades genom lagstiftnuig år 1970 (SFS 1970: 233). Fr. o. m. den 1 juli 1970 gäller skilda regler för stamdjur och omsällningsdjur (punkt 1 fjortonde och femtonde styckena av anvisningarna till 41 § KL). Värdet av slamdjur får inle tas upp till lägre värden än de minimivärden som riksskattever­ket åriigen fastställer för olika slag av stamdjur. Verket faststäUer dessa värden under sista kvartalet varje år (senast RSV I 1971: 7). Värdena gmndas därvid på genomsnittsprisema under perioden den 1 oktober den 30 september närmast före fastställelsen. Verkets värden motsvarar i princip 80 % av dessa genomsnittspriser. Jämkning av djurvärdet med­ges i speciella fall, t. ex. om djurbesättningen är av särskilt god kvalitet. Beträffande sådana djurslag för vUka verket inte har fastställt något minimivärde, exempelvis för dyrbarare avelsdjur, bestäms värdet till 80 % av allmänna saluvärdet. I fråga om omsättningsdjur föreskrivs alt värdet får tas upp lill lägst hälften av de riktvärden riksskatteverket angivit, dvs. i princip till 40 % av saluvärdet. Värdet av omsättnings­djur får således skrivas ner efler samma regler som gäller för andra lagertiUgångar. Särskilda övergångsbestämmelser gäller vidare i fråga om värdering av lager av omsällningsdjur när övergång tUI bokförings­mässig redovisning har skett den 1 juli 1970 eller senare. En redogörelse för dessa lämnas i ett följande avsnitt om byte av redovisningsmetod.

Som nämnts får jordbrukare som använder bokföringsmässig redo­visning tUlgodogöra sig avdrag för anskaffningskostnaden för inven­tarier i form av årliga värdeminskningsavdrag. För inventarier som är imderkastade snabb förslitning s. k. treårsinventarier får hela kostnaden dock dras av på en gång under anskaffningsåret. I fråga om avskrivningsmetod m. m. tiUämpas i övrigt reglerna om avskrivning av inventarier i rörelse (punkt 1 sjätte stycket av anvisningama till 22 § KL). Detta innebär att jordbmksinvenlarier får avskrivas antmgen en­ligt värdeminskningsplan, s. k. planenlig avskrivning, eller i överens­stämmelse med de i räkenskaperna gjorda avskrivningama, s. k. räken­skapsenlig avskrivning.

Underlaget för avskrivningen skall utgöras av anskaffningsvärdet. Som anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden för anskaffningen när inventarierna förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Om inventarier förvärvas på annat sätt (gåva, famUjerättsligt fång), skaU deras allmänna saluvärde anses som anskaffningsvärde. Sker sådant förvärv av inventarier tUlsammans med hel förvärvskäUa, skaU emellertid det belopp som i beskattnmgshänseende återstår oav­skrivet för överlåtaren anses som anskaffningsvärde för inventarierna. Har övertagandet av förvärvskäUan skett på gmnd av arv eller testa­mente och har arvsskatten beräknats efter lägre värde än det för över­låtaren oavskrivna värdet på inventarierna, gäller det lägre värdet som anskaffnmgsvärde. Enligt en särskUd jämknmgsregel kan anskaffnmgs-

Frop. 1972:120

63

värdet ändras, om den skattskyldige eller någon honom närstående vid­tagit åtgärd för att den skattskyldige skaU kimna tUlgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som kan anses rimligt och detta kan antagas ha skett för att ge någon av dem obehörig förmån i beskattningshän­seende (punkt 3 b fjärde stycket av anvisningarna tiU 29 § KL).

Vid planenlig avskrivning fördelas anskaffningsvärdet för inventarier på ett antal år i följd genom värdeminskningsavdrag. Är­ligt avdrag sker efler viss avskrivningsprocent som bestäms med hän­syn till hur länge olika inventarier beräknas vara i bruk. Avskrivningar­na redovisas på särskild plan som bifogas deklarationen. För inven­tarier som anskaffats under beskattningsåret medges i regel avdrag endast för den del av året under vilken inventarierna varit i bruk. När inventarier säljs skall redovisning lämnas om försäljningspris och åt­njutna värdeminskningsavdrag. Avdrag får härvid göras för oavskrivet restvärde, men belopp som erhålls vid avyttringen skaU i sin helhet tas upp som skattepliktig intäkt. Vid utrangering får avdrag ske för oav­skrivet värde.

Många jordbmkare har funnit det vara enklare att tUlämpa den s. k. nettometoden vid planenlig avskrivning. Nettometoden innebär i prin­cip att avskrivning inte beräknas på grandval av anskaffningsvärdet utan tUl viss procent av en nettosumma motsvarande skUlnaden meUan kostnaden för anskaffning av inventarier under beskattningsåret och vad som uppburits vid försäljning av inventarier under samma år. Nettometoden lämpar sig främst för slörre företag med en mångfald inventarier. I dessa fall skulle en individuell redovisning av vinster och förluster vid byten av inventarier medföra svårigheter.

Avvikelse från värdeminskningsplan får göras under vissa förutsätt­ningar med hänsyn tUl bl. a. rörelsens växlande resultat, överpris som kan vara eriagt för en tUlgång eUer så ringa rörelseöverskott att plan­enligt avdrag inte kunnat utnyttjas, s. k. jämkade och förskjutna avdrag (punkt 3 c av anvisningama till 29 § KL).

För tUlämpning av räkenskapsenlig avskrivning krävs medgivande av taxeringsnämnd eUer skatterätt. Ett formeUt krav är att den skattskyldige har ordnad bokföring som avslutas med vuist- och förlustkonto (dubbel bokföring) och möjliggör utredning om vad som i beskattningshänseende återstår oavskrivet av inventariernas anskaff­ningsvärde. Vid räkenskapsenlig avskrivning skall nämligen överens­stämmelse råda meUan avskrivningen i räkenskaperna och värdemmsk­ningsavdrag vid taxeringen. Vidare skaU bokförda värden och skatte­mässiga restvärden överensstämma vid varje tUlfälle. Ett viUkor är dessutom att trygghet föreligger att vid försäljning av inventarierna uppkomna vmsler inle undgår taxering. Medgivande om räkenskapsen­lig avskrivning gäller tUls vidare och kan återkallas om skäl föreUgger tUl det.

Frop. 1972:120

64

Enligt huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning den s. k. 30-regeln får avskrivning göras varje år med högst 30 % av summan av det ingående bokförda värdet för inventarierna och kostnaden för nyanskaffningar under året av inventarier som finns kvar vid årets utgång. I avskrivningsunderlaget medräknas inle sådana nyanskaffning­ar under årel som sålts, förlorats eUer utrangerats under samma år. För därvid uppkommen förlust medges omedelbart avdrag. Har tiU­gångar som anskaffats före räkenskapsårets ingång avyttrats eUer gått förlorade under året får avdrag åtnjutas för försäljningssumman och eventuell försäkringsersättning. Samma belopp skaU i sådant fall tas upp som inkomst. SärskUt avdrag kan vidare under vissa omständigheter medges för överpris eller merkostnader.

Huvudregeln har kompletterats med en regel som medger alt in­ventarievärdet alltid kan nedbringas tiU belopp motsvarande 20 % årlig avskrivning på anskaffningsvärdet för kvarvarande inventarier. Den skattskyldige kan vid laxeringen efler eget val använda antingen huvud­regeln eller kompletteringsregeln. Skulle vidare i något fall inventarier­nas verkliga värde understiga del lägsta belopp tiU vilket inventariema enligt de nämnda reglerna får avskrivas, får den ytterligare avskriv­ning företas som fordras för alt inventariernas värde i balansräkning­en inte skall översliga verkliga värdet.

Gemensamma beskattningsregler

Avskrivning av byggnad

Avdrag för värdeminskning av byggnad medges efler samma regler vid såväl kontantmässig som bokföringsmässig redovisning av jord­bruksfastighet. Rätt lill avdrag för oavskrivet anskaffnmgsvärde vid utrangering av byggnad tillkommer dock endast den som har bokförings­mässig redovisning (punkl 2 a av anvisningarna till 22 § KL).

Avdraget skall bestämmas lUl viss procent av byggnadernas värde. För fastställande av avskrivningsunderlaget har riksskattenämnden i anvisningar till ledning för taxeringsmyndigheterna angett att följan­de meloder kommer i fråga (RN 11970 nr 9: 3).

1,

I försia hand tas byggnadsbeståndels värde upp till anskaffnings­kostnaden om denna kan visas. Vid denna metod skaU värdeminsknuigs-plan användas.

2,

Om anskaffningskostnaden ej kan visas, får avskrivningsunderla­get beräknas schablonmässigt tUl belopp motsvarande 2/3 av suraman av under beskattningsåret gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarks­värde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde på mera betydande naturtUlgångar och särskilda för­måner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högsl 25 000 kr. NalurtUl-

Prop. 1972:120

65

gångar och särskilda förmåner anses som mera betydande om värdet därav överstiger 1/10 av ovannämnda summa.

3.

Avskrivningsunderlaget får även bestämmas enligt en kombinerad metod tUi det schablonmässigt beräknade värdet enligt 2 ökat med fak­tiska kostnader för ny-, tiU- eller ombyggnad som utförts efter den tid­punkt, tUI vUken det schablonmässiga värdet hänför sig. Värdeminsk­ningsplan skall användas.

4.

När jordbrakaren kan visa anskaffningskostnaderna för en eller flera byggnader, som uppförts före den tidpunkt till vilken gällande taxeringsvärde hänför sig, kan dessa koslnader användas som avskriv­ningsunderlag för hela byggnadsbeståndet om de tiU beloppet överstiger schablonmässigt beräknat värde. Värdeminskningsplan skall användas.

En viss reduktion av avskrivningsunderlaget kan ifrågakomma, om jordägarens egen bostadsbyggnad representerar elt större värde än som anses behövligt för jordbrak av molsvarande sloriek, s. k. överlopps­byggnad.

Huvudparten av landets jordbrukare använder sig av elt schablon­mässigt beräknat avskrivningsunderlag enUgt 2. Vid denna metod för­ändras avskrivningsunderlaget när taxeringsvärdet ändras genom senare faststäUd fastighetstaxering. De övriga metoderna förutsätter däremot att etl en gång bestämt avskrivningsunderlag får gälla för framtiden, självfaUet ökat med därefter gjorda investeringar i byggnader.

Avdrag för värdenunskning av byggnad beräknas enUgt praxis i re­gel tiU 1,5 % av avskrivningsunderlaget. När schablonmetoden används motsvarar avdraget 1 % av det taxerade jordbraksvärdet m. m. Beräk­nas avdraget på gnmdval av verklig anskaffningskostnad, kan annan pro­centsats komma i fråga anpassad efter byggnadernas beskaffenhet och användning.

För s, k. fasta maskiner och andra fasta inventarier i driftbyggnader på jordbmksfastighet kan värdeminskningsavdrag medges separat enligt de för byggnad gäUande reglema men efter högre procentsats. Avskriv­ningsunderlaget skall därvid i första hand tas upp liU anskaffningskost­naden. Om denna inte kan visas, bestäms värdet lUl skäligt belopp mot­svarande uppskattat saluvärde eller bruksvärde. Värdeminskningsavdrag medges i aUmänhet med 5 % av avskrivningsunderlaget. Värdeminsk­ningsplan skall användas.

När värdeminskningsavdrag beräknas särskUt för fasta maskiner, skall avskrivningsunderlaget för byggnader minskas med vad som därav be­löper på fasta maskiner. Har avskrivningsunderlaget för byggnader be­räknats schablonmässigt, bör enUgt riksskattenämndens anvisningar re­duktion ske med endast viss del, i regel högst 50 %, av avskrivningsun­derlaget för fasta maskiner. Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokförings-

5   Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120

66

mässiga grunder kan avdrag medges när byggnad utrangeras eller rivs. Föratsättning härför är att jordbrukaren kan visa byggnadens anskaff­ningskostnad och värdeminskningsavdrag som» erhållits vid lidigare laxe­ringar. Avdrag medges med oavskriven del av anskaffningskostnaden för byggnaden, i den mån detta belopp överstiger vad som kan ha influtit vid försäljning av rivningsvirke o. d.

Avskrivning av täckdiken

Avdrag för värdeminskning av läckdikmngsariläa,gmng och skogsväg på jordbruksfastighet medges enligt samma regler vid kontantmässig som bokföringsmässig redovisning (punkl 2 b av anvisningarna till 22 § KL). Kostnader för andra slag av markanläggningar får inte dras av såvida inte fråga är om koslnader för reparation eller underhåll. Sådana kost­nader får dras av på en gång som omkostnad.

Underlaget för avskrivning av täckdikningsanläggning utgörs av den faktiska anskaffningskostnaden. Häri inbegrips även kostnaden för täck­ta avlopp i direkt anslutning till täckdikning, dock inle huvudavlopp. Riksskattenämnden har förldarat alt gränsdragningen mellan täckdik­ningsanläggning och huvudavlopp bör ske med utgångspunkt från rör-dimensionen (RN 1 1964 nr 5:3). TUl täckdikningsanläggning räknas normalt täckta sugdiken och stamdiken med rörledningar med en inre diameter av högst 600 mm. Rörledningar med slörre diameter än 600 mm hänförs i allmänhet till huvudavlopp. I avskrivningsunderlaget får även ingå kostnader för islåndsällande och omläggning av förut anlagd täckdikning. Sådana koslnader får däremot inte dras av som underhålls­kostnad (punkt 7 av anvisningarna tiU 22 § KL). Underlaget för avskriv­ning av skogsväg utgörs av en tredjedel av nedlagd kostnad.

Avdrag får göras enligt särskild värdeminskningsplan med 10 % av avskrivningsunderlaget. Överlåts jordbraksfastighet på vilken täckdikning eller skogsväg finns genom köp eller liknande fång får överlåtaren på en gång göra avdrag för anläggningens skattemässiga restvärde. Den nye ägaren får inle tiUgodoföra sig någol avskrivningsunderlag för den över­tagna anläggningen. Vid överlåtelser genom gåva eller famUjerättsligt fång får däremoi den nye ägaren överta överiåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de värdeminskningsavdrag som denne skulle varit berättigad till om han fortfarande ägt fastigheten.

Arrendators förbättringskostnader på arrenderad fastighet

Enligt 22 § 2 mom. KL får avdrag ej göras vid inkomstberäkningen för kostnad för ny-, tUl- eUer ombyggnad av fastigheten eUer för grund-förbältring därå. Rådande rättspraxis medger dock arrendator rätt att omedelbart dra av kostnader som han haft för förbättring av jordäga­rens egendom. Som föratsättning för rätten tUl avdrag gäller att ägande­rätten tiU vad som utförts tUlkommer jordägaren och att arrendatorn

Prop. 1972:120

67

inte omedelbart fått ersätlning av denne för kostnaderna. Förbättrings­kostnader anses således för arrendator jämsläUda med driftkostnader. Arrendator som har bokföringsmässig redovisning torde i praktiken kun­na välja mellan att tiUgodoföra sig avdraget på en gång eller all fördela del på den återstående nylljanderällstiden (RÄ 1965 ref 30).

För rätten till avdrag saknar det i allmänhet betydelse, om arrendatorn enligt arrendeavtalet haft skyldighet alt ulföra arbetena eller ej. Likaså torde jordägarens skyldighet alt vid arrendets upphörande ersätta arren­datorn för koslnaderna inle kunna inverka på bedömningen av arrenda­torns avdragsrätl. Den omständigheten all släktskapsförhållande eller intressegemenskap föreUgger mellan jordägaren och arrendatorn har inle heller ansetts förta arrendatorn rätt lill avdrag för nedlagda kosl­nader (RÅ 1954 ref 50, RA 1959 Fi 1871 och RÄ 1969 Fi 99).

Skulle å andra sidan den uppförda byggnaden eller anläggningen bli arrendatorns egendom gäller de allmänna reglerna om avdrag för kost­naden genom årliga värdeminskningsavdrag.

Mot arrendators avdragsrätl för förbättringskostnader svarar i prin­cip skattskyldighet för jordägaren. I praxis bedöms emellertid frågan om jordägarens skattskyldighet först vid den tidpunkt då arrendet upp­hör. Beskattning torde därvid endasl kunna komma i fråga för värdet av förbättringar av bestående nalur som finns kvar då. Skattskyldighet för jordägaren kan dock aktualiseras tidigare i sådana fall då arrenda-lom genom arrendeavtal eller annat åtagande förbundit sig att utföra vissa förbättringsarbeten efter samråd med jordägaren. Den omständig­heten alt jordägaren och arrendatorn är nära släkt med varandra eller att annan intressegemenskap föreligger torde inte inverka på frågan om jord­ägarens beskattiung (RÄ 1954 ref 11, RÄ 1957 ref 50, RA 1963 Fi 862 och RN 1 1964 nr 2: 6).

Avdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar m. m.

Vid beskattningen av yrkesmässigt bedrivna frakt-, bär- och blomster-odlingar skiljer man i tUlämpningen meUan sådana odlingar där träden eUer buskarna ulgör anläggnmgstillgångar och andra odUngar som är hänförliga tUl omsättningstillgångar. Bedömningen blU således beroende av om de i anläggningen ingående kulturerna används som produktions­faktor eller är avsedda för försäljning.

När träden eller buskarna inte är avsedda att vara försäljningsobjekt som sådana utan endast avkastnuigen av dem, hänförs de tUl anlägg-ningstUlgång av fast egendoms nalur. För inköp av sådana tUlgångar medges ej avdrag vid den första anskaffningen. Avdrag för årUg värde-mmskning kan ej heller ifrågakomma (RÄ 1962 ref 5). Avdrag medges i stället för kostnaden för ersättiungsanskaffning när träd eller buskar byts ut mot nya på samma bruknmgsenhet. Fömtsättning för avdrags-

Frop. 1972:120

68

rätt torde vara, att omplantering sker på mark som lidigare varil plante­rad med sådana träd.

Belräffande odlingar av bär från plantor, exempelvis jordgubbsod-lingar, torde i praktiken avdrag aUtid medges även för kostnaderna för den första planteringen. Så sker i regel även i fråga om frukt- och bär­odlingar av mindre omfattning, framför allt sådana som utgör binäring till jordbruk. Även i blomslcrodlingar som har karaktär av anläggnings-tiUgång torde koslnader för inköp av rosenbuskar o. d. i regel få dras av.

När träd och buskar odlas för försäljning behandlas kostnaderna för anskaffningen på samma sätt som kostnader för övriga driflförnöden-heler i jordbmk. Avdrag medges alltid vid anskaffning av träd och bus­kar och skatteplikt föreligger för inkomsterna av försäljningen.

Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet gäller i princip alt rätt tUl avdrag för substansminskning föreligger, när nalurfyndighet på fastigheten utnyttjas. Såvitt avser jordbruksinkomst som redovisas en­ligt bokföringsmässiga grunder är avdragsrätten reglerad genom en före­skrift om motsvarande tiUämpning av de bestämmelser som gäller rätten tiU avdrag för substansminskning vid bestämmande av inkomst av rörelse (punkt 8 av anvisningarna tiU 22 § KL). Denna föreskrift tUlkom i sam­band med införandet år 1951 av bestämmelserna om rätt tUl bokförings­mässig redovisning av jordbrak. Något motsvarande stadgande finns inte beträffande kontantmässigt redovisande jordbrukare. Enligt praxis med­gavs emellertid sådana jordbrukare redan dessförinnan avdrag för värde­minskning av grus- och lertäkter (ex.vis RÄ 1939 Fi 385). Någon änd­ring i detta avseende har inte skett i praxis.

EnUgt de för rörelseinkomst gäUande bestämmelsema får avdrag för substansminskning göras i form av årlig avskrivning med skäligt belopp som så avpassas att anskaffningsvärdet för naturtUlgången blir till fullo avdraget under den tid tiUgången beräknas räcka. I anskaffningsvärdet medräknas vad som erlagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten. Dessulom får i anskaffningsvärdet uträknas vad som nedlagts för fyn­dighetens exploatering, exempelvis för upplagande av schakt vid grava eUer vid anläggning av utfartsvägar, allt i den mån sådana kostnader inte fått dras av i den löpande driften (punkt 8 av anvisningarna lill 29 § KL).

Storleken av det avdrag för substansminskning som den skattskyldige får tillgodoräkna sig vid inkomsttaxeringen är således beroende av bl. a. det anskaffningsvärde som beräknas för fyndigheten. Med hänsyn till att delvis skUjaktiga principer för bestämmandet av anskaffningsvärdet (avskrivningsunderlaget) utbildats i praxis i fråga om utnyttjande av naturtUIgång i jordbmk och som självständigt bedriven rörelse har den

Frop. 1972:120

69

ekonomiska betydelsen av avdragsrätten för den skattskyldige utfallit olika i olika situationer.

Vid beräkning av inkomst av jordbmksfastighet som förvärvals ge­nom köp beräknas enligt praxis avskrivningsunderlaget lill en så slor del av anskaffningskostnaden för fasligheten som kan anses belöpa på tillgången (RÄ 1965 Fi 1461, 1770, 1775). Har fastigheten förvärvats ge­nom arv beräknas ingångsvärdet tUl motsvarande andel av fastighetens taxeringsvärde vid arvstillfäUet (RÄ 1965 Fi 1460). Tidpunkten för för­värvet är i dessa fall avgörande för bestämmandet av avskrivningsunder­laget. I fråga om jordbmksfastighet som förvärvals genom gåva synes tvekan kunna råda om efler vilka gnmder avskrivningsunderlaget skall bestämmas. I några avgöranden av regeringsrätten har avdrag för sub­stansminskning beräknals på avskrivningsunderlag som överstigit de ge­nom gåva erhållna fastigheternas totala taxeringsvärde (RA 1962 Fi 1664 och 1965 Fi 1901). I dessa mål synes avskrivningsunderlaget ha fastställts tiU tiUgångens allmänna saluvärde. Om saluvärdet anknutits till gåvotillfället eller tidpunkten för exploateringens början framgår dock inte på grund av att exploateringen i de båda målen skedde i ome­delbart samband med gåvan.

När naturtillgång exploateras i förvärvskällan rörelse synes huvudre­geln vara alt den verkliga anskaffningskostnaden för tUlgången utgör avskrivningsunderlag. Denna princip gäller i försia hand när en fyndig­het tUlförs en redan påbörjad rörelse för exploaterande av naturtill­gångar. På samma sätt torde i praxis bedömas det fall att fyndigheten överförs lUI förvärvskällan rörelse, dvs. börjar exploateras i rörelsemäs­sig omfattning i nära anslutning till tidpunkten för förvärvet av den fastighet på vilken fyndigheten ligger. Anskaffningsvärdet för fyndighe­ten beräknas därvid med utgångspunkt från den andel av köpeskillingen för hela fastigheten som kan anses belöpa på fyndigheten (RN I 1963 nr 6: 8). I andra fall har avskrivningsunderlaget däremot fått beslämmas tUl fyndighetens beräknade allmänna saluvärde vid tidpunkten för ex­ploateringens början. Så har i praxis skett när fyndighet överförs tiU och börjar utnyttjas i rörelse mera avsevärd tid efter förvärvet av den fastighet på vilken fyndigheten finns (RN I 1962 nr 4: 6, 1965 nr 2: 5, RÄ 1970 Fi 2284).

Byte av redovisningsmetod

I 1951 års lagstiftning om rätt för jordbrukare alt använda bokfö­ringsmässig redovisning intogs särskilda ikraflträdandebestämmelser om vad som skall gälla vid övergång från kontantmässig till bokföringsmäs­sig redovisningsmetod (SFS 1951: 790). Bestämmelsema ändrades i viss del genom lagstiftning år 1970 (prop. 1970: 129, BeU 1970: 46, rskr 1970: 300, SFS 1970: 232).

Prop. 1972:120

70

Syftet med bestämmelserna är att reglera hur vissa tillgångar i jord­bruk skall värderas vid ingången av del försia räkenskapsår för vilket den nya redovisningsmetoden används. Dessa s. k. ingångsvärden får omedelbar betydelse för beräkningen av inkomsten det första året. I den mån ingångsvärde är underlag för skattemässiga avskrivningar, såsom i fråga om byggnader och inventarier, påverkas även inkomstberäkningen för senare beskattningsår.

Ingångsvärdet av inventarier och slamdjur skall i första hand bestäm­mas liU den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning av inventarier och stamdjur. Om dessa kostnader inle kan visas exempelvis på grund av alt nyuppsättningen ligger långt tillbaka i tiden får en schablon­mässig värdering ske. Om inle särskilda förhållanden föranleder liU an­nal, skall inventarievärdel beräknas schablonmässigt till belopp som motsvarar de normvärden som riksskatteverket fastställt närmast före del försia räkenskapsårets ingång. Verkels normvärden, som upptas i särskild förteckning, motsvarar i princip 80 % av återanskaffnings-värdet för skilda slag av lantbruksinvenlarier (se RSV I 1971: 7). Scha­blonvärde av stamdjur skaU tas upp efter fastställda normvärden tUl be­lopp som motsvarar genomsnUlspriser på olika slag av djur under en tolvmånadersperiod före övergången till bokföringsmässig redovisning. Beträffande sådana stamdjur för vilka riksskatteverket inte fastställer något värde exempelvis dyrbarare avelsdjur bestäms värdet till all­männa saluvärdet.

De två förekommande värderingsmetoderna ursprunglig nyupp-sättningskostnad och schablonmässig värdering kan samtidigt an­vändas på så sätt, att värdet av inventarier beräknas enligt den ena metoden och värdet av stamdjur enligt den andra. Däremot skall den värderingsmetod som används avse hela inventariebesländet respektive hela stamdjursbesältningen.

I fråga om omsättningsdjur får ingångsvärde ej beräknas för det försia beskattningsåret och ej heller belräffande varalager i övrigl bort­sett från stamdjur. Som förut angetts skall värdet av omsättningsdjur vid beskattningsårels utgång tas upp lill lägst hälften av riksskatteverkets normvärden, som i princip motsvarar 80 % av allmänna saluvärdet. För all inle tvinga den skallskyldige att under första årel efler övergång tUl bokföringsmässig redovisning skriva upp lagret av omsällningsdjur från noll till mmimivärdet 40 % har särskilda regler införts för värderingen av dessa tillgångar vid de tre första beskattningsårens utgång. Bestämmel­serna innebär att omsättningsdjuren vid utgången av dessa år får tas upp tiU högst 1/8, 2/8 respektive 3/8 av riksskatteverkets värden (punkl 1 femtonde stycket av anvisningarna till 41 § KL). Härigenom kan en successiv uppskrivning av lagervärdet av omsällningsdjur göras med 10 % av allmänna saluvärdet under etlvart av de fyra försia åren efter övergången tiU bokföringsmässig redovisning.

Frop. 1972:120

71

Ingångsvärdet av byggnader 1 jordbraksdriften skall las upp till an­skaffningskostnaden minskad med åtnjutna värdeminskningsavdrag. Om anskaffningskostnaden inte kan visas, skall värdet av byggnader tas upp till 2/3 av summan av det taxerade jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskUda tillgångar, som åsatts vid fastighetstaxeringen närmast före det försia räkenskapsårels ingång. Om däri ingår värde av mera betydande naturtiUgångar eller särskUda för­måner, skall dock byggnadsvärdet minskas med skäligt värde för dessa. Vidare får skogsmarksvärdet inräknas med högst 25 000 kr.

Något ingångsvärde av fordringar och skulder fär inle las upp vid övergången lill bokförUigsmässig redovisning. Som elt undantag gäller dock att skattskyldig, som före övergången har inköpt stamdjur på kre­dit men först därefter eriagt likvid, får redovisa köpeskUUngen som in­gående lager, om inköpet är att hänföra tUl nyuppsättning. Samma be­lopp skall då tas upp som ingående varuskuld. Likaså får skattskyldig, som före övergången har sålt slamdjur på kredil men först därefter erhållit likvid, ta upp köpeskiUingen som ingående varufordran, om för­säljningen är att hänföra tiU realisation. Innebörden av dessa undantags­bestämmelser är att skuld som betalts efter övergången tUl bokförings­mässig redovisning för stamdjur som ny uppsatts dessförinnan, respektive influten fordran för realiserade sådana djur inte får inverka på inkomst­beräkningen för övergångsåret. Beloppen går samtidigt in och ut på jord­bruksbilagan i deklarationen.

Byte av redovisningsmetod kan även ske i motsatt riktning från bok­föringsmässig till kontantmässig redovisning. Ett sådant byte torde en­dast ha förekommit i några enstaka fall. I de faU återgång tUl kontant-princip sker skaU etl särskUt avräkningsförfarande tillämpas i fråga om vissa poster i den senasle balansräkningen med hänsyn till alt dold re­serv kan ha bUdats i vissa tUlgångsslag. Nettointäkt, som beräknas för övergångsåret enligt kontanlprincipen, skall ökas med ett belopp molsva­rande allmänna saluvärdet vid beskattningsårets ingång av slamdjur, maskiner och andra inventarier och med det i senaste balansräkning bokförda beloppet av vamskulder och andra skulder avseende verksam­heten. Ä andra sidan får nettointäkten minskas med det i samma ba­lansräkning bokförda värdet av samtliga djur, maskiner och andra in­ventarier samt av lager o. d. jämte det bokförda beloppet av vara-fordringar och andra fordringar avseende verksamheten enligt nämnda balansräkning. Om allmänna saluvärdet av slamdjur, maskiner och andra inventarier skulle vara lägre än det av riksskatteverket fastställda värdet, skall i stället sistnämnda värde tillämpas (punkt 3 femte stycket av an­visnmgarna tiU 21 § KL).

Frop. 1972:120

72

Ackumulerad inkomst

SärskUda bestämmelser har införts om beräkning av progressiv skatt på inkomst som hänför sig till minst två beskattningsår (ackumulerad inkomst). Bestämmelserna finns i förordningen (1951: 763) angående beräkning av statiig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Enligt 1 § förordningen får statiig inkomstskall beräknas som om inkomsten hade upptagils lill beskattning med lika delar under taxeringsåret och så många av de närmast föregående taxeringsåren att inkomsten blir jämnt fördelad på de år tUl vilka den hänför sig. Fördelningen får dock ske högst på tio år. Kan del inte utredas hur många år inkomsten hänför sig till, skall inkomsten antas ha belöpt på tre år, om inte särskilda om­ständigheter föranleder till annal. Den särskilda skatteberäkningen sker efter ansökan hos skatterätten i det län där hemortskommunen är be­lägen.

I fråga om inkomst av jordbruksfastighet gäller bestämmelserna bara vissa slags intäkter (3 § 2 mom.). Såvitt avser jordbraksbeskatiningen får den särskilda skatteberäkningen ske för inläkt vid avyttring av hel kreatursbesättning under fömtsättning att nyuppsättning inte har skett under beskattningsåret. Förordningens bestämmelser omfattar även in­täkt som förvärvats i samband med upphörande av jordbraksdriften genom försäljning av varor, produkter och inventarier avsedda för sla­digvarande bruk. I fråga om inventarier gäller emellertid som fömtsätt­ning att de inte varit att hänföra tUl avskrivningsunderlaget för byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Vidare får bestämmelserna tiU-lämpas bl. a. på engångsersättningar vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt och på vissa skadestånd.

Tidigare reformförslag

Förslag tUl reformer inom jordbraksbeskatiningen har lidigare fram­lagts vid flera tUlfällen.

1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga föreslog i betänkande av år 1946 en obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomslredovis-ning inom jordbraket (SOU 1946: 29). Förslaget lades tiU grund för 1951 års lagstiftning om rätt för jordbrukare all redovisa inkomsten enligt bokföringsmässiga grander.

I belänkandet framfördes stark kritik av kontanlprincipen som redo­visningsmetod. Bl. a. anfördes att en redovisning av endast kontanta in­täkter och utgifter inte ens för de mindre jordbruken kunde ge ett rik­tigt uttryck för jordbrukels ekonomiska årsresultat. Mot kontanlprinci­pen som redovisningsmetod riktades också erinringar av principiell natur. Det framhöUs all belydande inkomslbelopp ofta helt kunde und­gå beskattning. En väsenilig del av en jordbrukares inkomst av kreaturs-

Frop. 1972:120

73

skötsel ansågs nämligen komma fram först då han upphörde med jord­bruket. Inkomsten kunde då i regel inle beskattas enligt kontanlprin­cipen. I allmänhet beskattades ej heller vinst som kunde uppstå i samband med realisation av inventarier vid jordbmkets upphörande. Kontanlprincipen gav enligt de sakkunniga dessutom upphov tiU ojämn­het i beskattningen genom att hela den erlagda kostnaden för ersätt­ningsanskaffning av inventarier dras av på en gång som driftkostnad.

Taxering efter bokföringsmässiga gmnder syntes de sakkunniga vara principiellt riktigare och ge ett mera rättvist uttryck för jordbrukarens verkliga skatleförmåga. En sådan metod ansågs också ha den fördelen att inkomsten blev tagen mera jämnt till beskattning. De sakkunniga förordade bl. a. av dessa skäl en onUäggning lill bokföringsmässig in­komstberäkning för samtliga jordbrukare.

En särskild sektion inom skattelagssakkunniga utarbetade år 1959 förslag till bestämmelser om avdrag för värdeminskning å maskiner och andra inventarier i jordbruk med kontantmässig inkomstredovisning (promemoria 26 augusti 1959). De sakkunnigas förslag föranledde inte någon lagstiftning.

Enligt förslaget skulle rätlen till avdrag för ersällningsanskaffning av inventarier slopas och ersättas med elt obligatoriskt avskrivningssystem vid all kontantmässig redovisning av jordbruksinkomst. Med hänsyn till den mångfald av inventarier av skilda slag som förekommer inom jord­braket ansåg de sakkunniga en nettoavskrivning särskill passande. Av­skrivning skulle få ske med högst 15 % av inventariernas restvärde, dvs. värdet av inventarier vid beskattningsårets ingång ökat med kost­naden för under beskattningsåret anskaffade inventarier och reducerat med ersättning för under årel sålda inventarier. Det skulle enligt försla­get slå den skattskyldige fritt att välja avskrivningsbelopp inom ramen för en till 15 % maximerad avskrivning. Beträffande värderingen av det inventariebeslånd som finns vid övergång till del nya avskrivnings­systemet ansåg de sakkunniga alt det inte fanns någon mer rättvisande metod än den som gäller vid övergång till bokföringsmässig redovisning, dvs. individueU värdering av hela inventariebeståndet i de fall den fak­tiska nyuppsättningskostnaden inte kunde visas. Vid denna individuella värdering borde dock enligt de sakkunniga ingångsvärdet inte bestäm­mas högre än till 70 % av invenlariemas återanskaffningsvärden.

1953 års skatteflyktskommitté framlade år 1959 förslag tUl lagstift­ning rörande beskattning av djur vid beräkning av inkomst enligt den s. k. kontanlprincipen (promemoria 19 oktober 1959).

Skatteflyktskommittén framhöll att utvecklingen inom jordbruket med­fört att kontanlprincipen blivit otidsenlig som redovisningsmetod i jord­bruk och att bokföringsmässig redovisning var den metod som gav det riktigaste resultatet. Med hänsyn till bl. a. den pågående utvecklingen mot allt färre småbrak måste enligt kommitténs mening en allmän över-

Frop. 1972:120

74

gång lill bokföringsmässig redovisning ske förr eller senare. Som stats­makterna så sent som år 1951 avvisat tanken på en allmän omläggning av beskattningsreglerna för jordbruk ansåg sig kommittén emellertid ej böra lägga fram förslag i denna riktning ulan koncentrerade sig i stället på att försöka förbättra kontantprincipen.

Kommilléns förslag innebar all kostnad för inköp av djur alltid skulle vara avdragsgill och atl inkomst vid försäljningen alllid skulle beskattas i förvärvskällan jordbruksfastighet. Djur skulle alltså betraktas som va­rulager och inte som levande inventarier. Anskaffningskostnaden för djur skulle få dras av det år betalningen eriades eller kunna balanseras från år tiU år för att dras av i samband med slutförsäljningen. Balanse­rad anskaffningskostnad skulle redovisas på jordbruksbUagan i inramad ruta under benämningen "lagervärde å djur". Enligt en begränsnings­regel skuUe lagervärdet få disponeras för avdrag endast om samman­lagda värdet på djur vid beskattningsårets utgång understeg lagervärdet vid ingången av året. Tiil grund för värderingen skulle härvid läggas av riksskattenämnden fastställda värden för djur.

Övergängen tUl det nya systemet skulle enligt kommittén ske på det sätt som gällde vid frivUlig övergång till bokföringsmässig redovisning. Som lagervärde på djur skulle således den ursprungliga nyuppsättnings-kostnaden tas upp. Om denna inle kunde visas skulle lagervärdet på be­finlliga djur bestämmas med ledning av riksskattenämndens anvisningar för jordbrukare med bokföringsmässig redovisning.

Ej heller skatteflyktskommitténs förslag har lagts lill grand för lag­stiftning.

Valet av redovisningsmetod Kommittén

Redovisningsmetodernas för- och nackdelar

Kommittén tar inledningsvis upp tUl granskning de två metoder, den kontantmässiga resp. den bokföringsmässiga metoden, som skattelagstift­ningen ställer tiU förfogande för redovisning tiU beskattning av jord-bruksmkomst. Granskningen åsyftar närmast att klarlägga metodemas fördelar och nackdelar sedda ur den enskUde jordbrukarens synvinkel och utifrån allmänna synpunkter. Hur de båda metoderna tillämpas i praktiken belyses av uppgiften i betänkandet att huvudparten av lan­dels jordbrukare f. n. ca 150 000 använder den kontantmässiga metoden. Antalet jordbmkare som vid 1971 års taxering redovisade in­komsten enligt bokförmgsmässiga grander anges tUl omlcring 12 000 el­ler endasl ca 8 % av samtiiga jordbrukare.

I detta sammanhang kan nämnas att kommittén undersökt hur in­komsten skall redovisas enligt gällande regler om jordbruksbeskattning i Danmark, Finland och Norge. En redogörelse härför finns i betänkan-

Frop. 1972:120

75

det s. 7881. Det framgår alt ett slort antal jordbmkare i Danmark och Norge måste tillämpa en bokföringsmässig inkomstberäkning på grund av föreliggande bestämmelser om bokföringsplikt. I Danmark är gränsen för bokföringsskyldighet beroende av fastighetens taxerings­värde. Gränsvärdet förskjuts etappvis nedåt, med resultat att bokfö­ringsplikten år 1970 omfattade omkring 50 000 jordbrukare. Vid taxe­ring av jordbruksinkomst i Finland redovisas inkomsten enligt en modi­fierad kontantmetod, även om innehavare av jordbruk i princip är skyl­diga att föra räkenskaper av enkelt slag. Norska jordbrukare är under­kastade räkenskapsskyldighet när den brukade arealen uppgår lill minst 20 ha eller om hönseri eller grisuppfödning bedrivs i viss omfattning. Belräffande jordbruksbeskattningen i de nämnda länderna får i övrigt hänvisas liU redogörelsen i betänkandet.

Kommittén diskuterar först kontantprincipen som redovisningsmetod. När denna infördes genom 1910 års förordning om inkomst- och för­mögenhetsskatt kan den enligt kommittén antas ha varit lätt att tillämpa och även gett i slorl sett tillfredsställande resultat med tanke på att jordbruket vid denna lid i stor utsträckning var inriktat på självhushåll­ning och drevs utan maskinell utrustning. Detla gäUer emellertid inte oförändrat i dag enligt vad kommittén framhåller. Härvid hänvisar kommitlén till den genomgripande strukturförändring som del svenska jordbruket undergått under de gångna årtiondena. Driften har blivit alllmer specialiserad och kräver en maskineU utrustning av slor om­fattning. Rörligheten i fråga om djurbeståndet på en och samma faslig­het är numera myckel slörre än man kunde räkna med år 1910. Pro­duktionsmetoderna har i åtskUliga avseenden förändrats inle minst pä grund av den tekniska utvecklingen inom jordbruket.

Den sedan decennier pågående strukturrationaliseringen har medfört att den genomsnittliga storleken på brukningsenheterna har ökat, inte så mycket genom utvidgning av den brukade åkerarealen per enhet ulan främst genom minskning av antalet små enheter. Under senare år har anlalet små enheter gått ned myckel krafligl samtidigt som en viss ök­ning skett av antalet större bärkraftiga jordbruk. Utvecklingen framgår av en uppställning över anlalet brukningsenheter i skilda storleksgrupper enligt statistiska centralbyråns jordbruks- och lantbruksräkningar.

Antal brukningsenheter

enligt jordbruksräkningen år

Lantbruks-

räkningen

Storleksgrupp

1937

1944

1951           1956

1961

1966

1971

2    5 ha åker

113 722

107 776

95 945         87 554

66 635

47 301

30 661

5- 10 "

97 298

94 144

89 755         83 246

75 017

55 025

39 142

10- 20 "

60 441

58 477

59 790        59 561

53 446

43 754

36 698

20- 30 "

17 518

17 030

17 719         18 479

18 266

18 433

17 809

30- 50 "

10 969

10710

11234        11667

11960

13 231

14 919

50-100 "

5 077

5 065

5 419          5 373

5 410

6 280

8124

över 100 "

2 294

2 325

2 325          2 221

2186

2 243

2 707

Summa

307 319

295 527

282187      268 101

232 920

186 267

150 060

Prop. 1972:120

76

Kommittén konstaterar att kontanlprincipen som redovisningsmetod har såväl fördelar som nackdelar för den enskUde jordbrakaren. För­ändringama inom jordbmket har dock medfört, att kontanlprincipen som redovisningsmetod blivit alllmer otymplig och svår alt tillämpa i praktiken för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. Följ­den har blivit en mängd skalteprocesser avseende främsl gränsdrag­ningen mellan löpande försäljning och realisation av djur samt avdrag för ersättningsanskaffnmg av inventarier av delvis annan konslruktion eUer med fler funktioner än som funnhs på dem som sålts eller ut­rangerats. Vad kommittén anför om kontantprincipens för- och nack­delar sedda ur jordbrukarens synvinkel kan i huvudsak sammanfallas på följande sätt.

Den största fördelen vid kontantmässig redovisning torde vara möj­ligheten att erhålla viss skattefri mkomst genom krealursskötsel. En nyelablerad jordbrukare, som av skilda skäl börjar med en relativt ringa djurbesättning, kan efter hand bygga upp besättningen genom egen upp­födning. Vid senare utförsäljning (realisation) kan härigenom antalet djur vara betydligt större och ersättnmgen för de sålda djuren väsent­ligt överstiga nyuppsättningskoslnaden för den urspmngliga mindre djurbesättningen. Den vmst som på så sätt uppkommer genom uppföd­ning av djur utgör i princip inkomst av jordbruksdriften men blir enligt kontantprincipens regler inte föremål för beskattning. Även om möjlig­heterna tUl sådan realisationsvinst beskurits under senare år genom ändrad gränsdragning mellan löpande försäljning och realisation, är realisationsmöjlighelen enligt kommitlén alltjämt i vissa fall av bety­delse. Någon motsvarighet härtUl finns inte inom rörelsebeskallningen. Det lorde visserligen numera inle vara lika vanligt som förr att en ny­elablerad jordbmkare startar med ett litet antal djur för atl genom egen uppfödning skaffa sig en tillgång, som senare kan avyttras ulan beskaltningspåföljd. Att sådana fall likväl finns framgår emellertid av en del ansökningar om förhandsbesked beträffande djurrealisalioner.

En annan fördel som fått allt slörre betydelse under de senasle år­tiondena är möjligheten att på elt tidigt stadium erhålla avdrag för in­ventarieanskaffning genom att först nyuppsätta en begagnad maskin och efter kort tid byta ut denna mot en fabriksny. I sådana fall medges avdrag för kostnaden vid utbytet under fömtsättning alt maskinerna är likvärdiga. Systemet med avdrag för ersättningsanskaffning avser att i efterskott ge kompensation för slitning av inventarier i verksamheten. Om det ersättningsanskaffade inventariet är nytt medan det utbytta ur-sprangligen anskaffats begagnat, har avdraget dessutom syftet atl i för­skott ge kompensation för det nya inventariets förslitning till det sta­dium som det utbytta befann sig i vid anskaffandet, under förutsättning att inventarierna i övrigt anses likvärdiga. Denna metod anges i belän­kandet vara relativt ofta praktiserad. Jordbrukare som förfar på della

Prop. 1972:120

77

sätt får en jämförelsevis Uten nyuppsätlnuigskoslnad för sitt maskin­bestånd. Genom den tekniska utvecklingen av jordbruksmaskiner torde i allmänhet också en allmän kvalitetsförbättring av maskinerna ske ulan att förbättringskostnaden hänförs till ej avdragsgUl nyuppsältnmg.

En ytterligare fördel torde jordbrukarna i allmänhet anse vara atl bokföringsplikl eller andra formella krav på räkenskaper inte är för­knippade med kontantmässig redovisning. Kommittén anser dock en sådan inställning lUl slörsta delen grundad på en missuppfattning och pekar på den allmänna föreskriften i 20 § TF om skyldighet att föra anteckningar eller räkenskaper som underlag för en riktig självdeklara­tion. För jordbrukarna torde denna föreskrift enligt kommittén inne­bära krav på räkenskaper eller anteckningar som inle avseväri skUjer sig från vad som föreskrivs i jordbruksbokföringsförordningen (1951: 793).

Som en av nackdelarna med kontantprincipen nämner kommittén den ojämnhet i beskattningen som ofta uppkommer på grund av alt praktiskt taget inga möjUgheter tUl öppen resultatutjämning mellan olika år står jordbrukaren till buds bortsett från skogskontoinsätlning av skogs-inkomst. En viss resullaluljämning kan dock åstadkommas genom avtal om framtida betalning för gjorda leveranser av djur, spannmål m. m. enligt anvisningar meddelade av riksskattenämnden (RN 1956 nr 1: 1). En annan ogynnsam effekt sammanhänger med svårigheten för en jordbrakare att visa att en minskning av djurbesättning är avsedd alt bU bestående. En försäljning i syfte att varaktigt minska besättningen kan därför bli beskattad som löpande försäljning trots att försäljningen enligt reglerna för kontantprincipen bort hänföras till skattefri reali­sation. I sådana fall kan det inträffa att den slutiiga realisationen ej helt kompenserar den urspmngliga nyuppsättningskostnaden för djur. Samma ogynnsamma beskattningsläge kan uppkomma för en jordbmkare som urspmngligen haft en ren mjölkdjursbesätlning men sedan utan att reali­sera denna besättning successivt gått över tUl enbart slaktdjursuppföd­ning. Denne torde nämUgen inle kunna påräkna att vid utförsäljning av slaktdjursbesätlningen få någon del därav hänförd till realisation som kompensation för sin tidigare ej avdragna kostnad för nyuppsättning av djur.

Kommittén framhåUer att kontanlprincipen ofta ger upphov till skatte­tvister i fråga om gränsdragningen mellan realisation och löpande för­säljning av djur samt beträffande avdragsrätl vid byte av inventarier. SärskUt reglerna om ersättningsanskaffningsavdrag är numera synnerli­gen svåra att tillämpa på grand av att nya jordbruksmaskiner sällan är konstmerade på samma sätt som de äldre maskiner de helt eller delvis är avsedda att ersätla. Ett belysande exempel på detla är frågan om avdragsrätt för anskaffad slaghack. Från jordbrukamas sida har ofta hävdats, att en slaghack kan ersätta helt eUer delvis slåtterma-

Prop. 1972:120

78

skin, grönfoderlaslare, slråskärare, räfsor, halmrivare m. fl. äldre ma­skiner. I vissa fall har beskatlningsnämnderna medgett avdrag med halva eller hela anskaffningskostnaden, i andra fall har avdrag ej alls medgetts. I några mål som prövats av regeringsrätten blev utgången oUka tiU synes beroende på pläderingen i målet (RÄ 1968 ref 48 och Fi 12751279). Avdrag medgavs i elt fall där del gjordes gäUande alt de äldre maskinerna helt utrangerats eller sålts. 1 övriga fall, där de äldre maskinerna även efter anskaffningen av slaghack i viss mån använts, medgavs ej avdrag. Oklarheterna på detla område ger enligt kommitténs uppfattning utrymme för skiftande tolkningar och bedömningar vUkel har lett tiU en ojämn rättspraxis.

Vidare pekar kommittén på del förhållandel att en jordbrukare, som i samband med en aweckUng av jordbraket realiserar elt tämUgen ned­slitet maskinbestånd, ofta inte får så stor ersättning för maskinerna att den täcker hans verkliga nyuppsällningskoslnad. Den förlust som här kan uppkomma är i princip en driftförlust men blir enligt kontanlmetodens regler ej avdragsgill vid taxeringen. Del framhålls också alt kontant­principen kräver längre tid för konsolidering på grund av avsaknaden av rätt tUl värdeminskningsavdrag för den numera ofta mycket dyrbara maskinparken samt alt utrangeringsavdrag för byggnader ej kan medges vid kontantmässig redovisning.

Sammanfattningsvis uttalar kommUién, att svårigheterna i den prak­tiska tillämpningen av kontantprincipen under senare lid blivit så stora att den måsle anses olämplig som metod för redovisning av inkomst av jordbraksfastighet.

Belräffande den bokföringsmässiga redovisningsmetoden framhåUer kommittén som en motsvarande fördel att vissa av de problem som upp­kommer vid kontanlmeloden automatiskt faller bort, nämligen frågor om gränsdragning mellan löpande försäljning och realisation av djur resp. mellan nyuppsättning och ersättningsanskaffning av inventarier. Genom att värdeminskningsavdrag erhålls för inventarier underlättas vi­dare anskaffandet av moderna maskiner i och med att amortering av lån för maskininvesteringar inle behöver ske med beskattade medel. Av­skrivningarna torde i regel kunna avpassas så att de täcker på varje år belöpande amorteringar. Bokföringsmässig redovisning ger dessulom ojämförligt slörre möjligheter till resullaluljämning mellan olika be­skattningsår.

Kommitlén betonar att den bokföringsmässiga metoden har en prin­cipieUt riktig grand. Nettoinkomsten av en förvärvskälla utvisar det verkliga ekonomiska resultatet för redovisningsperioden och därmed också den verkliga skatteförmågan under förutsättning att inga extra resultatreglerande åtgärder vidtagits i bokslutet. Metoden möjliggör slörre jämnhet vid beskattningen och en från många synpunkter önsk­värd konsolidering.

Prop.1972:120

79

Vidare framhåller kommittén att det knappast torde vara möjligl att införa företagsekonomiskt riktiga avskrivningsregler för jordbmkets byggnader och andra anläggningar om inte bolcföringsmässig redovis­ning tUlämpas. De liberala avskrivningsregler som införts för rörelse-och industribyggnader fömtsätter således för sin tillämpning att inkoms­ten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.

Ä andra sidan, påpekar kommittén, torde jordbmkarna i allmänhet anse kravet att föra räkenskaper enligt föreskriftema i jordbruksbokfö­ringsförordningen som en nackdel. För den som varit van atl upprätta deklaration enligt kontantprincipen lorde i vart fall lill en början deklaration enligt bokföringsmässiga grunder anses besvärligare och därför mer tidskrävande. Kommittén räknar med atl etl slorl antal jord­brukare torde komma att behöva sakkunnigt biträde för fullgörandet av deklarationsskyldigheten.

Överväganden och förslag Allmänna synpunkter

Kommittén påpekar all den kritik som vid skilda tillfäUen anförts mot kontanprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruks­fastighet lill en del återgetts i kommitténs granskning av denna metod. I slorl sett samma kritik har även kommit fram under utredningsarbetet i svar på en förfrågan som kommitlén riktat till samtliga försie taxe­ringsinlendenier i landet om vilken av de nu gällande redovisningsmeto­derna som kan anses lämpligast med tanke på materieU rättvisa, likfor­mighet och lättUlämplighet.

Enligt kommitténs mening är gällande regler för beskattning av jord­bmk med kontantmässig redovisning starkt föråldrade. Reglerna medför i många fall taxeringsresullal som varken är rättvisa i förhållande lill andra kategorier skallskyldiga eller likformiga vid jämförelse mellan jordbmkare. Del är obestridligt, anför kommUlén, all den bokförings­mässiga redovisningsmetoden är vida överlägsen den kontantmässiga och alt den i tiUämpningen ger ett mer rättvisande taxeringsresullal. Kommittén anser det vidare otUlfredsställande att de materieUa skatte­reglerna dvs. frågan om vad som utgör skaUepliktig inkomst resp. avdragsgill ulgift skall bedömas olika i en och samma förvärvskäUa beroende på om inkomsten därav redovisas enligt kontanlprincip eller bokföringsmässiga grunder.

Dessa överväganden har lell kommittén till uppfattningen all en all­män övergång till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är önsk­värd. Vid denna bedömning tar kommittén hänsyn även tiU stmktur-rationaliseringen och de förändrade driftmetoderna inom jordbrakel. Man framhåUer också att en bokföringsmässig redovisning behövs för

Prop. 1972:120

80

att använda sådana moderna regler om avskrivning av tillgångar i jordbmket som kommittén kommit fram tUl.

Ätt vissa svårigheter kan uppslå under en övergångsperiod och innan nya bestämmelser blivit allmänt kända finner kommitlén uppenbart. Men de torde inle bli av den storleksordningen alt de bör utgöra ell hinder för en övergång lill bokföringsmässig redovisning för jordbruket. I detla sammanhang hänvisar kommittén till atl vissa jordbrukare i Danmark, Finland och Norge är skyldiga att redovisa enligt bokförings­mässiga grunder, även om de materiella reglerna inle alllid innebär en enligt svenska begrepp fuUsländig bokföringsmässig redovisning.

Kommittén tar upp tUl bemötande betänkligheter av den art som kom till uttryck i samband med tillkomsten av gällande regler om ratt för jordbrukare alt taxeras efter bokföringsmässiga grunder (prop. 1951: 191). I flera remissyttranden framfördes farhågor för atl i vart fall de mindre jordbrukarna skulle ha svårt att utan hjälp av bokföringskunniga personer upprätta rUctiga deklarationer med räkenskapsmässig redovis­ning. Uttalanden av della slag kan enligt kommittén ha varil berättigade vid den tidpunkt då de gjordes, dvs. för 20 år sedan. Under mellantiden har emellertid en belydande förändring skett i della avseende. De nu aktiva jordbrukarna måste antas vara väsentligt bättre rustade att sköta räkenskaper och skattemässig redovisning enligt bokföringsmässiga gran­der. Den omfattande upplysnings- och studieverksamhet som bedrivits såväl inom lantbrukets egna organisationer som i del allmännas regi har medfört en betydande förbättring av kunskaperna på detta område. Dagens jordbmkare torde vara minst lika bokförings- och skattemed-velna som andra företagare, vilka sedan länge är skyldiga alt tUlämpa bokföringsgrunder oavsett verksamhetens omfattning. HärtUl kommer att jordbrukarnas deklarationsunderlag numera regelmässigt torde vara väsentligt bättre än tidigare med hänsyn bl. a. till den för flertalet gäl­lande skyldigheten att redovisa mervärdeskatt. Farhågorna om atl lan­dets jordbrukare inte kan klara av den i regel enkla bokföring som blir nödvändig vid bokföringsmässig redovisning är därför enligt kommitténs mening överdrivna.

Kommittén finner det angeläget alt framhålla, att redovisning enligt bokföringsmässiga grunder inte medför någon merbelastning från arbets­synpunkt för den som driver verksamhet i ringa omfattning. Som kom­mittén förut berört måste varje skattskyldig ha ett tUUlörlitiigt underlag för att kunna fullgöra deklarationsskyldigheten på rätt sätt. Den jord­brukare som nöjer sig med s. k. enkel bokföring behöver enligt kom­mitténs mening i regel inte föra räkenskaper av större omfattning än som erfordras för redovisning enUgt kontantmetod. Redovisningen av balansposter lagertUlgångar, varufordringar och varuskulder ut­gör inte något nylt arbetsmoment. Dessa poster skall nämligen, som

Prop. 1972:120

81

kommittén erinrar om, också redovisas vid tillämpning av kontanlme­loden, även om de då inle skall anges på jordbmksbilagan utan endast på förmögenhetsbUagan.

Sedan kommitlén kommit fram till alt i vart fall en del av landels jordbrukare måste gå över till bokföringsmässig redovisning, har kom­mittén övervägt lämpligheten av en partiell skyldighet att deklarera bokföringsmässigt omfattande endast innehavare av större och medel­stora jordbruk. För en sådan lösning lalar enligt kommittén att antalet mycket små jordbmk är betydande. Svårigheter kan vidare uppkomma för de bokföringsbyråer som kan bU anUtade och för skattemyndighe­terna i samband med att ett förhållandevis stort antal jordbrukare åläggs att byta redovisningsmetod.

Komnuttén ställer härvid frågan om hur en avgränsning bör göras meUan sådana jordbrukare, som bör vara skyldiga att redovisa bokfö­ringsmässigt, och de som skall tillåtas använda en annan redovismngs-metod. Som en grundval för en sådan uppdelning diskuterar kommitlén möjlighelerna att knyta an till antingen åkerareal, taxeringsvärde eller brultoomsällning eller en kombinalion av två av dessa faktorer. En av-gränsningsregel grandad på viss minsta åkerareal skulle vara lätt att till-lämpa och även lämplig, under fömtsättning att aU jord var av samma kvaUtet och att produktionen bedrevs på samma sätt i alla jordbruk. Eftersom detta inte är förhållandet skulle resultatet kunna bli, anmärker kommittén, att ett arealmässigt sett relativt stort jordbruk med ringa jordbruksproduktion skulle bli redovisningsskyldigt, medan ett intensivt bedrivet jordbruk på en mindre åkerareal men med en vida större pro­duktion och omsättning inte skulle omfattas av samma skyldighet. Även anknytning tiU laxermgsvärdet som används i Danmark finner kommittén kunna medföra ojämna verkningar till följd av intensivdrift, skUlnader i byggnadsbestånd e. d. Det skuUe också bli nödvändigt att fastställa taxeringsvärdet för jordbruk som inte utgör särskilda laxerings-enheter. Så är fallet med en stor mängd företag som till en del ägs och till en del arrenderas av brukaren. Kommitlén tUlfogar att betydande geografiska ojämnheter skulle uppslå på grund av den stora variationen i de enhetsvärden per ha åker som ligger tUl grund för fastighetstaxe­ringen.

En avgränsning med hänsyn tiU bmttoomsättningen anser kommittén ha både för- och nackdelar. Bmttoomsättningen på en jordbruksfastighet är i regel ett gott uttryck för jordbrukets storlek och omfattningen av jordbruksdriften. Om bmttoomsättningen används som grandval för en uppdelning, torde man således kunna räkna med alt de effektiva och bärkraftiga jordbruken skuUe komma alt redovisas enligt bokförings­mässiga grunder. EmeUertid har delta altemativ den nackdelen att brut-toomsätlningen kan variera mycket från elt år lill elt annat, särskilt på

6    Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120

82

sådana fasligheter där skogsförsäljning förekommer vissa år. Della bör dock enUgt kommitténs mening inte utgöra något oöverstigligt hinder för atl tillämpa denna avgränsningsregel.

Om skyldigheten att gå över tUl bokföringsmässig redovisning inte skall gälla alla jordbrukare, fiimer kommitlén det vara enldast och lämpligast att uteslutande knyta an till en given omsätlningssumma. Med hänsyn lill det förhållandevis stora antal skattskyldiga som kan beröras av en sådan reform bör en övergång tUl bokföringsmässig redo­visning ske etappvis. Var en omsätlningsgräns skall sättas anser kom­mittén vara en bedömningsfråga med hänsyn bl. a. tUl angelägenheten att inom överskådlig tid kunna i huvudsak aweckla konlanlprmcipen och få full jämställdhet i redovisningshänseende mellan jordbruk och rörel­se. Den beloppsmässiga gränsen bör därför inte sällas alltför högt. En­ligt en frekvensundersökning av jordbrukarnas brattoinläkler, som sta­tistiska cenlralbyrån utfört för kommitténs räkning, hade mer än hälften av det totala anlalet jordbmkare i landet inkomståret 1968 mindre än 30 000 kr. i bruttointäkter. Enligt kommitténs mening innebär det en lämplig avvägning att fastställa beloppsgränsen lUl 20 000 kr.

Om detta altemativ skulle väljas, beräknar kommittén alt drygt 70 % av landets jordbrukare kommer att redovisa enligt bokföringsmässiga grander i mitten av 1970-lalet. Närmare 30 000 jordbmkare skulle då återstå som således inte skulle ha skyldighet men väl rättighet att deklarera bokföringsmässigt. Frågan uppkommer då om dessa jord­brukare bör tillåtas fortsätta med den kritiserade kontanlmeloden. Som ett alternativ nämner kommitlén utvägen att utan alltför stora ingrepp anpassa metoden efter de förhållanden under vilka jordbruk bedrivs i dag. Kommitlén anser det härvid mest angeläget att eliminera möjlig­hetema alt genom uppfödning och sedermera realisation av djur skapa skattefria vinster. Vidare bör avdragsrätten för inventarieanskaffningar moderniseras och förbättras genom införande av rätt lill årliga värde­minskningsavdrag.

Från denna utgångspunkt har kommittén undersökt möjligheten av att skapa en modifierad form av kontantprincipen ulan alt införa andra ändringar i de nuvarande materiella reglerna än just belräffande djur och inventarier. Djuren borde då behandlas på samma sätt som vara­lager och avdrag för inventarieanskaffning ske i form av årliga värde­minskningsavdrag enligt en enkel restvärdemetod. Detta skulle dock nödvändiggöra tUlskapande av övergångsbestämmelser som gav nu­varande jordbmkare möjlighet att få avdrag för den urspmngliga ny­uppsättningskostnaden för djur och inventarier eller alternativt värdet av befintiiga stamdjur och inventarier. Ett sådant värderingsförfarande skulle emellertid medföra så pass komplicerade regler alt en modifierad form av kontantprincipen enligt kommitténs mening inle utgör ett lämp­ligt alternativ tUl bokföringsmässig redovisning. För övrigt skulle en så-

Frop. 1972:120

83

dan modifierad kontanlprincip inle komma att avvika särskUt mycket i förhållande lill en bokföringsmässig redovisningsmetod.

Komnuttén har även övervägt möjligheten av all införa regler om schablonmetod för beräkning av inkomst av vissa jordbruksfastigheter i Ukhet med vad som gäller om villor i förvärvskällan annan fastighet. Nuvarande regler innebär att alla jordbmksfastigheler skall redovisas enligt konventionell metod oavsett storleken av intäkter och kostnader. Detta medför all deklarations- och laxeringsförfarandel för fasligheler med i regel obetydliga intäkter och kostnader blir onödigt omständ­ligt. En ändring av beskallningsprincipen för vissa jordbruksfastigheter bör, enligt vad kommittén anför, ha till syfte att skapa likformighet i beskattningshänseende för fastigheter med Ukartad användning men olika beskattningsnatur. En övergång till schablonbeskattning bör där­för i princip begränsas lill all omfatta endast fasligheler som i fråga om sloriek och användningssätt kan jämställas med vUlafastighel. Kommittén tillägger att vid denna jämförelse dock bör bortses från förekomsten av skogsmark och improduktiv mark.

Kommittén påpekar all det ofta gjorts gäUande atl ägarens bostads­byggnad på jordbmksfastighet generellt borde schablonbeskattas på samma säll som i regel sker för ägarens bostad i villafastighet i för­värvskällorna annan faslighet och rörelse. På jordbraksfastighet, där omfattande jordbruksdrift förekommer, kan enligt kommitténs mening mangårdsbyggnaden emellertid inle jämställas med villa. Mangårdsbygg­naden ingår där som en del av själva förvärvskällan och får enligt kom­mittén anses ha sådant samband med jordbruksdriften att den åtminsto­ne tiU viss del kan anses jämställd med driftbyggnad. En utbrytning av mangårdsbyggnaden på egentliga jordbraksfastigheter ser kommittén ej heller som en nödvändig följd av en schablonbeskattning av mindre jordbmksfastigheler med huvudsaklig karaktär av bosladsfastighet. Att också reparations- och underhållskostnader för en mangårdsbyggnad till viss del kan anses hänförliga till personliga levnadskostnader ulgör enligt konunittén inte tiUräckliga skäl för en genereU schablonbeskatt­ning av mangårdsbyggnader på jordbruksfastighet.

Vid sin prövnmg av frågan om en schablonbeskattning av sådana jordbruksfastigheter som huvudsakligen används för bosladsändamål finner kommittén att betydande svårigheter uppstår när man närmare skaU ange vilka fastigheter som bör omfattas av en schablon. Kommit­tén anser del inle lämpligt all därvid uteslutande gä efter totalarealen eller arealen av inägojord. Det enklaste sättet synes kommittén vara alt föreskriva alt jordbruksfastighet med en normal årlig braltointäkt av an­nat slag än av skogsbruk understigande visst belopp skall redovisas en­ligt schablonmelod, under föratsättning dessulom att ägaren själv dispo­nerar faslighetens mangårdsbyggnad.

Kommittén ullalar alt åtskilliga av de skäl som föranledde genom-

Frop. 1972:120

84

förandet av schablonbeskattning av villor kan sägas föreligga också be­träffande vissa' jordbraksfastigheter. Fördelar från såväl förenklings-som rättvisesynpunkt skulle vinnas om en liknande schablonmelod in­förs för nundre jordbruksfastigheter där egentiig jordbruksdrift inle fö­rekommer. Kommittén har emellertid kommit tiU den uppfattningen atl en ändring av reglerna för inkomstbeskattningen inte bör genomfö­ras ulan mer ingående utredningar och överväganden än kommhlén haft möjlighet att utföra. Kommittén har därför inte ansett sig böra lägga fram något förslag om schablontaxering av fastighet som taxerats som jordbruksfastighet. I stället ifrågasätter kommittén om inte molsvarande effekt kan nås på ett enklare sätt än genom alt ändra reglerna för in­komstbeskattningen. Della skulle kunna ske genom att här avsedda jordbmksfastigheler vid nästa allmänna fastighetstaxering laxeras som annan faslighet eller alt mangårdsbyggnader på sådana fastigheter bryts ut till en särskUd taxeringsenhet och laxeras som annan fastighet. Frå­gan om berörda fastigheters beskattningsnatur bör i försia hand prövas i samband med en ändring av reglerna för fastighetstaxeringen. Om det därvid skulle visa sig, att det inte är möjUgt eller lämpligt att ändra be­skattningsnaturen för sådana fasligheler eller byggnader, bör enligt kom­mitténs mening införande av schablonbeskattning aktualiseras.

Kommitténs förslag

Som framgått av del föregående har kommittén mte ansett del möj­ligt att ändra den nuvarande kontanlprincipen så atl den i framtiden lämpligen kan användas som redovisningsmetod jämsides med redovis­ning enligt bokföringsmässiga grunder. Kommittén framhåller att den således haft att välja mellan en bokföringsmässig redovisningsmetod, som är obUgatorisk för alla jordbrakare, eller denna redovisningsmetod i förening med en oförändrad kontanlprincip för en med tiden myc­ket liten grupp jordbrukare.

Kommittén anför att det måste anses angelägel av såväl principiella skäl som av rättviseskäl alt samma redovisningsmetod och i huvudsak samma materiella skatteregler gäller för såväl jordbruk som rörelse. Så­som tidigare berörts anser kommitlén det också nödvändigt med bok­föringsmässig redovisning för atl rörelsebeskallningens nya avskriv­ningsregler för byggnader m. m. skall kunna anpassas för motsvarande tillgångar i jordbrak. Då jordbraksverksamhet under senare år alltmer fått karaktär av rörelse och ensartade skatteregler så långt möjligt bör gäUa för all slags näringsverksamhet, bar kommittén inte kunnat finna några bärande skäl för att vissa jordbrukare skall få tiUämpa annan re­dovisningsmetod än sådan enUgt bokföringsmässiga grander. Kommittén föreslår därför att kontantprincipen helt avvecklas som redovisningsme­tod för mkomst av jordbruksfastighet och att den bokföringsmässiga re­dovisningsmetoden görs obligatorisk för alla idkare av jordbruk.

Frop. 1972:120

S5

Kommittén är väl medveten om alt en obligatorisk skyldighet för jordbmkare att gå över till bokföringsmässig redovisning för med sig åtskilliga problem under övergångsskedet för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. En samtidig övergång för alla jordbrukare i landel finner kommittén därför utesluten. För alt göra övergången så smidig som möjligt föreslår kommitlén i stället alt den får ske succes­sivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Alla jordbrakare som börjar sin verksamhet efler nämnda dag bör dock vara skyldiga att ha bokföringsmässig redovisning. Kommitlén påpe­kar att det med hänsyn till nedläggningstakten när det gäller småjord­bruk och åldersfördelningen bland de nuvarande jordbrukarna lorde vara realistiskt att räkna med alt åtskilliga av de minsta jordbruken inte kommer atl beröras av de nya reglerna. Många småjordbrak kommer att ha avvecklats, innan skyldighet att gå över till bokföringsmässiga grunder kommer all föreligga.

Den successiva övergången till bokföringsmässig redovisning bör en­ligt kommitténs förslag beslämmas av bmttoomsältningen. Som underlag för bedömningen av lämpliga beloppsgränser har kommittén haft en av statistiska centralbyrån utförd undersökning av jordbrukarnas bratto­inläkler sådana de framgått av jordbrukarnas deklarationer avseende inkomståret 1968. Enligt denna undersökning ulgjorde antalet bruk­ningsenheter med över 2 ha åker för vUka redovisades inkomst av jord­bruksfastighet i runt tal 163 000, varav 8 400 eller 5 % redovisade enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare framkom all endast 17 000 jordbru­kare haft bruttointäkter över 100 000 kr., alt 47 400 eller 29 % av det lotala antalet jordbrukare i landet haft bruttointäkt över 50 000 kr. saml all 86 000 eller mer än hälften av totalantalet inte kommit upp i 30 000 kr. bruttointäkt.

Av undersökningen framgår att betydande skillnader föreligger mel­lan olika delar av landet. De minsta brukningsenheterna, dvs. de med mindre bmtiointäkler än 30 000 kr., återfinns framför allt i Jönköpings, Älvsborgs, Värmlands och Västerbottens län. Mer än 1/3 av bruknings­enheterna i de två minsta storleksgrupperna finns sålunda i dessa län. Brakningsenheterna med de slörsta bmttointäktema är tUl stor del be­lägna i Skånelänen, som har över 5 700 eller drygt 1/3 av bruknings­enheterna med mer än 100 000 kr. i bruttointäkter.

De omsättningsuppgifler som framkommit vid undersökningen kan enligt kommitténs mening inte ulan vidare läggas lill grund för övervä­ganden om vilka beloppsgränser som bör fastställas eller den takt i vil­ken en övergång lill bokföringsmässig redovisning bör ske. Gmnden härför måsle vara de förhållanden som kan tänkas föreligga vid in­gången av de aktueUa övergångsåren 19731977. Kommitlén har där­för sökt ta hänsyn lill bl. a. inkomslulvecklingen, nedläggningslakten för

Frop. 1972:120

86

jordbmk som beräknas upphöra och antalet frivUliga övergångar. Tak­len i övergångsskedet bör enligt kommitténs mening vidare vara sådan all övergångsskyldighelen de första åren inle kommer alt omfatta aUtför stora grupper. Sedan den nya lagstiftningen varit i kraft några år och kan antas ha blivit relativt väl känd av såväl de bokföringsbyråer och enskilda personer som brukar biträda jordbrukarna med att upprätla deklarationer som av jordbrukarna själva, bör elt större antal årligen kunna gå över lill bokföringsmässig redovisning. En successiv övergång i tämligen långsam takt anser kommitlén vara önskvärd också med hän­syn till personalresurserna hos bokföringsbyråer och taxeringsmyndig­heter.

Enligt kommitténs förslag bör vidare övergångsskyldigheten inle kny­tas liU bmltoomsältningen för det senasle beskattningsåret utan till om­sättningen närmast föregående år, dvs. två år före övergångsåret. Här­igenom får de skattskyldiga mera tid på sig att förbereda övergången till bokföringsmässig redovisning.

Kommittén föreslår att övergång till bokföringsmässig redovisning skall göras den 1 januari 1973 av dels aUa juridiska personer som en­ligt civUrättslig lagstiftning är bokföringsskyldiga, dels alla som under 1973 börjar driva jordbrak och dels de jordbrakare som för inkomst­året 1971 haft en bruttoomsätlning om minsl 150 000 kr.

För de följande Övergångsåren föreslås en avtrappning av omsätl-ningsgränsen på så sätt att övergång fr. o. m. inkomståret 1974 resp. 1975 och 1976 skall ske av skattskyldiga vilkas bruttoomsätlning in­komståret 1972 resp. 1973 och 1974 uppgått till eller överstigit 100 000 kr. resp. 70 000 kr. och 50 000 kr. Det sista övergångsåret inkomst­året 1977 inträder enligt förslaget skyldighet för återstoden av lan­dets jordbmkare att gå över tUl bokföringsmässig redovisning. Om för­slaget genomförs, skulle den kontantmässiga redovisningsmetoden såle­des i princip komma att tillämpas sista gången vid 1977 års taxering.

Med bmtloomsättning bör enligt kommitténs mening i della sam­manhang avses summan av bruttointäkterna på jordbruksbilagan enligt taxeringsnämndens beslut. Övergångsskyldighelen bör helt knytas lill den av taxeringsnämnden faslställda brulloomsätlningen. Äv praktiska skäl bör en av högre instans senare beslutad ändring av bruttointäkter­na inte inverka på övergångsskyldighelen. Någon närmare definition av begreppet bmtloomsättnmg anser kommittén inle behövas. Kommittén framhåller alt samtUga intäkter självfallet skall redovisas med brutto­belopp. De kostnader som hör samman med viss intäkt skall således inte avräknas direkt från intäkten ulan dras av bland kontanta utgifier. Härav följer bl. a. alt skogsavverkningar och maskinbyten alltid skall deklareras bmlto.

Som ett allmänt undantag från skyldigheten att övergå till bokfö­ringsmässig redovisning föreslår kommittén fall där under beskattnings-

Frop. 1972:120

87

året verksamheten avvecklas i samband med att fastigheten överlåts eller jordbrakels läggs ned. Undantaget motiveras av kommittén med alt en bokföringsmässig redovisning för elt enda år, det år då verksamheten upphör, ofta skulle kunna leda tUl missvisande resultat och dessutom skulle te sig tyngande för den skaltskyldige och myndigheterna.

Kommittén har låtit göra vissa beräkningar om innebörden av för­slaget i fråga om anlalet troliga övergångar vid 19741978 års taxe­ringar och det lotala anlalet skallskyldiga med inkomst av jordbruks­fastighet resp. med bokförUigsmässig redovisning dessa taxermgsår. En sammanställning av dessa beräkningar ulvisar följande.

Taxeringsår

Antal beräknade

Totalt antal

Härav med

övergångar

skattskyldiga

bokföringsmässig redovisning

1974

11000

120 000

28 000

1975

17 000

113 000

46 000

1976

18 000

106 000

65 000

1977

21000

100 000

85 000

1978

12 000

95 000

94 000

Det tmderstryks av kommittén att beräkningarna är osäkra i fråga om de senare övergångsåren särskUt med hänsyn till svårigheten att uppskatta framlida brutloomsättningar och antalet kvarvarande deltids-jordbrak.

Kommitlén förklarar sig medveten om att de föreslagna omsättnings­gränserna kan behöva jämkas, sedan erfarenhet vunnits av de försia årens övergångar. På gmnd härav bör enligt kommitténs mening Kungl. Maj:t bemyndigas all vid behov ändra omsättningsgränserna. Det ligger enligt kommitténs mening i sakens natur att sådan ändring endasl kan bli akluell för någol av de sista övergångsåren.

Här bör framhållas alt vad kommittén föreslår om taklen i över­gångsskedet endast avser atl reglera, när skattskyldig senast skall börja tillämpa bokföringsmässig redovisning. Förslaget innebär således inget hinder mot att övergång tUl sådan redovisning sker frivUligt före den tidpunkt, då en övergång eljest skulle aktualiseras. Enligt kommitténs uppfattnmg kan det antas, alt åtskilliga skattskyldiga kommer att be­gagna sig av denna rätt.

KommUtén påpekar atl förslaget om obligatorisk övergång lill bok­föringsmässig redovisning för aUa skattskyldiga med inkomst av jord­bmksfastighet innebär en genomgripande ändring av beskaltningssyste-met för det svenska jordbrakel. För atl denna ändring skall kunna ske med minsta möjliga besvär för såväl de skallskyldiga som taxerings­myndigheterna synes erforderligt all statsmakterna informerar de skatt­skyldiga om de nya bestämmelserna. Kommittén utgår från alt riks­skatteverket ges möjlighet all genomföra en upplysningskampanj om principerna för bokföringsmässig redovisning och gällande övergångs-

Frop. 1972:120

88

bestämmelser i god tid före det första beskattningsår då de nya be­stämmelserna skaU tillämpas.

Remissyttrandena

Flertalet remissinstanser tiUstyrker kommitténs förslag om en obU­gatorisk övergång tiU bokföringsmässig redovisning av inkomst av jord­braksfastighet. Man vitsordar allmänt att den kontantmässiga redovis­ningsmetoden inte svarar mot det moderna jordbmkets krav och att tiden är inne att införa samma redovisningsmetod för jordbmksföretag som för rörelse. Bland de remissinstanser som tiUstyrker förslaget om att konlanlprmcipen awecklas helt befinner sig kammarrätten, riksskat­teverket, allmänna ombudet för mellankommunala mål, lantbrukssty­relsen, flertalet länsstyrelser. Familjeföretagens förening, Föreningen auktoriserade revisorer, Kooperativa förbundet. Lantbrukarnas riksför­bund. Svenska företagares riksförbund, Svenska revisorsamfundet, Sve­riges grossistförbund, Sveriges jordägareförbund, TOR och TCO.

Flera remissinstanser framför betänkligheter mot förslaget att samt­liga jordbmkare skall gå över till bokföringsmässig redovisningsmetod. I dessa yttranden förordas alt hänsyn tas tUl främst innehavare av mindre jordbrak. TUI dessa instanser hör länsstyrelserna i Blekinge, Göteborgs och Bohus, Jämtlands och Västernorrlands län, 1971 års ut­redning om bokföringslagstiftningen, Hushållningssällskapens förbund och Svenska kommunförbundet. I samma riktning yttrar sig lantbruks­nämnderna i Uppsala och Värmlands län samt Svenska landstingsför­bundet.

Erinringar framförs i några remissyttranden även mot den föreslagna ordningen för en Övergång. Flera remissinstanser förordar vidare en schablonbeskattning av vissa jordbmksfastigheler och mangårdsbygg­nader.

Allmänna synpunkter

1 fråga om kontantprincipens tUlämpning anför kammarrätten att de svårigheter som kommittén påtalat utan tvivel är att anse som nack­delar. Kammarrätten ifrågasätter emellertid om nackdelarna är så aU­varliga att de i och för sig bör föranleda ett utdömande av kontant­principen. Beträffande den bokföringsmässiga redovisningsmetoden de­lar kammarrätten kommitténs uppfattnmg att denna metod erbjuder fördelar i flera olUia hänseenden. Kammarrätten ansluter sig vidare till uppfattnuigen att en partiell obUgatorisk skyldighet alt tillämpa bok­föringsmässig redovisnuig ej är ett lämpligt alternativ. Likaså torde fram­för allt praktiska svårigheter tala emot den av kommittén diskuterade modifierade kontantprincipen, vilken som kommittén funnit inte skulle

Frop. 1972:120

89

komma att avvika särskUt mycket från en bokföringsmässig redovisnings­metod. Kammarrätten kommer fram till alt den föreslagna reformen ter sig så angelägen att dess genomförande inte längre synes böra uppskju­tas, även om vissa svårigheter kan förutses vid en obligatorisk övergång tUI bokföringsmässig redovisning för alla jordbrukare.

Länsstyrelsen i Malmöhus län understryker att kontantprincipen i hög grad fört med sig osäkerhet i rättstUlämpningen i varje fall hos de instanser taxeringsnämnd och prövningsnämnd där det helt över­vägande anlalet tvistefrågor avgjorts. Elt bibehållande av kontantprin­cipen kommer, med den inriktning jordbrakel numera har, atl öka denna osäkerhet och därmed bli tUl allt större nackdel för jordbra-kama i vårt land. Då del ofta gäller betydande belopp anser länssty­relsen att det rådande läget måste betecknas som ytterst otUlfreds­ställande.

Liknande synpunkter framförs av länsstyrelserna i Hallands och Norrbottens län. TOR vitsordar alt tillämpningen av den kontantmäs­siga redovisningsmetoden har visat sig föranleda ett otal skattetvister, därvid gränsdragningen mellan realisation och löpande försäljning av djur samt avdragsrätten vid byte av inventarier dominerar.

Lantbruksstyrelsen framhåUer atl förslaget innebär en skattereform av mycket stor ekonomisk betydelse för den enskilde lantbrakaren med hänsyn tUl bl. a. de möjligheter tUl konsolidering och resultatutjämning som reglema ger. Från de synpunkter styrelsen företräder är förslaget av särskilt intresse främst genom att stimulera och underlätta investe­ringarna och därmed befrämja rationaliseringen inom lantbraket. En­ligt styrelsen har gällande skatteregler i det avseendet närmast en hämmande effekt.

Lantbrukets skattedelegation, vars yttrande Lantbrukarnas riksförbund och Sveriges Skogsägareföreningars riksförbund hänvisar till, finner vid sin granskning av betänkandet de framlagda förslagen i slort sett väl underbyggda. Delegationen anför alt frågan om en obligatorisk övergång tUl bokföringsmässig inkomstredovisning inom lantbraket har diskute­rats länge och ter sig som ofrånkomlig mot bakgrunden av den allt snabbare tekniska och ekonomiska utvecklingen. Även den fortskridan­de rationaliseringen inom lantbruket understryker denna bedömning. De­legationen anser det också betydelsefullt att beskattningsreglerna för lantbmk och rörelse i största möjliga utsträckning blir likformiga.

1971 års utredning om bokföringslagstiflningen tillstyrker obetingat alt förslagen genomförs för de större jordbrukens del men finner frågan om de mindre jordbrukens bokföring svårbedömbar. Beträffande de större jordbruken konstaterar utredningen alt det moderna jordbruket kännetecknas av ett stort utbyte av varor och Ijänster. Det skiljer sig därvid inle särskUt från annan näringsverksamhet. Jordbrukets mekani-

Frop. 1972:120

90

sering har vidare medfört atl verksamheten drivs alllmer under i huvud­sak samma förhållanden som annan kommersiell eller industriell verk­samhet. Jordbruksmaskiner kräver dessutom ofta stort kapital som många gånger överstiger utgifterna för liUgångarna i en bokförings-pliktig rörelse av motsvarande sloriek. För finansieringen av den löpan­de driften behöver jordbrukaren i regel även relativt stor kredil. Den är ofta större än den som en hantverkare eller köpman lar i anspråk.

Lantbrukshögskolan påpekar att en aUmän övergång tiU bokförings­mässig redovisning kan få vissa konsekvenser som inte närmare analy­serats av kommittén. Den aUmänna strakturalvecklingen i näringen kan påverkas genom atl en del jordbrukare upphör med jordbruksdriften lidigare än de annars skulle gjort på grund av all de tvingas över lUl en för dem obekant deklarationsmelod som för många kan verka kompli­cerad och därför avskräckande. Vidare kan också produktionsutveck­lingen påverkas genom alt lönsamhetsrelationerna mellan olika produk­tionsgrenar i viss utsträckning ändras genom byte av deklarationsmetod.

Flera renussinstanser tar upp frågan i vad mån en bokföringsmässig redovisning kan antas komma atl medföra väsentiigt merarbete jämfört med en kontantmässig redovisning. Alt själva övergången kommer atl innebära svårigheter påpekas i flera remissvar.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser det uppenbart att en viss insats måste göras från en del jordbrukares sida för att fånga upp innebörden av och tekniken hos den föreslagna metoden. Del övervägande flertalet av dagens jordbrakare torde dock enUgt länsstyrelsens uppfattning vara vuxna uppgiften utan andra besvärligheter än dem som alltid följer med tUlkomsten av ny lagstiftning av något så när genomgripande omfatt­ning. Länsstyrelsen understryker emellertid önskvärdheten av en upp­lysningskampanj från riksskatteverket.

Flera andra remissinstanser, bland dem lantbruksstyrelsen, lantbruks-högskolan, länsstyrelserna i Uppsala, Malmöhus och Norrbottens län samt flera lantbruksnämnder, framhåller vikten av en allsidig informa­tion.

Kammarrätten bekräftar all, som kommittén påpekat, belydande för­ändringar har skett i avseende på jordbrakarnas möjligheter att be­mästra bokföringsmässig redovisning sedan tillkomsten av 1951 års lagstiftning. Ett stort antal jordbrukare har också numera gått över till bokföringsmässig redovisning. Belräffande åtskilliga jordbrakare kan därför påståendet att de ej kan klara av en bokföring te sig överdrivet men i många fall torde enligt kammarrätten farhågorna ändå ha visst fog. Frånsett de praktiska problemen i samband med en övergång för­utser kammarrätten svårigheter även framdeles för många skattskyl­diga, exempelvis när det gäUer upprättande av invenlariebok.

Härefter anför kammarrätten.

Frop. 1972:120

91

Visserligen kräver, såsom kommittén framhållit, förmögenhetsredo­visningen uppgifter som kan anses förutsätta en balansräkning, men be­träffande ett slorl antal skallskyldiga är dessa uppgifter av ringa bety­delse, nämligen för dem vilkas förmögenheter ej är av den storleksord­ningen alt förmögenhetsskatt kommer i fråga. Vid bokförUigsmässig in-komslredovisning blir förhåUandena annorlunda såväl för de skattskyl­diga som för taxeringsfunktionärer. Kommitténs uttalande sedan man berört kraven på förmögenhelsredovisning all den enda skillnaden mellan kontantmässig och bokföringsmässig redovisning i vissa fall blir alt avdrag för ersällningsanskaffning byts ut mot värdeminskningsav­drag, torde vara något överdrivet.

Länsstyrelsen i Uppsala län framhåller att räkenskaper i viss utsträck­ning finns hos jordbrukare med konlanlredovisning. I många fall torde dessa räkenskaper vara av sådan art och omfattning all ingen eller ringa komplettering skulle fordras för atl övergång tUl bokföringsmässig redo­visning i taxeringshänseende skulle kunna ske. Länsstyrelsen föralsälter därför all en övergång lill bokföringsmässig redovisning inle skulle bli nämnvärt betungande för flertalet jordbrakare.

Även länsstyrelsen i Kronobergs län anser att den sakliga skillnaden meUan deklaralionsunderlag i form av anteckningar om inkomster och utgifter och s. k. enkel bokföring i verkligheten inle är så stor. Ifyllandet av en jordbraksbilaga när hänsyn skall tas till lager, fordringar och skulder innebär likväl någol nytt och omställningsproblem kan upp­komma. En förutsättning för att reformen skall kunna förverkligas torde därför vara att sakkunnig deklarationshjälp kan erhållas. Läns­styrelsen har tagit del av några bokföringsböcker som f. n. används av jordbmkare och har funnit dem ändamålsenliga även i ett nytt system. Mycket skulle säkerligen kunna vinnas, påpekar länsstyrelsen, om man genom ett samarbele mellan riksskatteverket och jordbrukarnas orga­nisationer mer än som hittills skett kunde utforma och anpassa elt en­kelt bokföringsunderlag för jordbruksbilagan och dess underbilagor. I detta sammanhang anmärker länsstyrelsen vidare all deklarationer lämp­ligen bör upprättas jämsides för makar och andra hushåUsmedlemmar med hänsyn till bl. a. de nya reglerna om förvärvsavdrag. Även om ar­betsbelastningen hos deklaralionsmedhjälparna således kommer alt öka högsl väsentiigt, torde svårigheterna enligt länsstyrelsens mening inle vara värre än de som uppstod vid mervärdeskattens införande. En lik­nande informations- och kursverksamhet som då ägde rum kan för­väntas även vid en obligatorisk övergång från kontanlmeloden lill bok­föringsmässiga grander.

Enligt de erfarenheter som redovisas av länsstyrelsen i Jämtlands län är de flesta av dem som nu utnyttjar rätlen att tillämpa bokföringsmäs­sig inkomslredovisning till levnadsåren yngre jordbrukare i länet. Anta­let äldre jordbrukare i länet som lillämpar bokföringsmässig redovis­ning är sålunda obetydligt. Flertalet yngre jordbrukare har hUlills före-

Frop. 1972:120

92

dragit att tillämpa kontanlprincipen på grund av att de inle ansett sig kunna bemästra vare sig reglema i jordbruksbokföringsförordningen el­ler reglerna för upprättande av självdeklaration vid tillämpning av bok­föringsmässiga gmnder. Koslnaderna för anUtande av sakkunnigt bi­träde lorde även ha bidragit till att etl så ringa antal jordbrukare hit­tiUs övergått tUl bokföringsmässig redovisning.

1971 års utredning om bokföringslagstiftningen, som framhåller alt den ännu inte närmare bearbetat frågorna om bokföringsskyldighet för mindre rörelser, gör följande uttalande.

Ulredningen finner sannolikt alt en bokföringsskyldighet och en taxering efter bokföringsmässiga grunder i praktiken kan ställa de mindre förelagen inför beaktansvärda svårigheter. Många kommer alt se sig nödsakade att anlita hjälp för bokförings- och deklarationsarbe-let. Godtagbara förhållanden nås då endast om hjälpen är väl kvali­ficerad. Kvalificerad hjälp kan bli förhållandevis dyrbar och de minsta företagarnas ringa resurser kan medföra att en sådan hjälp ter sig eko­nomiskt betungande för dem. Inte sällan lorde det dessutom vara svårt alt på rörelseorlen få tag i lämplig hjälp.

Undantag för mindre jordbruk

Som redan nämnts har många remissinstanser tillstyrkt alt alla jord­brukare efler en övergångsperiod skall redovisa inkomst av jordbraks­fastighet enUgt bokföringsmässiga grunder. I några yttranden har man emellertid ställt sig tveksam lill frågan om även innehavare av mindre jordbrak skall vara skyldiga att övergå till denna metod.

Lantbrukets skattedelegation framhåller att frågan om undantag skall göras för brukare av mindre enheler diskuterats ingående inom dele­gationen såsom varande kanske den väsentligaste i hela utredningsar­betet. Delegationen har funnit att de synpunkter kommitlén anlagt på frågan är väl motiverade. Det kan enligt delegationens mening håUas för visst att morgondagens generation av lantbrukare, oavsett en tvångs-mässig övergång till bokföringsmässiga grunder, kommer att tiUämpa delta redovisningssystem. Härför talar bl. a. alt kontantprincipens nackdelar blir än mer accentuerade när lantbruket i enlighet med kommitténs förslag erhåller regler för avskrivning av byggnader m. m. motsvarande de som numera gäller för rörelse. Delegalionen anför.

Kvar slår dock fortfarande frågan om även brukare av mindre lant­bruk skall vara skyldiga att överge kontantprincipen. Delegationen är emellertid medveten om omöjligheten att i det långa loppet ha skUda redovisningssystem vid sidan av varandra enbart inom inkomstslaget jordbruksfastighet. Med hänsyn härtill samt till all den föreslagna successiva övergången lorde innebära, att en övergång över huvud taget inle aktualiseras för många av de äldre lantbrukarna, har delegationen kommit till den slutsatsen, alt övergången lUl bokförUigsmässig redo­visning i enUghet med kommitténs förslag bör omfatta samlliga lant­brukare.

Frop. 1972:120

93

En liknande tankegång framförs av länsstyrelsen i Västmanlands län, som också nämner de gränsdragningsprcblem som uppkommer om två olika meloder för inkomstredovisning behålls.

Bland de instanser som ifrågasätter, om del är lämpligt att hell över­ge den kontantmässiga redovisningsmetoden, är länsstyrelsen i Väster­bottens län, som uppger alt anlalet skattepliktiga jordbruksfastigheter i länet år 1970 uppgick till 24 769 taxeringsenheter. Länsstyrelsen be­farar att alla jordbmkare inte har en så ordnad bokföring att en över­gång kan bli till någon nytta vare sig för jordbrukaren själv eller för beskattnmgsmyndighelerna. Svårigheterna att få sakkunnig bokförings-och deklarationshjälp är stora i inlandet, där de flesta småjordbruken finns. En bruttoomsättning av högst 10 000 kr. bör enligt länsstyrelsens mening inte föranleda tvång att övergå till bokföringsmässig redovisning.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasätter likaså, om inte av praktiska skäl de minsta jordbraken bör få ha kvar möjligheten att tillämpa kontantmässig redovisning, eventuellt i modifierad form. Denna möjlighet skulle förslagsvis kunna förbehållas de jordbrukare för vUka redovisningsskyldighet enligt mervärdeskalieförordningen inle föreligger, dvs. för dem som för kalenderår har en mervärdeskalte-pliktig omsättning av högst 10 000 kr. Länsstyrelsen tillägger.

Det är här fråga om sådana mindre jordbruksfastigheter, som huvud­sakligen utnyttjas för bosladsändamål som permanenlbostad eller fritidsbostad och där egentlig jordbruksdrift inte alls förekommer eller förekommer i endast ringa omfaitning i förening med annan, mera inkomstbringande, verksamhel. Med hänsyn lill att nedläggnings­takten vad gäller småbruk knappast kommer alt minska torde driften på elt betydande antal av dessa mindre jordbruksegendomar komma att upphöra eller sammanläggning atl ske till större enheter under 1970-talet. Att ålägga ägare eller brukare av nu ifrågavarande kategori jordbruksfastigheter bokföringsmässig redovisning kan knappast vara påkallat. Jordbraksbeskattningskommittén har för övrigt övervägt att föreslå någon form av schablontaxering för mindre jordbruksfastigheter med huvudsaklig karaktär av bosladsfastighet men har inle framlagt någol förslag härom i betänkandet.

Lantbruksnämnden i Uppsala län framför liknande synpunkter.

Länsstyrelsen i Jämtlands län föreslår att äldre brukare av omsätt-ningsmässigt mindre jordbraksfastigheter undantas från skyldigheten atl övergå tiU bokföringsmässig redovisning. Åldersgränsen skulle där­vid kunna anknytas tUl gällande regler om avgångsvederlag till äldre jordbrukare.

Länsstyrelsen i Blekinge län anmärker i anslulning lill den föreslagna tidplanen för övergångsskyldighelen att en inle oväsentlig del, minst en tiondel av en yrkeskår, normalt upphör med sin verksamhet under en femårsperiod. Inom jordbruksnäringen kan avgången under perioden 19731977 förväntas bli avsevärt slörre beroende dels på minskningen

Frop. 1972:120

94

av antalet brukningsenheter, dels på den höga genomsnittsåldern hos de nu verksamma jordbrukarna. Länsstyrelsen anser det av flera skäl knappast meningsfullt att av dessa skattskyldiga kräva en övergång lill ny redovisningsmetod några få år före verksamhetens upphörande. Som en lösning länker sig länsstyrelsen elt dispensförfarande, enligt vUket kontantmässig redovisning får tillämpas under den föreslagna övergångstiden, om del med hänsyn till ålder, upphörande av arrende eller annan särskUd omständighet kan anses sannolikt all verksam­heten kommer alt avvecklas före ingången av år 1978.

Hushållningssällskapens förbund förordar någon form av dispens­förfarande för jordbrukare med låg omsättning. Dispens från en obliga­torisk övergång skulle kunna erhållas under exempelvis en femårs­period efter del all obligatoriet för dem skulle träda i kraft den 1 ja­nuari 1977, om de så önskar och under denna period räknar med att aweckla sina jordbruk. Förbundet framhåller alt valfrihet sålunda bör finnas för denna kategori jordbmkare.

1971 års utredning om bokföringslagstiftningen ifrågasätter om man inte nu bör dröja med ett ställningstagande beträffande de mindre jord­bruken till dess man hunnit bearbeta de erfarenheter som vinns av de större jordbrukens övergång. Svenska kommunförbundet yttrar sig i samma riktning.

Även lantbruksnämnden i Värmlands län anser all någon tidsbe­stämd övergång inle skall fastställas för idkare av jordbruk med en omsättning av högst 10 000 kr. utan all della bör anslå lUl dess frågan om schablontaxering utretts.

Tidplanen för övergång m. m.

Flertalet renussinstanser har tillstyrkt de föreslagna reglema för en successiv övergång tUl bokföringsmässig redovisning. I några yttranden föreslås emellertid att reformen uppskjuts etl eller etl par år. Flera instanser anser vidare att den föreslagna övergångsperioden är för knappt tilltagen. Viss kritik riktas också mot kommitténs förslag atl en övergång tUl ny redovisningsmetod inte skall få ske under det år en jordbrakare upphör med sin verksamhet.

1971 års fastighetstaxeringsutredning och Föreningen auktoriserade revisorer förordar att en lagstiftnuig på grand av kommitténs förslag genomförs tidigast fr. o. m. beskattningsåret 1975, när regler kan före-Ugga om det av kommittén diskuterade taxerade byggnadsvärdet. Fas-tighelslaxeringsutredningen framhåUer att det f.n. inte är möjligt att bedöma den närmare innebörden av det blivande byggnadsvärdebegrep­pet i fråga om jordbraksfastigheter. Enligt utredningens mening är det såväl principiellt som praktiskt olämpligt att en lagstiftning om generell bokföringsmässig redovisning av jordbraksinkomst antas så länge en av­görande faktor för lagstiftningen är okänd. Även om en lagstiftning

Frop. 1972:120

95

om bokföringsmässig redovisning i jordbraket är angelägen, bör man dröja med att genomföra förslagen tills metoden för bestämmande av det särskilda byggnadsvärdet fastiagts och tillämpats vid taxeringen.

Lantbrukshögskolan anmärker all det från rättvisesynpunkt skulle vara att föredra om tidpunkten för tvingande övergång tUl bokföringsmäs­sig redovisning hade kunnat sältas lika för alla skattskyldiga, t. ex. den 1 januari 1978. Högskolan anser atl om man för atl få tillfredsstäl­lande spridning måste tillämpa en tidtabell liknande den kommittén föreslår, tidpunkten för förslagets genomförande bör skjutas ett år, ef­tersom liden alt planera övergången till nytt redovisningssystem annars blir mycket knapp. Möjlighet bör dock finnas för de jordbrakare som så önskar att från ingången av år 1973 tiUämpa de nya reglema.

Även länsstyrelsen i Uppsala län samt lantbruksnämnderna i Uppsala och Gävleborgs län förordar att reformen skjuts något år, främst med hänsyn till behovet av en omfattande information.

Flera länsstyrelser uttalar tveksamhet om de praktiska möjlighetema att genomföra en övergång lill bokföringsmässig redovisning i den takt som kommittén föreslagit. I yttrandena hänvisar man allmänt lUl för­håUandena i det egna länet och den anhopning av övergångar som kan förväntas särskilt under sista året av den föreslagna femårsperioden. Även några lantbruksnämnder berör frågan. För en sexårig övergångs­period uttalar sig länsstyrelsen i Jönköpings län och lantbruksnämnden i Uppsala län. En sjuårig period förordas av länsstyrelserna i Krono­bergs och Gotlands län. Länsstyrelsen i Jämtlands län anser likaså att övergångama bör utsträckas över längre tid än fem år.

Lantbruksnämnden i Örebro län pekar på möjUgheten alt differen­tiera omsättningsgränserna för olika delar av landet, så att övergångarna blir jämnt fördelade på taxeringsåren 19741978 i olika län. Även läns­styrelsen i Västernorrlands län finner det önskvärt att bestämmelserna anpassas så att en bättre fördelning på de olika övergångsåren erhål­les. Länsstyrelsen framhåller alt enligt kommitténs förslag endast ett fåtal jordbmkare i länet har skyldighet att övergå under de första åren av övergångstiden, medan ca 90 % av jordbmkarna skulle övergå det sista årel, inkomståret 1977.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser en förlängning av övergångsti­den önskvärd i fråga om brakama av de minsta enheterna. Därigenom skuUe större utrymme skapas för en naturlig avgång med bibehållande av kontanlmeloden. Länsstyrelsen föreslår atl övergången per den 1 januari 1977 kommer att omfatta jordbrak med en omsättning av 30 000 ler. eller mera och att återstoden av landels jordbrakare skall övergå lill bokföringsmässig redovisning senast den 1 januari 1980.

Förslaget om införande av en undantagsregel innebärande förbud för den jordbrakare, som avvecklar sitt jordbruk, all samma beskatt­ningsår övergå tUl bokföringsmässig redovisning avvisas av Hushåll-

Frop. 1972:120

96

ningssällskapens förbund, Lantbrukets skattedelegation och Svenska re­visorsamfundet. En jordbrukare bör i sådana fall ha valfrihet, fram­håller dessa instanser, att antingen behålla kontantprincipen eller övergå tiU bokföringsmässig redovisning. Mot kommitténs uppfattning att laxeringsresultalet ofta blir missvisande, om övergång sker i samband med att jordbruket upphör, invänder delegationen bl. a.

Konunittén tycks härvidlag ha lyssnat tiU den ofta hörda kritiken från fiskalt håll, vilken går ut på att dyUka övergångar skiUle medföra materieUt ograndade förlustavdrag, beroende på att den likvid, som erhålls för mventarieraa vid aweckUngen, i regel betydligt understiger det fastställda ingångsvärdet. KritUt av detta slag bottnar dock i en felsyn. Den bärande tanken bakom systemet med ingångsvärden är att de skall motsvara den urspmngliga och vid taxering icke avdragna nyuppsätlnmgskostnaden. Det är således inte någontmg mot denna grandprincip stridande alt ingångsvärdet kan betydligt överstiga inven­tariernas aktuella saluvärde. Elt sådant förhåUande innebär endast, alt det under tidigare itmehav förevarit en direkt värdeminskning på in­ventariebeståndet, vUken på gmnd av kontantprincipens konstmktion inle kunnat utnyttjas vid taxeringar för de år den uppkommit. Det vid avvecklingen uppkomna underskottet innebär således ingenting annat än att man härigenom ges en berättigad möjlighet att ta igen avdrag, som inte tidigare kunnat tillgodogöras.

Länsstyrelsen i Värmlands län påpekar att avyttringen av en jord­bmksfastighet i realiteten omspänner en relativt lång period av plane­ringar och förhandlingar som ofta överskrider ett kalenderårsskifte. I sådana fall ger inte heller den föreslagna undantagsregeln helt tillfreds­ställande möjligheter tUl en skattemässigt lUrformig bedömning. Så­lunda har en skattskyldig enligt förslaget möjlighet att i slutet av ett beskattningsår med kontantredovisning försälja djurbesättningen med en skattefri realisation. Efter övergång tiU bokföringsmässiga grunder och redovisning enligt denna metod ett beskattningsår, som därvid torde kunna omfatta kortare tid än tolv månader, kan han försälja maski­nerna med en bokföringsmässig försäljningsförlust som blir avdrags-giU. Undantagsregeln bör därför enUgt länsstyrelsens mening utformas så att övergång tiU ny redovisningsmetod ej får ske under en period av t. ex. tolv månader före upphörandet av verksamheten.

Lantbrukets skattedelegation går in på det omsättningsbegrepp som enligt förslaget kommer alt avgöra när obUgatorisk övergång till bok­föringsmässig redovisning skaU ske. Delegationen anför.

Delegationen vill i detta avseende fästa uppmärksamheten på de s. k. leveransrotköpen. Dessa har formellt karaktären av awerkningsupp-drag men är tUl gagnet närbesläktade med upplåtelser av awerknings-rätt. Enligt uttalande av riksskattenämnden får leveransrotköp i mer­värdeskattehänseende behandlas som upplåtelse av awerkningsrätt. Även i inkomslskattehänseende har regeringsrätten i ett utslag rörande insättning på skogskonto intagit samma ståndpunkt (RÄ 1970: Fi 1373). Enligt delegationens uppfattning framstår det som naturligt att även vid

Prop. 1972:120

97

den nu aktueUa gränsdragningen leveransrotköp skaU beaktas endast med sina nettobelopp.

Svenska revisorsamfundet anför liknande synpunkter.

Schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter m. m.

Frågan om införande av en schablonmetod för beräkning av inkomst av vissa jordbruksfastigheter berörs i vissa yttranden.

1971 års fastighetstaxeringsutredning förklarar sig i viss mån dela kommitténs uppfattnmg att mindre jordbruksfastigheter, där egentlig jordbruksdrift inte förekommer, bör schablonbeskattas. Utredningen anser att man genom ändringar av bestämmelsema om beskattningsnatur i 7 § KL tUl en del kan tillgodose det rättvisekrav som ligger bakom kom­mitténs uttalanden om schablonbeskattning. Utredningen understryker emellertid att ändringar i fråga om gränsdragningen mellan jordbraksfas­tighet och annan fastighet bör ske med försiktighet och att man på denna väg endast i begränsad omfattning kan tUlgodose kommitténs önskemål.

Flera remissinstanser betonar att en genereU övergång till bokförings­mässig redovisning aktuaUserar frågan om en schablonbeskattning av vissa mindre jordbruksfastigheter. I yttrandena anförs därvid både för­enklings- och rättvisesynpunkter. TUl de instanser som framhåller önsk­värdheten av ytterUgare utredning av frågan om en schablonbeskattning, eventuellt i anslutning till ändrade faslighetstaxeringsregler för jordbraks­fastighet, hör bl. a. länsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Hallands, Kopparbergs och Jämtlands län.

TCO uttalar sig i samma riktning.

Hushållningssällskapens förbund framför uppfattningen att samma beskattningsregler bör gäUa för alla jordbraksfastigheter oberoende av storlek.

Länsstyrelsen i Värmlands län föreslår att bestämmelser om schablon­mässig mkomstberäkning för vissa jordbruksfastigheter införs i samband med en aUmän obUgatorisk övergång tUl bokföringsmässig redovisning. Reglerna för den schablonmässiga inkomstberäkningen bör utformas ef­ter samma princip som beträffande en- och tvåfamUjsfastigheter. I stäUet för den beloppsgräns vid 2 000 kr. som kommittén diskuterat förordar länsstyrelsen en beloppsgräns av 5 000 kr. Från schablonbeskattningen lorde dock enligt länsstyrelsens mening böra undantas, fömtom skogs­inkomster, även slörre arrendeinkomster.

Länsstyrelserna i Älvsborgs, Värmlands och Jämtlands län uttalar sig lUl förmån för en schablonbeskattning även av mangårdsbyggnad på sådana jordbraksfastigheter där jordbraksdriften är mera omfattande. Länsstyrelsen i Värmlands län yttrar att kommittén inte kan anses ha anfört några vägande skäl för att generellt sett betrakta mangårdsbygg­naden såsom en för driften oundgänglig byggnad. I sådana faU där man-

7    Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120

98

gårdsbyggnaden delvis kan vara använd i driften, t. ex. som kontor, per-sonalboslad e. d. bör motsvarande andel av kostnaderna hänföras tUl jordbrakel. Länsstyrelsen framhåUer att detta förfarande tillämpas be­lräffande annan fastighet som delvis ingår i rörelse.

Beskattningsregler vid bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet

Kommittén

Vid sin översyn av reglema för beskattningen av inkomst av jordbruks­fastighet enligt bokföringsmässiga grander har kommitténs utgångs­punkt varit att i största möjliga utsträckning nå saklig överensstäm­melse meUan jordbruksbeskattningen och beskattningen av rörelsein­komst. Kommittén betonar nödvändigheten av att all näringsverksamhet i framtiden beskattas enligt samma principer så att inte någon kategori särskUt gynnas eUer missgynnas. Målet har varit all nå rättvisa och likformighet vid beskattningen. Samiidigt har kommitlén eftersträvat att få tUl stånd möjUgast enkla och lällillämpade regler för att under­lätta deklarations- och taxeringsförfarandet.

Kommittén tiUägger att det inte alltid har gått alt utforma försla­gen i full likhel med rörelsebeskattningens regler. Där ändringsförslagen innefattar avvikelser från rörelsebeskattningen har de föranletts av fak­tiska skillnader meUan jordbraksdrifl och rörelseverksamhet. En anled­ning har också varit alt förutsättningar för likartade regler saknats. Här framhåller kommittén särskilt de betydande svårigheter som mött i ar­betet på nya avskrivningsregler för jordbrukels byggnader på grund av atl värdet av byggnader på jordbruksfastighet hittills inle angetts vid fastighetstaxeringen.

.Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar

Som nämnts har kommitlén i försia hand sökt uppställa avskrivnings­regler för jordbmkets byggnader och markanläggningar efter samma principer som numera gäller för rörelse. I betänkandet lämnar kom­mittén en redogörelse för de nya bestämmelser om avskrivning av bygg­nader och markanläggningar på rörelsefastighet som antogs av 1969 års riksdag (prop. 1969: 100, BeU 1969: 45, rskr 1969: 233). I sin redogö­relse framhåUer kommitlén atl de nya bestämmelserna innebar en ge­nomgripande modernisering av rätten lill avskrivning av kostnader för byggnader och andra anläggningar. Ändringarna avsåg främsl en ut­vidgning av kretsen av avskrivningsbara tiUgångar och en omfördelning av tUlgångama mellan olika gmpper byggnader, markanläggningar, inventarier som behandlas enligt särskilda avskrivningsregler. Omför­delningen skedde huvudsakligen efter funktionell grund så att till en grapp kom alt sammanföras tillgångar som har inbördes ekonomisk

Frop. 1972:120

99

samhörighet. Lagstiftningens syfte var att närmare än förat anknyta den skattemässiga avskrivningen lUl del förelagsekonomiska kostnads-begreppet.

TUl följd av den ändrade gränsdragningen mellan olika avskrivnings­kategorier Ulgår niunera i underlaget för avskrivning av rörelsebyggnad endast kostnadema för själva byggnadsstommen, dvs. golv, väggar, tak, bjälklag och bärande konstruktioner. DärtUl kommer koslnader för sådana anordningar som är nödvändiga för en byggnads allmänna funklioner och som gör den lämplig all uppehålla sig i för där verk­sam personal. Däremoi skall i avskrivningsunderlaget för byggnad inte inräknas sådana ledningar och tillbehör som är avsedda atl direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål. Sådan rörelseberoende in­redning jämställs vid beskattningen med inventarier och skrivs av enligt reglerna för inventarieavskrivning. Avskrivningsunderlaget för markan­läggningar utgörs av faktiska anskaffningskostnader under innehavet för anordningar och konstraktioner i och på marken som inle har sådant direkt samband med byggnad eller rörelseverksamhet att de i avskriv­ningshänseende skall hänföras till byggnad eller inventarier.

Gränsdragningen meUan byggnad, inventarier och markanläggning

EnUgt kommitténs uppfattning kan rörelsebeskaltningens nya regler om vad som skaU hänföras lill byggnad, inventarier och markanläggning­ar i stor utsträckning direkl flyttas över på motsvarande tUlgångar på jordbraksfastighet. I fråga om anskaffningskostnaden för en byggnad föreslår kommittén således att denna skall få delas upp på dels egentliga byggnadskosinader, som ingår i underlaget för byggnadsavskrivning och dels kostnader för vissa byggnadstillbehör som i avskrivningshänseende får behandlas som inventarier.

Kommitténs förslag innebär alt tUl inventarier skaU hänföras sådana byggnadstillbehör som är avsedda alt direkt tjäna byggnadens använd­ning för jordbruksändamål. Kommittén framhåller atl i jordbrakels ekonomibyggnader främst djurstallama regelmässigt finns en mängd byggnadstUlbehör och maskinell utmstning som i enlighet härmed bör hänföras lill inventarier. Så är enligt kommittén faUet med prak­tiskt laget all inredning i djurslallar. Här anger kommittén som exempel bl. a. bås och spUtor, båsavskUjare, foderbord, valtenkoppar, spallgolv, utrastning för skrap- och svämutgödsling med tUlhörande inom bygg­naden befintiig urinbrunn och gödselbehållare, gödselstad, mjölknings-anläggningar, kylbassänger, pumpar, ledningar för elektrisk ström, vatten och avlopp samt fläktar och ventilationsanordningar.

Även i vissa andra ekonomibyggnader på jordbmksfastighet förekom­mer byggnadstUlbehör som kommittén föreslår skall hänföras tUl inven­tarier. Här avser kommitlén i första hand silor och lorkanläggningar, fasta transportörer samt hissar o. d. Med hänsyn till dessa tUlgångars

Frop. 1972:120

100

direkta anknytning tiU jordbruksdriften bör de få behandlas som inven­tarier oavsett byggnadsmaterial och belägenhet. Också fristående silo­anläggningar av cement skall därför enUgt kommittén hänföras lUl in­ventarier. Så bör också ske beträffande inomhusledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström m. m. som behövs för jordbraksdriften.

Sedan aU jordbmksberoende inredning och utrustning i ekonomi­byggnader förts över tUl inventarier kvarstår endast den egentliga bygg­ nadsstommen. TUl avskrivningsunderlag för byggnad kommer således enligt kommitténs förslag i stort sett att hänföras koslnader för golv, väggar, tak, bjälklag och andra bärande konstraktioner. Till byggnad hänförs vidare enligt förslaget kostnad för pålning o. d. som har tUl ändamål alt stabilisera byggnadens underlag och kostnad för schakt­ning av gnmd och källarplan. Kommittén påpekar att detta gäller för såväl bostads- som ekonomibyggnader. När det gäller mera verkstads-betonade byggnader och bostadsbyggnader, där ledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström inle är jordbraksberoende ulan avsedda för byggnadens allmänna funktion, föreslås att även kostnadema för sådana ledningar bör inräknas i byggnadskostnadema.

I fråga om markanläggningar inom jordbmket föreslår kommitlén en uppdelning på tre grupper i analogi med vad som gäUer för rörelse. Dessa anläggningar skall således i avskrivningshänseende hänföras an­tingen tUl byggnad eller inventarier, om funktioneUt samband före­ligger, eller tiU egentiiga markanläggningar. Inom grappen egentiiga markanläggningar föreslås täckdikningsanläggningar med hänsyn tUl deras specieUa karaktär och belydelse för jordbruket bUda en egen grapp skUd från andra markanläggningar.

Enligt kommittén bör markanläggning i jordbruk betraktas som byggnad i avskrivningshänseende när anläggningen har ett sådant funktioneUt samband med en byggnad att den kan sägas vara nöd­vändig för byggnadens allmänna användning. Kommittén anmärker att inom jordbraket torde sådana anläggningar inte finnas i någon större mängd. Främst blir det här fråga om utanför byggnad belägna service-och anslutningsledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström när ledningarna har anknytning tUl bostadsbyggnad eUer andra byggnader där människor vistas mera regelbundet. Praktiskt taget aUa sådana led­ningar dragna tUl ekonomibyggnader hänför kommittén däremot tUl inventarier.

Kommitténs förslag iimebär vidare att till inventarier hänförs sådana markanläggningar som har direkt funktioneU samhörighet med jord­braksdriften. Även i denna del är förslaget en parallell tUl rörelsebe­skattningens regler. TiU inventariegruppen räknar kommittén således stängsel och andra avspärrningsanordningar som grindar, bommar och räcken. Vidare förs hit bevattningsanläggningar i jord och, som nyss berörts, de ledningar av skUda slag som huvudsakligen betjänar

Prop. 1972:120

101

ekonomibyggnader. Kommittén anser del också rimligt att tiU inven­tarier hänföra sådana uppsamlingsanordningar som krävs vid de mo-dema spol- eller svämutgödslmgssyslemen, dvs. gödselbehållare och -bassänger, dagbrunnar och därtiU hörande kulvertar. Dessa anlägg­ningar används nämligen tUlsammans med den maskineUa utrust­ningen i djurstaUar och är också nödvändiga för den verksamhet som bedrivs där. Anläggningarna är således jordbruksberoende. Enligt för­slaget bör tiU inventariegruppen också hänföras anläggningar som ut­förts i vattenvårdande syfte. Kommhlén anför att det här i allmän­het torde bli fråga om anläggningar som har anknytning tUl avlopps­systemet.

Kommittén föreslår slutiigen atl till egentiiga markanläggningar skall hänföras alla markanläggningar på jordbraksfastighet som inte har sådan direkt samhörighet med byggnad eller mvenlarier alt de på grand härav i avskrivningshänseende skall behandlas som byggnad eller inventarier. Här nämner kommitlén att det blir fråga om en mycket stor grapp anläggningar av skUda slag som har en mer eller mindre direkt anknytning tUl jordbruk eUer skogsbrak. Som exempel anges i betänkandet föratom täckdiken och vägar bl. a. invallnings-företag, koportar, stenröjning, bmnnar m. m.

Avskrivning av byggnad 

Avskrivningsunderlaget

De nu gällande reglerna om avskrivnmg av byggnader på jordbraks­fastighet karaktäriseras i betänkandet som otidsenliga och olUlfreds-stäUande. Den kritik som riktats mot tidigare gällande regler om bygg­nadsavskrivningar i förvärvskällan rörelse anser kommittén i allt väsent­ligt och i än högre grad gälla avskrivningsreglema i förvärvskällan jordbmksfastighet. Kommittén finner därför att det föreligger ell stort behov av förbättrade avskrivningsregler som så nära som möjUgt an­sluter tUl det företagsekonomiska kostnadsbegreppet.

Kommittén berör tiU en början de svårigheter som sammanhänger med frågan om hur underlaget för avskrivning av byggnadskostnader­na skaU bestämmas. I betänkandet erinras om att läget för jordbrakets del varit väsentUgt sämre än beträffande rörelse på grund av att något särskilt värde av byggnader på jordbraksfastighet inle anges vid fastig­hetstaxeringen. Enligt kommitténs mening är det emellertid en grund­läggande förutsättning för att förbättringar skall kunna genomföras i fråga om avdragsrätten för byggnadskostnader att en relativt noggrann bestämning av avskrivningsunderlaget blir möjlig.

Kommittén diskuterar härefter olika vägar att nå fram tUl ett av­skrivningsunderlag som i likhet med vad som gäller inom rörelsebe­skattningen i princip grandar sig på byggnademas anskaffningsvärde.

Prop. 1972:120

102

Spörsmålet om hur anskaffningskostnaden för en byggnad skall fastställas uppkommer inte så mycket när någon själv uppför en bygg­nad som när en bebyggd faslighet förvärvas. Det föreligger då stora svårigheter, framhåller kommitlén, att någorlunda exakt beräkna bygg­nademas andel av den tolala anskaffningskostnaden för fastigheten lik­som all med utgångspunkt från del lotala taxeringsvärdet fördela delta på däri ingående värde av byggnader, jord m. m. Del måsle därför finnas generella regler som föreskriver dels hur stor del av anskaff­ningskostnaden för en förvärvad jordbruksfastighet som kan anses be­löpa på där befintiiga byggnader, dels hur slor del av det totala värdet av en jordbruksfastighet som vid övergång lill planenUg avskrivning skall anses hänförlig lill byggnaderna. Den metod som skall använ­das för atl bestämma anskaffningsvärde för byggnader vid köp av jordbruksfastighet måsle vara enkel och lätt att tillämpa med hänsyn tUl det stora antal ägarskiften som förekommer inom denna kategori fasligheter.

Beträffande den gäUande schablonmeloden för alt bestämma avskriv­ningsunderlag för byggnader i jordbruk, där man generellt utgår från att byggnadernas värde motsvarar 2/3 av taxerade jordbraksvärdet m. m., säger kommittén att den har fördelen av alt vara enkel och inte torde ha förorsakat några problem i den praktiska tUlämpningen i de få fall som en övergång till planenlig avskrivningsmetod förekom­mit.

Denna metod har emellertid enligt kommittén den väsentliga nack­delen att den ofta medför betydande orättvisor mellan jordbrukarna. Eftersom värderingen alltid ulgår från jordvärdel gynnar metoden fas­tigheter med god åkerjord och lämplig arrondering, särskUt större så­dana. Dessa får nämligen ett högt avskrivningsunderlag, medan i stor­leks- och byggnadsmässigt hänseende jämförbara fastigheter med säm­re åkerjord och dålig arrondering får ett lägre avskrivningsunderlag för byggnadema. Kommittén pekar på att skillnaderna ofta är betydande meUan enhetsvärde per ha mark för fastigheter med bästa jord och läge i södra Sveriges jordbruksbygder och motsvarande värde för fastig­heter i Mellansverige och Norrland. Även inom de egentliga jordbruks­länen särskilt skånelänen är variationerna belräffande enhelsvär-dena mycket stora. Vidare har erfarenhetema vid tidigare fastighets­taxeringar enligt kommittén visat en tendens alt överskatta värdet av äldre byggnader och underskatta värdet av nya byggnader när del gällt atl bestämma enhetsvärden för åker med byggnader.

Kommittén konstaterar mot denna bakgmnd alt gällande schablon­metod är alltför grov för att lämpligen läggas tUl grand för bestäm­mande av avskrivningsunderlag vid en allmän övergång till planenlig avskrivning av anskaffningsvärdet. Därvid syftar kommittén på såväl

Prop. 1972:120

103

fördelning av erlagd köpeskilling för förvärvad fastighet som bestäm­mande av ingångsvärde för befintliga byggnader.

Med utgångspunkt i kravet på enkla och lättUlämpade regler har kommittén undersökt möjligheten all genom en regional och storleks-mässig differentiering av den nuvarande schablonmetoden göra den mera lUrformig och lämplig för ändamålet. Kommittén har därvid fun­nit att en sådan differentiering i viss mån skulle eliminera ojämnheter­na i fråga om avskrivningsunderlag för det befintiiga byggnadsbestån­det. Däremot skulle en sådan differentierad schablonmetod inle vara särskilt väl lämpad för att fastställa byggnadernas värde i köpfaUen. Kommittén räknar också med praktiska svårigheter i tUlämpnmgen av en sådan metod. Den skulle kräva etl omfattande arbeie av taxerings­myndigheterna, på vilka skuUe ankomma att utfärda anvisningar om en­hetsvärden för fastigheter i skUda storleksklasser inom varje område. Kommittén har därför inte ansett sig kunna förorda någon form av schablonmelod som baseras på det taxerade jordbraksvärdet.

Ej heller ett individueUt värderingsförfarande anser kommittén lämp­ligen kunna komma i fråga för bestämmande av anskaffningsvärde på jordbraksbyggnader. Kommittén framhåller att åtskilliga jordbruksfas­tigheter i landet byter ägare varje år, med påföljd alt nya avskrivnings­underlag måste bestämmas. I detla sammanhang anges i betänkandet en värderingsmetod som utarbetats av institutet för lantbrukels bygg­nadsteknik. Metoden går ut på en beräkning av återanskaffningsvärde för varje byggnad. Detta värde omvandlas därefter tUl byggnadstek­niskt nuvärde med användning av en s. k. beskaffenhetsfaklor. Kom­mittén påpekar att ett så beräknat nuvärde måste förvandlas tiU aU­mänt saluvärde för att kunna användas i avsett sammanhang. Man lorde här enligt kommittén bli hänvisad till att använda en enkel schablon. Förfaringssättet förefaUer kommittén alltför invecklat även om den nämnda värderingsmetoden skulle kunna förenklas och sanno­likt skulle ge acceptabla avskrivningsunderlag för byggnader.

Dessa överväganden har föranlett kommittén att falla tiUbaka på möjligheten atl fastställa avskrivningsunderlaget för byggnader på jord­braksfastighet med ledning av särskilda byggnadsvärden, som åsälls i samband med fastighetstaxering. Kommittén framhåller att om sådana taxerade byggnadsvärden funnes, skulle regler om bestämmande av an­skaffningsvärde durekt kunna överföras från rörelsebeskattningen till förvärvskäUan jordbraksfastighet. Vid samråd i denna fråga med 1971 års faslighetstaxermgsutredning har kommittén erfarit att denna utred­ning avser att före 1975 års allmänna fastighetstaxering föreslå att sär­skUt delvärde för byggnader skaU redovisas vid fastighetstaxeringen. Kommittén har med hänsyn härtUl ansett sig kunna utgå från att sär­skilda byggnadsvärden kommer atl finnas angivna fr. o. m. år 1975.

Frop. 1972:120

104

Kommittén har därför funnit det möjUgt att rekommendera avskriv­ningsregler för byggnader i jordbrak som i allt väsentUgt innebär en an­passning av rörelsebeskattningens regler. Avdrag för värdeminskning av byggnader föreslås således i framtiden alltid skola beräknas på grand­val av anskaffningsvärdet, dvs. den faktiska byggnadskostnaden. Enligt förslaget skaU avskrivningsplan användas, s. k. planenUg avskrivning. Den nu gäUande metoden att när anskaffningskostnaden inte kan utredas schablonmässigt bestämma avskrivningsunderlaget till viss del av faslig­hetens taxeringsvärde, anser kommittén inle bör få tillämpas i framliden annat än under en övergångstid.

När byggnader förvärvas tiUsammans med marken genom köp eller därmed jämförUgt fång föreslår kommittén att avskrivningsunderlaget för byggnaderna bestämmes med tUlhjälp av en proportioneringsregel molsvarande den som nu gäller i fråga om rörelsefastigheler. Som an­skaffningsvärde för byggnadema skall i sådana fall anses så stor del av köpesumman som det taxerade byggnadsvärdet utgör av fastighetens totala taxeringsvärde. Jämkning av det på så sätt beräknade anskaff­ningsvärdet skaU ktmna ske, om det uppenbarUgen mera avsevärt över- eUer understiger vad som kan anses rimligt. Jämkningsregeln har utformats så att bedömningen skaU avse rimligheten av det framräk­nade byggnadsvärdet och inte av markvärdet på sätt som gäller för rö­relsefastigheter. Anledningen härtUl är att markvärdet på jordbraks­fastighet ofta är betydUgt hÖgre än värdet av byggnaderna. Enligt kommittén bör det därför vara lättare att bedöma värdet av byggna­dema än värdet av marken.

När jordbruksfastighet förvärvas genom benefikt fång, t. ex. arv eller gåva, skaU anskaffningsvärdet för byggnaderna enligt förslaget beräknas med tUlämpning av bestämmelserna i punkt 3 b av anvisningarna till 29 § KL tUl det belopp som för överlåtaren kvarstår oavskrivet i be­skattningshänseende.

TiU följd av vad kommittén föreslagit angående gränsdragningen mel­lan oUka avskrivningsgrupper skall, som redovisats i det föregående, avskrivningsunderlaget för byggnad i princip omfatta endast koslnader för själva byggnadsstommen. TUl avskrivningsunderlaget hänförs även kostnader för ledningar och annan utrastning som är avsedd för bygg­nadens aUmänna funktion oberoende av den verksamhet som bedrivs på fastigheten.

Ingångsvärden for byggnader

Kommittéförslaget innebär alt övergång lill bokföringsmässig in­komslredovisning skall medföra skyldighet att börja tUlämpa nya av-skrivningsregler enUgt metoden för planenlig avskrivning. Detta förut­sätter, påpekar kommittén, alt ett någoriunda rikligt avskrivningsun­derlag för det befintiiga byggnadsbeståndet kan fastställas vid över-

Frop. 1972:120

105

gången tiU den nya avskrivningsmetoden. Eftersom de verkliga anskaff-ningskostoaderna mera sällan kan anges, måsle anskaffningsvärdet för byggnadema på något sätt beräknas i fråga om det helt övervägande antalet jordbraksfastigheter i landel. Det blir här nödvändigt all tUl­gripa jämförelsevis vida schabloner. AUtför slor vikt bör enligt kom­mittén mte läggas vid en mera noggrann beräkning av storleken av in­gångsvärdet för del äldre och ofta tämligen nedslitna byggnadsbestån­det.

De särskUda bestämmelser om mgångsvärden för byggnader som er­fordras för övergången lUl nya avskrivningsregler har kommitlén ut­format mol bakgrunden av ingående överväganden av bl. a. följande.

Vid 1975 års allmänna fastighetstaxering räknar kommittén med all särskUda byggnadsvärden kommer atl fastställas för alla jordbraksfas­tigheter. Ett sådant taxerat byggnadsvärde kan enligt kommittén an­tas bU mer verklighetsbetonat än de värden som framkommer med gäUande metod att beräkna byggnadernas ingångsvärde till 2/3 av laxe­rade jordbruksvärdet m. m. För de jordbrakare som går över till del nya systemet före år 1975 behövs emellertid en metod för schablon-beräkning av ingångsvärden.

I enkelhetens intresse har kommittén prövat möjUgheten atl behålla nuvarande regler om ingångsvärde och avskrivningsprocent för bygg­nader. Kommittén understryker att en sådan lösning framtvingar elt undanlagssladgande, enligt vilket de nya procentsatserna för avskrivning av byggnader inte får tUlämpas på den del av ingångsvärdet som enligt 2/3-schablonen baserats på 1970 års taxerade jordbraksvärden. De år­liga värdeminskningsavdragen skulle härigenom bU oförändrade så länge avskrivningsunderlaget beräknats på detla sätt. Kommitlén har emellertid ansett sig inle böra föreslå en sådan övergångsregel eftersom ett undantag av nämnda slag kimde komma atl gälla under en avse­värd tid.

Kommittén avvisar också tanken på att ge nuvarande regler om in­gångsvärde och avskrivningsprocent fortsatt tUlämpning t. o. m beskatt­ningsåret 1974 och för senare år föreskriva skyldighet att som nytt in­gångsvärde ta upp det taxerade byggnadsvärde som kommittén räknar med skall finnas. Skyldigheten att gå över till nyll avskrivningsunder­lag skuUe omfatta alla som efter år 1969 gått över till metoden för planenlig avskrivning med ett schablonmässigt beräknat ingångsvärde. Enligt kommitténs uppfattning bör emellertid jordbrakarna i likhet med ägarna av rörelse- och hyresfastigheter ges möjlighet all välja mellan flera alternativ för bestämmandet av avskrivningsunderlag. Dess­utom anser kommittén det mindre lämpUgt att som enda alternativ föreskriva elt taxerat byggnadsvärde som man inle kan bedöma nu.

De nya procentsatser som kan komma alt rekommenderas för av­skrivning av jordbrakels byggnader bör enligt kommilléns mening få

Frop. 1972:120

106

tiUämpas snarast möjligt och av alla som går över till planenlig av­skrivning oavsett enUgt vilkel alternativ ingångsvärdet bestämls. Med denna utgångspunkt kommer kommitlén fram tiU att gäUande 2.'3-schablon räknad på 1970 års laxerade jordbruksvärden inte bör an­vändas. I kombination med nya högre procentsatser skulle de årliga värdeminsknmgsavdragen för vissa fastigheter i det närmaste fördubb­las i jämförelse med de som nu får åtnjutas. En belydande skallefavör skulle uppstå när jordbruksvärdet är speciellt högt på gmnd av sär­skih god jord eller andra förhållanden som inte har samband med byggnadernas skick och värde. En begränsning av ingångsvärdet till hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde utgör enligt kommittén ett rimligt och nära Ukvärdigt alternativ till nuvarande 2/3-schablon på vUken avskrivning sker med 1,5 %. Kommitlén redovisar i detta sammanhang vissa beräkningar av avskrivningarnas skattemässiga nu­värde för olUca ingångsvärden på byggnader.

Kommittén föreslår på grundval av dessa överväganden atl den skatt­skyldige skaU få välja mellan flera aUernativa metoder för bestämman­de av ingångsvärde för byggnader.

Den jordbrakare som går Över till planenlig avskrivning av byggnad före den 1 januari 1975 föreslås få ta upp som ingångsvärde sina verk­liga anskaffningskostnader för hela eller en de! av byggnadsbeståndet. Alternativt får han också beräkna ingångsvärdet schablonmässigt lill hälften av 1970 års laxerade jordbruksvärde m. m. ökat med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som utförts efter år 1969. I båda faUen skall avräknas de avdrag för värdeminskning av byggnad som efter år 1969 medgivits den skaltskyldige vid den slalliga inkomsttaxeringen. Den som går över till den nya avskrivningsmeloden den 1 januari 1975 eller därefter får enligt förslaget ytterligare två möjligheter att bestämma ingångsvärdet förutom de redan nämnda alternativen. In­gångsvärdet får tas upp till 1975 års taxerade byggnadsvärde med till-lägg för de ny-, till- och ombyggnadskostnader som nedlagts efter år 1974. Om fastigheten har förvärvals efler år 1969 i bebyggt skick, får ingångsvärdet också bestämmas genom en proportionering av hela an­skaffningskostnaden efter förhållandet mellan 1975 års laxerade bygg­nadsvärde och hela taxeringsvärdet för samma år. Kostnadema för sådana investeringar som gjorts efter år 1974 får självfallet tillföras av­skrivningsunderlaget. Även här skall åtnjutna värdeminskningsavdrag avräknas.

Enligt kommitténs förslag bör ingångsvärde, som beräknas schablon­mässigt, kunna jämkas om värdet framstår som uppenbart orimligt med hänsyn tiU byggnadsbeståndets beskaffenhet och omfattning.

Kommittén föreslår vidare att den som före år 1975 beräknat ett m-gångsvärde enligt hälftenschablon skall få rätt att använda det laxerade byggnadsvärdet när detta föreUgger. Denne föreslås således få byta

Frop. 1972:120

107

avskrivningsunderlag vid 1976 års taxering tiU antingen 1975 års bygg­nadsvärde eller, om fastigheten förvärvats genom köp efter år 1969, en proportionell andel av köpeskUlingen för fastigheten.

Det kan även finnas några skattskyldiga, påpekar kommittén, som mellan år 1970 och Uaaftträdandet av de föreslagna bestämmelserna gått över tUl planenlig avskrivning av byggnad med tUlämpning av nu gällande schablon, dvs. 2/3 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. Anlalet sådana övergångar antas av kommittén bli sannolikt mindre än ett hundratal. Kommittén har funnit det vara nödvändigt atl dessa skattskyldiga skall reducera sitt avskrivningsunderlag till samma nivå som gäller för andra när de nya avskrivningsreglerna blir tillämpliga, dvs. till hälften av 1970 års jordbruksvärde. Även denna grupp skattskyldiga an­ser kommittén bör ha rätt att byta ut sitt avskrivningsunderlag mot taxe­rat byggnadsvärde när sådana värden finns.

Kommittén föreslår även en särskild regel belräffande de byggnads­tillbehör som på grund av ändrad gränsdragning mellan byggnad och inventarier skall få skrivas av såsom inventarier. En fördelning av bygg­nadskostnader i enlighet med den ändrade gränsdragningen föreslås få ske med en viss retroaktiv verkan. Kommittén erinrar om att så skedde när nya avskrivningsregler för rörelsebyggnader infördes. Enligt den föreslagna regeln får varje jordbrukare i samband med övergång till planenlig avskrivning ta upp på avskrivningsplan för inventarier de kost­nader för inredning och utrastning i ekonomibyggnader som här avses, till den del de nedlagts av honom själv och hänför sig till tiden efter är 1969. Om dessa kostnader har beaktats vid bestämmande av ingångsvär­det för byggnad och ingår i delta, skall det belopp som tas upp på in­ventariekontot avräknas från avskrivningsunderlaget för byggnadema.

Kommittén har inte varit helt enig i fråga om de regler som föreslås gäUa för övergången tUl planmässig avskrivning av byggnad. Ledamoten[REDACTED_EFTERNAMN] framhåller i sin reservation att den schablonberäkning av in­gångsvärde som majoriteten förordat, motsvarande hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde, innebär en klar försämring i förhåUande till gäUande regler. Sålunda blir f. n. avskrivningsunderlaget automa­tiskt uppräknat efter varje fastighetstaxering medan.underlaget nu före­slås faststäUt med 1970 års taxeringsvärde som grund. Han vänder sig även mot att den skattskyldiges kostnader för ny-, tUl- och ombygg­nader före 1969 års utgång inte får medräknas i avskrivningsunderlaget enligt majoritetens förslag.[REDACTED_EFTERNAMN] föreslår för sin del alt 2/3 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. skall gälla som ingångsvärde för jordbrukets byggnader enligt schablonmeloden. Detla värde bör se­dan få ökas med den skaltskyldiges verkliga kostnader för ny-, tUl- eller ombyggnader utförda efter 1964 års utgång minskat med de eventuella värdeminskningsavdrag som åtnjutits under samma tid. Elt sådant för­faringssätt skulle rimma med kommitténs förslag beträffande ingångs-

Frop. 1972:120

108

värde för inventarier där både schablon och verkligt värde får tiUämpas beroende av tidsperioden när inventariema anskaffats.

Avslutningsvis framhåUer kommittén att de föreslagna schabloDJeg-lema utformats med sikte på att nå rättvisande och realistiska ingångs­värden för befmtiiga byggnader. Detta mål skulle enligt kommitténs uppfattning bäst uppfyllas om ingångsvärdena uteslutande kunde base­ras på taxerade byggnadsvärden som åsatts i samband med fastighets­taxeringen. Kommittén ifrågasätter om inte en omprövning av de fö­reslagna reglerna om ingångsvärden för befintUga byggnader bör ske, om det vid en analys av nya byggnadsvärden skuUe visa sig att de kan anses mera rättvisande som underlag för avskrivning. En omprövning skuUe kunna innebära att endast det taxerade byggnadsvärdet skuUe få användas som avskrivnmgsunderlag för äldre byggnader vid sidan av faktisk anskaffningskostnad. En sådan bedömnmg torde enligt kom­mittén kunna göras med tUlräckUg grad av säkerhet först sedan de nya byggnadsvärdena gäUt något eller några år.

Avskrivningsprocenien

Kommittén föreslår alt byggnadsavskrivningama även i fortsätt­ningen skaU ske enUgt lineär metod. Anskaffningskostnaden skaU alltså fördelas med lika stora årliga belopp på byggnadens beräknade livslängd. De årliga avdragen skall avse ett normalt beskattningsår om 12 månader och således jämkas i de fall beskattningsåret är längre eller kortare. Avdragen bör liksom hittUls vara bundna tiU det beskattningsår på vU­ket de belöper. Någon rätt atl förskjuta avdragen föreslår komnuttén inte.

I fråga om faststäUandet av lämpUg avskrivningsprocent för drift-byggnader på jordbraksfastighet erinras i betänkandet om att hittills­varande praxis har varit mycket restriktiv belräffande högre avskriv­ningsprocent än den allmänt tiUämpade procentsatsen 1,5 motsvarande 1 % av det taxerade jordbruksvärdet. En av anledningarna härtill har enligt kommittén varit att avskrivningsunderlaget i regel beräknals schablonmässigt på basis av det taxerade jordbraksvärdet och därför an­setts aUtför otillförlitiigt samt att det avselt såväl bostads- som ekonomi­byggnader. Från jordbrukarnas sida har den normalt tillämpade pro­centsatsen starkt kritiserats i skUda sammanhang såsom orimligt låg i förhållande lill den faktiska värdeminskning man numera måste räkna med.

Även enligt kommitténs uppfattning krävs en betydligt högre av­skrivningsprocent för att byggnadsinvesteringama skall kunna skrivas av inom en beräknad varaktighetstid. Kommittén anför härom.

De ekonomibyggnader som nu uppförs har i regel en annan utform­ning än som tidigare varit vanligt. De är ofta enklare såväl i själva kon­struktionen som i materialet. Särskilt gäller detta för djurstaUar som man med hänsyn tUl den tekniska och ekonomiska utvecklingen försökt

Prop. 1972:120

109

göra så prisbUUga som möjUgl. Man har således gått över tUl att upp­föra förenklade staUbyggnader och förvaringsulrymmen med begränsad varaktighet. Samlidigl har man försökt åstadkomma byggnadskonstruk­tioner som lätt kan anpassas tiU skUda driftformer. På grund härav och med hänsyn tiU svårigheterna vid bedömningen av den framtida tek­niska och ekonomiska utvecklmgen måste man räkna med att varak-lighetstiden för driftbyggnader i jordbmk nu är betydligt kortare än tidigare. Den genomsnittliga varaklighetstiden för byggnader av typ djurslallar o. d. beräknas i allmänhet tiU högst 30 år. För enkla förva­ringsulrymmen beräknas varaklighetstiden tUl ca 40 år.

Därefter uttalas att ett företagsekonomiskt riktigt värdeminsknings­avdrag tämUgen lätt kan åstadkommas när avskrivningsunderlaget är Uka med den verkUga anskaffningskostnaden. Avskrivningsprocenten får då anpassas tiU vad som anses skäligt med hänsyn tUl byggnadens fysiska och ekonomiska livslängd.

Kommittén har inte ansett sig ha anledning atl föreslå vUka procent­satser som bör komma i fråga för aUmänt förekommande slag av drift­byggnader. Det har synts kommittén lämpUgast att normalprocenlsatser för olika typer av jordbruksbyggnader faststäUs av riksskatteverket efter samråd med lantbruksstyrelsen och jordbrukets organisationer. Därvid har kommittén utgått från atl sådana normalprocentsatser kommer att Ugga i paritet med dem som rekommenderats för byggnader i rörelse och således innebära en väsentlig förhöjning i jämförelse med nuläget.

Kommittén diskuterar även frågan om lämpUg avskrivningsprocent i de vanliga faU då ingångsvärde för byggnader beräknats schablonmäs­sigt för hela byggnadsbeståndet. När det gäller planenlig avskrivning av byggnader före beskattningsåret 1975 påpekar kommittén att det i dessa faU endast kan bU frågan om koUektiv avskrivnmg av samtUga byggnader. För tiden därefter tänker sig kommittén möjUgheten att ett taxerat byggnadsvärde kan komma att delas upp på bostadsbyggnader och ekonomibyggnader. Belräffande den kollektiva avskrivningen för­ordar kommittén att en föreskrift om allmänt tUlämplig avskrivningspro­cent tas in i riksskatteverkets anvisningar om avdrag för värdeminskning av jordbraksbyggnader. Enligt kommitténs mening bör de årliga värde­minskningsavdragen inte vara lägre än som medges enligt nuvarande metod. Mmskningen av imderlaget vid koUektiv avskrivning tUl hälften i stället för två tredjedelar av taxerat jordbruksvärde m. m. skulle för­anleda en höjning av avskrivningsprocenten tUl två. Kommittén räknar med att de procentsatser vid planenUg avskrivning som det skall an­komma på riksskatteverket att rekommendera för driftbyggnader av olika slag kommer att motsvara en genomsnittlig avskrivnmg om mmst 2,5 %. Med hänsyn härtiU bör enligt kommittén procentsatsen vid kol­lektiv avskrivnmg även bestämmas tUl 2,5. En jämknmg uppåt eller nedåt anser kommittén bör ktmna ske i sådana faU där det är uppen­bart att ingångsvärdet tUl helt övervägande del belöper på ekonomi­byggnader resp. bostadsbyggnader.

Frop. 1972:120

HO

Kommittén föreslår att också för jordbrukets del införs en rätt till s. k. primäravskrivning med 10 % av anskaffningskostnaden. Primärav­drag skall få åtnjutas med 2 % per år under de fem första åren på alla nyinvesteringar i byggnader i jordbrak, liksom nu gäller för invesleringar i rörelsebyggnader. En rätt tiU primäravskrivning skulle enligt kommit­téns bedömning sannolikt stimulera lill ökade invesleringar i driflbygg-nader och därmed befrämja en även från samhällets synpunkt önskvärd byggnadsralionalisering inom jordbruket. Primäravskrivning bör dock komma i fråga endast för egenthga driftbyggnader i jordbrak, dvs. eko­nomibyggnader och personalbostäder. Någon anledning att medge pri­märavskrivning även för mangårdsbyggnad har kommittén inte kunnat finna.

Med nyinvestering som bör berättiga till primäravskrivning avser kommitlén kostnader för ny-, lill- eller ombyggnad men däremot inle kostnader för förvärv av redan uppförd byggnad. Om förvärvet avser byggnad, för vilken överlåtaren äger rätt till primäravdrag, föreslås dock den nye ägaren få åtnjuta de primäravdrag som överlålaren inle hunnit utnyttja. Prim är avskrivning skall ske jämsides med den årliga avskriv­ningen och således medföra en förhöjning av värdeminskningsavdragen under de fem försia åren efter det nyinvestering skett. Avskrivningen skall ske inom avskrivningsplanen. Mer än 100 % av anskaffningskost­naden får inle skrivas av. Primäravdragel skall alllid utgöra 2 % av an­skaffningskostnaden oavsett beskattningsårets längd.

Enligt gäUande regler har jordbrukarna haft rätt att ur avskriv­ningsunderlaget för byggnad bryta ut anskaffningsvärdet för vissa bygg­nadstillbehör och för dessa tUlämpa en högre avskrivningsprocent än för byggnaden i övrigt. Det har här främst gällt sUor och torkanlägg­ningar samt viss maskinell utrastning i djurstallar. Med hänsyn till att kommittén föreslår att sådan utrastning skall få skrivas av enligt inven-tariereglema får en utbrytningsrält inle någon funktion att fylla i framtiden.

Avskrivning av markanläggningar

Genom 1969 års lagstiftning mfördes i förvärvskällan rörelse en allmän rätt till avdrag för värdeminskning av markanläggningar. Avdragsrälten är begränsad tiU etl avskrivningsunderiag molsvarande 75 % av ned­lagda koslnader med hänsyn tUl bl. a. att tillgångama i vissa fall kan anses ha elt bestående värde som är oberoende av den bedrivna verk­samheten. Avskrivning får ske med 5 % av avskrivnmgsunderiagel.

Med den nya syn på behandUngen av markanläggnmgar som lagts till grand för nämnda lagstiftning har jordbraksbeskattningskommittén funnit det uppenbart att området för avskrivnmgsbara markanläggning­ar i jordbruk bör utvidgas. Man framhåUer att jordbrakets markanlägg­ningar i regel är av slörre omfaitning än som vanligen förekommer på

Frop. 1972:120

111

rörelsefastighet. Eftersom de också är betydligt mer kostnadskrävande, såväl absolut som i relation till hela faslighetens värde, får avdragsräl­ten slörre ekonomisk belydelse. Nuvarande regler av år 1962 medger avskrivning i form av avdrag för årUg värdeminskning endast för täck­diken och skogsvägar. I fråga om täckdiken omfattar avdragsrätten samtliga kostnader för nytäckdikning och islåndsällande eller omlägg­ning av befintiig täckdikningsanläggning, s. k. omtäckdikning. Avskriv-nmgen sker över en period av tio år. För skogsvägar gäUer alt en tred­jedel av kostnaderna får avskrivas under samma lid.

Kommittén föreslår att avdrag bör få göras förutom för täckdik-nmgsanläggningar och skogsvägar även för andra dikningsanläggningar än täckdiken och för valtenavlednings- och uivallningsförelag, vägar, koportar och andra genombrytningar av allmänna vägar som är er­forderliga för jordbraksdriften, stenröjning och stensprängning, bmn­nar m. m. Vidare bör avdrag medges för sådana markarbeien som har samband med markens första iordnmgstäUande för att en byggnad skall kunna uppföras såsom röjning, schaktning och torrläggning jämte riv­ning av lidigare befintlig byggnad. Även kostnader för särskilda perso-nalvårdsanläggningar bör omfattas av en på så sätt utvidgad avdrags-ratt.

Ulöver här nämnda markanläggningar i egentiig mening finns också inom jordbraket vissa markanläggningar som har en så nära funktionell anknytning tUl byggnader eller inventarier, att de närmast kan an­ses utgöra tiUbehör liU byggnad eller maskineU utrastning. Som tidi­gare redovisats föreslår kommittén att sådana anläggningar i avskriv­ningshänseende skall behandlas på samma sätt som byggnad resp. in­ventarier.

I fråga om avskrivningsunderlaget för markanläggning erinrar kom­mittén om att samma principer som gäller för täckdiken numera även tiUämpas enligt rörelsebeskattningens regler. Avdragsrälten omfattar så­lunda endast koslnader för markanläggning som bestrilts av den skalt­skyldige och avser anläggning som utförts under den tid han ägt fastig­heten. Dessa kostnader skall uppföras på särskild plan. Vid benefikt för­värv av faslighet får emellertid den nye ägaren överta överlåtarens av­skrivningsplan och åtnjuta de avdrag denne inte hunnil tillgodogöra sig. Häri föreslår kommittén inle någon ändring.

Kommittén går därefter in på frågan om det är motiverat all även i övrigt tillämpa samma avskrivningsregler på jordbrakets markanlägg­ningar som för rörelse. Detla skulle innebära alt man också för jord­bmkets del förde samman alla markkostnader och lät 75 % härav ut­göra del underlag på vilkel avskrivning får ske med 5 % för år. Under förutsättning all förhållandena vore hell jämförbara, skulle denna lös­ning enligt kommitténs mening vara enklast och även lämpligast. Emel­lertid är jordbrukels markanläggningar av delvis annal slag än i rörelse

Frop. 1972:120

112

och, enligt vad kommittén understryker, har större omfaitning samt framför allt väsentligt större ekonomisk belydelse. Kommittén syftar här på täckdikningsanläggningarna. I fråga om dessa finner kommittén såväl praktiska som företagsekonomiska skäl tala för alt nu gällande avskriv­ningsregler bör behållas. Kommitlén anför.

Av de markanläggningar som förekommer på jordbmksfastighet in­tar täckdikningsanläggningama en dominerande ställning både antals-och kostnadsmässigt. De har stor betydelse för jordbrukels avkastnings­förmåga och därmed också för lönsamheten. Invesleringar i läckdiken är ofta nödvändiga för atl åstadkomma rationella jordbrak. Kostnader­na uppgår till i genomsnitt ca 2 500 kr per ha. Även om läckdiken i aU­mänhet har en förhållandevis lång varaktighet har de inte elt beslående värde. De är otvivelaktigt föremål för förslitning och värdeminskning.

En minskning av avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggning­ar tUl 75 % av de verkliga kostadema skulle innebära en avsevärd för­sämring för jordbmkarna, inte minsl mot bakgmnd av att det här ofta är fråga om såväl koslnader för nyanläggning som för omläggning av en gammal täckdUoung. En reducering av avskrivningsunderlaget skulle sannolikt också medföra en mindre benägenhet att investera i täckdik­ningsanläggningar.

En ulveckling mot minskad invesleringsbenägenhet skuUe vara olyck­lig, tillfogar kommitlén, med hänsyn lUl det stora behovet av om- och nytäckdiknuig i främst södra Sveriges slättbygder.

Kommittén kommer således fram tUl att avskrivningsunderlaget för täckdiken även i framtiden bör utgöras av hela anläggningskostnaden. Även när det gäUer avskrivningsprocent för täckdiken har kommittén efter ingående överväganden stannat för att inte föreslå någon ändring av gäUande regler. En sänkning från 10 % tUl 5 %, som gäller i för­värvskäUan rörelse, anser kommittén skulle medföra en relativt stor för­sämring i fråga om årligt värdeminskningsavdrag. VisserUgen kan det enligt kommitlén knappast sägas alt en 20-årig avskrivningslid för täck­diken skulle vara alltför lång sett från företagsekonomisk synpunkt, eftersom varaklighetstiden i regel kan anses uppgå tUI minst 25 år. En förlängning av avskrivningstiden från 10 till 20 år skuUe dock förefalla obUlig och sannolikt försvåra jordbrakarnas möjligheter att investera i ny- och omtäckdikning.

Som en ändring i gällande regler om täckdikningsanläggningar föreslår kommittén att i avskrivningsunderlaget skall inräknas inle bara som nu täckta avlopp i direkl anslulning tUl läckdUfning ulan även huvudav­lopp. Gränsdragningen mellan läckdikningsanläggmng och huvudavlopp sker f. n. med utgångspunkl från rÖrdunensionen. Denna gränsdragnmg torde hänga samman med att huvudavlopp ansetts ha ett bestående vär­de. Kommittén framhåUer betydelsen av att torrläggningen stimuleras och att öppna avlopp läggs igen så alt bättre brakningsförhåUanden åstadkommes. En gräns mellan olUia stora avloppsledningar kan enligt

Frop. 1972:120

113

kommittén medföra atl rekommenderade rördimensioner inle används, om kostnaden inte är avdragsgUl. I stället nöjer man sig med en mindre dimension med sämre resultat som följd. Kommittén anser därför alt alla täckta avlopp som har samband med täckdiken skall omfattas av fuU avdragsrätt.

Belräffande andra egentiiga markanläggningar än täckdikningar har kommittén inte funnit motiv för andra avdragsregler än de som nu gäller för rörelse. För dessa anläggningar föreslås således att avskrivnings­underlaget skall motsvara 75 % av den fakliska anskaffningskostnaden. Vidare bör enligt kommittén den årUga avskrivningen vara 5 % av den avskrivningsbara koslnadsdelen. I fråga om rent tiUfäUiga markan­läggningar, avsedda att användas endasl elt fåtal år, föreslås dock att hela anskaffningskostnaden får dras av under anskaffningsårel.

Även reglerna om avskrivningsunderlag vid fastighetsförvärv före­slås vara desamma som gäller för markanläggningar på rörelsefastighet. Om etl fastighetsköp omfattat markanläggningar, bör köparen således inte tUlföras något avskrivningsunderlag för markanläggningar. Säl­jaren bgr i stället i samband med försäljningen få på en gång tiUgodo-göra sig avdrag för det oavskrivna värdet av markanläggningarna en­ligt avskrivningsplanen. Vid benefika förvärv bör däremot den nye ägaren få överta företrädarens avskrivningsplan och i framtiden åt­njuta de avdrag som denne inle hunnit utnyttja.

Kommitténs förslag innebär alt särskUt avdrag för ersättningsan­skaffning inle får åtnjutas i framtiden. Om exempelvis en vägbro byts ut mot en ny eller asfaliering sker av lidigare gmsbelagda vägar eUer körplaner, skall kostnad härför föras upp på avskrivningsplanen och bli föremål för årUg avskrivning. Samma förfaringssätt skaU enUgt kommittén tillämpas vid fördjupning och djupborming av brunnar som sinat m. m. Däremot får koslnader för reparation eUer sedvanligt un­derhåU av markanläggningar Uksom hittiUs dras av på en gång såsom omkostnad.

I herr Adolfssons reservation kritiseras alt omtäckdikning behandlas som nyanläggning för vUken avdrag erhåUes genom årliga värdeminsk­ningsavdrag. Reservantens ståndpunkt är atl koslnader för omtäck­dikning av en befintlig läckdikningsanläggnuig bör jämställas med un­derhållskostnad och få dras av på en gång under det beskattningsår då arbelel utförs. F. n. medges avdrag för reparation endast vid t. ex. rensning och byte av enstaka rör. Reservanten anser att underhåll av markanläggningar typ täckdikning inte skall följa oförmånligare av­dragsregler än underhåU av andra för driften nödvändiga anläggningar inom jordbruket. Ett direkt avdrag för kostnader för omtäckdikning skulle bl. a. medföra större benägenhet all underhålla befintUga an­läggningar än som nu är fallet.

Enligt kommitténs mening bör av praktiska skäl de nya avskrivnings-

8   Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120

114

regler för markanläggnmgar som kan komma att beslutas på grundval av kommitténs förslag endast få tUlämpas på koslnader som bestrilts efter det den nya lagstiftningen trätt i kraft. De nya avskrivningsreg­lema bör vidare endast få användas av den som har bokföringsmässig redovisning. Tidigare koslnader bör aUtså behandlas enligt hittills gällande regler. På grund härav har kommitlén inte ansett skäl före­ligga att föreslå särskUda övergångsbestämmelser i fråga om markan­läggningar. De koslnader för läckdiken och skogsvägar som uppförts på avskrivnmgsplan före 1973 års ingång skall således även efler det de nya lagbeslämmelsema trätt i kraft skrivas av på samma sätt som enligt nu gällande regler.

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning

Enligt gällande anvisningar till 22 § KL får avdrag för kvarstående oavskrivet värde åtnjutas när driftbyggnad på jordbraksfastighet ut­rangeras eUer rivs ned, utrangeringsavdrag. En fömtsättning för avdrag är att den skattskyldige visar byggnadens anskaffningsvärde och vid taxering åtnjutna värdeminskningsavdrag. Rätten till avdrag gäller en­dasl om inkomsten av jordbraket redovisas enligt bokföringsmässiga grander.

I fråga om nu avskrivningsbara markanläggningar täckdiken och skogsvägar finns inle någon formell rätt tUl utrangeringsavdrag. Genom stadgandet alt vid försäljning av jordbraksfastighet avdrag på en gång får ske för då kvarstående oavskrivet värde av dessa anlägg­ningar, erhåUes emellertid automatiskt utrangeringsavdrag då faslighet överlåtes genom köp eller därmed jämställd avyttring. Om en sådan markanläggning utrangeras under verksamhetens fortbestånd, kan däremot särskUt utrangeringsavdrag inte komma i fråga. Avdrag med­ges ej heller, om verksamheten nedläggs utan avyttring av fastigheten. Så länge fastigheten lUlhör förvärvskäUan jordbruksfastighet torde dock rätt föreligga att åtnjuta värdeminskningsavdrag enligt den ursprung­liga planen.

Kommitlén konstaterar alt de nämnda avdragsreglerna i stort sett kan godtas utan större ändringar i principiellt avseende. Kommittén föreslår dock den ändringen att utrangeringsavdrag förbehålles egent­liga driftbyggnader på jordbraksfastighet, dvs. ekonomibyggnader och personalbostäder. Gällande avdragsrätl omfattar samtiiga slag av drift-byggnader och således även mangårdsbyggnad. Enligt kommitlén bör mangårdsbyggnad i detta sammanhang jämställas med bostadsbyggnad i förvärvskäUan annan fastighet. Då utrangeringsavdrag inte kan med­ges i fråga om byggnad i denna förvärvskäUa, bör inte heller rätt tiU utrangeringsavdrag föreligga belräffande mangårdsbyggnad på jord­braksfastighet.

I fråga om ekonomibyggnader och personalbostäder innebär kom-

Frop. 1972:120

115

mittens förslag att på samma sätt som gäller beträffande rörelse­fastighet särskUt avdrag får åtnjutas för oavskriven del av anskaff­ningsvärdet för byggnaden, om tillfredsställande utredning lämnas här­om. Av naturliga skäl blir utrangeringsavdrag för byggnad mest aktueUt i samband med rivning. Emellertid bör enligt kommitténs mening ut­rangeringsavdrag också kunna förekomma vid försäljning av byggnad, om det visas att byggnaden utrangerats före försäljningen och den er­hållna köpeskillingen är mycket låg och närmast motsvarar rivnings­värdet. Kommittén anför all i andra fall är presumlionen i regel den att uppkommen förlust vid försäljning av byggnad är att hänföra tUl realisationsförlust och således ej avdragsgill i förvärvskällan jordbruks­fastighet.

Kommittén anser att utrangeringsavdrag bör komma i fråga endast i de fall avskrivningsunderlaget utgörs av verkUg anskaffningskostnad. Med verkUg anskaffningskostnad jämställer kommittén sådant värde som enligt förslaget räknats fram genom proportionering av köpeskil­lingen för hela fastigheten.

Om ingångsvärde för byggnad har beräknats schablonmässigt, dvs. på grandval av delvärde som åsatts vid fastighetstaxering, bör ett sådant ingångsvärde inte få utgöra tmderlag för utrangeringsavdrag. Kommit­tén föreslår införande av en särskild övergångsbestämmelse av inne­börd att avdrag i sådana fall får medges endast om den verkliga an­skaffningskostnaden och åtnjutna värdeminskningsavdrag kan utredas. Kommittén påpekar att kompensation för utrangering av sådan bygg­nad i övrigt inle torde kunna komma i fråga annat än i form av fort­satt avskrivning på det ursprungliga avskrivningsunderlaget.

Kommitlén föreslår vidare att utrangeringsavdrag skall kunna med­ges för alla egentiiga markanläggningar på jordbmksfastighet. Försla­get innebär alt avdrag skall få göras dels då jordbruksfastighet överlåtes genom köp eUer därmed jämförligt fång och dels då all jordbraksverk­samhet på fastigheten läggs ned utan avyttring av fasligheten. I sådana fall skall avdrag få ske på en gång för anläggningarnas skattemässiga restvärde enligt avskrivningsplanen. Om enstaka markanläggning utran­geras under driftens fortbestånd anser kommittén däremot att särskilt utrangeringsavdrag inle bör komma i fråga. Däremot bör ägaren få kompensation härför genom att värdeminskningsavdrag får åtnjutas även efter utrangeringen i enlighet med den urspmngliga planen.

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad

Kommittén erinrar om att samma reparationsbegrepp tidigare gäUde för förvärvskällorna rörelse och jordbraksfastighet. I samband med ändrade avskrivnmgsregler för rörelsefastigheler genomfördes emeller­tid en utvidgning av reparationsbegreppet för rörelsebyggnader. Till re-

Frop. 1972:120

116

paralion hänförs numera sådana ändringsarbeten på byggnad som är normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten, såsom upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Fråga måste dock vara om åtgärder vidtagna inom ramen för en byggnads avsedda hu­vudsakliga användningsonuråde. Om en byggnad däremot förändras i större omfattning och får ett annat användningsområde, blir kostna­dema härför ej avdragsgUla ombyggnadskostnader (punkt 17 av an­visningarna tUl 29 § KL).

Det har förefaUit kommittén naturligt att föra över detta utvidgade reparationsbegrepp tUl byggnader på jordbraksfastighet. Kommittén uttalar att praxis har varit restriktiv i fråga om avdrag för kostnader för modernisering av framför allt djurslallar och vissa andra ekonomi­byggnader i jordbruk, vilka varit nödvändiga för att möjliggöra en ra­tionell jordbraksdrifl. De otidsenliga avdragsreglema i fråga om sådana av företagsekonomiska skäl vidtagna ändringsarbeten på jordbraksbygg­nader har medfört en mängd skatteprocesser.

Kommittén föreslår att kostnader för mindre ändringsarbeten på eko­nomibyggnader inom ramen för den bedrivna verksainheten får dras av såsom kostnad för reparation och underhåll. Härigenom skulle erfor­derliga ändringar i produktionsinriktningen imderlättas, anför kommit­tén. Som exempel på åtgärder som i avdragshänseende skall behandlas som reparation anges i betänkandet bl. a. flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad vid över­gång från köttdjursuppfödning tiU produktion av slaktsvin. Ändringar som innebär att en byggnad får ett annat användningsområde än som ursprungligen avsetts bör dock enUgt kommittén hänföras lUl ombygg-nadskoslnader liksom enligt rådande praxis. Sådana koslnader får enligt kommUténs förslag avskrivas genom avdrag för årlig värdeminskning.

Den föreslagna utvidgningen av reparationsbegreppel beträffande ekonomibyggnader i jordbrak har sin grand i företagsekonomiska be­dömningar. Liknande synpunkter kan enligt kommittén knappast läg­gas på sådana ändrmgsarbeten som beslår i omdisponering av bostads­hus eUer bostadslägenheter. Sådana ändringar av en bostadsbyggnads fysiska skick är mte betingade av jordbraksverksamhelen och således ej jordbraksberoende. På grand härav har kommittén inte ansett det be­fogat att låta det utvidgade reparationsbegreppet omfatta annat än jord­brakets ekonomibyggnader.

Avdrag för värdeminsknmg av inventarier

I betänkandet hänvisas tiU att närmare 100 000 jordbrakare kommer att ha bokföringsmässig redovisnmg i slutet av 1970-talet, om förslaget om alhnän övergång tUl bokföringsmässig redovisnmg av mkomst av

Prop. 1972:120

117

jordbruksfastighet genomförs. Dagens jordbrak har i regel elt omfat­tande inventariebeslånd som representerar elt stort värde för den en­skUde jordbrakaren. Det är därför enligt kommUténs mening av stor vikt, all de regler som skall gäUa för avskrivning av inventarier i jord­brak blir enkla och lätta att tUlämpa.

Gällande regler om invenlarieavskrivning vid redovisning av inkomst av jordbraksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder är desamma som gäller för förvärvskällan rörelse. De innebär alt den skallskyldige får välja mellan två skilda avskrivningsmeloder, planenlig och räkenskaps­enlig avskrivning. För rätt lUl räkenskapsenlig avskrivning krävs dock bl. a. att den skattskyldige har s. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Kommittén påpekar all räkenskapsenlig avskrivning f. n. är den ojämförligt vanligasle avskrivningsmeloden vid de jordbrak där inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.

Kommittén föreslår alt bestämmelserna om planenlig och räkenskaps­enlig avskrivning av inventarier skall gälla som alternativ även fram­deles för jordbruk som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Det måsle likväl enligt kommittén antas alt åtskilliga jordbrukare kommer att ha del bokföringssystem som allmänl betecknas som enkel bokfö­ring. All även dessa skattskyldiga skulle få använda räkenskapsenlig avskrivning har kommitlén ansett sig inte böra föreslå. En stor grupp jordbrukare skulle alltså inte få någon valmöjlighet ulan vara hänvisade lill att använda planenlig avskrivning.

Den planenliga avskrivningsmeloden är emellertid ofta svårbe­mästrad i tillämpningen anför kommitlén. Särskilt gäller della i före­tag där antalet inventarier är stort och där inventarierna omsätts re­lalivl ofta. Den har också den nackdelen atl den kräver särskild av­skrivningsplan. Den planenUga avskrivningen har enligt kommitlén för övrigt blivit alltmera sällsynt och används numera näslan uteslulade i sådan verksamhet, där del endast förekommer enstaka inventarier, exempelvis i åkeri- och entreprenadrörelser och i skogsbruk.

Även om den planenliga avskrivningen aUtjämt fyller en uppgift i speciella fall, är den enligt kommilléns uppfattning olämplig som mera allmän avskrivningsmetod för inventarier i jordbmk. Kommitlén har därför med tanke på jordbrakare med enkel bokföring valt att kon­struera en tredje alternativ avskrivningsnielod avsedd främst för del mindre jordbrakel.

Denna nya metod, som kommittén benämnl restvärdeavskrivning, ulgör en förenklad form av räkenskapsenlig avskrivning. Den bygger i likhet med räkenskapsenlig avskrivning på att överensstämmelse alllid skall råda mellan avskrivningarna i räkenskaperna och värdeminsknings­avdraget vid taxeringen.

Den föreslagna reslvärdeavskrivningen innefattar en kollekliv av­skrivning av samtiiga till verksamheten hörande inventarier i kombina-

Frop. 1972:120

Hg

tion med en nettometod. Avskrivningsunderlaget skaU enUgt försla­get utgöras av inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattnings­årels ingång ökat med anskaffningskostnaden för imder året förvärvade inventarier och minskat med ersättning för mvenlarier som sålts eller förlorats under samma år. Detta skall gälla oavsett när under beskatt­ningsåret inventariema anskaffats.

Det maximala avdraget beräknas genom en enkel räkneoperation. Avdraget kan alltså beslämmas inom en viss angiven ram, varigenom den skaltskyldige kan anpassa avdraget tUl vad som kan anses mest lämpUgt i företagsekonomiskt eller skattemässigt hänseende. Kommit­lén påpekar att någon särskUd avskrivningsplan inte behöver lämnas. De uppgifter som erfordras för kontroU av avskrivningarna skall enUgt förslaget lämnas i form av en summarisk mventarieredovisning direkt på jordbruksbUagan.

Enligt kommitténs uppfattning bör den genomsnittliga varaktighets­tiden för ett så heterogent sammansatt inventariebestånd som förekom­mer inom ett modernt jordbruk kunna uppskattas till högst tio år. Härav följer alt den årUga avskrivningsprocenien vid planenUg av­skrivning bör beslämmas till 10 å 15 %. Vid restvärdeavskrivning måsle avskrivningsprocenten vara högre än vid planenlig avskrivning på grand av alt avskrivningen inte baseras på anskaffningsvärdet utan på det skattemässiga restvärdet. Kommittén anser därför 15 % vara den pro­centsats som lägst bör komma i fråga vid en reslvärdeavskrivning. Sam­tidigt är det enligt kommittén givet all denna procentsats måste vara lägre än vad som gäUer vid räkenskapsenlig avskrivning, dvs. 30 %. Som den maximala avskrivningsprocenien vid restvärdeavskrivning av prak­tiska skäl bör fastställas till jämnt tiotal, föreslår kommittén att den högsta tiUåtna avskrivningen vid tillämpning av den föreslagna avskriv­ningsmetoden skall vara 20 % av avskrivningsunderlaget.

Ärligt avskrivningsbelopp och restvärde enligt den föreslagna nya av­skrivningsmetoden jämfört med planenUg avskrivning med 15 % av an­skaffningsvärdet belyses i betänkandet genom följande exempel. I exemplet har avskrivning beräknats på ett inventariebestånd som an­skaffats för 100 000 kr. och sedan ej undergått förändring.

Är

Planenlig avskrivning

Restvärdeavskrivning

Avskrivnings-

Rest-

Avskrivnings-

Rest-

belopp

värde

belopp

värde

1

15 000

85 000

20 000

80 000

2

15 000

70 000

16 000

64 000

3

15 000

55 000

12 800

51200

4

15 000

40 000

10 240

40 960

5

15 000

25 000

8 192

32 768

6

15000

10 000

6 553

26 215

7

10000

0

5 243

20 972

Frop. 1972:120

119

TiU skUlnad mot vad som gäller vid räkenskapsenlig avskrivnmg har kommittén inte funnit anledning att kombuiera reslvärdeavskrivnuigen med någon kompletteringsregel baserad på lineär avskrivning. Detla motiveras främst med att en komplelleringsregel skuUe kompUcera av­skrivningsreglema och göra dem mer svårbegripliga för den kategori som metoden i första hand är avsedd för. Visserligen medför detla alt inven­tariema aldrig blir helt avskrivna. Kommittén påpekar emellertid att de värdeminskningsavdrag som kan erhållas vid reslvärdeavskrivning i allmänhel beräknas täcka den faktiska värdenedgången. Under de sju första åren kan inventariema således skrivas av med nära 80 % räknat på anskaffningskostnaden. Om föriust skulle uppstå vid försäljning av inventariema i samband med avveckling av verksamheten, föreslås att förlusten får dras av som driftkostnad. Avdrag kommer således alltid att få åtnjutas för hela anskaffningskostnaden.

Värdering av djurlager och andra lagertillgångar

Gällande regler om värderingen av djur gör skillnad mellan sådana djur som räknas till stamdjursbesältningen (stamdjur) och de som produceras för försäljning (omsättningsdjur). Stamdjuren får inte vär­deras lägre än de normalvärden som varje år fastställs av riksskattever­ket, i princip motsvarande ca 80 % av djurens saluvärde. För om­sättningsdjuren tUlämpas fr. o. m. 1971 års taxering en gynnsammare värderingsregel som i slort sett medger samma nedskrivning som gäller för lagertUlgångar i aUmänhet. Dessa djur får tas upp tiU lägst hälften av fastställda normalvärden, dvs. i princip ca 40 % av saluvärdet.

Kommittén erinrar om att den lagändring som genomfördes år 1970 i syfte att möjliggöra en friare värdering av omsättningsdjuren var be­tingad av annan samtidigt vidtagen ändring av skattereglerna. Något ställningstagande till frågan om värdering av djurlager i allmänhet gjordes   inte   vid   detla   tillfälle.

De olika värderingsreglerna för stamdjur och omsättningsdjur fram­står för kommitlén som en komplikation tUI nackdel för den prak­tiska tiUämpningen. Kommittén anser därför att en och samma vär­deringsregel om möjUgt bör tUlämpas på alla slag av djur på jord­bmksfastighet.

I fråga om omsättningsdjuren saknas enligt kommittén anledning att ändra den nyUgen beslutade anpassningen tUl de allmänna regler­na om varulagervärdering. Dessa slag av djur har utan tvekan karak­tären av sådan omsättningstUlgång för vUken de allmänna reglerna bör gäUa.

När det gäUer stamdjuren konstaterar kommittén att vissa sådana djur, exempelvis hästar och mjölkkor, i slor utsträckning kan likställas med inventarier. Det skiUle därför kunna vara befogat att begränsa

Frop. 1972:120

120

möjligheten att skriva ned värdet av dessa djur. Inventariekaraklären är däremoi inte lika framträdande för vissa andra stamdjur, exempel­vis ungnöt. Gränsdragningen mellan slamdjur och omsättningsdjur är där ofta svår att göra.

I valet mellan en specieU värderingsregel för jordbrukarnas djur-lager och de allmänna värderingsreglerna stannar kommittén för det senare alternativet. Med hänsyn till den blandade karaktären hos krea­tursbesättningarna kan skäl finnas att föreskriva något mindre liberala värderingsregler för dessa lagertUlgångar än för andra. Att de aU­männa reglerna får tiUämpas ser kommitlén dock som en naturlig konsekvens av att djur på jordbraksfastighet hänförs till lager. Även uppenbara fördelar från tillämpningssynpunkt talar för att samma regler får gälla for alla lagertillgångar i jordbruk och rörelse.

Kommittén anför synpunkten atl en rätt lill nedskrivning av djur­lager enligt de allmänna lagervärderingsreglema kan sägas medföra en något större skattemässig favör för en del jordbrukare i jämförelse med rörelseidkare. Härvid bör dock beaktas, framhåller kommittén, att nedskrivningen av djur skall baseras på saluvärdet och inte på an-skaffnmgsvärdet såsom gäller för lagertillgångar i rörelse. Vidare pekar kommittén på att jordbrakarna får anses vara i behov av särskUda möjUgheter tiU resullaluljämning med hänsyn till föreliggande risker för bl. a.  skördeförluster.

För att undvika tveksamhet om vad som skall anses utgöra aUmänna saluvärdet för djur föreslår kommittén att riksskatteverket också fram­deles skall ange normalvärden för djur av skilda slag. Dessa värden bör liksom hittills avse det genomsnittliga allmänna saluvärdet för en förfluten 12-månadersperiod. Det lägsia värde som enligt kommit­téns förslag bör godtas vid taxeringen blir således 40 % av dessa nor­malvärden. 1 fråga om dyrbarare avelsdjur torde dock normalvärden inte kunna anges. Värderingen bör enligt kommittén i sådana fall ske med utgångspunkt från ett saluvärde som beräknas med ledning av erhållna köpeskUlingar, avkastning eller annan lämplig grund. Ned­skrivning får därefter ske lUl lägst 40 % av del beräknade saluvärdet. För andra lagertUlgångar än djur föreslår kommittén inte någon ändring i gällande lagstiftning. Sådana tillgångar bör alltså vid be-skallnmgsårets utgång liksom hittills få tas upp till lägst 40 % av an­skaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdel om detla är lägre på balansdagen. I förekommande fall får avdrag göras för inkurans.

Avdrag för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

I betänkandet lämnas en redogörelse för rådande rättspraxis beträf­fande nyttjanderättshavares rätt tiU avdrag för förbättringskostnader och fastighetsägares däremot svarande skattskyldighet för den värde-höjning fasligheten undergått genom de utförda förbättringarna. Dessa

Frop. 1972:120

121

spörsmåls tidigare behandlmg i betänkanden avlämnade av skatteflykts­kommittén (SOU 1963:52) och företagsskalteutredningen (1968:26) berörs även. TUl denna redogörelse torde få hänvisas här (bel. s. 153 160).

Av det redovisade materialet drar jordbmksbeskattningskommittén slutsatsen att den avdragsrätl som i praxis medges arrendator för om­byggnads- och förbättrmgsarbeten kan utnyttjas i skatteundandragande syfte och att så också har skett emellanåt. Kommittén avser här sådana fall där släktskap eller annan intressegemenskap förelegat mellan jord­ägaren och arrendatorn. Genom formella nylljanderättsupplåtelser har nämligen vissa skattskyldiga kommit i åtnjutande av skattelättnader, som inte varit avsedda. Kommittén karaktäriserar de förfaranden som praktiserats i en del fall som ren skatteflykt.

I syfte att råda bot härpå finner kommittén det vara nödvändigt att klara regler tUlskapas beträffande såväl arrendators avdragsrätt som jordägares skattskyldighet för ulförda förbättringar. Kommittén anmär­ker atl den omedelbara avdragsrätl som nu lillkommer arrendatorn för vissa förbättringskostnader får ell relativt sett mindre värde, om för­slagen till ändrade avskrivningsregler för byggnader m. m. genomförs. MeUan arrendator och jordägare kommer likväl atl finnas så betydande skiUnader i fråga om avdragsrätl att kommittén anser risk kan föreligga atl bestämmelserna avsiktiigt utnyttjas på ell otiUbörligt sätt.

Vid utformningen av en beskattningsregel om arrendators förbätt­ringskostnader har kommittén i första hand utgått från normala arren­deförhållanden, där något inslag av skatteflyktskaraktär inle firms. Kom­mittén framhåller atl nya regler på delta område inte får förhindra eller försvåra för arrendatorer att göra önskvärda och effektivitets-främjande investeringar i byggnader och markanläggningar.

Efter att ha prövat olika länkbara lösningar stannar kommittén för att föreslå en föreskrift om rätt för arrendator att göra avdrag för för­bättringskostnader på jordägarens fastighet för det beskattningsår un­der vilket koslnaderna uppkommit. Förslaget innebär ett lagfästande av nuvarande praxis. Rätlen lill omedelbart avdrag för kostnadema bör dock enligt kommitténs mening inle vara tvingande. En skattskyldig som så önskar bör ha rätt alt i stället aktivera koslnaderna och fördela dem på nyttjanderättstiden. Del kan enligt kommittén antas att många skatt­skyldiga kommer att förfara på detta sätt, i vart faU då det gäUer mera betydande belopp.

Kommittén föreslår vidare all särskilda skalleregler skaU gälla för den arrendator som genom åtgärder av skatteflyktskaraklär kan bereda sig eller jordägaren otillbörlig skattelättnad, dvs. när intressegemenskap råder meUan arrendatorn och jordägaren.

I anslutning härtill anför kommittén att arrendeavtalen ofta är myc­kel lösligt tillkomna i de fall arrendator och jordägare står i intresse-

Frop. 1972:120

122

gemenskap med varandra. Inle säUan fums endast muntliga överens­kommelser om arrendebeloppets storlek. Vid skriftiiga avtal finns i många fall inga bestämmelser som reglerar vem som skall svara för erforderliga investeringar i byggnader och andra anläggningar. Vid till-och frånlrädande av arrendestället sker i regel inte någon syn och inte heller någon avräkning. Över huvud laget bortses många gånger från gäUande civUrättsliga lagstiftnuig av tvingande natur. Vidare är det i intressegemenskapsfall ingalunda ovanligt, att arrendatom tidigare va­rit ägare till fastigheten men friviUigt överlåtit äganderätten till arvinge eller helägd juridisk person. Anledningen har då ofta varU att därige­nom försöka erhålla väsenlliga fördelar vid beräknmg av inkomst-, för­mögenhets- eller arvsskatt. I andra faU är arrendatorn indirekt ägare tiU fastigheten eller kan antas komma att bU ägare.

När intressegemenskap föreligger finner kommittén det mot denna bakgmnd naturligt att arrendators avdragsrätt för förbättringskostna­der bör bedömas enligt samma grander som gäller för ägare. I enUghet härmed föreslår kommittén att arrendator i sådana faU likställs med ägare i avdragshänseende. Detta innebär att, om arrendatorn nedläg­ger kostnader för förbättring av egendomen, blir han inte berättigad till omedelbart avdrag utan får skriva av kostnadema genom årUga värdeminskningsavdrag enligt de allmänna regler som gäller för av­skrivning av byggnader, markanläggningar och inventarier. Om arren­datorn sedermera blir ägare tiU fastigheten medför detta enligt försla­get inte annan skatteeffekt än att arrendatom tUlförs ytterligare av­skrivningsunderlag. I övrigt får han fortsätta att skriva av de tidigare investeringama enligt de ursprangUga avskrivningsplanerna.

Om arrendet upphör av annan anledning än att arrendatorn blir ägare tiU fastigheten, föreslår kommittén alt arrendatorn bör ha rätt att göra avdrag för de kostnader av förevarande slag, som han inte tUl-godogjort sig. Detsamma bör enligt förslaget gälla om intressegemen­skapen mellan arrendatom och jordägaren skulle upphöra exempelvis på grund av atl fastigheten övergår lill annan ägare.

Med hänsyn tiU lagstifmingens syfte anser kommittén att avgräns­ningen av de former av intressegemenskap som skall föranleda till­lämpning av särskilda bestämmelser inte bör göras alltför snäv. Kom­mittén föreslår atl här avsedd inti-essegemenskap i försia hand anses föreligga, när arrendatorn och jordägaren är nära släkt med varandra. TiU nära slaktförhåUande bör i detla sammanhang räknas släktskap meUan skattskyldig och dennes föräldrar och svärföräldrar, far- och morföräldrar, make, barn och barns make samt barnbarn och barnbams make. Vidare bör intressegemenskap anses föreligga mellan vissa juri­diska personer såsom moder- och dotterföretag samt företag som står under i huvudsak gemensam lednmg. Även mellan en fysisk och en juridisk person bör intressegemenskap anses föreligga när den fysiska

Frop. 1972:120

123

personen själv eller tillsammans med förut nämnda personkrets har det avgörande inflytandet över den juridiska personen, såsom kan vara fallet exempelvis i oskiflat dödsbo vari den skaltskyldige är delägare.

Kommitlén påpekar alt i fall då arrendatorn uppbär ersättning av jordägaren för förbättringsarbete, som utförts av honom, ersättningen självfallet utgör skattepliktig inkomst för arrendatorn. I intressege menskapsfallen föreslås dock ersättningen i försia hand skola avräk­nas från avskrivningsunderlagen för de olika tillgångarna i fråga. Om överskott därefter uppkommer, skall delta tas upp till beskattning som inkomst av jordbruksfastighet.

Kommittén föreslår vidare att jordägarens skattskyldighet för förbätt­ringsarbete som utförts av arrendator skall regleras i KL. Skallskyldig­heten kan då göras gällande omedelbart eller vid senare tidpunkt när avräkning sker meUan arrendatom och jordägaren. För en omedelbar beskattning talar enligt kommUténs mening att beskaltningsfrågan inte blU helt bortglömd. Kommittén anför emellertid flera skäl mot en ome­delbar beskattning. Bland annat pekas på svårigheten atl bedöma värde­ökningens storlek vid den framlida lidpunkt då jordägaren får tillgodo­göra sig förbättringarna. Vidare skulle en omedelbar beskattning kunna medföra atl jordägaren direkl motsätter sig investeringar som arrenda­tom anser önskvärda. En omedelbar beskattning måste dessulom anses diskutabel av den anledningen all jordägarens skalleförmåga inle ome­delbart påverkas av de utförda förbättringarna. Mol bakgrunden härav anser kommittén övervägande skäl tala för atl frågan om jordägarens skattskyldighet liksom hittills bör skjutas framåt i tiden och bedömas först vid arrendets upphörande eller den tidigare tidpunkt, då pariemas ekonomiska mellanhavande regleras genom avräkning. I de fall jord­ägaren tUl fullo ersätter arrendatorn för ulförda förbättringar omedel­bart efter arbetets utförande eUer vid avräkningen, blir enligt kommit­tén någon beskattning av jordägaren inle aktuell.

Om jordägaren blir beskattad för värdeökning på grund av att arren­datom förbättrat egendomen, bör det beskattade beloppet enligt kom­mittén anses som jordägarens anskaffningskostnad för förbättring av fastighet. Beloppet skaU således fördelas på skUda avskrivningskatego­rier och påföras avskrivningsunderlagen för dessa. Enligt kommitlén skaU förfaras så även med ersätlning som jordägare utbetalt tUl arren­dator för förbättringsåtgärder. Om fråga är om andra markanläggningar än täckdiken, skall givetvis endast föreslagen kvotdel om 75 % av er­sättningsbeloppet påföras avskrivningsunderlaget.

Beträffande intressegemenskapsfallen framhåller kommittén all det endast undantagsvis blir aktuellt alt påföra jordägaren beskattning som en följd av arrendators förbättringsarbeten. Enligt kommitténs förslag skall arrendator i dessa fall kunna avskriva förbättringskostnaderna på samma sätt som en jordägare. Med denna utformning av arrendators

Frop. 1972:120

124

avdragsrätt bör jordägaren beskattas för uppkommen värdeökning en­dast under förutsättning att arrendatorn medges restavdrag. Denna situa­tion kan som kommittén påpekar inträffa, om arrendatorn frånträder arrendet utan att bli ägare lUl fastigheten eller om fastigheten överlåtes till fysisk eller juridisk person som inte slår i intressegemenskap med arrendatorn. I sådana fall bör jordägaren beskattas för samma belopp som medgivits arrendatorn såsom restavdrag, dvs. oavskriven del av aktiverade förbättringskostnader.

Kommittén diskuterar också del fall all fastigheten övergår till ny ägare med vUken arrendatorn slår i inbördes intressegemenskap liksom i förhållande till den lidigare ägaren. Som exempel anges att ägande­rätten tUl fastigheten övergår på den tidigare ägarens dödsbo eller på arrendatorns barn eller på juridisk person som arrendatorn direkt eller indirekt är delägare i. I sådana fall, påpekar kommitlén, bör fastighetsöverlåtelsen inte medföra någon skallepåföljd för vare sig ar­rendatorn eller den tidigare ägaren. För det fall att överlåtelsen sker genom köp och i köpeavtalet föreskrivs all viss del av köpeskUlingen be­löper på tillgångar som i avskrivningshänseende får hänföras till inven­tarier, skall dock givetvis della belopp beskattas hos överlålaren som intäkt i förvärvskällan jordbruksfastighet enligt vanliga regler.

Avdrag för anläggningskostnader för fruktodlingar m. m.

I betänkandet erinrar kommittén om alt frågan om avdrag för frakt-odlingar behandlades i en av skallelagssakkunniga i december 1960 av­lämnad promemoria. De sakkunniga, som inle framlade någol förslag i frågan, ansåg alt ersättningsanskaffningsavdragets innebörd att i efter­skott ersätta en lUlgångs förslitning ofta ledde till mindre tUlfredsstäl-lande resultat. Det konstaterades att inte bara den enskUde närings­idkaren utan också näringen som sådan ofta gick miste om en be­fogad avdragsrätt.

I anslulning härtUl lämnar komnuttén vissa upplysningar om den yr­kesmässiga fruktodlingen i dag. Antalet yrkesfruklodlingar uppgår till ca 800 med elt totalt produktionsvärde som kan uppskattas liU 4045 milj. kr. per år. Tendensen är f. n. all odlingens lolala omfatlning håller sig konstant medan däremot antalet odlingar minskar. För befintiiga odlingar uppgår antalet träd per ha i medeltal lill 400 men vid nyplan-tering ökar man anlalet ofta till 600700 per ha. Detla för med sig all trädens livslängd förkortas. För en modem fruktodling kan omsätt­ningstiden numera beräknas till 15 å 20 år.

Kommittén framhåUer alt anläggningskostnaderna för en fruktodling i dag är avsevärt högre än tidigare, varigenom bristerna hos den nuva­rande metoden atl medge ersättningsanskaffningsavdrag i efterhand blir än mer framträdande. Denna metod får anses föråldrad och olämplig. Det är därför enligt kommitténs mening angelägel all försöka finna ett

Frop. 1972:120

125

annat system för att lillgodose i försia hand yrkesfraklodlarnas krav på modema avdragsregler för anläggningskostnaderna. Del synes kommit­tén inle möjligl all behålla avdraget för ersättningsanskaffning enbart för fmktodlingar och liknande anläggningar samtidigt som avdragsreg­lerna för andra anläggningstillgångar på en jordbraksfastighet föreslås bättre företagsekonomiskt anpassade.

Kommitlén föreslår således införande av en rätt till avdrag för kost­nad för anläggning av fruktodlingar och Uknande anläggningar.

Den avdragsrätl som kommittén föreslår kan länkas utformad enligt två alternativa metoder. Antingen bör kostnaden för all anskaffning och plantering av träd m. m. föras upp på särskild plan och få dras av i form av årlig avskrivning eller också bör kostnaden för anläggningen få dras av direkt såsom driftkostnad.

Avskrivningsmeloden anser kommittén vara den riktigaste från teore­tisk synpunkt. Enligt denna metod bör alla kostnader aktiveras och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Detla bör då också gälla kost­nader för mera omfattande omplantering. Avskrivningsprocenien kan lämpligen sältas tUl lägst 10 och högsl 20 beroende på vilkel slag av anläggning del är fråga om. En rätt till restavdrag bör enligt kommittén också finnas med tanke på sådana fall då verksamheten läggs ned eller fastigheten överlåtes.

I sill fortsatia resonemang framhåller kommitlén emellertid att elt system med värdeminskningsavdrag är tungrott att tUlämpa i praktiken. Skilda procentsatser måste nämUgen föreskrivas, om systemet skall gälla för såväl frukt-, bär- som blomsterodlingar. Det lorde också bli nödvän­digt atl i vart faU för fruktodlingar införa en rätt till förskjutning av värdeminskningsavdragen på grund av alt nyodlare ofta inte kan räk­na med några nämnvärda inkomster från fmktodlingen förrän efler 68 år. En sådan förskjutning av avdragen för värdeminskning av fasla an­läggningstillgångar medges f. n. inle i någon förvärvskäUa.

Mot en årlig avskrivning lalar också, påpekar kommittén vidare, att metoden från rättvisesynpunkt torde kräva alt avskrivningsrätten får omfatta även de kostnader för befintliga anläggningar som inte fått ut­nyttjas som avdrag vid taxeringen. Svårigheter uppstår därvid att be­räkna någorlunda rikliga ingångsvärden för dessa anläggningar.

Kommitlén anser därför den direkta avdragsmeloden vara att föredra, även om en sådan metod enUgt kommilléns mening inle är helt invänd-ningsfri. Denna metod innebär all träd, buskar och plantor jämställs med utsäde o.d. och således får karaktär av driftförnödenheter. An­skaffnings- och planteringskostnader blir härigenom omedelbart avdrags­gUla vid laxeringen. Metoden är ytterligt enkel alt tillämpa. Några av­skrivningsplaner behövs inle och ej heller någon beräkning av ingångs­värdet för befintliga anläggningar.

I fråga om de befintliga odlingarna anmärker kommitlén alt den före-

Frop. 1972:120

126

slagna rätlen tUl omedelbart avdrag för anläggningskostnadema knap­past kommer att få någon nämnvärd betydelse för de nuvarande od­larna, eftersom den gällande rätten till avdrag vid omplantering, som inte är jämställd med nyplanlering, har samma skattemässiga effekt.

Kommitlén är medveten om all den föreslagna avdragsrätten kan kri­tiseras från principiella utgångspunkter som sammanhänger med gällan­de inkomstbegrepp. Säljs en fastighet med t. ex. en fmktodling, kan för­säljningssumman inle till någon del beskattas som inkomst av jordbraks­fastighet. I vad mån försäljningen innefattat skattepliktig inkomst får bedömas enligt reglema om beskattning av realisationsvmst. Det kan synas någol oegenlligt, anför kommittén, atl föreslå direkt avdragsrätl för koslnader som tUl en del kan sägas utgöra kostnader för anskaffan­de av själva förvärvskällan, då försäljningen av förvärvskällan inte blir skattepliktig annat än som eventuell realisationsvinst. EmeUertid får den bristande överensstämmelsen mellan avdragsrätl och skatteplikt åtmins­tone till viss del anses bli korrigerad genom realisationsvinstbeskatt­ningen. I de fall försäljningspriset påverkats av alt odlingen ansetts ha elt visst värde, kan man enligt kommittén utgå från alt försäljningen i allmänhet kommer att medföra viss skattepliktig reaUsationsvinst. Med hänsyn härtiU kan enligt kommitténs uppfattning några allvarligare be­tänkligheter inte anföras mot en direkt avdragsrätt.

Kommittén föreslår att bestämmelser införs i KL om en rätt till ome­delbart avdrag för kostnad för anläggning av fruktodling och liknande anläggning på jordbraksfastighet. En motsvarande regel bör enligt kom­mittén göras tillämplig även i förvärvskällan rörelse, eftersom fruktod­ling i viss omfattning även lorde drivas på annan fastighet än jord­bruksfastighet.

Kommittén föreslår vidare att den skaltskyldige bör kunna välja mellan omedelbart avdrag och årlig avskrivnmg. Kostnaderna för en ny odling kan i vissa fall uppgå tUl belydande belopp, framhåller kommit­lén. Del skulle i sådana fall kunna bli ogynnsamt för den skattskyldige all få avdrag för koslnaderna för det år de uppkommit. Under förut­sättning alt verksamheten i fråga redovisas enligt bokföringsmässiga gmnder, bör därför enligt kommitténs mening hinder inle föreligga for den som så önskar alt i stället aktivera kostnaderna och senare åtnjuta avdrag för dem enligt särskild avskrivningsplan på samma sätt som ofta tillämpas beträffande organisalionskoslnader o. d.

Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Vid exploatering av naturtUlgångar såsom grustäkl, lertag, stenbrott m. m. får avdrag erhåUas för den minskning av tiUgångens värde som orsakas av utvinningen, s. k. subslansminskningsavdrag. Avdraget med­ges i form av årlig avskrivning som avpassas så alt tillgångens anskaff-

Frop. 1972:120

127

ningsvärde blir till fuUo avdraget under den tid tUlgången beräknas räcka.

Exploateringsverksamhet av nämnda slag kan vid beskattningen vara att hänföra tiU förvärvskällan jordbruksfastighet eUer rörelse beroende av formerna för verksamhetens bedrivande. När verksamheten inle drivs rörelsemässigt, kan stundom även förvärvskäUan annan fastighet komma i fråga, om tiUgången finns på en sådan fastighet.

Kommittén har tagit upp frågan om beräkningen av avdraget för substansminskning i syfte att samordna den närmare tiUämpnmgen av bestänunelserna så att avdraget i framtiden beräknas på samma sätt oav­sett förvärvskäUa. I praxis beräknas nämligen avskrivningsunderlaget och därmed också avdragsbeloppet ofta på olika sätt då fråga är om inkomst av jordbmksfastighet och annan fastighet å ena sidan och in­komst av rörelse å den andra.

I samband med att avdragsrätl för substansminskning år 1951 inför­des i förvärvskällan jordbruksfastighet framhöll departementschefen i fråga om avdragsberäkningen alt underlaget för avskrivning av naturtUI­gång borde vara anskaffningskostnaden, om denna kan visas. Om det inte kan utredas hur mycket av inköpspriset för en jordbruksfastighet som belöper på naturtiUgången, borde särskilt taxeringsvärde läggas till grund för avskrivningen, om sådant värde åsatts. I annat faU borde av­skrivningen ske på ett uppskattat skäUgt värde av tUlgången (prop. 1951:191).

Kommitlén anmärker att av nänmda uttalande ansetts klarlagt att värde av naturtillgången skall bestämmas i förhållande tUl anskaffnings­kostnaden för hela fastigheten, vUkel innebar atl lidpunkten för fastig­helsförvärvel var avgörande för bestämmandet av avskrivningsunder­laget. Däremot torde uttalandet inte ansetts ha gett besked om liU vU­ken tidpunkt ett åsätt taxeringsvärde eller uppskattat skäligt värde skulle anknytas.

Huvudregeln är alltså att avskrivningsunderlaget för en fyndighet ba­seras på den verkliga anskaffningskostnaden för fyndigheten. Av kom­mitténs redogörelse för rättspraxis framgår att denna princip tUlämpas när en fyndighet exploateras i förvärvskäUan jordbruksfastighet. Avskriv­ningsunderlaget beräknas vid köp tUl den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som anses belöpa på fyndigheten och vid arv tUl motsvarande andel av fastighetens taxeringsvärde vid arvstUlfället.

Samma huvudregel tillämpas på naturtUIgång som exploateras i för­värvskäUan rörelse men endast om tiUgången uigått i rörelse redan vid tidpunkten för förvärvet. I andra fall, exempelvis när en jordbrakare börjar utnyttja en grasfyndighet på sin fastighet under sådana om­ständigheter att särskUd rörelse anses föreUgga, får avskrivningsunder­laget tas upp tUl fyndighetens aUmännä saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början. Detta har medfört, påpekar kommittén, att av-

Frop. 1972:120

128

skrivningsunderlaget i många faU fått tas upp tiU belopp som varit flera gånger större än anskaffningskostnaden för hela fastigheten.

Kommittén framhåller att avdragsberäkningen i regel blir fördelak­tigare för den skattskyldige, om naturtiUgången exploateras under så­dana förhållanden, att reglerna för förvärvskällan rörelse får tiUäm­pas. Detta torde i vissa fall ha föranlett ålgärder från de skallskyldigas sida för alt få utvinningen av naturtUlgången hänförd tUl inkomst av rörelse. Ett vanligt sätt har varit att stycka av den del av jordbruksfas­tigheten där tUlgången ligger och därefter sälja det avstyckade mark­området tiU ett eget nybUdat aktiebolag som sedan drivit verksamheten. Förekommande köpeskillingar har ofta uppgått till höga belopp. Bolaget har härigenom erhållit stora avdrag för substansminskning med ringa eUer ingen skattebelastning som följd.

Införandet av den eviga realisationsvinstbeskattningen, framhåUer kommittén vidare, har i avsevärd mån begränsat denna möjlighet att tillgodogöra sig en naturtillgång i det närmaste skattefritt. Kvar står dock angivna skillnader vid beräkningen av avskrivningsunderlag. Kommit­tén anför.

Nuvarande bestämmelser kan i en del faU anses ge etl alltför lågt av­skrivningsunderlag för naturtillgång som utnyttjas i förvärvskällan jord­bruksfastighet. De kan också medföra, att avskrivningsunderlaget för naturtUIgång som utnyttjas i rörelse får tas upp tUl ett i förhållande till den verkliga anskaffningskostnaden aUtför högt belopp. De generösa reglerna för förvärvskällan rörelse kan föranleda, att en naturtUIgång kan exploateras utan att intäkterna härvid bUr föremål för någon egentlig beskattning. En exploatering av en tUlgång på en jordbruks­fastighet under sådana förhållanden att intäkten härav blir hänförlig till intäkt av rörelse kan numera bli betydligt förmånligare än en för­säljning av det markområde där tUlgången finns med åtföljande reali­sationsvinstbeskattning. Detta måste anses otUlfredsställande.

Enligt kommitténs mening finns det inte några sakliga skäl att ha skilda regler om beräkning av avskrivningsunderlag för naturtiUgång i olika förvärvskällor. En samordning bör därför ske. Härvid har kom­mittén ansett tre möjligheter föreUgga.

Enligt det första av kommitténs alternativ skall avskrivningsunderlaget tas upp tUl den verkliga anskaffningskostnaden för naturtillgången, dvs. vid köp den del av köpeskUlingen för hela fastigheten som anses belöpa på tiUgången i fråga och vid benefika förvärv överiåtarens oavskrivna värde. Den fördelning av hela anskaffningskostnaden som här måste göras skaU ske med utgångspunkt från värdenivån vid förvärvet.

Ett annat altemativ är att som avskrivningsunderlag använda natur-tUlgångens beräknade allmänna saluvärde vid tidpunkten för exploa­teringens början. Med allmänna saluvärdet åsyftar kommittén det pris som vid denna tidpunkt kunnat erhållas vid försäljning av hela tiU­gången till en köpare.

Prop. 1972:120

129

Vid sidan om dessa alternativ, som nu tUlämpas i förvärvskällan jord­bruksfastighet resp. rörelse, uppsläUer kommittén en tredje möjUghet av innebörd att avskrivningsimderlaget får beräknas på samma sätt som ingångsvärdet på fastighet vid s. k. icke kvalificerad tomtrörelse. Av­skrivningsunderlaget får enUgt detta alternativ tas upp till den verkUga anskaffningskostnaden på sätt förut nämnts. Värdet får därefter räknas upp med tUlämpning av konsumentprisindex tiU tidpunkten för exploate­ringens början (indexuppräknad anskaffningskostnad).

Kommittén har kommit till den uppfattningen all en regel av sist-nänmda slag är att föredra även om det enligt kommittén kan ifråga­sättas om inte den verkliga anskaffningskostnaden bör gälla generellt som underlag för avskrivningen såväl när en fyndighet utnyttjas i för­värvskäUan jordbruksfastighet som när den förs över tiU en rörelse och utnyttjas i denna förvärvskälla. I sin motivering framhåller kommittén att en exploatering av en naturtillgång på en fastighet genom bortta­gande och försäljning av faslighetens beståndsdelar i många faU kan jämställas med försäljning av del av fasligheten. SärskUt gäller detta fas­tighet, där det huvudsakliga värdet belöper på naturtUIgång i form av gmstäkt, matjordslagar e. d. Det ligger därför nära till hands att i så­dana fall beräkna anskaffningsvärdet för naturtiUgång med tUlämpning av reglerna om ingångsvärde på fastighet vid realisationsvinstbeskatt­ningen. Kommitlén anför vidare.

Della skulle visserUgen innebära att en ny princip skulle införas för beräkning av anskaffningsvärde för anläggningstillgång i förvärvskäUa. En indexuppräkning av anskaffningskostnaden får inte ske, då del gäl­ler andra anläggmngstiUgångar (byggnader, inventarier). Med hänsyn till att en naturtillgång får anses vara en anläggningstillgång av alldeles speciellt slag bör det dock enligt komnuttén inte inge några allvarliga betänkligheter att införa en specialregel, då del gäller atl fastställa an­skaffningsvärde för sådan tillgång. Motsvarande förfaringssätt har ju också använts för att bestämma ingångsvärde på fastighelslager i tomt­rörelse.

Enligt kommitténs mening skulle större rättvisa och likformighet er­hållas vid beskattningen av inkomst av exploateringsverksamhet om an­skaffningsvärdet för naturtUIgång bestämmes till en indexuppräknad anskaffningskostnad. Inkomst av nämnda slag hänförUg till förvärvs­källan rörelse skulle i regel inte kunna helt undgå beskattning såsom kan bli fallet vid tillämpning av nuvarande bestämmelser.

Kommittén föreslår att KL:s regler om avdrag för substansminsk­ning av naturtillgång ändras på så sätt, atl anskaffningsvärdet för na­turtiUgången får beräknas på samma sätt som den anskaffningskostnad som får dras av vid reaUsalionsvinstberäkningen för såld fastighetsdel enligt bestämmelserna i anvisningarna tUl 36 § KL. Förslaget innebär att värdet får beräknas antingen genom proportionering av köpeskUUng­en för hela fastigheten eller på grandval av taxeringsvärdet vid olika 

9    Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Prop. 1972:120

130

tidpunkter, förhöjt med 50 %. Del härvid framkomna värdet får se­dan uppräknas efter konsumentprisindex fram till det år, då naturtill­gången börjar exploateras.

I enstaka fall kan emeUertid tänkas att ett pä detta sätt beräknat anskaffningsvärde för naturtiUgång kommer att överstiga tillgångens allmänna saluvärde. Kommitlén påpekar all i sådant fall kommer ex­ploateringen av tillgången alt resultera i en förlust på verksamheten, en förlust som endasl är fiktiv och hänför sig till indexuppräkningen. För atl undvika en sådan konsekvens föreslår kommitlén en föreskrift om att anskaffningsvärdet aldrig får överstiga tiUgångens allmänna saluvärde vid exploateringens början.

Om pä samma fastighet finns flera naturtillgångar som börjar ex­ploateras vid olika tidpunkter, bör enligt kommittén anskaffningsvär­det beräknas för varje tillgång för sig med indexuppräkning till exploa­teringens början.

Till anskaffningsvärdet skall liksom hittUls kunna läggas de kostna­der som uppkommer i samband med exploateringen och som inte dragits av som kostnader i den löpande driften. Etet värde som pä det­ta sätt en gång bestämts som avskrivningsunderlag för tillgången, bör därefter inte få ändras utan gälla för framtiden. I fråga om grastäkter och liknande naturtiUgångar anser kommitlén att såsom nu vanligen är faUet anskaffningsvärdet bör slås ut tiU visst belopp per kubikmeter.

EnUgl kommitténs mening bör den föreslagna metoden för beräkning av avskrivningsunderlag vid substansminskning tUlämpas i alla förvärvs-käUor där sådant avdrag kan förekomma. På grand av att kommitténs uppdrag endast omfattar beskattningen av jordbruksfastighet avser för­slaget enbart förvärvskäUan jordbraksfastighet.

Ackumulerad inkomst

En allmän övergång tUl bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och införande av mer Uberala regler för värdering av lager av djur bör enUgt kommitténs mening föranleda en mindre ändring av bestämmelsema i förordnuigen (1951: 763) angående be­räkning av statlig inkomstskatt för aokumtUerad inkomst.

Enligt gällande bestämmelser får ackumulerad inkomstberäkning i förvärvskällan jordbraksfastighet tUlämpas på bl. a. inläkt vid avyttring av hel kreatursbesättning under fömtsättning att nyuppsättning inte skett under beskattningsåret. Detsamma gäller intäkt vid avyttring av varor och produkter i jordbmksfastigheler i samband med upphörande av jordbraksdriften. Dessa bestämmelser tiUämpas såväl vid bokfö­ringsmässig som kontantmässig redovisning.

I fråga om inkomst av rörelse gäller förordningens bestämmelser bl. a. intäkt vid avyttring av varor och produkter i rörelsen i samband med överlåtelse, upplåtelse eUer nedläggande av antingen hela rörelsen eller rörelsefilial eller rörelsegren.

Prop. 1972:120

131

Kommiiién erinrar om att förordningen har syfte: att mildra verk­ningarna av skatleprogressionen för ett är dä en skattskyldig fått en osedvanligt stor nettointäkt. En skattskyldig, som tidigare utnyttjat möjligheten att skriva ned sitt djurlager och därigenom skaffat sig en skaltekredif, får självfallet vid utförsäljning av deUa lager redovisa den dclda reserven tUl beskattning. Detta torde i de flesta fal! medföra, atl han får redovisa en avseväri större nettointäkt än vanligt. Att en sådan merinkoms; hänför sig till flera år och därför måste anses utgöra acku­mulerad inkomst torde i och fcir sig inte kunna ifrågasättas. A andra sidan fiamgår klart 2v förarbetena till förordningen att den inte är av­sedd att få tillämpas i fall då lagerreserver upplöses under verksamhe­tens gång. Den har endast ansetts böra gälla dolda reserver som tagits fram i samband med verksamhetens upphörande.

Kommittén föreslär att ackumulerad inkomstberäkning får tUlämpas pä inkomst vid avyttring av djur i samband med att jordbraksdriften upphör. Härigenom skulle samma regler komma att gäUa vid utför­säljning av lager i förvärvskällorna jordbraksfastighet och rörelse.

Kommitlén ser emellertid inte några praktiska binder för all låta förordningens bestämmelser omfatta även djurförsäljning som sker vid en driftomläggning ulan samband med upphörande av jordbraksdrif­ten. Kommittén framhåUer ait djurlagret på en jordbraksfastighet inte alltid kan jämföras med lager av vissi slag i rörelse. 1 många faU är djurlagret värdemässigt av mycket större belydelse än de andra la­gertiUgångama. Det är vidare lätt an särskilja från andra lager. Några svårigheter att ange hur stor den dolda reserven i djurlagret är vid beskattningsårets utgång finns inte. Kommitlén anför vidare bl. a.

När en jordbmkare säljer ut en hel kreatursbesättning har detta i regel samband med en driftomläggning, exempelvis övergång från animaUe- till vegetabUieproduktion. En sådan driftomläggning kan inle lämställas med upplösning av dold reserv i vissa tUlgångar under verk­samhetens fortbestånd ulan bÖr anses som ett nedläggande av en gren av verksamheten. I analogi med vad som gäller vid nedläggning eller försäljning av rörelsegren bör intäkt av sådan djuratförsäljning hänfö­ras till ackumulerad inkomst i förordningens mening.

Som fömtsättning för att ackumulerad inkomstberäkning skall fä tiUämpas på inkomst vid utförsäljning av djur ulan samband med upp­hörande av jordbraksdrifl bör enligt kommittén gälla, alt fråga är om nedläggning av en produktionsgren i samband med sladigvarande drift­omläggning. Kommittén anför att exempelvis en övergång från mjölk-till slaktdjursproduktion inte bör jämstäUas med nedläggning av pro­duktionsgren och berättiga tiU särskild skatteberäkning.

Kommittén föreslår alt gällande bestämmelse i 3 § 2 mom. punkl 6) förordningen ändras att avse intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av jordbraksdrifl eller vid nedläggnmg av produk­tionsgren i samband med sladigvarande driftomläggning. Genom en

Prop. 1972:120

,32

särskild övergångsbestämmelse bör vidare den nuvarande bestämmelsen göras tillämpUg även vid senare taxeringar på skattskyldig som har kontantmässig redovisning.

Övriga frågor

I betänkandet tas även upp frågan huruvida rätt alt använda brutet räkenskapsår skall föreligga för alla bokföringsmässigt redovisande jord­brukare saml, i särskill yttrande av en av kommitténs ledamöter, beho­vet av resultatreglerande åtgärder.

Som framgått av det föregående föreslår kommittén att övergång från kontantmässig tiU bokföringsmässig redovisning alltid skall ske vid ingången av ett kalenderår. När bokföringsmässig redovisning tilläm­pas, får jordbrakaren enligt nuvarande praxis själv bestämma vilket rä­kenskapsår han vill ha som beskattningsår. Kommittén anser sig inte ha anledning atl föreslå någon ändring i detla hänseende. Emellertid p:i-pekar kommittén att det i och för sig kan ifrågasättas, om inte rätter, alt använda brutet räkenskapsår bör förbehållas den som har ordnad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto, dvs. dubbel bok­föring. I sådana fall finns nämligen betydUgt slörre möjUgheter till in­tern kontroll. Som denna fråga berör både jordbrukare och rörelse­idkare bör den dock enligt kommitténs mening övervägas i annat sam­manhang.

Ledamoten[REDACTED_EFTERNAMN] ullalar sig i elt särskilt yttrande för komplette­ring av utredningens förslag med bestämmelser som möjliggör konto-avsättningar i resultatreglerande syfte för förvärvskällan jordbmksfas­tighet i sin helhet, i huvudsak i överensstämmelse med skogskontolag-stiflningen. I yttrandet påpekas all bokföringsmässig redovisning med­ger slörre möjligheter tiU resullatuljänuiing genom avskrivning på in­ventarier och varalagernedskrivning men att stora oUkheter trots detta föreligger mellan förvärvskällorna jordbmk och rörelse. Främst sam­manhänger detta med begränsade lagringsmöjligheter i jordbmket, till följd varav varalagernedskrivning inle kan utnyttjas på samma sätt som i rörelse. Särskilt märkbart är detta för jordbrak inriktade på spann­målsproduktion, eftersom jordbraket i regel tvingas leverera spannmå­len dUekt i samband med skörd. En annan omständighet är alt skörde-skadeersältningar utbetalas först året efler det år skördeskadan inträf­fat. Eftersom ett förväntat skördeskadebidrag enligt nuvarande regler inte kan tas upp som fordran i bokslutet, uppkommer den olägenheten att denna skattepliktiga inkomst läggs ovanpå den normala inkomsten för nästkommande år och som regel blir beskattad efter en högre skatte­skala.  Möjligheten atl avsätta medel på ett resultatutjämningskonto skulle eliminera dessa specieUa förhåUanden inom jordbmket och vi-

Prop. 1972:120

133

dåre stimulera jordbrukaren lill ett sparande under är med tillfredsstäl­lande ekonomiskl resultat, vilket skulle vara tUl fördel både för honom själv och för samhällel. Utredningens förslag innebär att jordbrakaren under goda år måste skaffa sig avdragsgilla utgifter eller avskrivnings-objekt för att undvika ölägenheterna med skatteprogressionen. Della är från föreiagsekcnomisk synpunkt inte försvarbart.

Remissyttrandena

Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar

Samtliga remissinstanser som uttalat sig i frågan ger sin anslutning till alt avskrivningsreglerna för jordbrukets byggnader och markanlägg­ningar moderniseras. Gemensamt för dessa yttranden är också att man anser dei vara till fördel atl likartade regler kommer till stånd för jord-braksföretag och rörelsedrivande förelag.

De i förslaget upptagna reglerna om avskrivning av jordbruksbyggna­der har i huvudsak tillstyrkts eller lämnats utan erinran av flertalet re­missinstanser. I många remissyttranden påpekas emellertid att del är olämpligt Ett nu lagstifta om avskrivningsunderlag för byggnader på de punkter där förslaget förutsätler att särskilda delvärden pä jordbruks­byggnader kommer atl åsättas vid näsla allmänna fastighetstaxering. I flera av dessa yttranden förordas att nuvarande regler om avskrivnings­underlag för byggnader behålls och alt slulliga bestämmelser om bygg-nsdsavskrivning får anstå till den senare tidpunkt då lagstiftning om taxerade delvärden på byggnader kan föreligga.

Beträffande jordbrukets markanläggningar har remissinstanserna äg­nat störsi intresse åt frågan om avskrivning av täckdikningar. Flertalet godtar förslaget om en gynnsammare behandling av dessa anläggning­ar än av övriga markanläggningar. Några uttalar sig dock för en enhet­lig reglering av alla markanläggningar i jordbruk och rörelse.

Gränsdragningen mellan byggnader, inventarier och markanläggningar Endast ett fåtal remissinstanser går in på frågorna om gränsdragning­en mellan de skilda avskrivningskategorierna byggnader, inventarier och markanläggningar.

Länsstyrelsen i Skaraborgs län ifrågasätter om inle överföringen av vissa byggnadslillbehör lill avskrivningsunderlaget för inventarier bör begränsas att avse endasl ekonomibyggnader.

Belräffande ledningar för elektrisk ström, vatten och avlopp avstyr­ker länsstyrelsen i Älvsborgs län kommitténs förslag om all ledningar av delta slag i ekonomibyggnader skall hänföras till inventarier. Läns­styrelsen förordar i stället att sådana ledningar inräknas i byggnads­värdet. Länsstyrelsen delar inte kommilléns uppfattning alt ledningarna förlorar praktiskt tagel allt värde, om den produktion som byggnaden

Prop. 1972:12©

I34

är avsedd för skulle upphöra. En mångfald exempel visar, framhåller länsstyrelsen, ait ekonomibyggnader kunnat utnyttjas som förrådsu:-rymme, garage, hobbylokaler o. d. sedan jordbruksdriften nedlagts. Av samma skäl anser länsstyrelsen även atl ledningar av olika slag i marken bör hänföras till markanläggningar. Länsstyrelsen, som synes ha upp­fattat lagförslaget på det sättet att en uppdelning skall göras mellan iei-ningar som huvudsakligen betjänar ekonomibyggnader och andra led­ningar, anmärker ait en sådan uppdelning i många fall torde vara omöj­lig att genomföra.

Länsstyrelsen i Stockholms län hyser samma farhågor beträffande den praktiska tillämpningen och kontrollen av de i avskrivningshänseen­de föreslagna gränsdragningarna som länsstyrelsen tidigare givit uttryck för vid behandlingen av frågan om ändrade avskrivningsregier för rö­relse- och hyresfastigheter. De nu föreslagna reglernas anpassning ri!i gällande regler för rörelseidkare synes länsstyrelsen dock befogad.

Avskrivning av byggnader

Etl flertal remissinstanser understryker angelägenheten av förbättrade avskrivningsmöjligheter för jordbrukets byggnader. Allmänt anses kom-milléförslaget motsvara de krav man utifrån eu företagsekonomiski syn­sätt bör ställa på en ny lagstiftning.

Kommitténs principiella utgångspunkt atl byggnadsavskrivningen även för jordbrukets del bör ske på ägarens faktiska anskaffningskostnader för byggnaderna har godtagils av samtliga remissinstanser utan egent­liga kommentarer. Svenska landstingsförbundet anför att avskrivning på ett föränderligt taxeringsvärde är olämpligt från praktisk synpunkt. De under senare år uppjusterade taxeringsvärdena får dock anses vara et;: visst mått på ett stigande återanskaffningsvärde. Avskrivning på ett så­dant värde kan enligt förbundet ibland vara motiverad från företags­ekonomisk synpunkt även om detta ej är fallet inom jordbruksnäringen. Lantbrukets skattedelegation förklarar sig inse nödvändigheten av ai; den schablonmässiga avskrivningsmetoden för byggnader inom jord­bruket överges tUl förmån för obligatorisk planenlig avskrivning på samma sätt som skett för inkomstslagen rörelse och annan fastighet. De­legationen förklarar sig även dela kommitténs uppfattning att det är angelägel att de nya avskrivningsreglerna görs tillgängliga så snart sotu möjligt.

Ell par remissinstanser diskuterar frågan om hur byggnadernas an­skaffningsvärde skall bestämmas när en fastighet förvärvas genom bene­fikt fång. Den föreslagna regeln, som f. n. gäller inom rörelsebeskatt­ningen, innebär att överlåtarens skattemässiga restvärde skali anses vara den nye ägarens anskaffningsvärde, om inte vid förvärv pä grund av arv eller testamente stämpelplikt beräknats efter lägre belopp. Lanibnikets skattedelegation anser att förslaget medför materieUt otiUfredsstäliande

Prop. 1972:120

135

resultat. Om en byggnad förvärvas benefikt efter halva avskrivningstiden och samma avskrivningsprocent beräknad efter byggnadens varaktig­hetslid mäste tillämpas av den nye ägaren, kommer byggnaden inte heUer under hans innehavslid att bli slutavskriven. Skulle ytterligare be­nefika överlåtelser följa i samma kedja, blir avskrivningstiden i princip oändlig. Del naturliga är, anser delegationen, att vid benefika överlå­telser den övertagande får fortsätta med förre ägarens avskrivningsplan på sätt redan gäller enligt den modernare lagstiftningen för täckdik­ningsanläggningar och skogsvägar i lantbruk och markanläggningar i rörelse. Samma synpunkter anförs av Svenska revisorsamfundet. Båda remissinstanserna kritiserar även förslaget att det taxeringsvärde som ulgör underlag för stämpelplikt i vissa fall skall ligga tUl grund för den nye ägarens anskaffningsvärde. Delegationen anför.

Sista delen av bestämmelsen kan enligt delegationens bestämda upp­fattning redan nu inte tillämpas på rörelsefastighet, eftersom i fastighe­tens taxeringsvärde ingår inte endast det som ur avskrivningssynpunkt hänförs tUl byggnad utan också de fastighetstillbehör som utgör inven­tarier. Att då göra en jämförelse mellan underlaget för stämpelplikt och taxeringsmässigt restvärde på byggnader och fastighetstillbehör är prak­tiskt ogörligt. Motsvarande förhållande uppkommer för jordbmksfastig­het om bestämmelsen enligt kommitténs förslag överförs dit. Något ma­teriellt skäl för bestämmelsen föreligger inte heller. Delegationen före­slår därför att den utgår ur lagstiftningen.

I en rad yttranden pekar man på den formella svårigheten att nu in­föra taxerat byggnadsvärde i lagstiftningen som alternativt underlag för avskrivning av jordbmksbyggnader. Riksskatteverket anser att regler om ingångsvärden och beräknade anskaffningsvärden för byggnader gmn­dade på taxerade byggnadsvärden inte bör fastställas förrän beslut före­ligger om att taxerade byggnadsvärden skall bestämmas för jordbruks­fastighet. Då det emellertid är önskvärt alt ett genomförande av huvud­delen av de av kommittén föreslagna bestämmelserna ej blir fördröjt, föreslår verket au regler om ingångsvärden för avskrivning av byggna­der tills vidare endast beslutas enligt kommitténs förslag om verkliga anskaffningskostnader och schablonberäkning på gmndval av 1970 års taxerade jordbruksvärde. Frågan om behovet av en provisorisk bestäm­melse om beräkning av anskaffningsvärde för byggnad enligt motsva­rande grander avseende faslighet som anskaffats efter 1969 års utgång kan därvid behöva övervägas.

Delade meningar råder om hur ett schablonmässigt ingångsvärde för byggnader bör beräknas vid övergång till planenlig avskrivning. I några remissyttranden förordas att gällande 2/3-schablon får kvarstå som ett altemativ. Ett flertal remissinstanser ansluter sig dock till kommitténs förslag om en sänkning av nuvarande schablon till hälften av 1970 års taxerade jordbmksvärde m. m.

Prop. 1972:120

136

Länsstyrelsen i Jönköpings län bedömer förslaget vara skäligt mot bakgmnd av att meningen är atl samtidigt höja avskrivningsprocenten och ge den skattskyldige möjlighet atl framdeles välja 1975 års laxera­de byggnadsvärde som gmnd för beräkning av avskrivningsunderlaget. Länsstyrelsen anmärker att kommhlén har använt ordet ingångsvärde i något skilda betydelser på olika ställen i betänkandet. Enligt länssty­relsen bör uttrycket ingångsvärde uteslutande avse det värde som efter beaktande av tidigare invesleringar och åtnjutna värdeminskningsavdrag skall utgöra avskrivningsunderlag vid ingången av övergångsårel och inte ett värde före dylikt beaktande.

Lantbrukets skattedelegation konstaterar all det i praktiken är vansk­ligt att avgöra humvida ell schablonmässigt bestämt ingångsvärde är för högt eller för lågt i förhållande till den ursprungliga anskaffningskost­naden. Självfallet föreligger fall där avskrivningsunderlaget på grund av gällande schablonregel blivit för högt, men det förekommer också fall där schablonregeln lett till uppenbart för låga avskrivningsunderlag. En­ligt delegationens uppfattning borde det i och för sig inle finnas anled­ning all nu frångå en metod som sedan länge varit lUlgänglig för över­gäng lill planenlig avskrivning. Delegationen hänvisar till att delade meningar rätt inom kommittén och uttalar atl det framlagda förslaget innebär en kompromiss som delegationen med stor tvekan dock anser sig kunna godta.

De remissinstanser som yrkar att 2/3-schabIonen inte skaU ändras framhåller i allmänhel alt gällande byggnadsavskrivningsregler är re­striktiva och inte medger en rimlig amortering av byggnadskapilalel. Bland dessa instanser märks Familjeföretagens förening, Hushållnings­sällskapens förbund. Svenska företagares riksförbund och Sveriges jord­ägareförbund. Sistnämnda förbund understryker att en nedsättning av nuvarande schablon skulle innebära att man missgynnar gårdar i mel­lersta Sverige, vilka enligt förbundets mening skulle få olillräckliga in­gångsvärden, HushållningssäUskapens förbund anser att nuvarande 2/3-meiod bör gälla även forlsättningsvis och atl avskrivningsprocenten bör fastställas lägst lill 2,5 %.

Länssryrelsen i Västernorrlands län anser att ett avskrivningsunderlag molsvarande hälften av taxerat jordbraksvärde m. m. ger elt alltför lågt underiag med hänsyn tiU att byggnadernas andel i jordbruksvärdet ge­nomgående är större än hälften inom länet. Även nu tUlämpade 2/3 av jordbraksvärdet är snarare för lågt än för högt som mått på byggnader­nas andel i jordbraksvärdet, beroende i huvudsak på de allmänt låga värdena på åkermarken. Länsstyrelsen föreslår alt ingångsvärdet får ba­seras på i vart fall 2/3 av jordbraksvärdet. Enligt länsstyrelsen bör en differentiering av schablonen kunna övervägas så atl olika andelar av jordbraksvärdet får användas i olika områden av landet.

Nåera remissinstanser anser att ingångsvärdet även bör kunna grun-

Prop. 1972:120

137

das på 1965 års taxerade jordbruksvärde m.m. Sädana synpunkter fram­förs av länssr-relsen i Västernorrlands län, lantbruksnämnderna i Ble­kinge och Kopparbergs län saml HushållningssäUskapens förbund. Lant-braksnämnden i Blekinge län framhåller att möjligheten alt lämna statligt stöd ökades fr. o. m. den 1 juli 1967 i fråga om invesleringar i större, rationellare och ofta mycket kapitalkrävande ekonomibyggnader. De jordbrukare som först utnyttjade de förbättrade stödmöjlighelerna kan enligt förslaget få ell ingångsvärde som är väsentligt lägre än om investeringen skett efter år 1969. Ingångsvärdet bör enligt nämndens uppfattning även få beräknas med utgångspunkt från hälften av 1965 års taxerade jordbmksvärde ökat med egna kostnader för om-, till- eller nybyggnad efter år 1964 och minskat med åtnjutna värdeminsknings­avdrag. Även Lantbrukets skattedelegation förordar införandet av detta ytterligare alternativ, som enligt delegationens uppfattning inte behöver nämnvärt   komplicera   övergångsbestämmelserna.   Delegationen   anför.

Såvitt delegationen kunnat förstå var den ursprungliga avsiklen att änd­rade bestämmelser rörande byggnadsavskrivningar skulle genomföras samtidigt för inkomstslagen rörelse, annan fastighet och jordbruksfastig­het. Av olika anledningar blev dock inte så fallet. Det framstår som etl rättvisekrav att de lantbrukare, som av driflsekonomiska skäl varit tvungna att göra betydande invesleringar i byggnader under slutet av 1960-talet, skall komma i åtnjutande av samma avskrivningsmöjlighe­ter som rörelseidkare, vilka under molsvarande tid investerat i byggna­der. Den tidsrymd som förflutit sedan år 1964 är inte större än alt del bör vara möjligt förebringa tillfredsställande utredning angående såväl nedlagda ny-, till- och ombyggnadskoslnader som åtnjutna värdeminsk­ningsavdrag.

Delegationen länker sig även den möjligheten att detta alternativ en­dast görs tillgängligt vid 1974 års taxering.

Länsstyrelsen i Blekinge län ifrågasätter om det är motiverat alt som kommittén föreslagil reducera avskrivningsunderlaget beträffande såda­na skattskyldiga som under åren 19701972 gått över tiU planenUg avskrivning på gmndval av 1970 års taxeringsvärde. Länsstyrelsen anser atl en reducering i de aktuella fallen kan uppskjutas lill dess 1975 års taxeringsvärden åsatts. Annars föreligger risk för atl underlaget först reduceras och därefter vid 1976 års taxering eventuellt åter höjs till be­lopp som kan överstiga det ursprungliga ingångsvärdet på avskrivnings­planen. Lantbrukets skattedelegation motsätter sig förslaget om en re­duktion av avskrivningsunderlaget för vissa skattskyldiga. Likaså avvisar delegalionen vad kommittén anfört angående en omprövning av de före­slagna reglema om fastställande av ingångsvärde sedan utfallet av 1975 ärs fastighetsiaxering är känt. Framräknande av ingångsvärde enligt de olika alternativen kan enligt delegationen antas ofta bli en omständlig och kanske kostnadskrävande procedur. Mest betänklig ler sig dock en sådan omprövning från rättssäkerhetssynpunkt. Delegationen anser att

Prop. 1972: 120

138

ett ingångsvärde som en gång fastställts i laga ordning inle bör tvångsvis kunna ändras till det sämre. I samma riktning uttalar sig Hushållnings­sällskapens förbund.

I åtskiUiga remissyttranden uttalas att de föreslagna övergångsreglerna om ingångsvärden för byggnader fått en komplicerad utformning som innebär svårigheter för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheter­na. Man pekar bl. a., på att omräkningar av avskrivningsunderlag kom­mer att medföra merarbete. Flera av dessa remissinstanser anser att en obligatorisk övergång till planmässig avskrivning av byggnader i jord­bruk ulan större olägenhet kan anstå till 1976 års taxering. Länsstyrel­serna i Östergötlands, Blekinge, Hallands, Göteborgs och Bohus, Älvs­borgs, Värmlands, Örebro och Kopparbergs län föreslår sålunda att nu­varande avskrivningsregler behålls oförändrade till dess elt taxerat bygg­nadsvärde finns. Några länsstyrelser anför i detla sammanhang även syn­punkten alt, om det då visar sig möjligt, endast de taxerade byggnads­värdena b(5r användas vid övergång till planenlig avskrivning. Också kammarrätten förordar alt man väntar med att införa nya bestämmelser belräffande avdrag för värdeminskning av byggnader då hittills gällande regler utan alltför stora nackdelar synes kunna tillämpas ytterligare någ­ra år.

1971 års fastighetstaxeringsutredning anför att den metod för bestäm­mande av byggnadsvärden som utredningen fått i uppdrag att utarbeta, skall följa de allmänna principema för fastighetstaxeringen. Man kan därför inte med säkerhet utgå från att det särskilda byggnadsvärde som utredningen kommer att föreslå är lämpat att direkt användas som un­derlag för avskrivning av jordbruksbyggnader. Den omständigheten att kommitténs förslag bygger på ett till den närmare innebörden okänt byggnadsvärdebegrepp har tvingat tUl mycket omfattande övergångsbe­stämmelser. Enligt utredningens mening måsle det vara ett starkt öns­kemål att lagstiftning på grund av kommitténs förslag kan sällas i kraft utan så komplicerade övergångsbestämmelser som föresläs. Detta önske­mål skulle kunna tUlgodoses, om lagstiftningen genomfördes samtidigt med atl KL kompletteras med regler om särskilda byggnadsvärden för jordbruksfastigheter, i vart fall bör enligt utredningen den slutliga ut­formningen av bestämmelserna om avskrivning av och ingångsvärden för byggnader anstå. Under tiden t. o. m. beskattningsåret 1974 bör hit­tills gällande regler om schablonmässig och planenlig avskrivning bibe­hållas.

Frågan om avskrivningsprocent vid koUektiv avskrivning av helt byggnadsbestånd berörs i flera remissyttranden.

Länsstyrelserna i Blekinge, Göteborgs och Bohus samt Älvsborgs län anser alt en höjning av den i allmänhet tiUämpade avskrivningsprocen­ten kan vara berättigad redan nu i awaktan på att nya avskrivningsreg-

Prop. 1972:120

139

ler införs med verkan frän 1975 års taxering. Lantbrukets skattedelega­tion, som i huvudsak accepterat kommitténs förslag om beräkning av avskrivningsunderiag för byggnader, finner det oegentiigt att det äldre vid övergången befintliga byggnadsbeståndet, vars varaktighet rimligen bör vara lägre än nyuppförda byggnaders, skall beräknas ha en ekono­misk varaktighet av 40 år. Delegationen föreslår att avskrivningsprocen­ten bestämmes lill minsl 4 %, vilket skulle motsvara en genomsnittlig ekonomisk varaktighet av 25 år. Länsstyrelsen i Västemorrlands län an­ser det ej vara obefogat med en högre avskrivningsprocent än nu, om man som länsstyrelsen förordar behåller kvottalet 2/3 vid schabionmäi-sig beräkning av avskrivningsunderlaget. Med nämnda kvottal bör pro­centtalet enligt Hushållningssällskapens förbund inte fastställas lägre än till 2,5 %.

Länsstyrelsen i Stockholms län ifrågasätter om inte värdet av ägarens bostad bör utbrytas från avskrivningsunderlaget. I vart fall bör enUgi länsstyrelsen en viss restriktivitet iakttagas vid bestämmande av procent­tal för kollektiv avskrivning av byggnader på jordbraksfastighet. Även länsstyrelsen i Värmlands län ifrågasätter det berättigade i en väsentlig höjning av avskrivningsprocenten. Länsstyrelsen erinrar om att bygg­nadsbegreppet i fortsättningen kommer atl avse en betydligt mindre del än tidigare sedan de delar som har den snabbaste förslilningen utbrutits som inventarier. Vidare kommer kostnaden för normalt påräkneliga ändringsarbeten i byggnaden all vara avdragsgilla. Dit torde kunna fik-nas ålgärder som förlänger byggnadens ekonomiska livslängd.

Remissinstanserna godlar i allmänhet kommitténs förslag angående primäravdrag för nyinvesteringar i ekonomibyggnader och per­sonalbostäder. 1971 års fastighelstaxeringsutredning anser alt ett upp­skov med den slutliga utformningen av bestämmelserna om avskrivning av och ingångsvärden för jordbrukels byggnader inte behöver hindra att primäravdrag får ske på sätt kommittén föreslagit även under den över­gångsperiod som bör föregå det definitiva ställningstagandet. Samma uppfattning uttalas av flera andra remissinstanser, bland dem länsstyrel­sen i Blekinge län.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att rättea tUl primäravskrivning inle bör omfatta nyinvesteringar i personalbostäder. Länsstyrelsen anför.

Egentiiga personalbostäder förekommer endast på stora jordbruk. På de små och medelstora är del ej ovanligt att jordbrakaren låter uppföra en "personalbostad" åt någon i jordbruket verksam hemmavarande an­hörig. Om denne sedermera övertager gården blir denna "personalbo­stad" i stället "mangårdsbyggnad". I den gamla mangårdsbyggnaden bor förre brukaren kvar och den kan sedermera bli "personalbostad" för nästa generation. Att i sådana fall medge primäravskrivning kan ej vara motiverat. Då det knappast torde vara möjligt att utforma lagtexten på sådant sätt att primäravdraget förbehålles egentiiga personalbostäder an­ser länsstyrelsen att primäravdrag endast bör medges för ekonomibygg­nader.

Prop. 1972:120

140

Även TOR anmärker att svårigheter vad det mindre jordbruket be­träffar mäste uppkomma atl på ett adekvat sätt avgränsa kategorin per­sonalbostäder.

Länsstyrelsen i Blekinge län sätter i fräga om tillräckliga skäl förelig­ger att i avseende på primäravdrag göra skillnad mellan mangårdsbygg­nader och personalbostäder eftersom båda byggnadskategorierna är hän­förliga tilidriflbyggnader. Det synes länsstyrelsen i många fall kunna an­se? lika motiverat att stimulera byggandet av goda bostäder ål ägarna liU mindre och medelstora jordbruk som tUl de anställda vid företrädes­vis Slörre jordbruk.

Lantbrukets skattedelegation går in på frågan om tidpunkten för av­dragsrättens inträde med hänsyn till att viss tvekan rått härom inom rö­relsebeskattningen. Delegationen ullalar uppfattningen att primäravdra­get, scm enligt förslaget skall göras inom ramen för avskrivningsplanen, bör få göras försia gängen när det ordinarie årliga värdeminskningsav-dragei får utgå, dvs. för det är då byggnaden lagits i bruk eller färdig­ställts.

Lantbruksnämnden i Gävleborgs län anser del olämpligt att primärav­draget enligt förslaget ej får förskjutas frän etl beskattningsår lUl etl annat, då risk föreligger att avdraget ej kan komma atl utnyttjas till­fullo. Särskilt vid större invesleringar i form av nybyggnad av ekonomi­byggnader och ökning av djurbesättningar blir enligt nämndens erfaren­het netlointäktema ofta låga såväl under byggnadsåret som de närmaste åren därefter beroende på anpassningssvårigheter. Nämnden föreslår val­frihet för den skattskyldige atl utnyttja del av kommUlén föreslagna primäravdragel efler egen bedömning under hela tidsperioden, dock med högst 5 % per år.

Länsstyrelsen i Värmlands län pekar pä de kontrollproblem som kan uppkomma vid utbrytning av anskaffningskostnaden för vissa byggnads-inventarier från taxerat byggnadsvärde. Om utbryibara tillgångar köps samtidigt med en jordbruksfastighet och från en säljare som redovisar enligt kontantprincipen, ligger del alltid i både köparens och säljarens mtresse att hänföra så stor del av den tolala köpeskillingen som möjligl till de utbryibara tillgångarna. Länsstyrelsen föreslår att korrektiv till­skapas mot alt parterna i samråd kan uiforma ett avtal så att det för båda samtidigt innebär skattemässiga fördelar.

.'H.vskrivning av markanläggningar

Remissinstansema tillstyrker allmänt en utvidgning av avdragsrätten för markanläggningar. Invändningar riktas i första hand mot kommitténs förslag om särskUda avskrivningsregler för täckdikningsanläggningar. I några remissyttranden uttalas att kostnaden för vissa smärre anläggningar bör vara omedelbart avdragsgilla. Ett par remissinstanser anser vidare

Prop. 1972: 120

141

att möjlighet bör finnas att i tiden förskjuta avdragen enligt värde­minskningsplanen.

Ingen erinran riktas mot förslaget att alla läckta avlopp som har samband med täckdiken skall omfattas av samma avdragsrätl som läck-dikningen. Kammarrätten ifrågasätter emellertid om inte denna ur sak­lig synpunkt välmotiverade ändring bör göras tillämplig även för den som efler år 1972 men innan han blir skyldig att redovisa bokförings­mässigt anlägger  täckdiken.

Några länsstyrelser, bland dem länsstyrelserna i Södermanlands, Älvsborgs och Värmlands län, uttalar sig för att såväl täckdikningsan­läggningar som andra markanläggningar i jordbruk bör få skrivas av enligt samma regler som f. n. gäller i förvärvskällan rörelse. Länssty­relsen i Södermanlands län tillägger att man därigenom bl. a. skulle kunna undvika de ölägenheter som kan uppkomma vid gränsdragningen mellan täckta avlopp i direkl anslulning till täckdikning och övriga täckta avlopp. Länsstyrelsen i Värmlands län anför bl. a.

Visserligen har täckdikningsanläggning en vital belydelse för ett jord­bruk. Inom inkomstkällan rörelse förekommer emellertid också mark­anläggningar av minst lika stor relativ betydelse, t. ex. torrläggningsai-i-läggningar, vägar, kanaler, hamninlopp. Det är dessutom enligt kommit­lén klart alt en läckdikningsanläggnings varaktighelstid uppgår till minst 25 år. Vad kommittén anfört om att en ändring av gällande regler skulle kunna medföra finansieringsproblem och påverka investeringsvUjan är synpunkter som är allmängiltiga även för rörelse. Om de skäl kommitlén anfört skulle vinna beaktande lorde man få räkna med i och för sig berättigade krav från rörelseidkare på lika förmånlig avskrivning av speciella markanläggningar.

Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser alt övervägande skäl talar för atl avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggningar bestäms till 75 procent av den faktiska anskaffningskostnaden och den årliga avskrivnmgen till 5 procent. Eventuellt skulle hela kostnaden kun­na utgöra avskrivningsunderlag och den årliga avskrivningen beräknas efter 5 procent med hänsyn tiU varaklighetstiden för sådana arUägg-ningar. Andra omständigheter än den fysiska och ekonomiska varaktig­hetstiden bör enligt länsstyrelsen inte få bestämma avskrivningsprocen­tens storlek. I undantagsfall kan dock förekomma att anläggningar t. ex. på grand av markens beskaffenhet har kortare varaktighelstid än 20 år. EnUgt länsstyrelsen bör avdragsreglerna därför ulformas så att högre avskrivningsprocenl än 5 % kan medges, om sådan kortare varaktighelstid kan visas föreUgga eller göras sannolik.

Länsstyrelsen i Kronobergs län anser alt ur rättvisesynpunkt intet hindrar alt samtliga kostnader för markanläggningar skall få skrivas av. En avskrivningsrätt, som omfattar hela anläggningskostnaden, förordas även av lantbrukshögskolan. Hushållningssällskapens förbund. Lantbru­kets skattedelegalion, Sveriges handelsträdgårdsmästareförbund och lant­bruksnämnden i Kristianstads län, vUken sistnämnda uttalar bl. a.

Prop. 1972:120

142

Vid bedömning av frågan om storleken av avskrivningsunderlaget och den årliga avskrivningen för olika slag av markanläggningar bör beaktas, alt dessa kunna bli av mindre värde i företaget av andra orsaker än av älder och förslitning. Den tekniska och ekonomiska ulvecklingen inom jordbmket har framtvingat allt större enheler och driften har i många lall specialiserats. 1 samband med sammanslagning av jordbruk måsle inte sälian nya markvägar anläggas och andra borttagas, broar flyttas eller ändras. Jordbruksmaskinernas alll större bredd och de alll tyngre transporterna har i många fall lett till atl befintiiga markvägar fått breddas och ges större bärighel. Maskindrift ställer stora krav på fältens storlek och form. Förekomsten av stengärdesgårdar har ofta i det meka­niserade jordbmket ansetts utgöra ett så svårt brakningshinder atl bort­tagande av desamma har ansetts lika angeläget som att lägga igen öppna diken med rör. Stenröjning är för övrigt någonting som inle är avslutat utan måste upprepas om fälten skola kunna användas för maskinell drift. Intensifierad animaUeproduktion medför ofta, att vattenbehovet ökas i sådan utsträckning, att borrningar måste företagas i befintlig brann eUer helt ny vattentäkt anläggas. Möjligheter tUl kommunal an­slutning för vattenfrågans ordnande föreligger som regel inte eftersom djurstallama ur miljöskyddssynpunkt mäste lokaliseras på betydande avstånd frän tätort.

Lantbruksnämnden i Blekinge län påpekar atl vissa markanläggningar har en relativt begränsad varaktighetstid. En möjUghet bör i sådana fall finnas all som avskrivningsunderlag få ta upp hela anläggningskostna­den. Detta gäUer enUgt nämnden i synnerhet invaUningsförelag där marksätiningen i vissa fall kan vara betydande och nödvändiggöra kost­nadskrävande fördjupningar av företagets dikessyslem.

Några remissinstanser anser atl mindre invesleringar i markanlägg­ningar bör kunna hänföras tUI omedelbart avdragsgilla kostnader. En­Ugt lantbruksnämnden i Södermanlands /an bör detta ur förenklingssyn­punkt gälla smärre om- och nytäckdikningar, förslagsvis understigande 5 000 kl. Dessa finansieras normalt med löpande inkomster. Lantbruks­nämnden i Västerbottens län ullalar sig för alt smärre kompletlerings-läckdikningar av praktiska skäl bör kunna dras av som direklkoslnad.

Sveriges handelsträdgårdsmästareförbund framhåller att många jord­bmk är så belägna alt jordbrakarna inte kan utnyttja kommunala vat­tentäkter ulan tvingas ha egna bmnnar. Ofta är det en kännbar investe­ring att återställa vattnet i en sinad brann. Förbundet anser därför alt avdrag för hela kostnaden för dessa ålgärder bör medges det år den är nedlagd.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser alt koslnader för fördjupning och djupborming av bmnnar som smal m. m. inte skall ingå i avskriv­nmgsunderiagel för markanläggningar. Länsstyrelsen framhåUer atl an­läggningar av detta slag delvis och i många fall huvudsakligen betjänar bostadsbyggnader. En fömtsättning för rätt till avskrivning bör vara att anläggningen är avsedd för jordbmket. EnUgt länsstyrelsen låter

Prop. 1972:120

143

det sig dock knappast göra att vid en uppdelning av kostnaderna nå en riktig avvägning.

En rätt atl förskjuta värdeminskningsavdragen i tiden ifrågasätts av lantbrukshögskolan. Skolans styrelse framhåUer all goda möjligheter till resultatutjämning bör finnas i förvärvskällan jordbruksfastighet med hänsyn till bl. a. väderleksbetingade skördevarialioner. Slor flexibUilet i fråga om avskrivningar behövs vid gårdar med uteslutande växtodling där lagren är förhållandevis små. Styrelsen anser att förskjutning i tiden bör möjliggöras i fräga om sådana avskrivningar som i förvärvskällan rörelse är bundna tUl en bestämd plan. Lantbruksnämnden i Söderman­lands län anför i sammanhanget.

Nämnden ifrågasätter om inte rätt till förskjutning av avskrivningen borde införas. Via lantbruksnämnderna kan statUga lånegarantier erhål­las med upp till 30 års amortering. Det är vanligt all större investeringar på detta område finansieras med lån löpande på 2030 år. För atl kunna bygga upp ett välkonsoUderat företag ulan stora latenta skatte­skulder är det önskvärt att lantbrukarna får möjlighet till synkronisering av avskrivning och amortering.

Kommitténs förslag om att nya avskrivningsregler för markanlägg­ningar bör omfatta endasl koslnader som nedlagts efler den tidpunkt då den skaltskyldige övergått tUl bokföringsmässig redovisning har för­anlett påpekanden och invändningar från några remissinstanser. Lant­brukshögskolan anser del rimUgt att jordbrakare, som under år 1973 eller senare år då kontantprincipen tillämpas gör nyinvesteringar i markanläggningar av annat slag än läckdiken och skogsvägar, får till­godoräkna sig etl ingångsvärde för dessa markanläggningar motsva­rande den erkliga anskaffningskostnaden när de går över lill bokfö­ringsmässig redovisning.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser att större del än 1/3 av kost­naden för skogsvägar nedlagda före den av kommittén föreslagna över­gången tUl bokföringsmässiga grander bör få föras upp på avskriv­nmgsplan. Lantbruksnämnden i Västmanlands län, Hushållningssällska­pens förbund och Svenska revisorsamfundet uttalar sig för att de före­slagna avskrivningsreglerna bör gäUa även för markanläggningar tUl-komna efter år 1969 men före förslagels genomförande. Förbundet hän­visar tiU alt UksläUighel med rörelseidkare eftersträvats och kan därför inte fmna skäl varför särskilda övergångsbestämmelser inte skall gäUa också för markanläggningar i jordbmk. Lantbrukets skattedelegation anser att efter år 1964 nedlagda kostnader för markanläggningar skall beaktas.

LänsstyrelserrM i Göteborgs och Bohus samt Örebro län förordar att nya avskrivningsregler för markanläggnmgar i jordbruk uiförs först fr. o. m. 1976 års taxering samtidigt med nya avskrivningsregler för byggnader.

Frop. 1972: 120

144

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning

Kommitlén har föreslagil den ändring av gällande avdragsiegler att rällen till avdrag inte skall omfatta utrangering av mangårdsbyggnad. Kammarrätten ifrågasätter emellertid om det av kommittén anförda skälet för att vägra utrangeringsavdrag beträffande mangårdsbyggnad nämligen alt denna bör jämställas med bostadsbyggnad i förvärvs­käUan annan fastighet är tillräckligt bärande för att slopa den nu­varande avdragsrälten i della hänseende. Kammarrätten pekar på att kommittén i annat sammanhang uttalat atl mangårdsbyggnaden på fas­tigheter där omfattande jordbraksdrifl förekommer åtminstone till viss del kan anses jämställd med driflbyggnad. Även länsstyrelsen i Blekinge län ifrågasätter om tillräckliga skäl kan anses föreligga att utesluta mangårdsbyggnader från rällen till utrangeringsavdrag.

Lantbrukets skattedelegation ger uttryck för uppfattningen att ett schablonmässigt beräknat ingångsvärde också beträffande utrangerings­avdrag bör likställas med verklig anskaffningskostnad och således bör få utgöra underlag för beräkning av avdrag. Delegationen anför.

Den av kommittén intagna ståndpunkten i fråga om utrangeringsav­drag på schablonmässigt beräknat ingångsvärde är aUtför restriktiv. Det framstår enligt delegationens mening som rimligt att utrangeringsav­drag medges om ingångsvärdet kan uppdelas på det aktuella byggnads­beståndet efter skälig grand. I praktUten kan fall förekomma där del schablonmässiga värdet hänför sig tiU två byggnader eller rentav endast en byggnad. Att då i det försia fallet inle godta en uppdelning som un­derlag för utrangeringsavdrag resp. i det andra fallet inte medge avdrag för del taxeringsmässiga restvärdet är uttryck för en aUtför fiskal syn.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål delar kommitténs upp­fattning att schablonmässigt beräknat ingångsvärde inte får utgöra un­derlag för avdragsberäkning. Ombudet anmärker i fortsättningen.

Däremot synes mig de sakkunnigas uttalande att kompensation för utrangering i sislnämnda fall bör kunna komma i fråga i form av fort­salt avskrivning på det urspmngliga avskrivningsunderlaget icke vara in-vändningsfrilt. Det torde nämUgen strida mot allmänna beskattnings­principer alt medgiva värdeminskningsavdrag å en tUlgång som inte längre finns.

I anledning av kommitténs uttalande angående avdiag i det fall bygg­nad utrangerats före försäljning av byggnad anför länsstyrelsen i Sö­dermanlands län.

I motiveringen tUl de nya reglema har kommittén anfört, alt ut­rangering av byggnad fömtom i rivningsfallen ansetts böra kom­ma i fråga vid försäljning av byggnad, om det visas att byggnaden ut­rangerats före försäljningen och den erhålLaa köpeskUlingen är mycket låg och närmast motsvarar rivningsvärdel. EnUgt länsstyrelsens mening saknas anledning att för jordbmket införa andra regler än som gäUer för rörelse. Avdrag skulle därför i likhet med vad som gäUer i förvärvskäl-

Prop. 1972:120

145

lan rörelse medges endast om byggnaden säljes för rivning elkr är helt förbmkad.

1971 års fastighetstaxeringsutredning anser att utrangeringsavdrag vid försäljning av fastighet med byggnad kan ifrågakomma endast i säll­synta undantagsfall.

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad

Hushållningssällskapens förbund och Lantbrukets skattedelegation för­ordar alt den utvidgning av reparationsbegreppet som kommittén före­slagit i fråga om ekonomibyggnader skall omfatta även jordbmkets personalbostäder. Delegalionen godlar att bostadsbyggnader utnyttjade av ägare eller bmkare inte omfattas av del nya reparationsbegreppet men anser i motsats liU kommittén att personalbostäder bör likställai med ekonomibyggnader. En sådan gränsdragning överensslämmer med den som föreslagits gäUa för primäravdrag. Delegationen erinrar i sam­manhanget om att personalbostäder i rörelse inte har uteslutits från det utvidgade reparationsbegreppet.

I övrigt har kommUténs förslag i denna del lämnats utan erinran vid remissbehandlingen.

Avdrag för värdeminskning av inventarier

I remissyttrandena redovisas en i huvudsak positiv InstäUning till kommilléns förslag om att införa ylleriigare en avskrivningsmetod som komplettering till gällande regier om planenlig och räkenskaps­enlig avskrivning. Det stora flertalet remissinstanser ansluter sig därvid till den motivering för den föreslagna restvärdeavskrivningen som kommittén framfört, nämligen att många mindre jordbraksföretag be­höver en enklare form av avskrivning än de nuvarande metodema er­bjuder.

Del finns emellertid även några remissinstanser som anser att en restvärdemetod kan undvaras. Ett par myndigheter avstyrker således förslaget under åberopande av främst kontrollsynpunkter. Flera re­missinstanser invänder atl restvärdeavskrivningen i kommitténs ut­formning inte är tillräckligt attraktiv och därför kan befaras inte kom­ma tiU någon slörre användning. Några av dessa instanser föreslår i första hand att den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden görs till­gänghg för samtUga jordbrakare utan nuvarande krav på särskUd bok-föringsmeiod. I flera remissyttranden diskuteras även i övrigt möjlig­heterna att begränsa antalet alternativa avskrivningsmetoder.

Den föreslagna metoden att beräkna värdeminskningsavdraget på inventariebeståndets bokförda restvärde anses i princip vara enkel och lätthanterlig. Länsstyrelsen i Malmöhus län uttalar att denna me­tods förtjänster är uppenbara. Länsstyrelsen fortsätler.

10    Riksdagen 1972. I saml Nr 120

Prop. 1972:120

146

Genom reslvärdemetoden får frågan om etl alternativ tUl den plan­enliga avskrivningen anses ha lösts på ett tillfredsstäUande sätt för det förmodligen stora antal jordbrakare, som inle kommer att ha dub­bel bokföring. Dessa får genom ett enkelt förfarande möjlighet till resultatutjämning på det sätt som eljesl endast den räkenskapsenliga av­skrivningen erbjuder. Indirekt har metoden den fördelen alt det inle blir nödvändigl att föra de mera komplicerade räkenskaper, som nu krävs, om man vUl undvika den planenliga avskrivningen. Anledning lill invändningar mol den föreslagna reslvärdeavskrivningen finns en­ligt länsstyrelsens mening inte.

Motsatt uppfattning har länsstyrelsen i Stockholms län som inle anser sig kunna lUlstyrka att särbestämmelser införs endast för en grapp skattskyldiga. Varje form av räkenskapsenlig avskrivning och så­ledes även den förenklade form, som restvärdeavskrivningen utgör, bör enligt länsstyrelsens uppfattning förbehållas jordbrakare och rörelse­idkare som redovisar sina inkomster enligt bokföringsmässiga grander med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto. För de mindre jordbmken lorde mångfalden av inventarier och omsättningen av desamma inte vara så omfattande. Dessa jordbrakare torde enligt länsstyrelsen ej heller vara i behov av de liberalare avskrivningsmelo­der som  den  föreslagna  reslvärdemetoden  för  avskrivning  innebär.

Länsstyrelsen anför vidare bl. a.

Erfarenhetsmässigt kan konstateras atl rörelseidkare, som redovisar utan räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, i stor ut­sträckning underlåter att ingiva föreskrivna balansräkningar. För tUl-lämpning av den föreslagna restvärdemetoden synes ur konlrollsyn-punkt behovet av balansräkningar, gmndade å under inkomståret konti­nuerligt förda anteckningar, mycket stort. För de jordbmkare, som önskar komma i åtnjutande av bättre avskrivningsmöjligheter än vad den planenliga avskrivningsmeloden medger, bör såsom alternativ endasl föreligga den med krav på dubbel bokföring förenade rätlen lill räken­skapsenlig avskrivning. Detta krav torde i reaUteten inte medföra allt­för stora svårigheter för de skattskyldiga. Kommitténs farhågor för jordbrakarnas förmåga att bemästra den nu gällande planenliga av­skrivningsmeloden eller en dubbel bokföring synes överdrivna.

Liknande synpunkter framförs av länsstyrelsen i Göteborgs och Bo­hus län som likaså avstyrker förslaget. Länsstyrelsen anmärker alt om överensstämmelse alllid skall råda mellan del taxeringsmässiga rest­värdet och bokfört värde krävs givetvis atl det finns en bokföring, som lämnar redovisning för ingående värde, inköp, försäljningar, av­skrivningar och utgående värde, med andra ord elt inventariekonto. Ett sådant konto finns vanligen inte i en enkel bokföring. De krav som uppstäUs för räkenskapsenlig avskrivning i KL torde i lika hög grad böra gälla för den föreslagna restvärdeavskrivningen. Dessa krav tUlgodoses enligt länsstyrelsens mening inte genom all man i en fri­stående balansräkning tar upp inventariema tUl det taxeringsmässiga restvärdet.

Prop. 1972:120

147

Länsstyrehen i Östergötlands län anser att införandet av en ny av-skrivningsmeiod, som inle tillämpas inom annan förvärvskälla, i och för sig kan 

äcka betänkligheter men vill med hänsyn lill de speciella förhåUanden som råder inom jordbruket inte motsätta sig alt rest­värdeavskrivningen genomförs.

En närmast negaliv inställning intar 1971 ärs utredning om bok­föringslagstiflningen som synes anse atl reslvärdemetoden knappast är ell önskvärt komplement. Utredningen anför atl skiUnaden kan vara obetydlig mellan restvärdeavskrivning och den räkenskapsenliga av­skrivningen som kräver dubbel bokföring avslutad med vinst- och för­lustkonto. Det är i praktiken inte särskilt komplicerat all vid räken­skapsarbetet fortiöpande eller i efterhand göra sådana fördelningar på konton att räkenskaperna kan avslutas med vinst- och förlustkonto. Det är knappast enklare att i efterhand plocka samman de uppgifter som enligt reslvärdemetoden och i övrigl vid enkel bokföring skall re­dovisas på jordbruksbUagor. Till delta kommer, påpekar utredningen, atl högre åriigl avdrag kan göras vid räkenskapsenlig avskrivning än vid reslvärdeavskrivning. Ulredningen anför.

Den som använder reslvärdeavskrivning kan när som helst skaffa sig bokföring med vinst- och förlustkonto och därmed skapa fömtsätt­ningar för alt gä över lUl räkenskapsenlig avskrivning. En jordbrakare kan ha anledning att vid varje årsbokslut överväga vilken avskrivnings-metod som ställer sig förmånligast för hans förhållanden. Han kan då finna det lämpligl alt i efterhand bygga ut sina räkenskaper till en dub­bel bokföring med vinst- och förlustkonto. Ett införande av restvärde­metoden kan sålunda här ge en del inle närmare belysta komplikatio­ner.

Utredningen uttalar i fortsättningen att större jordbmk, varmed ut­redningen åsyftar de med högre årsbrutloomsältning än 30 000 kr., enligt utredningens mening genomgående bör vara bokföringsskyldiga och ha dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Reslvärdemeto­den får därför antas sakna intresse när det gäller dessa jordbrak. Även i fråga om de mindre jordbrukarna anmäler utredningen tveksamhet om reslvärdemetoden behövs. Ulredningen utgår från alt inventarie­förhållandena kan vara andra än för större jordbruk och anför vidare.

Dyrbarare maskiner kanske hyrs från maskinstation. Del är i övrigl närmast sannolikt alt inventarievärdel i huvudsak uppbärs av några få större objekt med lång användningstid medan de regelbundna års-inköpen avser obetydliga belopp. Reslavskrivningsmeloden kan för en sådan inventariehållning vara onödigt komplicerad och ge elt föga tillfredsstäUande resultat. Enldare och mera ändamålsenligt kan här vara atl begagna direkta avdrag för de årliga småinköpen och fördela utgifterna för de få stora objekten genom lika stora avskrivningar un­der elt bestämt antal år. En sådan ordning är visserligen tillåten redan enligt förslaget planenlig avskrivning). Reslvärdemetoden kan emeller­tid vid sådana förhållanden vara överflödig också för de mindre jord­bruken. Att den skjulils i förgrunden kan sålunda onödigt komplicera förhållandena för den skattskyldige.

Prop. 1972: 120

143

I fråga om den närmare utformningen av restvärdeavskrivningen rik­tas kritiken främst mot kommitténs val av 20 % som den högsta till-låtna avskrivningsprocenten. En grupp remissinstanser som uttalar sig för en avskrivning med högsl 30 % beslår av lantbrukshögskolan, läns­styrelserna  i   Uppsala,  Kronobergs och   Västerbottens län,  lantbruks­nämnderna i Stockholms,  Uppsala, Kristianstads,   Värmlands, Örebro och Västerbottens län, Familjeföretagens förening, Hushållningssällska­pens förbund. Lantbrukets skattedelegation och Svenska revisorsamfun­det. En avskrivning med högst 25 % förordas av Kooperativa förbunde:. Man åberopar i dessa yttranden i allmänhet att en högre procentsats än den föreslagna bättre motsvarar inventariernas genomsnittliga livs­längd. EnUgt länsstyrelsen i Kronobergs län synes kommittén ej helt ha dragU konsekvensen av sitt uttalande att den genomsnittliga varaklig­hetstiden för inventarier och maskinell utrustning i ett modernt jord­bmk kan uppskattas till högst 10 år. Länsstyrelsen påpekar att av en anskaffningskostnad på 100 000 kr. kvarstår vid en 20-procentig årlig avskrivning enligt restvärdemetoden ett belopp av 10 738 kr. oavskrivei efter 10 år, medan endast 2 824 kr. återstår om man medger en årlig avskrivning med 30 %. Andra skäl framförs av länsstyrelsen i Uppsala län. Den som t. ex. vid påbörjande av jordbruk inte kan utnyttja hela den tillåtna avskrivningen torde, anför länsstyrelsen, få svårt att inon: rimlig tid inhämta eftersläpningen trots de  härvid  uppkomna högre restvärdena. Länsstyrelsen anser att en högre maximal procentsats, för­slagsvis 30 %, bör fastställas för all göra metoden mera attraktiv och för atl motverka en allmännare användning av den planenliga metoden som enligt länsstyrelsen är mera komplicerad bl. a.  irän kontrollsyn­punkt.

Kooperativa förbundet anser restvärdemetoden vara värd att tillstyr­ka i förenklingssyfte. Den föreslagna värdeminskningsprocenten synes förbundet emellertid väl låg för att i stort sätt motsvara en 10-procentig lineär avskrivning. Förbundet anser en 25-procentig avskrivning vara atl föredra från denna synpunkt.

Eftersom valfrihet kommer alt råda mellan samtliga tre metoder har ej heller Lantbrukets skattedelegation i och för sig något atl invända mot införandet av en restvärdemetod enligt kommitténs modell. Delega­tionen vUl dock ifrågasätta om reslvärdemetoden kommer att användas i den utsträckning, som kommitlén fömtsätter. Metoden ger i avsaknad av kompletteringsregel ingen möjlighet att beakta utrangeringar. Dess användbarhet i resultatreglerande syfte begränsas vidare starkt genom att avskrivningen maximerats tiU 20 %, vilken avskrivningsprocent valts utifrån antagandet att den genomsnittliga varaktigheliliden för jord-bmksuiventarier utgör högsl 10 år. För delegalionen framstår det dock som naturUgt att avskrivningsmaximum bör vara detsamma som. vid den räkenskapsenliga metodens huvudprincip, nämligen 30 'o. Delegationen

Frop. 1972: J20

149

tillägger bl. a. att ett 20-procentigt avdrag inte täcker den faktiska vär-öenedgängen 'pz nya maskiner under de första innehavsåren. Svenska revisorsamfundet framför liknande synpunkter och framhåller atl en lantbrukare, som inte kunnat göra avskrivningar under resultatmässigt svaga är inte kan tillgodogöra sig de kvarstående avdragen under ett mycket cou skördeår.

En fräga om restvärdemetodens tekniska utformning berörs av läns­styrelsen i Gotlands län som anmärker att avskrivning enligt reslvärde­metoden i vissa fall synes kunna medföra beskattnincsresultat som inte iir konsekventa. Länsstyrelsen anför.

Om tillgäng som anskaffats under beskattningsåret avyttras eller för­loras under samma år medges inte till skillnad från vad som gäller i fråga om inventarier som anskaffats före beskattningsåret avdrag för oavskriven del av anskaffningsvärdet trots alt erhållen ersällning skall las upp scm intäkt. Följden härav synes bli att den skattskyldige defi­nitivt förlorar möjligheten att göra avdrag för en del av kostnaden för jnvertarieanskaffningen. Förlusten motsvarar beloppsmässigt den er-säftning som skall redovisas som intäkt. Denna inadvertens bör en­ligt länsstyrelsens mening inte godtas. Länsstyrelsen anser därför att bestämmelsen i punkl 4 sjunde stycket av anvisningama till 29 § bör få tillämpas iiven vid restvärdeavskrivning.

Länsstyrelsen i Kristianstads län påpekar lämpligheten av alt värde­minskningsavdrag för personbil i jordbruk utförs separat på jordbruks-bilagait för att avdraget skal! kunna uppdelas på jordbruksdriften och privat bruk. Länsstyrelsen i Värmlands län anser att hela frågan om uppdelningen av bilkostnader på driftkostnader och privata levnads­kostnader bör utredas närmare.

Ett par länsstyrelser har vidare framhållit som önskvärt all särskild inventarieredovisning bifogas deklarationen när restvärdemetoden an­vänds. Yttranden av denna innebörd har avgivits av länsstyrelserna i Hallands och Västmanlands län. Sistnämnda länsstyrelse räknar med alt många jordbmkare på mindre gårdar i likhet med många mindre rörelseidkare inle kommer att bokföra någon avskrivning i räkenska­perna även om skyldighet införs att lämna balansräkning med varje års deklaration. Länsstyrelsen anför vidare.

Länsstyrelsen anser emellertid atl restvärdemetoden på gmnd av sin enkelhet har så avsevärda förtjänster att den bör få användas ulan all någon överensstämmelse föreligger meUan i räkenskaperna bokförda av­skrivningar och skattemässigt restvärde. För all ge taxeringsnämnderna möjlighet till en bättre kontroll av skattemässigt restvärde bör den före­slagna av&font-family:Verdana'>

Prop. 1972:120

150

Flera remissinstanser ifrågasätter om inte den räkenskapsenliga av­skrivningsmeloden borde göras tillämplig också för jordbrukare som in­te har dubbel bokföring. TUl dessa instanser hör bl. a. länsstyrelsen i Gotlands län. Hushållningssällskapens förbund. Svenska revisorsam­fundet och Svensk industriförening. Lantbrukets skattedelegation och Svenska företagares riksförbund förordar i första hand en sådan regel. Även lantbruksnämnden i Västmanlands län anser att denna möjlighet bör prövas innan man går in för den föreslagna reslvärdemetoden. Läns­styrelsen i Gollands län anför att reslvärdemetoden med den ändring länsstyrelsen föreslagil skiljer sig från räkenskapsenlig avskrivning en­dast i fråga om avskrivningsprocenten och kompletteringsregeln. För at: inte öka antalet avskrivningsmetoder kan då som ett altemativ övervägas all medge räkenskapsenlig avskrivning för alla jordbrukare. Härigenom uppnås även slörre likformighet i avdragsrätten vilkel länsstyrelsen an­ser ha väsentlig belydelse. Länsstyrelsen anför vidare.

Atl också jordbrukare med enkel bokföring får möjlighet att tillämpa komplelteringsregeln torde i och för sig inte behöva medföra några komplikationer. För rörelseidkare gäller visserligen alt endasl sådana med dubbel bokföring kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivning, .''illa rörelseidkare är emellertid inle bokföringsskyldiga medan däremot samtliga jordbrukare kommer atl omfattas av en utförligt preciserad bokföringspUkt. Om dessa bestämmelser iakttas av de skattskyldiga torde en tiUfredsställande kontroll av värdeminskningsavdragen kunna göras även beträffande jordbrukare som inle har dubbel bokföring.

Lantbrukets skattedelegation framhåller alt även den enkla bok­föringen rätt utförd uppfyller bokföringslagens krav på ordnade räken­skaper. Det kan enligt delegationens uppfattning på goda grunder ifrå­gasättas det rimliga i att den skattemässiga situationen direkt skall på­verkas av valet av bokföringsmetod. Förevaron av elt vinst- och för­lustkonto är nämligen inte avgörande i konlrollhänseende. Om uppgif­ter om inventarieanskaffningar elc. lämnas i samma utsträckning som enligt deklarationsbilagan R 5 (avsedd för rörelseidkare med ordnad bokföring avslutad med vinst- och förlustkonto) bör detta tUlsammans med avskrift av balansräkningen skapa garantier mot obehöriga värde­minskningsavdrag.

Flera länsstyrelser, som alla tillstyrker förslaget om införande av reslvärdeavskrivning, går in på frågan om den nya avskrivningsmeto­den bör ersätla nuvarande planenliga avskrivning. Med hänsyn till all denna endast mera sällan kommer all tillämpas ifrågasätter läns­styrelsen i Örebro län huruvida inte den planenliga avskrivningen helt bör utgå för förvärvskällan jordbruk. En sådan begränsning av val­friheten får anses desto mera påkallad, anför länsstyrelsen, som några påtagliga fördelar med planenUg avskrivning inte kan anses föreligga vid jämförelse med de två andra avskrivningsmeloderna. Länsstyrelsen i Malmöhus län fastslär att planenlig metod är särskilt olämplig inom

Prop. 1972: 120

151

jordbruket med dess mångfald av inventarier där utbyle ofta sker efter kort tid.  Sammanfattningsvis  anför länsstyrelsen  om  denna  metod.

Den planenliga avskrivningen av inventarier är visserligen inte helt utan sina förtjänster. En fördel har ansetts vara att avskrivning sker på varje särskUt inventarium. Härigenom möjliggöres en individuell bestämning av värdeminskningsavdragel. Genom möjligheten till för­skjutning av avdrag kan även denna metod åtminstone i viss mån an­passas efter det ekonomiska resultatet och anpassningen kan ske ulan alt den en gång fixerade avskrivningsprocenien ändras. För undvikande av den mera svårbemästrade bmttomeloden har nettometoden alltmer kommit lUl användning, varigenom reslvärdeavskrivning i viss mån uppnås. Emellertid reduceras värdet av dessa fördelar avsevärt av nackdelarna. Den planenliga avskrivningen kännetecknas av osmidighet. Möjligheten till anpassning efler del ekonomiska resultatet av en verk­samhel är en fördel endasl på det sättet att därigenom uppnås en viss förbättring av en i sig själv inte tillfredsställande metod. Anpass­ningen är haltande. Nellometoden vid planenlig avskrivning är inte nå­gon genomarbetad avskrivningsform. Den är inle lagfäst. I tUlämpning­en företer den vissa olösta spörsmål.

Länsstyrelsen tillfogar att den planenliga avskrivningens fortbestånd torde vara en fråga av slörre räckvidd än alt den lämpligen bör lösas enbart för jordbrukels del. Även inom rörelsetaxeringen torde enligt länsstyrelsen en förenklad restvärdeavskrivning av samma slag som den nu föreslagna vara önskvärd som ersättning för den planenliga. Länsstyrelsen i Kalmar län uttalar sig i samma riktning. Länsstyrelsen i Kronobergs län ifrågasätter om del finns något skäl att för jordbrukets del tUlämpa någon annan avskrivningsmetod vid sidan av den före­slagna restvärdemetoden.

Slutligen har ett par särskUda frågor tagils upp tiU behandling av några remissinstanser.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län erinrar om att anskaffningskostnaden för inventarier med en varaktighelstid av högst tre år får dras av som omkostnad vid beräkning av inkomst av rörelse. När samma regel föreslås gäUa i jordbruk uppkommer emellertid i viss mån nya problem. Länsstyrelsen påpekar att i jordbruk förekommer en mängd småin-ventarier som utan tvekan har längre varaktighelstid än tre år, ofta beroende på att de endast kommer till användning vissa tider på året. För att undvika skaltetvister om småbelopp föreslår länsstyrelsen en alternativ regel, innebärande alt avdrag får göras på en gång såsom om­kostnad för inventarier med en anskaffningskostnad av högst 500 kr. Samma fråga berörs även av länsstyrelsen i Hallands län och TOR. Riksförbudet kan här tänka sig att beloppsgränsen sätts vid 1 000 kr.

Länsstyrelsen i Jönköpings län pekar på de svårigheter som före­ligger all i efterhand korrigera felaktigheter i fråga om bokfört inven­tarievärde. Länsstyrelsen anför.

Prop. 1972:120

152

Man kan inte vänta sig att det stora antal skattskyldiga, som får rätt att tillämpa restvärdeavskrivning, aliemativt räkenskapsenlig avskriv­ning, kommer atl helt riktigt tillämpa de nya regler som gäller ifråga om gränsdragningen meUan mark, byggnader och inventarier i rörelse och som enligt förslaget skall gälla även för jordbmk. Genom dessa regler har inventariebegreppet avsevärt utvidgats. Även om konlrollfrå-gan kommer i elt bättre läge genom alt invenlarieanskaffningar redo­visas på särskild deklarationsblankett, kan tvister befaras uppstå angå­ende vad som är att hänföra till inventarier, vilka tvister kanske inle blir lösta förrän efter långvariga taxeringsprocesser. Vidare kan det gi­vetvis hända att felaktigheter ifråga om bokfört värde å inventarier upp­täcks först efter det atl taxeringar vunnit laga kraft och eftertaxeringar ifrågakommer. Felaktigheter kan dessutom uppstå inte blott på grand av olika tolkning av inventariebegreppet utan även på grand av att den skattskyldige helt enkelt vill åsiadkomma en resultaluljämning mellan olika år genom att bokföra mer eller mindre på inventariekonlo än vad som är det rätta. Korrigeringar kan alltså i efterhand behöva göras på gmnd av både för låga och för höga bokförda värden på inventarier.

Länsstyrelsen, som inle är beredd atl avge någol förslag till allmänna regler om hur nu avsedda felaktigheter skall regleras vid taxeringen, anser att frågan bör bli föremål för överväganden och lösas lagslift-ningsvägen både vad gäller jordbruk och rörelse.

Värdering av djurlager och andra lagertUlgångar

Ingen av remissinstanserna har något atl invända mot vad kommittén föieslagit om värdesättningen av lagertUlgångar i jordbruk.

Länsstyrehen i Älvsborgs län anser dock alt kravet på lagerredovis­ning bör kunna begränsas för de mindre jordbrukarnas del. Länsstyrel­sen framhåller au antalet mindre jordbruk i länet är mycket stort. Alt beträffande dessa kräva en redovisning av lager, som fortfarande till väsentiig del lorde bestå av hemmaproducerat foder, framstår som onödigt och torde i många fall vara svårt att genomföra i praktiken. Länsstyrelsen föreslår atl jordbmkare, som har en till kalenderåret knuten enkel bokföring, ej skaU behöva räkna med andra lagertUl­gångar än djur.

Lantbrukets skattedelegation tillstyrker förslaget men konstaterar att den föreslagna värderingsregeln för djur i ett samhäUe med sjunkande penningvärde är något mindre gynnsam än den som gäller för lager 

 förvärvskällan rörelse där värderingen av lager grundas på principen om det lägsta anskaffnings- eller återanskaffningsvärdel. Av praktiska s-käl kan emellertid enligt delegalionen knappast något annat värde än saluvärdet läggas tiU grund för värderingen av djur.

Elt särskill spörsmål angående de minsta jordbmksenhetema tas upp av länsstyrelsen i Södermanlands län. Länsstyrelsen anför.

I förslaget bar icke berörts frågan om mei-värdeskattens inverkan på värderingen av djur m. m. De av riksskatteverket vid utgången av varje kalenderår fastställda värdena å djur och inventarier vid beräk-

Prop. 1972:120

153

ning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder är baserade på salu­värdet exklusive mervärdeskatt. Jordbrakare med en årsomsättning av 10 000 kr. eller mindre är för närvarande inle skattskyldiga lUl mer­värdeskatt och skall därför redovisa djuren inberäknat mervärdeskatt. Dessa jordbrukare får härigenom en gynnsammare nedskrivning av sitt djurlager m. m. genom atl de får skriva ner på ett högre belopp än skattskyldiga, som icke redovisar mervärdeskall som intäkt respektive kostnad på jordbraksbilagan. Det kan övervägas om inle en översyn av mervärdeskatten i detta avseende borde ske.

Avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

Kommitléförslaget godtas eller lämnas utan erinran av flertalet re­missinstanser. Den kritik som riktas mol förslaget sammanhänger främst med förslaget om särbehandling vid vissa fall av intressegemenskap.

Synpunkter på ulformningen av bestämmelserna i del fall intresse­gemenskap inte föreUgger anläggs bl. a. av länsstyrelserna i Söderman­lands och Kristianstads län, lanlbraksnämnden i Södermanlands län och Lanlbmkets skatledelegation.

Länsstyrelsen i Kristianstads län anser att avdragsrätten för arrenda­tor i regel inle skall göras beroende av frågan huruvida äganderätten omedelbart går över på jordägaren. Omedelbar äganderätlsövergång bör krävas endasl i fråga om byggnader som uppförts av arrendatorn. I det praktiska taxeringsarbetet är det nämligen inte möjligt alt avgöra om äganderätten övergått eUer ej vid den tidpunkt då arbelel utförts. Läns­styrelsen framhåller vidare atl jordägare och arrendator i många fal! inte avtalar något om äganderätten lill ulförda förbättringsarbeten.

Enligt lantbruksnämnden i Södermanlands län är den föreslagna omedelbara avdragsrälten för förbättringsarbeten diskutabel. Nämnden anser ur likformighetssynpunkl olika brukarkategorier emellan en för­delning av kostnaderna på nyttjanderättstiden riktigare.

Länsstyrelsen i Södermanlands län uttalar sig för atl beskattning av jordägaren skall ske vid den tidpunkt då arrendatom erhåller avdrag för koslnader för ny-, lill- eller ombyggnadsarbeten. Enligt länsstyrelsen saknas skäl att för jordbruksfastighet införa andra bestämmelser än som gäller för förvärvskällan rörelse. Föratsättning för beskattning skall gi­vetvis vara att fastighetsägaren omedelbart blir ägare av den byggnad eller liknande, som förbättringen avser, och atl han får åtnjuta a\'drag för värdeminskning av tillgången i fråga.

Lantbrukets skattedelegation diskuterar bl. a. beskattningssilualionen om fastigheten byter ägare under arrendetiden. Del är enligt delegatio­nens mening otänkbart att en ny ägare skall kunna beskallas för värde­ökning av fastigheten för koslnader som arrendator nedlagt under förre ägarens tid. Den nye ägaren har självfallet betalat fulla värdet för fas­tigheten vid sitt köp och därmed gottgjort förre ägaren för värdeöl;-

Prop. 1972:120

154

ningen av arrendatorns åtgärder. Den förre ägaren har beskattats här­för i den mån skattepliktig realisationsvinst uppkommit, därvid ingångs­värdet inte påverkats av värdehöjningseffekten på grund av arrenda­torns ålgärder. En ny ägare bör alltså enligt delegationens uppfattning kunna beskattas endast för värdeökning uppkommen under hans inne­havslid.

Flera länsstyrelser, bland dem länsstyrelserna i Södermanlands, Göte­borgs och Bohus, Örebro saml Kopparbergs län, förordar lagstiftnina vid faU av intressegemenskap i enlighet med kommitléförslaget. Länssty­relsen i Örebro uttalar vidare som sin mening att bestämmelserna bör träda i kraft fr. o. m. beskattningsåret 1973 oberoende av vilken redo­visningsmetod som tillämpas. Även länsstyrelsen i Gävleborgs län ger uttryck för samma uppfattning. Länsstyrelsen i Kopparbergs iän anser att förslaget bör föranleda lagstiftning med giltighet fv. o. m. beskatt­ningsåret 1973 oavsett om kommilléns förslag i övrigt genomförs eller ej. Några  remissinstanser,   nämligen  riksskatteverket,   länsstyrelserna   i Blekinge och Gävleborgs län saml Kooperativa förbundet anser det tveksamt om den av kommittén föreslagna avgränsningen av fall med intressegemenskap mellan arrendator och jordägare är tillräckligt långt­gående. Riksskatteverket och Kooperativa förbundet uttalar sig för att kretsen av inlressegemenskapsfall bör ulökas alt även omfatta syskon och syskons barn. Länsstyrelsen i Blekinge län påpekar att det i länet finns praktisk erfarenhet av atl missbmk förekommit då arrendator och jordägare varit syskon eller syskonbara resp. farbror. Enligt länsstyrel­sen kan det därför ifrågasättas om inte nära släktskap bör anses före­ligga även i dessa faU. Länsstyrelsen i Gävleborgs län anser alt alla an­förvanter i rakt upp- eller nedstigande led och deras makar, således exempelvis även barnbarns barn och deras makar, bör anses omfattade av intressegemenskapen liksom även familjestiftelse, vari skattskyldig eller någon hans nära anförvant har avgörande inflytande. Vidare kan enligt länsstyrelsen även ett förtydligande vara motiverat i vad rör styv-bam, adoptivbarn, fosterbam samt dessas makar och avkomlingar.

Kammarrätten påpekar all kommittén gått avsevärt längre än skatfe-flyktskommiltén, som föreslog strängare regler, endast när nyttjande­rältsavtal slutits inom koncerner eller under därmed jämförliga förhål­landen. Givetvis kan skatteflyktsålgärder förekomma då arrendatom och jordägaren är nära släkt med varandra. Det kan emellertid enligt kammarrätten ifrågasättas om man inte gått väl långt, när som skett i kommitténs lagtextförslag barnbarns make medtagits.

Lantbrukets skattedelegation påpekar att frågan om intressegemen­skap i vissa faU måste klariäggas om speciallagstiftning vid intresse­gemenskap mellan jordägare och arrendator skall ske. Delegationen hänvisar tUl atl till kretsen av inlressegemenskapsfall hör bl. a. svärför­äldrar men ifrågasätter om hustruns föräldrar fortfarande är mannens

Prop. 1972: 120

155

svärföräldrar i del fall makarna är skilda, hustrun är död och mannen lever ogift eller hustrun är död och mannen gift om sig. Enligt delega­tionens mening bör inle hustruns föräldrar i något av dessa fall räknas som mannens svärföräldrar även om viss tvekan kan råda i de fall hust­run är död och mannen lever ogift.

TCO anser all i de av kommUtén uppräknade faller, för intressege­menskap mellan ägare och arrendator bör övervägas om inte en ome­delbar beskattning av ägaren av värdet av de utförda förbättringarna skall ske.

Några remissinstanser, nämligen lanibniksnämnderna i Söderman­lands och Kristianstads län. Familjeföretagens förening, Hushållnings­sällskapens förbund och Lantbrukets skattedelegation, anser sig inle kunna tiUstyrka särskUda regler för arrendators avdragsrätt i inlresse-gemenskapsfallen. Lanlbrakets skatledelegation anför bl. a.

De vanligaste investeringama i lantbruket kommer till större delen att hänföras lill maskiner och inventarier, därvid jordägaren kan skriva av investeringarna på fem år vid räkenskapsenlig avskrivningsmetod. En omedelbar avdragsrätl för arrendatorn är inte så mycket förmånligare, att den kan föranleda skalleflyktslransaklioner. Härtill kommer att en stor del av dessa investeringar också i arrendatorns hand blir alt räkna som maskiner och inventarier med hänsyn till bestämmelserna i jorda­balken 2 kap. 4 § ett förhållande som inle alls torde ha beaktats av kommittén. I fråga om byggnader ställer sig visserligen en omedelbar avdragsrätl gynnsammare än ett avskrivningsförfarande, men denna effekt torde i praktiken helt uppvägas av jordägarens ogynnsammare situation vid en framtida försäljning av fastigheten. Vad slutligen angår markanläggningar utom täckdikningar får jordägaren visserligen endast skriva av på 75 % av anläggningskostnaden men även här inträder de ogynnsamma effekterna vid en framtida försäljning av fastigheten. Där­tiU kommer alt markanläggningar av denna typ normalt inte är av mera betydande omfattning.

Av det anförda framgår alt vid beaktande av gällande realisations­vinstbeskattningsregler för faslighet och efter elt genomförande av de av kommittén föreslagna avskrivningsreglerna för byggnader m. m. på jordbruksfastighet ålgärder i syfte atl vinna skattelättnader inte kan bli frekventa mellan jordägare och arrendator ens i intressegemenskaps­fallen i vart fall medför sådana åtgärder i realiteten inte så påtagliga fördelar atl en speciallagstiftning är motiverad.

Liknande synpunkter framförs av bl. a. lantbruksnämnden i Kristian­stads län som fortsätter.

Inte sällan är arrendeupplåtelser all betraktas som ett slags över­gångsanordningar för alt underlätta generationsväxling. Arrende har hillills spelat en mycket stor roll vid storleksrationaliseringen av jord­brakel. Från allmän synpunkt är det angeläget atl ur skattelagstiftning­en sä långt möjligt utmönstra bestämmelser, som kunna verka hindran­de eller försvårande på generationsskifte vid jordbruk och på arrende som upplåtelseform..

Prop. 1972:120

156

Familjeföretagens förening framhåller att för att få neutralitet i ut­formningen och göra det möjligt för jordbruksföretagen att konkurrera på lika villkor samtiiga arrendeavtal bör inbegripas under de föreslagna generella reglema. Detla skulle även överensstämma med kommit­téns uttalande, atl avsikten skall vara atl åstadkomma regler, som med­för likformig och rättvis beskattning men som samtidigt eliminerar up­penbara åtgärder till skatteflykt. Föreningen instämmer häri och före­slär, all man bör undersöka möjligheterna alt i princip låta samma regler gäUa för alla berörda skattskyldiga men kompletterade för atl stävja ett icke avsett utnyttjande. 1 vissa lägen kan man annars tänka sig atl arrendator underlåter all vidtaga exempelvis i sig motiverade rationali­seringsinvesteringar.

.4vdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar m. m.

Kommitténs förslag angående avdrag för anläggningskostnad för fraktodlingar m. ra. tUlstyrks eller lämnas utan erinran av flertalet re­missinstanser.

Kammarrätten förklarar sig dela kommitténs uppfattning all nuva­rande regler om avdrag först vid ersättningsanskaffning bör bytas ut mot ett annat system. Den av kommittén föreslagna metoden all direkl medge avdrag såsom för driftkostnad anser kammarrätten på grund av sin enkelhet och med hänsyn lill vad som i annal sammanhang föresla­gits i fräga om skogsbeskatlningen vara lämplig. Även riksskatteverket uttalar sig för att innehavarna av fruktodlingar och liknande anlägg­ningar bör få rätt till avdrag för den fakliska anläggningskostnaden och inte endast för ersättningsanskaffning. Verket ifrågasätter emellertid om inte den bästa lösningen på problemet är alt bestämmelserna utformas sä att avdrag får göras efter samma grander som gäller avdrag för an­skaffningskostnaden för inventarier. Därvid bör enligt verket föreskrivas att oavskriven del av anskaffningskostnaden skall redovisas som särskild post i balansräkningen.

.Allmänna ombudet för mellankommunala mål anser alt avdragsfrå­gan lösts på ett inte helt tiUfredsställande sätt. Enligt de sakkunnigas förslag skal! kostnaden för inköp och plantering av träd och buskar för fmki eller bärodling anses som driftkostnad. Detta innebär att kostna­den är avdragsgill under de år på vilka den belöper, vilket torde för­orsaka tvister om rätt avdragsår. Den omständigheten att en fraklod-iing inte ger nämnvärd avkastning förrän efter 68 år talar dock enligt allmänna ombudet för all en ekonomisk riktig redovisning borde inne­bära att kostnaden för tillgången får dras av endast genom avskriv­ningar under den ekonomiska varaktighetetiden, som torde vara högst ca 20 är. Vidare borde det inte övertalas åt den skallskyldige alt fördela avdraget efter eget skön, ulan avdraget borde fördelas på bestämda år, exempelvis på åren 6 t. o. m. 17. Detta skulle praktiskt innebära en för-

Prop. 1972: 12®

157

skjuten planenlig avskrivning, men en sådan metod torde ge det rikti­gaste resultatet från förelagsekonomisk och skattemässig synpunkt.

Lantbrukshögskolan påpekar att för specialiserade frakt- och bär-odlingar metoden med direkta avdrag i vissa fall kan innebära svårig­heter all utnyttja avdragen. Det är därför angeläget atl möjUgheter finns all dra av anläggningskostnaderna genom årliga avskrivningar. Hänvisningen i betänkandet till behandlingen av organisalionskoslna­der ger emeUertid ingen ledning för att bedöma hur kommittén ansett att avskrivningsreglerna skall tillämpas. I yttrandet understryks att av­skrivningstidens längd och möjligheterna till förskjutning av avskriv­ningarna i liden är viktiga frågor och atl en precisering i dessa avseen­den är erforderlig.

Sveriges yrkesfruktodlares riksförbund anser att kostnader för ny-eUer omplantering av fruktodlingar bör kunna dras av omedelbart eUer enligt särskild avskrivningsplan och att detta även skall gälla vid rö­relsebeskattningen.

Länsstyrelsen i Blekinge län anser att den föreslagna rätten till direkt avdrag för anläggningskostnader är mindre väsentlig för den yrkesmäs­siga fruktodlingen eftersom något större antal nya odlingar inte torde komma lill utförande inom överskådlig tid. Vidare ifrågasätter länssty­relsen om övertygande skäl anförts mot den diskuterade metoden med rätt uteslutande till årliga avskrivningar för anläggningskostnaden. Ett avsteg från principen att värdeminsknmgsavdrag på fasta anläggnings­tillgångar ej får förskjutas synes länsstyrelsen väga mindre tungt än den materiella oriktighel det innebär att kostnaderna för befintliga anlägg­ningar inle får utnyttjas som avdrag vid taxering. Det lorde inte vara ogörligt atl konstruera en någotsånär tiUfredsställande schablonmetod för beräkning av ingångsvärdet för de ca 800 befintliga anläggningar­na. Denna beräkning skulle enligt länsstyrelsen eventuellt kunna göras med utgångspunkt i de tillägg utöver det vanliga jordbmks- eller mark­värdet som rekommenderats vid 1970 års alhnänna fastighetsiaxering. Länsstyrelsen påpekar att det här rör sig om belopp, som till storleken är väsenlliga för de enskilda odlarna men blygsamma i förhållande till de ingångsvärden som för jordbmket i sin helhet skall framräknas mer eller mindre schablonmässigt för mvenlarier, stamdjur och byggnader.

Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Kommitténs förslag att avskrivningsunderlaget för naturtillgång skall beslämmas efter samma grander som anskaffningskostnad vid beräk­ning av realisationsvmst enligt punktema 1 och 2 av anvisnmgarna lill 36 § KL har föranlett principieUa invändningar i endast fyra remiss­yttranden, nämligen de som avgivits av kammarrätten, länsstyrelsen i Kopparbergs län, Lantbrukets skattedelegation och TCO. Övriga remiss­instanser tUlstyrker i huvudsak eller lämnar utan erinran förslaget att

Prop. 1972:120

158

avskrivningsunderlaget skall las upp till anskaffningskostnaden uppräk­nad till tidpunkten för exploateringens börian med tillämpning av kon­sumentprisindex. Flera remissinstanser, nämUgen riksskatteverket, lant­brukshögskolan, länsstyrelserna i Östergötlands, Göteborgs och Bohus, Västmanlands, Gävleborgs, Jämtlands och Norrbottens län samt Ko­operativa förbundet och Svenska landstingsförbundet ansluter sig till kom­mitténs uttalade önskemål om atl de nya reglerna för beräkning av av­skrivningsunderlag för naturtillgångar blir tillämpliga i aUa slags för­värvskällor, där avdrag för substansminskning kan förekomma. Läns­styrelserna i Örebro och Hallands län uttalar sig för atl bestämmelser motsvarande de föreslagna reglema om avdrag för substansminskning skall införas all gäUa också för förvärvskällan rörelse. Länsstyrelsen i Kalmar län föralsälter att man vid en kommande översyn av rörelse-beskallningsreglema prövar om inte den av kommittén föreslagna me­toden bör tillämpas även i förvärvskällan rörelse.

I fråga om utformningen av kommitténs förslag görs vissa påpekan­den av riksskatteverket och länsstyrelserna i Kalmar, Älvsborgs och Västmanlands län. Riksskatteverket finner det angeläget att frågan om beaktande av sådant restvärde på den mark där naturtillgången ex­ploaterats blir föremål för överväganden vid ingångsvärdets bestäm­mande eftersom den mark på vUken naturtUIgång exploaterats ofta kan ha elt belydande sådant värde sedan brytningen upphört. De tre läns­styrelsema påpekar de svårigheter som kan uppkomma då det gäller att bestämma tidpunkten för exploateringens början. Härvid åsyftas det fallet alt fyndigheten under inte oväsentlig lid utnyttjas bara i ringa omfattning, t. ex. för eget eller eventuellt grannars behov. Del är såle­des nödvändigt att närmare anvisningar lämnas om hur tidpunkten "då naturtillgången börjar exploateras" skall bestämmas. Länsstyrelsen i Älvsborgs län fäster uppmärksamheten på svårigheten atl bestämma en fyndighets omfattning när det finns flera fyndigheler på samma fastig­het. Det påpekas att gms- och sandlager ofta förekommer inom vissa stråk, som skär genom en fastighet. Om i sådant fall takten exempelvis av transportskäl kan börja i den ena delen av detta stråk, är det oklart humvida fråga är om ny läkt om läkt senare påbörjas även i den andra delen av stråket. Länsstyrelsen erinrar också om att i fråga rörande exploatering av naturfyndigheter samarbete bör etableras mellan läns­styrelsemas taxerings- och nalurvårdsenheler. Ett sådant samarbete torde ej säUan vara fömtsättnmgen för en riktig taxering.

Länsstyrelsen i Örebro län anser att reglema om beräkning av sub­slansminskningsavdrag bör träda i kraft så snart som möjligt. Länssty­relsen påpekar all reglema knappast har någol samband med redovis­ningsmetoden.

Frop.1972:120

159

Kammarrätten, som inte anser sig böra tUlstyrka kommitléförslaget belräffande avdrag för substansminskning, delar uppfattningen all skäl inte finns för sldlda regler vid beräkning av avskrivningsunderlag för naturtillgångar i olika förvärvskällor. Den av kommittén föreslagna metoden innebär emellertid att saluvärdet vid tidpunkten för exploate­ringens början måste bestämmas med hänsyn till spärregeln. Dessutom skall någon av de i 36 § KL föreskrivna metodema tillämpas för beräk­ning av anskaffningskostnaden, som sedan skall räknas upp efler index. Förfaringssättet blir således avsevärt mer komplicerat än enligt nuva­rande regler, som endast vilket emeUertid kan vara svårt nog er­fordrar en beräkning av anskaffningskostnaden. För atl emå enhetlig­het belräffande samtliga inkomstslag måste reglema för beräkning av anskaffningskostnad i rörelse ändras, om kommitténs förslag antas. Med hänsyn till önskvärdheten att få så enlda regler som möjligt och då kammarrätten i förevarande sammanhang inte har att yttra sig i frågan humvida en ändring av rörelsereglema är befogad, anser kammarrätten en överensstämmelse med rörelsereglerna vara att föredra.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län, som anser förslaget i och för sig riktigt och rimligt, påpekar att det praktiska problemet atl beräkna det ursprangUga anskaffningsvärdet härigenom emellertid inte lösts och att erfarenhetema från taxeringsarbelel ger vid handen atl det är i detta avseende som svårighetema uppkommer. Taxeringsnämnderna lorde ha en benägenhet att godta yrkanden om avdrag med viss procent av redovisad bratloinläkt, när den utredning om bedönming som måste göras om en riktig proportionering av anskaffningskostnaden skall er­hållas framstår som tungrodd och kompUcerad. EnUgt länsstyrelsens mening förefaller en praktisk lösning kunna erhåUas, om avdrag med­ges med viss procent av bruttointäkterna procentsatsen måste dock bli låg. Vidare anser länsstyrelsen att en avdragsspärr anknuten lill sa­luvärdet vid anskaffningstillfället bör finnas.

TCO påpekar att de skattemässiga effektema av de föreslagna änd­ringarna av reglema för subslansminskningsavdrag inle är tillräckligt belysta för alt ställning skall kunna tas. Den ändring och samordning av reglerna för jordbraksfastighet och rörelse som föreslås kan even­luelll medföra all intäkten av försäljning från grasläkt, stenbrott m. m. nästan helt kan undgå beskattning. Enligt TCO bör reglerna i delta avseende för både rörelse och jordbmksfastighet ses över så att en rimlig beskattning av intäkten sker.

Lantbrukets skattedelegation, som delar uppfattningen atl nu rådande rättsläge i fråga om bestämmande av subslansminskningsavdrag inte är tillfredsställande, är inte beredd alt över huvud tillstyrka ändrade reg­ler i detla skede. Delegationen pekar på att realisalionsvinslreglerna är föremål för översyn. Skall underlaget för subslansminskningsavdrag be­stämmas enligt dessa regler, bör frågan om utformningen hänskjutas

Prop. 1972:120

160

till realisationsvinstkommittén. Genom anknytningen tiU rcalisalionsvinst-reglema torde fördelnmgen av fastighetens anskaffningskostnad komma att gmndas på värderelationema vid förvärvet, vilkel oftast skulle leda till orimligt hårda beskattningseffekter. Värderelationerna mellan olika delar av en fastighet kan ha kraftigt förskjutits under elt längre inne­hav detta gäller undantagslöst när en exploaleringsbar grasfyndighet finns. Om fyndigheten töms och avdrag för substansminskning därvid erhålls enligt de av kommitlén föreslagna grandema, skuUe den troliga konsekvensen vid en efterföljande fastighetsförsäljning bli, alt ägaren sammantaget inte kunnat effektivt utnyttja fastighetens hela ursprung­liga inkomstvärde. Följden torde bli konstiade försäljningstransaktioner, motiverade enbart av skatteskäl. Delegalionen påpekar vidare att för­slaget  inte  kompletterats  med  särskilda  ikraflträdandebestämmelser. Detla skulle enligt delegationens mening innebära atl lidigare faslställda avskrivningsunderlag för naturfyndigheter skulle upphöra att gälla i och med ikraftträdande av ändrade bestämmelser. Delegationen anser att, om kommittéförslaget läggs till gmnd för lagstiftning, valfrihet bör råda mellan tidigare fastställt avskrivningsunderlag och ett med tillämp­ning av de nya reglerna beräknat underlag.

Ackumulerad inkomst

Kommitténs framlagda förslag tUl ändringar av bestämmelsema i för­ordningen (1951: 763) angående beräkning av siatUg inkomstskatt för ackumulerad inkomst har föranlett erinringar endast av kammarrätten, länsstyrelsen i Uppsala län och Lantbrukets skattedelegation.

Kammarrätten och länsstyrelsen i Uppsala län uppehåller sig enbart vid den av kommittén föreslagna lydelsen av 3 § 2 mom. b) i förord­ningen. Kammarrätten påpekar att ordalydelsen till ackumulerad in­komst hänföres intäkt av avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel möjligen kan komma att tolkas så alt förordningen inte skall bli tUlämplig om en jordbrukare övergår från exempelvis mjölkproduktion tiil svinuppfödning. Detla synes enligt kammarrättens uppfattning inte ha varit meningen.

Skatledelegaflönen anser att kommittén redovisat välgrundade motiv för uppfattnuigen att i analogi med vad som gäller vid nedläggning av rörelsegren avyttrmg av hel kreatursbesättning även under innehavet skall kunna föranleda tillämpning av ackumulationsreglerna. Delega­tionen föreslår dock att ett kvarhållande av något eller några djur för hushåUsmjölk, hushållsslakt etc. inte skall sätta ackumulationsreglema ur kraft. Vidare anser delegationen att, i motsats tUl vad kommittén hävdat, i vart fall en övergång från nötkreatursbesätlning till svinbesätt­ning (och vice versa) bör jämstäUas med nedläggning av produktions­gren. Med anledning av kommitténs uttalande att det bör ankomma på den skaltskyldige att styrka förhandenvaron av stadigvarande driftom-

Prop. 1972:120

161

läggning framhåUer delegationen alt det ofta är svårt att bevisa en avsikt. Det kan enligt delegationens mening dessulom konstateras alt en ackumulerad inkomstberäkning under alla förhållanden är materiellt befogad, oavsett om driftomläggningen är sladigvarande eller mer kort­varig. Delegationen påpekar slutiigen att i fråga om inkomstslaget rö­relse ackumulationsreglema är tiUämpliga även vid överlåtelse, upplå­telse eller nedläggande av rörelsefilial och rörelsegren. Enligt delega­tionens uppfattning bor molsvarande gälla även inom inkomstslaget jordbruksfastighet, där det ofta förekommer atl exempelvis ett sido­arrende av betydande storlek awecklas eller all del av förvärvskälla avyttras eller utarrenderas.

övriga frågor

Frågan om räkenskapsår för jordbmkare diskuleras av åtskUliga re­missinstanser. Flertalet av dessa förordar en begränsning av rätten all använda bralet räkenskapsår. Endast ett fåtal remissinstanser uttalar sig för att rätten lUl brutet räkenskapsår skall tillkomma alla jordbra­kare. Några länsstyrelser tar upp frågan om behov av personalökning för behandling av deklarationer, när inkomstredovisning sker enUgt bok­föringsmässiga grander. I några yttranden föreslås all deklarationer för jordbrukare, som tillämpar bokföringsmässig redovisning utan räken­skapsavslutning med vinst- och förlustkonto, skaU granskas av lokala taxeringsnämnder. För behov av möjlighet tUl kontoavsättningar i re­sultatreglerande syfte uttalar sig några remissinstanser.

Länsstyrelsen i Kronobergs län, Lantbrukets skattedelegation och Svenska revisorsamfundet anser att bratet räkenskapsår bör tillåtas vid såväl dubbel som enkel bokföring. Länsstyrelsen påpekar alt jordbra­karna genom att använda sig av brutet räkenskapsår kan sprida ut ar­betet hos deklarationsmedhjälpama under längre lid än eljesl. Länssty­relsen erinrar dock om att göromålen med alt fylla i deklarationer jämte bilagor givetvis inte kan ske förrän blanketterna kommit allmän­heten tiUhanda. Enligt delegationen fyller även den enkla bokföringen bokföringslagens krav och kan för övrigt i många fall vara väl så "ord­nad" som den dubbla bokföringen. Det omfattande och kostnadskrä­vande kontroUuppgiflslämnandet från bl. a. de ekonomiska föreningar­na inom jordbmkskooperationen är enligt delegationen över huvud ta­get inte nödvändigt att upprätthåUa, sedan övergång tUl bokförings­mässig inkomstredovisning väl genomförts. Motsvarande kontroll finns inte på rörelsesidan, och rörelsebUaga Rl är inte tillnärmelsevis så de­taljerad som jordbraksbilaga J2. Om kravet på ordnade räkenskaper skall kunna fattas som allvarligt menat, anser delegationen att elt be­styrkt räkenskapsutdrag tUlsammans med den på heder och samvete av­givna självdeklarationen i sig bör äga vitsord. De kontrollmöjligheter som slår tiU buds i fråga om rörelseidkare, nämligen taxeringsrevisio-

11    Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Prop. 1972:120

162

ner samt infordrande av uppgifter i enskilda fall, bör enligt delegalio­nen vara tillräckliga även belräffande lanlbrakare.

Svenska revisorsamfundet anser möjligheten atl använda bmlet rä­kenskapsår slå i god samklang med den likställighet i skattetekniskt avseende mellan rörelseidkare och lanlbrakare som också varit kom­milléns grundtanke. Samma rutiner bör därför gälla för båda katego­rier i fråga om kontrolluppgifter osv. Följaktligen bör enligt samfundet nuvarande speciella former för kontrolluppgifter inom föreningsrörel­sen saklösl kunna utmönstras efler genomförande av kommUténs för­slag.

Flera remissinstanser understryker den väsentiiga belydelse kontroll­uppgifterna nu har för kontrollen av jordbrakarnas deklarationer. Riks­skatteverket påpekar nödvändigheten att i ökad utsträckning tillgripa taxeringsrevision, om jordbrakarna efter övergång tUl inkomstberäk­ning enligt bokföringsmässiga grunder i slor utsträckning kommer alt tUlämpa brutet räkenskapsår. En möjlighet att bibehålla kontrolluppgif­ternas belydelse för kontrollen av också sädan jordbruksinkomsl som redovisas för annan period än kalenderår är emellertid att ålägga de uppgiftsplikliga att på kontrolluppgifterna specificera uppgifterna, exem­pelvis per kvartal. Samtidigt krävs då en bestämmelse om att brutet rä­kenskapsår måsle avslutas vid kvartalsskifte. En annan lösning är enligt verket att begränsa rätten att tUlämpa bmtet räkenskapsår, exempelvis till jordbrakare med en viss minsta omsättning, förslagsvis 100 000 kr. En sådan regel bör dock kompletteras med en möjlighet alt i särskilda fall erhålla dispens.

Enligt länsstyrelsen i Södermanlands län kan en obligatorisk över­gång tUl bokföringsmässig redovisning förväntas medföra att jordbru­kare i större utsträckning än tidigare anser sig böra anlita bokförings­ byråer för upprättande av fortlöpande bokföring och deklaration samt att dessa deklarationsmedhjälpare kommer att motverka ökad arbets­belastning genom att för en del av sina klienter lägga om räkenskaps­året. En omläggning till brutet räkenskapsår torde enligt länsstyrelsen i allmänhet medföra att deklarationsmaterialet kan lämnas in tidigare än som är faUet om räkenskapsåret sammanfaller med kalenderåret. Även om det är av allmänt intresse atl deklarationerna kommer in i rätt tid, är likväl konlrollmalerialet av så stort värde för granskningen i första instans att det är av synnerlig vikt att inkomstredovisningen sammanfaller med kalenderår. Enligt vad länsstyrelsen inhämtat lär nämUgen de jordbmksekonomiska föreningarna salcna tekniska möjlig­heter att lämna kontrolluppgifter i annan ordning än en gång per år för alla och ej individueUt vid oUka tidpunkter på året. Länsstyrelsen anser del därför angeläget att rätten till övergång tUl bmtet räkenskapsår begränsas i största möjliga omfatlning för skattskyldiga, som går över

Prop. 1972:120

163

lill bokföringsmässig redovisning år 1973 eller senare. Under vissa för­utsättningar kan det enligt länsstyrelsen länkas vara förenligt med all­männa intressen all möjlighet finns till omläggning av räkenskapsår. Rätten lill sådan omläggning kunde därför vara beroende av dispens av skattechefen. För atl åsiadkomma slörsta möjliga likformighet i denna bedömning anser länsstyrelsen att riksskatteverket bör uiforma anvisningar i denna fråga.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål framhåller att av del ringa antal jordbmkare som nu använder bokföringsmässig redovis­ning endasl etl fåtal synes ha ansett sig vara betjänta av ell annal rä­kenskapsår än kalenderår. Enligt ombudet bör fritt val av bokslutsdag vara tillåtet för en så oenhetlig gmpp skattskyldiga som rörelseidkare, medan man inte borde behöva tillskapa denna möjlighet för en så re­lalivl homogen grupp som jordbrukarna. För alt inte avhända sig de goda kontrollmöjligheter som nu finns bör en obligatorisk bokslutsdag fastställas för samtliga jordbrakare. Ombudet påpekar alt denna dag inle nödvändigtvis måste vara den 31 december om denna dag av vissa skäl skulle anses ofördelaktig.

Enligt länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län är det från kontroll­synpunkt nödvändigt att jordbrukare endast i undantagsfall tUlåts till-lämpa annan redovisningsperiod än kalenderår.

Länsstyrelsen i Västmanlands län anser del värdefuUt om i vart fall de jordbrakare som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder ulan räkenskapsavslulning med vinst- och förlustkonto endast fick ha kalen­deråret som beskattningsår. Med hänsyn tUl denna frågas vikt från kon­trollsynpunkt lorde en bestämmelse härom i och för sig kunna införas för jordbrakarna utan att en liknande bestämmelse nu ges för molsva­rande kategorier av rörelseidkare. Enligt länsstyrelsen skall del dock inte förnekas alt skäl av principiell art talar för all ifrågavarande jord­brakare medges rätt alt välja bokslutsdag.

Flera remissinstanser, nämligen länsstyrelserna i Kalmar, Blekinge, Hallands, Älvsborgs och Värmlands län samt TOR uttalar sig för alt rätten alt använda brutet räkenskapsår bör förbehållas den som har dubbel bokföring. För övriga jordbrukare, som alltså redovisar kontant influtna likvider separat på deklarationsblanketten, bör länmas en ut­trycklig föreskrift om att räkenskapsåret skall omfatta kalenderår. En­ligt länsstyrelsen i Älvsborgs län bör annat räkenskapsår än kalenderår förbehållas den som har dubbel bokföring och vars verksamhel har slörre omfatlning. Alhnänt åberopas kontrollmöjUgheter som skäl för ställningstagandet. TOR anser alt förutom förefintligheten av ordnad bokföring med avslutnmg mot vmst- och förlustkonto bör för rätt att använda brutet räkenskapsår krävas anmälan till och helst tiUslånd av skattechefen i länet.

Kooperativa förbundet pekar på att kontrolluppgifterna inle kan tjä-

Prop. 1972:120

164

na sitt ändamål i det fall brutet räkenskapsår väljs av jordbrukare. Dessa eventuellt uppkomna konlrollsvårigheter synes på lämpligl sätt böra beaktas i den kommande lagstiftningen.

Länsstyrelsen i Värmlands län påpekar all värdet av kontrolluppgif­terna ytterligare skulle öka om uppgifterna förutom utgivet vederlag även skulle innehålla uppgift om vederlag, som utgör skuld till jordbru­karen.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län understryker angelägenheten av atl taxeringsmyndigheternas kontrollmöjligheter inle försämras vid en obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning. För att und­vika en försämring ifrågasätter länsstyrelsen om inte åtminstone huvud-parlen jordbrukare vid bokföringsmässig redovisning bör åläggas sådan specificerad inkomst- och utgiftsredovisning som förutsätts vid redovis­ning enligt bokföringsmässiga grunder utan räkenskapsavslulning med vinst- och förlustkonto (deklarationsblankett J 2). Länsstyrelsen i Hal­lands län uttalar som sin mening alt del bör föreskrivas alt detaljerad intäkts- och kostnadsredovisning skall lämnas vid användande av vinsl-och förlustkonto.

Riksskatteverket och ett flertal länsstyrelser, bland dem länsstyrelser­na i Kronobergs saml Göteborgs och Bohus län, påpekar att den före­slagna allmänna övergången till bokföringsmässig beräkning av inkomst av jordbmksfastighet medför en belydande ökning av anlalet skattskyl­diga, vilkas taxeringar enligt 3 § taxeringskungörelscn skall handläggas av de särskilda taxeringsnämnderna. Det framhålls att detta i sin tur för med sig behov av en ulbyggnad av taiceringsassistentorganisalionen. Länsstyrelsen i Kronobergs län uppger alt för länets vidkommande skulle sedan aUa jordbrukare gått över till bokföringsmässig redo­visning uppskattningsvis krävas i varje fall minst ytterligare fyra as­sistenter. I de fall redovisning sker enUgt bokföringsmässiga grunder utan räkenskapsavslutning med vinst- och förlustkonto torde emeller­tid för granskning av jordbmksbUagorna knappast krävas den bokfö­ringskunskap som fmns i de särskUda taxeringsnämndema. Enligt läns­styrelsen borde sådana deklarationer i stället med fördel kunna behand­las i lokala nämnder. Härigenom kan man ta vara på den vid taxering­en så värdefulla orts- och personkännedomen i dessa nämnder. De­klarationer med tillhörande bilagor där räkenskapema avslutats med vinst- och förlustkonto bör däremot granskas i särskUda nämnder. Med denna uppdelning mellan lokala och särskilda nämnder bedömer läns­styrelsen ehuru på mycket osäkra grunder personalökningen se­dan reformen genomförts kunna begränsas till en taxeringsassistent med ett biträde. Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför liknande synpunkter. Länsstyrelsen i Västernorrlands län uttalar som sin mening

Frop. 1972:120

165

att jordbrukaren även efter övergången regelmässigt bör laxeras av lo­kal nämnd. Det torde nämligen vara just belräffande jord- och skogs­bruk som lokalkännedomen i nämnderna kommer bäst till sin rätt. En­ligt länsstyrelsen synes därför bestämmelserna i taxeringskungörelscn böra ändras och ges den innebörden atl endast jordbrukaren med mer invecklade inkomst- och/eller förmögenhetsförhållanden skall laxeras av särskild nämnd.

Riksskatteverket påpekar att de föreslagna reglerna för beräkning av ingångsvärden på inventarier aUmänt sett är mindre fördelaktiga för de skattskyldiga än nu gällande bestämmelser. På grund härav kan det befaras att övergång lUl bokföringsmässig redovisning kom­mer att ske vid 1973 års taxering i sådan omfaitning att lillgängliga kontrollresurser blir otUlräckliga. Omfattningen av de friviUiga över­gångarna vid 1972 års taxering kan ge viss ledning för en bedömning av om så blir fallet. Det kan därför enligt verket bli önskvärt m.ed något slag av spärr för ett sådant skeende, exempelvis genom att re­dan vid 1973 års taxering införs en bestämmelse om alt preliminär förteckning över inventarier och stamdjur i förvärvskällan senast den 31 oktober övergångsåret skall lämnas tUl länsstyrelsen i det län där den skaltskyldige skall lämna allmän självdeklaration. Verket anser vidare att även vid 1973 års taxering bör gälla atl skattskyldig, som upphör med jordbruksdriften, inte under sista årel skall kunna gå över till bokföringsmässig redovisning.

Länsstyrelsen i Kronobergs län anser att som en service genteraol dem som skall gå över tUl bokföringsmässig redovisning länsstyrelser­na bör ge dem upplysning härom. En sådan service är tekniskt sett relativt lätt alt ordna. Sålunda kan t. ex. en laxeringsnämndsordföran-de, som vid 1973 års taxering finner att en jordbrukare fr. o. m. den 1 januari 1974 skall byta redovisningsmetod, göra en markering på en därför avsedd plats på 1973 års laxeringsavi. Markeringen går in på databandet, och vid lämplig lidpunkt under hösten 1973 erhåller jordbrukaren en underrättelse. Givetvis är jordbrukaren dessulom sk7l-dig att själv hålla reda på när han skall gå över till nytt redovisnings­system. Eventuellt utebliven underrättelse skall därför enligt länsstyrel­sen inte frila jordbrukaren från att vidta erforderliga ålgärder.

Länsstyrelsen i Västmanlands län anser att frågan om behandling av inte redovisade balansposter skall regleras lagstiftningsvägen. Läns­ styrelsen anför härom.

Vissa rörelseidkare, som enligt gällande bokföringslag inte är bok­föringsskyldiga, redovisar ibland inte några balansposter, t. ex. varu­fordringar. Felaktigheterna härvidlag kommer ofta inle fram vid den rutinmässiga granskningen av dessa deklarationer i taxeringsnämndema utan först i samband med en mera ingående granskning vid t. ex. taxe­ringsrevision. Enligt praxis skall, när det visar sig att vederbörande haft

Prop. 1972:120

166

utestående varufordringar vid ett räkenskapsårs utgång, vid beräkningen av del följande räkenskapsårets resultat avdrag medges för värdet av dessa fordringar även om vederbörande inle beskattats för dem vid taxeringen för det första året. Sådana varufordringar som det här är fråga om kan endast beskattas, om fömtsättningar föreligger för efter­taxering, och under alla omständigheter inte i vidare utsträckning än eflerlaxeringsperioden medger. Utom att detla system för korrigering av ofullständigt redovisade eUer helt oredovisade balansposter är om­ständligt leder det ofta tUl inte oväsentliga och från materiell synpunkt omotiverade skatteförluster för det alhnänna. Med hänsyn tiU att motsvarande situationer kan antas uppkomma för ett stort antal jord­brukare, om den nu föreslagna omläggningen sker, synes det läns­styrelsen angeläget alt denna fråga regleras lagstiftningsvägen på så sätt all erforderlig korrigering av felaktiga balansposter kan ske vid det senast aktuella beskattningsåret. När fråga är om större skillnads-belopp bör kanske en fördelning på flera år kunna medges.

Länsstyrelsen i Kronobergs län, lantbruksnämnderna i Jönköpings, Gotlands och Gävleborgs län. Familjeföretagens förening, Svenska före­tagares riksförbund. Svensk industriförening och Sveriges jordägare­förbund förordar ytterligare åtgärder för alt åsiadkomma resullalregle-ring i bokföringen mellan olika år. Härvid pekas främst på alt stora va­riationer föreligger från resultatsynpunkt specieUt för jordbmkets del beroende på goda eller dåliga skördeutfall saml all varalagemedskriv-ning inte kan utnyttjas på samma sätt som i annan rörelse eftersom jordbruksdrift ofta har begränsade lagringsmöjligheter. I flertalet ytt­randen uttalar man sig för ell system med jordbrukskonton efter möns­ter av skogskontosystemel. Svensk industriförening påpekar att resultat­utjämningskonto skulle kunna användas inle enbart för hävande av diskrimineringar till följd av olika avskrivningsunderlag utan även för fördelning tUl följd av "fel" bolagsform. Möjligheten till resullaluljäm­ning är påtagligt slörre om möjlighet föreligger atl fondera överskott i investeringsfonder. Denna rätt är f. n. exklusivt förbehållen aktiebolag, vilket naturligtvis missgynnar övriga bolagsformer.

Svenska företagares riksförbund påpekar vidare att reglerna om övergång tUl bokföringsmässig redovisning sa.ml förhåUandena på skatterättens område och ATP-reglerna kommer att utgöra ell incita­ment tUl en övergång att driva jordbmk i form av juridisk person. En anpassnmg av jordbruket till den europeiska marknaden kan också komma att medföra slörre fluktuationer i vinstutvecklingen inom denna näringsgren. Det framstår därför för förbundet som önskvärt alt även bolag med inkomst av jordbruksfastighet medges rätt att avsätta medel för konjunklurutjämning enligt 1955 års förordning om investerings­fonder. Sveriges jordägareförbund anför liknande synpunkter.

Prop. 1972:120

167

Ingångsvärden vid övergången m. m.

Kommittén

Inledning

Kommittén framhåller atl förslaget om allmän övergång till bok­föringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och över­gång till planenlig avskrivning av byggnader på grandval av an­skaffningsvärdet innebär en tämligen genomgripande omdaning av jordbraksbeskatiningen. Övergången till inkomslredovisning enligt kommUléfÖrslagel kräver en noggrann reglering av hur posterna i den första balansräkningen skall bestämmas. Delta gäller främsl in­gångsvärden för djur och inventarier men också vissa andra balans­poster. SärskUda problem uppkommer vidare vid fastställande av av­skrivningsunderlag för byggnader.

Bestämmelser om bokföringsmässig redovisning av jordbrak in­fördes i KL genom lagstiftning år 1951 (SFS 1951:790). I punkt 3 av övergångsbestämmelserna till 1951 års lagstiftning, vilka över­gångsbestämmelser ändrats senast år 1970 (SFS 1970: 232), regleras nu de skattemässiga verkningama vid övergång från kontanlprincipen till bokföringsmässig redovisning. Kommitlén anser alt beräkningen av ingångsvärden m. m. vid övergång tiU de av kommittén föreslagna reglerna skall regleras i en frislående lag och framlägger också för­slag lill en sådan som skall ersätla de nämnda övergångsbestämmel­serna lill 1951 års lagstiftning.

En redogörelse för kommitténs förslag belräffande ingångsvärde för byggnader saml synpunkter på ingångsvärde för markanläggning­ar har lämnats i samband med kommitténs förslag till beskattnings­regler vid bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfas­tighet. Här kommer därför endasl all las upp de övriga frågor beträf­fande ingångsvärden ni. m. som enligt kommitténs förslag bör inflyta i den särskilda lagen.

Ingångsvärde för inventarier

Enligt gällande bestämmelser skall vid övergång till bokföringsmässig redovisning av jordbruksfastighet värdet av inventarier tas upp tUl be­lopp molsvarande den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning. Om denna kostnad inle kan visas, exempelvis på grund av att nyuppsättning­en ligger långt tillbaka i tiden, skall värdet av befintiiga inventarier, om inle särskilda omständigheter föranleder annal, beräknas schablonmäs­sigt lill belopp motsvarande värden som riksskatteverket fastställt när­mast före första räkenskapsårets ingång. Dessa fastställda värden mot­svarar i princip 80 % av återanskaffningsvärdel för inventarierna.

Prop. 1972:120

168

Anledningen tUl all man måste fastställa ingångsvärde för inventarier är att ge kompensation för den kostnad för invenlarieanskaffning som en jordbrukare lidigare inle fåll dra av vid laxeringen, dvs. nyuppsätt­ningskoslnaden.

Kommittén påpekar all vid övergång lill bokföringsmässig redovis­ning ingångsvärdet för inventarier nästan undantagslöst beräknas enligt den alternativa schablomegeln för inventarier som finns vid övergångs-tUlfället. Huvudsaklig anledning härtill lorde vara svårigheten all utreda storleken av nyuppsältningskostnaderna. Verksamheten kan nämligen ha påbörjats sedan lång tid tUlbaka, och vidare sker nyuppsättning i regel vid många olika tillfäUen under verksamhetens gång. Emellertid lorde det enligt kommittén även förhålla sig så att de nu gällande reglerna, varigenom inventariema får tas upp till 80 % av återanskaffningsvärdel vid övergångstiUfäUet, ansetts så gynnsamma att den schablonmässiga värderingsmetoden använts även i fall där möjlighet funnits att räkna fram den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden.

Kommittén erinrar om att de nuvarande schablonreglerna utsatts för kritik i skUda sammanhang. Det har därvid gjorts gällande atl de i all­mänhet medför en överkompensation i förhållande tiU den faktiska ny­uppsättningskoslnaden. Della sammanhänger bl. a. med att en nyslartande jordbrukare ofta inle anskaffar ett nytt inventariebestånd ulan övertar förelrädai'ens inventarier eUer anskaffar begagnade inventarier. Den faktiska nyuppsättningskoslnaden kommer härigenom atl ligga väsentligt under anskaffningskostnaden för nya inventarier. I sammanhanget på­pekar kommittén att skallelagssakkunniga uttalat alt elt ingångsvärde motsvarande 60 % av återanskaffningsvärdel kunde beräknas träffa den urspmngliga nyuppsättningskoslnaden för elt betydande antal jordbru­kare. I svar på en rundskrivelse av kommittén har flertalet av förste taxeringsintendenlerna i landet framhållit atl den schablonmässiga vär­deringen i dess nuvarande utformning ger alltför höga värden. I regel har 5060 % ansetts som lämplig nivå.

Kommittén delar uppfattningen alt de nuvarande schablonreglerna ibland ger alltför förmånliga ingångsvärden. De nuvarande reglerna kan emeUertid enligt kommitlén ha föranletts av syftet att animera jordbru­kare att gå över tUl en modernare och lämpligare redovisningsmetod. Däremot bör reglerna inte användas i oförändrat skick vid en obligato­risk övergång till bokföringsmässig redovisning. Kommittén hai därför övervägt andra metoder för bestämmande av ingångsvärdet. Utgångs­punkten har därvid varit att åsiadkomma beräkningsnorraer som är lätta att tillämpa i praktiken och som samiidigt medför elt mer rättvisande resultat än de nuvarande reglerna.

Att bestämma ingångsvärdet för inventarier efter en grov schablon baserad på taxeringsvärde, åkerareal, brulloomsättning eller dylik grund har kommittén inle ansett vara möjlig. EnUgl kommittén talar rättvise-

Prop. 1972:120

169

skäl för all de individuella förhållandena i varje enskilt jordbrak beak­las då ingångsvärde skall fastställas. I princip bör därför individuell vär­dering av varje enskilt inventarium ske. Detla utesluter dock inle vissa schablonmässiga inslag.

Kommittén har till en början övervägt endast den ändringen av nuva­rande schablomnelod att inventarievärdena sätts lill 70 % i stället för som nu 80 % av återanskaffningsvärdel. En sådan princip skulle emel­lertid å ena sidan premiera invesiering i begagnade inventarier och å den andra kunna motverka intresset alt investera i nya inventarier kort före övergången. Anskaffande av begagnade inventarier åren närmast före övergången skuUe nämligen i många fall komma alt medföra aUlför höga ingångsvärden i förhållande lUl antaglig nyuppsättningskostnad. En invesiering i nya inventarier skulle däremot ställa sig mindre tillta­lande om ingångsvärdet endast får las upp lill 70 % av återanskaff­ningsvärdel. Särskilt får detta antas gälla i fråga om inventarier som ulgör nyuppsättning och som således inte medför rätt lill ersättningsan­skaffningsavdrag vid kontantmässig redovisning.

För atl eliminera de nackdelar som är förenade med en enhetlig pro­centschablon för hela inventariebesländet har kommitlén försökt kon­struera en metod, som dels kan beräknas ge etl för flertalet jordbrukare mer rättvisande ingångsvärde, och dels inle premierar invesiering i be­gagnade inventarier eller i övrigt kan animera till särskilda ålgärder för all komma i åtnjutande av för höga ingångsvärden. Kommittén har där­vid funnit atl vid sidan av metoden med verklig nyuppsällningskoslnad måsle finnas en metod, som utgör en ko.mbinalion av schablonmässigt beräknal värde för äldre inventarier och verklig anskaffningskostnad för nyare inventarier.

Enligt kommilléns uppfattning bör endasl den verkliga kostnaden för nyuppsättning få las upp som ingångsvärde för inventarier, då verksamheten påbörjats några år före det år då övergång till bok­föringsmässig redovisning sker. Så anser kommittén böra vara fallet om skallskyldig drivit jordbruk under kortare lid än fem år. Kommittén erinrar i sammanhanget om att deklaralionspliklig är skyldig alt bevara underiaget för deklarationen i sex år efler det år deklarationen avser (20 § TF) och att deklarationerna hos taxeringsmyndigheterna förva­ras i sex år efter taxeringsårels utgång (50 § TF). Med hänsyn till valet av den period för vilken enbart nyuppsättningskoslnaden skall gälla som ingångsvärde, bör således några svårigheter inte finnas för de skallskyldiga alt visa den verldiga nyuppsättningskoslnaden eller för taxeringsmyndigheterna atl i skälig omfatlning kontrollera den.

Även övriga skallskyidiga skall enligt kommitléförslaget ha rätt atl ta upp faktiska nyuppsättningskoslnaden som ingångsvärde. I många faU torde emellertid möjlighet inle finnas all uireda och visa denna kostnad. I dessa fall finns i allmänhet inte annat val än att som in-

Prop. 1972:120

170

gångsvärde ta upp ett värde baserat på de inventarier som finns vid ÖvergångstiUfäUet. Enligt gällande bestämmelser är huvudregeln atl den verkUga nyuppsättningskoslnaden skall tas upp som ingångsvärde. Endast om denna kostnad inte kan visas får schablonregeln med 80 % av återanskaffningsvärdel användas. Kommittén anser det olämpligt att i elt syslem med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder obliga­toriskt föreskriva en huvudregel som inle kan antas komma till använd­ning annat än i enstaka undanlagsfall, särskill som möjlighelerna till kontroll i detla avseende får anses närmast obefintiiga. Främst av denna anledning är del enligt kommUtén mest lämpligt och ändamåls­enligt alt den skallskyldige ges valfrihet att använda den fakliska ny­uppsättningskoslnaden eller ett på annat sätt beräknat ingångsvärde.

I de fall skattskyldig väljer atl som ingångsvärde la upp ett värde baserat på de inventarier som finns vid övergångstUl fallet, bör enligt kommitténs mening värderingen ske enligt anskaffningskoslnadsprincip för inventarier som ägts mindre än fem år och enligt schablonmelod för äldre inventarier. Med hänsyn till att jordbrukarnas nyuppsättning av inventarier i viss utsträckning avsett begagnade inventarier och med beaktande av förändringarna i penningvärdet mellan den tidpunkt då nyuppsättning skett och övergångstillfället har kommitlén ansett att de schablonmässiga värdena bör bestämmas till viss kvotdel av åter­anskaffningsvärdena. Enligt kommitténs uppfattning bör denna kvotdel fastställas till 65 %.

Kommittén påpekar all den kombinerade metoden visserligen inle träffar den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden för inventarierna. Någon sådan praktiskt användbar metod torde emellertid inte kunna konstrueras. Kombinationsmetoden måste dock enligt Icommitléns me­ning anses bällre än den nu gällande schablonmeloden bl. a. genom atl den inle gynnar den som i samband med övergången anskaffar be­gagnade inventarier

Kommitlén förklarar sig medveten om atl kombinalions.metoden kan uppmuntra de skattskjIdiga att före övergång till bokföringsmässig redovisning byta ut en del äldre inventarier för all dels utnyttja avdrags­rälten för ersättningsanskaffning enligt kontanlmeloden och dels få elt högre ingångsvärde för dessa inventarier. Farhågorna för all jordbru­karna enbart av skatteskal skall företa en mängd onödiga maskinbyten före övergången bör dock enligt kommittén inte överdrivas. För atl ersättningsanskaffningsavdrag skall få åtnjutas enligt kontantprincipen krävs all den överenskomna mellanavgiflen betalas kontant. Maskin­byten i större omfattning ställer därför mycket stora krav på likvidi­teten. Med hänsyn liU svårigheterna för många jordbrukare atl finan­siera sina maskinbyten torde man knappast behöva befara alt onödiga maskinbyten kommer alt ske mera allmänt. Kommitlén påpekar vidare alt den genom ett sådant förfarande uppkomna "vinsten" för övrigl

Prop. 1972:120

171

inle blir så stor som den i förstone kan förefalla. Den begränsar sig till skillnaden mellan anskaffningskostnaden för den nya maskinen och schablonvärdet för den gamla.

För att få en uppfattning om nivån på de ingångsvärden som kan uppkomma vid tillämpning av kombinationsmetoden har kommittén bearbetat vissa av de deklarationer till 1969 års taxering, vari inkomsten av jordbruk för första gången redovisades enligt bokföringsmässiga grunder. Närmare 200 av de 1 000 aktuella deklarationema har varit föremål för behandling. Vid den gjorda undersökningen har framkom­mit, alt ingångsvärden beräknade enligt kombinationsmetoden i genom­snitt kan beräknas uppgå till omkring 70 % av återanskaffningsvärdel. Värdena varierar dock relativt mycket mellan ca 60 och ca 90 % av återanskaffningsvärdel beroende på förhållandena i det enskUda fallet. I jämförelse med den nuvarande schablonmetoden ger kom­binationsmetoden elt lägre ingångsvärde för den som har etl ålderstiget inventariebestånd beroende på antingen att inventarieanskaffningen ligger långt tillbaka i tiden eller att inventarier under senare år i rela­tivt stor omfatlning inköpts begagnade. För den som i slörre omfatt­ning anskaffat fabriksnya inventarier under den senasle femårsperio­den medför kombinationsmetoden ingångsvärden som ligger i paritet med dem som uppkommer enligt de nu gäUande reglerna; i enstaka fall blir ingångsvärdet till och med någol högre. Delta innebär alt för de rationellt skötta jordbruken, där omsättningshastigheten i fråga om maskiner är tämligen stor och där maskinanskaffningen i regel sker i nya maskiner, kombinationsmetoden kommer atl ge i slorl sett samma resultat som enligt den nu gällande 80-procenlsschablonen. Å andra sidan synes inle sannolikt alt metoden medför elt lägre ingångsvärde än som motsvarar den beräknade fakliska nyuppsättningskoslnaden ens för det faU atl inga nya inventarier finns och 65-piOcenlsschablonen således skall tillämpas på alla befinlliga inventarier.

Enligt komm.itlén bör del Uksom hittills ankomma på riksskatteverket atl fastställa normvärden för bestämmande av schablonmässigt beräknal värde för inventarier som innehafts mer än fem år. Kommittén utgår vidare från all särskilda regler därvid anges för värdering av s. k. reservmaskiner.

Kommitlén framhåUer alt kombinationsmetoden möjliggör för de skattskyldiga som har räkenskapsenlig avskrivning att redan för över­gångsåret tillämpa den där förekommande supplementärregeln för att komma i åtnjutande av slörre engångsavskrivning i samband med över­gången. Så kan exempelvis bli aktuellt för vissa skattskyldiga för atl eliminera den bokföringsmässiga vinst som uppkommer på grand av all värde av utgående lager av omsällningsdjur, produkter och förnödenheter skall las upp som inkomstpost, medan avdrag inte får ske för värdet av lagren vid årets ingång. Emellertid framhåller

Prop. 1972:120

172

kommittén, alt supplementärregeln endast kan ge högre värdemmsk­ningsavdrag för övergångsåret i de fall inventarier inköpts i större omfatlning under de fyra närmast föregående beskattningsåren. Äldre inventarier med schablonmässigt beräknade ingångsvärden bör nämligen enligt kommitténs uppfattning anses anskaffade under övergångsårel. I annat fall skulle en del skattskyldiga kunna skriva av praktiskt tagel hela inventarievärdet på ett enda år. En dylik avskrivningsrätt ter sig för kommittén omotiverad och skulle i många fall inte kunna utnytt­jas av de skattskyldiga.

Enligt kommitténs mening finns skäl att göra ett imdantag från regeln alt nyetablerade jordbrukare endast skall äga rätt att som in­gångsvärde ta upp den urspmngliga nyuppsättningskoslnaden. Kommit­tén syfiar härvid på sådan skattskyldig som inom fem år före över­gången övertagit jordbruket efler sin far eller annan anförvant genom benefikt fång (arv, testamente eller gåva) eller genom köp med inslag av gåvokaraktär. Kommitlén hänvisar till att bestämmelser för inven­tarier i rörelse finns i punkt 3 b av anvisningarna till 29 § KL för det fall att inventarier erhållits genom benefikt fång i samband med för­värv av den rörelse vari de nyttjas. Enligt dessa bestämmelser skall som tiUgångs anskaffningsvärde i dylika fall anses överiåtarens skatte­mässiga restvärde, eller vid arv eller testamente det lägre belopp efter vilket stämpelplikt beräknals. Dessa bestämmelser gäller också beträffan­de jordbruk, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder på grund av särskild hänvisning i anvisningama tUl 22 §. Kommittén finner det helt naturligt alt bestämmelserna bör gäUa i de fall överlålaren haft bokföringsmässig redovisning, då här alltid finns uppgift om de olika tillgångarnas skattemässiga restvärden.

Vidare bör enligt kommitténs mening skattskyldig, som kommit i besittning av tillgångar i jordbruk genom benefikt fång i det fall över­lålaren awecldal jordbruksfastigheten med tillämpning av kontant­principen, ges samma rättigheter som skulle ha tiUkommit överlålaren. Detla innebär att om överlålaren och tilllrädaren drivit jordbruket under sammanlagt minsl fem år bör tilllrädaren få beräkna ingångs­värdet för tillgångama enligt vilken som helst av de alternativa me­toderna. Har tillgångarna köpts från nära anförvant i samband med överlagande av hel förvärvskälla bör enligt kommittén samma gälla om köpet mer eller mindre haft gåvokaraklär, saml tilllrädaren över­tagit den väsentligaste delen av överiåtarens inventariebestånd och denne awecklat jordbruket med tillämpning av kontantprincipen.

Ingångsvärde för djur

Enligt gällande bestämmelser får skattskyldig, som övergår till bokfö­ringsmässig redovisning, ta upp ett ingångsvärde för s. k. stamdjur. Detta värde skaU enligt huvudregeln motsvara ursprungliga nyuppsättnings-

Prop. 1972:120

173

kostnaden. Om denna kostnad inte kan visas får den skaltskyldige an­vända en alternativ schablonregel som innebär alt allmänna saluvärdet för de vid övergångstiUfäUet befintiiga slamdjuren las upp som ingångs­värde. För andra djur än slamdjur, s. k. omsättningsdjur, får inte tas upp någol värde. Detta har sin grand i atl sådana djur har ren vamlagerka-raklär och att anskaffningskostnaderna därför alltid är avdragsgilla vid kontantmässig redovisning.

Kommitlén anser nuvarande regler i princip väl lämpade även vid en allmän övergång lill bokföringsmässig redovisning. Kravet på atl in­gångsvärdet i första hand skaU motsvara den ursprungliga nyuppsätt­ningskoslnaden kan emellertid i vissa fall medföra risk för sådana stör­ningar i animalieproduktionen som det enligt kommitténs mening är angelägel alt förhindra. Den som under minst fem år drivit jordbruk med stamdjur kan nämligen enligt kontantprincipens regler skattefritt realisera hela stamdjursbesältningen. Som ersättningen vid en realisation i allmänhet förutsätts väsenlligl översliga den ursprangUga nyuppsätt­ningskostnaden, kan det i delta läge synas naturiigt att välja det gynn­sammare alternativet och sälja ul hela stamdjursbesältningen före över­gången. Della skuUe kunna medföra allvarliga störningar av framför allt mjölkproduktionen, särskill i betraktande av den stora nedgången i ko-antalet som skett under senare år. Man lorde nämligen få räkna med alt i vart fall det mindre jordbmket inle omedelbart återköper djur så att besättningens numerära storlek vidmakthålls utan föredrar alt i viss om­fattning bygga upp besättningen genom pålägg. För atl motverka risken för skattemässigt betingade djurrealisalioner före övergången föreslår kommittén atl övergångsbestämmelserna i fråga om ingångsvärde för djur ulformas så atl skallskyldig, som under minsl fem år drivit jord­bruk med slamdjur, efler eget val får använda den av de båda meto­derna som han finner mest lämplig.

Som ytterligare skäl för att valrätt bör finnas mellan de båda meto­derna åberopar kommittén att den nuvarande alternativa schablonregeln näslan undantagslöst använts vid de friviUiga övergångar som hittills förekommit. Eftersom nyuppsättning av slamdjur ofta sker vid ett enda tiUfälle vid verksamhetens början torde man kunna räkna med att åtskilliga jordbrakare väl känner till den ursprungliga nyuppsättnings­koslnaden. Det är emellertid å andra sidan så att det i allmänhet endast är jordbrukaren själv som kan utreda nyuppsättningskoslnaden där den ligger några år tillbaka i tiden. Av den anledningen har hittills schablon­regeln kommit lUl användning i del hell övervägande antalet övergång­ar. Då den nuvarande huvudregeln således knappast kommit till använd­ning i praktiken, finns enligt kommitlén ytterligare anledning alt inle göra den tvingande i ell obligatorium.

Kommittén anser vidare alt i de fall den skaltskyldige drivit jordbmk med stamdjur under sådan tid att förutsättning för skattefri realisation

Frop. 1972:120

174

enligt kontantprincipens regler inte föreligger, dvs. under mindre än fem år, ingångsvärdet för stamdjur i allmänhet skaU sättas till den faktiska nyuppsättningskoslnaden utan möjlighet all begagna annan beräknings­grund. Vad gäller beräkning av ingångsvärde för djur för skallskyldig som drivit jordbrak med stamdjur mindre än fem år och som övertagit verksamheten efler fader eller annan anförvant genom benefikt fång eller köp av den väsentiigasle delen av stamdjursbesältningen skall dock enligt kommitténs mening samma bestämmelser gälla som tidigare före­slagits i fråga om ingångsvärde för inventarier i dylika faU. Den nytill­trädande får således under vissa förutsättningar träda i överlätarens ställe och erhålla samma rätt lill beräkning av ingångsvärde för djur som skuUe ha tillkommit denne, om han alltjämt drivit jordbruket.

Kommittén framhåller att i de fall ingångsvärdet sätts tiU den ur­sprungliga nyuppsättningskoslnaden, denna kostnad skall justeras om delrealisation förekommit. Härvid skall endast den del av den ur­sprungliga kostnaden som inle kan anses konsumerad genom delrealisa­tionen netlonyuppsättningskostnaden föras upp som ingångsvär­de. Kommittén anger följande exempel. Om skattskyldig år 1960 nyupp-sall 10 slamdjur för 21 000 kr. och 1966, då stambesätlningen växt tUl 15 djur, realiserat 10 djur eUer 2/3 av besättningen, bör molsvarande an­del av den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden anses ha konsumerats. Netlonyuppsättningskostnaden bör i della fall beräknas till 1/3 av 21 000 eller 7 000 kr. Dei är således endast detta belopp som får las upp som ingångsvärde vid tillämpning av metoden med ursprunglig kostnad för nyuppsättning.

Övriga balansposter

GäUande bestämmelser innebär alt ingångsvärde inle får las upp för varulager som inle utgörs av stamdjur och inte heller för varufordringar eller varuskulder vid övergång lill bokföringsmässig redovisning. Dock gäller följande undanlag. Om skattskyldig före övergången nyuppsatt stamdjur på kredil men inte eriagt likvid, får köpeskUlingen tas upp som ingående lager. Samma belopp skall emellertid tas upp som ingående varuskuld. Har vidare skattskyldig före övergången realiserat slamdjur på kredU men inte erhålUt likvid får köpeskillingen tas upp som ui-gående varufordran. Innebörden härav är att skuld som efter övergång­en betalts på tidigare nyuppsätta slamdjur liksom fordran som influtit för tidigare realiserade slamdjur inte får inverka på inkomstberäkningen efter övergången.

Kommittén föreslår att nu gällande övergångsbestämmelser i fråga om balansposter avseende lager av annal slag än slamdjur samt avseen­de vamfordringar och varuskulder skall föras över i den nya lagslifl-nmgen med endast den ändringen all vissa inventariefordringar bör be­aktas. Enligt kommitténs mening bör nämligen beskallningslägei noll-

Prop. 1972:12Ö

175

ställas även i del fall skattskyldig realiserat inventarier på kredil före övergången men fått likvid först därefter. Detta kan åstadkommas ge­nom alt den avtalade köpeskillingen får las upp som avdragsposl för övergångsåret. Enligt förslaget skall likviden därvid anges som ingående varufordran.

Kommittén diskuterar även skattemässiga behandlingen av inveula-rieskulder som finns vid övergången. Kvarstående skuld för inventarier som nyuppsalls före övergången finns det enligt kommitténs mening inte något skäl atl beakta i samband med övergången. Ingångsvärde skaU självfallet las upp även för inventarier, som inköpts på kredit. Då enligt kommilléns förslag ingångsvärdet i dylika fall skall las upp till den faktiska anskaffningskostnaden inköpet får antas ha gjorts inom fem år före övergången åstadkommer man materiell rättvisa ulan all nå­gon justering för skulden behöver göras.

Kommittén forlsäller.

Däremoi skulle del möjligen kunna finnas visst fog att beakta in­ventarieskulder med karaktär av ersättningsanskaffning. Från jordbru­karnas sida har ofta hävdals, atl avdrag för sådana invenlarieskulder bör medges vid övergång lill bokföringsmässig redovisning antingen genom direkt avdrag såsom omkostnad då skulderna betalas eller genom atl skuldbeloppet får öka avskrivningsunderlaget och således bli föremål för värdeminskningsavdrag. Som skäl härför har anförts att, om veder­börande kontant betalt skulden före övergången, avdrag skulle ha med­getts som ersällningsanskaffningsavdrag vid den kontantmässiga redo­visningen. Om avdrag inle medgavs, skulle en orättvisa uppslå i jämfö­relse med de jordbrukare som sett lill att de inte hade några invenlarie­skulder vid ÖvergångstiUfäUet.

Vid tillämpning av den av kommittén föreslagna kombinationsmeto­den i fråga om ingångsvärde för inventarier blir problemet med inven­tarieskulder av mindre belydelse än enligt de nu gäUande reglerna. En­ligt kombinationsmetoden skall ingångsvärde för inventarier som ägts mindre än fem år del bör endasl vara sådana inventarier som kan vara obetalda upptas lill den verkliga anskaffningskostnaden. Den skallskyldige får härigenom fuUt avdrag för anskaffningskostnaden vid bokföringsmässig redovisning. Alt däratöver tUlerkänna honom ytterli­gare avdrag kan inle anses befogal. Avdrag för eventuella invenlarie­skulder bör därför inle få åtnjutas i någon form vid övergång lUl bokfö­ringsmässig redovisning.

Värdering av varulager vid utgången av de första beskattningsåren efter övergången

Enligt gällande bestämmelser för bokföringsmässig redovisning av jordbruk skall djuren vid beskattningsårets utgång tas upp lill i princip lägst 80 % av aUmänna saluvärdet såvitt avser stamdjur och lägst 40 % av allmänna saluvärdet såvitt avser omsällningsdjur. För Övriga lagertUl­gångar gäUer de allmänna värderingsreglerna, nämligen att dessa tUl­gångar skaU tas upp tUl lägst 40 % av anskaffningsvärdet eUer återan-

Prop. 1972:120

176

skaffningsvärdel. För alt motverka att jordbrukare vid övergång tUl bok­föringsmässig redovisnmg skall behöva skriva upp lagervärdet på om­sällningsdjur lill minimivärdel 40 % av saluvärdet under första räken­skapsåret medges en liberalare värdering av omsällningsdjur vid utgång­en av de tre första beskattningsåren efter övergången. Värdet av om­sällningsdjur får nänUigen skrivas upp successivt med 10 % per år un­der de försia fyra åren efler övergången.

Enligt kommUténs förslag skall hela det utgående djurlagret av såväl omsättningsdjur som stamdjur få las upp lill lägst 40 % av allmänna saluvärdet. Della innebär alltså betydligt friare värdering av slamdjur i förhållande tUl nu gällande regler.

Denna liberala värderingsregel i fråga om slamdjuren medför enligt kommitténs mening alt behovel av särskilda värderingsregler för om­sällningsdjur under de försia beskattningsåren efter övergången blir mindre än enligt de nu gällande bestämmelserna. I och med att en skattskyldig med s. k. blandad djurbesättning, dvs. besättning som beslår av såväl slamdjur som omsällningsdjur, ges rätt alt skriva ned värdet av del utgående lagret av stamdjur med 60 % av saluvärdet, behöver han i regel inle redovisa någon "bokföringsvinsl" för övergångsåret som följd av att han som inkomstpost måste ta upp värdet av det utgående lagret av omsällningsdjur ulan atl ha fått något motsvarande avdrag i form av ingångsvärde för dessa djur.

I de fall lagret av omsällningsdjur är mycket stort i förhållande lUl slamdjurslagrel kompenserar emellertid denna nedskrivningsrätt belräf­fande slamdjuren inte uppskrivningen av värde för omsätlningsdjuren från O lill 40 % av saluvärdet. I dessa fall kommer en vinst, som emel­lertid är fiktiv, atl redovisas.

För att undvika de konsekvenser vid beskattningen som följer av att ingångsvärde inle medges för omsällningsdjur, föreslår kommittén alt de skallskyldiga bör ges möjlighet alt under en kortare övergångstid tiUämpa en lägre värdesättning av omsättningsdjuren med skyldighet att successivt skriva upp dem lill minimivärdel. Liksom i de nu gäUande bestämmelserna anser kommittén denna övergångsperiod böra omfatta de första tre åren efter övergången. Omsättningsdjuren bör därvid få tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av allmänna saluvärdet.

Motsvarande rätt tUl lägre lagervärdering under några övergångsår anser kommittén motiverad också för vissa skattskyldiga som driver krealurslöst jordbruk men som regelmässigt själva lagrar årets skörd av spannmål m. m. för försäljnUig efterföljande år. Dessa jordbrukare har ofta ett stort lager mneliggande vid årsskifte, vars värde i många fall kan antas uppgå tUl flera hundralusen kronor. Det är enligt kommit­téns uppfattning mte sannolUct alt den inverkan på mkomstberäknmgen som lagervärdet får aUtid kan elimineras genom extra stor avskrivnmg av inventarier eller annan resultatreglerande åtgärd. För en del skatt-

Frop. 1972:120

177

skyldiga skulle därför en skyldighet all ta upp det utgående lagret av annat slag än omsällningsdjur enligt de allmänna värderingsreglerna i KL säkerligen medföra atl de för övergångsåret måste redovisa en be­tydligt slörre nettointäkt av jordbmket än normalt.

För all underlätta övergången till bokföringsmässig redovisning anser kommittén del nödvändigl atl också lagret av produkter och förnöden­heter får värderas lägre än normalt under övergångsåret och de två närmast följande åren. I likhet med vad som föreslagits i fråga om om­sättningsdjuren föreslår kommittén därför att sådant lager under de tre första åren får tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av anskaffnUigsvär-del.

Vissa kontrollfrågor

Nuvarande bestämmelser förpliktar inte skattskyldig som övergår till bokföringsmässig redovisning att lämna uppgift om vilka inventarier som medräknats i ingångsvärdet för inventarier eller till vilket belopp varje enskUt inventarium tagUs upp. Trots detta fogas i allmänhel till deklarationen för övergångsåret en utförlig specifikation av hela in-venlariebeståndet med värde för varje enskilt inventarium. Lämnas inte sådan specifikation har den regelmässigt infordrats av taxerings-myndighetema. Specifikationen är nämUgen erforderlig för kontroll av det upptagna ingångsvärdet. I fråga om stamdjur skall däremot vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder specificerade uppgifter om besättningen både vid beskattningsårets ingång och utgång lämnas på jordbraksbUagan eller underbilagan till denna.

Kommittén understryker nödvändigheten att varje skattskyldig som går över tUl bokföringsmässig redovisning lämnar utförliga specifika­tioner som visar hur ingångsvärdet för inventarier resp. stamdjur be­räknats och föreslår att skallskyldig för det beskattningsår under vilket övergång sker åläggs skyldighet alt lämna avskrift av ingående balans-räknmg för beskattningsåret och specifikation över inventarier och stamdjur. Denna uppgiftsskyldighet avses skola fullgöras före ut­gången av oktober månad under övergångsåret. Med hänsyn till att antalet övergångar vissa år kan bli mycket slort och kontrollen av ingångsvärdena i en del fall torde bli tämligen tidsödande och även kräva tiUgång tUl äldre deklarationer, bör enligt kommitténs mening kontrollen i huvudsak få utföras av taxeringsassislenter och andra tjänstemän på länsstyrelsernas skalteavdelnmgar före laxeringsarbelets början. Kommittén har övervägt att föreslå alt nämnda räkenskaps-utdrag med specifikationer skulle lämnas någon gång på våren under övergångsåret. EmeUertid har kommittén beaktat alt upprättandet av balansräkning och andra räkenskapshandlingar ofta sker under med­verkan av bokföringsbyråer och andra yrkesmässiga deklaralionsmed-hjälpare. För dem är våren i allmänhet den mest arbetstyngda tiden 

12   Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Prop. 1972:120

178

på året. Med hänsyn härtUl och tUl arbetsbelastningen hos taxerings­myndigheterna har kommittén valt den senare tidpunkten. Enligt kommitténs mening bör den kontroll av ingångsvärdenas riklighet som är nödvändig i huvudsak kunna vara avklarad före det ordinarie laxeringsarbelets början, om uppgifterna i fråga lämnas före oktober månads utgång under övergångsåret.

De uppgifter som skall lämnas under övergångsåret anser kommit­tén ha uteslutande till syfte att ge laxerUigsmyndigheterna möjlighet att förhandsgranska upptagna ingångsvärden, även om uppgifterna i allmänhet kan komma att utgöra bilagor till den deklaration som skall lämnas under taxeringsåret. Om den skattskyldige efter det han läm­nat uppgifterna uppmärksammar all felaktighet i något avseende upp­kommit vid upprättandet av balansräkningen eller i specifikationen av inventarierna eller djuren sådan felaktighet kan t. ex. uppdagas i samband med bokslutet bör hmder inle föreligga att rätta fel­aktigheten. Karaktär av taxeringsuppgift bör räkenskapsutdraget och specifikationen över inventarier och djur få först efter det behörig deklaration avgetts, till vUken de utgör bilagor.

Tidpunkt för övergång till bokföringsmässig redovisning

Kommittén påpekar att man lidigare i allmänhet torde ha ansett alt övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning endast skulle få ske vid kalenderårs början. Denna fråga har emeUer­tid under senare tid genom förhandsbesked underställts riksskatte­nämndens och regeringsrättens prövning. Båda dessa instanser har därvid förklarat att laga hinder inte föreligger mot att sådan övergång sker vid annan tidpunkt än kalenderårsskifte (RN 11970: 3: 2).

Ett genomförande av kommilléns förslag kommer all medföra att ett stort antal jordbrukare skall byta redovisningsmetod. Kommittén påpekar alt vissa problem skulle uppstå såväl för de skattskyldiga själva som för taxeringsmyndigheterna om ett slorl antal jordbrakare skulle välja att byta redovisningsmetod vid annan tidpunkt än vid ka­lenderårets ingång.

Enligt kommUtén torde jordbrukare med kontantmässig redovisning inle alllid föra så noggranna anteckningar om sina mellanhavanden med jordbrukets ekononuska föreningar utan i stor utsträckning för­lita sig på de kontoutdrag o. d. som föreningarna brukar lämna kalenderårsvis. Även i övrigt torde jordbrukarna då de upprättar sina deklarationer begagna sig av uikomna kopior av kontrolluppgifter från uppköpare av olika slag av jordbmksprodukter. För sådana jord­brukare kan således befaras att betydande svårigheter kan uppstå, om deklaration enligt kontantprincipen skall upprättas för del av kalenderår.

Vidare torde vid övergång till bokföringsmässig redovisnmg av ut­komst av jordbruksfastighet i regel erfordras en inventering av fordring-

Frop. 1972:120

179

ar och skulder i verksamheten vid räkenskapsårets ingång. Även om ingående varufordringar och varuskulder enligt förslaget inte annat än i undantagsfall skall påverka inkomstredovisningen för övergångs­årel, är del i allmänhel nödvändigl alt ha kännedom om samlliga fordringar och skulder vid årets ingång. I annat fall kan inle någon avstämning av dessa göras vid årets utgång. Genom sådan avstämning kan man få åtminstone en viss kontroll av bokföringen. Att sådan kon­troll företas anser kommittén ligga i varje skattskyldigs intresse bl. a. med hänsyn till de straffpåföljder som en oriktig deklaration kan föranleda.

En övergång till bokföringsmässig redovisning under ett kalenderår kan vidare i vissa fall medföra alt en skattskyldig samma år skall åsät­tas två taxeringar eller att han ett år inte skall åsättas någon taxering. Om detla inle fömtsetts av den skallskyldige, kan det medföra av­sevärda nackdelar från beskallningssynpunkt.

Kommittén påpekar vidare att från taxeringsmyndigheternas syn­punkt en mera aUmän övergång tiU bokföringsmässig redovisning vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång skulle medföra att möjligheter­na tUl kontroll av den sista kontantmässiga deklarationen avsevärt skulle försvåras. De från uppköpama av jordbmksprodukter inkomna kontrolluppgifterna skulle praktiskt taget förlora allt värde, då de skall avse kalenderår. För kontroll av dessa deklarationer skulle det kunna bU nödvändigt anmoda uppköparna att lämna nya uppgifter om inköpen under den skattskyldiges räkenskapsår. Även de skattskyldiga skulle i många fall säkerligen bli föremål för större antal förfrågnmgar än normalt. Kommittén anser det inte uteslutet att kontrollen av så­dana deklarationer, för vilka inga användbara kontroUuppgifter finns tUlgängliga, skulle intensifieras. Detta skuUe kunna ge anledning tiU irritation hos både de skattskyldiga och andra som skulle besväras av anmaningar och förfrågningar.

Kommittén framhåller slutiigen att den omständigheten att viss för­värvskälla redovisas för annat räkenskapsår än kalenderår inte medför att andra förvärvskällor exempelvis tjänst och kapital får redo­visas för samma tidsperiod. Dessa förvärvskällor liksom allmänna av­drag skall enligt praxis aUlid deklareras för kalenderår. Även dessa omständigheter kan enligt kommittén förorsaka svårigheter då deklara­tion enligt kontanlprincip skaU upprättas för del av kalenderår. Särskilt blir detta fallet för den som inle fört erforderliga anteckningar om alla sina inkomster m. m.

EnUgt kommitténs uppfattning kan övergång tUl bokförUigsmässig redovisning vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång inte medföra någon väsentUg fördel för den skattskyldige. Med hänsyn härlUl och då sådan övergång kan få vissa negativa följdverknmgar anser kommittén att i övergångsbestämmelserna föreskrift bör uitas om att dylik över-

Frop. 1972:120

180

gång alltid skall ske vid ingången av ett kalenderår. Däremoi skall självfallet en nyelablerad jordbrukare, som alltså inte byter redovis­ningsmetod, ha bokföringsmässig redovisning från början, oavsett när under elt kalenderår han startar sin verksamhet.

Remissyttrandena

Ingångsvärde för inventarier

Remissyttrandena redovisar en i huvudsak positiv mställnmg till kommitténs förslag alt mgångsvärdet för inventarier bör tas upp till den fakliska anskaffningskostnaden i de fall skattskyldig mte drivit jordbmk under fem år och att i övriga fall valrätt skaU föreligga mel­lan fakliska anskaffningskostnader och beräkning enligt den s. k. kombinationsmetoden.

Kammarrätten förklarar sig dela kommitténs uppfattning all nu­varande regler ibland medför alltför förmånliga värden och all det i sig föreligger skäl för ändrade bestämmelser. Eftersom dessa förmån­liga regler tillkommit bl. a. för att stimulera övergång till bokförings­mässig redovisning ifrågasätter emellertid kammarrätten huruvida del förhåUandet att en sådan övergång görs obligatorisk rimligen bör medföra, att man samtidigt gör bestämmelserna ofördelaktigare för vissa skattskyldiga.

Länsstyrelsen i Västerbottens län anser att beräkning av ingångsvär­den bör ske efler endast en metod och då efter den s. k. schablonme­toden med 65 % av återanskaffningsvärdel.

Länsstyrelsen i Norrbottens län finner det från rättvisesynpunkt till­fredsställande att inventarier som ägts under kortare tid än fem år skall tas upp tUl den verkliga anskaffningskostnaden, då detta för­hindrar att jordbrukarna kort tid före övergången anskaffar begagnade inventarier enbart i syfte att erhålla etl högt ingångsvärde.

Kommitténs föreslagna utformnmg av kombinationsmetoden till­styrks av flertalet remissinstanser.

Lantbrukets skattedelegation uttalar att den av kommittén föreslagna kombinationsmetoden tiU sin konstraktion är överlägsen den nuvarande schablonmeloden. Även om schablonmeloden inle alls torde ha miss­brukats i den utsträckning som från en del håll gjorts gällande torde man mte kunna komma ifrån att missbruk i enstaka fall skett och kan komma all ske. Vidare påpekas att den nuvarande schablonme­toden missgynnat lanlbrakare med elt modernt inventariebeslånd, medan den däremot gynnat lantbrukare med ett nedslitet inventarie­bestånd eller sådana som uiköpt begagnade inventarier strax före övergången. Enligt delegationen kommer kombinationsmetoden i detta avseende att medföra större materieU rättvisa olika skattskyldiga emel­lan.

Prop. 1972:120

181

Några remissinstanser, nämligen lantbrukshögskolan samt länssty­relserna i Blekinge och Värmlands län har emellertid invändningar att göra mol all i kombinationsmetoden ingångsvärdet för inventarier som innehafts högst fem år skall beräknas till den faktiska anskaffnings­kostnaden och övriga till viss procent av inventariernas återanskaff­ningsvärde.

Lantbmkshögskolan och länsstyrelsen i Blekinge län uttalar sig för att ingångsvärde för inventarier som nyuppsalls inom fem år bör be­slämmas tUl den fakliska nyuppsättningskostnaden under det att in­gångsvärdet för övriga inventarier bör beräknas tUl viss procent av åter­anskaffningsvärdel.

Enligt lantbrukshögskolan bör emellertid procentsatsen härvid be­stämmas till 80 %. Länsstyrelsen i Blekinge län anser visserligen alt den föreslagna kombinationsmetoden från vissa synpunkter är att föredra framför en ren schablonmetod. Ingångsvärdet skall emellertid i prin­cip motsvara den ursprimgliga nyuppsättningskoslnaden, och denna kan knappast tänkas stå i någon viss relation till inventariets ålder vid övergångstUlfället. Därför bör enligt länsstyrelsen tidpunkten för den ursprungliga nyuppsättningen vara avgörande för frågan huruvida verklig eller schablonmässigt beräknad anskaffningskostnad skall läggas till grund för ingångsvärdets beräknande. Med den av länsstyrelsen förordade metoden skulle vidare reglerna framstå som mer konsekventa och rättvisa i förhållande liU de bestämmelser som föreslagits för jord­brukare som innehaft sin förvärvskälla i mindre än fem år. Länssty­relsen påpekar vidare att, om mventariebyte förekommit under fem­årsperioden och viss del av mellanpriset därvid hänförts tUl ej avdrags­gill nyuppsättning, ingångsvärdet kunde beslämmas på så sätt, att schablonvärdet för det utbytta inventariet ökas med det belopp som hänförts till nyuppsättning. Vid denna lösning undvikes även den av kommittén påtalade risken, att en jordbrukare åren före bytet av redo­visningsmetod drar sig för alt anskaffa inventarier, som utgör nyupp­sättning, om han som ingångsvärde för dessa endasl får ta upp viss del av återanskaffningsvärdel. Metoden gynnar inle heller den som i samband med övergången anskaffar begagnade inventarier. Slutligen har den här föreslagna metoden den fördelen alt den inte, som den av kommitlén valda, uppmuntrar lill onödiga maskinbyten för att dels utnyttja avdragsrätten för ersällningsanskaffning enligt kontanlmeloden och dels få högre ingångsvärde för inventarierna i fråga.

Länsstyrelsen i Värmlands län, som förordar en sänkning av den föreslagna schablonen 65 % till 50 %, anser alt den ursprungliga kost­naden för nyuppsättning bör få användas för sådana äldre inventarier där denna kan visas.

Beträffande procentsats för schablonmässig bestämning av ingångs­värdet för inventarier äldre än fem år ullalar Lantbrukets skattedelega-

Prop. 1972:120

182

tion alt den av kommitlén föreslagna är den lägsta som kan komma i fråga. Delegationen förklarar sig medveten om att den kan vara gynn­sam i fråga om mycket gamla inventarier. När det åter gäUer in­ventarier, som nyanskaffats 57 år före övergången, ger den däremoi inte full kompensation. SärskUt gäller detta i fråga om dyrbarare ma­skiner såsom skördelröskor och liknande. Med en varierande ålders­sammansättning på inventariebeståndet kan det dock enligt delegalio­nen antas att sextiofemprocenlschablonen i de flesta fall leder till godtagbara resultat.

Flera remissinstanser förordar emeUertid en lägre procentsals i kombinationsmetodens schablonmässiga beräkning. Länsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Värmlands och Västernorrlands län förordar att schablonen bestäms tUl 50 %. Länsstyrelsen i Örebro län anser att ingångsvärdet i dessa fall bör begränsas tUl i varje faU högst 50 %. Länsstyrelsen i Slockholms län påpekar all den föreslagna schablon­regeln, 65 % av återanskaffningsvärdel för äldre inventarier, är alltför frikostig, då genom den föreslagna kombinationsmetoden den skalt­skyldige får fullt avdrag för anskaffningskostnaderna för femårsinvenla-rier. Länsstyrelsen i Värmlands län åberopar kommitténs uttalande alt kombinationsmetoden kommer för de rationellt skötta jordbruken att ge i stort sett samma resiUtat som den nu gällande 80-procenlsschablonen. Även med tillämpning av den föreslagna kombinationsmetoden kommer man alltså att ha kvar den överkompensation beträffande avskrivnings­underlaget som tidigare iakttagits vid byte av avskrivningsmetod. Läns­styrelsen påpekar alt detla måtte uppfattas som hell otillfredsställande av andra skattskyldiga, exempelvis rörelseidkare. En strävan även vid värderingen av äldre inventarier bör naturligtvis vara att få denna så materiellt riklig som möjligl. Enligt länsstyrelsen bör värderingen ske efter sådan princip atl den skallskyldige i vart fall inte kommer i ett sämre läge skattemässigt genom att utreda faktiska förhållanden. Som framgått av det föregående anser länsstyrelsen vidare alt den justeringen av kombinationsmetoden bör göras, all den verkliga nyuppsättningskosl­naden alllid får tas upp som ingångsvärde.

Länsstyrelsen i Örebro län uttalar att såvitt kan bedömas den kom­binerade metoden knappast kan komma atl animera de skallskyldiga alt förete utredningar angående de faktiska nyuppsättningskostnaderna, om del schablonmässigt beräknade värdet för de äldre inventarierna skall upptas tUl 65 % av återanskaffningsvärdel. I allmänhet utgörs nämligen den försia nyuppsättningen av jordbmksinvenlarier i stor ut­sträckning av begagnade dito. Länsstyrelsen påpekar vidare alt del vid de undersökningar, som företagits inom länet, ofta visat sig atl den för närvarande tiUämpade schablonregeln för beräkning av värdet av jord­bmksinvenlarier till följd härav medfört ingångsvärden, som flerdub­belt överstigit de faktiska nyuppsättningskostnaderna.

Prop. 1972:120

183

Några remissinstanser, nämligen länsstyrelserna i Västmanlands och Jämtlands län ger uttryck för uppfattningen atl schablonen 65 % av åleranskaffningskoslnaden kan förefalla väl generös.

Lantbrukshögskolan, som i första hand förordar en annan utform­ning av kombinationsmetoden, anser alt om man av kontrollskäl skulle föredra den av kommittén föreslagna metoden är den föreslagna pro­centsatsen likväl för låg. Enligt skolan kan den föreslagna procentsat­sen för en del lanlbrakare ge elt alltför ogynnsamt avskrivningsunder­lag. Särskilt kan delta vara fallet för jordbrakare på medelstora och större gårdar som planerar alt upphöra med jordbruksdriften inom de närmaste åren. Med hänsyn till de låga priser som i regel erhålles vid försäljning av begagnade maskiner kan det för dem vara fördelaktigt att under en längre tid inle göra särskilt omfattande ersättningsanskaff­ningar utan i stället slita på del äldre invenlariebeslåndel. Om ingångs­värdet för huvuddelen av inventarierna då fastställs till 65 % av åter­anskaffningsvärdel, riskerar man att ganska många jordbrukare kan få ingångsvärden som undersliger den faktiska kostnaden för nyuppsätt­ning.

I fråga om svårigheten atl tUlämpa den av kommittén föreslagna kombinationsmetoden anförs olika åsikter.

Lantbrukets skattedelegation anser inle att metoden kan medföra några lillämpningssvårigheter eftersom det i dag torde vara relativt lätt för de flesta lantbrukare all påvisa inköpspriset för maskiner, som an­skaffats under den närmast föregående femårsperioden. Införandet av mervärdebeskallningen har genomgående framtvingat brutlofakturering vid maskinutbyten. Även den allmänna varaskallen föralsatle i princip brultofaklurering. Med hänsyn härtill samt till skyldigheten atl bevara deklarationsunderlagel under sex år, lorde enligt delegationen några nämnvärda kontrollsvårigheter inte behöva uppkomma.

Kammarrätten påpekar att det, även om skattskyldig skall bevara sitt deklarationsunderlag i sex år, kan befaras att svårigheter i många fall uppkommer alt styrka kostnaden, eftersom kvitto på nyuppsättnings-kostnad ej i och för sig är elt deklarationsunderlag i nuvarande system med avdragsrätl vid ersättningsanskaffning. Del är därför tveksamt om regeln atl tiUämpa den faktiska anskaffningskostnaden för nyare in­ventarier bör göras tvingande. Kan kostnaden ej styrkas, bör inle kom­ma i fråga alt helt utesluta ingångsvärden. Eventuellt kan man tänka sig en mindre förmånlig supplementär schablonregel avseende under kortare tid innehavda inventarier.

Länsstyrelsen i Blekinge län anför synpunkter liknande de kammar­rätten uttalat. Även länsstyrelsen i Jämtlands län pekar på de svårig­heter som kan uppkomma när del gäUer atl visa anskaffningskostnaden.

Några länsstyrelser anser att ingångsvärdet i vissa fall bör kunna

Prop. 1972:120

184

jämkas. Länsstyrelsen i Östergötlands län anser att förslaget med 65 % av återanskaffningsvärdel i flertalet faU ger etl rimligt ingångsvärde men påpekar att regeln i vissa faU kan ge ett alltför högt eller alltför lågt värde. Länsstyrelsen vUl därför ifrågasätta huravida inte en kom­plelleringsregel bör införas enligt vUken jämkning kan ske i fall där 65 %-regeln skuUe medföra ett uppenbart för högt eUer för lågt in­gångsvärde. Länsstyrelsen i Kopparbergs län anför liknande synpunk­ter. Länsstyrelsen i Västmanlands län understryker vikten av all så ut­förliga anvisnmgar som möjligt lämnas beträffande redovisningen av de s. k. reservmaskinerna. Länsstyrelsen i Kopparbergs län påpekar all värderingen av reservmaskiner bör vara klart restriktiv samt att i den mån sådana maskiner är alltför ålderstigna det knappast kan förefalla befogat att beräkna något särskUt ingångsvärde. Flera andra länssty­relser, bland dem länsstyrelserna i Örebro och Kalmar län, diskuterar frågan om reservmaskiner.

I flera yttranden berörs också frågan dels om smärre inventarier dels om dyrbara specialinventarier som inte är normala i jordbruksdriften. Till yttrandet av länsstyrelsen i Skaraborgs län har skiljaktig mening anförts av fyra ledamöter i denna fråga. Dessa anför.

Under senare år har dessutom vid ålskilUga övergångar förekommit ingångsvärden för dyrbara specialinventarier, som ej är normala i jord­braksdriften. Hit hör t. ex. grävmaskiner, väghyvlar, större svarvar, lastbilar osv. Oftast har dessa inventarier inköpts när mililärförband, vägförvallningar eller andra myndigheter eller förelag utrangerat äldre inventariebeslånd. För jordbrakets begränsade behov kan självfallet t. ex. en gammal omodem väghyvel som inköpts för etl ringa belopp trots ålder och slitage med fördel användas. Däremot är det uppen­bart, all en jordbrukare knappast i någol fall skulle komma på idén alt inköpa molsvarande väghyvel ny för det betydande pris en sådan be­tingar, över 100 000 kronor.

Belräffande inventarier av här skisserat slag framstår det från rätt­visesynpunkt som betänkligt, om ingångsvärde skulle erhållas med ut­gångspunkt från åleranskaffningskostnaden. För detla slag av inventa­rier bör ingångsvärde medgivas efter samma regler som nu gäller för fasta maskiner, nämligen i första hand efter den verkliga anskaffnings­kostnaden och i andra hand lill uppskallal saluvärde.

Även länsstyrelserna i Kalmar, Värmlands och Örebro län påpekar behovet av anvisningar för bestämmande av ingångsvärdet för inventa­rier som använts i binäringar till jordbruk, såsom inköpta begagnade grävmaskiner och skogsentreprenadmaskiner. Länsstyrelsen i Värmlands län fortsäiter.

Eftersom de nuvarande normerna kan användas endasl belräffande maskiner som normall förekommer på marknaden kan de inle tillämpas på maskiner och redskap som jordbrukare själva tillverkar av kompo­nenter från standardmaskiner, ombyggda maskiner eller maskiner som normall är helt främmande    för jordbruk, t. ex. vägskrapa och gräv-

Prop. 1972:120

185

maskin. Då tvisterna om avskrivningsunderlagen härvidlag ofta rör sig om betydande belopp är det angelägel all denna fråga blir föremål för närmare överväganden.

Kommitléförslaget innebär vidare atl skattskyldig, som inom fem år före övergången genom benefikt fång övertagit jordbruksfastighet, får tillämpa kombinationsmetoden om övertagaren och överlålaren sam­manlagl haft fasligheten under minst fem år saml överlålaren awecklat fastigheten med tillämpning av kontantmetoden. Della förslag tillstyrks eller lämnas ulan erinran i remissinstanserna. Enligt förslaget skall del­samma gälla vid köp till underpris från preciserad krets närstående av den väsentUgaste delen av överlåtarens inventariebeslånd om denne av­vecklat enligt kontantprincipen. Lantbrukets skattedelegation påpekar i anledning härav all delegalionen av egen erfarenhet kan omvittna att det så gott som alllid föreligger ett starkt benefikt inslag i de fall där ell helt inventariebeslånd övertas genom köp. Delegalionen anser det tillfredsställande alt kommitlén noterat förhållandel och föreslagil en undantagsregel för dyUka faU. Flera länsstyrelser, bl. a. länsstyrelserna i Örebro och Kopparbergs län, anser emeUertid att denna undanlagsregel endast skall gälla i de fall överlåtelsen till sin karaktär huvudsakligen utgjort gåva.

Enligt kommitténs förslag skall vid benefikt förvärv av hel förvärvs­källa från överlåtare som tillämpar bokföringsmässig redovisning såsom övertagarens ingångsvärde för inventarier tas upp vad som återstår oavskrivet för överlåtaren. Om förvärvet sker genom arv eller testamen­te får dock ingångsvärdet inte tas upp lill högre belopp än del vid arvs-beskattningen gällande värdet. Lantbrukets skatledelegation anför i an­ledning härav all vid benefikt överlagande av hel förvärvskälla full kontinuUel bör råda, dvs. övertagaren bör äga rätt till avskrivning i sam­ma omfattning som överlåtaren, om denne fortfarande drivit förvärvs­källan. Delegationen fortsäiter.

Anmärkningsvärd är också bestämmelsen all i del fall slämpelvärdet beräknals efler lägre belopp än del bokföringsmässiga restvärdet, det i stället skall vara stämpelvärdet som ulgör förvärvarens anskaffnings­kostnad. Bestämmelsen har tillkommit vid en lidpunkt då avyttring av inventarier i rörelse fortfarande beskattades enligt realisationsvinslreg-lema och lorde ha syftat till alt förebygga ogrundade skatteförmåner. I och med alt avyttring av inventarier numera aUtid beskattas i förvärvs­käUan lorde bestämmelsen vara materiellt ogrundad. Innebörden av den­samma är alt förvärvaren skaU avstå från den latenta inkom.stskatte-fordran, som häftar vid skillnaden mellan bokfört värde och stämpel-värde. Vid det motsatta förhållandel, nämligen att det bokförda värdet undersliger stämpelvärdet, befrias förvärvaren däremot inte från den latenta inkomslskalleskuld, som har uppkommit på grand av att över­lålaren tillgodogjort sig slörre avskrivningar än som motiverats av den ekonomiska förslitningen på inventarierna. Bestämmelsen ter sig mot denna bakgrund ensidigt fiskalisk.

Ulöver de ovan framförda materiella invändningarna mot bestämmel-

Prop. 1972:120

186

serna i punkten 3 b av anvisningarna lill 29 § KL kan framhållas, alt desamma lika litet på inventariesidan som på byggnadssidan fungerar i praktisk tillämpning. De lorde kunna tillämpas i det fall elt dödsfall följs av ett omedelbart arvskifte. Om däremoi dödsboet bedriver verk­samheten någon tid och därunder avyttrar eller förvärvar inventarier, lär det för dagen inte vara möjligt all erhålla besked om hur stadgandet skall tillämpas eUer om del över huvud taget är tillämpligt när förvärvskäUan sedermera utskiftas till dödsbodelägare.

Även Svenska revisorsamfundet anser atl i nu avsedda fall avskriv­ningsplanen bör få övertas av den nye ägaren.

För skallskyldiga, som har räkenskapsenlig avskrivning och som under övergångsårel önskar tillämpa den där förekommande supplemen­tärregeln, föreslår kommitlén att äldre inventarier med schablonmässigt beräknade ingångsvärden skall anses anskaffade under övergångsåret. Lantbrukshögskolan finner denna regel omotiverad. Enligt skolans me­ning kan det just under övergångsåret finnas stor anledning atl elimi­nera den bokföringsmässiga vinst som uppkommer på grund av alt vär­det av utgående lager av omsättningsdjur, produkter och förnödenheter skall tas upp som inkomstpost medan avdrag inle får ske för värdet av lagren vid årets ingång.

Ingångsvärde för djur

Flertalet remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag all ingångs­värde får tas upp endast för stamdjur och att för den som drivit jord­bruk med slamdjur under mindre än fem år ingångsvärdet skall mot­svara den verkliga nyuppsättningskoslnaden medan övriga skall ha val­rätt mellan verkliga anskaffningskostnaden och allmänna saluvärdet av stamdjur som finns vid övergångstiUfäUet. Några remissinstanser ut­talar emellertid tveksamhet beträffande denna valrätt. Vidare förordas i några yttranden all allmänna saluvärdet för befintliga stamdjur alltid skall få tas upp som ingångsvärde. Frågan om vilka djur som skaU an­ses som stamdjur diskuteras av några remissinstanser. Även bestämman­det av allmänna saluvärdet för stamdjur berörs. Slutligen efteriyses be­stämmelser för beräkning av rekryteringsunderlag.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser förslaget väl grundat framför allt med hänsyn lill all risken för enbart skattemässigt betingade realisa­tioner eliminerats.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län har inle något att erinra mot de före­slagna reglerna. I kommitténs uttalande om befarade, av skalleskäl be­tingade djurrealisationer förbises emellertid enUgt länsstyrelsen alt fråga måsle vara om en stadigvarande omläggning av eller ett upphörande med driften för atl en försäljning av stamdjursbesättningen skall anses som realisation. Länsstyrelsen påpekar atl taxeringsmyndigheterna i de

Prop. 1972:120

187

av kommittén anförda exemplen knappast skulle kunna underlåta all be­skalla jordbrukarna för vad som influtit vid "realisationerna".

Enligt kammarrätten kan valrätten vid innehav av slamdjur under minst fem år synas innebära en nylillskapad, från vissa synpunkter diskutabel fördel. Då schablonregeln nästan undantagslöst används vid de Övergångar som hillills skett, och det är angelägel att undvika djur-realisationer enbart av skatteskal, föranleder emellertid kommitléför­slaget inte någon erinran. Kammarrätten påpekar vidare alt det liksom i fråga om inventarier naturligtvis ibland kan uppslå svårigheter att visa nyuppsätlningskoslnader för djur som innehafts mindre än fem är. Har hel djurbesättning anskaffats, lorde emellertid kunna antas all skatt­skyldiga i allmänhet känner de verkliga koslnaderna.

Några remissinstanser, nämUgen Lantbrukets skattedelegation. Hus­hållningssällskapens förbund och Svenska revisorsamfundet, uttalar sig för att schablonregeln med allmänna saluvärdet för samtliga stamdjur bör gälla även i de fall stamdjursbesältningen innehafts kortare tid än fem år. Enligt delegalionen får del anses naturligt att vid ell obligato­riskt byte av redovisningsmetod ölägenheterna i möjligaste mån undan­röjs för alla som drabbas av lagändringen och atl valfriheten därför bör få gälla oavsett innehavslid. En ivångsmässig övergång lill bokförings­mässiga grunder vid en bestämd tidpunkt företer med de föreslagna reglerna stora likheter med expropriation eller annan tvångsavyllring, i vilket fall uppkommen realisationsvinst på slamdjur skulle vara skattefri. Delegationen pekar vidare på det förhållandet atl endasl viss del av vinsten beskattas vid realisation om två år eller mer förflutit från ny-uppsätlningslillfäUel. Under alla förhållanden bör enligt delegationens mening parallellen med skattekonsekvenserna vid realisation med bibe­hållen kontanlprincip dras i full utsträckning. Delegalionen hänvisar även lill att enligt förslaget överlagande genom benefikt fång eller köp i vissa fall ger överlålaren samma rätt till valfrihet vid beräkning av in­gångsvärdet som skulle ha lillkommU företrädaren om denne alltjämt drivit jordbruket. Godtas delegationens förslag om valfrihet oavsett in­nehavstid, behövs inle denna specialbeslämmelse. Antas däremot kom­mitténs förslag om begränsning av valfriheten får specialbestämmelsen anses nödvändig för undvikande av direkl obilliga konsekvenser.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län ifrågasätter om inte förslaget är väl generöst och ägnat alt skapa benägenhet att av skattemässiga skäl tem­porärt öka stamdjursbesältningen i anslutning liU övergången. Alltför påtagliga åtgärder i detla avseende bör enligt länsstyrelsen kunna korri­geras.

I fråga om övergångsvärden för slamdjur vid vissa köp till underpris anför länsstyrelserna i Örebro och Kopparbergs län synpunkter Uk­nande de dessa remissinstanser anfört beträffande ingångsvärden för in­ventarier efler sådana förvärv.

Prop.1972:120

188

Flera remissinstanser, nämligen lantbrukshögskolan, länsstyrelserna i Malmöhus  och   Västernorrlands län,  lantbruksnämnderna  i  Kristian­stads   och   Västerbottens   län.   Hushållningssällskapens   förbund   och Lantbrukets  skattedelegation  efterlyser   en   precisering   av   begreppet slamdjur. Länsstyrelsen i Malmöhus län, som hänvisar till atl genom den år 1970 tUlkomna lagändringen ingångsvärde får las upp endasl för slamdjur, anser del riktigt all ändring i detla hänseende inte sker. Enligt länsstyrelsen kvarstår emellertid vissa ölägenheter även efler 1970 års lagstiftning. Länsstyrelsen uppger all en eftergranskning genomförls hos länsstyrelsen av de jordbruksdeklaralioner där övergång skett vid 1971 års taxering. Del har därvid konstaterats, all som slamdjur för vilka ingångsvärde yrkats tagits upp "amkor" i besättningar bestående av omsättningsdjur. Givetvis synes enligt praxis amkor beroende på ulred­ningen i och för sig kunna vara stamdjur. Vid eftergranskningen har emellertid i ett antal fall kommit fram omständigheter som klart tyder på alt dessa amkor anskaffats efler skattefri realisation  av lidigare mjölkdjursbesätlning och  att anskaffningskostnaderna dragils  av  vid redovisning enligt kontantprincipen med den motiveringen att fråga var om anskaffning av omsällningsdjur efler övergång lill annan produk­tionsinriktning. Genom alt ingångsvärde erhålles för sådana djur blir följden alltså dubbla avdrag. Begreppet "slamdjur" bör därför enligt länsstyrelsen ges en sådan definition, att dubbla avdrag inle kan erhål­las. Möjligen bör övervägas en bestämmelse av innebörd all ingångsvär­de får tas upp för djur, som ingår i göddjurs- eller slaktdjursbesättning, endast om den skallskyldige visar alt han haft nyuppsättningskostnad, för vilken avdrag tidigare ej erhållits.

Lantbrukets skatledelegation konstaterar att i olika sammanhang kom­mit lill uttryck uppfattningen atl gränsdragningen mellan slamdjur och omsällningsdjur på någol sätt skulle vara principiellt olikartad i fråga om djur i en besättning av mera utpräglad köttdjursras än i en sådan av mjölkdjursras. En sådan uppfattning ter sig för fackmannen på lanlbmksområdet oförståelig. Delegationen påpekar bl. a. alt avels-tjurar och kor har vid båda produktionsinriktningarna sanuna karaktär av anläggnuigstUlgångar. I ingetdera fallet sker anskaffningen av dessa djur för direkt omsättning utan såsom produktionsmedel med flerårig varaktighet i den bedrivna produktionen av avelsprodukter. Den rådan­de tveksamheten eller oviljan mot att hänföra kor i költdjursbesättning-ar till slamdjur ler sig så mycket mera egendomlig som full enighet råder om att föräldradjuren i får- och svinbesättningar är att hänföra till slamdjur. Del kan dock enligt delegationen inte förnekas all karak­tären av anläggningstillgång (levande inventarier, stamdjur) är ännu mera utpräglad när del gäller kor av vad slag del vara må än när del gäller tackor och suggor. Delegationen pekar vidare på att vägledning saknas för gränsdragnmg i fråga om rekryteringsunderlag i andra fall än

Prop. 1972:120

189

vid s. k. blandade nötkreatursbesättningar. För t. ex. suggbesällningar är bedömningen i underinstanserna i högsta grad skiftande. I åtskilliga fall görs där gällande att till slamdjur inte skall hänföras några som helst rekryteringsdjur, trots alt det är ostridigt atl etl visst genomsnittligt rekryteringsunderlag måsle ingå i stambesättningen. Så är givelvis också fallet i fårbesällningar och i ännu högre grad i självrekryterande nöt­kreatursbesättningar och köttproduktion. Delegationen finner det inle acceptabelt att en lag om obligatorisk övergång genomförs, ulan att det nu rådande osäkerhetstillståndet samtidigt undanröjs. Enligt delegatio­nen bör antingen i lagtexten införas en klar definition av begreppet slamdjur eller måsle förarbetena innehålla fylliga och auktoritativa ut­talanden. Detta är enligt delegalionen nödvändigt för att undvika pro­cesser.

Delegationen föreslår för sin del en definition av följande innebörd. Till stamdjur på vUka ingångsvärde skall upptas hänförs hästar som uppnått två års ålder saml i fråga om andra djurslag fader- och moder­djur med därtill hörande rekryleringsunderag. Fjäderfä, kaniner och dy­lika smådjur anses dock inle såsom stamdjur. Som ingångsvärde för re-kryleringsdjuren i blandade besättningar med ungdjur för såväl egen rekrytering som för direkl avsalu skall i regel godtagas, i fråga om nöt­kreatur elt värde som motsvarar 50 % och i fråga om får och svin 25 % av de i stambesätlningen ingående fader- och moderdjurens värde.

Även Hushållningssällskapens förbund anser del angeläget att klara definitioner kommer till stånd för alt undvika onödiga missförstånd och ett slorl merarbete för skattemyndigheterna. Till stamdjuren måste då räknas ell lämpligl antal rekryteringsdjur även för hästar, svin och får samt s. k. självrekryterande köttproduktion. Vidare måsle enligt förbun­det all tveksamhet undanröjas i fråga om det förhållandet att man också i en ren kölldjursbesättning måsle ha etl antal slamdjur i form av fader-och moderdjur, precis som förhållandet är i en mjölkdjursbesätlning. Förbundet påpekar vidare att riksskattenämndens nuvarande anvisning­ar för värdering av mjölkkor inte i tillräcklig omfattning tar hänsyn till den produktionsökning per djur, som nu skett i många besättningar. Sålunda representerar högsta gruppen mjölkkor nu sådana kor, som har en avkastning av 6 000 kg fyraprocentig mjölk, vilket förbundet inte anser tillräckligt.

Övriga balansposter och värdering av varulager vid utgången av de första beskattningsåren efter övergången

KommUténs förslag beträffande behandlingen vid övergången av öv­riga balansposter, dvs. lager av annat slag än stamdjur samt vamford­ringar och varuskulder har föranlett invändningar såvitt avser inven­tarieskulder vid ersättningsanskaffningar. Lantbrukshögskolan, länssty­relserna i Jönköpings och Gotlands län samt lantbruksnämnden i Upp-

Prop. 1972:120

190

sala län uttalar sig för att skulder till följd av tidigare inköp på kredit av ersättningsinventarier bör beaklas vid övergången.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anser det inle tillfredsställande att en­bart den omständigheten att en skattskyldig saknar förmåga all betala en inventarieskuld före övergången eller på grund av bristande insikt i gällande bestämmelser eller av förbiseende inle gör della eller inle vän­tar med att göra ersättningsanskaffningen till efter övergången skall medföra mindre avdrag än eljest. Den föreslagna kombinationsmetoden ändrar inte de principiella sammanhangen, även om den skaltskyldige genom den får fullt avdrag för anskaffningskostnaden. Detla gäller en­dast själva ersättningsanskaffningen. För kostnaden för det inventarium, som en gång nyuppsalls, har tidigare inte medgetts avdrag och med­ges inte heller avdrag enligt metoden ifråga.

Samma synpunkter anförs i stort av lanlbrukshögskolan, länsstyrel­sen i Gotiands län och lantbruksnämnden i Uppsala län. Länsstyrelsen i Gotiands län påpekar vidare att avdragsrälten kan ulformas på olika säll och atl den givelvis bör begränsas lill del belopp för vUket avdrag skulle ha medgivits om kontantmetoden tiUämpats. EnUgt länsstyrel­sens mening bör skulder av nu ifrågavarande slag få inräknas i avskriv­ningsunderlaget för inventarier. Om rätt lill avdrag för dessa skulder medges bör enligt länsstyrelsen också fordringar avseende avyttrade inventarier som ersatts beaklas.

Även lantbruksnämnden i Jönköpings län tar upp frågan om inköp av ersältningsinventarier på kredit men godtar i denna del förslaget. Olägenheten alt skulder för ersättningsanskaffning av maskiner inle beaklas vid övergången till bokföringsmässig redovisning kan nämligen undvikas genom att maskinbylet betalas kontant före övergången eller alt bytet sker efler övergången. Nämnden förutsätter att lantbrukarna kommer att uppmärksammas på förhållandel, bl. a. i den informations­kampanj som planeras föregå övergången. Nämnden påpekar vidare all elt undanröjande av denna olägenhet kan få till följd att de skatt­skyldiga av skalleskäl lockas alt företa en mängd ur förelagsekonomisk synpunkt omotiverade inventariebylen.

Kommitténs förslag beträffande liberalare värdering av visst varula­ger vid utgången av de tre försia beskattningsåren efler övergång lill bokföringsmässig redovisning godtas eller lämnas utan erinran av alla utom Familjeföretagens förening och Lantbrukets skattedelegation.

Föreningen ifrågasätter med hänsyn till eventuella likviditelssvårig-heter i det enskilda fallet längre tid för anpassning tUl de allmänna vär­deringsreglerna. Enligt föreningens mening lorde kommitléförslaget inte bygga på nägon mera gmndläggande undersökning av förhållandena, utan kommittén synes här ha valt en som man bedömt tillräckligt libe­ral medelväg. Emellertid kan ifrågasättas om det inle vore motiverat

Prop. 1972:120

191

att i samband med en övergång söka ytterligare mildra densamma Föreningen anser att skäl finns att överväga en avtrappning, som in nebär atl man årligen verkställer en uppflyttning med fem procenten­heter, dvs. man skuUe få skalan 5101520253035 upp till 40 %. Elt tillmötesgående i detla avseende lorde inte praktiskt betyda någon samhällsekonomisk belastning, och i laxeringslekniskt avseende lorde utsträckningen i tiden inle heller behöva komma att medföra några olägenheter.

Delegalionen godtar kommitténs förslag belräffande övergångslid. Elt genomförande av delta förslag skuUe dock innebära alt lantbrukare med stamdjursbesättning under de tre försia åren efler övergången alltfort tvingas göra åtskUlnad mellan stamdjur och omsällningsdjur, vilket medför onödigt arbete. Delegationen anser för sin del all det inle är förenat med någon större risk att göra den föreslagna regeln tillämplig på alla slags djur, eftersom det knappast är att befara, alt nedskrivningsmöjligheterna, om slamdjur finns, kommer all utnyttjas lill del yttersta. En sådan ålgärd skulle nämligen från skattemässig syn­punkt inte vara särskilt klok.

Vissa konirollfrågor

Flertalet remissinstanser lämnar utan erinringar kommitténs förslag om skyldighet för den skallskyldige atl före utgången av oktober må­nad under övergångsåret lämna avskrift av ingående balansräkning för beskattningsåret jämte specifikation över de inventarier och djur, för vilka ingångsvärde upplagils. De erinringar som riktas mot förslaget sammanhänger främst med tidpunkten för uppgifternas avlämnande. Vi­dare ifrågasätts huruvida handlingarna bör anses som preliminära. En precisering av handlingarnas nalur med hänsyn tUl tiUämpningen av skallebrollslagen efterlyses. Även frågan om underlåtenhet alt fullgöra uppgifteskyldigheter bör föranleda påföljd tas upp.

Bl. a. länsstyrelsen i Älvsborgs län och TOR anser att uppgifterna lämpligen bör inlämnas till taxeringsmyndigheterna i samband med att deklarationen för sista kontantmässiga året lämnas, dvs. normalt den 15 februari under övergångsåret. Enligt länsstyrelsen i Älvsborgs län inne­bär förslaget avsevärd risk för eflerhandskonslraktioner. Handlingarna måste enligt jordbruksbokföringsförordningen upprättas i anslulning till årsskiftet. Vid denna tid skaU också deklaration för det gångna året upprättas. De jordbrakare, som inte själva kan upprälla balansräkning och ifrågavarande specifikationer, torde också överlåta deklarationsar­betet på någon medhjälpare. Det förefaller därför naturligt att dessa arbeten utförs samtidigt, särskilt som förstnämnda uppgifter behövs även för den då aktuella deklarationen. Lämnas handlingarna samtidigt med den deklaration som avges övergångsårel skulle taxeringsmyndigheterna

Prop. 1972:120

192

beredas verklig möjlighet atl kontrollera handlingarna. Enligt länssty­relsen gäUer kommitténs uppgift om all våren i regel är den mest ar­betstyngda tiden på året för taxeringsmyndigheterna kanske för dem som sysslar med taxeringen i första instans. För skatteavdelningarna är det en fördel att uppgifterna erhålles så lidigl som möjligl.

Länsstyrelsen i Gotlands län anser alt förteckningen över inventarier och slamdjur skall la upp alla sådana tillgångar utan undanlag och därför inte vara preliminär. Den skattskyldige måsle under alla förhål­landen inventera hela beståndet av inventarier och stamdjur i omedel­bar anslutning till ingången av övergångsårel för alt överhuvudlaget kunna med eller utan bilräde av bokföringsbyrå eller annan medhjäl­pare upprätla förteckningen. Del bör därför inle vara alltför be­tungande för den skaltskyldige att avlämna förteckningen senast den 31 maj under övergångsårel. Härigenom skulle vinnas mer tid för kontroll­arbetet inom länsstyrelsernas skatteavdelningar. Det är vidare angeläget för länsstyrelsen att så tidigt som möjligt få en uppfattning om antalet övergångar tiU bokföringsmässig redovisning inför nästkommande års taxering. Hänsyn härtUl måste tas bl. a. vid indelningen av länet i sär­skilda laxeringsdislrikl och dimensioneringen av dessa.

Länsstyrelsen i Norrbottens län uttalar sig för att balansräkning för övergångsåret jämte tillhörande specifikationer skall lämnas senast den 30 juni under övergångsåret. Detla skulle medföra etl bättre och lugnare utnylljande av den personal som skaU granska handlingarna och alt det borde vara en fördel även för jordbmkarna atl i god lid erhålla känne­dom om eventuella anmärkningar mot ingångsvärdena. Länsstyrelsen i Malmöhus län uttalar sig för att förhandsmaterialet skall lämnas före september månads utgång.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anser all förslaget i vart fall inte bör bygga på den tanken atl kontrollen av ingångsvärdena i huvudsak bör vara avklarad före det ordinarie laxeringsarbelets början. Det torde nämligen bli svårt att hinna med denna kontroll inom den tänkta tiden ulan alt eftersätta andra vikliga arbetsuppgifter såsom beredning av be­svär tiU länsskatterätten. Om kontrollen skaU bli effektiv torde i många fall krävas taxeringsrevisioner. Enligt länsstyrelsen lorde vidare del före­slagna förfarandet kunna innebära vissa nackdelar. Det står ju den skatt­skyldige helt fritt att under hand och senast i deklarationen lämna nya uppgifter som kan göra en verkställd kontroll mer eller mindre värdelös eller som kan kräva ytterligare kontroUåtgärder. Om å andra sidan en förhandsgranskning inle hinns med och därför inte någon anmärkning riktas mot förlecknbgen före det ordinarie taxermgsarbelels början, finns risk för att della tolkas som elt godkännande av förteckningen trots all den skallskyldige kanske är medveten om att den upptar för

Prop. 1972:120

193

höga ingångsvärden. Del synes även inle uteslutet alt frågan om på­följd vid oriktig deklarationsuppgift i dylikt eUer liknande faU kan på­verkas av del föreslagna förfarandet.

Länsstyrelsen i Kronobergs län föreslår att övergångama förtecknas för kontroll i efterhand. Länsstyrelsen befarar nämligen alt en förhands-kontroU lätt kan av den skaltskyldige uppfattas som en garanti all in­gångsvärdena ovillkorligen skall godkännas vid taxeringen. Vidare kan taxeringsnämnden å sin sida känna sig föregripen och bunden, vilket inte är syftet.

Länsstyrelsen i Uppsala län biträder inle förslaget. Enligt länsstyrel­sen bör en kontroll sådan som den föreslagna i princip göras, men den bör närmast ankomma på taxeringsnämnderna som beslutande organ. Länsstyrelserna kan, om kommitténs förslag i denna del följs, komma alt utföra kontrollarbete med prelimmärt material, som inte är bindande för de skattskyldiga och som kan komma att ändras vid avgivande av deklarationema. Enligt kommittén skulle den preliminära förteckningen ge karaktär av taxeringsuppgift efter det att behörig deklaration avgi­vits, till vilken förteckningen då utgör bUaga, om till deklarationen inle fogals andra rättade uppgifter. Skulle skattskyldig på grund av glömska eller i förlitande på atl preliminär förteckning efter granskning god-känte underlåta alt korrigera felaktig preliminär förtecknmg uppkom­mer frågan om påföljd för felaktiga uppgifter som varit endasl preli­minära. Mot denna bakgrand är det enligt länsstyrelsen tveksamt om den föreslagna ordningen fungerar väl från rättssäkerhetssynpunkt.

Länsstyrelsen i Värmlands län finner kommiltéförslagel praktiskt och anser att det kan väntas avlasta taxeringsnämnderna avsevärt arbete. Länsstyrelsen forteätter.

Kommittén antyder möjligheten att betrakta dylika för kontroll in­sända handlmgar såsom prelimmära och från början ulan karaktär av taxeringsuppgift. Bedömningen härvidlag har betydelse för tillämpningen av skattebrottelagen, varför handUngamas status klart bör preciseras. Insändandet av dessa handlingar bör vidare utgöra en föratsättning för att en därpå grandad deklaration enligt bokföringsmässiga grander skall godkännas.

Riksskatteverket påpekar att det från kontrollsynpunkt är väsentligt atl bestämmelsen om uppgtftsskyldighelen blir allmänt efterföljd. Enligt verket torde det därför vara erforderUgt med en bestämmelse om sär­skUd påföljd t. ex. i form av avgift för underlåtenhet eller förse­ning ifråga om uppgifteskyldigheten. I detta sammanhang hänvisar ver­ket lUl atl underlåtenhet att göra anmälan enligt 30 § 2 mom. TF, som ej föranlett något slag av påföljd, varit vanUg.

Två remissinstanser, länsstyrelserna i Stockholms och Jämtlands län,

13    Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120

I94

anser att förslaget torde nödvändiggöra en förstärkning av taxerings-assistentorganisationen. Länsstyrelsen i Slockholms län anför.

Länsstyrelsen ifrågasätter i detta sammanhang huruvida man med nuvarande personalresurser skall kunna klara av en meningsfylld kon­troll av de handlingar avseende de skattskyldigas ingångsvärden, som enligt förslaget skall avlämnas före oktober månads utgång under re­spektive övergångsår. Det lorde kunna förväntas atl taxeringsnämnder­na i största utsträckning kommer atl förlita sig på den av länsstyrelser­nas egen personal utförda kontrollen. Under sådana förhållanden synes de föreslagna åtgärderna bli avsevärt betungande jämväl på den grund av alt vissa kontroUer torde komma att föranleda att taxeringsrevisio­ner måsle förelagas i viss utsträckning. Med hänsyn jämväl till den för­skjutning av deklarationsmalerialel från lokala liU särskilda taxermgs-nämnder, som övergången till bokföringsmässig redovisning medför, synes en utökning av antalet taxeringsassislenter angelägen.

Tidpunkt för övergång till bokföringsmässig redovisning

Lantbrukets skattedelegation förklarar sig inle dela kommilléns syn­punkter på frågan angående den tidpunkt, vid vilken övergång lill bok­föringsmässig inkomslredovisning bör ske. Enligt skaltedelegationen bör det inle ges någon annan tidpunkt för övergång än kalenderårets in­gång för lanlbrakare som avvaktar med övergången i del längsta. Emellertid måste man också räkna med alt åtskUliga lanlbrakare kom­mer att gå över friviUigt vid en tidigare tidpunkt. Om detla övervägs kan man enligt delegationens mening ulan vidare föralsälla atl veder­börande också har fuUt klart för sig de konsekvenser, som della med­för, bl. a. i fråga om rätt beskattningsår. Farhågorna rörande ofömt­sedda nackdelar för den skaltskyldige torde därför vara överdrivna. De­legationen påpekar vidare att övergångama kommer att ställa stora krav på de bokföringsbyråer hos vilka åtskUUga lantbrukare kommer att påkalla biträde inför övergångarna. FrivUliga övergångar skulle möjUggöra en ytterUgt betydelsefull fördelning av arbetsbelastningen över årel för dessa byråer. Slutligen framhåller delegationen belräffande konlroUfrågan atl deklaration avges på heder och samvete och i prin­cip äger vitsord även utan en omedelbar och exakt konlroUmöj lighet.

Lantbruksnämnden i Värmlands län framhåller att kommitléförslaget i denna del inle medför några olägenheter vid nötkreaturs- och svinbe­sättningar då antalet djur i dessa besättningar är något så när konstant under årel. Inom fårbesällningar varierar däremoi anlalet tackor under året på så sätt att största antalet förekommer under junijuU och minsta antalet vid årsskiftet. Den föreslagna regehi är därför oförmån­ligare än nuvarande regler som möjliggör övergång även under året. Denna olägenhet kan emellertid undanröjas om i analogi med vad som gäller rekryteringsdjur tUl mjölkdjur ett lämpligt avpassat antal lamm får räknas tiU slamdjur.

Prop. 1972:120

195

Departementschefen

AUmänna synpunkter

F. n. kan inkomst av jordbraksfastighet redovisas enligt två skilda principer, den s. k. kontanlprincipen eller, om räkenskaper förts i före­skriven omfatlning, den bokföringsmässiga principen. I det föregående har jag lämnat en redogörelse för innebörden av de båda redovis­ningsprinciperna. Kontanlprincipen innebär i huvudsak att kontanta inkomster och åtnjutna naturaförmåner under etl beskattningsår tas upp som bruttointäkt och atl avdrag får göras för kostnader, som betalats under beskattningsåret. Som kostnad anses härvid inle nyupp­sättningskostnad för inventarier eller stamdjur. Vid bokföringsmässig redovisning beaklas inle bara kontanta inkomster och utgifter utan även s. k. balansposter, dvs. vamfordringar, varuskulder och lager vid be­skattningsårets början och vid dess slut. Avdrag för anskaffningskost­nader för byggnader och inventarier medges i form av värdeminsk­ningsavdrag.

Kontanlprincipen infördes år 1910 och överfördes sedan till KL vid dess tillkomst. I stort har samma regler för delta redovisningssätt gällt under hela tiden. Emellertid kompletterades KL år 1951 med bestäm­melsen om rätt för jordbrukare som så föredrog alt redovisa enligt bok­föringsmässiga grander. Sådan redovisning hade emellertid redan lidigare medgivils i praxis.

Jordbrukare, som redovisar bokföringsmässigt, kan välja mellan alt tillämpa dubbel bokföring med avslutning mot vinst- och förlustkonto eUer att hålla s. k. enkel bokföring. Enkel bokföring kräver i regel inte räkenskaper i större omfattning än vad som behövs för redovisning enligt kontantmetoden. Även en jordbrakare som redovisar enligt kon­tantprincipen är nämligen enligt 20 § TF skyldig atl genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för alt det finns underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten.

Frågan om jordbrukare skall ha rätt atl själva bestämma redovisnings­metod har länge varit uppmärksammad. Sålunda föreslog 1943 års jordbmkstaxeringssakkunniga i sill belänkande SOU 1946: 29 obliga­torisk övergång tiU bokföringsmässig inkomslredovisning inom jordbru­ket. Förslaget ledde tiU 1951 års lagstiftning om rätt att friviUigt be­gagna denna redovisningsmetod. Även i andra utredningssammanhang har framförts uppfattningen att en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder borde tUlämpas inom jordbraksnäringen. Senast har jord­bmksbeskattningskommittén haft i uppdrag att utreda frågan om redo­visningsmetod för jordbrakare.

Kommittén har efter ingående överväganden kommit till den slut­satsen att det inte är lämpligl att förändra och modemisera kontant-

Frop. 1972:120

196

principen, så att den i framtiden skall få användas som redovisnings­metod jämsides med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Kommitlén har inte heller funnit bärande skäl lill alt vissa jord­bmkare skall ha annan redovisningsmetod än den bokföringsmässiga. Kommittén har därför föreslagit all kontanlprincipen hell avvecklas.

Man har räknat med atl vid 1971 års taxering endast ungefär 8 % av landets ca  150 000 jordbrukare redovisade enligt bokföringsmäs­siga grander. Antalet jordbrukare som kan föratsällas bli tvungna att byta redovisningsmetod, om kontanlprincipen slopas, måsle alltså be­räknas bli förhållandevis slorl. För alt göra övergången så smidig som möjligt föreslår kommittén alt den skall ske successivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Taklen för den obligatoriska övergången har enligt förslaget knutils tiU vissa främsl ekonomiska för­utsättningar,  bl. a.   storleken  av brallointäklen.  Till  dessa förutsätt­ningar återkommer jag i det följande. Förslaget utgör emellertid inget hinder för den som så önskar att gå över till bokföringsmässig redo­visning innan skyldighet härtill föreligger. Kontantmässig redovisning avses emeUertid alltid skola användas för det beskattningsår då verk­samheten upphör, om inkomsten av jordbruket det närmast föregående beskattnmgsåret redovisats enligt den principen.

Flertalet remissinstanser instämmer i kommitténs principiella förslag att en obligatorisk övergång tUl bokföringsmässig redovisning av in­komst av jordbrak nu bör genomföras. Tveksamhet uttalas dock på en del håll till att även de smärre jordbruken avses skola omfattas av obUgatoriet. Ett par remissinstanser anser att reformen bör uppskjutas i awaktan på resultatet av 1975 års allmänna fastighetstaxering och den betydelse de nya taxermgsvärdena kan komma atl få när del gäller av­skrivnmgsunderiagel för byggnader m. m.

För egen del anser jag följande. Jordbruk och skogsbruk ulgör sedan länge näringsföretag med huvudsaklig inriktnuig på framställning av produkter för marknadens behov. Jordbraket och skogsbruket bör så­ledes omfattas av samma synsätt i ekonomiskt principiella avseenden som andra former av rörelse. Det nu anförda gäUer givetvis även i be­skattningsavseende. Att inkomst av jordbmksfastighet vari enligt gäl­lande syslem inräknas också uikomster från skogsbruk f. n. kan redo­visas och i det övervägande antalet fall också redovisas enligt annan princip än som gäller för redovisning av rörelseinkomst är historiskt betingat och snarast att betrakta som en anomali. Konlanlprmcipen leder otvivelaktigt tiU ojämna och ofta orättvisa taxeringsresultat. Den kan egenthgen försvaras endast med argumentet att förandet av sådana räkenskaper som fordras för bokföringsmässig redovisnuig inte varit nå­gon utbredd tradition inom jordbruket även detta naturligtvis histo­riskt betmgat och att många jordbrakare således är obekanta med en sådan redovisningsmetod. Det framhålls sålunda bl. a. att ett slopande av

Prop. 1972:120

197

möjlighetema tUl redovisning enligt kontantprincipen kommer att föran­leda ökade belastningar på de skattskyldiga liksom på skatteadministra­tionen, belastningar som många gånger kan förefalla oproportionerligt stora i förhållande till vinsterna i jämlikhet och rättvisa vid laxerUigen.

Även om reglerna för bokföringsmässig redovisning i många hän­seenden skiljer sig från de föreskrifter som gäller för kontantmässig redovisning, innebär detta emellertid inle all den bokföringsmässiga redovisningen ar väsentligt mer komplicerad. Flertalet jordbrukare lorde ganska lätt kunna klara av en sådan redovisning. Den dagliga notering som behövs for den bokföringsmässiga redovisningen kan inte anses medföra någon större arbetsökning med hänsyn tUl vad som redan gäUer i fråga om anteckningsskyldighel enligt 20 § TF. I den bokförings­mässiga redovisningen skall hänsyn las till lagertillgångar, vamford­ringar och vamskulder. Detta är en nyhet. Visserligen skall den som till-lämpar kontantmetoden redan i dag redovisa dessa poster på förmö­genhetsbUagan. För de jordbrukare som inle har skattepliktig förmö­genhet har dock dessa uppgifter i dag inle samma väsenlliga belydelse som de får vid bokföringsmässig redovisning. Det finns anledning all anla atl postema i dag i många fall anges med endast ungefärliga be­lopp. Emellertid torde det i del helt övervägande antalet fall inle före­ligga slörre svårigheter all ange dessa poster med riktigt belopp. Jag viU vidare redan nu förulskicka alt de svårigheter som sammanhänger med övergången till en ny och mer komplicerad redovisningsmetod kan lösas på olika sätt, t. ex. genom övergångsbestämmelser och förenklade avskrivningsmeloder. Jag återkommer i det följande liU dessa spörsmål. Jag vill i detta sammanhang la upp frågan om inkomslredovisning för sådana jordbraksfastigheter som uteslutande eller så gott som ute­slutande används som permanentbosläder eller fritidsbostäder. Enligt kommitléförslaget skall inkomsten av även dessa jordbruksfastigheter redovisas   enligt  bokföringsmässiga   grunder.   Redovisningen   kommer emellertid inle all skUja sig i någon större utsträckning från den redo­visning som sker enligt kontanlprincipen. Alt undanta den här avsedda typen av jordbraksfastighet från skyldighet all redovisa enligt bokfö­ringsmässiga grunder är således inle motiverat från den synpunkten att denna redovisningsmetod skuUe bli för komplicerad. Ä andra sidan kan del med fog göras gällande att inkomsten av sådan användning av jord­bruksfastighet inte skall redovisas efler samma regler som inkomsten av förvärvskällan jordbraksfastighet i egentlig mening. En jämförelse med bosladsbeskattningsreglerna, och då närmast schablonreglerna för villa-fastigheter, ligger närmare tiU hands. En övergång tUl schablonbeskatt­ning med förbud för avdrag för andra koslnader än räntor skulle således vara en länkbar lösning. De övriga koslnader som ägaren kan åsamkas bör nämligen likställas med personliga levnadskostnader på  samma sätt som för ägare av villafastigheter. Frågan om bostadsbeskattningens

Prop. 1972:120

198

framtida utformning utreds f. n. av särskilda sakkunniga som lillsatts med slöd av Kungl. Maj:ls beslut den 8 september 1972. Enligt direk­tiven skaU utredningen uppmärksamma bl. a. frågan om behandlingen i skattehänseende av jordbruk som innehas huvudsakligen i bostadssyfte. Del är således inle lämpligl all nu särbehandla denna kategori av jord­bruksfastigheter.

Del nu anförda innebär att jag i princip förordar kommitténs förslag om en aUmän och obligatorisk övergång inom jordbruket till bokfö­ringsmässig inkomstredovisning och all således redovisning enligt kon­tantmetoden i fortsättningen inte skaU få förekomma annal än under övergångsskedet. I det följande avser jag att närmare belysa innebör­den av detta ståndpunklslagande.

Här bör emeUertid framhållas att kommitténs förslag inte innebär änd­rade regler för hela inkomstslaget uikomst av jordbruksfastighet. En viktig beståndsdel, nämligen skogsbeskatlningen, har inte behandlate av jordbraksbeskattningskommittén ulan av skogsskattekommittén, vars be­tänkande Skogsbeskattningen (SOU 1969: 30) f. n. övervägs inom finans­departementet. Jag tar således i della sammanhang inle upp frågor som rör skogsbeskattningen, med undanlag dock såvitt gäller regler om av­drag för kostnader för skogsvägar.

MaterieUa regler i det nya systemet

Värdering av djurlager och andra lagertillgångar

GäUande bestämmelser för värdering av andra lagertUlgångar än djur innebär i de fall redan nu bokföringsmässig redovisning tillämpas att värdet av sådana lagertUlgångar skall i likhet med vad som gäller för lagertUlgångar i rörelse tas upp tUl lägst 40 % av det lägsta anskaffnings-eller återanskaffningsvärdel, i förekommande faU efter avdrag för mku-rans. För djur på jordbmksfastighet gäller två skilda lagervärderingsreg­ler. Stamdjuren får inte tas upp tUl lägre värde än riksskatteverkets norm­värden eller i stort 80 % av allmänna saluvärdet. För omsättningsdju­ren tUlämpas i huvudsak samma regler som för andra lagertUlgångar, dvs. det lägsta tUlåtna värdet utgör 40 % av saluvärdet. Den liberalare värderingsregeln för omsältningsdjur, som infördes år 1970, skall ses i samband med alt ingångsvärde för dessa djur därvid slopades vid över­gång till bokföringsmässig inkomstredovisning. Under de första tre åren efter övergång till bokföringsmässig redovisning gäller vidare ännu li­beralare värderingsregler för omsättningsdjuren.

Komnuttén föreslår att den aUmänna regeln om rätt tUl nedskriv­ning med högst 60 % av varulagrets värde vid beskattningsårets utgång skall utsträckas tUl att gälla även vid värderuigen av stamdjur. Vid re­missbehandlingen har detta förslag allmänt godtagils eller lämnals ulan erinran.

Frop. 1972:120

199

Enligt min mening talar praktiska skäl för alt en och samma värde­ringsregel skall tUlämpas på alla slags djur på jordbraksfastighelen. Även om vissa slamdjur i stor utsträckning kan likställas med inventa­rier anser jag det böra kunna godtas alt de för lagertillgångar i allmänhet gällande värderingsreglerna i 41 § KL också tillämpas på alla djur. Såväl stamdjur som omsättningsdjur behandlas nämligen i andra sammanhang som omsätlningstUlgångar med direkt avdrag vid inköp och skatteplikt vid försäljning. En liberalare värdering av slamdjur kan också medföra större möjligheter tiU resultatutjämning. Mot den bakgrunden förordar jag att värdet av djurlager på jordbruksfastighet vid beskattningsårets utgång skaU tas upp tUl lägst 40 % av allmänna saluvärdet. Jag anser alt den årliga värderingen av djuren liksom nu bör ske med ledning av värden på djur som fastställs av riksskatteverket. Verket fastställer årli­gen på grundval av genomsnittspriserna under perioden den 1 oktober den 30 september närmast före verkels beslut vissa värden. En sådan ordning bör enligt min mening bibehållas. Dessa värden, som hittills mot­svarat 80 % av genomsnittspriserna på olika slags djur i olika ålders-grapper, bör dock avse hela det genomsnittliga allmänna saluvärdet för tolvmånadersperioden. Beträffande djur för vilka verket inle fastställer något värde, såsom i fråga om dyrbara avelsdjur, anser jag att värdet lägst skaU tas upp tiU 40 % av ett efter lämplig gmnd beräknat aUmänt saluvärde. I de värden riksskatteverket anger bör som hittUls mervärde­skatt inte inräknas.

Såvitt avser lagertUlgångar av annat slag än djur anser jag i likhet med kommittén att nuvarande bestämmelser skall bibehållas vid bok­föringsmässig redovisnmg. Värdet av sådant lager skall således lägst tas upp tUl 40 % av det lägsia av anskaffningsvärdet eUer återanskaffnings­värdel, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Enligt min me­ning finns inte anledning att för något fall undanta dessa lagertillgångar vid lagervärderingen.

Frågan om värdering av lager de första åren efter övergång tiU bokfö­ringsmässig redovisning kommer jag att behandla i ett senare samman­hang i samband med reglema för byte av redovisningsmetod m. m.

Värdeberäkning av byggnader, inventarier och markanläggningar

Kommittén föreslår att de av 1969 års riksdag antagna avslcrivnings-reglema för byggnader och markanläggningar på rörelsefastighet i hu­vudsak skall tUlämpas även i förvärvskällan jordbruksfastighet. Nuvaran­de regler för avdrag för värdeminskning av jordbrukets byggnader och markanläggningar är otidsenliga och otillfredsställande. De medger inte en rinUig amortering av kapital som investerats i byggnader. Speciellt oförmånliga är bestämmelserna när det gäller nyinvesteringar. Del måste sålunda anses som angeläget alt avskrivningsreglema utformas så att de bättre motsvarar dagens företagsekonomiska situation inom jordbmket.

Prop. 1972:120

200

I denna fråga har inte någon principiellt sett avvikande uppfattning kom­mit tUl uttryck bland remissinstanserna.

Gränsdragningen mellan byggnader, inventarier och markanläggningar

EnUgt kommittén är byggnadsavskrivningsreglerna avsedda alt tilläm­pas på den del av anskaffningskostnaderna som utgör egentliga bygg­nadskostnader. TUl den del anskaffningskostnader ulgör koslnader för jordbruksberoende inredning och utrustning i ekonomibyggnader skall kostnadema däremot ingå i avskrivningsunderlaget för inventarier. En stor mängd byggnadstillbehör och maskinell utrustning i jordbrukels eko­nomibyggnader som uteslutande har lUl syfte att tjäna byggnadens an­vändning för jordbruksändamål föreslås skola i avskrivningshänseende hänföras tUl inventarier. 1 avskrivningsunderlaget för byggnader kommer därför i stort endast att ingå kostnader för egenthga byggnadsslommen, dvs. för golv, tak, väggar, bjälklag och andra bärande konstruktioner samt pålning för att stabUisera byggnadens underlag och schaktning av grund och källarplan. Vidare föreslår kommittén att koslnader för såda­na ledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström som inte är jord­bmksberoende utan avsedda för byggnadens allmänna funktion inräk­nas i byggkostnadema.

Markanläggningar i jordbrakel bör enligt kommitténs mening i av­skrivningshänseende hänföras tUl antingen byggnader, inventarier eller egentUga markanläggningar beroende på anläggningens funktion. Mark­anläggning som är nödvändig för en byggnads allmänna användning skall behandlas som byggnad. Hit räknas service- och anslutningsledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström som är belägna utanför bostads­byggnad. Vidare föreslås koslnader för pålning och schaktning för bygg­nad skola ingå i avskrivningsunderlaget för byggnaden. Ledningar lill ekonomibyggnad och andra markanläggningar som är jordbruksberoen­de bör enligt kommitténs förslag däremot hänföras till inventarier. Hit räknas allteå stängsel, bevattningsanläggningar, gödselbehållare, dag­brunnar, vissa anläggningar i valtenvårdande syfte m. m. Övriga mark­anläggningar, dvs. de som inte har direkt samhörighet med byggnad eller inventarier, bör enligt förslaget ingå i avskrivningsunderlaget för egent­liga markanläggningar.

Jag kan godta kommittéförslagels gränsdragning i avskrivningshän­seende mellan byggnader, inventarier och markanläggningar i förvärvs­källan jordbmk. Motsvarande gränsdragning i förvärvskällan rörelse sy­nes i stort ha fimgerat bra. Vissa svårigheter kan emellertid uppkomma när det gäUer att efter förvärv av jordbruksfastighet bestämma anskaff­ningskostnaden på de tillgångar som skall hänföras till avskrivningsun­derlaget för inventarier. Särskilda regler för bestämmande av värdet av dessa inventarier kan inte tUlskapas med hänsyn till den stora olik­heten i sammansättningen av inventariebestånd. En remissinstans har invänt att ledningar för vatten, avlopp och elek-

Frop. 1972:120

201

Irisk ström i ekonomibyggnader bör ingå i avskrivnmgsunderiagel för byggnader med hänsyn till atl ekonomibyggnad kan utnyttjas för annat ändamål om jordbraksdriften nedläggs. Ledningarna skulle alltså inte förlora praktiskt taget allt värde om den produktion byggnaden är av­sedd för skulle upphöra. Ell sådant synsätt har teoretiskt och praktiskt sett viss tyngd. Jag anser emellertid att dessa ledningar såsom främst di­rekt jordbmksberoende bör behandlas som inventarier. Jag är därför be­redd alt även i delta avseende godta kommilléns uppfattning. Samma re­missinstans anser vidare alt ledningar av skilda slag i jorden bör hänföras till markanläggningar under hänvisning till svårigheterna all dra en gräns mellan ledningar som huvudsakligen beljänar ekonomibyggnader och andra lednmgar. Jag anser dock inte tUlräcklig anledning föreligga alt i detla hänseende avvika från vad som gäller i förvärvskällan rörelse. I fråga om dessa s. k. yttre ledningar med blandad användning skall en­ligt huvudregeln således en uppdelning av koslnaderna ske på en bygg­nadsdel och en inventariedel. För alt förenkla deklarations- och taxe­ringsarbetet tiUämpas emellertid den s. k. huvudsaklighetsprincipen. Elt ledningssystem som i och för sig tillgodoser både ekonomibyggnad och bostadsbyggnad skall sålunda helt hänföras lill invenlariegmppen, om kostnaden för ledningarna lill tre fjärdedelar är hänförlig till jordbraks­verksamhelen. Vid omvända förhållandet, dvs. om kostnaden tiU tre fjärdedelar är hänförlig till bostadsbyggnader, skall ledningarna i sin hel­het hänföras tUl avskrivningsunderlaget för byggnad. Tillämpningen av dessa regler, vars motsvarighet finns i rörelsebeskallningen, torde inle medföra väsenlliga svårigheter. Jag förordar alltså även här kommitténs förslag.

En remissinstans påpekar att täckdikningsanläggningar är helt jord­bmksberoende och således i princip borde hänföras till inventarier. Täckdikningama intar med hänsyn till deras speciella karaktär och be­tydelse för jordbmket i viss mån en särställning. I det här redovisade systemet är det emellertid enligt min mening naturligt att dessa anlägg­ningar behandlas som egentliga markanläggningar. Av skäl som jag se­nare skall redogöra för kommer jag emellertid att föreslå en viss sär­behandling i beskattningshänseende av dessa anläggningar.

Värdeminskning av byggnad

Enligt kommitténs förslag skall avskrivningsunderlaget för byggnad på jordbruksfastighet alltid vara anskaffningsvärdet, dvs. i första hand den faktiska byggnadskostnaden. Vid förvärv genom köp eller därmed jäm­förligt fång av byggnad tillsammans med marken skall enligt förslaget som anskaffningsvärde anses så slor del av köpesumman som del taxe­rade byggnadsvärdet utgör av fastighetens totala taxeringsvärde. Detla framproportionerade värde skall kunna jämkas, om det uppenbarligen avsevärt över- eller undersliger vad som kan anses rimligt. Vid förvärv genom benefikt fång föreslår kommitlén atl överiåtarens skattemässiga

Frop. 1972:120

202

restvärde skall utgöra anskaffnmgsvärdel. Har stämpelskatt vid förvärv på grand av arv eller testamente beräknats på grundval av lägre belopp, skall emeUertid i stället det beloppet anses utgöra anskaffningsvärdet.

Avdrag för byggnads anskaffningsvärde skall enligt förslaget få åtnjutas i form av årliga värdeminskningsavdrag enligt särskild plan. Någon rätt att förskjuta avdragen skaU inte finnas. För atl underlätta finansieringen av nyinvesteringar föreslår kommitlén att primärav­skrivning med 2 % per år skall få göras under de fem första åren på aUa nyinvesteringar i driftbyggnader med undantag av mangårdsbygg­nader.

Kommiltéförslagel innebär all den nu förekommande s. k. eviga av­skrivningen av byggnader ersätts med avskrivning enligt plan. Den föreslagna avskrivningsmetoden, som redan tUlämpas i fråga om bygg­nader i förvärvskällan rörelse, stämmer bättre överens med företags­ekonomiska principer. Någon erinran mot förslaget har inle gjorts under remissbehandlingen armat än vad beträffar tidpunkten för de nya avskrivningsreglernas ikraftträdande.

Jag ansluter mig i princip lUl förslaget i denna del. TUl frågan om ikraftträdandet och hithörande spörsmål återkommer jag i det följan­de. I likhel med kommittén anser jag atl värdeminskningsavdrag på byggnad inte skall få förskjutas mellan olika beskattningsår.

I de fall byggnader efter det att de här föreslagna reglerna trätt i kraft uppförs under den tid jordbrukaren äger eller brukar fastigheten är det givet att de faktiska byggnadskostnadema tas upp som anskaff­ningsvärde. Vid förvärv av fastighet med befintligt byggnadsbestånd kan det emellertid vara svårare alt bestämma byggnadernas anskaff­ningsvärden. Det är nödvändigt att få fram en enkel metod för att i sådana fall bestämma anskaffningsvärdet med hänsyn till det stora antal förvärv av denna typ som förekommer.

1971 års fastighelstaxeringsutredning har enligt sina direktiv i uppdrag att finna en metod för redovisning av ett särskUt delvärde för byggnader på jordbruksfastighet vid fastighetstaxeringen. Enligt upp­gift avses förslag härom läggas fram i så god tid att redovisning av byggnadsvärde skall kunna ske vid 1975 års allmänna fastighetsiaxering. Något sådant delvärde för jordbruksfastigheter finns dock inte f. n. Man kan inte heller förutse de linjer efter vilka frågan om särskUt bygg­nadsvärde på jordbruksfastighet kommer att lösas. I någon mån kompli­ceras bilden nämligen genom det här aktuella förslaget om gränsdrag­ning mellan byggnader, inventarier och markanläggningar. Ett delvärde på byggnader som åsatts vid fastighetstaxeringen bör få en så vid an­vändning som möjligt vid inkomsttaxeringen.

För att inte de nu aktuella frågorna om övergång inom jordbruket till bokföringsmässig inkomstredovisning skall försenas ytterligare, föreslår jag således avskrivning enligt en särskild metod för de nu av-

Prop. 1972:120

203

sedda fallen. I den mån det framdeles kommer i fråga att vid fastig­hetstaxeringen redovisa särskilt byggnadsvärde bör givelvis hithörande spörsmål på inkomsttaxeringens område omprövas.

Nuvarande regler innebär en schablonisering genom atl, i de fall fakliska anskaffningskostnader inle kan visas, som byggnadsvärde skall anses två tredjedelar av summan av följande delvärden som i fastig-hetstaxeruigshänseende gällt under beskattningsåret, nämligen jord­bruksvärdet, skogsinarksvärdet, värdet av övrig mark och värdet av särskUda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande na­turtillgångar och särskilda förmåner. Naturtillgångar och särskilda förmåner anses såsom mera betydande, om värdet därav överstiger en tiondel av nyssnämnda summa. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kr.

Detla säll all beräkna avskrivningsunderlaget för byggnader kan inte som metod i och för sig anses ge ell tillfredsställande resultat, vare sig från materiell synpunkt eller med hänsyn till kravet på rättvisa. Under­laget är inle framräknat med hänsyn till förhållandena i verkligheten såvitt avser anskaffningskostnaderna för byggnadsbeståndet. När me­toden senast var föremål för riksdagens uppmärksamhet i samband med antagandet år 1968 av nya regler för den allmänna fastighets­taxeringen uttalades också all metoden bör ses som etl provisorium i awaktan på alt frågan får sin slulliga lösning (BeU 1968: 72 s. 29). EmeUertid finns som nyss framhålUts inte något byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen. Den metod som skall användas bör vara enkel i tillämpningen. Eftersom individuell byggnadsvärdering i varje enskUt fall inle kan komma i fråga åtminstone före näsla allmänna fastig­hetstaxering måsle någon form av schablon vara lösningen.

En beräkning hämtad från statistiska centralbyråns undersökning av jordbrukamas inkomster, utgifter, nettovinster, tillgångar och skulder år 1970 (den s. k. deklarationsundersökningen) ger vid handen att sum­man av medgivna värdeminskningsavdrag för driflbyggnader i hela lan­det utgjorde 0,75 % av det totala taxeringsvärdet. Bilden här är rätt sam­lad, även om det finns en viss spridning genomsnittligt över olika pro­duktionsområden och storleksgrupper. Sålunda uppgår nämnda genom­snittiiga procentsiffra såvitt gäller produktionsområdena till lägst 0,61 (södra och mellersta Sveriges skogs- och dalbygder) och högst 0,87 (söd­ra och meUersta Sveriges slättbygder). Såvitt gäller slorleksgrupperna är procentsiffran för storleksgrupp 2,15 ha lägst 0,61 och högsl 0,96, för storleksgrupp 5,110 ha lägst 0,56 och högst 0,88, för storleks­grupp 10,120 ha lägst 0,63 och högst 0,87, för storieksgrupp 20,1 30 ha lägst 0,62 och högst 0,86, för storleksgrupp 30,150 ha lägst 0,67 och högsl 0,87, för storieksgrupp 50,1100 ha lägst 0,67 och högst 0,85 saml för storieksgrupp 100,1 ha och mer lägst 0,58 och högst 0,84. Det genomsnittliga taxeringsvärdet för jordbruksfastighet beräknat

Prop. 1972:120

204

på grundval av utfallet vid 1970 års allmänna fastighetstaxering är 94 700 kr., varav jordbraksvärde 52 900 kr., skogsbruksvärde 37 300 kr., värde av övrig mark 200 kr., värde av särskilda tUlgångar 2 100 kr. och exploa­teringsvärde 2 200 kr. Av skogsbmksvärdet utgör 4 300 kr. skogsmarks­värde. Om nuvarande schablonmelod enligt punkt 2 a försia stycket av anvisningama tUl 22 § KL tillämpas för beräkning av värdeminsknings­avdrag, får man ell genomsnittsbelopp av 595 kr., dvs. 0,63 % av det ge­nomsnittUga taxeringsvärdet. Med ledning härav skulle ett schablonbe­räknat värde av driflbyggnader i förhåUande till köpeskilling kunna base­ras på en proportionaliseringsfaklor motsvarande 25 % av taxeringsvär­det. Denna faktor synes vara godtagbar med utgångspunkt i dagens si­tuation och en tänkt kollektiv avskrivning av byggnader efter 3 %. Till frågan om avskrivningsprocent återkommer jag i det följande.

I taxeringsvärdet bör emellertid redan med hänsyn till nuvaran­de regler inte inräknas exploaleringsvärde eller värde av mera be­tydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Dessulom bör få räk­nas högsl 25 000 kr. av skogsbruksvärdet. Del är här motiverat all inräloia även värde av växande skog, eftersom värdet på byggnader som är behövliga för skogsbmksdrifl i och med 1970 års allmänna fastig­hetstaxering ingår i skogsvärdel, och inle som förut i skogsmarks­värdet.

Vad jag nu anfört innebär sammanfattnmgsvis sålunda att avskriv­ningen på byggnader efter ikraftträdandet av de här föreslagna be­stämmelserna för  en  förvärvad  jordbruksfastighet  aldrig  skall  vara "evig" ulan beräknas på elt underlag lika med de faktiska anskaff­ningskostnaderna för byggnaderna i de fall ulredning härom står till buds. Saknas sådan utredning baseras avskrivningsunderlaget för byggna­der schablonmässigt på grundval av taxeringsvärdet. Om i taxerings­värdet inle ingår exploateringsvärde, värde av mera belydande naturtUl­gångar   eller   särskilda   förmåner   eller   skogsbruksvärde   överstigande 25 000 kr., skall 25 % av faslighetens anskaffningskostnad anses belöpa på byggnaderna. I annat fall skall på byggnaderna anses belöpa vad som svarar mot 25 % av taxeringsvärdet minskat med exploateringsvärde, värde av mera betydande naturtiUgångar eller särskilda förmåner eller skogsbraksvärde tUl den del skogsbruksvärdet överstiger 25 000 kr. Na­turtillgångar och särskilda förmåner anses såsom mera belydande, om värdet därav överstiger en tiondel av taxeringsvärdet minskal med ex-ploatermgsvärde och skogsbruksvärde lill den del skogsbruksvärdet över­stiger 25 000 kr.

Elt schablonmässigt framräknat avskrivningsunderlag på det sätt som här föreslagils kan naturligtvis mte ge elt rättvisande resultat i samtiiga fal!, eftersom variationema mellan olika brukningsenheter i vad avser byggnadsbeståndels sammansättning och värde är betydande. Resultatet bör således kunna jämkas, om det i avsevärd mån över- eller understiger

Frop. 1972:120

205

vad som kan anses rimligt i det särskilda fallet. Här bör viss lednmg kunna hämtas från de nyligen införda reglerna för nytaxering av fas­tighet. Jämkning bör således kunna ske, om underlaget fmnes böra ökas eller minskas med minst en femtedel, dock minsl med 10 000 kr.

Dessulom är det meningen all avskrivningsunderlaget skall minskas i den mån tUlbehör till byggnad tillförs avskrivningsunderlaget för in­ventarier.

Med frågan om avskrivningsunderiag sammanhäger frågan om av­skrivningsprocent. F. n. tillämpas vid kollektiv avskrivning av elt bygg­nadsbestånd allmänt en avskrivningsprocent om 1,5. Endast i ell fåtal fall torde högre procentsals ha godtagUs. Den låga avskrivningsprocenten för drUtbyggnaderna har under årens lopp utsatts för kritik. Den kan emellertid försvaras med alt avskrivningsunderlaget i regel varit scha­blonmässigt beräknat och därför ansetts alltför otillförlilligl samt att det avsett såväl bostads- som ekonomibyggnader. Till delta kommer att avskrivningen är "evig" och all således höjningarna av taxerade jordbruksvärdet vid de allmänna fastighetstaxeringarna också medfört förhöjning av avskrivningsunderlaget.

Så länge ett särskilt byggnadsvärde inte redovisas vid faslighels-taxering bör enligt min mening i normalfallet avskrivning ske kollek­tivt enligt en enhetlig procentsals för hela landet. Jag delar kommitténs uppfattning atl det bör ankomma på riksskatteverket att efler samråd med lanlbruksstyrelsen och jordbrukets organisationer lämna anvisning­ar om tUlämplig avskrivningsprocenl såväl vid kollektiv avskrivning som i de fall faktisk kostnad utgör underlag för avskrivningen. Såvitt avser avskrivningsprocenten vid individuell avskrivning dvs. när faktisk kostnad tas upp som underlag torde ledning kunna hämtas från de normalprocenlsatser som numera fastställts för byggnader i rörelse. I fråga om den kollektiva avskrivningen vill jag framhålla att nu tillämpad procentsats, 1,5, kan anses för låg, när avskrivningsunder­laget beräknas med tillämpning av den här förordade proportionerings-metoden. Eftersom den "eviga" avskrivningen avskaffas, kan det i normalfallet synas lämpligt med en procentsals om 3. Denna siffra har jag också använt för att räkna fram en schablon för proportione­ring av byggnadsvärde i förhållande till taxeringsvärde i det före­gående.

Jag vill ånyo erinra om att mUt förslag innebär alt anskaffnings­kostnaden för jordbruksberoende byggnadstillbehör kan brytas ut från del schablonmässigt beräknade anskaffningsvärdet för byggnad och skri­vas av enligt de gynnsammare reglerna om avskrivning av inventarier. Avskrivningsunderiaget för byggnader skall då naturligtvis minskas med ett belopp som motsvarar det som tiUförs avskrivningsunderlaget för in­ventarier.   Därigenom  kommer  i  princip  den  procentsals  riksskatle-

Frop. 1972:120

206

verkel föreskriver att användas endast för den egentliga byggnads­stommen.

Vid benefika förvärv skall enligt kommitléförslaget som anskaffnings­värde anses överlåtarens skattemässiga restvärde, om inle stämpelskatt vid förvärv på grund av arv eller testamente beräknats på grundval av lägre belopp. Flera remissinstanser föreslår alt övertagaren i dessa fall skall äga rätt att fortsätta avskrivningarna enligt den förre ägarens avskrivningsplan. Kommittéförslaget, som innebär att den nye ägaren får börja på ny avskrivningsplan med i försia hand överlåtarens skatte­mässiga restvärde som avskrivningsunderlag, har emellertid sin motsva­righet vid rörelsebeskallningen. Någon anledning alt i detta hänseende ha skUda regelsystem inom rörelsebeskallningen och jordbruksbeskatt­ningen finner jag inle föreligga. Förelagsbeskattningen utreds f. n. av företagsskalteberedningen. Jag finner således inle skäl atl nu frångå kommitléförslaget.

Kommitténs förslag om rätt lill primäravskrivning rned 2 % per år under de fem första åren på alla nyinvesteringar i driflbyggnader med undanlag för mangårdsbyggnader har kritiserats av några remissin­stanser. Förslaget innebär att skillnad måste göras mellan mangårds­byggnad och personalbostad. Visserligen kan ett genomförande av för­slaget i denna del komma atl ge upphov tUl vissa tolkningsproblem då någon hell klar gräns inle föreligger mellan olika kategorier bostads­byggnader, särskill för de vanliga famUjejordbmken. Emellertid utgör strävan alt i möjligaste utsträckning åsiadkomma samma regler för jordbmk och rörelse enligt min mening motiv för alt förorda lag­stiftning i enlighet med kommilléns förslag i detla hänseende. Jag an­ser alltså inle skäl föreligga för atl utsträcka rällen till primäravskriv­ning till atl avse även mangårdsbyggnad, eftersom sådan avskrivning inle kan åtnjutas för ägares bostad i rörelse. Anledning saknas atl utfor­ma primäravskrivningen på annat sätt än som gäller vid rörelsebeskall­ningen. Man bör inte överdriva svårigheten att skilja ut sådana för jord­bruksdriften nödvändiga bostadsbyggnader som inte används av ägaren eller brukaren från övriga bostadsbyggnader. Den omständigheten alt en personalboslad senare byter karaktär bör medföra atl rätlen till pri­märavskrivning går förlorad.

Som vUlkor för rätt lill primäravskrivrdng bör gälla alt kostnaden ned­lagts efter del att de här föreslagna reglema trätt i kraft och under tid den skaltskyldige tUlämpat bokföringsmässig redovisnmg.

I vissa sammanhang kan fråga uppkomma om när kostnaden skall anses nedlagd. För bedömande härav bör ledning hämtas i den praxis som gäller vid rörelsebeskallningen.

Frop. 1972:120

207

Värdeminskning av inventarier

Kommitténs förslag innebär att avdrag för värdeminskning av inven­tarier i jordbruk får ske enligt tre skUda avskrivningsmeloder. Skattskyl­dig skall nämligen enligt förslaget som hittills få tiUämpa planenUg eller räkenskapsenlig avskrivning, men därjämte har kommittén, framför allt med lanke på de mindre jordbruken, konslrueral elt tredje alternativ, reslvärdeavskrivning. Nuvarande regler för planenlig och räkenskapsen­lig avskrivning föreslås kvarstå oförändrade. Sålunda krävs för rätt till räkenskapsenlig avskrivning bl. a. atl den skallskyldige har s. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Restvärdeavskrivningen innebär enligt förslaget alt avskrivning får ske med upp lill 20 % av inventarier­nas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets utgång ökat med an­skaffningskostnaden för inventarier, som inköpts under beskattnings­året, och minskat med erhållen ersättning för inventarier, som sålts eller förlorats under beskattningsåret. Kommitlén har inle ansett anledning föreligga alt kombinera reslvärdeavskrivningen med någon komplette­ringsregel baserad på lineär avskrivning. Avskrivning av inventarier i jordbrakel bör enligt förslaget ske endasl belräffande inventarier med längre varaktighelstid än tre år. I de fall varaklighetstiden för anskaffa­de inventarier bedöms vara högst tre år, s.k. korttidsinventarier, bör an­skaffningskostnaden enligt kommilléns förslag få dras av på en gång som omkostnad.

Den räkenskapsenliga avskrivningen, som tillkom år 1955, var i förs­ta hand avsedd all ersätta den lidigare gällande fria avskrivningsräl-ten för vissa kategorier skattskyldiga. Metoden är den mest använda av­skrivningsmeloden i rörelse och vid de jordbruk där inkomsten redovi­sas enligt bokföringsmässiga grunder. Delta sammanhänger med de uppenbarliga fördelar metoden ger. Den är nämligen enkel och smidig i tillämpningen och ger den skallskyldige möjlighet all själv bestämma av-skrivningsbelcppel inom ramen för vad som maximall kan komma i fråga. Vidare behövs inle någon särskild avskrivningsplan. Däremot krävs, som nyss nämnts, atl den skallskyldige har s. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto saml vidare all tUlstånd tUl avskrivningsme­toden föreligger från skattemyndigheternas sida.

Del redovisningssystem som här är aktuellt bör enligt min mening kunna principiellt sell tillämpas av alla jordbrukare och således för jordbraksförhållanden, som utmärks av alt invenlarieuppsätlningen är skiftande och oenhetligt sammansatt. ÅtskiUiga jordbrakare torde kom­ma att använda s. k. enkel bokföring. EnUgt nuvarande regler skulle därför dessa jordbrakare vara hänvisade till den planenliga avskrivning­en. Denna metod måste emeUertid anses mindre lämplig som metod för avskrivning av invenlariebeslåndel i elt jordbrak. För jordbrakare utan vana vid bokföring är det då väsentiigt att reglema blir så enkla som

Prop. 1972:120

208

möjligt. Vidare är den planenUga avskrivningsmetoden relativt svårbe­mästrad. Det är aUlså påkaUat med en ändring av nuvarande regler i syfte att få fram en för jordbraksförhållandena mer lämpad avskriv­ningsmetod. En sådan metod bör dessutom möjUggöra för den skattskyl­dige att inom en given ram variera avskrivningsbeloppen med hänsyn tUl årsresultatet. Detta mål skulle i och för sig kunna nås genom att göra den räkenskapsenliga avskrivningen tillämplig för alla bokföringsmässigt re­dovisande jordbrukare, oberoende av om den skattskyldiges bokföring avslutats med vinst- och förlustkonto eller ej. En sådan ordning skulle emellertid ge upphov tUl kontrollproblem, som måsle lösas för att mte risken för skatteundandragande skall bli för slor. Jag är inte beredd att i detla  sammanhang  föreslå  att rätten   till   räkenskapsenlig   bokföring sträcks ut till alla bokföringsmässigt redovisande jordbrukare. Jag anslu­ter mig således i stället tUl kommilléns uppfattning att en alternativ av-skri vningsmelod bör tillskapas, främst för de jordbrakare som inte avser att använda den dubbla bokföringen med vinst- och förlustkonto. Det nu sagda innebär sålunda också att jag anser att alla tre avslirivningsme-toderna bör finnas för jordbrukare.

Den alternativa metod som sålunda föreslagils är den s. k. reslvärde­avskrivningen. Metoden skiljer sig från räkenskapsenlig avskrivning främst genom avsaknad av en komplelleringsregel, baserad på lineär av­skrivning. Vidare har kommittén föreslagit en högsta tillåten avskriv­ning med 20 %.

Med hänsyn lill kravet på enkelhet och lättUlämplighet anser jag i likhel med kommittén atl metoden inle skall kompliceras med någon sådan komplelleringsregel. Tillämpningen av en sådan regel skulle näm­ligen kräva dels att inköp och försäljning av inventarier kontinuerligt noteras, dels att förlecloiing förs över aktuella inventarier. En sådan in-ventarieredovisning torde ställa för stora anspråk på flertalet jordbm­kare i fråga om bokföring.

Underlaget för högsta tillåtna avskrivning bör vara inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång. Detla restvärde skall dock ökas med anskaffningskostnaderna för inventarier som in­köpts under beskattningsåret och minskas med ersättning som utgör vederlag för inventarier som försålts eller förlorats under beskattnings­året. Den ersättning som utgör vederlag för sålda eUer förlorade in­ventarier skall enligt såväl nuvarande regler som förslaget las upp som intäkt vid taxeringen. A andra sidan bör det belopp varmed avskriv-nuigsunderlagel sålunda skaU minskas få dras av direkt. Ersättnings­beloppet kommer härigenom inte alt påverka det skattemässiga resultatet i vidare mån än att avskrivningsunderlaget minskas med detta belopp.

En särbehandling synes påkallad för inventarier som avyttras eller går förlorade under samma år de anskaffats. Vid räkenskapsenUg avskriv­ning får i dessa fall avdrag omedelbart ske för anskaffningsvärdet eUer

Frop.1972:120

209

oavskriven del därav, om t. ex. avdrag redan har medgivits på kon-Iraktsstadiel. Enligt min mening bör man även i etl syslem med resl­värdeavskrivning göra åtskillnad mellan inventarier som las ut ur jord-bruksrörelsen under anskaffningsåret och sådana som tas ut senare. Om etl inventarium som anskaffats under beskattningsåret inte finns kvar vid detta års utgång, bör alltså anskaffningskostnaden inte ingå i avskriv­ningsunderlaget. Anskaffningskostnaden skall i stället dras av i sin hel­het. Någon rätt till avdrag vid utrangering av inventarier i annal fall bör emellertid inte finnas.

Valet av procentsats för högsta tillåtna avskrivning vid restvärdeav­skrivning bör beslämmas av den genomsnittliga varaklighetstiden för jordbmksinvenlarier. Hänsyn bör emeUertid även tas tUl att inventa­riema aldrig blir hell avskrivna, eftersom någon komplelleringsregel inte föreslås. Erfarenhelerna talar för en genomsnittlig varaklighetstid av tio år. Med en tjugofemprocentig årlig avdragsrätt uppnås enligt min me­ning en godlagbar effekt. Efter tio år kvarstår då ca 5,5 % oavslo-ivet. En sådan avskrivning överensslämmer på det hela taget med den verk­liga värdeminskningen.

I likhet med vad som gäller för räkenskapsenlig avskrivning anser jag att avskrivning med 25 % vid restvärdeavskrivning skaU gälla oavsett när under beskattningsåret tUlgångarna anskaffats. Om beskattningsåret emellertid omfattar kortare eller längre tid än elt år, skall avskrivnings­beloppet jämkas i motsvarande mån.

Reslvärdemetoden bör, Uksom f. n. gäller den räkenskapsenliga av­skrivningen, förutsätta överensstämmelse mellan det bokförda restvärdet och det restvärde som uppges vid taxering. Reslvärdeavskrivningen krä­ver således genom sammankopplingen med bokföringen inte någon sär­skild avskrivningsplan. De uppgifter som behövs för kontroll av rest­värdeavskrivningen bör kunna lämnas direkl på deklarationens jord-bruksbUaga. Även om det från kontrollsynpunkt skulle vara önskvärt med specifika uppgifter om varje inköp och försäljning under året, an­ser jag alt man bör godta en summarisk redovisning av förändringarna i invenlariebeslåndel under årel. Denna redovisning skall därför inne-håUa uppgift om inventariernas värde enligt balansräkningen vid be­skattningsårets ingång, anskaffningskostnader för de inventarier som inköpts under beskattningsåret och finns kvar i jordbmket vid beskatt­ningsårels utgång liksom ersättning för äldre inventarier som sålts eller förlorats under beskattningsåret, inventariemas restvärde före avskriv­ning, yrkad värdeminskning samt inventariernas värde enligt utgående balans. Emellertid bör skyldighet föreligga atl i deklarationen särskUt specificera inköp av inventarier i de fall där anskaffningsvärdet översti­ger 2 000 kr. Det ankommer på riksskatteverket att avpassa deklarations­blankettens utformning så att denna skyldighet kan iakttagas. Vidare bör idkare av jordbmk eller skogsbrak vara skyldiga alt vid deklarationen

14   Riksdagen 1972. 1 saml Nr 120

Frop. 1972:120

210

foga avskrift av balansräkningen för beskattningsåret. Molsvarande bör i förekommande faU också gälla i fråga om vinst- och förlusträkning. Rörelseidkare har redan nu sådan skyldighet.

Flera skäl talar för att värdeminskning av bil, som används i jord­braksdriften, bör redovisas separat och alt endast kostnad för sådan bU som kan anses normal för ett jordbrak bör få utgöra avskrivningsunder­lag. Det lorde nämligen förekomma all jordbrakare anskaffar en större eller dyrbarare bil än som erfordras för jordbraksdriften. All i sådant fall godta endast viss del av anskaffningskostnaden som underlag skulle emel­lertid ge upphov liU belydande komplikationer i systemet. Jag anser där­för all värdeminskningsavdrag beräknat på grundval av den lolala an­skaffningskostnaden bör omkoslnadsföras i böckerna. Samma bör gälla beträffande löpande koslnader för bilen. På särskild plats i jordbruks­bilagan bör anges del lolala värdeminskningsavdragel och kostnadema liksom den del därav som kan anses motsvara privat användning. Vidare bör där uppges vUken bU som använts. För atl underlätta angivandel av årligt värdeminskningsavdrag kan den som lillämpar reslvärdeavskriv­ning eller räkenskapsenlig avskrivning använda särskUt konto för bilen. Värdet av den privata användningen skall återföras tUl beskattning. Vid bedömandet av detla värde bör beskallningsmyndighelerna särskilt be­akta att, i den mån bilen är större eller dyrbarare än vad som kan anses påkallat för jordbruksdriften, en däremoi svarande del av del tolala vär­deminskningsavdragel bör beskattas.

I likhet med kommittén anser jag att s. k. korttidsinventarier bör få dras av omedelbart. Med korttidsinventarier avses inventarier med en beräknad varaktighelstid av högsl tre år. Däremot anser jag inle behov föreligga av direkt avdrag för inventarier med låg anskaffningskostnad. För alla slags inventarier utom korttidsinventarier avses således skola finnas de tre metoderna planenlig avskrivning, räkenskapsenlig avskriv­ning och restvärdeavskrivning. En och samma skattskyldig skall emel­lertid inte kunna tUlämpa mer än en av dessa metoder för sina inventa­rier. Avskrivningen kommer, bortsett från korttidsmvenlariema, alt om­fatta fömtom lösa maskiner och inventarier även sådana delar av och tillbehör till byggnad samt anordningar i mark för vUka föreskrifterna om värdemmskningsavdrag för maskiner och inventarier enligt mitt för­slag skall gäUa.

Värdeminskning av markanläggningar

Enligt gäUande bestämmelser är koslnader för reparations- och under­hållsarbeten på markanläggningar omedelbart avdragsgUla. Vidare före­ligger enligt regler, som infördes år 1962, rätt lill värdeminskningsav­drag för kostnad för nyanläggnmg av täckdiken och skogsvägar under fömtsättning att kostnaderna härför bestritts av den skallskyldige och avser arbete som utförts imder tid han ägt fastigheten.

Prop. 1972:120

211

Med den syn på den skattemässiga behandlingen av markanläggningar som av naturliga skäl blivit en följd av den genomförda lagstiftningen beträffande markanläggnmgar i rörelse anser kommittén det uppen­bart att avdragsrätten för markanläggningar på jordbraksfastigheter ut­vidgas alt gälla alla egentiiga markanläggningar. Med egentiiga mark­anläggningar avser kommittén andra markanläggningar på jordbruks­fastighet än de som har sådan direkt samhörighet med byggnad eller inventarier att de enligt kommittéförslaget i avskrivningshänseende skall behandlas som byggnad resp. inventarium. Belräffande en särskild kategori av de egentliga markanläggningarna, nämligen skogsvägarna, har kommittén dock inte ansett sig böra framlägga något förslag.

I fråga om övriga egentliga markanläggningar skiljer kommittén mel­lan läckdikningsanläggnmgar och andra markanläggningar. För täck-dikena föreslås bibehållande av gällande regler, enligt vilka hela an­skaffningskostnaden utgör avskrivningsunderlag. På della får värde­minskningsavdrag göras med 10 % per år. Kommitléförslaget innehål­ler emellertid den utvidgningen i förhållande till nuvarande bestämmel­ser att aUa täckta avlopp i samband med dränering oavsett rördimen­sionen får inräknas i avskrivningsunderlaget. För andra markanlägg­ningar föreslås regler motsvarande dem som gäller i fråga om markan­läggningar på rörelsefastighet. Detta innebär att avskrivningsunderlaget får tas upp lill 75 % av anskaffningskostnader och alt årlig avskrivning får ske med 5 % av underlaget. Avskrivningama skall enligt förslaget vara planbundna utan möjlighet tUl förskjutning av planen.

Kommittén föreslår vidare att som f. n. gäller i fråga om täckdiken endast ägarens kostnad för markanläggningar under den tid han ägt jordbmksfastigheten skall bUda underlag för avskrivning och beräk­ning av värdeminskningsavdrag. I fråga om fastigheter som förvärvats genom benefikt fång får dock enligt förslaget den nye ägaren överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de värdeminskningsavdrag denne inte kunnat utnyttja. Vid överlåtelse genom oneröst fång får över­låtaren på en gång avdrag för anläggningens skattemässiga restvärde.

Kommitténs förslag i fråga om värdeminskning av markanläggningar har i slort godtagits av remissinstansema. Den kritik som främst riktas mot förslaget sammanhänger med särbehandlingen av vissa markanlägg­ningar. En remissinstans uttalar sig för att även den som efter år 1972 redovisar enligt kontantprincipen bör få inräkna alla kostnader för täckta avlopp som har samband med täckdiken i avskrivningsunder­laget för täckdikningsanläggningar. Vidare påpekas bl. a. behovet av di­rektavdrag för vissa mindre koslnader.

Jag avser nu att ta upp frågan om den skattemässiga behandlingen av aUa egentUga markanläggnmgar på jordbmksfastighet, dvs. andra an­läggningar än de som i avskrivningshänseende skall behandlas som bygg­nad eUer inventarium. Kommittéförslaget omfattar, som jag nyss på-

Frop. 1972:120

212

pekat, inte skogsvägar. Enligt mUi mening finns dock anledning att be­handla även skogsvägarna bland markanläggningar i jordbruket. När jag således i fortsättningen talar om markanläggningar, åsyftas med detta ullryck även skogsvägar.

Även jag anser en utvidgning av den nuvarande avdragsrälten för markanläggningar klart motiverad. Att det dock skall vara fråga om markanläggnuig, som är avsedd för drUten i förvärvskällan, anser jag vara självklart. Det är naturligt atl de nya avskrivningsregler för mark­anläggningar i rörelse som nyligen beslutats blir vägledande också för jordbruket. Med hänsyn till förhållandena inom jordbruket måste dock vissa skiljakligheler från rörelsereglerna godtas. Jag anser nämligen i likhel med kommittén motiv finnas för en särbehandling av täckdiken. För detta ståndpunktstagande talar den omständigheten att sådana an­läggningar har en väsentlig betydelse för jordbrukets avkastningsför­måga och därmed även för dess lönsamhet. Täckdikningsanläggningar är så jordbruksberoende alt de av vissa anses böra hänföras till inventa­rier. Visserligen har täckdikningsanläggningar en förhåUandevis lång var­aktighet, i det helt övervägande antalet fall en varaktighelstid som väsent­ligt överstiger tio år, varefler de skall kunna vara helt avskrivna. Med hänsyn tUl anläggningarnas speciella karaktär förordar jag emellertid att hela anläggningskostnaden för läckdiken skall få utgöra avskrivnings­underlag saml atl den åriiga avskrivnmgen bör få ske efter 10 % av un­derlaget. Vidare anser jag i likhet med kommitlén att i avskrivningsun­derlaget skall inräknas inte bara läckta avlopp i direkt anslutning tUl täckdUcen utan även täckta huvudavlopp.

Mitt förslag beträffande avdrag för värdeminskning av täckdiken in­nebär således att nuvarande regler skall tillämpas även i det nya syste­met men med tUlägget att även huvudavlopp skall ingå i avskrivnings­underlaget. Syftet med hela förslaget i propositionen är alt åstad­komma en allmän övergång tUl bokföringsmässig redovisning av jord­bmk. Som jag tidigare anfört måste den obligatoriska övergången till bokföringsmässig redovisnmg av praktiska skäl ske i etapper. Den före­skrivna övergångstakten utgör däremot inle någol hinder för idkare av jordbrak att gå över till bokföringsmässig redovisning före den tidpunkt då övergången eljest aktualiseras. Mot den bakgrunden finns enligt min mening ingen anledning att ändra de nuvarande reglerna för jordbruk som redovisar enligt kontantprincipen.

För andra egentiiga markanläggningar än täckdikningsanläggningar anser jag all avskrivningsreglerna bör ulformas i enlighet med de regler som nu gäller för markanläggningar i rörelse. TUl denna grupp kommer markanläggningar av vitt skUda slag att hänföras. Varaklighetstiden är härvid givetvis svår att bedöma, men i helt övervägande antalet faU torde fråga inte vara om anläggningar med begränsad varaktighet. Jag

Frop. 1972:120

213

föreslår alltså atl 75 % av kostnaderna för dessa anläggningar skall få skrivas av under 20 år, dvs. med 5 % per år.

Som vUlkor för avdrag bör som normalprincip gälla atl kostnaderna beslritts av den skattskyldige och avser anläggning, som utförts under den tid han ägt fastigheten, och alt jordbmksinkomslen redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare skall kostnaden ha nedlagts efter ikraftträdandet av de här föreslagna bestämmelserna. Avskrivningen skall vara planbunden. Omfattar beskattningsår kortare eller längre tid än tolv månader bör avdraget jämkas i motsvarande mån. Med hänsyn lill rätten lill föriustutjämnuig saknas anledning alt föreskriva rätt att på annal säll förskjuta avdrag som mte kunnat utnyttjas vid laxeringen. Jag anser i likhel med kommitlén all olika regler om beräkning av av­skrivningsunderiag bör gälla vid onerösa och benefika fång. Vid förvärv genom köp, byte eller därmed jämförligt fång föreslår jag all den nye ägaren inte skall få tUlgodoräkna sig vad som kvarstår oavskrivet av markanläggnuig. Däremot bör den föregående ägaren för det beskatt­ningsår varunder fastigheten säljs eller byts få avdrag på en gång för vad som återstår oavskrivet. Till den föregående ägarens avdragsrätt i detta fall återkommer jag i det följande i samband med behandlingen av utrangeringsavdrag. Jag vill här bara påpeka atl avskrivning, som återvinns i samband med fastighelsförsäljning, givelvis skall beaktas i vanlig ordning vid realisationsvinstbeskattningen. Vid förvärv på annat sätt än genom köp, byte eUer därmed jämförligt fång bör den nye ägaren däremot få överta överiåtarens avskrivnmgsplan och åtnjuta de värde­minskningsavdrag som överlålaren inte hunnit tUlgodogöra sig. Delta är en skillnad i förhållande till vad jag föreslagil i fråga om byggnader vid benefika överlåtelser. Mitt förslag i fråga om markanläggningar föresla­vas emellertid av alt liknande regler i dag gäller i fråga om markanlägg­ningar i rörelse. Mot denna bakgrand anser jag det motiverat med skUda behandlingar vid benefika överlåtelser av byggnader och markanlägg­ningar.

Förslaget belräffande avskrivning av markanläggningar är självfallet inte avsett atl leda till någon ändring i den redan nu förefintiiga rällen till direkl avdrag för sedvanliga reparations- och underhållskostnader på sådana anläggnmgar. Däremot innebär förslaget att nuvarande rätt lill omedelbart avdrag vid utbyle av sådana anläggningar bortfaUer. Särskilt avdrag för ersättnmgsanskaffningar får således inle åtnjutas i framtiden. Detta medför bl. a. att kostnader för fördjupning av brunn som sinat eller bormuig av ny brunn i stäUet för den som sinat, vUka arbeten får anses likställda med tillbyggnad resp. nybyggnad, skall föras upp på avskrivningsplan och bli föremål för årlig avskrivning med 5 % av 75 % av kostnaden. Enligt min mening finns inga motiv för att reglera av­dragsrälten olika för olika markanläggningar, bortsett från de speciella

Frop. 1972:120

214

täckdiknmgsanläggmngarna. Någon anledning att särbehandla smärre koslnader, exempelvis för smärre kompletteringstäckdikningar anser jag inte heUer föreligga. Däremot föreslår jag i lUdiet med kommittén att kostnaden för rent tUlfäUiga anläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, får dras av vid taxering för det år då anläggningen anskaf­fades. Motsvarande gäller belräffande tillfälliga markanläggningar i rörelse.

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad

Kommitténs förslag innebär att kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som normalt vidtas inom ramen för den bedrivna verksamheten skall likställas med avdragsgUla reparations- och under­hållskostnader. Däremoi skall koslnader för ändringsarbeten av mer ge­nomgripande art på ekonomibyggnad och kostnader för ändringsarbeten på bostadsbyggnad inte berättiga till omedelbart avdrag. I det senare fallet skaU kostnaderna enligt kommitléförslaget aktiveras för att avskri­vas genom årliga avdrag.

Remissinstanserna har i allmänhet godtagit förslaget. Några remissin­stanser uttalar sig emellertid för alt den utvidgade rätten tUl reparations­avdrag skall gälla även för jordbrukets personalbostäder.

Jag har i sak intet att invända mol förslaget att kostnader för mindre ändringsarbeten på jordbmkets ekonomibyggnader skall berättiga tUl avdrag såsom för reparation och underhåll. Så är numera fallet på rörel­sebeskattningens område och motsvarande regler för jordbrukaren skulle underlätta ändringar i produktionsinriktningen. Den utvidgade avdrags-rätten bör emellertid inte omfatta jordbrukets personalbostäder, efter­som ändringar av sådana bostäder sällan är betingade av ändringar i jordbrukete produktionsinriktning utan merendels har sin gmnd i andra omständigheter.

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning

Utrangeringsavdrag för byggnad medges enligt gäUande bestämmelser om driftbyggnad på jordbriUtsfastighet utrangeras eller rivs ned och den skattskyldige förebruigar utrednmg om anskaffningsvärde och åtnjutna värdeminsknmgsavdrag. Fömtsättnmg för utrangerUigsavdrag är dock att jordbmket redovisas enligt bokföringsmässiga gmnder. I fråga om avskrivningsbara markanläggningar täckdiken och skogsvägar finns inte någon formeU rätt till utrangeringsavdrag. Övertals fastighet genom försäljning eller därmed jämställd avyttring medges emellertid automa­tiskt utrangeringsavdrag genom atl avdrag då får ske för kvarstående oavskrivet värde av sådana anläggningar. Utrangeras sådan anläggning under verksamhetens fortbestånd eller nedläggs verksamheten utan av­yttring kan utrangeringsavdrag inte komma i fråga. Så länge fastigheten

Prop. 1972:120

215

tUUiör förvärvskäUan jordbruksfastighet, lorde dock rätt föreUgga att åt­njuta värdeminskningsavdrag enligt den ursprungUga planen.

Enligt kommittéförslaget skaU avdrag vid utrangering av byggnad i jordbruk få åtnjutas på samma sätt som för byggnad i rörelse. Regler­na innebär att avdrag vid utrangering eUer nedrivning av annan drift­byggnad än mangårdsbyggnad får ske för oavskriven del av anskaff­ningskostnaden. Med anskaffningskostnad jämställs sådant värde för byggnader som enligt kommitténs förslag räknats fram genom propor-tionermg av köpeskiUingen för fasligheten mellan taxerat byggnads­värde och fastighetens hela taxeringsvärde. Beträffande markanlägg­ningar föreslår kommittén att utrangeringsavdrag skall medges med an­läggningens skattemässiga restvärde dels vid överiålelse genom försälj­ning eller jämförlig avyttring av jordbraksfastighelen, dels vid nedlägg­ning av hela jordbraksverksamhelen på fasligheten utan att avyttring av fastigheten sker.

De erinringar som framförts mot kommitléförslaget vid remissbe­handlingen sammanhänger främsl med att avdrag inte medges vid ut­rangering av mangårdsbyggnad eller för vad som återstår oavskrivet av schablonberäknat anskaffningsvärde.

Jag anser kommitténs förslag beträffande avdrag för utrangering av byggnad och markanläggningar väl avvägda. Sådant avdrag bör såle­des inte medges i fråga om ägarens bostadsbyggnad. Även om utrange­ringsavdrag kan erhåUas för mangårdsbyggnad enligt nu gällande reg­ler vUl jag i likhet med kommittén erinra om att sådan byggnad, trots att den i viss mån kan betraktas som driftbyggnad, främst bör jämställas med bostadsbyggnad i förvärvskällan annan fastighet. Då utrangerings­avdrag inte kan medges i fråga om byggnad i den förvärvskäUan bör enUgt min mening inte heller rätt tUl utrangeringsavdrag föreligga be­träffande mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet. Utrangeringsavdrag bör aUteå medges endast såvitt avser ekonomibyggnader och personal­bostäder.

Utrangeringsavdrag bör komma i fråga endast i de fall när avskriv­ningsunderlaget utgörs av den faktiska anskaffningskostnaden, dvs. i de fall då anskaffningskostnaden kan utredas, och i de fall anskaffnings­kostnaden beräknas enligt den proportioneringsmetod som jag föreslagit i det föregående. Att medge utrangeringsavdrag med restvärdet när av­skrivnmgen har skett på grandval av den schablonmetod som nu be­skrivs i punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 § KL är där­emot inte lämpligt.

Såvitt avser markanläggnmgar delar jag kommitténs uppfattning alt utrangeringsavdrag bör medges när fastighet avyttras genom försäljnmg eUer liknande fång. Avdraget bör självfallet begränsas till vad som åter­står oavskrivet av den del av anläggningskostnaden som är avskriv-ningsbar. Rätt till avdrag för oavskrivet restvärde bör vidare föreligga

Prop. 1972:120

216

när hela verksamheten på fastigheten läggs ned. Genom ett sådant rest­avdrag kan aUteå den avskrivningsbara kostnaden bli helt avskriven hos den som haft kostnaden. Som framgått av det föregående får köparen i delta faU inte tUlgodoräkna sig någol värdeminskningsavdrag på mark­anläggningen. Anläggningen är i beskattningsavseende slutgUtigt av­skriven. KöpeskUling kan därför, bortsett från byggnader, inventarier och växande skog, presumeras avse i första hand mark och inte mark­anläggning.

Om markanläggning utrangeras under pågående jordbruksdrift men innan anläggningen hunnil slulavskrivas, bör värdeminskningsavdrag få åtnjutas även efter utrangeringen i enlighet med den ursprungliga pla­nen. Jag anser alltså i likhet med kommitlén alt särskUt utrangerings­avdrag inle behövs för sådant fall.

Jag har i det föregående förordat atl, om jordbmksfastighet övergått till ny ägare genom arv, gåva eller därmed jämförligt fång, den nye äga­ren bör få tillgodoräkna sig del värdeminskningsavdrag för markanlägg­ning på fastigheten som skuUe ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fasligheten. Med hänsyn härtill skall överlålaren vid be­nefika överlåtelser inte ha rätt tUl utrangeringsavdrag.

Avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

Enligt gällande bestämmelser medges vid beräkning av inkomst av jordbraksfastighet avdrag för koslnader för reparation och underhåll av byggnader, stängsel och diken (22 § 1 mom. KL) under del att kostnader för ny-, till- eller ombyggnad på fastighet eller för grundför-bältringsarbelen därå såsom nyodling, vattenavledning, sjösänkning o. d. inle är avdragsgilla (22 § 2 mom. KL). Dessa bestämmelser gäller oav­sett efter vilken metod inkomsten redovisas. Frågan om ett arbete skall ha karaktär av reparation eller underhåll eller av ny-, till- eller om­byggnad eller grundförbättring har emellertid enligt rättstillämpningen oftast endasl belydelse för ägare av jordbruksfastighet. Arrendator anses nämligen enligt praxis berättigad till avdrag för kostnad även för förbättring av jordägarens egendom under förutsättning atl äganderät­ten till vad som utförts tillkommer jordägaren. Arrendator som redovi­sar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grander lor­de dock ha valfrUiet att tillgodogöra sig avdrag för sådana förbättrings­kostnader på en gång eller fördela dem på återstående nyttjanderättstid. För jordägaren anses värdet av den verkställda förbättringen utgöra skattepliktig intäkt. Frågan om dennes skattskyldighet bedöms dock i regel först sedan nyltjanderätlen upphört och därvid med utgångspunkt i värdet av då kvarstående förbättring av bestående natur. Arrendators i praxis grundade rätt till avdrag för förbättringskostnader liksom jord­ägares skattskyldighet för värdet av förbättringen gäller även för det fall skyldskap föreligger mellan jordägaren och arrendatom.

Prop. 1972:120

217

Frågan om arrendators omedelbara avdragsrätt för förbättringskost­nader på annan lUlhörig fastighet har diskuterats i skilda sammanhang under de senasle årtiondena. All nuvarande rättstillämpning kan ut­nyttjas på OtiUbörligt sätt och leda till skatteflykt uppmärksammades redan i slutet av 1940-lalet. Några lagstiftningsåtgärder för all för­hindra möjligheterna lill opåkallade skattelättnader i samband med nyttjanderällsupplåtelser föreslogs dock inle förrän år 1963, då skatte­flyktskommittén lade fram förslag tiU vissa lagändringar för all kom­ma lill rätta med oUka skatteflyktsålgärder (SOU 1963: 52). Förslaget, som dock inle föranledde ändrad lagstiftning, innebar i huvudsak atl den omedelbara avdragsrälten skulle ersällas med en tjugoårig avskriv­ningstid kombinerad med utrangeringsavdrag, om nyttjanderältsavlalet upphörde under avskrivningstiden. Vidare föreslogs alt skattskyldigheten för fastighetsägaren för värdeökningen skulle lagfästas och att skatt­skyldigheten skulle inträda när arrendeavtalet upphörde. Slutiigen före­slogs alt nyttjanderätlsinnehavaren inte skulle medges något avdrag för förbättringskostnader vid särskUt kvalificerad intressegemenskap dvs. när nyttjanderältsavtal slutits inom koncerner eller under därmed jäm­förliga förhållanden. Förbättringsarbetena skulle i dessa fall anses ut­förda av fastighetsägaren. Även företagsskalteutredningen har i sitt betänkande (SOU 1968: 26) berört frågan om nyttjanderättshavares för­bättringskostnader på faslighet som används i rörelse.

Jordbmksbeskatlningskommillén, som anser att regler i KL bör ges för behandlingen i skattehänseende av förbättringskostnader som arren­dator nedlagt på fastigheten, framhåller att rådande liberala praxis på området i vissa fall missbrukats i syfte att vinna otillbörlig skattelättnad, Detla synes emeUertid främsl gälla endasl fall där arrendator och jord­ägare slår i intressegemenskap med varandra. Lagreglerna bör enligt kommittén inte få den effekten att de förhindrar eller försvårar för arrendatorer alt göra önskvärda och effeklivilelsfrämjande invesleringar i byggnader och markanläggningar. Det föreslås därför att gällande praxis bör lagfästas utom för nyss avsedda fall av intressegemenskap. Detta innebär alltså att, om intressegemenskap inte föreligger, arrenda­tor omedelbart medges avdrag för förbättringskostnader under förul­sätlning alt jordägaren blir ägare lill vad som åsladkommils genom förbättringen. Arrendatorn bör dock, om han så önskar, ha rätt att i StäUet aktivera kostnaderna och fördela dem på nyttjanderättstiden. För jordägarens vidkommande innebär förslaget alt frågan om beskatt­ning bedöms vid arrendets upphörande eller den tidigare lidpunkl, då parternas ekonomiska mellanhavanden regleras genom avräkning.

Intressegemenskap skall enligt kommiltéförslagel anses föreUgga mel­lan den skaltskyldige å ena sidan och hans föräldrar och svärföräldrar, far- eller morföräldrar, make, barn, barns make eller barnbarn å and­ra sidan eller meUan den skaltskyldige och sådant dödsbo, vari den

Prop. 1972:120

218

skattekyldige eller någon av de nu nämnda personerna är delägare. Vi­dare skall intressegemenskap anses föreligga mellan den skaltskyldige och sådant aktiebolag eller sådan ekonomisk förening, vari den skall­skyldige ensam eller tillsammans med någon av nyss nämnda personer har elt bestämmande inflytande på grund av del samlade innehavet av aktier eller andelar. I fall av intressegemenskap bör enligt förslaget ar­rendators avdragsrätt bedömas efter samma grunder som gäller för äga­ren. Förbättringskostnaderna skall därför aktiveras och arrendatorn bör få åtnjuta avdrag genom årliga värdeminskningsavdrag enligt reglerna om avskrivning av byggnader, markanläggningar och inventarier. Upp­hör arrendet av annan anledning än alt arrendatorn själv blir ägare till fasligheten, bör han få rätt att dra av sådana förbättringskostnader som han inte tUlgodogjort sig. Motsvarande föreslås gälla om intressegemen­skapen mellan arrendatom och jordägaren upphör exempelvis genom all äganderätten lUl fastigheten övergår tiU tredje man. Kommitlén före­slår vidare alt jordägaren skall beskallas för den del av arrendatorns nedlagda förbättringskostnader som vid arrendets upphörande kan återstå oavskrivna hos honom och för vilka arrendatorn alltså därvid medges avdrag.

Flertalet remissinstanser godlar kommitléförslaget. Viss kritik riktas emellertid mot förslaget om särbehandling av fall av intressegemenskap. Vidare görs invändningar även mot den av kommittén föreslagna kret­sen av intressegemenskapsfall.

Jag delar kommitténs uppfattning om behov av reglering i KL av skattekonsekvenserna i det fall arrendatorn nedlagt förbättringskostna­der och äganderätten till vad därigenom tillskapats omedelbart tillfaller jordägaren. Jag vill särskilt understryka alt de speciella regler som jag nu ämnar föreslå endast avser sådana kostnader. Om arrendator upp­för byggnad eUer anskaffar inventarium som blir hans egen egendom, får han enligt allmänna regler tillgodogöra sig avdrag härför genom år­liga värdeminskningsavdrag. Detta bör givetvis gälla oavsett om in­tressegemenskap föreligger eller ej. Vid arrendets upphörande skall därvid de allmänna reglema tUlämpas. Jag vUl erinra om att skatte-rättsligt räknas byggnad å annans mark till faslighet. Detta innebär att om byggnad, som tUlhör arrendatorn, överlåts till jordägaren i samband med arrendets upphörande, beskattning kan komma i fråga endast för realisationsvinst.

Jag vUl här vidare erinra om att enligt allmänna skatterättsliga princi­per koslnader för arbeten av grundförbättringskaraktär skall fördelas på användningstiden. Denna princip har givetvis sin grund i förelagseko­nomiska hänsyn. Jag har i det föregående förordat en sådan ändring av nuvarande avskrivningsregler alt dessa bättre anpassas efter dagens före­tagsekonomiska situation inom jordbruket. Förslaget mnebär en ändrad gränsdragning mellan vad som i avskrivningsavseende skall anses som

Prop. 1972:120

219

byggnad, mark och inventarier och vidare atl de årliga värdeminsknings-avdragen för byggnadsbeståndet beräknade till viss procent av avskriv­ningsunderlaget kombineras med en rätt liU primäravskrivning av viss del av anskaffningskostnaden. Med en sådan avskrivningsräll kan det starkt Urågasättas, om särskilda förelagsekonomiska skäl ger stöd för att lagfästa nuvarande praxis vid arrendeavtal. Självfallet är vid ar­rendeupplåtelserna avtalstidens längd en väsentlig faktor i della sam­manhang. Det kan emellertid å andra sidan förutsättas all en arrenda­tor i normalfallet inle är beredd alt lägga ner några betydande kost­nader för invesleringar om han inte kan räkna med alt bruka den arrende­rade fastigheten under en längre lidrymd. I de rena undantagsfall där en arrendator verksläUer en slörre investering trots atl han är fullt med­veten om att han inom en begränsad tid skall frånlräda arrendet torde investeringen inte vara motiverad av sådana skäl att anledning finns att medge avdrag för investeringskostnaderna i samband med att de nedlagts. Med hänsyn till den föreslagna avskrivningsrätlen lorde del därför inte kunna anföras några bärande företagsekonomiska skäl för en omedelbar avskrivning av arrendators koslnader för förbättringsarbe­ten. Enligt min mening finns inle heller motiv för alt under nyttjanderätts­tiden behandla arrendators förbättringskostnader på olika säll beroende på om äganderätten till vad som utförts omedelbart tillkommit ägaren eller ej. Principiellt bör avskrivningstakten i de båda fallen anpassas så alt förbättringsarbetet är sluiavskrivet då nyttjanderättstiden upphör. Vid ar­rendeupplåtelser borde således avskrivningstiden överensstämma med återstående avtalstid. Del är emellertid i praktiken oftast omöjligt att för­utsäga denna återstående avtalslid. Det är därför lämpligt atl ulgå från en avskrivningstid av tjugo år utom för läckdiken, där samma avskriv­ningstid som för jordägaren bör gälla.

Av det föregående framgår att i princip samma avdragsregler bör gälla för arrendator och jordägare. Anledning finns då inte atl sär­behandla fall där intressegemenskap mellan arrendator och jordägare föreligger. Emellertid anser jag all i elt avseende åtskillnad bör göras om arrendator eller jordägare gör investeringen. Såvitt avser vissa mark­anläggningar är avskrivningsunderlaget som framgått av det föregående begränsat till 75 % av nedlagda koslnader. Om arrendator bekostar in­vesteringen bör enligt min mening hela kostnaden få utgöra underlag. Det kan visserligen anföras skäl för att härvid behandla arrendator som är i intressegemenskap med jordägaren på annat säll än annan arren­dator. För atl åsiadkomma lällillämpade regler anser jag dock all sam­ma regler bör gälla vid alla arrendeupplåtelser.

Upphör arrendeförhållandet innan tillgångarna avskrivits i sin helhet, bör arrendatorn därvid medges avdrag för oavskriven del av kostna­derna. Detta skall emellertid såvitt avser byggnader givelvis endast gälla i del faU äganderätten lill byggnad omedelbart tUlfaUit ägaren vid

Frop. 1972:120

220

uppförandel. Jag har i del föregående redogjort för beskattningen i del fall äganderätten lill den uppförda byggnaden från början inle tillfallit ägaren.

Om arrendatorn vid arrendeavtalels upphörande eller vid annan tid­punkt uppbär ersättning av jordägaren för tUlgång som här är i fråga skall ersättningen givelvis tas upp till beskattning. Arrendatom bör därvid ha rätt atl liUgodogöra sig avdrag för tillgångens oavskrivna värde.

Eriägger jordägare ersättning till arrendator, bör denna ersättning anses som jordägarens anskaffningskostnad för förbättringsarbetet. Jord­ägaren bör därför få fördela della belopp på de tillgångar av skilda slag som förbättringen hänför sig till och påföra delbeloppen resp. avskriv­ningsunderlag för dessa tillgångar.

I de fall ersällning inle utgår bör jordägarens skallskyldighet prövas i samband med arrendets upphörande. Beskattning bör härvid ske för belopp molsvarande del ökade värdet på grund av vad arrendatorn nedlagt och själv bekostat. Enligt min mening är det inte heller i detta fall nödvändigt att skUja på om arrendatorn varit i intressegemenskap med jordägaren eller ej. Del belopp för vUkel jordägaren blir beskattad bör vidare anses som jordägarens anskaffningskostnad.

Om jordägarens ersätlning undersliger värdet av den tillgång arrenda­torn bekostat skall självfallet återstående del av värdet tas upp som skat­tepliktig intäkt av jordägaren. Detta får sedan ingå i jordägarens avskriv­ningsunderlag.

Avdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar m. m.

Yrkesmässig frukt-, bär- och blomsterodling där endast avkastningen är avsedd alt vara försäljningsobjekt hänförs i beskattningsavseende tUl kategorin anläggningstUlgång av fast egendoms natur. Detta innebär att avdrag för inköp av sådan odling inle medges. Inte heller kommer årliga värdeminskningsavdrag i fråga. Avdrag medges i stäUet för kost­nad för ersättningsanskaffning när träd eller buskar byts ut med nya på samma brukningsenhet.

Andra slag av odlingar anses i allmänhet utgöra omsättningstiUgångar och koslnader för anskaffning av träd eller buskar är avdragsgilla som driftkostnader.

Kommittén föreslår rätt lill omedelbart avdrag såsom för omkostnad för kostnader för inköp och plantermg av alla slags träd eller buskar för yrkesmässiga frakt-, bär- och blomsterodlingar. Med hänsyn tUl att dessa koslnader i vissa fall kan uppgå till betydande belopp, föreslår kommittén vidare atl skattskyldig som så önskar skall medges rätt att i stället aktivera koslnaderna och senare få åtnjuta avdrag för dem enligt särskild avskrivningsplan.

Frop. 1972:120

221

Remissinstanserna har i aUmänhet tillstyrkt eller lämnal kommitté-förslaget utan erinran.

Jag delar kommUténs uppfattning att hUtillsvarande syslem med av­drag endasl för ersällningsanskaffning vid vissa former av odlingar inte bör bibehållas. En framträdande olägenhet med systemet är att avdrag för ersättningsanskaffning kan medges endast under föratsättning alt omplanteringen sker på mark som lidigare varil planterad med de träd och buskar som sålunda ersatts. Delta innebär alltså att om ny mark las i anspråk för odlingar, avdrag i dag inte kan erhållas för anskaffan­de av träd eller buskar, även om odlingen behåUs vid sin tidigare sloriek. Milt förslag om övergång lill bokföringsmässig redovisning av jordbruk innebär alt ersällningsanskaffningsavdraget i princip slopas i förvärvskällan jordbruksfastighet. All bibehålla della föråldrade system för vissa former av odlingar anser jag då inte motiverat.

Som ersällning för nuvarande syslem slår två huvudmetoder för ut­formning av avdragsrätten till buds, nämligen direktavdrag för nedlagda koslnader eller avskrivnmg under visst antal år. Mot en regel som inne­bär rätt till direktavdrag för hela anläggningskostnaden kan visserligen riktas invändningar av principieU natur, eftersom det här rör sig om anläggningstillgång av fasl egendoms natur. Ytterligare kritik, som kan riktas mot förslaget, är atl nyanläggning kan likställas med anskaffande av förvärvskälla. Härutöver kan göras gällande alt avdragsrälten inte helt utformats med utgångspunkt i förelagsekonomiska synpunkter.

Någon skärpning av beskattningen av odUngar är inte avsedd. Ett avdragssystem, som är enhetligt för alla koslnader, är en förutsättning för undvikande av de gränsdragningsproblem varom jag nyss ullalat mig och som är till stor olägenhet vid laxeringen. Del fördelaktigaste alternativet är då enligt min mening en omedelbar avdragsrätl för alla kostnader, oavsett odlingens karaktär. Kretsen som berörs av avdrags­rätt för nyanläggningskostnader är ytteriigt begränsad. Vidare viU jag er­inra om den ändring av realisationsvinstbeskattningen som genomfördes år 1967. Genom ändringen beskattas reaUsationsvinst oavsett tiden för f astighelsinnehavet. Detta innebär ell korrektiv mol oegenlliga avdrag i de fall försäljning av fastigheten sker innan odlingen börjat ekonomiskt utnyttjas.

Avdrag för mköp och plantering bör som huvudprincip tUlkomma endasl den som lagl ner dessa koslnader. Vid förvärv av odling i sam­band med mark bör allteå mget avdrag komma i fråga även om viss del av köpeskUlingen kan anses hänförlig till odlingen.

Med hänsyn tUl all koslnaderna för odlingen i vissa fall kan uppgå lill betydande belopp anser jag i likhet med kommittén att kostnaderna alternativt skall kunna aktiveras och senare få åtnjutas enligt särskild avskrivningsplan. Jag föreslår därför en rätt för skattskyldig som så önskar att fördela kostnadema på ett antal år i följd så alt de i sin

Prop. 1972:120

222

helhet kan dras av under den tid odUngen beräknas vara ekonomiskl användbar. Härvid bör då, efler mönster av vad som föreslagils beträf­fande markanläggningar, gälla att skattskyldig, som äger jordbruks­fastighet och på den anlagt odling, skall vid överlåtelse av fastigheten få göra avdrag omedelbart för oavskriven del av kostnaderna för an­läggningen. Samma bör förhållandel vara om verksamheten i förvärvs­käUan upphör ulan samband med avyttring av fastighet. Vid överiålelse annorledes än genom köp, byte eller liknande fång bör dock den nye ägaren få fortsätta avskrivningen enligt planen.

Under remissbehandlingen har framförts önskemål om atl de regler som kommittén föreslagit i fråga om odlingen skaU tiUämpas såväl i förvärvskällan jordbmksfastighet som förvärvskällan rörelse. Även enligt min mening bör detta vara faUet. En ändring av reglerna för rörelsebe­skattningen i detta hänseende kan inte anses föregripa den pågående ulred­ningen om företagsbeskattningen.

Avdrag för substansminskning av naturtiUgång

Intäkt genom tUlgodogörandé av naturtUIgång på jordbruksfastighet redovisas till beskattning i någon av förvärvskällorna jordbruksfastighet eller rörelse, beroende på under vUka former den exploaterade fyndig­heten utnyttjas.

Avdrag för substansminskning vid tillgodogörande av naturtillgång får i båda förvärvskällorna ske i form av årlig avskrivning med belopp som avpassas så alt tUlgångens anskaffningsvärde blir till fullo avdraget under den lid tillgången beräknas räcka. I anskaffningsvärdet räknas in även de kostnader för fyndighetens exploaterande som inte fåll dras av som driftkostnad.

I praxis tillämpas i vissa fall olika beräkningsgrunder för bestäm­mande av naturtillgångarnas anskaffningsvärde i förvärvskällorna jord­bruksfastighet och rörelse. I den förstnämnda förvärvskällan oavsett om inkomsten därav redovisas enligt kontanlprincipen eller bokförings­mässiga gmnder utgör tUlgångens anskaffningsvärde i allmänhet den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som anses belöpa på tiUgången, eventuellt med tUlägg av sådana exploateringskostnader som inte får dras av som driftkostnader. Har fastigheten förvärvats genom arv uppskattas tUlgångens värde på grundval av förhållandet till fastig­hetens tolala taxeringsvärde vid arvlåtarens död. Vid gåva beräknas tiU­gångens värde tiU den del den kan antas utgöra av fastighetens aUmänna saluvärde. Även i förvärvskäUan rörelse tas den verkliga anskaffnuigs-koslnaden upp som avskrivningsunderlag. Detla gäller emellertid endast i de fall rörelsen påbörjats i samband med eller före förvärvet av den fastighet på vUken naturtillgången är belägen. Om fastigheten med natur­tUlgången förvärvats innan rörelsen igångsatts beräknas däremoi an­skaffningsvärdet med utgångspunkl i tillgångens allmänna saluvärde

Frop. 1972:120

223

vid tidpunkten för rörelsens påbörjande, dvs. del pris som därvid kunnat påräknas vid en försäljning av hela tillgången lUl en köpare. Givelvis tUlämpas i förvärvskällan rörelse samma beräkningsgrund oavsett om tillgången är belägen på fastighet som taxerats som jordbmksfastighet eller annan fastighet.

Kommittén föreslår all anskaffningsvärdet för naturtiUgång som ex­ploateras i förvärvskällan jordbraksfastighet skall beräknas på samma sätt som den anskaffningskostnad som får dras av vid realisationsvinst­beräkningen för försåld fastighetsdel enligt anvisningarna lUl 36 § KL. KommUlén påpekar vidare atl del inle finns några sakliga skäl för all ha skUda regler för beräkningsunderlag för naturtillgång i de olika förvärvskällorna där de kan utnyttjas.

Flertalet remissinstanser godtar kommiltéförslagel beträffande beräk­ning av anskaffningsvärde för naturtUIgång i förvärvskällan jordbruks­fastighet. Vidare understryker flera remissinstanser all samma regler bör gäUa i alla förvärvskällor där avdrag för substansminskning kan före­komma.

Enligt min mening bör som anskaffningsvärde alllid få las upp den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som belöper på tillgången. Många gånger kan emellertid svårigheter föreligga atl beräkna denna del på ett rikligt sätt. Man bör för sådana fall ha en schablonregel som är enkel i tillämpningen. En lämplig sådan regel är elt anskaffnings­värde beräknat tUl 60 % av aUmänna saluvärdet för tUlgången vid den tidpunkt då den börjar utnyttjas.

Vid beräkning av anskaffningskostnaden oavsett vilken metod som härvid används är det vidare av vikt alt beakta att den mark på vilken naturtUlgången exploaterats ofta kan ha ell belydande värde även efter det brytningen upphört. Givelvis bör endasl fyndighetens värde utgöra avskrivningsunderlag. Hänsyn tUl markens restvärde bör alltså tas vid beräkningen av naturtillgångens anskaffningskostnad.

Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet skall anskaffningskostnaden ökas med de kostnader för exploateringen som den skallskyldige svarat för och som inle får dras av omedelbart som driftkostnad. Del på så säll framräknade anskaffningsvärdet skall sedan gälla som avskrivnings­underlag under den tid den skattskyldige utnyttjar tUlgången. Enligt min mening bör detla anskaffningsvärde få gäUa även för ny ägare, som för­värvat fastigheten genom benefikt fång.

Liksom nu vanligen är fallet bör i fråga om grusläkter och liknande naturtillgångar avskrivningsunderlaget uttryckas i ett belopp per kubik­meter, och subslansvärdeavdragel således beräknas med hänsyn tUl den mängd som tagits ut under beskattningsåret. I de fall exploaleringskosl­nader, som inte är omedelbart avdragsgilla, läggs ned sedan man på­börjat exploateringen, skaU givetvis detla belopp få öka avskrivnings­underlaget.

Prop. 1972:120

224

De nya bestämmelserna för subslansminskningsavdrag bör få gälla endasl vid bokföringsmässig redovisning. TUl frågor som hänger samman med övergången återkommer jag i det följande.

Kommitlén och flera remissinstanser uttalar sig för en samordning av bestämmelserna om substansmmskningsavdrag för alla förvärvskällor där sådant avdrag kan komma i fråga. Enligt min mening kan inte några bärande skäl anföras för atl skUda regler skall tillämpas vid bok­föringsmässigt redovisat jordbruk och rörelse. En samordning av dessa bestämmelser motverkar transaktioner som företas av enbart skatteskal och bidrar vidare lill elt mer rättvisande taxeringsresullal i förhållandet meUan jordbruk och rörelse. Jag förordar därför all regler motsvarande de jag föreslagil för förvärvskällan jordbruksfastighet skall införas även för förvärvskäUan rörelse. Delta föranleder en ändring i punkt 8 av anvisningarna lill 29 § KL. Emellertid bör rörelseidkare som redan börjat utnyttja tillgång inte beröras av ändringen. Vad jag nu föreslagit i fråga om ändring av rörelsebeskattningen kan inte anses föregripa den pågående ulredningen om företagsbeskattningen.

Övriga frågor

Enligt nuvarande praxis får skattskyldig som redovisar inkomst av jordbruk enligt bokföringsmässiga grunder själv bestämma vUket räken­skapsår han vill ha som beskattningsår för jordbruket. I allmänhet får dock räkenskapsåret inle översliga 12 månader. Vid verksamhetens början saml vid omläggning av räkenskapsår får emellertid räkenskaps­året utsträckas atl omfatta högsl 18 månader [11 § bokföringslagen (1929: 117) och 11 § förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbrak atl föra räkenskaper såsom underlag för taxering]. Kommitlén har inte ansett sig ha anledning atl föreslå någon ändring i detta hänseende. Emellertid har kommittén ifrågasatt om inle rällen att använda bralet räkenskapsår bör förbehåUas den som har ordnad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto.

Flera remissinstanser har uttalat sig för en begränsning av rätten att använda brutet räkenskapsår. Vid remissbehandlingen har också före-slagUs att en obligatorisk bokslutsdag bör fastställas för alla jordbrukare. För egen del anser jag atl rällen all använda bralet räkenskapsår bör få användas endast av de jordbrakare som avslutar sin bokföring med vinst-och förlustkonto. DeUa innebär en viss skärpning av vad som gäller f. n. men skärpningen kan anses motiverad från konirollsynpunkl.

Ackumulerad inkomst

Enligt gällande bestämmelser får ackumulerad inkomslberäknmg i förvärvskäUan jordbraksfastighet tUlämpas i fråga om bl. a. intäkt vid avyttring av hel kreatursbesättning under förulsätlning atl nyuppsätt­ning inle skett under beskattnuigsåret. Delsamma gäUer inläkt som

Prop. 1972:120

225

förvärvats i samband med upphörande av jordbruksulgifler genom för­säljning av inventarier avsedda för sladigvarande bmk samt varor och produkter. I fråga om inventarier gäller emellertid som förutsättning att de inte varil alt hänföra till underlaget för byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag.

Kommitténs förslag innebär att såvitt avser djurförsäljningar ackumu­lerad inkomstberäkning endast skall få tillämpas på inkomst vid avytt­ring av djur i samband med upphörande av jordbruksdrift eller vid ned­läggning av produktionsgren i samband med stadigvarande driflom-läggnmg.

En remissinstans har ullalat sig för all kvarhållande av något eller några djur för hushållsmjölk, hushållsslakt etc. inle skall sälla acku­mulationsreglerna ur kraft saml vidare atl övergång från nölkreatursbe-sättning till svinbesättning bör jämstäUas med nedläggning av produk­tionsgren. Det förordas även all vid avveckling av sidoarrende av be­lydande sloriek eller vid avyttring eller ularrendering av del av för­värvskälla ackumulationsreglerna bör vara tillämpliga.

Jag delar kommitténs uppfattning att en ändring av bestämmelserna i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumule­rad inkomst är påkallad. Enligt gällande bestämmelser får alltså inkomst vid avyttring av hel kreatursbesättning behandlas som ackumulerad in­komst under förutsättning att nyuppsättning inte skett under beskatt­ningsåret. Detla innebär all en utförsäljning utan driftomläggnuig kan föranleda ackumulerad inkomstberäkning och all den skallskyldige efterföljande år kan köpa nya djur av samma slag och börja bygga upp en ny besättning. Detta kan knappast överensstämma med förordningens syfte. Med hänsyn härtill och då vid bokföringsmässig redovisning en­dasl skillnaden mellan försäljningspriset för djuren och dess bokförda värde kommer atl träffas av beskattning anser jag starka motiv finnas för en begränsning av tillämpningen av ackumulationsreglerna. Det kan givetvis anföras vissa skäl för att en utförsäljning av djur skall anses som ackumulerad inkomst endast om utförsäljningen sker i samband med upphörande av jordbmksdrUlen. Djuren på jordbraksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grander, liksläUs nämligen med varor och ackumulerad inkomstberäkning är inle avsedd atl få tiUämpas i fall då lagerreserver upplöses under verksamhetens gång. Jag är emel­lertid beredd atl godta kommilléns förslag alt förordnuigens bestäm­melser skaU gäUa i fråga om intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel oavsett om så sker vid upphörande av jord-braksdrift eller vid driftomläggning. Djurlagret har nämligen en speciell ställning och i analogi med vad som gäller vid nedläggning eller för­säljning av rörelsegren bör därför en sådan driflomläggning kunna hän­föras till ackumulerad inkomst.

Däremoi bör inle enligt min mening en övergång från t. ex. en nöt-

15    Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Prop.1972:120

226

kreatursbesättning liil svinbesättning anses som sådan driftomläggning som bör kunna föranleda ackumulerad inkomstberäkning. Jag vill här endast erinra om alt sådan omläggning borde kunna ske på sådant sätt all vid beskattningsårets utgång en djurbesättning finns och all värdet av denna djurbesättning därvid kan skrivas ned för alt motverka alltför stora skattekonsekvenser i anledning av nölkrealursförsäljningen.

Vidare bör enligt min mening krävas fullständigt upphörande med djurskölseln för atl ackumulerad inkomstberäkning skall få tUlämpas. Ell kvarhåUande av några djur bör alltså utgöra hinder för tUlämpning­en av förordningen. Detla stäUningstagande föreslavas främsl av atl svåra gränsdragningsproblem bör undvikas. Vidare kan det i samman­hanget inte bortses från att en jordbrukare, som behåUer ett fåtal djur, senare kan börja bygga upp en ny besättning. Enligt min mening är det naturligt atl del bör ankomma på den skallskyldige alt visa atl fråga är om sladigvarande driftomläggning.

Avveckling av sidoarrende eller avyttring eller ularrendering av del av förvärvskälla bör inte få föranleda tUlämpning av bestämmelserna om ackumulerad uikomst med hänsyn lill de svåra gränsdragningsproblem som då skiUle uppkomma.

Den ändring jag här föreslagil av ackumulationsreglerna bör gälla en­dasl för den som redovisar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokfö­ ringsmässiga grunder.

Frågor i samband med övergången till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder

Övergången till bokföringsmässig redovisning av jordbruksfastighet in­nebär enligt kommitténs beräkningar att i slorl sett 79 000 idkare av jordbruk kommer att byta redovisningsmetod under perioden 1974 1978. I del följande kommer jag alt la upp frågan om övergångstaklen och de omständigheter som härvid bör vara avgörande. Dessförinnan be­hövs emellertid en redogörelse för principerna för beräkning av mgångs-värdena i den första balansräkningen.

Ingångsvärden

Ingångsvärde för byggnader m.m.

Enligt gällande rätt kan skattskyldig vid såväl kontantmässig som bok­föringsmässig redovisning av jordbruksfastighet välja meUan fyra meto­der för att fastställa avskrivnmgsunderiagel för jordbrukets byggnader. Tre av metodema kräver värdeminskningsplan. Den inte planbundna me­toden innebär alt ett schablonmässigt beräknal värde tas upp som un­deriag. Della värde skall motsvara två tredjedelar av summan av under beskallningsärel gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, vär-

Frop. 1972:120

227

de av övrig mark och värde av särskilda tUlgångar, minskat med skäligt värde på mera belydande naturtUlgångar och särskilda förmåner. Skogs­marksvärdet inräknas dock med högsl 25 000 kr. Vid tUlämpning av denna metod förändras avskrivningsunderlaget alll eftersom laxerings-värdet förändras.

De tre övriga metoderna de planbundna fömlsäller naturligtvis att del en gång fastställda avskrivningsunderlaget skall gäUa för fram­tiden oavsett hur taxeringsvärdet förändras. Underlaget ökas däremot ined investeringar i byggnader och reduceras på grund av utrangering eller brand. Den första av dessa meloder innebär alt anskaffningskostna­den i de fall den kan visas las upp som avskrivningsunderlag. Vidare kan som anskaffningskostnad tas upp värde av del schablonmässigt beräk­nade avskrivningsunderlaget ökat med faktiska koslnader för ny-, lill-eller ombyggnad som ulförte efter den tidpunkt, till vilken schablonvär-del hänför sig (den s. k. kombinerade metoden). Slutiigen kan faslighels-ägaren la upp anskaffningskostnad för del av byggnadsbeståndet. Denna metod kan användas i de fall ägaren kan visa anskaffningskostnaden för byggnader, som uppförts före den tidpunkt till vilken taxeringsvärdet hänför sig, och denna kostnad överstiger värdet av det schablonmässigt beräknade avskrivningsunderlaget.

Huvudparten av landets jordbrukare lorde använda den inte plan­bundna schablonmässiga metoden för all fastställa avskrivningsunderla­get. En mindre del torde dock ha gått över till planenlig avskrivning en­ligt den kombinerade metoden.

Kommitléförslaget innebär i huvudsak atl ingångsvärdet efler den skaltskyldiges val skall beräknas enligt ettdera av följande fyra alternativ, nämligen den faktiska anskaffningskostnaden, hälften av 1970 års laxe­rade jordbruksvärde med minskningar i de hänseenden som f. n. gäller vid schablonmässig beräkning av byggnadsavskrivning, 1975 års taxerade byggnadsvärde eller vid förvärv efter 1969 års utgång så slor del av köpeskillingen för fastigheten som 1975 års laxerade byggnadsvärde ulgör av samma års totala taxeringsvärde. Värde som sålunda framräknats skaU enligt förslaget korrigeras med hänsyn tUl vissa åtnjutna värdeminsknings­avdrag och vissa nedlagda koslnader. Vidare avses värdena skola kunna jämkas under vissa förutsättningar.

Etl flertal remissinstanser anser att man bör avvakta med alt lagstifta om ingångsvärde beräknat med tillämpning av taxerat byggnadsvärde. Vid remissbehandlingen har vidare framförts synpunkter på underlaget för beräkningen av ingångsvärdet.

Jag har vid behandlingen av de materiella reglerna vid bokföringsmäs­sig redovisning föreslagil obligatorisk planenlig avskrivning av bygg­nader i del nya systemet. Della innebär alltså all övergång lill bokfö­ringsmässig redovisning efler 1972 års utgång automatiskt medför skyl­dighet all samtidigt gå över tiU planenUg byggnadsavskrivning. Vidare

Prop. 1972:120

228

skall även de jordbrukare som vid utgången av år 1972 redan tUlämpar bokförUigsmässig redovisnmg vid 1974 års taxering använda planbunden avskrivning.

I samband med att jag i del föregående lade fram mma synpunkter och förslag i fråga om de materiella reglerna för värdenunskning av byggnad har jag nämnt att någon redovisning av byggnadsvärde vid fas­tighetstaxering inte kan ske före 1975 års allmänna fastighetstaxering. För atl inte frågan om övergång inom jordbmket tUl bokföringsmässig inkomstredovisning skall försenas ytterligare har jag också föreslagit en särskild schablonmelod för beräkning av avskrivningsunderlag för bygg­nad i de fall efler överlåtelse anskaffningskostnaden för byggnaderna mte kan utredas. Eftersom byggnadsvärde, fastställt vid fastighetstaxe­ringen, inle föreligger f. n. bortfaller naturligen två av de alternativ som kommitlén föreslagit. För den fortsatta diskussionen bör i stället följande utgångspunkter gälla.

Vid övergången förekommer två olika lypfaU: skallskyldig som redan före övergången avskriver enligt plan och skattskyldig som inle gör del. De två typfallen bör behandlas var för sig. Innan så sker bör emellertid några generella synpimkter framhåUas.

Del nya systemet bör inle leda tUI omotiverade skatteskärpningar. A andra sidan är den nuvarande metoden med "evig" avskrivning i schablonfallet inle förenlig med elt modernt företagsekonomiskt syn­sätt och är inte heller avsedd alt få användas i forsällningen. Någon kompensation för bortfallet i della hänseende, i synnerhet ökningen av avskrivningsunderlag genom höjningar av taxeringsvärdet, kan jag inte finna anledning all föreslå. Däremot är jag, såsom tidigare framhållits, beredd att förorda en avskrivningstakt, som är mer förenlig med de jord­bmksekonomiska förhållandena.

FaU där planenlig avskrivning av byggnader förekommer redan före övergången

Skattskyldig, som kan visa den faktiska anskaffningskostnaden, bör givetvis få använda denna kostnad som ingångsvärde. I flertalet fall torde emellertid anskaffningskostnaderna inte ktmna utredas, i varje fall inte annat än såvitt avser vissa nyinvesteringskoslnader. Avskriv­ningsunderlaget utgörs här delvis således av elt värde som framräknats med hjälp av schablonregeUi i punkl 2 a försia stycket av anvisnmgarna tUl 22 § KL, men detta värde får, sedan avskrivningsplanen en gång upprättats, därefter inle ändras även om taxeringsvärdet sedermera höjs.

I de fall det här rör sig om fkiner jag lämpligt att låta avskrivningen ske enligt planen även efter övergången liU del nya systemet. Under vissa förutsättningar bör dock viss del av underlaget få tillföras av­skrivningsunderlaget för mvenlarier. Jag återkommer i det följande till frågan om sådan avräknmg från avskriviungsunderlagel för bygg-

Prop. 1972:120

229

nåder. Vidare bör den ändringen få ske att nyinvesteringar i byggnads­beståndet efter övergången bör få skrivas av i snabbare takt enligt vad jag föreslagit i avsnittet om de materiella reglerna.

Har fastigheten förvärvats genom benefikt fång efler utgången av år 1972 och sker övergången lUl bokföringsmässig redovisning i samband med övertagandet, får övertagaren som ingångsvärde använda det värde vartill överlåtaren varil berättigad.

Fall där "evig" avskrivning föreligger vid övergängen

I de nu avsedda fallen beräknas byggnadsavskrivningen helt enligt punkt 2 a försia stycket av anvisningarna lUl 22 § KL. Avskrivningen är "evig" och underlaget ökar när taxeringsvärdet höjs. Inle heller dessa fall bör, i enlighet med vad jag nyss nämnt, drabbas av omotiverade skatleskärpningar i och med övergången. Detla kan undvikas, om skattskyldiga som nu avses får som ingångsvärde ta upp åtminstone det avskrivningsunderlag som gäller vid övergången. De bör givelvis också vara oförhindrade all ta upp de fakliska anskaffningskostnader­na, om dessa kan utredas. Vill de utnyttja den s. k. kombinerade me­toden efter övergången bör även detta stå dem tUl buds. Emellertid bör i princip endast sådana investeringskostnader tas med vid be­stämmandet av ingångsvärdet som inte beaktats i det reella taxerings­värde som ligger lill grand för schablonen. Detla innebär atl, om övergången sker år 1974 och nytaxeruig av fastigheten inle ägt rum efler 1970 års allmänna fastighetstaxering, alla kostnader avseende ny­byggnads- och förbällringsarbelen som skett efter 1969 års utgång får las med i ingångsvärdet, trots all fastighetens taxeringsvärde formellt hänför sig tUl den 1 januari 1974. Har emellertid nytaxering skett, låt säga år 1972, får endasl investeringar för byggnadsarbeten ulförda efler utgång­gen av år 1971 räknas in i ingångsvärdet. Det är härvid likgiltigt huru­vida nytaxeringen grundals på byggnadsinvesteringar eller ej.

Den nu redovisade ståndpunkten kräver emellertid komplettering i etl avseende. En skattskyldig som förvärvar jordbruksfastighet efler ikraftträdandet av de här föreslagna reglerna kommer i enUghet med vad jag föreslagit i avsnittet om de materiella reglerna atl få använda en proporlioneringsregel för beräkning av avskrivningsunder­laget för byggnader i de fall han mte kan visa den verkliga anskaff­ningskostnaden. Denna proportioneringsregel innebär atl avskrivnuigs-underlagel skall beräknas på gmndval av taxeringsvärdet och, där exploa­leringsvärde, värde av mera betydande naturtillgångar eller särskilda för­måner eller skogsbruksvärde överstigande 25 000 kr. inte förekommer, motsvara 25 % av köpeskillingen. I annat fall utgörs avskrivningsunder­laget för byggnader av den del av köpeskiUingen som svarar mot 25 % av taxeringsvärdet minskal med värden av de nu nämnda slagen. Proportio­neringsregeln ger i praktUcen samma utslag som schablonmetoden enligt

Frop. 1972:120

230

punkt 2 a första stycket av anvisningarna tUl 22 § KL i de faU där köpe­skillingen överensstämmer med taxeringsvärdet. I de fall där emellertid fastigheten förvärvats kort lid före ikraftträdandet och då ofta lill elt pris som överstiger taxeringsvärdet slaille etl ingångsvärde beräk­nat på sätt som jag här föreslagil, dvs. med utgångspunkt i schablon­regeln i punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 § KL, leda till obillighet i förhållande till det nyss skildrade förvärvsfallet, i syn­nerhet som man inte kan hävda alt anskaffningskostnaden redan skri­vits av till stor del. Jag föreslår därför att om fastigheten förvärvats efter utgången av år 1969, den skaltskyldige bör få välja mellan etl ingångsvärde beräknat enligt punkt 2 a första stycket av anvisningarna lill 22 § KL och ett ingångsvärde på byggnadema beräknat enligt den pro­portioneringsmetod jag nyss berört, den s. k. tjugofemprocentsregeln. Möjligheter till jämkning av underlaget bör i det sistnämnda altemativel kunna ske om resultatet i avsevärd mån över- eller undersliger vad som kan anses rimligt i det särskUda faUet. Jag vUl i detta hänseende hänvisa till avsnittet om de materiella reglerna. Dessutom vUl jag tUlägga att någ-got byggnadsavskrivningsunderlag givetvis inte skall medges i de faU där byggnader inte förekommer. A andra sidan bör fakliska koslnader för byggnadsinvesteringar nedlagda efter förvärvet få med räknas i ingångs­värdet även i de fall där tjugofemprocentsregeln tillämpas.

Har kostnad för ny-, till- eller ombyggnad bestrilts genom ianspråkta­gande av medel, som avsatts till investeringsfond eller liknande anord­ning för uppskov med inkomstbeskattning, skall ingångsvärdet minskas med vad som sålunda lagits i anspråk.

Har fastigheten förvärvats genom benefikt fång, får övertagaren som ingångsvärde använda del ingångsvärde vartUl överlålaren varit berät­tigad.

A vskrivningsprocent

För de övergångsfall där avskrivning enligt plan redan förekommer bör, som jag nyss framhållit, planen följas även efter övergången. Detta innebär också att den procentsats som gäller för planen vid över­gången skall följas i fråga om det underlag som redan förts upp på planen. Nyinvesteringar, dvs. sådana som skett efter övergången, avses emeUertid, som jag också nyss nämnt, skola få skrivas av i snabbare takt i enlighet med vad jag föreslagil i fråga om avskrivningsprocent i avsnittet om de materiella reglerna.

FöreUgger inte avskrivningsplan för byggnader vid övergången, kan man skilja mellan fall där underiaget skall utgöras av faktiska anskaffnings­kostnader, fall där ingångsvärdet beräknas på grundval av punkl 2 a första stycket av anvisningarna lill 22 § KL saml fall där proportionering för framtagande av byggnadsvärde enligt den av mig i det föregående

Prop. 1972:120

231

föreslagna tjugofemprocentsregeln får användas. I det förstnämnda fallet bör individuell avskrivning äga rum enligt den procenteats som skall tillämpas enligt vad jag anfört i avsnittet om materiella regler. Li­kaledes bör vad jag anfört om procentsats i della avsnitt gälla där tjugo­femprocentsregeln används. Här är del emellertid fråga om procenten vid kollekliv avskrivning. När ingångsvärdet beräknas på gmndval av punkt 2 a första stycket av anvisningarna lUl 22 § KL bör emellertid avskriv­ningen följa nuvarande procenteats vid kollekliv avskrivning. Annars skulle sådan skattskyldig komma i ett omotiverat bättre läge.

Utbrytning av byggnadsinventarier

De nya avskrivningsreglerna för jordbruksbyggnader innebär bl. a. att vissa koslnader för inredningar och maskinell utrustning m. m. i avskrivningshänseende skall få behandlas på samma sätt som inventarier, även om investeringen sålunda avser förbättringsarbeten på själva fas­tigheten eller byggnader som tUlhör den. Hur utbrytning av underlaget för sådana slag av koslnader i och för övergången skaU ske måste sålunda regleras. I detla avsnitt avser jag emellertid atl behandla endast utbrytning från avskrivningsunderlaget för byggnader.

En fullständig redovisning i fråga om anskaffningskostnader och re­dan åtnjutna avdrag för byggnadsinventarier att använda som grundval för bestämmande av ulbrylningsvärden kan naturligtvis inle ske. Regler­na måste därför bli schablonarlade.

En lämplig avvägning synes mig vara alt tillåta utbrytning av anskaff­ningskostnaden för byggnadsinventarier som lillförls fastigheten efler utgången av år 1969. Har fastighet förvärvals efler utgången av år 1969 bör emellertid endast koslnader som nedlagts efler förvärvet få räknas av. Jag anser nämligen inle motiv finnas för att beakta andra kostnader än den skaltskyldiges egna. Vidare bör de fakliska koslnaderna före ut­brytningen minskas i den mån dessa koslnader lidigare avdragils eller avskrivils.

Ingångsvärde för inventarier

I jordbruk, som redovisas enligt kontantprincipen, får avdrag inte göras för nyuppsättning av eller värdeminskning på inventarier. I stället medges avdrag för kostnad för anskaffande av inventarier till er­sällning för avyttrade, utrangerade eller förlorade inventarier. När ny­uppsättning och nyanskaffning föreligger samtidigt, exempelvis om äldre maskin ersätts med ny av annan och bättre konstruktion, medges i allmänhet avdrag med så stort belopp av köpeskUlingen för den nya maskinen som en maskin av samma sort som den äldre skulle ha kostal, i den mån den kan fås på marknaden. Kravet på atl det utbytta in­ventariet skall ha nedskrotals eller avyttrats upprätthålls inte alltid i

Frop. 1972:120

232

rättstiUämpningen. Man torde nämligen i flera fall godta att det utbytta inventariet behåUs som reservmaskin och ändå medge avdrag för åt­minstone del av likviden för den nya maskinen.

Mot avdragsreglerna svarar bestämmelser i 21 § försia stycket KL alt vad som erhållits genom löpande försäljning (ej realisation) av in­ventarier skall tas upp som inläkt av jordbruksfastighet. Vid realisa­tion av inventarier tillämpas reglerna i 35 § KL. Endasl undantagsvis torde beskattning härvid komma i fråga.

För atl jordbmkare skall bli kompenserad för icke avdragsgilla ny­uppsätlningskoslnader får han enligt gällande regler vid frivillig övergång till bokföringsmässig redovisning ta upp etl ingångsvärde för befintliga inventarier som underlag för beräkning av värdeminskningsavdrag. Della ingångsvärde skall i första hand motsvara den faktiska nyuppsättnings­koslnaden. Kan denna inle visas och della torde vara det vanliga fastställs ingångsvärdet efter individuell värdering. Härvid tas i all­mänhet upp värdet för samtliga inventarier i enlighet med de norm­värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av jordbruksin­ventarier. Dessa normvärden motsvarar 80 % av inventariernas åter­anskaffningsvärde.

När de av riksskatteverket fastsläUda normvärdena används får man ofta ett gynnsammare resultat än när man yrkar avdrag med den fak­tiska nyuppsättningskoslnaden, i synnerhet om begagnade inventarier an­skaffats. Priset på begagnade inventarier undersliger i regel 80 % av an­skaffningskostnaden för nya inventarier. Det torde således förekomma fall där ingångsvärdet högst betydligt överstiger nyuppsättningskostnaden. Med hänsyn till det nu sagda vågar man anta att normvärdena i flera fall kommit tUl användning trots att den faktiska nyuppsättningskosl­naden kunnat visas.

Enligt kommitténs förslag skall för de jordbrukare som inte redan redovisar enligt bokföringsmässiga grunder den fakliska nyuppsättnings-kostnaden alllid kunna tas upp som ingångsvärde vid övergången lill bokföringsmässig redovisning. Den som har drivit jordbruk under kor­tare tid än fem år vid övergången skall enligt förslaget vara hänvisad till endast nyuppsättningskostnaden för bestämmande av ingångsvärdet, medan den som då drivit jordbruk under minst fem år skall ha valrätt mellan ursprungUga nyuppsättningskostnaden och en s. k. kombinations­metod för beräkning av ingångsvärdet. Kombinationsmetoden innebär att ingångsvärdet skall motsvara anskaffningskostnaderna i sin helhet för inventarier som anskaffats inom fem år före övergången till bok­föringsmässig redovisning samt 65 % av återanskaffningsvärdel för övri­ga inventarier. Kommittén föreslår vidare vissa undantag vid benefika förvärv och vid köp liU underpris från en preciserad krets närstående.

Remissinstansema har i allmänhel godtagit  kombinationsmetoden. Valet av procentsats har emellertid diskuterats.

Frop. 1972:120

233

Det aktuella förslaget innebär en väsenilig utvidgning av inventarie­begreppet i förvärvskällan jordbruk. Som jag tidigare utvecklat kommer i vissa faU byggnadstUlbehör och markanläggningar alt hänföras tUl inventarier i avskrivningshänseende. Byggnadstillbehören avses i enlighet med redovisningen i det föregående komma att brytas ut ur avskriv­ningsunderlaget för byggnader och överföras till avskrivningsunderlaget för inventarier. För dessa inventarier dvs. fasla maskiner och inven­tarier kommer alltså det belopp som överförs från underlaget för byggnadsavskrivningar alt ingå i ingångsvärdet. I fråga om markan­läggningar, som skall ingå i avskrivningsunderlaget för inventarier, inne­bär mitt förslag atl avskrivning skall få göras endasl på koslnader som nedläggs efter övergång tiU redovisning enUgl bokföringsmässiga grun­der. Molsvarande problem uppkommer alltså inte beträffande mark­anläggningar.

För övriga inventarier, dvs. sådana inventarier för vilka i dag skulle beräknas ingångsvärde vid friviUig övergång till bokföringsmässig redo­visning, bör följande gälla.

Ingångsvärdet bör i princip motsvara den fakliska ursprungliga ny­uppsättningskoslnaden. Skallskyldig bör alltså alltid ha möjlighet att bestämma ingångsvärdet till den fakliska nyuppsättningskoslnaden, om han kan visa denna.

Kan den faktiska nyuppsättningskostnaden inte utredas och detta torde vara situationen för det övervägande antalet skallskyldiga måste ingångsvärdet beräknas schablonmässigt. Jag anser mig i princip kunna godta kommitténs förslag belräffande bestämmande av ingångs­värde för inventarier i detla fall. Förslaget innebär atl den som drivit jordbruk under minst fem år bör få ta upp värdet av inventarier som innehafts under högsl fem år till anskaffningskostnader och värdet av övriga inventarier tUl viss del av åleranskaffningskoslnaden vid över­gången. Syftet med reglerna om rätt till ingångsvärde för inventarier är att kompensera jordbrakaren för den ursprungUga nyuppsättningskost­naden. För denna kostnad har avdrag inte åtnjutits. Om jordbrakaren emellertid, efter övergången till bokföringsmässig redovisning, säljer in­ventarier, uppkommer skattepliktig intäkt i förvärvskällan jordbruksfas­tighet. Invenlariebeståndel på en jordbruksfastighet är heterogent sam­mansatt och innefattar i regel inventarier där nyuppsättningen ligger myckel långt tillbaka i tiden såväl som nyuppsättningar som skett på se­nare tid. I aUmänhet torde man kunna räkna med all anskaffningarna under en femårsperiod före övergången till största delen utgjort ersätt­ningsanskaffningar. För sådana anskaffningar medges avdrag vid taxe­ringen. Det lorde vara vanligt atl kostnaden för ersällningsanskaffning överstiger den faktiska nyuppsättningskoslnaden. Jordbrukarna blir såle­des i allmänhel överkompenserade genom regeln alt ingångsvärdet för in-

Frop. 1972:120

234

venlarier som innehafts mindre än fem år får beräknas till anskaffnings­kostnaden. Med hänsyn härtill finner jag motiverat atl ingångsvärdet för inventarier, som innehafts mer än fem år, schablonmässigt sätts lill 50 % av åleranskaffningskostnaden.

Den här föreslagna schablonmeloden kan emellertid i vissa lägen leda lill icke godtagbara resullal, t. ex. om nyuppsättning sker med begagnade inventarier kort före övergången varefler dessa ersätts med nya, likaledes före övergången. Syftet med sådana åtgärder kan nämligen huvudsakli­gen ha varit att vinna förmån vid beskattningen. Elt annat fall som jag har i åtanke gäller s. k. reservmaskiner, dvs. maskiner där ersättningsav­drag redan medgetts helt eller delvis. Om både ersältningsmaskin och reservmaskm får medräknas, kan delta ibland leda till för högt ingångs­värde. Vidare förekommer på vissa jordbruk maskiner som har ett myc­kel högt återanskaffningsvärde t. ex. grävmaskiner och skogsmaskiner men som efter vad som kan antas har kunnat anskaffas för lågt pris mer än fem år före övergången till bokföringsmässig redovisning. För nu avsedda fall bör finnas jämkningsregler. Vid en jämkning bör man försöka komma fram tUl elt värde som så nära som möjligl anslu­ter lill den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden.

Har inventarium förvärvats genom benefikt fång, bör ingångsvärdet beräknas lill 50 % av åleranskaffningskoslnaden. Om den huvudsakliga delen av invenlariebeståndel förvärvals på detla sätt, bör dock som in­gångsvärde få tas upp samma värde som överlåtaren skuUe ha fåll be­räkna vid övergång.

För att elt inventarium skall kunna tas med vid beräkning av ingångs­värde bör självfallet krävas att det finns på jordbruksfastigheten vid tidpunkten för övergången till bokföringsmässig redovisning och vidare alt det är avsett atl stadigvarande användas för jordbruksdriften.

För den som kommer att tiUämpa s.k. räkenskapsenlig avskrivning är det av särskild betydelse när inventarierna skall anses anskaffade. Inventarier som förvärvats en längre tid före övergången kan nämligen skrivas av med betydande belopp genom den s. k. supplementärregeln, om detta behövs för att eliminera bokföringsmässig vinst, som kan upp­komma i samband med övergången. I de fall den verkliga nyuppsätt­ningskoslnaden utgör ingångsvärde bör inventariet anses anskaffat vid nyuppsättningen, oavsett om det senare utbytts. Vid tiUämpning av den schablonmässiga beräkningsmetoden bör inventarierna däremot anses anskaffade under övergångsåret. För detta synsätt talar bl. a. den om­ständigheten att ingångsvärdet beräknas till viss kvotdel av del aktuella återanskaffningsvärdel. Jag anser del alltså naturligt att etl inventarium skall anses anskaffat vid den tidpunkt vartill ingångsvärdet hänför sig.

Frop. 1972:120

235

Ingångsvärde för markanläggning

Enligt gällande bestämmelser kan värdeminskning av markanlägg­ning komma i fråga endast beträffande täckdiken och skogsvägar i den mån jordägaren bestritt kostnaden under sin egen innehavslid. Vid benefika överlåtelser kan övertagaren dock fortsätta avskrivningen i enlighet med överiåtarens avskrivningsplan. Underlag för avskrivning utgör i fråga om täckdiken hela nedlagda kostnaden saml belräffande skogsvägar 1/3 av kostnaden.

Jag har i det föregående föreslagil alt den som gått över lill bok­föringsmässig redovisning i del nya systemet skaU medges värdeminsk­ningsavdrag för alla egentiiga markanläggningar. För läckdiken bibe­hålls nuvarande regler med den ändringen atl koslnader för huvudav­lopp skall inräknas i avskrivningsunderlaget. För övriga egentliga mark­anläggningar har jag förordat alt 75 % av kostnaderna för anläggningen utgör avskrivningsunderlag. Till markanläggningar hör även skogsvägar av varaktig natur.

Mitt förslag tUl avskrivning av markanläggningar överensslämmer med vad kommittén förordat i detta avseende. Kommittén har av prak­tiska skäl ansett att de nya reglema skall tillämpas endast på kostnader som hänför sig lill lid efter del att den nya lagstiftningen trätt i krafl. Något ingångsvärde för andra markanläggningar än läckdiken eller skogsvägar bör således enligt kommittén inte komma i fråga. Kommit­lén föreslår alt kostnader för täckdiken och skogsvägar som uppförts på avskrivningsplan före 1973 års ingång skall skrivas av på samma sätt som enligt gällande regler. Kommittén anser del möjligen motiverat alt något mjuka upp avskrivningsreglerna för de skogsvägskostnader som en skattskyldig haft årel före det då de nya gynnsamma avskrivningsreg­lerna träder i kraft. Vid remissbehandlingen har i några yttranden fram­förts önskemål om all kostnader för vissa markanläggningar som nu inle är avdragsgilla skall beaklas vid övergången lill bokföringsmässig redo­visning enligt det nya systemet.

Jag delar kommitténs uppfattning alt de nya reglerna för värde­minskning av markanläggningar skall gälla endast kostnader som ned­lagts sedan jordägaren övergått tUl bokföringsmässig redovisning i det nya systemet. Delta innebär alltså att något ingångsvärde för andra markanläggningar än täckdiknmgar och skogsvägar inle bör komma i fråga. Jag vUl i detla sammanhang peka på att värdeminskningsavdrag enligt nuvarande regler medges för kostnader för läckdiken, som såväl antalsmässigt som kostnadsmässigt intar en dominerande ställning bland egentliga markanläggningar inom jordbruket. Beträffande skogsvägar, för vUka värdeminskningsavdrag medges på etl avskrivningsunderlag motsvarande 1/3 av de verkliga kostnadema, saknas anledning atl för­orda omräkning av underlaget i samband med övergång lill bokförings­mässig redovisning enligt del nya systemet.

Frop. 1972:120

236

Ingångsvärde för naturtUlgångar

Jag har vid behandlingen av de materieUa reglerna i det nya systemet bl. a. föreslagit regler för faststäUande av naturtUlgångs anskaffnings­värde. Förslaget innebär i princip att som värde skall tas upp tillgång­ens anskaffningskostnad eller 60 % av allmänna saluvärdet vid den tidpunkt då tillgången börjar utnyttjas. Vad jag härvid föreslagit avser naturligtvis endast frågan om anskaffningsvärdets bestämmande i de faU tUlgodogörandet av naturtUIgång igångsätts efler del att den skatt­skyldige gått över tUl bokföringsmässig redovisning av jordbmk enligt de nu föreslagna reglerna. Har utvinningen påbörjats före övergången, bör sättet för beräkning av avdrag inle ändras.

Ingångsvärde för djur

I kontantmässigt redovisal jordbruk görs skiUnad mellan djur som är all anse som inventarier (slamdjur) och andra som inle räknas dit (om­sättningsdjur). Rådande praxis vid taxering enligt kontantmetoden ger vid handen alt till stamdjur i regel hänförs slamtjurar och mjölkkor saml ett rekryteringsunderlag av högst lika många kvigor och kalvar som anlalet kor. Vidare räknas i allmänhet hästar, som uppnått två års ålder, till stamdjuren liksom smådjur, (svin, får elc.) som används för avels-ändamål. TUl omsältningsdjur räknas djur, som är föremål för snabb omsättning. Kostnaden för nyuppsättning av stamdjur är inte avdrags­gill. Löpande försäljning beskallas som inkomst i förvärvskällan. Er­sättningsanskaffningar är avdragsgilla. Realisation av stamdjur föran­leder beskattning endast i den mån så kan ske enligt bestämmelserna för realisationsvinst i 35 § KL. För omsällningsdjur är anskaffningskost­naden alllid avdragsgill. Försäljning föranleder aUlid beskattning som inkomst i förvärvskällan.

Principen om fördelning av djurbesättningar i stamdjur och andra har föranlett en ändring år 1970 i övergångsbestämmelserna till 1951 års bestämmelser om bokföringsmässig inkomslredovisning av jordbruk (SFS 1951:790), varigenom ingångsvärde vid övergång till bokförings­mässig redovisning medges endasl för stamdjur. I likhel med vad som gäller om inventarier skall i försia hand den verkliga nyuppsättnings­koslnaden för stamdjur tas upp som ingångsvärde. Om denna kostnad inle kan visas, skall som ingångsvärde tas upp 5/4 av de värden som riksskatteverket fastställer för olika djur i skUda åldersgrupper. Del fast­släUda värdet motsvarar i allmänhel 80 % av allmänna saluvärdet. In­gångsvärdet kommer således i slort atl utgöras av del fulla allmänna saluvärdet.

Enligt kommittéförslaget skaU den skattekyldige som ingångsvärde för stamdjur aUtid få använda nyuppsättningskoslnaden. Har han haft stam­djursbesättning under minst fem år, skall han alternativt få välja etl

Prop. 1972:120

237

schablonmässigt beräknat värde på de slamdjur som finns på jordbraks­fastighelen vid övergången. Detta schablonmässiga värde skall motsvara ett genomsnittligt allmänt saluvärde under viss lid. Förslaget innebär vidare särskilda regler i det fall skallskyldig inom fem år fÖre övergång­en övertagit stamdjur i samband med överlagande av den förvärvskälla i vUken de ingått.

Enligt min uppfattning bör följande beaktas vid bestämmandet av ingångsvärde för slamdjur. Varken f. n. eller i det nya systemet görs för jordbrakare som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder någon skill­nad vid försäljningar mellan stamdjur och omsältningsdjur. Hela djur­beståndet betraktas härvid i princip som ell varulager. Skälet tUl alt be­stämma ingångsvärde för slamdjur är delsamma som moliverar rätten tUl ingångsvärde för inventarier, dvs. all kompensera jordbrukaren för atl han i della fall inle fått avdrag för nyuppsättningskoslnaden, trots att han efter övergången kommer all beskattas för intäkt i förvärvskällan vid all slags försäljning av djur, och således även vid realisation av stam­djur.

Jag anser mig således kunna godta förslaget all den som i minsl fem år haft stamdjursbesättning vid övergång tUl bokföringsmässig redo­visning skall ha valrätt mellan atl som ingångsvärde la upp den faktiska nyuppsättningskoslnaden eller allmänna saluvärdet för de slamdjur som finns på fastigheten vid övergångstUlfället. Valrätten i delta fall be­tingas av de svårigheter som kan finnas när det gäller att förebringa den faktiska nyuppsättningskoslnaden särskilt om nyuppsättningen ligger långt tillbaka. Elt ogynnsammare ingångsvärde skulle vidare, med hän­syn tUl möjligheterna att skattefritt realisera slamdjursbeståndet före övergången till bokförUigsmässig redovisning ej kunna leda tiU önsk­värda förändringar i produktionsinriktning.

En remissinstans har tagit upp frågan om korrigering av ingångs­värdet i faU jordbrakaren före övergången reducerar sina löpande för­säljningar för att uppbruiga anlalet djur inför bytet av redovisnings­metod. Ingångsvärdet bör motsvara allmänna saluvärdet för jordbruka­rens normala stamdjursbesättning. Denna effekt kan uppnås genom alt jordbmkarens genomsnittliga stamdjursbesättning under en viss tidspe­riod läggs liU grand för beräkning av ingångsvärdet. I rättstillämpningen har emellertid i allmänhet godtagits en ökning av stamdjursbesättning i anslutning tiU realisation. Mot bakgranden av vad jag tidigare anfört är jag därför inle beredd att förorda en särskUd jämkningsregel för det faU anlalet slamdjur vid övergången är större än normall för jordbrukaren. Den regel om jämkning som jag tidigare föreslagit bör emellertid kunna tiUämpas i nu avsedda fall, t. ex. om ingångsvärdet skulle bli uppenbart orimUgt till följd av en ökning av stamdjursbesältningen som framstår som huvudsakligen föranledd av syftet att få ett högt ingångsvärde. Vid minst femårigt innehav av stamdjursbesättning skall således, i

Prop. 1972:120

238

enlighet med det nyss anförda, en schablonmässig värdering av de vid övergången befmtiiga djuren få ske med utgångspunkt i det allmänna saluvärdet. För alt underlätta deklarations- och taxeringsarbelel bör värderingen liksom hittills ske med ledning av värden på djur som faststäUts av riksskatteverket på grund av genomsnittspriser under en tolvmånadersperiod. De värden som verket nu fastställer motsvarar i princip 80 % av genomsnittspriserna på olika slags djur i skilda ålders­grupper. Denna värderingsprincip bör som jag anfört i annal sam­manhang ändras på sådant sätt atl verket anger de fulla genom­snittspriserna. Liksom nu bör ingångsvärdet kunna jämkas i särskUda fall, när stamdjuren i en besättning på grund av särskilda omständigheter bör åsättas elt högre eller lägre saluvärde än de normalvärden som be­räknas av riksskatteverket. I del fall fastställt värde av slamdjur av del slag skattskyldig har saknas, skall allmänna saluvärdet tas upp som ingångsvärde.

Jag har tidigare berört innebörden av begreppet stamdjur i beskatt­ningshänseende. På gmnd av vad som anförts vid renussbehandlingen finner jag anledning alt påpeka alt i vissa fall stamdjur kan förekomma även i kreatursbesättningar av köttdjursras. Kravet på utredning om atl stamdjur finns i sådan besättning lorde dock i allmänhet få ställas högre än när del gäUer slamdjur i mjölkdjursbesätlning.. Rätten tUl ingångs­värde bör dock inle helt knytas till möjligheten atl visa alt icke avdrags­gUl nyuppsättningskostnad förelegat. En remissinstans har föreslagit atl värde av rekryteringsunderlag för stamdjursbesättning i regel bör kunna tas upp lill viss del av värdet av de fader- och moderdjur, som ingår i stamdjursbesältningen. I fråga om nötkreatur har föreslagits hälften och i fråga om får och svin en fjärdedel. För att undvika processer om in­gångsvärden är det naturligtvis önskvärt att i möjligaste mån klargöra sammansättningen av olika slamdjursbesättningar. Alt lagstifta om be­räkning av värdet av rekryteringsunderlag är emellertid inle en praktiskt framkomlig väg Enligt min mening bör det i stället ankomma på riks­skatteverket atl meddela anvisningar för bestämmande av det värde av rekryteringsunderlaget i stamdjursbesättning som skall kunna godtas i normalfallet. Del bör sålunda också överlåtas på verkel alt överväga huravida rekryteringsunderlagets värde skall beräknas till viss del av fader- och moderdjurens värde eller om faktiska värdet på ungdjur bör läggas lill gmnd för rekryteringsunderlagels värde. Nuvarande praxis bör vara vägledande för frågan om beräkning av rekryteringsunderlag. Den som haft stamdjursbesättning under kortare tid än fem år skall som mgångsvärde få använda endasl den verkliga nyuppsättningskoslna­den. Den omständigheten atl den skallepliktiga reaUsalionsvinsien med anledning av den s. k. reducerade skalan efler redan två års innehav en­dast utgör del av realisationsvmsten, anser jag inle utgöra anlednmg till annat ställningstagande. En på motsvarande sätt reducerad skala för be-

Frop. 1972:120

239

räkning av ingångsvärden skulle nämligen onödigtvis komplicera deklara­tions- och taxeringsarbelel.

När nyuppsättningskoslnaden används som ingångsvärde bör, som kommittén föreslagil, endast den ursprungliga kostnad som kvarstår i beskattningshänseende få tas upp. Om del av den ursprungliga nyupp­sättningskoslnaden kan anses konsumerad genom deUealisation bör allt­så endasl återstående del, netlouppsätlningskostnaden, få föras upp.

Del torde höra till ovanligheterna alt sedan nyuppsättning av visst slag skett, exempelvis av nötkreatur, en ökning av denna besättning sker ge­nom ytterligare nyuppsättning. Har därför nyuppsättning skett fem år före övergången och den skallskyldige hela liden därefter innehaft såda­na stamdjur bör han som jag tidigare anfört ha valrätt att använda den verkliga nyuppsättningskoslnaden eller elt schablonmässigt beräknat be­lopp som ingångsvärde. Om samma skattskyldig senare och inom fem år före övergången även nyuppsätter en fårbesätlning, bör enligt min me­ning den omständigheten att nötkreatursbesättningen innehafts i mer än fem år inte medföra att den skaltskyldige skaU anses ha rätt att utnyttja valrätten vid bestämmande av ingångsvärde även för stamdjuren i får­besättningen. Som della senare värde skall den skaltskyldige i della fall få ta upp endast den verkliga nyuppsättningskoslnaden.

Kommitlén föreslår vidare atl samma regler som för ingångsvärde för inventarier bör gälla i de fall jordbruk och stamdjur övertagits genom benefikt fång.

Vid förvärv genom benefikt fång är del såvitt avser beräkning av in­gångsvärde för stamdjur nödvändigt att skilja mellan förvärv före in­gången av år 1973 och senare förvärv. Vid förvärv efler utgången av år 1972 skall överlagaren omedelbart tUlämpa bokföringsmässig redovis­ning. Har även överlåtaren tillämpat sådan redovisningsmetod torde i skattehänseende aUmänt anses som om överlagaren fortsätter överlåta­rens jordbrak. Övertagaren skall därför som ingående värde på lagertill­gångar ta upp samma belopp som förutvarande ägarens utgående värde. Detla får anses framgå av allmänna regler vid beskattningen. Jag kan i sammanhanget påpeka all en uppskrivning av värdet av lagret enligt praxis föranleder beskattning (RA 1959 ref. 10). Skäl att reglera detta allmänl vedertagna förhållande i denna lagstiftning om ingångsvärden föreligger enligt min mening inte.

Har däremoi överlålaren redovisat enligt kontantprincipen bör vid benefik överlåtelse efler utgången av år 1972 överlagaren vid beräkning av ingångsvärde för slamdjur sättas i samma situation som överlålaren skulle ha varil om denne övergått lUl bokföringsmässig redovisning. Det­la innebär all, om överlåtaren drivit jordbruket under minsl fem år, övertagaren bör få efter eget val ta upp överiåtarens verkliga nyuppsätt­ningskostnad eller schablonmässigt beräknat värde som ingångsvärde.

Prop. 1972:120

240

Har del benefika överlagandet skett före ingången av år 1973 bör man enligt min mening kunna godta ell schablonmässigt beräknat ingångsvär­de. Jag har i del föregående motiverat det så beräknade ingångsvärdet bl. a. med alt den skallskyldige i dessa fall skulle före övergången kunna realisera stamdjursbesältningen ulan skattekonsekvenser saml att den skattekyldige med della ingångsvärde kompenseras för all han framde­les måsle avstå från denna möjlighet. Eftersom en stamdjursbesättning, förvärvad genom benefikt fång, enligt bestämmelserna i 35 § 4 mom. KL i regel kan realiseras utan beskallnmgskonsekvenser, anser jag alt in­gångsvärde för stamdjursbesättning som förvärvals genom benefikt fång före ingången av år 1973 av enkelhelsskäl alltid skaU beräknas enligt schablonmeloden. Den omständigheten atl överlåtarens nyuppsättnings­kostnad i några fall kan tänkas överstiga det schablonmässigt beräknade ingångsvärdet bör alltså enligt min mening inte föranleda elt högre in­gångsvärde. Med en sådan regel är det givetvis utan belydelse huruvida överlålaren använt kontantmässig eller bokföringsmässig inkomslredo­visning.

Kommitléförslaget innebär slutligen atl den som genom köp eller på därmed jämförligt sätt lill underpris förvärvat den väsentligaste delen av stamdjursbesältningen från preciserad krets närslående skall ha rätt all välja mellan de båda alternativa metoderna för beräkning av ingångs­värde under förutsättning dels all överlålaren avyttrat jordbruksfastighe­ten med tiUämpning av kontantprincipen, och dels atl överlålaren och tUlträdaren gemensaml brukat jordbrak under minsl fem år. Enligt min mening bör en sådan rätt till alternativ beräkning av ingångsvärde före­ligga endasl om del benefika inslaget i förvärvet är av någon väsentlig­het. En förulsätlning härför bör dock, liksom kommittén har föreslagit, vara atl överlålaren har redovisat enligt kontantprincipen.

Övriga balansposter

Nuvarande bestämmelser innebär all vid övergång till bokföringsmäs­sig redovisning ingångsvärde inte får tas upp för varalager som inte ut­görs av stamdjur och i allmänhet inle heller för fordrmgar eller skulder. Fordringar och skulder beaktas dock vid vissa kredilförsäljningar och kreditköp. Sålunda kan skattskyldig, som före övergången realiserat slamdjur på kredit men erhåller likviden efler övergången, la upp denna som ingående varufordran. Vidare skall skattskyldig, som före över­gången nyuppsatt slamdjur på kredil men först därefter eriägger likvid, ta upp beloppet som ingående varaskuld.

Att specieU hänsyn tagils lUl realisation av stamdjur sammanhänger med atl sådan realisation vid kontantmässigt redovisat jordbrak inte föranleder beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet. Om däremot likviden inflyter efler övergången måsle den redovisas lUl beskattning enligt reglema för bokföringsmässig redovisning. Genom atl motsvaran-

Frop. 1972:120

241

de belopp får las upp som ingående varufordran, kan en ej önskad beskallningseffekl elimuieras. Kostnad för nyuppsättning av stamdjur är inte avdragsgill i kontantmässigt redovisal jordbrak. Vid övergången medges, som framgått av det föregående, ingångsvärde för slamdjur med nyuppsättningskoslnaden, om djuren innehafts mindre än fem år. Om nyuppsättningen skett på kredit före övergången och lUcvid erläggs sena­re, medges emellertid avdrag för denna likvid enligt reglerna för bokfö­ringsmässig redovisning. Den upptagna ingående varaskulden syfiar till all eliminera de skattemässiga verkningama av detla avdrag. Del anförda innebär m. a. o., all fordran som efler övergången influtit för tidigare realiserade slamdjur eller skuld som då betalas på tidigare nyuppsätta stamdjur inle påverkar inkomstberäkningen.

Ersättningsanskaffningar av stamdjur liksom inköp av omsättnings­djur eller andra lagertUlgångar är avdragsgiUa, oavsett om redovisning sker enligt kontantmetoden eller enligt bokföringsmässiga grunder. Vid löpande försäljning av stamdjur eller avyttring av omsältningsdjur eUer andra lagertiUgångar ulgör vidare likviden skattepliktig inläkt oavsett redovisningsmetoden. Skäl saknas således alt beakta obetalda skulder eller utestående fordringar i dessa faU.

Kommitténs förslag innebär att nuvarande regler i delta avseende skall bibehållas med den ändringen att utestående fordringar på reali­serade inventarier skall beaklas vid övergången. I likhel med vad som gäller beträffande stamdjur föranleder realisation av döda inventarier nämligen inle beskattning i kontantmässigt redovisal jordbruk. Influten likvid för realiserat inventarium bUr däremot aUlid föremål för beskatt­ning vid bokföringsmässig redovisning. För att åstadkomma nollställ-nUig i beskattningsläget föreslår kommittén alt den avtalade köpeskU­lingen skall las upp som ingående varufordran för övergångsårel.

Jag delar kommitténs uppfattnmg atl hänsyn vid övergången bör las till utestående likvid för realiserade inventarier. Enligt min mening Jinns inga motiv för olika behandling av lUcvid för slamdjur och likvid för döda inventarier i delta hänseende. För atl undvika en ej önskvärd be­skallningseffekl bör också utestående likvider för såväl realiserade slamdjur som realiserade döda inventarier få las upp som varafordring­ar vid övergången.

Kommittén tar vidare upp frågan om behandlingen av skulder, som är utestående vid övergången och som avser nyuppsätta eller ersätt­ningsanskaffade döda inventarier. EnUgt kommitténs mening saknas an­ledning all beakta dessa inventarieskulder vid övergången. Jag kan godta kommilléns uppfattning.

16    Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Prop. 1972:120

242

Värdering av vamlager vid utgången av försia beskattningsåren efter övergången

Enligt kommittéförslaget skaU värdet av såväl samtliga djur som öv­riga lagertUlgångar i princip tas upp tiU 40 % av aUmänna saluvärdet i den utgående balansräkningen. Kommitténs förslag tiU värdering av vissa lagertillgångar vid utgången av de första tre beskattningsåren efter övergången innebär emeUertid en större nedskrivningsrält beträffande andra lagertiUgångar än stamdjur. Värdet av dessa lagertiUgångar före­slås få tas upp under dessa tre år lägst lUl 10, 20 resp. 30 % av allmän­na saluvärdet för omsättningsdjur samt anskaffningsvärdet för produkter och fömödenheter.

Den omständigheten att ingångsvärde inte får tas upp för andra lager­tUlgångar än stamdjur utgör enligt min menmg motiv för särbehand­ling av lager av omsättningsdjur samt produkter och förnödenheter un­der en övergångstid. Genom en sådan särbehandUng undviks att den skattskyldige blir tvungen att skriva upp värdet av dessa lagertillgångar från noll lUl minimivärdel 40 % under övergångsåret med de konsekven­ser en sådan åtgärd kan få vid beskattningen. För skattskyldig, som har s. k. blandad djurbesättning, kan naturligtvis det förhållandet att värdet av stamdjur får skrivas ner från det oftast schablonmässigt beräknade ingångsvärdet till 40 % av allmänna saluvärdet helt eller delvis kompen­sera en uppskrivning av övriga lagertUlgångar. I de fall jordbmkare har ingångsbesätlning bestående huvudsakligen av omsältningsdjur eller stort lager av produkter och fömödenheter slår emellertid inte denna möjlighet till buds.

Den av kommittén föreslagna övergångstiden anser jag rikligt avvägd. Jag föreslår således alt uppskrivning av värdet av andra lagertillgångar än slamdjur successivt får ske med 10 % under ett vart av de första fyra åren efler övergången tiU bokföringsmässig redovisning.

Övergångstakten m. m.

Som jag lidigare anfört har man beräknat alt vid 1971 års taxering en­dast ungefär 8 % av landels ca 150 000 jordbrukare redovisade enligt bokföringsmässiga grunder. Kommittén har, som jag tidigare framhållit, beräknat att ca 79 000 jordbrukare totalt kommer atl omfattas av över­gången tiU det nya systemet. De har således alt inrätta sig efter en redo­visningsmetod som är mer eUer mindre främmande för dem. Jag har tidigare förklarat att övergången bör i möjligaste mån underlättas.

Även om det från rättvisesynpunlit kan hävdas all övergången bör ske vid ell bestämt tillfälle och samtidigt för alla, är varken skatteadministra­tionen eller de skallskyldiga betjänta av en sådan ordning. Ett stort antal av de jordbrukare som skall byta redovisningsmetod kommer nämligen att nödgas söka hjälp hos bokföringsbyråer eller av andra personer

Frop. 1972:120

243

som är msatta i de nya reglema för jordbruksbeskattnmgen. För alt ta vederbörUg hänsyn tUl personalresursema hos bokföringsbyråer och taxeringsmyndigheter m. m. anser jag det naturligt alt i Ukhet med vad kommittén föreslagit förorda en successiv övergång under några år.

Övergångstakten bör bestämmas av tUlgängliga resurser och av princi­pen att övergången skaU ske efter jordbrukels slorleksordnmg. I likhet med kommittén anser jag således att tidpunkten för övergången får knyta an tUl bruttomtäkten. Bmttointäkten är nämligen i regel ell god­tagbart uttryck för elt jordbmks storlek och speglar bällre än någon annan faktor omfattningen av jordbruksdriften.

För att ge den skaltskyldige möjlighet att långt i förväg bedöma sin si­tuation och därmed kunna i god tid tUlförsäkra sig den deklarations­hjälp han behöver och förbereda övergången tUl bokföringsmässig redo­visning är del, som kommittén funnit, lämpligl alt övergångsskyldighe len knyts tUl bruttointäkten två år före övergångsåret. Av praktiska skäl bör den bruttointäkt som taxeringsnämnden fastställt vara bestämmande för den obhgatoriska övergången. Med bruttointäkt bör härvid förstås brattointäkten i förvärvskäUan.

Kommittén, som föreslår en successiv övergång under en period om fem år med början den 1 januari 1973, har låtit ulföra en undersökning av jordbrukarnas bruttointäkter sådana de framgått av de deklaratio­ner som lämnals till 1969 års taxering i avsikt alt få elt underlag för be­dömning om var gränsema lämpligen bör sällas. För att i möjligaste mån träffa de förhållanden som kan tänkas föreligga vid ingången av de aktueUa övergångsåren 19731977 har vidare prognoser gjorts be­träffande dels inkomstutveckling, dels nedläggningslaklen för jordbmk och dels antalet frivilliga övergångar. Mot bakgranden härav föreslår kommittén alt den 1 januari 1973 skyldighet att tUlämpa bokföringsmäs­sig redovisning skall föreligga för jordbrukare som för inkomståret 1971 enligt taxeringsnämndens beslut haft en braltomläkl om nunsl 150 000 kr. Under de följande övergångsåren bör enligt kommitléförslaget en avtrappning ske av gränsen på så sätt alt övergångsskyldighel föreskrivs fr. o. m. mkomslåret 1974 resp. 1975 och 1976 för jordbrukare vilkas bratloinläkt inkomståret 1972 resp. 1973 och 1974 uppgått till eller överstigit 100 000 resp. 70 000 och 50 000 kr. Det sista övergångsåret mkomslåret 1977 är återstoden av landels jordbmkare skyldiga att gå över till bokföringsmässig redovisnmg. Enligt beräknUigen som kommUlén låtit göra skulle vid dessa gränser anlalet beräknade över­gångar vid 19741978 års taxeringar utgöra resp. 11000, 17 000, 18 000, 21 000 och 12 000.

Jag har samma uppfattning som kommittén när det gäller över­gångsperiodens längd. Vid bestämmandet av övergångstakten är det givelvis värdefullt med en jämn spridning av antalet övergångar på de olika åren för såväl hela landet som de oUka länen. Med fördel kan

Frop. 1972:120

244

dock lUlåtas en viss förskjutning i så måtto alt under försia året en förhållandevis mmdre grupp går över. Med hänsyn tUl jordbruks-strukturen i de olika länen är del självfallet inte möjUgl alt åstadkom­ma en hell jämn fördelning på de olika länen för de olika åren. Jag an­ser nämUgen av olika skäl alt gränserna inle bör sällas olika i olika de­lar av landet. Det är vidare i dag inte heller möjUgt alt annat än i slort beräkna vad olika gränser kommer alt innebära. Enligt min mening har kommitlén åstadkommit en god avvägning såvitt avser övergångstakten. Jag biträder alltså kommitténs förslag i detta hänseende, även om det kan antas få tUl följd all huvudparten av övergångarna under sista över­gångsåret kommer alt avse jordbruk i Västerbottens, Värmlands och Älvsborgs län. I likhel med kommittén anser jag emellertid atl möjlighet bör filmas att jämka de föreslagna gränsema sedan ylleriigare erfaren­het vunnits. Av den anledningen föreslår jag all Kungl. Maj:l på sätt kommittén förordat bemyndigas att vid behov ändra gränserna. Sådan ändring torde dock endast bli akluell för något av de sista övergångs­åren.

Kommitlén föreslår vidare all jordbrukare, som börjar driva jordbruk efler den 1 januari 1973, skall vara skyldiga all tillämpa bokförings­mässig redovisning. Enligt min mening ligger en sådan redovisnings­skyldighet i avsiklen med den föreslagna nya lagstiftningen. Jag för­ordar därför kommitténs förslag i della hänseende.

Kommittén föreslår även all skyldighet atl tUlämpa bokföringsmässig redovisning från och med den 1 januari 1973 skall föreligga för alla bokföringspliktiga juridiska personer. Enligt min mening finns i della sammanhang ingen anledning atl skilja mellan bokföringspliktiga och inte bokföringspliktiga juridiska personer i annal avseende än såvitt avser dödsbon. Jag föreslår därför atl alla juridiska personer oberoende av bokföringsplikt utom dödsbon efler ingången av år 1973 skall redo­visa jordbruk enligt bokföringsmässiga grunder.

Elt specieUt undantag från skyldigheten atl gå över till bokförings­mässig inkomstberäkning föreslås av kommittén. Del måsle nämligen enligt kommitténs mening anses olämpligt atl övergången sker det år under vilket jordbruksverksamhelen avvecklas i samband med fastig-heteöveriålelse eller nedläggning av jordbruket. KommUtén föreslår därför att inkomslberäknmg enligt kontantmetoden skall tiUämpas för awecklmgsåret, om inkomster av jordbraksfastighet redovisas enligt denna princip för närmast föregående beskattningsår. Enligt min mening finns det ingen anledning alt kräva övergång till bokförUigs­mässig redovisning under det år aweckUng av verksamheten sker. För att övergång tiU ny redovisningsmetod skall ge ett rättvisande resullal är del nödvändigl alt den används under en följd av år. För den som i samband med övergången awecklar jordbruket blir däremoi resultatet ofta missvisande. A andra sidan kan naturiigtvis göras gällande att en

Prop. 1972:120

245

jordbrakare alllid skall ha rätt att byta redovisningsmetod under av-vecklmgsårel. Etl sådant byte skulle då vara förestavat främst av syftet att vinna skallelindring genom rätlen atl få redovisa ingångsvärden för inventarier. Vid redovisning enligt kontantmetoden kan den skalt­skyldige nämligen myckel sällan skattemässigt utnyttja realisationsför­lust i samband med avyttring av maskinbeslåndel och detla är å andra sidan inle heller avdragsgillt vid inkomsttaxeringen för så vill gäller nyuppsätlnuigskoslnaden. Även om systemet med ingångsvärde vid byte av redovisningsmetod syftar till all i slorl kompensera den ursprungliga inte avdragna nyuppsättningskoslnaden, är jag inle beredd atl tiUstyrka all denna skall få dras av det år avveckling sker, om avvecklingen har skett till följd av försäljning av fastigheten. Samma skäl som talar för att man inte skaU kräva övergång under awecklingsår kan åberopas för detla stäUningstagande. HärlUl kommer atl den jordbrukare som länge utnyttjat de fördelar som kontantprincipen inneburit för honom genom direkl avdrag för ersältningsanskaffningskoslnader och som be­dömt denna metod som den för honom mest lämpliga inte bör genom etl byte av redovisningsmetod i samband med avvecklingen komma i åtnjutande av de fördelar med ingångsvärden som bokföringsmässig redovisning innebär. Ingångsvärdet syftar ju lUl alt ge ell avskrivnings­underlag under viss lidsperiod och inle till atl möjliggöra ett direktav­drag. Om däremoi avvecklingen har skett av annal skäl, t. ex. dödsfall, och försäljning inle sker under awecklingsåret, bör en frivillig över­gång under avvecklingsåret inle hindra all ingångsvärde för inventarier får tas upp.

Övergång bör ske vid kalenderårsskifte. Skattskyldig som efter ut­gången av år 1972 förvärvar äganderätt eller nyttjanderätt till jord­bruksfastighet och således på denna grand blir skyldig att redovisa in­komsten enUgt bokföringsmässiga grunder bör emellertid, om han redan före förvärvet redovisat inkomst av samma fastighet enligt kon­tantmetoden, få gå över tUl det nya systemet först i och med det be­skattningsår som följer efter förvärvet.

Den som frivUligt önskar det bör givetvis få gå över tUl bokförings­mässig redovisning innan skyldighet alt gå över föreligger. Redan f. n. finns möjligheter alt frivilligt redovisa enligt bokföringsmässiga grander. Frivillig övergång efter utgången av år 1972 kommer att med­föra att de nya reglema blU tiUämpliga. Någon frivUlig övergång tiU nuvarande regler om bokförUigsmässig redovisning skall således inte kunna ske efler nämnda lidpunkt.

Frivillig övergång skall f. n. anmälas hos skattechefen senast tre må­nader före ingången av första beskattningsåret före övergången. Denna skyldighet har i praxis inte ansetts utgöra en nödvändig fömtsättning för rätlen alt redovisa bokföringsmässigt. För att ge taxeringsmyndig­heterna möjlighet alt överblicka antalet övergångar anser jag det kunna

Frop. 1972:120

246

krävas att frivilliga övergångar också i fortsättningen anmäls. Så­dan anmälan bör vara förutsättning för rällen till frivUlig övergång. SåvUt gäller frivilliga övergångar under beskattnuigsåret 1973 bör an­mälan ske senast före utgången av januari 1973.

Vissa kontrollfrågor

För att ge taxeringsmyndigheterna möjlighet alt hinna med gransk­ningen av alla nya ingångsvärden föreslår kommittén alt ingående balansräkning för övergångsåret jämte specifikation över inventarier och slamdjur för vilka ingångsvärde beräknals skall lämnas för för­handsgranskning lUl länsstyrelsen i den skallskyldiges hemortelän senast den 31 oktober under övergångsåret. Uppgifterna i balansräkningen och specifikationen avses få preliminär karaktär och skall således inle binda vare sig taxeringsmyndigheten eller den skaltskyldige.

Vid remissbehandlingen har några remissinstanser uttalat sig för all uppgiftema bör lämnas lidigare under övergångsåret.

Den här föreslagna reformen, som innebär en genomgripande om­läggning av regelsystemet i förvärvskällan jordbruksfastighet, medför givelvis arbetspåfrestningar på såväl de skattskyldiga som skatteadmi­nistrationen. I del föregående har jag föreslagil en rad åtgärder i syfte alt i möjligaste mån minska följderna härav, såsom en uteträckt över­gångslid, schablonregler för beräkning av ingångsvärden, möjligheter till förenklade avskrivningsregler m. m. Den av kommittén nu diskuterade åtgärden all bereda taxeringsmyndigheterna tillfälle till förhandsgransk­ning av deklarationsmaterial, som i och för sig är främmande för vårt taxeringssystem, får givetvis ses som elt viktigt led i strävandena att minska arbetsbelastningen och bör därför bedömas positivt. Det är viktigt alt lägga tonvikten på del förhållandel atl en förhandsgranskning av materialet är en serviceålgärd mer än en laxeringsålgärd. Taxerings­myndigheterna kan därigenom redan innan det första bokslutet görs upp hjälpa den vid bokföringsmässig redovisning ovane skattskyldige genom personliga anvisningar, om behov därav skulle visa sig. Någon påföljd för felaktigheter i uppgiftema till förhandsgransknmgen bör där­för heUer mte föreskrivas, och inle heller för underlåtenhet att lämna uppgift. A andra sidan måsle skattskyldig, som underlåter alt lämna uppgifter eUer avsiktligen lämnar felaktiga sådana räkna med skärpt uppmärksamhet från taxeringsmyndigheternas sida. Med hänsyn till det nu anförda är jag beredd all tillstyrka kommitténs förslag i princip. För att på bästa säll utnyttja tillgängliga arbelsresurser på länsstyrelser och lokala skattemyndigheter är det lämpligt att uppgifterna lämnas redan den 30 juni under övergångsårel. Uppskov skall givelvis kunna lämnas vid behov i det enskUda fallet. Jag utgår vidare från alt taxeringsmyn­digheterna med ledning av förefintligt deklarationsmalerial skall på-

Prop. 1972:120

247

minna dem som skall gå över under beskattningsåret och som av någon anledning försummat att lämna uppgifterna.

Enligt kommitténs förslag skall de preliminära uppgifterna lämnas till länsstyrelsen i det län, där den skattskyldige skall avlämna allmän självdeklaration. Sådan deklaration avlämnas i hemortskommunen, dvs. den kommun där den skaltskyldige författningsenligt skaU vara mantals­skriven för året näst före taxeringsåret. Hemortskommunen är inte alltid den kommun där jordbruksfastigheten är belägen. Förhands-granskiungar bor enligt min mening handläggas av länsstyrelsen i det län där jordbraksfastighelen ligger. Del är således naturiigare atl upp­giftema lämnas tUl sistnämnda länsstyrelse.

Som en ytterUgare serviceåtgärd åt de jordbrukare som skall gå över till inkomstredovisning enligt del nya systemet föreslår jag att läns­styrelsen i det län där jordbraksfastighelen är belägen underrättar om tidpunkten för skyldigheten att gå över, i den mån skyldigheten gran­dar sig på storleken av bruttointäkten i förvärvskällan. Underrättelsen skall tillställas skattskyldig ägare eller brukare av jordbraksfastighet på det sätt som gäller för underrättelse om avvikelse från självdeklaration, dvs. i regel genom rekommenderat brev, senast före utgången av novem­ber årel före det beskattningsår då de nya bestämmelsema skall tilläm pas första gången.

I förevarande sammanhang vill jag beröra ell annat spörsmål, näm­ ligen frågan huruvida deklarationer från jordbrukare, som övergått til. det här föreslagna systemet för inkomslredovisning, skall granskas av lokal eller särskild taxeringsnämnd. Enligt de regler som gäller f. n. skall jordbrukare som redovisar inkomsten enligt bokföringsmässiga grander laxeras av särskild taxeringsnämnd. Reglerna återfinns i 3 § första stycket 2 taxeringskungörelsen (1957:513) och har sålunda tillkommit utan riksdagens medverkan. Jag anser del lämpligl alt denna ordning inle ändras, åtminstone inle inlill dess viss erfarenhet vunnits om del nya systemet och dess verkningar. Detla kräver en viss ökning av anlalet taxermgsassislenler fr. o. m. taxeringsåret 1974. Denna fråga får las upp i elt annat sammanhang.

Den som uppsåtiigen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokförings­skyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrives för vissa uppgiftsskyldiga, och därigenom försvårar myndig­hets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller av­gift kan enligt 10 § skattebrottslagen (1971: 69) dömas för försvårande av skallekontroll tiU böter eUer fängelse i högst två år. Ansvar inträder inte om ansvar för gärningen kan ådömas enligt brottsbalken. Den skyl­dighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs i förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk alt föra räkenskaper såsom underlag för taxering omfattas av straffbe-

Frop. 1972:120

248

stämmelserna i skattebrottslagen (se prop. 1971: 10 s. 260, 354 och 367, SkU 16 s. 68, rskr 72). I nämnda förordning bör med anledning av den föreslagna omläggningen tUl bokföringsmässig inkomstredo­visning ske vissa redaktionella ändringar, bl. a. av mbriken. Förord­ningen bör kallas "jordbruksbokföringslag". Vidare bör, mol bakgrun­den av de ansvarspåföljder som kan följa enligt skallebrollslagen, 1 § tredje stycket i författningen få ny utformning. Någon ändring i sak är emellertid inte avsedd. Nuvarande ordalydelse innebär nämligen en­dast att civUrättsliga verkningar av bokföringsskyldigheten inle skall in­träda (se prop. 1951: 191 s. 152 och 174, BeU 63 s. 56, rskr 360).

Skatteutfallet

En allmän, successiv övergång lill bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbraksfastighet och samtidig övergång tUl planenlig av­skrivning av byggnader med rätt tiU primäravdrag på nyinvesteringar och avskrivning enligt invenlariereglerna för vissa inventarier i bygg­nad, utvidgad rätt till avdrag för koslnader för modernisering av ekono­mibyggnader m. m. kommer all få viss inverkan på skatteunderlaget framför allt imder övergångsårel. Till helt övervägande del torde det dock endasl bli fråga om en förskjutning framåt i liden av beskatt­ningen. Endast tUl en muidre del torde den föreslagna lagstiftningen medföra ett definitivt skattebortfall, som föranledes av exempelvis den föreslagna ökade avdragsrälten för byggnader och avdragsrätten för markanläggningar. I motsatt rikining torde beskattningen av alla in­täkter vid försäljning av djur och inventarier komma att verka.

Kommittén har uppskattat del sammanräknade skattebortfallet vid genomförande av kommitléförslaget till ca 25 mUj. kr. för staten och 30 milj. kr. för kommunerna för det första övergångsåret. Sedan kan skalleborlfallel beräknas stiga successivt för atl nå sill maximum det sista övergångsårel, då del torde röra sig om ca 80 mUj. kr. för staten och 100 milj. kr. för kommunerna. Kommittén understryker emellertid osäkerheten i dessa beräkningar. Enligt kommittén bör dock sett på längre sikl ett genomförande av kommittéförslaget leda tUl i stort sett oförändrade skatteintäkter för det allmänna. Även jag vill framhåUa att de här nämnda siffrorna är ytterst osäkra, men att den föreslagna reformen sedd på sikt inte torde leda tiU försämringar av det allmännas skatteintäkter.

HemstäUan

Under åberopande av vad jag sålunda har anfört hemsläller jag att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen

att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag lUl 1. lag om ändring i kommunalskaltelagen (1928: 370),

Prop. 1972:120

249

2.

lag om ikraftträdande av lagen (1972: ) om ändring i kom­munalskattelagen (1928: 370),

3.

lag om ändring i förordningen (1951:793) om skyldighet för vissa idkare av jordbrak eller skogsbrak att föra räkenskaper såsom underlag för taxering,

4.

förordning om ändring i förordningen (1951:763) angående be­räkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst,

5.

lag om ändring i laxeringsförordningen (1956: 623),

6.

förordning om ändring i förordningen (1959: 129) om uppskov i vissa faU med beskattning av inläkt av skogsbrak,

7.

förordning om ändring i förordningen (1954: 142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto.

Med bifall till vad föredraganden sålunda med instämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Kungl. Höghet Kronprinsen-Regenten att tUl riksdagen skall avlålas proposition av den lydelse bilaga liU delta prolokoll utvisar.

Ur protokollet:

Margit[REDACTED_EFTERNAMN]

Trop. 1972:120

250

InnehåU

Propositionens huvudsakliga innehåll  ....................... 

.. 

1

Förfaltningsförslag   ............................................. 

5

Inledning   .......................................................... 

.. 

57

GäUande ordning    .............................................. 

59

Inledning   ....................................................... 

59

Kontantprincipen     .......................................... 

.. 

59

Bokföringsmässiga  grunder    .............................. 

61

Gemensamma beskattningsregler .......................... 

64

Avskrivning av byggnad.................................... 

64

Avskrivning av täckdiken .................................. 

66

Arrendators förbättringskostnader på arrenderad fastighet ..

66

Avdrag för anläggningskostnad för fmktodlingar m. m 

67

Avdrag för substansminskning av naturtillgång...... 

. 

68

Byte  av redovisningsmetod   .............................. 

69

Ackumulerad   inkomst   ..................................... 

. 

72

Tidigare reformförslag   ...................................... 

72

Valet av redovisningsmetod  .................................. 

. 

74

Kommittén   ..................................................... 

74

Redovisningsmetodernas för- och nackdelar  ........ 

74

Överväganden och förslag................................ 

79

Allmänna synpunkter..................................... 

79

Kommitténs förslag    .................................... 

. 

84

Remissyttrandena    ........................................... 

88

Allmänna synpunkter........................................ 

88

Undantag för mindre jordbruk............................. 

92

Tidplanen för övergång m. m............................. 

94

Schablonbeskattning av vissa jordbraksfastigheter m. m      

97

Beskattningsregler  vid  bokföringsmässig  redovisning  av  inkomst

av jordbraksfastighet  .......................................... 

. 

98

Kommittén    .................................................... 

98

Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanlägg­

ningar    ....................................................... 

. 

98

Gränsdragningen mellan byggnad,  inventarier och mark­

anläggning    ............................................... 

. 

99

Avskrivning av byggnad    ............................. 

. 

lOl

Avskrivningsunderlaget   ............................. 

101

Ingångsvärden för byggnader   .................... 

104

Avskrivningsprocenten    ............................ 

108

Avskrivning av markanläggningar    .................. 

110

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning ..

114

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad. 

115

Avdrag för värdeminsknmg av inventarier.......... 

116

Värdering av djurlager och andra lagertUlgångar.... 

119

Avdrag för förbättringskostnader på arrenderad fastighet    ..

120

Avdrag för anläggningskostnader för fruktodlingar m.m.  ..

124

Avdrag för substansminskning av naturtUIgång..... 

126

Ackumulerad mkomst    ................................... 

130

Övriga frågor  ................................................ 

132

Remissyttrandena     ......................................... 

133

Prop. 1972:120

251

Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanlägg­

ningar   ........................................................ 

. 

133

Gränsdragningen mellan byggnader, inventarier och mark­

anläggningar     .......................................... 

. 

133

Avskrivning av byggnader.............................. 

. 

140

Avskrivning av markanläggningar    ................. 

. 

143

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning ..

144

Avdrag för reparation och underhåU av byggnad 

145

Avdrag för värdeminskning av inventarier............. 

. 

145

Värdering av djurlager och andra lagertUlgångar.... 

152

Avdragsrätl för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

153

Avdrag för anläggningskostnad för fmktodlingar m. m     

156

Avdrag för substansminskning av naturtillgång...... 

. 

157

Ackumulerad inkomst    ................................... 

. 

160

Övriga frågor   ............................................... 

161

Ingångsvärden vid övergången m. m........................ 

167

Kommittén   ..................................................... 

. 

167

Inledning   .................................................... 

. 

167

Ingångsvärde för inventarier............................. 

. 

167

Ingångsvärde för djur    .................................. 

172

Övriga balansposter    ..................................... 

. 

174

Värdering av varulager vid utgången av de första beskatt­

ningsåren efter övergången   ........................... 

. 

175

Vissa  konirollfrågor   ...................................... 

. 

177

Tidpunkt för övergång tUI bokföringsmässig redovisning ....

178

Remissyttrandena    .......................................... 

180

Ingångsvärde för inventarier............................. 

180

Ingångsvärde för djur    .................................. 

186

Övriga balansposter och värdering av vamlager vid utgången

av de första beskattningsåren efler övergången... 

. 

189

Vissa  kontrollfrågor   ...................................... 

. 

191

Tidpunkt för övergång tUl bokföringsmässig redovisning ....

194

Departementschefen    ......................................... 

195

Allmänna synpunkter.......................................... 

195

Materiella regler i del nya systemet  ..................... 

. 

198

Värdering av djurlager och andra lagertillgångar.... 

. 

198

Värdeberäkning  av byggnader, inventarier och markanlägg­

ningar   ........................................................ 

199

Gränsdragningen mellan byggnader, inventarier och mark­

anläggningar     ........................................... 

200

Värdeminskning av byggnad............................ 

201

Värdeminskning av inventarier......................... 

207

Värdeminskning av markanläggningar     ........... 

210

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad... 

214

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning ....

214

Avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet 216

Avdrag för anläggningskostnad för fmktodlingar m. m    

220

Avdrag för substansminskning av naturtillgång...... 

222

Övriga frågor.................................................. 

224

Ackumulerad inkomst    ...................................   224

Frågor i samband med övergången till redovisning enligt bok­

föringsmässiga grunder   ....................................    226

Prop. 1972:120

252

Ingångsvärden      ..........................................    226

Ingångsvärde för byggnader m. m.  ... ,........... ,   226

Fall där planenlig avskrivning av byggnader förekom­

mer redan före övergången .........................    228

Fall där "evig" avskrivning föreUgger vid övergången ..   229

Avskrivningsprocent    ................................    230

Utbrytning av byggnadsinventarier  ..............    231

Ingångsvärde för inventarier...........................    231

Ingångsvärde för markanläggning.....................    231

Ingångsvärde för naturtUlgångar   ...................    236

Ingångsvärde för djur     ...............................    236

Övriga balansposter    ..................................    240

Värdering  av  varalager  vid  utgången  av  första  beskatt­

ningsåren  efter övergången   ........................    242

Övergångstakten m. m.   .................................   242

Vissa kontrollfrågor    ......................................    246

Skatleulfallel    .................................................   247

Hemställan    ......................................................    249

MARCUS BOKTR. STOCKHOLM 71 01 38