Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Prop. 1980/81:104

Regeringens proposition 1980/81:104

med förslag angående beskattning av realisationsvinst vid avyttring av del av fastighet och beräkning av substansminskningsavdrag;

beslutad den 15 januari 1981

Regeringen föreslår riksdagen all antaga del förslag som har upplagils i bifogade utdrag av regeringsprolokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

THORBJÖRN[REDACTED_EFTERNAMN]

ROLF[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås vissa lekniska ändringar i realisalionsvinstreglerna för fasligheler. Förslagen föranleds i första hand av de ändrade förulsäll­ningar som skapats genom den nya fastighelslaxeringslagen (1979:1152). Vidare föreslås nya regler för beräkning av avdrag för subslansminskning på grund av utvinning av nalurfyndigheler.

Ändringarna i realisationsvinstbeskattningen avser främst frågan om vilken enhet som skall utgöra grund för beräkningen av vinst eller förlust. F. n. baseras beräkningen på den taxeringsenhet som gäller vid avyttringstillfället. Enligt förslaget skall delta vara huvudregel även för framtiden. Möjlighet till en alternativ beräkning föreslås dock för del fall då två eller flera vid avytlringslillfällel befintliga taxeringsenheter tidigare under innehavet helt eller lill övervägande del har ingått i en och samma taxeringsenhet. I ell sådanl fall skall den skallskyldige enligl förslagel ha rätt all ulföra beräkningen som om taxeringsenheterna alltjämt utgjorde en enda tax­eringsenhet.

Övriga förslag på realisationsvinstbeskattningens område berör de särskil­da regler som gäller vid delavyttring, fastighelreglering och upplåtelse mol engångsersättning.

I fråga om avdrag för substansminskning föreslås nya regler som blir gemensamma för alla de inkomstslag där intäkter av utvinning av naturtill­gångar kan redovisas, dvs. jordbruksfastighet, rörelse och annan fastighet. Huvudregeln föreslås liksom hittills vara all avskrivningsunderlaget skall bestämmas med utgångspunkt i del faktiska anskaffningsvärdet. Som allernalivregel föreslås all fastighetsägaren skall få utgå från del belopp som skulle ha fått dras av enligl realisalionsvinstreglerna om läktområdel hade

1 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

2

avyttrats vid det tillfälle då exploateringen påbörjas. Allernalivregeln får dock inle leda till all anskaffningsvärdet bestäms lill högre belopp än 75 % av taktens saluvärde. Det föreslås också atl de fastighetsägare, som har upplåtit rätt lill utvinning mol förskottsbetalning, under vissa förutsättningar skall kunna få avdrag för avsällning för framlida subslansminskning.

Den nya lagstiftningen föreslås träda i krafl den 1 april 1981 och bli generelll tillämplig i de fall då en avyttring sker resp. en utvinning påbörjas efter utgången av mars 1981. De regler som medger att två eller flera taxeringsenheter vid realisalionsvinslberäkningen sammanförs lill en slörre enhet skall dock tillämpas även på avytiringar som sker under liden den 1 januari - den 31 mars 1981. De nya bestämmelserna om beräkning av underlaget för substansminskningsavdrag föreslås få lillämpas även i de fall då utvinningen har påbörjats före utgången av mars 1981.

Prop. 1980/81:104

3

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskallelagen (1928:370) dels atl punkt 9 av anvisningarna till 22 §, punkt 8 av anvisningarna till

29 §,  punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 35 §  och punkt 2 a  av

anvisningarna lill 36 § skall ha nedan angivna lydelse, dels all till anvisningarna lill 25 § skall fogas en ny punkl, 10, av nedan

angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 22 §

9.' För substansminskning vid till­godogörande av naturtillgångar på jordbruksfastighet får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp som avpassas så att anskaff­ningskostnaden för tillgången blir till fullo avdragen under den tid tillgång­en beräknas räcka.

Anskaffningskostnad för naturtill­gång beräknas lill antingen den del av anskaffningskostnaden för fastighe­ten som belöper på tillgången eller ett belopp motsvarande 60 procent av tillgångens allmänna saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens bör­jan. Har fastigheten förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får anskaff­ningskostnaden även beräknas till den del av anskaffningskostnaden för fasfigheten vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförligt fång som då belöpte på tillgången. TiU den sålunda framräknade an­skaffningskostnaden får läggas kost­nad för tillgångens tillgodogörande i den mån kostnaden icke fått dragas

9. Avdrag för substansminskning på grund av utvinning av naturtill­gångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminsk­ning på grund av sådan utvinning medges enligt bestämmelserna i den­na anvisningspunkt.

För inträdd substansminskning medges avdrag vid taxeringen för ett visst beskattningsår med högst elt belopp som, tillsammans med de avdrag som har medgetts för tidigare beskattningsår, motsvarar den del av anskaffningsvärdet för hela tillgång­en som belöper på utvinningen före beskattningsårets utgång.

Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvin­ning och har han uppburit förskotts­betalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp som i räken­skaperna har avsatts för framtida substansminskning. Vid taxeringen för ett visst beskattningsår medges avdrag med högst elt belopp motsva­rande den del av anskaffningsvärdet

Senaste lydelse 1972:741.

Prop. 1980/81:104

Nuvarande lydelse

av såsom  kostnad  i  den  löpande driften.

Föreslagen lydelse

för hela naturtillgången som kan anses belöpa på den framlida utvin­ning för vdken förskottsbetalning har erhållits. A vdraget skaU återföras till beskattning nästföljande beskatt­ningsår.

Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om upplåtelseavta­let har ingålts mellan varandra när­stående personer eller mellan nä­ringsidkare som har intressegemen­skap (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning). Som närstående till fysisk person räknas dels personer som anges i 35 § I a mom., dels sådana fåmansföretag som avses i nämnda lagrum och i vilka den fysiska perso­nen eller någon honom närstående person är företagsledare eller - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier eller andelar.

Anskaffningsvärdet för en natur-tdlgång beräknas med utgångspunkt i den faktiska utgiften för förvärvet. Begär den skatlskyldige det, skall dock lill iitgångspimkt tas det belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisning­arna till 36 § om han vid tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för etl vederlag som mot­svarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvisningspunkt får dock inte leda tdl att den tid förvärvet hänförliga delen av anskaffningsvär­det tas upp tdl högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av täkt-markens allmänna saluvärde vid tid­punkten i fråga. Har tillstånd enligt

Prop. 1980/81:104

Nuvarande lydelse

Har fastighet, på vilken naturtill­gång börjat uttagas, övergått till ny ägare på annal säll än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast avdrag för substansminsk­ning på fasligheten som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastigheten.

Föreslagen lydelse

lag givits för utvinning av idlgången, beräknas anskaffningsvärdet endast för det område som omfattas av tillståndet.

I anskaffningsvärdet inräknas, för­utom belopp som har beräknats enligt föregående stycke, även utgif­ter för tillgångens exploatering i den mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften och inte heller har beaktats vid beräk­ning enligt punkl 2 a av anvisningar­na till 36 §.

Om en fastighet, på vilken en naturtillgång har börjat uttas, har övergått lill en ny ägare på annat säll än genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endasi de avdrag för subslansminskning på fas­tigheten som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfa­rande hade ägt fastigheten.

Vid tillämpningen av bestämmel­serna i denna anvisningspunkt skall en fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt tdl täktmark mot en­gångsersättning, utan hinder av 47 § andra stycket e) betraktas som ägare tdl marken även efter det att upplåtel­sen har skett.

lill 25 §

10. I fråga om avdrag för sub­stansminskning på grund av utvin­ning av naturtillgångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning på grund av sådan utvinning fillämpas bestäm­melserna i punkt 9 av anvisningarna tiU 22 §.

Prop. 1980/81:104

Nuvaratide lydelse

till 8.- För substansminskning vidtill-godogörande av naturtillgångar så­som gruvor, stenbrott m. m. får avdrag ske iform av årlig avskrivning med skäligt belopp, som så avpassas, att anskaffningsvärdet blir dll fullo avdraget under den tid fillgången beräknas räcka. Härvid iakttages, att i anskaffningsvärdet inräknas icke blott vad som erlagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten utan jämväl de kostnader, som nedlagts för fyndighetens exploaterande, så­som exempelvis för upptagande av schakt vid gruva eller anläggning av utfartsvägar vid stenbrott m. m. dyl., allt i den mån dessa kostnader icke fått avdragas såsom kostnader i den löpande driften.

Anskaffningsvärde för naturtill­gång av nu avsett slag beräknas med tillämpning av de grunder som enligt punkt 9 andra och tredje styckena av anvisningarna till 22 § gälla i fråga om jordbruksfastighet.

Föreslagen lydelse

29 §

8. I fråga om avdrag för substans­minskning på grund av utvinning av naturtillgångar samt avdrag för avsättning som avser framtida sub­stansminskning på grund av sådan utvinning fillämpas bestämmelserna I punkt 9 av anvisningarna till 22 §.

2. Vid avyttring av fastighet skall beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet.

lill 35 §

2. Vid avyttring av fastighet skall realisationsvinst och realisationsför­lust beräknas särskilt för varje avytt­rad taxeringsenhet eller del av tax­eringsenhet.

Har två eller flera vid avyttringstill­fället befinfiiga taxeringsenheter tidi­gare under innehavet helt eller delvis ingått i samma taxeringsenhet, skall dock, om den skattskyldige begär det, beräkningen göras som om tax­eringsenheterna vid avyttringstdlfäl-

2          Senaste lydelse 1972:741.

3          Senaste lydelse 1976:343.

Prop. 1980/81:104

Nuvarande lydelse

4.*Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring ge­nom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. faslighetsbildningslagen (1970:988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering en­ligl 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. nämnda lag, skall såsom skattepliktig inkomst uppta­gas så stor del av hela realisations­vinsten, som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för fastigheten, minskal med 5 000 kronor.

'»Senaste lydelse 1979:500.

Föreslagen lydelse

let utgjorde en enda taxeringsenhet. I fråga om en taxeringsenhet som endast delvis har ingått i den förutva­rande taxeringsenheten gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att mer än hälften av enhetens vid avyttringstillfället gällande taxerings­värde belöper på den del som har ingått i den förutvarande enheten. Hänsyn tas inte till den indelning i taxeringsenheter som har förelegat före den 1 januari 1952.

Vid tillämpningen av bestämmel­serna om del av fastighet i punkt 4 andra stycket nedan och i punkt 2 a trettonde-artonde styckena av anvis­ningarna till 36 § skall som fastighet anses varje vid avyttringstillfället befintlig taxeringsenhet eller sådan större enhet som på grund av bestäm­melserna i föregående stycke behand­las som en enda taxeringsenhet.

4. Med avyttring av fastighet lik­ställs överföring av mark eller andel i samfällighet genom fastighetsregle­ring enligl 5 kap. och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. faslighetsbildningslagen (1970:988), om överföringen eller uppdelningen sker mot ersättning helt eller delvis i pengar, samt avstående av mark genom inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har den ersättning i pengar som en skatlskyldig erhållit på grund av en överföring enligt 5 kap. eller en uppdelning enligl 11 kap. nämnda lag inte överstigit 5 000 kronor, är dock inte någon del av vinsten skatte­pliktig. Om ersättningen i pengar överstiger 5 000 kronor, skall som skattepliktig inkomst tas upp så stor

Prop. 1980/81:104

8

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, ulgör av del lotala vederlaget   för   överföringen   eller uppdelningen,  minskal  med 5 000 kronor, dock att den skattepliktiga inkomsten inle skall tas upp till högre belopp än som motsvarar den del av ersättningen i pengar som överstiger 5 000 kronor. Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Härmed avses ersäll­ning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt naturvårdslagen (1964:822) eller på grund av motsvarande inskränkningar enligl andra författningar eller på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkl 8 av anvisningarna lill 21 §). Engångsersättningen är i dessa fall atl betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet ulgör av faslighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderällen eller servitutsrätten.

Har den skatlskyldige i samband med allframtidsupplåtelse fått ersällning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt skall ersättningen, om den skattskyldige yrkar det, anses som engångsersättning på grund av allfram-tidsupplålelsen (jfr punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 21 §). Har den skallskyldige i nu avsett fall fått ersällning för avyttrade skogsprodukter, får 60 procent av ersättningen behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Vad som sägs i detla stycke gäller dock endasi om skatteplikt för ersättningen för avverkningsrätten eller skogsprodukterna inträtt under samma beskattningsår som ersättningen på grund av allfram-tidsupplålelsen.

Vid   vinstberäkningen   får   den

Från det sammanlagda beloppet

skatlskyldige från sammanlagda be- av den eller de engångsersättningar

loppet av den eller de engångsersätl- som den skallskyldige under ell

ningar han fått under ett beskalt- beskattningsår har fått på grund av

ningsår, om han inle visar all han upplåtelser inom en och samma kom-

hafl avdragsgilla omkostnader enligl mun är han berättigad fill nvdrag med

anvisningarna till 36 § till samma 2 000 kronor, om han inle visar att

eller högre belopp, avdrag med han haft avdragsgilla omkostnader

2 000 kronor. Detla avdrag får dock enligl anvisningarna lill 36 § lill sam­

inte överstiga del sammanlagda ma eller högre belopp./I wdragef får

ersättningsbeloppet.

dock inle översliga del sammanlag-

Prop. 1980/81:104

9

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

da ersättningsbeloppet för upplåtel­ser inom kommunen.

till 36 §

2. a.' Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upplagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkl 1 av anvisningarna lill 35 §) får i omkoslnadsbeloppel icke inräknas kostnad som hänför sig lill sådan del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för maskiner och andra invenlarier.

Som förbättringskostnad enligl punkl 1 räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyllringen befunnit sig i bällre skick än vid förvärvet saml kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inle medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första stycket b) eller c) och för vilken bidrag ej utgått. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkoslnadsbeloppel endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligl föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd del år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilkel arbete som utförts.

Omkoslnadsbeloppel skall minskas med värdeminskningsavdrag m. m., som belöper på lid före avyllringen av fastigheten, såsom avdrag pä grund av avyttring av skog, avdrag för värdeminskning av annan naturtillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkl 4 fjärde-sjätte styckena och punkt 7 av anvisningarna till 22 § samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 §). På samma sätt skall omkoslnadsbeloppel minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkt 3 tredje stycket och punkl 4 tredje stycket av anvisningarna lill 22 §, punkl 2 och punkl 3 andra stycket av anvisningarna lill 25 § och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna lill 29 §), dock inle för år då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkoslnadsbeloppel skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivils i samband med ianspråktagande av investeringsfond e. d.

Vid beräkning av omkoslnadsbeloppel skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall

5 Senaste lydelse 1980:998.

Prop. 1980/81:104

10

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på lid före år 1952. Dock får del vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om den skatlskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsätt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsalta taxeringsvärde.

Har fastighet vid avyllringen innehafts mer än tjugo år får den skallskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga elt belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyllringen. Har taxeringsvärdet åsalts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upplagas endasi 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyllringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyllringen. Fanns taxeringsvärde ej åsätt tjugo år före avyllringen, får motsvarande värde uppskattas på säll angives i femte stycket sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skatlskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmasl föregå­ende köp, byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för etl med stöd av föregående stycke framräknal värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upplagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsva­rande i arvsskaltehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsätt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på säll som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med slöd av bestämmelserna i della stycke, skall hänsyn vid vinstberäkning­en icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i koslnadshänseende hänförts till maskiner och andra invenlarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsav­drag hänföres lill maskiner och andra invenlarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligl föregående stycke iakttages följan-

Prop. 1980/81:104

11

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

de. Har taxeringsvärdet åsalts lidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så slor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra invenlarier, ulgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsalts år 1975 eller senare, dock atl vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyllringen som belöper på egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken. Kan den skatlskyldige visa all den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra invenlarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Del för fastigheten gällande ingångsvärdet - om del inle har beräknats enligl trettonde stycket sista meningen - liksom de förbättringskostnader och därmed hkslällda belopp för vilka avdrag får ske samt de värdeminsknings­avdrag och andra belopp som skall minska omkoslnadsbeloppel skall i den omfattning som anges i punkterna 6 a och 6 b nedan räknas om med hänsyn lill förändringarna i del allmänna prislägel (prisutvecklingen) under den lid då fastigheten har innehafts.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsument­prisindex. Riksskatteverket fastställer århgen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsätt etl laxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kronor, avdrages ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastig­heten. Om del taxerade byggnadsvärdet inle uppgått eller bort uppgå lill 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavsliden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medges inle för tidigare år än år 1952 och inte heller för senare år än år 1980. Finns på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endasi för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångs­punkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyllringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligl sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligl della stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyllringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligl detta stycke medges även för tid då denna byggnad funnits på fasligheten, om den skatlskyldige inom etl år igångsatt arbele med atl uppföra ersällningsbygg-nad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål medges avdrag enligl

Prop. 1980/81:104

12

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Vinstberäkning på grund av avytt­ring av en del av en fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Vid till-lämpning av de beloppsgränser som anges i andra och fjärde styckena skall dock hänsyn tas tdl förhållan­dena på hela fastigheten. Avdrag enligt tolfte stycket får göras endast om avyllringen har omfattat bostads­byggnad som vid tiden för avyllring­en var huvudbyggnad för hela fastig­heten. Pä den skattskyldiges begäran skall omkoslnadsbeloppel för fastig­hetsdelen - i stället för atl beräknas enligt första meningen - tas upp lill ell belopp som itiotsvarar så stor del av del för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekom­mande fall minskat med värde­minskningsavdrag m. m. - som vederlaget för fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avytt­ringstillfället. I sist avsedda fall skall, om den skatlskyldige begär del och värdet av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogs­mark, omkoslnadsbeloppel inle minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller etl fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostads­hus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens laxerings-värde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen ulan särskild utredning beräknas lill 1 krona per kvadratmeter, dock ej

detla stycke endast för lid då byggnaden därefter åler ulnytljals huvudsak­ligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avytt­ring av del av faslighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldi­ge så önskar skall dock så slor del av del för hela fasligheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekom­mande fall minskal med värde­minskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avytl­ringslillfällel. 1 sist avsedda fall skall, om,den skallskyldige önskar del och värdet av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogs­mark, omkoslnadsbeloppel inle minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller elt fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostads­hus och vederlaget är mindre än 10 procent av faslighetens taxerings­värde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen ulan särskild utredning beräknas lill 1 krona per kvadratmeter, dock ej lill högre belopp än köpeskilling­en.

Prop. 1980/81:104

13

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

till högre belopp än köpeskilling-

Vad i de tre första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark­överföring enligl faslighetsbild­ningslagen (1970:988).

Har den skatlskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkl 4 andra stycket av anvisning­arna lill 35 §, skall så slor del av del för hela fastigheten beräknade om­koslnadsbeloppel-i förekommande fall minskat med värdeminsknings­avdrag m. m. - anses belöpa på den del av fasligheten som ersättningen avser, som engångsersättningen ul­gör av fastighetens hela värde vid liden för upplåtelsen eller inskränk­ningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkoslnadsbe­loppel skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av fastighet.

Har den skatlskyldige under inne­havstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtid vid beräk­ning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkoslnadsbeloppel - i förekom­mande   fall   minskal   med   värde-

Vad i de fem första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark­överföring enligl faslighetsbild­ningslagen (1970:988).

Har den skallskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisning­arna till 35 §, skall så stor del av del för hela fasligheten beräknade om­koslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminsknings-avdrag m. m. - anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen ut­gör av fastighetens hela värde vid liden för upplåtelsen eller inskränk­ningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkoslnadsbe­loppel skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av faslighet. Den som enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna tid 35 § erhåller avdrag från den eller de engångsersättningar han fått på grund av upplåtelser inom en och samma kommun får inte tillgodoräk­na sig något omkostnadsbelopp hän­förligt fill dessa ersättningar.

Har den skatlskyldige under inne­havsliden avyttrat en del av en fastig-hel, skall hänsyn tas tiU detta vid beräkning av omkoslnadsbeloppel för återstoden av fastigheten. Kan utredning Inte förebringas om den andel av omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - för fasligheten, som belöpt på den avyit-

Prop. 1980/81:104

14

Nuvarande lydelse

minskningsavdragm. m.-förfastig­heten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhål­len ersällning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fastigheten omedelbart före avyllringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskri­vits äger motsvarande tillämpning om den skallskyldige under inne­havsliden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköver­föring enligl faslighetsbildningsla­gen (1970:988), skall omkostnadsbe­loppet på återstoden av fastigheten anses ha minskal med så slor del av omkostnadsbeloppet för den lidiga­re avstådda marken som ersättning­en i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkoslnadsbeloppel vid den slutliga avyllringen med led­ning av etl taxeringsvärde som åsalts efter det all delavyltringen, mark­upplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Föreslagen lydelse

rade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsde­len. Andelen skall dock i intet fall anses översliga omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fasligheten omedelbart före avyllringen av fastighetsdelen.

Föreskrifterna i föregående stycke tillämpas också om den skallskyldige under innehavsliden erhållit sådan engångsersättning som avses i punkl 4 andra stycket av anvisning­arna till 35 §. Har den skallskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt faslighetsbildningslagen (1970:988), skall omkoslnadsbeloppel på åter­stoden av fastigheten anses ha minskal med så stor del av omkosl­nadsbeloppel för den lidigare av­stådda marken som ersättningen i pengar utgjort av del totala vederla­get för marken.

Beräknas omkoslnadsbeloppel vid avyttring av återstoden av fastig­heten eller del därav med ledning av ell taxeringsvärde som åsalts efter del atl delavyltringen, markupplå­telsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, är bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpli­ga-Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersällning på grund av skadeförsäkring uppbu-rits med slörre belopp än del som gått ål för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, omräknat enligl tionde stycket lill tiden

Prop. 1980/81:104

15

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

för skadelillfällel, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostna­den för skadans avhjälpande. För lid efter skadelillfällel ligger återstoden av det omräknade ingångsvärdet till grund för omräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företagel får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligl sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i della stycke om del kan antagas alt avyllringen skett av organisatoriska eller andra synneriiga skäl. Mol beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

Denna lag träder i krafl den 1 april 1981.

1.    De nya bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna lill 35 §

saml punkt 2 a av anvisningarna lill 36 § tillämpas endasi i fråga om

avytiringar som sker efter utgången av mars 1981, om inle annat följer av

andra och tredje styckena.

Punkl 2 av anvisningarna till 35 § i dess nya lydelse lillämpas även i fråga om avytiringar som sker under tiden den 1 januari-den 31 mars 1981, varvid hänvisningen i tredje stycket skall avse där angivna lagrum i deras äldre lydelse.

De nya bestämmelserna i punkl 4 fjärde stycket av anvisningarna till 35 § lillämpas första gången vid 1982 års taxering.

2.    De nya bestämmelserna i punkl 9 av anvisningarna lill 22 §, punkl 10 av

anvisningarna till 25 § och punkt S av anvisningarna till 29 § tillämpas i de fall

då utvinningen av en naturtillgång påbörjas efter utgången av mars 1981.

Även i de fall då utvinningen har påbörjats före utgången av mars 1981 får de nya bestämmelserna om beräkning av fyndighetens anskaffningsvärde lillämpas vid 1982 och senare års taxeringar. En förutsättning för detta är dock att ell yrkande om en sådan tillämpning framställs vid 1982 års taxering eller, om den skatlskyldige vid denna taxering inle yrkar avdrag för subslansminskning på grund av utvinning från fyndigheten i fråga, vid den första därefter följande taxering då sådanl avdrag yrkas. Beräkningen enligl de nya bestämmelserna skall göras som om en ny utvinning hade påbörjats vid ingången av det beskattningsår för vilkel avdrag första gången yrkas enligt de nya bestämmelserna.

Har en skatlskyldig beräknat anskaffningsvärdet för en naturtillgång enligt äldre bestämmelser, skall den omständigheten alt täktmarken vid 1981 års allmänna fasrighetslaxering eller senare får ändrad beskattningsnatur inle föranleda någon ändring av avskrivningsunderlaget.

Prop. 1980/81:104

16

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1980-11-20

Närvarande: statsministern Fälidin, ordförande, och statsråden Ullslen,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Krön­mark,[REDACTED_EFTERNAMN][REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Boo,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Petri,[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: stalsrådel[REDACTED_EFTERNAMN]

Lagrådsremiss med förslag angående beskattning av realisationsvinst vid avyttring av del av fastighet och beräkning av substansminsk­ningsavdrag

1 Inledning

Realisationsvinst och realisationsförlust på grund av faslighelsavytlringar skall enligt nuvarande regler beräknas särskilt för varje avyttrad laxerings-enhet eller del av taxeringsenhet. Vad som skall utgöra en taxeringsenhet bestäms vid fastighetstaxeringen.

Den nya fastighelslaxeringslagen (1979:1152), FTL, kommer all medföra bl. a. atl många befintliga taxeringsenheter vid 1981 års allmänna fastighets­taxering delas upp på flera enheter. Under remissbehandlingen av det betänkande som låg till grund för FTL framhölls bl. a. all redan nuvarande realisalionsvinslregler i vissa hänseenden var oklara och alt de nya reglerna för fastighetstaxering skulle komma alt öka problemen och göra en översyn av realisalionsvinstreglerna nödvändig.

I promemorian (Ds B 1980:9) Delavyttring, subslansminskning m.m. lades ell förslag fram som bl. a. gällde frågan om vilken enhet som skall utgöra grund för vinst- eller förlustberäkningen. I samma promemoria föreslogs nya regler för beräkning av s. k. substansminskningsavdrag. I den delen byggde promemorian i huvudsak på etl förslag som hade presenterats av förelagsskalteberedningen (Fi 1970:77) i dess slutbetänkande (SOU 1977:86) Beskattning av företag. Som bilaga lill promemorian fogades en sammanställning av remissyttrandena över förelagsskatteberedningens belänkande i tillämpliga delar.

Jag avser att i del följande la upp de frågor som har behandlats i promemorian. Till protokollet i detta ärende bör promemorian fogas som bilaga 1.

Prop. 1980/81:104

17

Promemorian har remissbehandlats. Som /j(7flga2 lill protokollet bör fogas en förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av deras yttranden.

2 Allmän motivering

2.1 Realisationsvinstberäkning

2.1.1 Allmänt om resultatberäkningen

I promemorian redogörs relalivi utförligt för hur resultatet av en fastighelsavyllring beräknas. Reglerna innebär i korthet följande.

Vid bedömningen av om skattepliktig vinst har uppkommit gör man i princip en jämförelse mellan å ena sidan försäljningspriset, minskat med eventuella kostnader för försäljningen, och å andra sidan samtliga kostnader för inköp och förbättringar (del s. k. omkoslnadsbeloppel).

Till grund för beräkningen av omkoslnadsbeloppel läggs fastighetens ingångsvärde. Della utgörs i de flesta fall av inköpspriset. Har säljaren fått fastigheten genom ell benefikl fång, utgörs ingångsvärdet i princip av inköpspriset vid närmasl föregående onerösa fång. Vid arv får dock ingångsvärdet alternativt beräknas med ledning av taxeringsvärdet året före dödsfallet. Fasligheter som har förvärvats före ingången av år 1952 skall i princip anses förvärvade den 1 januari 1952 för en köpeskilling som motsvarar 150 % av 1952 års taxeringsvärde. En särskild allernalivregel finns för del fall då fastigheten har innehafts i minst 20 år. I sådana fall har man nämligen rätt att som ingångsvärde la upp 150 % av taxeringsvärdet 20 år före avyllringen.

Till ingångsvärdet läggs sedan kostnader för förbättringar - i vissa fall även för reparation och underhåll - på fastigheten. Har kostnaderna inte uppförts på avskrivningsplan, beaktas de emellertid bara för de år då de har uppgått lill minst 3 000 kr.

Värdeminskningsavdrag som belöper på innehavsliden skall återföras lill beskattning vid realisalionsvinslberäkningen. Avdrag för värdeminskning på byggnader behöver dock inle återföras för de år då avdraget har understigit

3          000 kr.

Ingångsvärdet liksom förbätlringskostnaderna och de återförda värde­minskningsavdragen indexuppräknas. Om avyllringen omfatlar en bostads­byggnad, får säljaren i princip också tillgodoräkna sig ell tillägg på 3 000 kr. för varje år som byggnaden har funnits på fastigheten (s. k. 3 000-kronorslillägg). Jag vill här erinra om all regeringen nyligen i prop. 1980/81:32 har föreslagil ändringar i bl. a. reglerna om indexuppräkning och 3 000-kronorslillägg. Enligl förslagel skall ingångsvärdet och förbättrings­kostnaderna inle indexuppräknas för de fyra första åren efter del år då fasligheten förvärvades resp. kostnaderna lades ner. Inte heller skall något 3 000-kronorstillägg medges för år efter år 1980. 2 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

18

Omfattar en avyttring endasi en del av en fastighet, sker vinstberäkningen enligl huvudregeln med hänsyn lill förhållandena på den avyttrade fastig-helsdelen. Det innebär all ingångsvärdet för den avyttrade delen bestäms med hänsyn lill förhållandena vid förvärvstillfället. Till detta värde läggs sedan de förbättringskostnader som hänför sig till den avyttrade delen. Alternativa beräkningsmetoder finns emellertid. Den viktigaste är den s. k. allernalivregel 1, enligl vilken den skallskyldige först får beräkna omkosl­nadsbeloppel för hela fastigheten och sedan fördela della mellan den sålda och den behållna delen med hänsyn lill värderelationerna vid avyttringstill­fället.

När omkoslnadsbeloppel, ökat med 3 000-kronorslilläggen, understiger försäljningspriset, minskal med försäljningskostnaderna, uppkommer en vinst som är skattepliktig. Är förhållandel det motsatta, utlöser avyllringen inte någon beskattning.

De nu behandlade reglerna är inte tillämpliga vid beräkning av en avdragsgill förlust. Den viktigaste skillnaden mellan vinst- och förlustberäk­ning är att någon indexuppräkning inle får göras vid förluslberäkningen.

2.7.2 Enheter för beräkningen

Många av de bestämmelser som reglerar resultatberäkningen förutsätter all man beaktar förhållandena på en viss "fastighet" eller på en "del av fastighet". För all sådana bestämmelser skall kunna tillämpas måsle innebörden av del använda fastighetsbegreppet klargöras.

Helt allmänt gäller alt del fastighelsbegrepp som används i skatterätten bygger på det civilrältsliga. Med fasligheter avses alltså i första hand registerfasligheler och vad som enligl jordabalken utgör tillbehör till dessa. Därutöver räknas byggnad på annans mark som fastighet trots all en sådan byggnad civilrällsligl ulgör lös egendom (4 § KL). Bestämmelserna om realisationsvinst vid fastighetsavyttring är vidare lillätnpliga på fasligheter utomlands samt på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft (35 § 2 mom. sista stycket KL).

Del beskrivna fastighelsbegreppel anger i första hand vilket slag av egendom som del är fråga om. För atl kunna beräkna resultatet av en viss fastighetsavyttring fordras också - som jag redan berört - all man vet vilka markområden med tillbehör, med andra ord vdken enhet, som skall ligga till grund för beräkningen. Den enhet som ligger i del nyss beskrivna fastighelsbegreppel, nämligen registerfaslighelen, har emellertid inle befun­nits vara den lämpligaste all använda i realisalionsvinslhänseende. Sedan länge har i stället flera av beräkningsreglerna anknutit lill taxeringsenhe­ten.

Genom lagstiftning år 1976 (prop. 1975/76:180, SkU 1975/76:63, rskr 1975/76:389, SFS 1976:343-347) infördes en uttrycklig bestämmelse om alt beräkningen av vinst och förlust skall göras särskilt för varje avyttrad

Prop. 1980/81:104

19

taxeringsenhet. Beslätnmelsen återfinns i punkl 2 av anvisningarna lill 35 § KL. Härigenom har alltså klargjorts i vilka fall gemensam resp, separat resultatberäkning skall göras för den eller de fastighelsförsäljningar som en person har gjort under ell beskattningsår. Frågan om vilken enhet som skall användas vid resullatberäkningen har emellertid belydelse i flera andra avseenden, bl. a. för tillämpningen av bestämmelserna om 3 000-kronorslill-lägg, beloppsgränsen för förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag samt de särskilda bestämmelserna om delavyttring. Av den undersökning som har redovisats i promemorian framgår all 1976 års regel om separat beräkning för varje taxeringsenhet inle ger något enlydigt svar på frågan om vad som i de olika avseendena avses med uttrycket fastighet. Med hänsyn främsl lill uttalanden i lagstiftningens förarbeten dras emellertid slutsatsen all man numera torde kunna utgå från att den egendom som ingår i en taxeringsenhet också skall anses utgöra en "faslighet" vid tillämpningen av de nyss nämnda bestämmelserna.

Indelningen i taxeringsenheter görs vid fastighetstaxeringen. Grundprin­cipen har hittills varit atl man till en taxeringsenhet skall föra samman faslighelsdelar och faslighetskomplex som ulgör en ekonomisk enhet och lämpar sig för gemensam värdering. Som en ekonomisk enhet har man i första hand betraktat egendom som normall sell utgör föremål, för överlåtelse eller upplåtelse. Med hänsyn lill della framslår del enligt promemorian som naturligt alt realisationsvinstbeskattningen har varit kopplad till fastighetstaxeringen.

FTL, som dllämpas första gången vid 1981 års allmänna fastighetstaxering, bygger på samma grundprincip. Även om de nya bestämmelserna lill stora delar har motsvarigheter i äldre lagsliflning och tillämpningsföreskrifter, kommer de ändå i många fall atl medföra all befinlliga taxeringsenheter delas upp och atl såväl befinlliga som nya taxeringsenheter får ändrad beskattningsnatur. Bl. a. kan följande inträffa:

-

En jordbruksfastighet med bostadshus och tomt som har en total yla slörre än 2 hektar men vars produktiva mark inte uppgår till minst 5 hektar delas upp i två enheter. Bostadshuset jämte tomtmarken taxeras som annan faslighet och lantbruksdelen som jordbruksfastighet (jfr 2 kap. 4 § och 4 kap. 5 § FTL).

-

Samma resullal kan del bli om en jordbruksfastighet visserligen har 5 hektar eller mer produktiv mark men bostadshuset med tomt inle ligger i anslutning lill lantbruksdelen eller huset inle behövs som bostad för ägaren, arrendalorn eller deras anställda (jfr 4 kap. 5 § FTL).

-

Mark där läkt pågår eller för vilken täkttillstånd har beviljats bryts ut till en särskild taxeringsenhet och får beskattningsnaturen annan fastighet. Om nyttjanderällen till takten har upplåtits mol engångsersättning, skall nyttjanderättshavaren dessutom behandlas som ägare både vid faslighels-taxeringen och i fråga om garantibelopp (1 kap. 5 § FTL och 47 § KL).

Prop. 1980/81:104

20

- Obebyggd mark, som ingår i fastställd stads- eller byggnadsplan och till någon del är avsedd alt användas för byggnadsändamål, bryts ul lill en särskild taxeringsenhet och får beskattningsnaturen annan fastighet. Della gäller dock inle om marken skall indelas som tomtmark eller om del är uppenbart att exploateringen inle kommer all genomföras eller kommer att avsevärt fördröjas.

I promemorian diskuteras utförligt vilken enhet som för framtiden är lämpligast som grund för realisationsvinstberäkningen. Både praktiska och materiella skäl lalar enligt promemorian för alt anknytningen lill de vid avyttringstillfället befinlliga taxeringsenheterna behålls som huvudregel. Främst med hänsyn till de nya fastighelslaxeringsreglerna föreslås emellertid en allernalivregel som tillåter atl vinstberäkningen baseras på en slörre enhet.

Förslagel innebär all sådana vid avyttringstillfällel särtaxerade enheter som under innehavet har förvaltats och brukals gemensamt kan få betraktas som en enda fastighet. Vid samtidig avyttring lill samma köpare skulle då en gemensam resullalberäkning få göras för de i försäljningen ingående enheterna. Vidare skulle säljaren få ulgå från vad som har brukals gemensamt vid tillämpning av delavyllringsreglerna. Tillämpas alternativre­geln skulle också beloppsgränsen för förbättringskostnader och rätten lill 3 000-kronorslillägg bedömas med hänsyn lill förhållandena på hela den egendom som har brukals gemensamt. Bedömningen av om gemensamt brukande har förelegat eller inle skulle i princip grundas på förvärvskälle­begreppet i 18 § KL. Även om enheterna har haft olika beskattningsnatur och därför har utgjort olika förvärvskällor, skulle emellertid gemensamt brukande kunna anses ha förelegal.

Så gott som samtliga remissinsianser delar uppfattningen all de nya fastighelslaxeringsreglerna gör del nödvändigt all i vissa fall utvidga fastighelsbegreppel vid realisationsvinstbeskattningen. Flertalet tillstyrker atl man då skall ta hänsyn lill vad som har förvaltats och brukats gemensamt. Från många håll påpekas emellertid all de i promemorian föreslagna reglerna blir komplicerade. Riksskatteverket (RSV) och många länsstyrelser anser också all förslagel är alltför generöst. De anser att man på något sätt bör begränsa den period under vilken det gemensamma brukandet skall ha förelegat för all bli beaktat. Längst går RSV som av konlrolllekniska skäl vill all hänsyn skall las endasi lill gemensamt brukande som har förekommit under något av de sista fem åren före avyllringen. Flera länsstyrelser finner det också felaktigt atl den skattskyldige får möjlighet all vid successiva delförsäljningar växla mellan olika beräkningsmetoder.

För egen del får jag anföra följande.

Realisalionsvinslbeskallningens nuvarande anknytning lill indelningen i taxeringsenheter har obestridliga fördelar. Vid indelningen las, som jag lidigare nämnt, hänsyn lill vad som lämpar sig för överlåtelse. Del har i

Prop. 1980/81:104

21

praktiken också visat sig i hög grad praktiskt att anknyta till en enhet som är föremål för återkommande officiell värdering. Jag vill särskilt understryka atl just detta förhållande har gjort det möjligt atl införa olika schabloner för alt underlätta den praktiska tillämpningen. Huvudregeln bör därför även framdeles vara alt resullatberäkningen skall göras särskilt för varje vid avytlringslillfällel befintlig taxeringsenhet.

Anknytningen medför dock all en ändrad indelning vid fastighetstaxering­en kan få omedelbar belydelse för realisationsvinstbeskattningen. Så leder t. ex. en uppdelning av elt befintligt faslighelsinnehav lill atl separata resultalberäkningar skall göras för varje enhet även om hela innehavet säljs på en gång. Delavyllringsreglerna får inle heller användas om en av de nya enheterna säljs för sig. Ändringarna kan ibland verka till fördel och i andra fall till nackdel för de skattskyldiga.

Som konstateras i promemorian har del redan med hittills gällande faslighelstaxeringsregler kunnat sältas i fråga om realisationsvinstbeskatt­ningens anknytning lill den vid försäljningslillfällel befinlliga indelningen i taxeringsenheter alltid har gett önskvärda effekter. De nya reglerife i FTL har kraftigt ökat behovet av en allernaliv beräkningsgrund.

Förslagen i promemorian bygger på tanken all egendom som vid avyllringen är uppdelad på separata enheter ändå skall kunna behandlas som en enhet vid realisationsvinstbeskattningen under förutsättning atl egendo­men lidigare under innehavet har utgjort en ekonomisk enhet i den meningen att den har brukats gemensamt. Skälet lill della är atl elt gemensamt brukande kan ha påverkat värdeulvecklingen på hela egendomen på ell sådanl sätt all del framslår som otillfredsställande om resultatet vid en separat försäljning av en eller flera delar skulle beräknas utan hänsynsla­gande lill förhållandena på den återstående egendomen. Från praktisk synpunkl kan del också vara olämpligt all vid en gemensam försäljning behöva dela upp inköps- och förbättringskostnader, som är gemensamma för egendomen, på de olika vid avyttringstillfället bestående enheterna. I promemorian föreslås, som redan nämnts, att bedömningen av om etl gemensamt brukande har förelegat eller inle skall grundas på förvärvskäl­lereglerna i 18 § KL. Det är enligl förslaget tillräckligt all elt gemensamt brukande har förelegat någon gång under innehavsliden.

Så gott som samtliga remissinsianser instämmer i bedömningen alt en allernalivregel behövs. Flera understryker att del från redovisningsmässiga synpunkter är riktigt att göra en gemensam vinstberäkning när en avyttring omfattar vad som ekonomiskt framstår som en enhet. Beträffande utform­ningen av förslaget råder det däremot, som jag nämnt, delade meningar.

Jag delar vissa av de betänkligheter som har framförts mot den föreslagna alternativregeln. Det finns anledning att överväga om förslagen kan modifieras eller ändras. Man har då i första hand all ta ställning till två frågor, nämligen hur kravet på gemensamt brukande skall preciseras och vilken tidsperiod bedömningen skall avse.

Prop. 1980/81:104

22

Att lägga förvärvskällereglerna lill grund för bedömningen av del gemensamma brukandet har den fördelen att man anknyter lill ett redan befintligt regelsystem. Promemorieförslaget innebär emellertid inle en strikt bedömning enligt bestämmelserna i 18 § KL. Det förhållandel all enheterna har haft olika beskattningsnatur och därför inte har ingått i samma förvärvskälla skulle nämligen inte hindra all gemensamt brukande anses ha förelegal. Skälet lill della är all man har velat la hänsyn lill de fall då någon köper ell faslighetskomplex som vid förvärvstillfället är uppdelat i taxerings­enheter med olika beskattningsnatur. Enligl promemorian kan elt fastighets-komplex av della slag brukas på ett sådanl sätt all del vid en senare avyttring är motiverat med en enda realisalionsvinstberäkning.

Regeln om all man vid bedömningen enligt bestämmelserna i 18 § KL skall se bort från enheternas beskattningsnatur skulle sannolikt leda lill tolknings­problem. Som jag senare kommer atl utveckla närmare är del inte heller från materiell synpunkl nödvändigl all göra de hänsynstaganden som regeln syftar till. Skall man hålla fast vid principlösningen att anknyta till förvärvskällereglerna, bör nian därför åtminstone göra den förenklingen att den nu diskuterade regeln slopas. Även med en sådan förenkling finns det dock anledning att befara att anknytningen till förvärvskällebegreppet kan medföra ulredningssvårigheler och ge upphov till besvärliga gränsdragnings­problem. Jag anser del därför angelägel all finna en annan lösning.

En remissinstans har föreslagit all de registerfasligheler och delar av regislerfasdgheler som vid försäljningslillfällel ingår i samma förvärvskälla samt sådana vid fastighetstaxeringen utbrutna delar av dessa registerfastig­heter som inle har avstyckats skulle få betraktas som en enda fastighet vid en samtidig försäljning lill samma köpare och vid tillämpningen av delavyll­ringsreglerna. En sådan lösning torde vara acceptabel från rent praktiska synpunkter. Jag anser den dock mindre tillfredsställande i materiellt hänseende. Den mest väsentliga nackdelen är all man lar hänsyn bara lill brukningsförhållandena vid själva avyttringstillfället och bortser från ett evenluellt gemensamt brukande lidigare under innehavet. En annan nackdel är all resultatet vid realisationsvinstbeskattningen blir beroende av om avslyckning har hunnit ske eller inle. Den som avyttrar en utbruten taxeringsenhet innan den har avstyckats kan t. ex. få tillämpa delavyllrings­reglerna medan en sådan tillämpning inle skulle bli möjlig om avslyckningen har skett före avyllringen. Ett sådanl resullal är enligl min mening inte lämpligl.

För egen del vill jag förorda en tredje lösning. Utgångspunkten är alltjämt de principer som ligger lill grund för fastighetstaxeringen. Som jag ridigare berört syftar man vid fastighetstaxeringen lill all föra samman de fasligheter och fastighetsdelar som ulgör en ekonomisk enhet. Som en ekonomisk enhet ser man då i första hand egendom som normalt ulgör objekt för överlåtelse och upplåtelse. Det är mot denna bakgrund som realisationsvinstbeskatt­ningen har ansetts kunna anknytas lill indelningen i taxeringsenheter. Av

Prop. 1980/81:104

23

nalurliga skäl har man hittills utgått från den indelning som föreligger vid försäljningslillfällel och jag har redan föreslagil all denna ordning skall behållas som huvudregel. Syfiet med den i promemorian föreslagna alternativregeln är emellertid all även fasligheter eller faslighelsdelar som vid försäljningstillfällel är särtaxerade skall kunna behandlas som en enhet vid realisationsvinstbeskattningen om del under innehavsliden har funnits en viss grad av ekonomiskt samband mellan dem. 1 första hand siktar förslaget på de fall där del under innehavet har inträffat omständigheter som lett till att en taxeringsenhet har delals upp i två eller flera enheter. Med hänsyn främst till sådana fall är det enligt min mening naturligt och konsekvent alt låta allernalivregeln anknyta till den indelning i taxeringsenheter som kan ha funnits lidigare under säljarens innehav.

Närmare bestämt skulle denna lösning ha följande innebörd. Huvudregeln är fortfarande atl varje vid försäljningslillfällel befintlig taxeringsenhet behandlas som en enhet vid realisalionsvinslberäkningen. Om emellertid två eller flera vid försäljningsrillfällel befinlliga taxeringsenheter lidigare under innehavet har ingått i samma taxeringsenhet, skall de fortfarande kunna få behandlas som en enhet. Gemensam resullalberäkning skall således få ske vid samtidig försäljning till samma köpare. Avyttras bara en del av egendomen, kan de särskilda reglerna om delavyttring lillämpas. Den som köper en egendom som redan är uppdelad på flera enheter kommer däremot, när han i sin lur avyttrar den, inte all kunna få del sammanlagda innehavet behandlat som en enhet om del inte under innehavet inträffar förändringar som gör atl egendomen samtaxeras. Som jag lidigare antytt synes delta inte heller nödvändigt. Köparen kommer redan vid anskaffningstillfället atl vara medveten om alt egendomen vid en framlida reaHsalionsvinstbeskatlning skall behandlas som två eller flera separata enheter. De taxeringsvärden som vid anskaffningstillfället är åsalta de olika enheterna bör kunna ge god ledning för en framlida uppdelning av ingångsvärdet.

Den nu skisserade allernalivregeln behöver dock kompletteras i etl avseende. Jag har hittills bara berört situationen alt två eller flera vid försäljningslillfällel befintliga taxeringsenheter i sin helhet har ingått i en äldre taxeringsenhet. Del torde också vara normalfallet. Det kan emellertid inträffa att en eller flera av de befinlliga enheterna endast delvis har tillhört den äldre enheten. Anlag t. ex. alt del på en jordbruksfastighet, som ulgör en enda taxeringsenhet, finns en grusläkl. I samband med exploatering av fyndigheten delas egendomen vid fastighetstaxeringen upp i A (takten) och B (resterande lanlbruksdel). Därefter sker etl lillskollsförvärv av området C, som samlaxeras med B. När ägaren sedermera skall sälja egendomen, eller en del av den, finns det alltså två taxeringsenheter, A och B-t-C. Enligl huvudregeln skall de behandlas som separata enheter vid realisationsvinst­beskattningen. Enligt min mening får de emellertid anses ha ell så starkt samband med varandra att en sammanföring kan tillåtas om B - som ju tidigare har varit samlaxerad med A - ulgör den värdemässigt slörre delen av

Prop. 1980/81:104

24

B-l-C. Generellt bör gälla alt en vid försäljningstillfällel befintlig enhet, som har ingått iden förutvarande enheten bara med en viss del, får komma i fråga för sammanföring med andra enheter under förutsättning atl mer än hälften av enhetens vid försäljningslillfället gällande taxeringsvärde belöper på den del som har ingått i den äldre enheten. För alt belysa innebörden av bestämmelserna vill jag anföra ännu etl exempel. Anlag all områdena D, E och F ursprungligen har varit samtaxerade och att det vid försäljningstillfällel finns tre enheter, D, E-fG och F-FH. Av de tre befintliga enheterna har alltså D i sin helhet ingått i den förutvarande enheten. För vardera av E-l-G och F-l-H får prövas om förutsättningar för sammanföring med D föreligger. E-t-G får sammanföras med D om mer än hälften av taxeringsvärdet för E-l-G belöper på E. På motsvarande säll gäller all F4-H får sammanföras med D -och under nyss angivna förutsättning också med E-l-G - om mer än hälften av taxeringsvärdet för F-hH belöper på F.

Milt förslag innebär alhså att även alternativregeln anknyts till fastighets­taxeringen, nämligen lill den indelning i taxeringsenheter som har förelegal tidigare under innehavet. En sådan regel bör vara enklare atl tillämpa än en bestämmelse som bygger på förvärvskällereglerna. Vad som lidigare har ingått i en och samma taxeringsenhet kan ofta utläsas direkt från fastighetslängderna för de aktuella åren. En jämförelse med fastighelsregisl-rets uppgifter kan bli erforderiig i vissa fall. Man behöver däremot inle ha tillgång lill sparat deklaralionsmalerial o. d.

Flera remissinstanser har ansett all man av konlrollskäl bör begränsa den tid som bedömningen skall avse. Några förslag innebär att elt gemensamt brukande skall beaktas endast om det har förekommit under de sista fem eller sex åren före försäljningen. En så snäv lidsgräns är dock knappast förenlig med alternalivregelns syfte. Vid en ändrad indelning i taxeringsen­heter skulle alternativregeln få lillämpas bara under en kort övergångspe­riod. Anlag atl det på en jordbruksfastighet finns en grusläkl och atl förhållandena är sådana att läktområdel vid 1981 års allmänna fastighets­taxering bryts ut till en särskild enhet. Vid en försäljning av fastigheten eller en del av den under något av åren 1981-1985 (eller 1981-1986) skulle jordbruksdelen och läktområdel få behandlas som en enhet vid realisations­vinstbeskattningen. Vid en senare försäljning skulle alternativregeln däre­mot inle längre få tillämpas. Enligl min mening skulle detla innebära atl alternativregeln fick en alltför begränsad räckvidd. Med den av mig föreslagna allernalivregeln synes det inte heller från praktisk synpunkl vara påkallat att ha så restriktiva regler.

Vad jag nu har sagt utesluter inle atl en viss gräns bakåt i tiden kan vara motiverad. Jag vill erinra om all del redan i dag finns en sådan gräns såvill gäller beräkningen av omkostnadsbeloppet. Vid beräkningen skall nämligen fasligheter som har förvärvals före ingången av år 1952 alltid anses förvärvade den 1 januari 1952. Del belyder med andra ord atl innehavet anses börja löpa den dagen. I vart fall denna tidsgräns bör gälla även för den

Prop. 1980/81:104

25

nu diskuterade regeln. Har två fastigheter eller faslighelsdelar varit särtaxerade sedan år 1952, bör således allernalivregeln inle lillämpas på dem även om de har varit samtaxerade någon gång före ingången av år 1952.

Frågan är om en snävare begränsning i liden är motiverad. Närmast till hands ligger enligt min mening alt överväga en särskild 20-årsgräns för alternativregeln. Innebörden av en sådan begränsning skulle vara att regeln bara fick tillämpas på befinlliga taxeringsenheter som har varit samlaxerade någon gång under de senaste 20 åren före försäljningslillfället. I samman­hanget finns det anledning all erinra om atl en fastighetsägare som har innehaft sin fastighet i mer än 20 år har rätt all vid en försäljning beräkna ingångsvärdet på basis av del taxeringsvärde som gällde 20 år före försäljningen. Om de olika vid försäljningslillfällel befintliga taxeringsenhe­terna redan vid den tidpunkten var särtaxerade, har han alltså tillgång lill en enkel metod för all bestämma enheternas ingångsvärde. Man kan emellertid länka sig situationer där en tillämpning av alternativregeln är motiverad trots alt samlaxeringen ligger mer än 20 år tillbaka i tiden. Mol denna bakgrund vill jag inte förorda all tidsgränsen sätts snävare än år 1952.

När jag hittills har talat om den regel som skall göra det möjligt att vid realisationsvinslbeskatlningen föra samman två eller flera taxeringsenheter har jag utgått från all regeln skall vara ell frivilligt allernaliv till huvudregeln. Några remissinstanser har ansett alt den i promemorian föreslagna bestäm­melsen om hänsynstagande lill gemensamt brukande borde vara obligato­risk. Jag är medveten om aft varje regel som anvisar två eller flera allernaliva beräkningsgrunder generelll sett är ägnad all göra tillämpningen svårare än när en enda metod föreskrivs. Med hänsyn lill den föreslagna regelns innehåll är det dock inle möjligt all göra den obligatorisk. För dess tillämpning fordras utredning om förhållanden under ibland ganska långa innehav. Del är enligt min mening uteslutet att ålägga taxeringsmyndigheterna att göra en sådan utredning i varje enskilt fall. Man måsle i stället ha den ordningen att en skatlskyldig som vill tillämpa regeln själv lar fram den utredning som behövs. I della ligger all del måste vara fråga om en frivillig alternativre­gel.

Etl par remissinstanser har påpekat atl möjligheten lill gemensam resullalberäkning för två eller flera samtidigt avyttrade taxeringsenheter kan missbrukas. Man syftar på förfaranden vars innebörd kan illustreras med följande exempel. En person äger två taxeringsenheter, A och B, som tidigare under innehavet har ingått i samma enhet. A har stigit i värde betydligt mer än B. En försäljning av A skall genomföras. Affären läggs emellertid upp på del sällel all A och B säljs gemensamt, varvid A säljs för sitt verkliga värde och B för ett pris som motsvarar enhetens nominella ingångsvärde. Vid en gemensam resultatberäkning reduceras vinslen på A genom indexuppräkningen av B:s ingångsvärde. Därefter köper säljaren tillbaka B för oförändrat pris. De remissinstanser som har tagit upp frågan anser att en särskild regel bör införas för all förhindra sådana förfaranden.

Prop. 1980/81:104

26

Jag delar uppfattningen atl del är angelägel att hindra atl transaktioner av della slag leder lill obehöriga skatteförmåner. I den mån del inle redan enligl gällande rätt skulle vara möjligt atl underkänna transaktionerna vid taxeringen, synes de i vart fall ligga inom tillämpningsområdet för den lag mol skatteflykt som regeringen nyligen har föreslagit (prop. 1980/81:17). Någon särregel riktad mot återköpslransaktionerna behöver således inte införas.

Vad jag hittills har föreslagil kan sammanfattas enligt följande. Huvud­regeln vid realisationsvinstbeskattningen är alltjämt all resullatberäkningen skall avse den taxeringsenhet som finns vid försäljningstillfället. Har två eller flera befinlliga taxeringsenheter lidigare under innehavet ingått i samma taxeringsenhet, skall de emellertid, om den skallskyldige begär del, behandlas som om de även vid försäljningslillfället utgjorde en enda taxeringsenhet. Om en befintlig enhet bara delvis har ingått i en förutvarande enhet, gäller ett särskilt villkor för att den skall få sammanföras med en eller flera andra befintliga enheter som - helt eller delvis - också har ingått i den äldre enheten. Det fordras alt mer än hälften av det taxeringsvärde som vid försäljningslillfällel gäller för enheten belöper på den del som har ingått i den förutvarande enheten.

Avsikten är alt dessa regler skall ha i princip samma räckvidd som den nuvarande bestämmelsen om resultatenhet i punkl 2 av anvisningarna till 35 § KL. Det innebär all reglerna blir avgörande för frågan om när en separat resp. en gemensam resullalberäkning skall ske vid en samtidig försäljning av två eller flera markområden lill en och samma köpare. Reglerna skall också ligga lill grund för tillämpningen av bl. a. beloppsgränsen för vissa förbättringskostnader och bestämmelserna om 3 000-kronorslillägg. Vidare är reglerna avsedda atl bli avgörande för tillämpningsområdet för delavyll­ringsreglerna. Avyttrar någon en del av en befintlig taxeringsenhet eller en del av den större enhet som enligl förslagel får ligga lill grund för resullatberäkningen i vissa fall, blir delavyllringsreglerna tillämpliga.

Jag avser all i specialmotiveringen återkomma till detaljutformningen av bestämmelserna. Redan nu vill jag emellertid la upp en författningsteknisk fråga som får anses ha en mer övergripande betydelse. I promemorian har föreslagits att en definition av fastighelsbegreppel skall las in i punkt 2 a av anvisningarna lill 36 § KL. Definitionen innebär all man vid beräkningen av realisationsvinst skall behandla varje taxeringsenhet - eller den större enhet som följer av promemorieförslagel om gemensamt brukande - som "en fastighet". Några remissinsianser har motsatt sig della förslag. Man har förordat antingen att definitionen utgår helt eller alt den ges en annan utformning. Som skäl har anförts bl. a. all det är olämpligt alt tillskapa skiftande fastighelsbegrepp för olika beskatiningsområden. Vidare har man framhållit att uttrycket fastighet används inte bara i 35 och 36 §§ KL ulan också i andra författningar som har direkt belydelse för beskaltningen av realisationsvinster på fasligheter.

Prop. 1980/81:104

27

Även enligl min mening kan del vara vanskligt atl införa den föreslagna definitionen. En delaljgenomgång av bestämmelserna i 35 och 36 §§ KL och anslutande författningar, t. ex. uppskovslagstiftningen, visar att uttrycket fastighet används i flera olika betydelser. I vissa bestämmelser används uttrycket som en samlingsterm för sådan egendom som vid realisationsvinst­beskattningen faller under faslighetsreglerna. Ibland används uttrycket i stället för atl beteckna egendom som avyttras i ell sammanhang. I en tredje grupp av bestämmelser, främst de som direkt anknyter lill vederlaget eller omkostnaderna för en bestämd fastighet eller till förhållandena på "hela" eller "en del av" en fastighet, synes ullrycket vanligen syfta på taxeringsen­heten.

Redan av det nu anförda framgår att en definition av fastighetsbegreppet, även om den begränsas till realisationsvinstbeskattningens område, fordrar en mer omfattande översyn än som har gjorts i promemorian. En sådan översyn bhr relativt tidskrävande och bör lämpligen göras i elt annal sammanhang. Del är angelägel all nu ulan dröjsmål genomföra de ändringar som direkt föranleds av de nya reglerna för fastighetstaxeringen. Som jag framhöll i prop. 1980/81:32 är del motiverat all på etl senare stadium pröva möjlighelerna lill en mer genomgripande teknisk omarbetning av anvisning­arna lill 36 § KL. I del arbelel finns del skäl atl bl. a. ta upp frågan om elt enhetligt fastighetsbegrepp.

Min slutsats är all man tills vidare bör avslå från en definition av fastighelsbegreppel med generell tillämplighet på realisationsvinstbeskatt­ningens område. De regler som nu införs bör i stället systematiskt och redaktionellt ansluta så nära som möjhgt till nuvarande regler. Del sker lämpligen genom en utbyggnad av bestämmelsen om resultatenhet i punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL. I ell avseende anser jag del dock angeläget att uttryckligen precisera fastighetshegreppet. Jag syftar på de regler som gäller vid avyttring av en del av en faslighet. Inle minst med tanke på den belydelse som dessa regler avses få för beräkningen av underlaget för substansminsk­ningsavdrag anser jag alt det i lagtexten uttryckligen bör anges all varje befintlig taxeringsenhet - eller den större enhet som följer av de nya reglerna - skall anses som en faslighet vid tillämpningen av delavyllringsreglerna.

2.1.3 Avdrag för förbättringskostnader och 3 000-kronorstdlägg vid delavytt­ring

Jag har tidigare nämnt all avdrag för förbättringskostnader som inle har uppförts på avskrivningsplan medges endasi för de år då kostnaden har uppgått lill minst 3 000 kr. Om en avyttring har omfattat mer än en bostadsbyggnad, medges 3 000-kronorstillägg endast för "fastighetens" huvudbyggnad. De nu berörda reglerna lillämpas i första hand när en "hel" fastighet avyttras. Med fastighet förstås enligl nuvarande regler taxerings­enhet.  1 fortsättningen kan det bli aktuellt att tillämpa reglerna med

Prop. 1980/81:104

28

utgångspunkt i den slörre enhet som framkommer efter sammanföring av befinlliga taxeringsenheter.

I punkl 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL finns bestämmelser som reglerar vinstberäkningen vid en avyttring av en del av en fastighet. Avsikten är, som jag lidigare framhållit, atl del nyss nämnda fastighelsbegreppel skall gälla även här. Delavyllringsreglerna får alltså liksom hittills tillämpas när någon säljer en del av en befintlig taxeringsenhet. Med de föreslagna reglerna om sammanföring av två eller flera befintliga enheter kan även försäljningen av en del av den större enheten bli behandlad som delavyttring. Detla gäller även om del som avyttras är en självständig taxeringsenhet.

Enligl den nuvarande huvudregeln för delavyllringar skall man se lill förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Det innebär all man vid tillämpning av beloppsgränsen för förbättringskostnader och bestämmelser­na otn 3 000-kronorslillägg skall göra bedömningen med hänsyn enbart till förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen utan beaktande av vad som gäller beträffande den behållna egendomen. I promemorian sägs atl vissa praktiska skäl kan anföras för en sådan ordning men alt det materiella resultatet kan bli mindre tillfredsställande. Del föreslås därför att förhållan­dena på hela fastigheten skall beaktas. Förslaget innebär atl förbättrings­kostnader som inte har uppförts på avskrivningsplan får dras av för de år då de sammanlagda kostnaderna för hela fastigheten har uppgått till minst 3 000 kr. Vidare innebär förslaget all en delavyttring berättigar till 3 000-kronorstillägg endasi under förutsättning att den omfatlar den bostadsbygg­nad som vid tiden för avyllringen är huvudbyggnad för hela fastigheten. Om denna förutsättning har varit uppfylld och om 3 000-kronorstillägg därför har medgetts vid delavyltringen borde enligl promemorian i princip också gälla att en bostadsbyggnad på den återstående fastighetsdelen kunde berättiga lill 3 000-kronorstillägg endast för liden efter delavyltringen. Av praktiska skäl föreslås emellertid alt i en sådan situation den resterande byggnaden på samma sätt som hittills skall berättiga till tillägg för hela den innehavslid som den har funnits på fastigheten.

Samtliga remissinsianser har godtagit promemorians förslag såvitt avser rätten lill avdrag för förbättringskostnader. Belräffande 3 000-kronorslilläg-get är meningarna däremot delade. Flera organisationer anser all förslagel innebär en omotiverad skatleskärpning. De anför bl. a. all etl bibehållande av nuvarande regler ligger i linje med del fasta tilläggets syfte att undanta mindre reala vinster på bl. a. villor och vanliga jordbruk från beskattning. De tillämpande myndigheterna har däremot överlag tillstyrkt förslagel. En länsstyrelse anser dessutom atl en bostadsbyggnad på den resterande egendomen skall berättiga till avdrag endasi för liden efter delavyltringen om tillägg har medgetts vid delavyltringen.

För egen del får jag anföra följande. Promemorieförslaget innebär en återgång till de principer som tillämpades innan 1976 års ändringar av

Prop. 1980/81:104

29

realisationsvinstreglerna genomfördes. I elt avseende innebär förslaget en lindring (beloppsgränsen) och i ell annal avseende en skärpning (3 000-kronorslillägg). Enligl min mening är det mest konsekvent all i båda dessa avseenden se lill förhållandena på hela fasligheten. Mol den vid remissbe­handlingen framförda synpunkten all förslagel skulle strida mol syftet med 3 000-kronorstillägget vill jag framhålla att promemorieförslaget motsvarar den lösning som valdes när tillägget ursprungligen infördes år 1967.

Mol denna bakgrund anser jag all promemorieförslagel i båda de berörda avseendena utgör den materiellt rikliga lösningen. Den ändring som gjordes år 1976 torde ha grundals på rent praktiska överväganden. De äldre reglerna synes dock inle ha medfört några påtagliga praktiska ölägenheter. Jag förordar därför all förslagel genomförs.

Jag vill redan här nämna atl frågan om hänsynslagande lill förhållandena på hela eller en del av fasligheten blir aktuell också vid återföring av värdeminskningsavdrag för byggnader, om man behåller en beloppsgräns för denna återföring. Jag kommer senare att i elt sammanhang behandla de frågor som rör återföring av sådana avdrag.

2.1.4 5 000-kronorsavdraget vid fastighetsreglering m. m.

Enligl punkl 4 av anvisningarna lill 35 § KL skall den marköverföring som sker vid vissa förrättningar enligl fastighetsbildningslagen (1970:988) behandlas som en realisalionsvinslgrundande avyttring när ersättningen helt eller delvis utgår i pengar. En särskild begränsning gäller dock. Som skattepliktig inkomst skall tas upp endasi så slor del av hela realisationsvins-len som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kr., utgör av del totala vederlaget för fastigheten, minskat med 5 000 kr. Syftet med denna proporlioneringsregel har varit alt åstadkomma all den skattepliktiga vinsten aldrig skall översliga kontanlersällningen och alt konlantersällningar som inte överstiger 5 000 kr. alllid skall vara undantagna från beskattning.

Statens lantmäteriverk har ifrågasatt om bestämmelsen verkligen leder till del avsedda resultatet atl alltid undanta kontanlersätlningar som inle överstiger 5 000 kr. från beskattning. I promemorian föreslås därför atl lagtexten förtydligas på denna punkt. Vidare föreslås en föreskrift som innebär all den skattepliktiga inkomsten inte i något fall skall las upp lill högre belopp än som motsvarar den del av kontanlersällningen som överstiger 5 000 kr.

Flertalet remissinsianser har godtagit förslagel. Lantbruksslyrelsen och lantmäteriverket anser emellertid att promemorieförslagel inte löser proble­met med iröskeleffekter på elt helt lillfredsslällande säll. Enligt deras bedömning får man en bällre lösning om man konstruerar proportionerings-regeln på så sätt att lill beskattning skall tas upp så slor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kr., ulgör av det totala vederlaget utan reducering med 5 000 kr. Lantbruksstyrelsen

Prop. 1980/81:104

30

anser vidare alt beloppsgränsen, som infördes år 1971, nu bör höjas lill 10 000 kr. Enligt styrelsen skulle höjningen underlätta genomförandel av större strukturralionaliseringsprojekl. Ell par andra remissinstanser har samma syn på proportioneringsregeln. I några yttranden efterlyser man dessutom elt klargörande av om avdraget skall beräknas per transaktion eller per år.

För egen del vill jag först understryka atl den föreslagna bestämmelsen om skattefrihet för ersättningar som inte överstiger 5 000 kr. skall ses som ett rent förtydligande och inte som någon ändring av gällande rätt. Förslagel om all den skattepliktiga inkomsten aldrig skall las upp lill högre belopp än kontantersättningen minskad med 5 000 kr. innebär däremot en ändring. Syftet är att förhindra vissa iröskeleffekter som kan uppkomma i enstaka fall när kontanlersällningen är låg.

Jag förordar alt båda de nu nämnda förslagen genomförs. Deras innebörd är dels alt 5 000 kr. utgör etl fribelopp i den meningen all de första 5 000 kronorna av kontanlersällningen alltid är skattefria, dels all den skatteplik­tiga vinslen aldrig får översliga resterande kontantbelopp. Enligt min mening är del inte motiverat alt ge bestämmelserna större räckvidd än så. Med denna utgångspunkt finns det inle anledning alt ändra konstruktionen av propor­tioneringsregeln. Det får anses konsekvent alt vid proportionering helt undanta fribeloppel, dvs. att reducera såväl täljaren (kontanlersällningen) som nämnaren (det totala vederlaget) med 5 000 kr. Jag anser inte heller att det har framkommit tillräckliga skäl all i delta sammanhang höja fribelop­pel.

Som redan nämnts har ell par remissinsianser ställt frågan om fribeloppel gäller per transaktion eller beskattningsår. Enligt min mening skall de här behandlade bestämmelserna lillämpas särskilt för varje transaktion eller snarare för varje förrättning. Jag återkommer lill frågan i specialmolivering-en.

2.1.5 2 000-kronorsavdraget vid upplåtelse mot engångsersättning

Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna lill 35 § KL skall vissa s. k. allframtidsupplålelser mol engångsersättning behandlas som fastighetsavyttring. Vid vinstberäkningen får den skallskyldige enligl punkt 4 sista stycket avdrag med 2 000 kr. från det sammanlagda beloppet av de engångsersättningar som han har fått under etl beskattningsår, om han inle visar atl han har haft avdragsgilla omkostnader lill samma eller högre belopp.

Enligl promemorian kan 2 000-kronorsavdragel vålla vissa problem vid den kommunala laxeringen. Innan en taxeringsnämnd medger avdraget, måste den kontrollera att den skatlskyldige inte har fåll ersällning av samma slag för någon fastighet i en annan kommun. Skulle så vara fallet måste nämligen avdraget fördelas mellan kommunerna. För alt underlätta tax­eringsarbelet föreslås i promemorian all avdraget i fortsättningen skall få

Prop. 1980/81:104

31

beräknas särskilt för varje kommun där den skattskyldige under beskatt­ningsåret har gjort en eller flera upplåtelser.

Förslaget har tillstyrkts av så gott som samtliga remissinstanser och jag förordar all det genomförs. I etl yttrande har föreslagils att avdragsbeloppel samtidigt skall höjas. Jag anser dock inle all det finns tillräckliga skäl för en höjning.

2.1.6 Återföring av värdeminskningsavdrag

Vid beräkningen av det avdragsgilla omkoslnadsbeloppel beaktas förbätt­ringskostnader som har uppförts på avskrivningsplan eller som under ell år har uppgått till minst 3 000 kr. De värdeminskningsavdrag som belöper på innehavsliden återförs vid vinstberäkningen lill beskattning genom all omkoslnadsbeloppel minskas med summan av medgivna avdrag. Värde­minskningsavdrag som hänför sig till byggnader beaktas emellertid endast för de år som de har uppgått lill minst 3 000 kr. Vid bedömningen av om beloppsgränsen har överskridils eller inle synes man hittills ha sell lill de sammanlagda avdragen för varje särskild taxeringsenhet.

Nuvarande regler innebär alltså atl förbättringskostnader som har uppförts på avskrivningsplan är avdragsgilla oberoende av kostnadens storlek medan en beloppsgräns gäller för ålerföringen av avdrag för värdeminskning av byggnader. I promemorian betecknas denna ordning som principiellt otillfredsställande. Det föreslås alt beloppsgränsen för återföring av värdeminskningsavdragen skall slopas.

Förslaget har tillstyrkts av del övervägande antalet remissinstanser. Flera har emellertid framhållit all den hittillsvarande ordningen besparat skatt­skyldiga och taxeringsmyndigheter åtskilligt arbele med all redovisa resp. kontrollera en mängd beloppsmässigt helt obetydliga avdrag. En länsstyrelse har ifrågasatt om inte nuvarande beloppsgräns av praktiska skäl bör behållas, en annan har föreslagit alt beloppsgränsen slopas endast för avdrag som redovisas på den till deklarationen fogade avskrivningsplanen.

Några organisationer har avstyrkt promemorieförslagel och förordat antingen all en beloppsgräns - om än lägre än den nuvarande - behålls eller att gränsen slopas endast för avdrag som hänför sig till förbättringskostnader för vilka avdrag faktiskt erhålls vid realisalionsvinslberäkningen.

För egen del vill jag lill en början understryka atl syfiet med återföringen är att förhindra alt avdrag medges två gånger för samma utgift. Har en fastighetsägare vid den löpande beskattningen gjort avdrag för avskrivning på en viss anskaffnings- eller förbättringskostnad och är denna kostnad avdragsgill vid realisationsvinstbeskattningen, bör avskrivningen i princip återföras. Av praktiska skäl har man gjort avsteg från denna princip genom atl införa den nu behandlade beloppsgränsen för värdeminskningsavdrag på byggnader. Beloppsgränsen får lill följd alt en avskrivning inte alllid återförs trots atl den hänför sig lill en vid realisationsvinstbeskattningen avdragsgill

Prop. 1980/81:104

32

kostnad. Från materiell synpunkl är denna ordning mindre tillfredsställande. Promemorians förslag all slopa beloppsgränsen har också, som jag redan nämnt, tillstyrkts av flerlalel remissinsianser.

Vissa invändningar har dock gjorts. Enligl en uppfattning borde belopps­gränsen slopas endasi för värdeminskningsavdrag som hänför sig lill faktiskt avdragna förbättringskostnader. Jag kan ansluta mig lill denna uppfattning i den mån den innebär all del är önskvärt all så långl möjligt uppnå överensstämmelse mellan skyldigheten atl återföra elt värdeminskningsav­drag och rätten alt vid realisalionsvinslberäkningen dra av den kostnad som avdraget hänför sig lill. I det stora flerlalel fall skulle en sådan överensstäm­melse också uppnås genom promemorieförslaget, eftersom avskrivning på byggnader numera genomgående skall ske enligl plan och förbättringskost­nader som har uppförts på avskrivningsplan är avdragsgilla oavsett kostna­dens storlek. Emellertid var del lidigare vanligt att hyresfastigheter och driflbyggnader i jordbruket inle var föremål för planenlig avskrivning. 1 stället gjordes avskrivningen på ell underlag som bestämdes schablonmässigt till viss del av fastighetens taxeringsvärde. Vidare var del tillåtet all vid övergången till den numera föreskrivna planmässiga avskrivningen bestäm­ma ingångsvärdet enligl schablon. Del är inle möjligt all i dessa fall relatera de schablonmässigt beräknade värdeminskningsavdragen till vissa bestämda anskaffnings- eller förbättringskostnader. Man måste därför enligl min mening avstå från alt göra ålerföringen av avdragen direkt beroende av hur de underliggande kostnaderna behandlas vid realisationsvinstbeskattning­en.

Invändningarna mol promemorians förslag har även avsett dess effekter för den praktiska tillämpningen och kontrollen. Det har bl. a. framhållits alt del kan innebära ett betydande merarbete för taxeringsmyndigheterna atl behöva kontrollera alla de i regel myckel små värdeminskningsavdrag som har gjorts under den tid då planenlig avskrivning inle tillämpades. Mot denna bakgrund har en länsstyrelse föreslagit all beloppsgränsen slopas endast för avskrivningsbelopp som framgår av den lill deklarationen fogade avskriv­ningsplanen. Härigenom skulle man underlätta arbetet med alt för varje innehavsår utreda vilka värdeminskningsavdrag som skall komma i fråga för återföring. Fortfarande kvarstår emellertid all varje års värdeminskningsav­drag skall indexuppräknas. Även delta arbetsmoment kan bli tidsödande. Jag anser därför all övervägande skäl lalar för all behålla nuvarande beloppsgräns i oförändrat skick.

Vid tillämpning av beloppsgränsen skall man beakta de sammanlagda årliga värdeminskningsavdragen för byggnadsbeståndet på hela enheten, dvs. taxeringsenheten eller den större enhet som enligt mitt förslag får beaktas i vissa fall. Detta gäller när hela enheten avyttras. I konsekvens med vad jag har föreslagil i avsnill 2.1.3 belräffande beloppsgränsen för förbättringskostnader bör samma princip tillämpas när en del av enheten

Prop. 1980/81:104

33

avyttras och den skattskyldige tillämpar huvudregeln för resullalberäkning vid delavyttring.

2.2 Avdrag för substansminskning

2.2.7 Behovet av enhetliga regler

När någon utvinner grus eller andra naturtillgångar från en fastighet, kan uttaget vara skattepliktigt i inkomstslaget jordbruksfastighet, annan faslig-hel eller rörelse. Del kapilalullag som utvinningen innebär beaktas vid inkomsttaxeringen genom alt fastighetsägaren får avdrag för s. k. subslans­minskning.

Uttryckliga bestämmelser om avdrag för subslansminskning finns endasi för inkomslslagen jordbruksfastighet och rörelse (punkl 9 av anvisningarna lill 22 § och punkl 8 av anvisningarna till 29 § KL). Avdraget får göras i form av årliga avskrivningar som skall avpassas så all anskaffningsvärdet blir helt avdraget under den lid lillgången beräknas räcka. I avskrivningsunderlaget ingår förutom själva anskaffningskostnaden också de exploaleringskoslna­der som inle får dras av i den löpande driften. Anskaffningskostnaden kan beräknas antingen enligl huvudregeln till så slor del av anskaffningskostna­den för hela fastigheten som belöpte på fyndigheten vid förvärvstillfället eller enligt schablon till 60 % av fyndighetens allmänna saluvärde vid exploate­ringens början.

För inkomstslaget annan fastighet saknas uttryckliga bestämmelser om substansminskningsavdrag. I praxis har emellertid avdrag medgetts enligt huvudregeln. Däremot har schablonregeln inte ansetts tillämplig.

I promemorian konstateras all del redan i dagslägel finns behov av uttryckliga regler om substansminskningsavdrag i inkomstslaget annan faslighet och alt behovel av avdrag kan vara lika stort i detla inkomstslag som i rörelse och jordbruksfastighet. Vidare erinras om atl läktområden i framtiden kommer all brytas ut och bilda egna taxeringsenheter som kommer alt få beskattningsnaturen annan fastighet. Behovel av avdragsreg­ler för inkomstslaget annan fastighet ökar därigenom.

I promemorian läggs fram förslag till ändring av reglerna om avdrag för subslansminskning. Del nya regelsystemet föreslås bli enhetligt för inkomst­slagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse.

Samtliga remissinsianser är positiva till all bestämmelserna om substans­minskningsavdrag görs enhetliga. Lantbrukarnas riksförbund (LRF) har särskilt erinrat om del förhållandel atl en och samma läkt kan bli föremål för omtaxering och all redovisningen av utvinningen därigenom kan komma alt fiyllas mellan olika inkomstslag. Förbundel förutsätter atl om så sker full kontinuitet skall råda belräffande anskaffningsvärde och avdrag.

Jag delar uppfattningen all enhetliga regler för substansminskningsavdrag behövs. Redan i dag är det en påtaglig nackdel att det inte finns några

3 Riksdagen 1980/81. 1 samL Nr 104

Prop. 1980/81:104

34

uttryckliga bestämmelser för inkomstslaget annan fastighet. En utvinning blir hänförlig lill detla inkomstslag om verksamheten sker i så begränsad omfallning all rörelse inle anses bedriven eller om ägaren har upplåtit rätlen lill utvinning lill annan. Visserligen föreligger enligl praxis rätt lill substansminskningsavdrag, men som jag redan nämnt får underlaget beräknas endasi enligl huvudregeln.

De nya reglerna för fastighetstaxering kommer atl medföra alt läktområ­den som i dag ingår i jordbruksfastigheter bryts ul och taxeras som annan fastighet. Utvinningen kommer därför i framliden endast i undanlagsfall, ofta under etl övergångsskede, all redovisas i inkomstslaget jordbruksfas­tighet. I stället blir verksamheten hänförlig till annan fastighet eller rörelse. Del kommer inle atl vara ovanligt all marken omlaxeras under den lid utvinningen pågår. Att införa enhetliga regler om substansminskningsavdrag för samtliga de tre inkomslslagen framslår därför som en nödvändighet. Vid utformningen av nya regler bör beaktas all en omtaxering av en fyndighet med därav följande överflyttning av resultatredovisningen lill en ny förvärvskälla inle bör få påverka del beräknade avskrivningsunderlaget eller ändra förutsättningarna för avdrag. Full kontinuitet bör alltså råda i dessa hänseenden.

2.2.2 Beräkning av anskaffningsvärdet

Jag har i föregående avsnill kortfattat redogjort för de regler som i dag gäller för beräkning av anskaffningsvärdet. Vid sidan av huvudregeln om beräkning med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden för fastigheten finns en schablonregel som beträffande inkomslslagen jordbruks­fastighet och rörelse medger alt anskaffningsvärdet tas upp lill 60 % av fyndighetens allmänna saluvärde vid exploateringens början. Schablonre­geln infördes år 1972. Belräffande de regler som dessförinnan gällde hänvisar jag till redogörelsen i promemorian.

Mot schablonregeln riktades kritik redan av förelagsskalteberedningen. I sitt slutbetänkande anförde beredningen atl schablonen kunde leda lill all betydande värdeslegringsvinsler undantogs från beskattning och all den dessutom medförde tillämpningsproblem. Under remissbehandlingen av betänkandet underströks atl bestämmelserna om substansminskningsavdrag över huvud taget var oklara och alt tidigare lagändringar och övergångsregler hade medfört all beskattningen av olika pågående utvinningar skiftade avsevärt.

Enligl promemorian bör huvudregeln även för framliden vara all man skall ulgå från den faktiska anskaffningskostnaden. Har en längre lid förflutit innan exploateringen påbörjas kan emellertid en sådan beräkning vara svår atl göra. Huvudregeln kan då också leda lill elt oskäligt lågt avskrivnings­underlag. Även för framliden föreslås därför en alternativ beräkningsre­gel.

Prop. 1980/81:104

35

En viktig utgångspunkt vid utformningen av allernalivregeln har varit atl del är önskvärt att skattemässigt jämställa avyttring och exploatering i egen regi. Promemorians allernaliv anknyter därför till realisalionsvinstreglerna. Det innebär alt den skatlskyldige i stället för all ulgå från den verkliga anskaffningskostnaden får bestämma anskaffningsvärdet med utgångspunkt i det belopp som han skulle ha fått dra av om han hade sålt läktområdel vid lidpunkten för exploateringens början. För alt inte de nya reglerna skall leda till förmånligare resultat än dagens schablon föreslås den begränsningen all underlaget, dvs. anskaffningsvärdet plus vissa exploaleringskoslnader, inle får överstiga 75 % av taktens saluvärde vid tiden för exploateringens början.

I promemorian konstateras all anknytningen lill realisalionsvinstreglerna medför atl beräkningen av avskrivningsunderlaget i vissa fall blir mer komplicerad än i dag. Med hänsyn lill att beräkningen endasi behöver göras vid ett enda tillfälle, nämligen då utvinningen påbörjas, och till de fördelar i sak som anknytningen ger anses dock atl merarbetet bör accepteras.

Remissinstanserna har inte gjort några invändningar mot atl dagens huvudregel behålls. Del allernaliva beräkningssättet med utgångspunkt i realisalionsvinstreglerna tillstyrks också i sina huvuddrag. Flera av de instanser som är positivt inställda lill förslaget anser emellertid all anknytningen medför praktiska svårigheter. Enskilda komponenter i försla­get, främsl begränsningen till 75 % av saluvärdet, sätts också i fråga. Ett par remissinsianser vill behålla dagens schablon, eventuellt något nedjusterad, som ett yllerligare allernaliv för beräkningen.

Några remissinsianser har helt avvisat tanken på alt ändra de materiella reglerna om beräkning av anskaffningsvärdet. De har främsl åberopat att dagens schablon är enkel och väl inarbetad medan del nya allernalivel är komplicerat. Det har också anförts att anknytningen till realisalionsvinstreg­lerna kommer alt innebära en omotiverad skärpning, inle minst med tanke på den begränsning i indexuppräkningen som har föreslagits i prop. 1980/81:32.

För egen del får jag anföra följande.

I likhet med remissinstanserna anser jag all huvudregeln fortfarande bör vara atl avskrivningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden för fasligheten. Som konstateras i promemorian är det emellertid nödvändigt att vid sidan av huvudregeln öppna möjligheter till en mer schablonmässig beräkning. Huvudregeln kan nämligen vara svår att tillämpa. Om förvärvet av fastigheten ligger långl tillbaka i tiden och fyndigheten kanske inle ens var känd vid förvärvstillfället, kan del vara omöjligt att fastställa hur stor del av köpeskillingen som belöpte på fyndigheten. Ell ingångsvärde som beräknas enligl huvudregeln kan dessutom bli oskäligt lågt.

Den nuvarande schablonregeln är mindre tillfredsställande från materiell synpunkl. Den bryter mol annars vedertagna beskatlningsprinciper och ger

Prop. 1980/81:104

36

ibland ell resullal som måsle anses alltför förmånligt, främst därför atl avdrag kan komma alt medges för en del av den reala värdestegring som fyndigheten har undergått efter förvärvet. Fördelen med schablonregeln är all den är relativt enkel att tillämpa. Visserligen förutsäller den all man uppskattar fyndighetens allmänna saluvärde vid exploateringens början, men vid denna uppskattning torde i allmänhet den utredning som har gjorts i samband med projekteringen kunna ge god ledning.

Promemorians förslag atl ersälla schablonregeln med bestämmelser som anknyter lill realisationsvinstbeskattningen har, som jag redan nämnt, tillstyrkts eller lämnats ulan erinran av del stora flertalet remissinsianser. Även enligl min mening är denna lösning i sak mer tilltalande än schablonregeln. Beräkningen av avskrivningsunderlaget kommer åtminsto­ne i princip atl grundas på faktiska anskaffningsvärden. Anknytningen lill realisalionsvinstreglerna ger också den pålagliga fördelen all avyttring och exploatering i egen regi i allt väsentligt blir jämställda i skallehänseende. Visserligen innebär indexuppräkningen all ell visst avsteg fortfarande görs från gängse principer vid företagsbeskattningen, men lill skillnad från nuvarande schablonregel leder promemorieförslagel inle lill att avdrag medges för real värdestegring under innehavet. I della sammanhang bör även beaktas att indexuppräkningen, enligl regeringens förslag i prop. 1980/81:32, kommer all begränsas.

Flera remissinsianser, även sådana som tillstyrker promemorieförslagel, har framhållit atl anknytningen lill realisalionsvinstreglerna medför vissa komplikationer. Del förhåller sig också obestridligen så all promemorieför­slaget leder till merarbete i förhållande till nuvarande regler. I många fall kommer sannolikt den s. k. allernalivregel 1 för delavyllringar atl tillämpas. Omkoslnadsbeloppel för hela fastigheten skall då först beräknas. Därefter skall omkoslnadsbeloppel fördelas på läktområdel och resterande del av fastigheten med hänsyn lill värderelationerna vid exploateringens början.

Värderingen kan ulan tvivel leda lill svårigheier i vissa fall. Svårigheterna skall dock inte överdrivas. I anslutning lill alt exploateringen börjar skall läktområdel, som jag tidigare nämnt, brytas ul till en självständig taxerings­enhet och alltså åsättas ell eget taxeringsvärde. Av skäl som jag kommer all utveckla närmare i specialmoliveringen vill jag visserligen inle förorda alt taxeringsvärdena obligatoriskt läggs lill grund för fördelningen av omkosl­nadsbeloppel, men i de allra flesta fall bör dock de vid fastighetstaxeringen åsatia värdena kunna tjäna lill ledning för fördelningen. Som framhållits i promemorian behöver beräkningen av avskrivningsunderlaget göras bara en gång, nämligen när utvinningen påbörjas. Detla gäller även om läktområdel vid denna tidpunkt fortfarande är taxerat som jordbruksfastighet. Den omtaxering lill annan fastighet som därefter sker skall alltså inle leda till någon ändring i avskrivningsunderlaget.

Vid en samlad bedömning av fördelarna och nackdelarna med nuvarande schablonregel resp. den i promemorian föreslagna lösningen anser jag all

Prop. 1980/81:104

37

övervägande skäl lalar för promemorieförslagel. Jag förordar därför all del läggs till grund för lagstiftning. Anskaffningsvärdet för en fyndighet bör i enlighet med detla få las upp till del belopp som skulle ha fåll dras av enligl realisalionsvinstreglerna om läktområdel hade avyttrats vid tidpunkten för exploateringens början.

Ett tak måste gälla när avskrivningsunderlaget bestäms enligt realisalions­vinstreglerna. Skulle nämligen indexuppräkningen leda lill all underlaget kom atl översliga läklområdels saluvärde, kunde utvinningen skattemässigt resultera i förlust. Förelagsskalteberedningen, liksom lidigare jordbruksbe-skaltningskommitlén, föreslog därför atl underlaget inte fick bestämmas till högre belopp än del allmänna saluvärdet vid exploateringens början. I promemorian föreslås all taket sätts lägre, nämligen lill 75 % av saluvärdet vid exploateringens början. Skälet till att en lägre gräns har föreslagits är alt del har ansetts önskvärt all förhindra all de nya reglerna i vissa fall leder lill elt högre avskrivningsunderlag än nuvarande schablonregel. Som framhålls i promemorian måste man vid valet av procentsats beakta att förslaget innebär all exploaleringskoslnader som har lagts ner före utvinningens början får en annan behandling än hittills. 1 dag läggs sådana exploaleringskoslnader- i den mån de inle har dragits av i den löpande driften - ovanpå anskaffnings­värdet, dvs. 60 % av fyndighetens saluvärde. Enligt förslagel kommer i stället anskaffningsvärdet att inkludera sådana exploaleringskoslnader som i realisalionsvinslhänseende är all betrakta som avdragsgilla förbättringskost­nader. Med hänsyn lill detta ansågs 75 % som en skälig avvägning.

Flerlalel remissinsianser har tillstyrkt den föreslagna begränsningen av avskrivningsunderlaget. LRF anser dock inte all del finns några sakliga skäl alt sätta takel lägre än del allmänna saluvärdet. En länsstyrelse anser i stället att underiaget bör begränsas till endast 50 % av saluvärdet och att hänsyn bör tas till att marken efter utvinningen fortfarande har elt visst värde och kan användas för andra ändamål. RSV påpekar alt exploaleringskoslnader som uppkommer efter det att utvinningen har påbörjats kan medföra all takel överskrids.

För egen del vill jag erinra om all nuvarande schablonregel i olika sammanhang har kritiserats såsom alltför generös. Det kan antas alt anknytningen lill realisalionsvinstreglerna - inle minst efter den skärpning som har föreslagils i prop. 1980/81:32-normalt kommer atl leda till ett lägre underlag än schablonregeln. Det kan dock mycket väl tänkas situationer, särskilt vid en tillämpning av den s.k. allernalivregel 1 för delavyllringar, där de nya reglerna blir förmånligare. Ett sådant resultat bör i princip undvikas. Som framhållits i promemorian är det svårt all göra en direkt jämförelse mellan de nuvarande och de föreslagna reglernas procentsatser, eftersom vissa exploateringskostnader behandlas olika. I likhet med flertalet remiss­instanser anser jag atl 75 % är en rimlig avvägning. 1 della ligger all jag inle anser alt någon yllerligare reducering behövs med hänsyn lill det värde som marken kan ha kvar efter utvinningen.

Prop. 1980/81:104

38

Jag vill understryka del av RSV påtalade förhållandet att 75-procentspär-ren gäller endasi för del belopp som räknas fram med hjälp av realisations­vinstreglerna. Till della belopp får sedan läggas dels de exploaleringskosl­nader som har uppkommit vid exploateringens början men inle har fåll beaktas vid beräkningen, dels de exploaleringskoslnader som uppkommer senare. En genomgående förutsättning är givelvis all kostnaderna inle har fått dras av vid den löpande beskaltningen.

2.2.3 Avdrag vid förskottsersättning m. m.

Substansminskningsavdrag skall i princip göras i takt med den faktiska utvinningen. Enligl nuvarande praxis får emellertid outnyttjade avdrag förskjutas. Har den skallskyldige inle under tidigare beskattningsår utnyttjat sin avdragsrätl, får han för del akluella beskattningsåret använda det outnyttjade avdragsulrymmel oberoende av vilken utvinning som har skett under det året. Däremot medges inte avdrag i snabbare takt än utvinningen sker.

I promemorian föreslås all nuvarande praxis beträffande förskjutning av avdragen skall lagfästas. Det föreslås också atl avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning skall kunna medges i vissa fall när rätlen till utvinning har upplåtits lill annan och ägaren får ersällning i förskoll.

Bakgrunden lill förslagel om avsällning för framlida subslansminskning är följande. Det förekommer all en fastighetsägare i ell upplåtelseavtal förbehåller sig en viss århg ersättning oavsett om uttag sker i motsvarande omfattning. Samtidigt får nyttjanderättshavaren rätt alt senare tillgodogöra sig betalade men outlagna kvantiteter. I dessa fall, liksom vid en upplåtelse mol engångsersättning, kan ägaren komma all beskattas fullt ut för likviden, trots all den motsvaras av en förpliktelse all i framliden avslå från en betydande mängd av fastighetens substans.

Enligt promemorians förslag skall ägaren i dessa fall få möjlighet all göra avsättning för framtida uttag. Avdraget får uppgå till högst så slor del av avskrivningsunderlaget för fyndigheten som belöper på den förskottsbeta­lade men outtagna substansen. Det skall återföras till beskattning påföljande år. En förutsättning för alt avsättningen skall få göras är all upplåtelsen har skett i skriftlig form lill en utomstående person. Om avtalet har ingåtts mellan varandra närslående personer eller om intressegemenskap råder mellan avtalsparterna, skall således avdrag vägras.

Promemorieförslagen om förskjutning av subslansminskningsavdragen och om avdrag för avsättning för framtida substansminskning har godtagits av samtliga remissinstanser. Jag förordar att förslagen genomförs efter en smärre komplettering som jag behandlar i specialmoliveringen.

Prop. 1980/81:104

39

2.2.4 Vissa tekniska frågor

Som lidigare framhållits medför de nya fastighelslaxeringsreglerna atl täktmark som ingår i jordbruksfastigheter skall brytas ut och särtaxeras som annan faslighet. Om inkomst av utvinningen har redovisats medan täktmar­ken fortfarande ingick i jordbruksfastigheten, leder omlaxeringen till all redovisningen skall flytlas över till en ny förvärvskälla. Det finns anledning att här beröra vilka konsekvenser detta kan få för subslansminskningsavdra­gen.

Till en början behandlar jag de fall där fastighetsägaren har upplåta rätten tiU utvinning till en annan person och jag utgår tills vidare från alt vederlaget inte utgår som engångsersättning. Intäkter och substansminskningsavdrag som belöper på riden före särlaxeringen av täktmarken hänförs lill jordbruksfastigheten. Fr. o. m. del år då särlaxeringen äger rum skall redovisningen ske i en ny förvärvskälla inom inkomstslaget annan fastighet. Har förskollsersätlning uppburits och har avdrag för avsättning för framrida substansminskning gjorts i förvärvskällan jordbruksfastighet året före särlaxeringen, skall avdraget dock återföras i denna förvärvskälla vid taxeringen för det år då täktmarken första gången särtaxeras. Vill ägaren göra avdrag för en ny avsältning skall del ske i den nya förvärvskällan i inkomstslaget annan faslighet.

Även när utvinningen görs i egen regi skall en överflyttning lill en ny förvärvskälla ske i samband med särlaxeringen i de fall då utvinningen på jordbruksfastigheten har en så pass ringa omfattning alt den behandlas som binäring lill jordbruket. Före särlaxeringen skall inläkter och substansminsk­ningsavdrag redovisas i förvärvskällan jordbruksfastighet, efter särlaxering­en i förvärvskällan annan fastighet. Om verksamheten har en sådan omfattning att den utgör rörelse, torde någon överflyttning däremot inte bli aktuell. I praxis synes man nämligen ha godtagit alt subslansminskningsav­dragen hänförs lill rörelsen även under den rid då takten fortfarande ingick i jordbruksfastigheten.

I de fall då en överflyttning sker är det, som jag tidigare nämnt, angelägel atl kontinuitet upprätthålls i den meningen alt överflyttningen inle medför alt avskrivningsunderlaget eller förutsättningarna för substansminskningsav­drag ändras. Med de föreslagna nya avdragsreglerna uppnår man också en sådan kontinuitet, eftersom reglerna är identiska för inkomstslagen jord­bruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Vissa problem kan däremot uppkomma när avskrivningsunderlaget har beräknats enligt äldre regler. Jag återkommer till denna fråga när jag diskuterar utformningen av övergångs­bestämmelserna.

Jag går nu över riil de frågor som uppkommer när upplåtelsen har gjorts mot en engångsersättning. Det har i olika sammanhang satts i fråga hur ersättningsbeloppet skall beskallas och vilka regler som skall gälla för redovisningen av de avdrag och ålerföringar som fastighetsägaren gör efter

Prop. 1980/81:104

40

upplåtelsen.

Vad först beträffar beskattningen av ersättningsbeloppet skall enligl gällande rätt beloppet las upp som intäkt i den förvärvskälla som täktområdet tillhörde vid upplålelsetillfället. Utgjorde täktmarken en del av en jordbruksfastighet, skall ersättningen således redovisas som intäkt av jordbruksfastigheten (punkl 8 av anvisningarna till 21 § KL). Om täktmar­ken var laxerad som annan fastighet, redovisas beloppet som intäkt av annan fastighet (jfr punkt 5 av anvisningarna lill 24 § KL). Om fastighetsägaren vid tiden för upplåtelsen bedrev utvinning på området i en sådan omfallning all verksamheten utgjorde rörelse, skall dock ersättningsbeloppet i regel behandlas som intäkt i rörelsen (jfr punkt 3 av anvisningarna lill 28 § KL).

LRF har i sitt yttrande över 1976 års faslighetslaxeringskommittés

betänkande (SOU 1979:32 och 33) Fastighetstaxering 81 hävdat all reglerna

borde ändras så att en upplåtelse mot engångsersättning behandlas som

fastighetsavyttring. Ersättningsbeloppet skulle följaktligen beskallas enligl

realisationsvinstreglerna. I sammanhanget kan erinras om atl vissa s. k.

allframtidsupplålelser mol engångsersättning behandlas på delta sätt. Enligl

min mening är det dock inle motiverat atl tillämpa samma princip även i nu

ifrågavarande fall där ju upplåtelsen sker på begränsad rid. Jag förordar i

stället all de nuvarande reglerna för beskattning av engångsersättningar vid

upplåtelse av läkt behålls oförändrade.

När del sedan gäller redovisningen av de avdrag och ålerföringar som fastighetsägaren gör efter upplåtelsen finns del anledning all beakta del tillägg som nyligen gjordes till 47 § KL (prop. 1979/80:40, SkU 1979/80:17, rskr 1979/80:121, SFS 1979:1154). Tillägget innebär atl den som mot engångsersättning har förvärvat nyttjanderällen till täktmark som taxerats som en särskild faslighet beskattas för garantibeloppet för fasligheten i ägarens ställe. En direkt följd av skyldigheten all redovisa garantibeloppel är all nyltjanderällshavaren vid tillämpning av FTL skall anses som ägare (1 kap. 5 § FTL). Mot denna bakgrund har RSV väckt frågan hur fastighets­ägaren skall redovisa avdrag för subslansminskning och för avsällning som avser framlida subslansminskning och vidare hur medgivna avdrag skall återföras i de fall då fastighetsägaren inle själv bedriver rörelse. RSV anser alt en redovisning i förvärvskällorna jordbruksfastighet eller annan fasrighet inte kan ske, om inte en uttrycklig bestämmelse om della införs.

Teoretiskt kan frågan lösas på två sätt. Del första alternativet är att - trots bestämmelserna i 47 § KL - i avdragshänseende behandla fastighetsägaren som ägare till täktmarken även efter upplåtelsen. Det andra allernalivet skulle vara att låta upplåtelsen få samma betydelse för redovisningen av avdragen som en avyttring. Fastighetsägaren skulle då i princip jämställas med en person som efter en försäljning av en fastighet fortfarande har omkostnader som hänför sig riil fastigheten.

Någon skillnad mellan de båda alternativen framträder egentligen endasi i

Prop. 1980/81:104

41

de fall då täktmarken blir omtaxerad efter upplåtelsen, dvs. takten ulgör vid upplålelsetillfället en del av en jordbruksfastighet men bryts sedan ul lill en självständig taxeringsenhet med beskattningsnaturen annan fastighet. Det första alternalivel leder till överflyttning lill en ny förvärvskälla enligt de regler som jag tidigare har beskrivit. Del andra alternativet innebär atl redovisningen även efter upplåtelsen skall ske i förvärvskällan jordbruksfas­tighet. I övriga fall synes alternativen ge samma resultat. Var täktmarken vid upplåtelsetillfället laxerad som annan fastighet och ingick den inte i en rörelse, skall redovisningen i förvärvskällan annan fastighet fortsätla. Bedrev fastighetsägaren rörelse på området och kan upplåtelsen ses som en upplåtelse av denna rörelse, skall redovisningen alltjämt ske i förvärvskällan rörelse (jfr punkt 3 av anvisningarna lill 28 § KL).

Jag anser atl del första allernalivet är all föredra. Man uppnår därigenom alt de olika upplålelsefallen behandlas enhetligt, dvs. oberoende av om vederlaget betalas på en gång eller fortlöpande. Jag ifrågasätter dock behovet av att särskilt reglera frågan. Enligl min mening ger redan nuvarande regler del åsyftade resultatet. Bestämmelsen i 47 § KL om all nyttjanderättshavaren i stället för fastighetsägaren skall redovisa garantibe­loppel bör inte läsas så all fastighetsägaren i inkomslskatlehänseende skall anses ha avhänt sig täktmarken. Som jag redan nämnt behandlas inle heller engångsersättningen som om en avyttring hade skett. För all undanröja varje risk för misstolkning förordar jag ändå all en uttrycklig regel införs om all fastighetsägaren ulan hinder av 47 § KL - såvitt gäller redovisningen av avdrag och ålerföringar - skall behandlas som ägare lill täktmarken även efter upplåtelsen.

Jag skall slutligen beröra yllerligare en fråga som har tagils upp under remissbehandlingen, nämligen frågan om avdrag för framrida kostnader för återställande av marken. F. n. medges i praxis på vissa villkor avdrag för avsällning för sådana kostnader, om kravet på återställning framgår av koncessionen. Föreningen auktoriserade revisorer har anfört all återsläll-ningskostnader numera med säkerhet uppkommer vid varje läkt och att beräknade kostnader för återställning därför borde likställas med exploale­ringskoslnader. I promemorian har framhållits alt frågan faller inom ramen för arbetet inom 1980 års kommitté (B 1980:01) för översyn av reglerna för beskattning av statsbidrag m. m. och atl del därför saknas skäl alt nu ta upp saken. Jag ansluter mig lill denna ståndpunkt.

2.3 Övergångsbestämmelser

I promemorian har som huvudregel föreslagits atl den nya lagstiftningen skall lillämpas på avytiringar som sker resp. utvinningar som påbörjas efter utgången av år 1980. En förutsältning för delta förslag var att lagsliftningen skulle träda i krafl senast vid årsskiftet 1980/81. Det kan dock numera konstateras alt en proposirion inte kommer alt kunna läggas fram i sådan tid

Prop. 1980/81:104

42

alt riksdagen hinner behandla den i år. Den nya lagstiftningen kan därför träda i kraft först några månader in på det nya året.

Mol denna bakgrund föreslår jag alt den nya lagstiftningen sätts i kraft den 1 april 1981 och görs tillämplig på de fall där en avyttring sker resp. en utvinning påbörjas efter utgången av mars 1981.

Del finns dock behov av att kunna tillämpa delar av den nya lagsliftningen på åtgärder som har vidtagils redan före ikraftträdandet, Jag tänker i första hand på de bestämmelser som medger all två eller flera taxeringsenheter får föras samman till en slörre enhet vid realisarionsvinslberäkningen. Dessa bestämmelser har riil väsentlig del föranletts av den uppdelning i nya taxeringsenheter som FTL väntas medföra. FTL tillämpas första gången vid 1981 års allmänna fastighetstaxering och den nya enhelsindelningen får verkan fr. o. m. den 1 januari 1981. Jag anser det angeläget att den som avyttrar en fastighet under liden den 1 januari-den 31 mars 1981 skall få möjlighet all ulnyllja de nya realisalionsvinstreglerna om sammanföring av taxeringsenheter. Som jag strax skall utveckla närmare är det också motiverat all låta de nya reglerna om beräkning av anskaffningsvärde för nalurfyndigheler få lillämpas när en utvinning har påbörjats före ikraftträ­dandel.

I de nu angivna hänseendena bör den nya lagstiftningen alltså kunna tillämpas retroaktivt. En retroaktiv tillämpning får givetvis inte komma i strid med bestämmelserna i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Huvudregeln i detla lagrum är atl en skalleskärpning inle får träffa transaktioner som företas innan den skärpande lagstiftningen har trätt i krafl.

Den retroaktiviiel som jag nyss har förordat innebär all de skallskyldiga skall kunna iegära atl vissa nya bestämmelser lillämpas retroaktivt. Man kan förutsätta all detla begärs bara när del är till den skaltskyldiges fördel. Det kan emellertid inte helt uteslutas att någon gör en felkalkyl och begär att de nya reglerna skall tillämpas trots att del medför högre skatt. Retroaklivi-letsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen torde böra läsas så atl skallemyndigheterna i ell sådanl fall - trots den skaltskyldiges yrkande -är förhindrade all rillämpa de nya reglerna relroakrivt. Framgår del av deklarationen atl den skatlskyldige har räknat fel, bör alliså skallemyndig­heten - givetvis efter den skaltskyldiges hörande - göra en ny beräkning. Ger deklarationsmaterialet inte tillräckligt underlag för en säker bedömning men finns det anledning att misstänka att en felkalkyl har gjorts, bör den skallskyldige uppmärksammas på förhållandet och beredas tillfälle all komplettera underlaget.

I fortsättningen behandlar jag övergångsbestämmelserna för realisalions­vinstreglerna och bestämmelserna om substansminskningsavdrag var för sig-

Prop. 1980/81:104

43

Realisationsvinstbeskattningen

Jag har föreslagil att den nya lagstiftningen i princip skall tillämpas bara på de avytiringar som sker efter utgången av mars 1981 men atl de bestämmelser som ger de skattskyldiga rätt atl sammanföra två eller flera taxeringsenheter lill en slörre enhet skall rillämpas även på avytiringar som sker under riden den 1 januari-den 31 mars 1981.

En sådan sammanföring får belydelse i flera avseenden. Vid en samtidig försäljning riil samma köpare av två eller flera enheter kommer sammanfö­ringen all medföra alt en gemensam resullalberäkning skall ske. Delta kan ge ell slörre utrymme för indexuppräkning av ingångsvärdet och förbätt­ringskostnaderna än om resultatet hade beräknats särskilt för varje enhet. Sammanföringen kan också verka lill den skallskyldiges förmån vid tillämpning av beloppsgränsen för sådana förbättringskostnader som inle har förts upp på avskrivningsplan. I andra avseenden kan den gemensamma resullatberäkningen vara till nackdel för den skallskyldige. Finns del bostadsbyggnader på två eller flera av enheterna, leder sammanföringen lill att 3 000-kronorstillägg får beräknas för endast en byggnad. Vidare innebär sammanföringen atl beloppsgränsen för återföring av värdeminskningsav­drag för byggnader skall tillämpas med hänsyn lill samtliga avdrag som hänför sig riil byggnadsbeståndet på den större enheten.

Del nu sagda kan medföra alt en sammanföring totalt sett leder lill en större realisationsvinst än om separata beräkningar hade gjorts för de olika enheterna. Om den skatlskyldige ändå på grund av felräkning eller missförstånd begär en retroaktiv tillämpning av reglerna om sammanföring, följer av vad jag ridigare har anfört atl skattemyndigheterna skall vägra en sådan tillämpning. En förutsättning för att rättelse skall kunna ske är givetvis att den skallskyldige medverkar genom att lämna det underlag som behövs för en ny beräkning.

Jag anser del motiverat all på ytterligare en punkt frångå huvudregeln om all de nya reglerna skall rillämpas bara på de avytiringar som sker efter utgången av mars 1981. Jag tänker på den nya iitformningen av bestämmel­sen om avdrag med 2 000 kr. vid vissa s. k. allframridsupplålelser. Vid tillämpningen av denna bestämmelse skall man ta hänsyn lill de upplåtelser som har gjorts under ell och samma beskattningsår. Del är inle lämpligl all låta bestämmelsen börja rillämpas under ell löpande år. Jag föreslår alt den i stället undantagslöst skall lillämpas första gången vid 1982 års taxering. Den kan då komma all beröra avytiringar före ikraftträdandet men detla leder inle riil någon konflikt med retroaktivitetsförbudel eftersom den föreslagna ändringen av bestämmelsen uteslutande verkar i gynnande riktning.

Prop. 1980/81:104

44

Substansminskningsavdrag

I denna del har jag föreslagit att de nya reglerna skall tillämpas ulan inskränkning när utvinningen har påbörjats efter utgången av mars 1981. Det återstår all ta ställning till hur man skall behandla de fall där utvinningen har påbörjats lidigare.

Till en början vill jag ännu en gång understryka all FTL innebär atl täktområdena obligatoriskt skall brytas ul lill särskilda taxeringsenheter som får beskattningsnaturen annan fastighet. Den nya indelningen får verkan fr. o. m. den 1 januari 1981. Med hänsyn lill della är det angelägel all de nya bestämmelserna om beräkning av anskaffningsvärde - som ju bl. a. innebär atl en alternativ beräkningsgrund för första gången införs för inkomstslaget annan fastighet - kan lillämpas åtminstone i de fall då utvinningen har påbörjats under tiden den 1 januari-den 31 mars 1981.

Del finns emellertid starka skäl all överväga om inle rätten atl tillämpa de nya reglerna om beräkning av anskaffningsvärde bör utsträckas även till de fall då utvinningen har påbörjats före utgången av år 1980. I promemorian har framhållits alt del i dag föreligger stora skillnader i den skatlemässiga behandlingen av olika fastighetsägare beroende på hur utvinningen redovisas och när den påbörjades. Den nuvarande schablonregeln infördes år 1972, Som jag ridigare understrukit har den inte varit tillämplig i inkomstslaget annan fastighet. Belräffande jordbruk och rörelse tillämpar de faslighels-ägare som påbörjade verksamheten före den 1 januari 1973 fortfarande äldre regler, vilka var betydligt mer förmånliga för rörelse än för jordbruk. För ägare av jordbruksfastigheter gäller vidare att de har fått beräkna underlaget efter olika metoder beroende på om egendomen förvärvades genom arv eller gåva och om verksamheten påbörjades omedelbart efter förvärvet eller först efter en viss lids innehav.

Med dessa skiftande regler har beskattningsresullalel blivit mycket ojämnt. I promemorian har därför föreslagils atl de fastighetsägare som har påbörjat utvinningen före utgången av år 1980 skall få möjlighet all gå över lill de nya reglerna. Övergången skulle ske på del sättet, atl en ny utvinning anses påbörjad i och med övergången. Rätten till övergång skulle omfatta endasi reglerna för beräkning av anskaffningsvärde, däremot inte reglerna om avdrag för avsättning för framrida subslansminskning.

Del övervägande antalet remissinsianser har tillstyrkt della förslag. Några länsstyrelser ställer sig emellertid avvisande. De anser att de skilda beräkningsmetoder som i dag kommer till användning är en konsekvens av ändrad lagstiftning som får las. De anser också alt övergången skulle medföra komplikationer i taxeringsarbelet. Materiellt skulle förslaget kunna medföra alt nu pågående utvinningar visade underskott som var fikriva.

Enligt min mening är del önskvärt all för framliden kunna korrigera de ojämnheter som både nuvarande och tidigare regler har lett lill. Särskilt i de fall då utvinningen redovisas i inkomstslaget annan fastighet eller verksam-

Prop. 1980/81:104

45

heten har påbörjats före den 1 januari 1973 och redovisas i inkomstslaget jordbruksfastighet kan resultatet bli klart ogynnsamt. En lämplig lösning är att tillåta beräkning av etl nytt avskrivningsunderlag i enlighet med de nya bestämmelserna. Del merarbete som detla kan medföra får ses som en nödvändig konsekvens.

Av nu anförda skäl föreslår jag alt de nya reglerna för beräkning av fyndighetens anskaffningsvärde skall få tillämpas såväl i de fall då utvinning­en påbörjas under liden den 1 januari-den 31 mars 1981 som när den har påbörjats före ingången av år 1981. De nya reglerna bör kunna lillämpas vid 1982 och följande års laxeringar. En förutsättning bör vara all ell yrkande om ttOämpning av de nya reglerna framställs vid den första taxering efter år 1981 då den skallskyldige yrkar avdrag för subslansminskning på grund av utvinningen från den aktuella fyndigheten. Vid den beräkning som grundas på realisalionsvinstreglerna bör en ny utvinning anses ha påbörjats vid ingången av det beskattningsår för vilkel avdrag första gången yrkas enligt de nya reglerna. Jag vill erinra om all lidigare gjorda substansminskningsavdrag på vanligt sätt skall återföras vid realisalionsvinslberäkningen. Med hänsyn bl. a. lill delta synes beräkningen knappast kunna leda lill överkompensation eller ge möjlighet lill avdrag för fiktiva förluster.

I della sammanhang vill jag peka på en särskild konsekvens av anknytningen till realisalionsvinstreglerna. I prop. 1980/81:32 har föreslagits alt en skärpning av realisationsvinstbeskattningen skall genomföras succes­sivt. Den som säljer en fastighet något av åren 1981-1983 träffas endasi delvis av den föreslagna skärpningen. Vidare innehåller förslagel en särskild garanliregel som tillförsäkrar de skattskyldiga rätt all alllid göra avdrag med åtminstone det belopp som skulle ha fåll dras av vid en försäljning år 1980. Dessa övergångsbestämmelser måsle iakttas när anskaffningsvärdet för en fyndighet beräknas med hjälp av realisationsvinstreglerna.

Slutligen skall jag la upp en fråga som jag lidigare har berört i förbigående. Det är önskvärt atl kontinuitet i beskattningen upprätthålls på så sätt att en omtaxering av täktmark från jordbruksfastighet lill annan fastighet inte leder till någon ändring i avskrivningsunderlaget eller avdragsvillkoren. Som jag har framhållit upprätthålls en sådan kontinuitet i de fall då de nya reglerna om substansminskningsavdrag har varit tillämpliga såväl före som efter omlaxeringen, eftersom avdragsreglerna blir identiska för inkomslslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. När avskrivningsunderlaget före omlaxeringen har bestämls enligt äldre regler framstår läget däremot som något oklart. Anlag all en utvinning har påbörjats på en jordbruksfas­tighet före 1980 års utgång och atl anskaffningsvärdet enligl nuvarande schablonregel har tagits upp till 60 % av taktens saluvärde vid exploatering­ens början. Antag vidare atl täktmarken vid 1981 års allmänna faslighels-taxering eller senare särtaxeras som annan fastighet. De nyss föreslagna övergångsbestämmelserna innebär visserligen all fastighetsägaren har rätt atl gå över till  de nya  reglerna.  Enligt min  mening måsle dock en

Prop. 1980/81:104

46

fastighetsägare i denna och liknande situationer alllid ha rätt all trots omlaxeringen behålla del avskrivningsunderlag som har bestämts enhgt de äldre reglerna. Jag föreslår att en ultryckhg regel om detta tas in i övergångsbestämmelserna.

3 Upprättat lagförslag

I enlighet med del anförda har inom budgetdepartementet upprättats förslag lill lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370). Förslaget bör fogas lill protokollet i detla ärende som bilaga 3.

4 8pecialmotivering

4.1 Realisationsvinstberäkningen

Mina förslag föranleder ändringar i punkterna 2 och 4 av anvisningarna lill 35 § och punkl 2 a av anvisningarna riil 36 § KL.

Punkt 2 av anvisningarna tid 35 § KL

Av skäl som jag lidigare redovisat har jag ansett del motiverat atl tills vidare avstå från en definition av fastighelsbegreppel som får generell tillämplighet vid realisationsvinstbeskattningen. I stället har den nuvarande bestämmelsen om resultatenhet byggts ut. Till anvisningspunkten har fogals två nya stycken.

I det nya andra stycket finns de bestämmelser som medger all två eller flera befinlliga taxeringsenheter sammanförs lill en slörre enhet i de fall då de lidigare under innehavet helt eller delvis har ingått i samma enhet. Som jag tidigare framhåUit gäller vid beräkning av omkostnadsbeloppet att fastighe­ter som har förvärvats före år 1952 skall anses förvärvade den 1 januari 1952 (punkl 2 a femte stycket av anvisningarna lill 36 §). Innehavet av sådana fastigheter anses således ha börjat vid ingången av år 1952. Samma princip bör gälla vid tillämpningen av de nu akluella bestämmelserna. Della belyder all man inle skall ta hänsyn lill den indelning i taxeringsenheter som har förelegat före den 1 januari 1952. En uttrycklig regel om della har tagils in i andra stycket.

Uttrycket innehav syftar i första hand på den tid då den skatlskyldige själv har innehaft fastigheten. Har han förvärvat fasligheten genom ell benefikl fång, skall han dock enligl 35 § 2 mom. tredje stycket KL anses ha förvärvat fastigheten genom närmasl föregående onerösa fång. Av delta följer atl den lid då en eller flera föregående ägare har innehaft fasligheten i dessa fall skall likställas med den skattskyldiges eget innehav och alltså beaktas vid tillämpningen av det nu diskuterade andra stycket.

Bestämmelserna i andra stycket ulgör etl frivilligt alternativ till huvudre-

Prop. 1980/81:104

47

geln i första stycket. Jag har inte ansett del erforderligt all belasta systemet tned regler .som förbjuder den skattskyldige att byta metod frän en försäljning till en annan. Bestämmelserna om konsumering av ingångsvärde - riil vilka jag strax återkommer - gör det ändå möjligt atl upprätthålla kontinuitet i beskattningen.

Jag har tidigare diskuterat vilken betydelse bestämmelserna i första och andra styckena får för vissa avdragsregler. De avgör således i vilka fall separat resp. gemensam resullalberäkning skall ske. Jag vill erinra om all gemensam resullalberäkning blir aktuell endasi i fråga om egendom som säljs i etl sammanhang til! samma köpare. Om någon under ett beskattnings­år säljer olika delar av en enhet - taxeringsenheten eller den större enheten -riil olika köpare eller lill samma köpare men vid olika tillfällen, får gemensam resultatberäkning för de olika försäljningarna inle ske.

Bestämmelserna skall också ligga till grund för tillämpningen av de beloppsgränser som gäller för vissa förbättringskostnader och för de värdeminskningsavdrag som hänför sig lill byggnader. Vidare bör de vara avgörande vid bedömningen av en säljares rätt riil 3 000-kronorslillägg. Anlag all en försäljning omfattar två taxeringsenheter som båda inrymmer en bostadsbyggnad. Tillämpas huvudregeln, kan båda byggnaderna ge rätt till dllägg. Väljer den skattskyldige alt sammanföra taxeringsenheterna lill en större enhet, kan rillägg medges bara för en byggnad.

Bestämmelserna om resultatenhet får betydelse också för andra realisa­lionsvinslregler som anknyter till förhållandena på en viss bestämd fastighet. Av lidigare anförda skäl har jag ansett del angelägel att uttryckligen precisera det fastighetsbegrepp som skall ligga riil grund för riilämpningen av delavyllringsreglerna. Detta har gjorts i tredje stycket. Delavyttringsreglerna i punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL får sålunda tillämpas när någon säljer en del av en taxeringsenhet eller en del av den större enheten. Tredje stycket omfattar också vissa bestämmelser som har mycket nära samband med delavyttringsreglerna, bl. a. bestämmelserna om konsumering av ingångsvärde.

Punkt 4 av anvisningarna tid 35 § KL

Bestämmelserna i den första meningen av första stycket anger atl vissa förrättningar enligt faslighetsbildningslagen (1970:988), FBL, skall anses innefatta en realisalionsvinslgrundande avyttring. Jag har föreslagil några justeringar i texten i syfte all uppnå bättre överensstämmelse med terminologin i FBL. Fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL kan avse överföring av mark eller andel i samfällighet. Klyvning enligt 11 kap. FBL innebär alt en fastighet delas upp i lotter.

Första stycket andra och tredje meningarna innehåller de förslag som jag har redovisat i avsnitt 2.1.4. Vid remissbehandlingen har efterlysts ett klargörande av om bestämmelserna skall tillämpas per beskattningsår eller

Prop. 1980/81:104

48

per transaktion. Jag har i princip uttalat mig lill förmån för del senare alternativet. Bestämmelserna bör enligt min mening rillämpas särskilt för varje förrättning (varje "överföring" eller "uppdelning"). Detla bör gälla oberoende av om förrättningen berör en eller flera taxeringsenheter. På denna punkt skall alltså inle bestämmelserna om resultatenhet slå igenom. Första stycket har justerats så all delta tydligare skall framgå.

Belräffande fjärde stycket kan jag hänvisa till framställningen i avsnill 2.1.5.

Punkt 2 a av anvisningarna till 36 §

De viktigaste ändringarna berör delavyttringsreglerna i trettonde stycket. Första meningen innehåller alltjämt huvudregeln atl förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen skall vara avgörande. I andra meningen finns den föreslagna modifieringen av huvudregeln. Beloppsgränserna för sådana förbättringskostnader som inle har uppförts på plan och för ålerföringen av värdeminskningsavdrag för byggnader prövas med hänsyn lill förhållandena på hela fastigheten, dvs. taxeringsenheten eller den nya större enheten. Enligt tredje meningen skall rätten till 3 000-kronorstillägg prövas med hänsyn till vad som är huvudbyggnad för hela fastigheten. I della sammanhang vill jag erinra om all 3 000-kronorstilläggen skall upphöra för innehavsår efter 1980 enligt regeringens förslag i prop. 1980/81:32. Fjär­demeningen innehåller den s. k. allernalivregel 1. Jag vill understryka all denna regel bara omfattar omkoslnadsbeloppel. Rätten till 3 000-kronors­tillägg skall alltid prövas enligl den nya bestämmelsen i tredje meningen.

I sextonde stycket finns huvudbestämmelserna om konsumering av ingångsvärde. Har någon avyttrat en del av en fastighet och därvid gjort avdrag för ell visst omkoslnadsbelopp, skall della avdrag beaktas när omkoslnadsbeloppel för återstoden av fasligheten beräknas. En justering av första meningen har gjorts i syfte all tydligare ange atl den är tillämplig oberoende av om återstoden av fastigheten säljs på en gång eller i etapper. En motsvarande justering har gjorts i artonde stycket.

Bestämmelserna om konsumering av ingångsvärde får belydelse inle minst när en fastighetsägare har utnyttjat de nya reglerna om sammanföring av två eller flera befintliga taxeringsenheter. Elt exempel kan anföras för atl belysa hur reglerna är avsedda all fungera. Anlag all en person äger taxeringsen­heterna A, B och C som tidigare under hans innehav har ingått i samma taxeringsenhet. De faktiska anskaffningsvärdena för de tre enheterna är 50 000 kr., 60 000 kr. resp. 70 000 kr. eller totalt 180 000 kr. Vid en försäljning av A utnyttjar fastighetsägaren möjligheten all behandla enheterna som en enda taxeringsenhet och utför beräkningen med hjälp av allernalivregel 1 för delavyllringar. Han beräknar då del totala omkoslnads­beloppel för A, B och C lill 270 000 kr. efter indexuppräkning (omräknings-faktorn antas vara 1,5). Om A:s saluvärde vid avyliringsrillfällel är hälften av

Prop. 1980/81:104

49

enheternas totala saluvärde, får avdrag göras med 135 000 kr. Ell senare år säljs B. Väljer fastighetsägaren atl alltjämt tillämpa allernalivregel 1, kan beräkningen ske enligl följande. Omkoslnadsbeloppel för samriiga enheter (dvs. med bortseende tills vidare från avyllringen av A) uppgår till 360 000 kr. efter indexuppräkning (omräkningsfaktor 2,0). Med hänsyn lill avyll­ringen av A återstår endast hälften eller 180 000 kr. Della belopp fördelas mellan B och C med hänsyn riil värderelationen vid försäljningen av B. Fastighetsägaren kan i stället välja alt tillämpa huvudregeln för delavyllring­ar (eller behandla B som en självständig enhet). Även i detla fall görs beräkningen lämpligen så alt beloppet 180 000 kr. fördelas mellan B och C, men fördelningen skall göras med hänsyn riil relationen mellan B;s och C:s ursprungliga ingångsvärden. På B belöper då { fJf jf, =) tI av beloppet.

4.2 Avdrag för substansminskning

De materiella bestämmelserna har samlats i punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL som rör inkomstslaget jordbruksfastighet. Genom hänvisningar i en ny punkl 10 av anvisningarna lill 25 § och i punkl 8 av anvisningarna riil 29 § görs samma bestämmelser tillämpliga i inkomstslagen annan fasrighet och rörelse. I del följande kommenterar jag endast den förstnämnda anvisnings­punkten.

Andra stycket innehåller huvudregeln om substansminskningsavdrag. Av bestämmelsen framgår atl det maximala avdraget för elt visst beskattningsår motsvarar den del av det totala avskrivningsunderlaget som belöper på uttag intill årets utgång, minskal med avdrag som gjorts för lidigare år. Avdrag får alltså inle ske i snabbare takt än de faktiska uttagen. Däremot får avdrag för fakriska uttag, om de inle har utnyttjats ell visst år, förskjutas lill ett senare år.

I tredje stycket finns huvudregeln om avdrag för avsättning för framlida subslansminskning. Som jag tidigare nämnt harjag ansett en komplettering av promemorieförslaget vara motiverad. Ett villkor för avdrag bör vara all avsättningen redovisas i en balansräkning. Della förutsätter all den skatlskyldige avslutar sin löpande bokföring med årsbokslut enhgt bokfö­ringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979:141). I tredje stycket har detla uttryckts så all avsättningen skall ha gjorts "i räkenska­perna". I övrigt innehåller tredje stycket de förslag som jag tidigare har redovisat. Som förutsättning för avdrag gäller således all elt skriftligt upplålelseavial skall föreligga och atl förskottsbetalning skall ha uppburits. Avdraget får inte översliga den del av avskrivningsunderlaget som belöper på förskollsbelalad framtida utvinning. Avdraget skall återföras varje år varefter rätten lill avdrag prövas på nytt med hänsyn riil förhållandena vid årets utgång.

Fjärde stycket innehåller förbudet mol avdrag för avsättning i de fall då upplålelseavtalel har ingålts mellan närslående personer eller mellan 4 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

50

näringsidkare som har intressegemenskap.

Huvudregeln och allernalivregeln för beräkning av anskaffningsvärdet finns i femte stycket. Allernarivregelns anknytning lill realisalionsvinstreg­lerna torde medföra all del i många fall blir aktuellt alt tillämpa delavyttringsreglerna. I avsnitt 2.2.2 diskuterade jag de värderingsproblem som kan uppkomma vid en tillämpning av allernalivregel 1 för delavyllring­ar. Jag framhöll all de vid fastighetstaxeringen åsalta värdena i de allra flesta fall bör kunna ge god ledning för den fördelning av omkoslnadsbeloppel som skall göras enligl allernarivregel 1. Del kan dock inträffa att någon särtaxering av täktmarken inte har hunnit ske när exploateringen påbörjas och avdragsfrågan första gången skall prövas. Det kan inte heller uteslutas atl den utredning som har gjorts vid projekteringen ibland kan ge etl säkrare underlag och leda lill ell rikrigare resultat än en fördelning som grundas på taxeringsvärdena. Av dessa skäl har jag inte velat förorda atl taxeringsvär­dena obligatoriskt skall läggas till grund för fördelningen.

Av sjätte stycket framgår all exploaleringskoslnader, som inle har dragils av i den löpande driften och inle heller har beaktats vid en beräkning av anskaffningsvärdet enligl realisalionsvinstreglerna, får räknas in i anskaff­ningsvärdet. Della gäller även om 75-procentspärren därigenom skulle överskridas. Som RSV framhållit kan sjätte stycket omfatta bl. a. exploale­ringskoslnader som uppkommer efter det alt utvinningen har påbörjats.

Sjunde stycket har överförts från nuvarande bestämmelser efter en rent språklig ändring.

Åttonde stycket saknar motsvarighet i promemorian. Jag hänvisar till vad jag anfört i avsnitt 2.2.4.

4.3 Övergångsbestämmelser

I avsnitt 2.3 har jag relativt utförligt diskuterat utformningen av övergångsbestämmelserna.

Beträffande punkt 1, som avser realisationsvinstreglerna, vill jag bara tillägga alt den retroaktiviiel som föreskrivs i andra stycket uteslutande avser de nya reglerna om sammanföring av två eller flera taxeringsenheter lill en slörre enhet. Om någon under perioden den 1 januari - den 31 mars 1981 säljer t. ex. en självständig taxeringsenhet och begär alt försäljningen skall behandlas som en avyttring av en del av en slörre enhet, skall delavyttrings­reglerna i punkl 2 a trettonde stycket av anvisningarna riil 36 § KL tillämpas i sin nuvarande lydelse.

I punkt 2 andra stycket finns bestämmelserna om retroaktiv rillämpning av de nya reglerna om substansminskningsavdrag. Här vill jag först understryka att en retroaktiv tillämpning kommer i fråga bara när det gäller beräkningen av fyndighetens anskaffningsvärde. Bestämmelserna om avdrag för avsäll­ning för framlida substansminskning får däremot inte lillämpas i de fall då utvinningen har påbörjats före ikraftträdandet.

Prop. 1980/81:104

51

Enligl bestämmelserna i andra stycket får de nya reglerna för beräkning av anskaffningsvärde tillämpas fr. o. m. 1982 års taxering i de fall då utvinning­en har påbörjats före ikraftträdandet. De nya reglernas anknytning riil realisalionsvinstreglerna innebär all anskaffningsvärdet i princip tas upp till del belopp som den skatlskyldige skulle ha fått dra av vid realisationsvinst­beräkningen om han hade avyttrat täktmarken vid den tidpunkt då utvinningen påbörjades, dock att beloppet inte får överstiga 75 % av taktens saluvärde vid denna tidpunkt. När dessa regler tillämpas i de nu berörda fallen skall en ny utvinning anses påbörjad vid ingången av det beskattningsår för vilket avdrag första gången yrkas enligt de nya reglerna. De realisalions­vinslregler som gällde för avytiringar som skedde vid denna tidpunkt skall ligga riil grund för beräkningen.

5 Hemställan

Jag hemställer alt lagrådels yttrande inhämtas över förslaget till lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370).

6 Beslut

Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

Prop. 1980/81:104

53

Bilaga 1

BUDGET­DEPARTEMENTET

DELAVYTTRING, SUBSTANSMINSKNING M.M.

Ds B 1980:9

Prop. 1980/81:104

54

SAMMANFATTNING

I denna promemoria f

ö

resl

å

s vissa tekniska 

ä

ndringar i realisationsvinstreglerna f

ö

r fastigheter. F

ö

rslagen f

ö

ranleds i f

ö

rsta hand av den nya fastighetstaxerings-lagen (1979:1152 ) och har inte n

å

got saraband med de sk

ä

rpningar i realisationsvinstbeskattningen som rege­ringen aviserade i 

å

rets budgetproposition. Vidare f

ö

re­sl

å

s nya regler f

ö

r ber

ä

kning av avdrag f

ö

r substans­minskning p

å

 grund av utvinning av natur fyndighet.

Ä

ndringarna i realisationsvinsbeskattningen  avser fr

ä

mst fr

å

gan om vilka omr

å

den p

å

 marken som vid beskattningen skall behandlas som en och samma fastighet. Fr

å

gan f

å

r betydelse bl.a. "f

ö

r m

ö

jligheterna att till

ä

mpa de s

ä

r­skilda reglerna f

ö

r ber

ä

kning av avdrag vid s.k. delavytt­ring. F.n. baseras realisationsvinstbeskattningen p

å 

den enhet som bildas vid fastighetstaxeringen. Det f

ö

re­sl

å

s att denna princip fortfarande skall till

ä

mpas som huvudregel. Med h

ä

nsyn till de 

ä

ndringar som fastighets­taxeringslagen medf

ö

r f

ö

resl

å

s dock samtidigt att en m

ö

jlighet skall 

ö

ppnas att i vissa fall utg

å

 fr

å

n en annan och st

ö

rre enhet 

ä

n taxeringsenheten. Har tv

å 

eller flera taxeringsenheter inom samma kommun f

ö

rval­tats och brukats sora en enhet skall de enligt f

ö

r­slaget kunna f

å

 betraktas som en fastighet vid realisa­tionsvinstbeskattningen. Bed

ö

mningen av om gemensamt brukande    har f

ö

relegat eller inte skall i princip grundas p

å

 best

ä

mmelserna oro f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llebegreppet i 18 

§

 kommunalskattelagen (1928:370).

I 

ö

vrigt f

ö

resl

å

s betr

ä

ffande realisationsvinstbeskatt­ningen att konstruktionen av det s

ä

rskilda avdrag p

å 

5 000 kr. som medges vid avyttring i samband med fas-tighersreglering o.d. skall 

ä

ndras s

å

 att kontanter-s

ä

ttning p

å

 upp till 5 000 kr. alltid undantas fr

å

n beskattning och vissa tr

ö

skeleffektet undanr

ö

js. Vidare f

ö

resl

å

s en sm

ä

rre justering av reglerna f

ö

r det av-

Prop. 1980/81:104

55

drag p

å

 2 000 kr. som medges i vissa fall vid upp­l

å

telse mot eng

å

ngsers

ä

ttning. Det f

ö

resl

å

s slutligen att beloppsgr

ä

nsen f

ö

r

å

terf

ö

ring av avdrag f

ö

r v

ä

rde-rainSKning r,v byggnad slopas.

I fr

å

ga ora avdrag f

ö

r substansminskning f

ö

resl

å

s nya regler som blir gemensamma f

ö

r inkomstslagen jordbruks­fastighet, r

ö

relse och annan fastighet. Huvudregeln f

ö

resl

å

s fortfarande vara att avskrivningsunderlaget skall best

ä

mmas med utg

å

ngspunkt i det faktiska anskaff­ningsv

ä

rdet. Som alUernativregel f

ö

resl

å

s att fastighets­

ä

garen skall f

å

 utg

å

 fr

å

n det belopp som skulle ha f

å

tt dras av enligt realisationsvinstreglerna om t

ä

ktomr

å

det hade avyttrats vid det tillf

ä

lle d

å

 exploateringen p

å­

b

ö

rjas. Alternativregeln f

å

r inte leda till att under­laget best

ä

ms till h

ö

gre v

ä

rde 

ä

n 75 % av taktens salu­v

ä

rde. Det f

ö

resl

å

s ocks

å

att de fastighets

ä

gare, som har uppl

å

tit r

ä

tt till utvinning mot f

ö

rskottsbetal­ning, under vissa f

ö

ruts

ä

ttningar skall kunna f

å

 av­drag f

ö

r avs

ä

ttning f

ö

r framtida substansminskning.

De nya realisationsvinstreglerna f

ö

resl

å

s bli till

ä

mp­liga n

ä

r avyttring sker efter utg

å

ngen av 

å

r 1980  och de nya reglerna om avdrag f

ö

r substansminskning n

ä

r exploateringen p

å

b

ö

rjas efter denna tidpunkt. I de fall d

å

 en utvinning har p

å

b

ö

rjats redan tidigare f

ö

re­sl

å

s fastighets

ä

garen f

å

m

ö

jlighet att g

å

ö

ver till de nya reglerna.

Prop. 1980/81:104

56

FORFAT'J'fUNGSFORSLAG

F

ö

rslag till

Lag om 

ä

ndring i koramunalskattolagen (1928:370) ;

H

ä

rigenom f

ö

reskrivs i fr

å

ga omi kommunalskattelagen (1928:370) dels att punkt 9 av anvisningarna till 22 

§

, punkt 8 av anvis­ningarna till 29 

§,   

punkterna 2 och 

4   

av anvisningarna till 35 

§

och punkt 2 a av anvisningarna till 36 

§

 skall ha nedan angivna lydelse,

dels att till anvisningarna till 25 

§

 skall fogas en ny punkt, 10, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

F

ö

reslagen lydelse

Anvisningar till 22 

§

9.  F

ö

r substansminskning vid tillgodog

ö

rande av naturtillg

å

ngar p

å

 jordbruksfastighet f

å

r avdrag ske i form av 

å

rlig avskrivning med sk

ä

ligt belopp som avpassas s

å

 att anskaffningskostnaden f

ö

r tillg

å

ngen blir till fullo avdragen under den tid tillg

å

ngen ber

ä

knas

r

ä

cka.

Anskaffningskostnad f

ö

r natur­tillg

å

ng ber

ä

knas till antingen den del av anskaffningskostnaden for fastigheten som bel

ö

per p

ä 

tillg

å

ngen eller ett belopp mot­svarande 60 procent av tillg

å

ngens a '.Im

ä

nna saluv

ä

rde vid tidpunkten 1oc verksamhet ens b

ö

rjan. Har fas-

9. Avdrag f

ö

r substansminsk­ning p

å

 grund av utvinning av naturtillg

å

ng p

å

jordbruksfas­tighet samt avdrag f

ö

r avs

ä

tt­ning som avser framtida sub-stansminskning p

å

 grunci av s

å

dan utvinning medges en 1 i.-..;t best

ä

mmelserna i denna arryis -n ingspunkt.

Vid taxeringen f

ö

r visst beskattnings

å

r medges avdrag f

ö

r in tr

ä

dd substansm insknin;j med h

ö

gst s

å

 stort belopp 

ö

t a vdraget, tillsammas .med avd _i_q som har medgivits f

ö

r tidigare beskattnings

å

r, inte 

ö

versti­ger den del av anskaffnings-

Senaste lydelse 1972:741

Prop. 1980/81:104

57

Nuvarande lydelse

tigheten f

ö

rv

ä

rvats p

å

_a_nnat

.'s

ä

tt 

ä

n genom k

ö

p, byte eJler

d

ä

rmed 3 a 

!rJxjtjLqt_Jjknqj__f. hx

a n s k a f f n i n g s k_cj 5 tnaden avgj

ber

ä

knas t ill_den del av_ an-

5J5attningskostnaden__ f

ö

_r_J:as-

tigheten vid njrmast l-rR-

g

å

ende k

ö

p, byte elier d

ä

r-

med j

ä

mf

ö

r] ig t f

å

ng som d

å

bel

ö

pte p

å

 t ilj.g

å

ngpn. Till

den s

å

lunda framr

ä

knade an-

ska f f ningskos tnaden f

å

 r____ l

ä

_g -

gas kostnad till tjllg

å

_ngens t j llqodoq

ö

rande i d_e

£

i_0_n kostnaden icke f

å

tt drag.3_s a v s

å

som kostnad i den l

ö­

pande driften.

F

ö

 c e s 1 agen 1 i;iej_5.e

v

ä

rde t f

ö

r hela t_lJLg

å

i2il

£

;j_iLi! be 1 

ö

per p

å

 j.jjvinningen f

ö

re__lje-skajitnings-irets utjjing .

Har_den skattskyldige genom r, k r i f tligt jvtal uppl

å

tit r

ä

tt

llll u tvjj2ILl]iLi'j-il'?-L_'2i:i

-i

£

i'' 

D u ri t f

ö

rskott 5 be t aln ing 

föl 

u t vinningen, f

ä

n Ii ang C' ra avdrag f

ö

r avs

ä

ttning som avser _ ti:a_m-tida substansminskning p

å

grunci av f

ö

rskott. bc ta ladu t v i nn i ncj.

Vid taxjLEiQ g. J 

ö

r visst beskatt -n i ngs

å

r medges avdrag med h

ö

gst ett iDelopp mot svarande den do_l_ j3_;.' anska Cf ningsvai:cJet for hela natur-ti 11g

å

ngen som kan anses bel

ö

pa p

å

 den framtida utvinning som be­talningen avser. Det medgivna av­draget skal 1 

å

ter F

ö

ras till be­skattning n

ä

stf

ö

l]ande beskatt-nings_

å

_

£

.

Avdrag enligt f

ö

reg

å

ende stycke m e d g es docK intr- om uppl

å

telseav -t a let har ing

å

tts mellan varandra n

ä

 rst

å

ende personer eller mellan n

ä

ringsidkare som har intresseqemen-sk

å

p (t.ex. moder- och dotter foretag eller Foretag under i huvudsak gemen-sam ledning) . Som, n

ä

rst

å

ende till fy-

sisk per

son r

ä

knas de

Is

per

s

ö

ner so s

å

dant

r;

anges i

35 

§

 1 a

mom.

,

dels

t a 

lansf 

ö

re

taq som

avses

1

n

ä

mnda lagr

um

och i vi

Iket den

f v s 1 s k

a pe

c sonen 0

1] er

honomi n

ä

rst

å

ende

pers

on

ä

r

f

ö

retags

1 e d a 

re eller

- direkt

eller

3

enom

f 

ö

r.medl

ing

IV 

juridisk persori - 

ä

ger aktier eller andelar.

Prop. 1980/81:104

58

Nuvarande lydelse

F

ö

reslagen lydelse

Anskaffningsv

ä

rdet f

ö

r en natu

£

-tillg

å

ng ber

ä

knas med utg

å

ngspunkt i den faktiska utgiften for f

ö

r­v

ä

rvet. Om den skattskyldige s

å ö

nskar, tas anskaffningsv

ä

rdet dock upp till det belopp varmed den skattskyldiga skulle f

å

 avdrag en­ligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 

§

 om han vid tidpunkten f

ö

r utvinningens b

ö

rjan hade av­yttrat det omr

å

de som omfattas av takttillst

å

ndet f

ö

r ett vederl.ng som motsvarar omr

å

dets allm

ä

nna saluv

ä

rde vid n

ä

mnda tidpunkt. Ber

ä

kning enligt n

ä

mnda anvis­ningspunkt f

å

r dock inte leda till att anskaffningsv

ä

rdet tas upp till h

ö

gre belopp 

ä

n vad som motsvarar 75 procent av om­r

å

dets allm

ä

nna saluv

ä

rde vid tidpunkten i fr

å

ga.

I anskaffningsv

ä

rdet inr

ä

knas, f

ö

rutom belopp som har ber

ä

knats enligt f

ö

reg

å

ende stycke, 

ä

ven utgifter f

ö

r tillg

å

ngens exploa­tering i den m

å

n utgifterna inte har f

å

tt dras av som kost­nad i den l

ö

pande driften och

i_nte he_li(=r_ har ing

å

tt_ i de f

ö

i -

b

ä

ttr inqskostnader o.d. som har beaktats vid ber

ä

kning enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36_

§

.

Har fastighet, p

å

vilken naturtillg

å

ng b

ö

rjat uttagas, 

ö

verg

å

tt till riy 

ä

gare p

å

 annat s

ä

tt

ä

n genom k

ö

p, byte eller d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rligt f

å

ng, f

å

r den nye 

ä

garen tillgodor

ä

kna sig endast avdrag f

ö

r substansminskning p

å

 fas­tigheten som, skulle ha tillkommit f

ö

rre 

ä

garen, om denne fortfarande 

ä

gt fas­tigheten.

Prop. 1980/81:104

59

N u v a r ande   lydelse

F

ö

reslagen lydelse

till 25 

§

10.. I fr

å

ga om avdrag f

ö

r sub-

stansminskning p

å

qrund av ut-

vinning

av naturti

llg

å

ng samt

avdrag

f

ö

r avs

ä

ttning som avser

framtid

a substansminskning p

å

grund av s

å

dan utv

inning skall

vad som

f

ö

reskr ivs

betr

ä

ffande

jordbru

ksfastighet

i punkt 9 av

anvisningarna till

22 

§

 till-

l

ä

mpas

ä

ven i fr

å

g

a om annan

fastighet

till 29 

§

8.  F

ö

r substansndnskning vid till­godog

ö

rande 

av  

naturtillg

å

ngar s

å

so.T: gruvor, stenbrott m.m. f

å

r avdrag ske 

i   form av  å

rlig avskrivning med sk

ä

ligt belopp, som s

å

 avpassas, att anskaff­ningsv

ä

rdet blir till fullo avdraget under den tid tillg

å

ngen ber

ä

knas r

ä

cka. H

ä

rvid iakttages, att i anskaffnings­v

ä

rdet inr

ä

knas icke blott vad som er -lagts vid ink

ö

p eller annat f

ö

rv

ä

rv av fyndigheten utan j

ä

mv

ä

l de kostnader, som nedlagts for fyndighetens exploa­terande, s

å

som exempelvis f

ö

r upptagan­de av schakt vid gruva eller anl

ä

gg-ning av utfartsv

ä

gar vid stenbrott m.m. dyl., allt i den m

å

n dessa kostnader icke f

å

tt avdragas s

å

so.m kostnader i de_n l

ö

pande driften.

8. I fr

å

ga om avdrag f

ö

r sub­stansminskning p

å

 grund av ut-

vinning

av naturti.

llg

å

ng

samt

avdrag f

ö

r avs

ä

ttning som avser

framtida

substansKinskning p

å

grund av

s

å

dan utvinning

skall

vad som

f

ö

reskrivs

betr

ä

ffande

jordbruk

sfastighet

i pun

kt 9 av

anvisnin

garna till

22 

§

till

ä

mpas

ä

ven i fr

å

ga om r

ö

relse.

renaste Ivdelse 19/2:/41

Prop. 1980/81:104

60

N j i_y a j -1 n d e   i y cl 1;: e

Anskaffningsvärde   för   raturtill-q ;i ny   av   nu   avse 11   slag   be':äkn as   r-ed til IärnpjT_ing   av   de   grunder   som   enligt punkt   9   andra   och   tredje   styckena   av anvisningarna   till   22   §   gälla   i   fråga ora   jordbruksfastighet.

FöreKlciqen   lydelse-

till 35 

§

2.  Vid avyttring av fastighet skall ber

ä

kning av realisationsvinst och realisationsf

ö

rlust g

ö

rss s

ä

r­skilt f

ö

r varje avyttrad taxerings-enhet eller del av taxeringsenhet.

4 4.  Lika m.ed avyttring av fas­tighet anses s

å

dan mark

ö

verf

ö

ring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning en­ligt 11 kap. fastighetsbildnings­lagen (1970:988) som sker mot er-.s

ä

ttning helt eller delvis i pengar samt iiiark

ö

verf

ö

r ing p

ä

 grund av in­l

ö

sen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avst

å

tt mark genom fas­tighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. n

ä

mnda lag, skall s

å

som skattepliktig in­komst upptagas s

å

 stor del av hela realisationsvinsten, som ers

ä

tt­ningen i pengar, minskad m.ed 5 000 kronor, utg

ö

r av det totala veder­laget f

ö

r fastigheten, minskat med

senaste lydelse 1976:343. "senaste irdclse 1979:500.

2. Vid avyttring uv Castjglict skall ber

ä

kning av redlisations-vinst och real isationsf'.T 1 US t g ci r a s s

ä

rskilt f

ö

r varje a '/", 11 -rad fastighet eller de.l av 

tr-s- 

tighet. I punkt 2 a av anvis­ningarna till 36 

§

 anges vad soiTi I detta sammanhang skall an -ses som en fastighet.

4. Lika med avyttring av fas­tighet anses s

å

dan mark

ö

verf

ö

ring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning en­ligt 11 kap. fastighetsbildnings­lagen (1970:988) som sker mot er­s

ä

ttning nelt eller delvis i pengar .amt mat k

ö

ver f or ing p

å

 grund av inl

ö

sen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avst

å

tt mark genom fastighetsreglering enligt 11 kap. n

ä

mnda lag och 

ö

verstiger ers

ä

ttningen i pengar inte 5 O O O kronor 

ä

r dock inte n

å

gon del av vinsten skattepliktig. Om erj 

ä

 11  ningen i pengar vid s

å

dana mark­

ö

verf

ö

ringar 

ö

verstiger 5 OUw Krc:-nor, skall sora skattepliktig in-korast tas upp s

å

 stor del av hela realisationsvinsten, som ers

ä

tt-

Prop. 1980/81:104

61

Nuvarande lydelse

F

ö

reslagen lydelse

ningen i pengar minskad med 5 000 kronor, utg

ö

r av det totala vederlaget f

ö

r fastigheten mins­kat med 5 000 kronor, dock att

den

sft

attoplikti

ga

inkomsten

inte

ska

11

tas

upp ti

11

h

ö

gre

bel

opp

ä

n

som

motsvarar

den del

av

er-

s

ä

ttningen i pengar som 

ö

ver­stiger 5 000 kronor.

Avyttring av fastighet anses vidare f

ö

religga n

ä

r

ä

gare av fastighet f

å

tt eng

å

ngsers

ä

ttning p

å

grund av allframtidsuppl

å

telse. H

ä

rmed avses ers

ä

tt­ning p

å

 grund av s

å

dan inskr

ä

nkning i f

ö

rfogander

ä

tt till fastigheten som skett enligt naturv

å

rdslagen (1964:822) eller p

å

 grund av motsvarande in­skr

ä

nkningar enligt andra f

ö

rfattningar eller p

å

 grund av uppl

å

telse av nyttjander

ä

tt eller servitutsr

ä

tt till fastigheten f

ö

r obegr

ä

nsad tid (jfr punkt 8 av anvisningarna till 21 

§

). Eng

å

ngsers

ä

ttningen 

ä

r i dessa fall att betrakta som k

ö

peskilling, varvid s

å

 stot del av fastigheten anses avyttrad som ers

ä

ttningsbeloppet utg

ö

r av fastighetens hela v

ä

rde vid tiden f

ö

r beslutet om inskr

ä

nkningen i f

ö

rfogander

ä

tten eller f

ö

r uppl

å

telsen av nyttjander

ä

tten eller servitutsr

ä

tten.

Har den skattskyldige i samband med allframtidsuppl

å

telse f

å

tt ers

ä

tt­ning p

å

 grund av uppl

å

telse av avverkningsr

ä

tt skall ers

ä

ttningen, om den Gkattskyldige yrkar det, anses som eng

å

ngsers

ä

ttning p

å

grund av allfram-tidsuppl

å

telsen (jfr punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 21 

§

). Har den skattskyldige i nu avsett fall f

å

tt ers

ä

ttning f

ö

r avyttrade skogs­produkter, f

å

r 60 procent av ers

ä

ttningen behandlas som eng

å

ngsers

ä

ttning p

å

 grund av allframtidsuppl

å

telse. Vad som s

ä

gs i detta stycke g

ä

ller dock endast om skatteplikt f

ö

r ers

ä

ttningen f

ö

r avverkningsr

ä

tten eller skogs­produkterna intr

ä

tt under samma beskattnings

å

r som ers

ä

ttningen p

å

grund av allframtidsuppl

å

telsen.

Vid vinstber

ä

kningen f

å

r den

Fr

ä

n det sammanlagda beloppet

skattskyldige fr

å

n sammanlagda be-     av den eller de eng

å

ngsers

ä

ttningar

loppet av den eller de eng

å

ngser-      som den skattskyldiqe under ett

s

ä

ttningar han f

å

tt under ett be-      beskattnings

å

r har f

å

tt p

å

 grund av

skattnings

å

r, om han inte visaratt     uppl

å

telsersom avser fastigheter

han haft avdragsgilla omkostnader       inom en och samma kommun 

ä

r han

enligt anvisningarna till 36 

§

ber

ä

ttigad till avdrag med 2 000

Prop. 1980/81:104

62

NiiYi£i?I15l_jLyiLSiJi£

Föreslagen   lydelse

till samma eller h

ö

gre belopp,

kronor, om han inte visar att han

avdrag med 2 000 kronor. Detta

haft avdragsgilla omkostnader enligt

avdrag f

å

r dock inte 

ö

verstiga det     anvisningarna till 36 

§

 till samma sammanlagda ers

ä

ttningsbeloppet.        eller h

ö

gre belopp. Avdraget f

å

r

dock inte 

ö

verstiga det sammanlagda ers

ä

ttningsbeloppet f

ö

r uppl

å

telser inom kommunen.

till 36 

§

2.a. Skall vid ber

ä

kning av realisationsvinst p

å

 grund av avyttring av fastighet vederlaget f

ö

r viss del av fastigheten upptagas som int

ä

kt av jordbruksfastighet eller r

ö

relse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 

§

) f

å

r i omkostnadsbeloppet icke inr

ä

knas kostnad som h

ä

nf

ö

r sig till s

å

dan del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna f

ö

r maskiner och andra inventarier.

Som f

ö

rb

ä

ttringskostnad enligt punkt 1 r

ä

knas 

ä

ven kostnad, som under tid, d

å

int

ä

kt av avyttrad annan fastighet eller i f

ö

rekommande fall del d

ä

rav ber

ä

knats enligt 24 

§

 2 eller 3 mom., har nedlagts p

å

 reparation och underh

å

ll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den m

å

n den avyttrade egendomen p

å

 grund d

ä

rav vid avyttringen befunnit sig i b

ä

ttre skick 

ä

n vid f

ö

rv

ä

rvet samt kostnad f

ö

r reparation och underh

å

ll f

ö

r vilken avdrag inte medges p

å

 grund av f

ö

reskrifterna i 25 

§

 2 mom. f

ö

rsta stycket b) eller c) och f

ö

r vilken bidrag ej utg

å

tt. F

ö

rb

ä

ttringskostnad, som icke uppf

ö

rts p

å

 avskrivningsplan, och med f

ö

rb

ä

ttringskostnad j

ä

mf

ö

rlig repa­rations- eller underh

å

llskostnad f

å

r dock inr

ä

knas i omkostnadsbeloppet endast f

ö

r 

å

r d

å

 de nedlagda kostnaderna uppg

å

tt till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligt f

ö

reg

å

ende stycke, som uppf

ö

rts p

å

 avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det 

å

r d

å

 kostnaden uppf

ö

rts p

å

 planen. I and­ ra fall skall s

å

dan kostnad normalt anses nedlagt n

ä

r faktura eller r

ä

kning erh

å

llits, varav framg

å

r vilket arbete som utf

ö

rts.

Omkostnadsbeloppet skall minskas       Orakostnadsbeloppet skall minskd;i

med v

ä

rdeminskningsavdrag m.m., som    med v

ä

rdeminskningsavdrag m.m., som

bel

ö

per p

å

 tid f

ö

re avyttringen        bel

ö

ocr p

å

 tid f

ö

re avyttringen

av fastigheten, s

å

som avdrag p

å

        av fastigheten, s

å

som avdrag p

å

qrund av avyttring av skog, av-

grund av avyttring av skog, av-

Senaste lydelse 1979:1017.

Prop. 1980/81:104

63

Nuvar:inde lydelse

F

ö

reslagen lydelse

drag f

ö

r v

ä

rdeminskning av annan       draq f

ö

r v

ä

rdeminskning av annan

naturtillg

å

ng eller f

ö

r v

ä

rde-

naturtillg

å

ng eller f

ö

r v

ä

rde-

minskning av t

ä

ckdiken eller and-      minskning av t

ä

ckdiken eller and­

ra markanl

ä

ggningar (jfr punkt 4        ra markanal

ä

ggningar (jfr punkt 4

fj

ä

rde-sj

ä

tte styckena och punkt       fj

ä

rde-sj

ä

tte styckena och punkt

7 av anvisningarna till 22 

§

 samt      7 av anvisningarna till 22 

§

 samt

punkt 16 femte och sj

ä

tte styck-       punkt 16 femte och sj

ä

tte styck­

ena av anvisningarna till 29 

§

) .        eha av anvisningarna till 29 

§

) .

P

å

 samma s

ä

tt skall omkostnadsbe-      P

å

 samma s

ä

tt skall omkostnadsbe­

loppet minskas med avdrag f

ö

r v

ä

r-     loppet minskas med avdrag f

ö

r v

ä

r­

deminskning av byggnad m.m. (jfr       deminskning av byggnad m.m. (jfr

punkt 3 tredje stycketoch punkt        punkt 3 tredje stycket och punkt

4 tredje stycket av anvisningarna      4 tredje stycket av anvisningarna

till 22 

§,   

punkt 2 och punkt 3

till 22 

§,   

punkt 2 och punkt 3

andra stycket av anvisningarna

andra stycket av anvisningarna

till 25 

§

 och punkt 15 fj

ä

rde

till 25 S och punkt 16 fj

ä

rde

stycket av anvisningarna till

stycket av anvisningarna till

29 

§

), dock inte f

ö

r

å

r d

å

 avdra-      29 

§

). Onikostnadsbeloppet skall

get understigit 3 000 kronor. Om-      minskas 

ä

ven med belopp varmed

kostnadsbeloppet skall minskas

fastigheten avskrivits i samband

ä

ven med belopp varmed fastig-

med ianspr

å

ktagande av investe-

heten avskrivits i samband med

ringsfond e.d.

ianspr

å

ktagande av investerings­fond " d.

Vid ber

ä

kning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, sora f

ö

rv

ä

rvats f

ö

re 

å

r 1952, anses f

ö

rv

ä

rvad den 1 januari 1952. Ing

å

ngsv

ä

rdet skall d

ä

rvid anses utg

ö

ra 150 procent av fastighetens taxeringsv

ä

rde f

ö

r 

å

r 1952. H

ä

nsyn skall vid vinstber

ä

kningen icke tagas till kostnader och avdrag som bel

ö

per p

å

 tid f

ö

re 

å

r 1952. Dock f

å

r det vid f

ö

rv

ä

rvet erlagda vederlaget f

ö

r fastigheten upptagas som ing

å

ngsv

ä

rde, om den skattskyldige kan visa att k

ö

peskillingen

ö

verstiger 150 procent av taxeringsv

ä

rdet f

ö

r

å

r 1952. Fanns taxeringsv

ä

rde ej 

å

s

ä

tt f

ö

r 

å

r 1952, f

å

r motsvarande v

ä

rde uppskattas raed ledning av taxeringsv

ä

rdet f

ö

r fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ing

å

tt, eller n

ä

rmast d

ä

refter 

å

satta taxeringsv

ä

rde.

Har fastighet vid avyttringen innehafts mer 

ä

n tjugo 

å

r f

å

r den skatt­skyldige vid vinstber

ä

kningen som ing

å

ngsv

ä

rde upptaga ett belopp motsva­rande 150 procent av det taxeringsv

ä

rde, som g

ä

llde tjugo 

å

r f

ö

re avytt­ringen. Har taxeringsv

ä

rdet

å

satts vid fastighetstaxering som verkst

ä

llts

Prop. 1980/81:104

64

Nuvaraj;ide_lycle ls_e

F

ö

reslagen lydelse

å

c 1970 eller senare f

å

r dock som ing

å

ngsv

ä

rde uiJutagas endast 133 procent av taxer inqsv.arcie t. Gn.; ing

å

ngsv

ä

rdet ber

ä

knas r,ecl ledning av det taxerincs-v

ä

tde ciom g

ä

llde tjugo ar f

ö

re avyttringen, skall h

ä

nsyn vid vinstber

ä

k­ningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belc:pei' p

å

 tidigare 

å

r an tjuyo  ar f

ö

re avyttringen. Fanns taxeringsv

ä

rde ej 

å

s

ä

tt tjugo 

å

r f

ö

re .avyttringen, f

å

r motsvarande v

ä

rde uppskattas p

å

 satt angives i femte styck­et sista meningen.

Har avyttrad fastighet f

ö

rv

ä

rvats genom arv eller testamente eller ge-no.Ti bodelning i anledning av makes d

ö

d, f

å

r den skattskyldige, i st

ä

llet f

ö

r k

ö

peskilling eller motsvarande vederlag f

ö

r fastigheten vid n

ä

rmast f

ö

reg

å

ende k

ö

p, byte eller d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rliga f

å

ng eller i st

ä

llet f

ö

r ett med st

ö

d av f

ö

reg

å

ende stycke  framr

ä

knas v

ä

rde, som ing

å

ngsv

ä

rde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsv

ä

rde

å

ret f

ö

re det 

å

r d

å

 d

ö

dsfallet intr

ä

ffade eller motsvarande i arvsskatteh

ä

nseende g

ä

llande v

ä

rde, f

ö

rut­satt att d

ö

dsfallet

ä

gt rum efter 

å

r 1952. 

Ä

qde d

ö

cisfallet rum efter 

å

r 1970 f

å

r dock som ing

å

ngsv

ä

rde upptagas endast 133 procent av taxerings­v

ä

rdet eller motsvarande i arvsskatteh

ä

nseencle g

ä

llande v

ä

rde. Fanns taxe­ringsv

ä

rde ej 

å

s

ä

tt 

å

ret f

ö

re det 

å

r d

å

 d

ö

dsfallet intr

ä

ffade, f

å

r motsva­rande v

ä

rde uppskattas p

å

 s

ä

tt som angives i femte stycket sista meningen. Har ing

å

ngsv

ä

rdet upptagits med st

ö

d av best

ä

mnielserna i detta stycke, skall h

ä

nsyn vid vinstber

ä

kningen icke tagas till kostnader och avdrag, som bel

ö

per p

å

 tidigare 

å

r 

ä

n 

å

ret f

ö

re d

ö

ds

å

ret.

Ber

ä

knas ing

å

ngsv

ä

rdet med ledning av taxeringsv

ä

rde skall, s

å

vida viss

del av taxeringsv

ä

rdet avser egendom som i kostnadsh

ä

nseende h

ä

nf

ö

rts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller r

ö

relse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 5), taxeringsv

ä

rdet reduceras  med den del d

ä

rav som kan anses bel

ö

pa p

å

 egendom av nyss angivet slag. S

å

dan reducering skall dock icke g

ö

ras om mindre 

ä

n 25 procent av hela vederlaget f

ö

r den avytt­rade fastigheten bel

ö

per p

å

 egendom, som vid ber

ä

kning av v

ä

rdeminsknings­avdrag h

ä

nf

ö

res till maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsv

ä

rdet reduceras enligt f

ö

reg

å

ende stycke  iakttages f

ö

l­jande. Har taxeringsv

ä

rdet 

å

satts tidigare 

ä

n vid 1975 

å

rs fastighetstaxe­ring, skall taxeringsv

ä

rdet reduceras med s

å

 stor del d

ä

rav som vederlaget f

ö

r egendom, som vid ber

ä

kning av v

ä

rdeminskningsavdrag h

ä

nf

ö

res till mas­kiner och andra inventarier, utg

ö

r av hela vederlaget f

ö

r den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts g

ä

ller 

ä

ven om taxeringsv

ä

rdet 

å

satts 

å

r 1975 eller senare, dock att vid ber

ä

kningen skall bortses fr

å

n den del av veder­laget vid avyttringen som bel

ö

per p

å

 egendom som enligt 5 

§

 5 mom. 

ä

r un­dantagen fr

å

n skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsv

ä

rdet som kan anses bel

ö

pa p

å

 egendom, som vid ber

ä

kning av

Prop. 1980/81:104

65

Nuvarande lydelse

F

ö

reslagen lydelse

v

ä

rdeminskningsavdrag h

ä

nf

ö

res till maskiner och andra inventarier, 

ä

r mindre 

ä

n den andel av hela vederlaget f

ö

r den avyttrade fastigheten som kan anses bel

ö

pa p

å

 egendom av nu angivet slag, f

å

r dock taxeringsv

ä

rdet reduceras p

å

grundval av f

ö

rh

å

llandena vid fastighetstaxeringen.

Det f

ö

r fastigheten g

ä

llande ing

å

ngsv

ä

rdet - antingen detta utg

ö

r k

ö

pe­skillingen vid f

ö

rv

ä

rvet, taxeringsv

ä

rdet tjugo 

å

r f

ö

re avyttringen, taxe­ringsv

ä

rdet f

ö

r 

å

r 1952 eller taxeringsv

ä

rdet 

å

ret f

ö

re d

ö

dsfallet eller motsvarande v

ä

rde - liksom de f

ö

rb

ä

ttrings- eller d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rliga repa­rations- och underh

å

llskostnader, f

ö

r vilka avdrag f

å

r ske och de v

ä

rde­minskningsavdrag m.m., vilka skola minska omkostnadsbeloppet, skola om­r

ä

knas till -e belopp, vartill de skulle ha uppg

å

tt efter det allm

ä

nna prisl

ä

get under det 

å

r d

å

 avyttringen skedde.

Omr

ä

kningen sker med ledning av en indexserie, grundad p

å

 konsument­prisindex. Rikssr-.atteverket fastst

ä

ller 

ä

rligen omr

ä

kningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak 

ä

t avsedd att anv

ä

ndas f

ö

r bostads

ä

ndam

å

l och som vid avyttringstillf

ä

llet varit eller bort vara 

å

s

ä

tt ett taxerat byggnadsv

ä

rde av l

ä

gst 10 000 kronor, avdrages ytterligare ett belopp av 3 000 kronor f

ö

r varje p

å

b

ö

rjat kalender

å

r f

ö

re taxering

å

ret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits p

å

 fastig­heten. Om det taxerade byggnadsv

ä

rdet icke uppg

å

tt eller bort uppg

å

 till 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor f

ö

r varje p

å

b

ö

rjat kalender

å

r under innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medgives icke f

ö

r tidigare 

å

r 

ä

n 

å

r 1952. Finnes p

å

fastigheten mer 

ä

n en Dostadsbyggnad ber

ä

knas nu avsett avdrag endast f

ö

r fastighetens huvud­byggnad. Sker vinstber

ä

kningen med utg

å

ngspunkt fr

å

n taxeringsv

ä

rdet tjugo 

å

r f

ö

re avyttringen enligt sj

ä

tte stycket ovan eller fr

å

n taxeringsv

ä

rdet

å

ret f

ö

re d

ö

dsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande v

ä

rden, f

å

r avdrag enligt detta stycke  ej ske f

ö

r tidigare 

å

r

ä

n tjugo 

å

r f

ö

re av­yttringen eller 

å

ret f

ö

re d

ö

dsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller f

ö

r­st

ö

rts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medgi­vas

ä

ven f

ö

r tid d

å

 denna byggnad funnits p

å

 fastigheten, om den skatt­skyldige inom ett 

å

r ig

å

ngsatt arbete med att uppf

ö

ra ers

ä

ttningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer 

ä

n ett 

å

r tagits i anspr

å

k huvudsakligen f

ö

r annat 

ä

ndam

å

l 

ä

n bostads

ä

ndam

å

l medgives avdrag enligt detta stycke endast f

ö

r .tid d

å

 byggnaden d

ä

refter 

å

ter utnyttjats huvudsakligen f

ö

r bo­stads

ä

ndam

å

l .

5 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

66

Nuvarande lydelse

E'

ö

reslagen lydelse

Vinstber

ä

kning p

å

 grund av avytt- Vinstber

ä

kning p

å

grund av av­

ring av del av fastighet skall grundas yttring av en del av en fastighet

p

å

 f

ö

rh

å

llandena p

å

 den avyttrade fas- skall grundas p

å

 f

ö

rh

å

llandena p

å

tighetsdelen. Qj d

é

n skattskyldige s

å

den avyttrade fastighetsdelen. Vid

ö

nskar skall dock s

å

 stor del av det     till

ä

mpning av den beloppsgr

ä

ns

f

ö

r hela fastigheten ber

ä

knade om-       som anges i andra stycket s

ä

rat vid

kostnadsbeloppet - i f

ö

rekommande        bed

ö

mning av om en avyttrad byggna

fall minskat med v

ä

rdeminsknings-        

ä

r en s

å

dan huvudbyggnad som avses

avdrag m.m. - anses bel

ö

pa p

å

 den        i tolfte stycket fj

ä

rde meningen

avyttrade delen som vederlaget f

ö

r       skall dock h

ä

nsyn tas till f

ö

rh

å

l-

fastighetsdelen utg

ö

r av fastighe-       landena p

å

 hela fastigheten. Om de

tens hela v

ä

rde vid avyttringstill-      skattG\yldige s

å

 cnskar skall dock

fallet. I sist avsedda fall skall,       s

å

stor del av det f

ö

r hela fastiq

om den skattskyldige 

ö

nskar det och      iieten ber

ä

knade orakostnadsbeloppet

v

ä

rdet av skogen och skogsmarken p

å

      i f

ö

rekommande fall minskat med

den avyttrade fastighetsdelen 

ä

r mind-     v

ä

rdeminskningsavdrag m.mi. - anses

re 

ä

n 20 procent av v

ä

rdet av hela       bel

ö

pa p

å

 den avyttrade delen som

fastighetens skog och skogsmark, om-    vederlaget f

ö

r fastighetsdelen utg

kostnadsbeloppet inte minskas med.       av fastighetens hela v

ä

rde vid av-

avdrag p

å

 grund av avyttring av.skog.    yttringstillf

ä

llet. I sist avsedda

Om den avyttrade delen avser en

fall skall, om den skattskyldige

eller ett f

å

tal tomter avsedda att       

ö

nskar det och v

ä

rdet av skogen

bebyggas med bostadshus och veder-       cich skoasmarken p

å

 den avyttrade

laget 

ä

r mindre 

ä

n 10 procent av

. a.Ttighetsdelen 

ä

r mindre 

ä

n 20 pre

fastighetens taxeringsv

ä

rde, f

å

r cent av v

ä

rdet av hela fastigheten;

vidare ing

å

ngsv

ä

rdet p

å

 den avytt- -'''G och skogsmark, omkostnadsbelop

rade fastighetsdelen utan s

ä

rskild pet inte minskas med avdrag p

å

 grur

utredning ber

ä

knas till 1 krona pet av avyttring av skog. Om den avytt-

kvadratmeter , dock ej till h

ö

gre rade delen avser en eller ett f

å

tal

belopp 

ä

n k

ö

peskillingen.

tomter avsedda att bebyggas med

bostadshus och vederlaget 

ä

r m.indre an 10 procent av fastighetens taxe­ringsv

ä

rde, f

å

r vidare ing

å

ngsv

ä

rde p

å

 den avyttrade fastighetsdelen utan s

ä

rskild utredning ber

ä

knas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till h

ö

gre belopp 

ä

n k

ö

peskil­lingen .

Prop. 1980/81:104

67

juvaiande lydelse

F

ö

reslagen lydelse

vMd i de tre fcH"Sta meiTingarna av      Vad i ce fy i f

ö

rsta meningarna

f

ö

reg

å

ende stycke f

ö

reskrivits g

ä

ller   av f

ö

reg

å

ende stycke f

ö

reskrivits

i till

ä

mpliga delar 

ä

ven vid mark

ö

ver-  g

ä

ller i till

ä

rapliga delat 

ä

ven vid

f

ö

ring enligt fastighetsbildnings-     mark

ö

verf

ö

ring enligt fastighetsbild-

lagen (1970:988).

ningslagen (1970-988).

Har den skattskyldige erh

å

llit s

å

dan eng

å

ngsers

ä

ttning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 

§

, skall s

å

stor del av det f

ö

r hela fastigheten ber

ä

knade omkostnadsbeloppet - i f

ö

rekommande fall minskat .med v

ä

rdeminskningsavdrag m.m. - anses bel

ö

pa p

å

 den del av fastigheten som ers

ä

ttningen avser, som eng

å

ngsers

ä

ttningen utg

ö

r av fastighetens hela v

ä

rde vid tiden f

ö

r uppl

å

telsen eller inskr.

ä

nkninqeni f

ö

rfogander

ä

tten. Vid bed

ö

mningen av om omkostnadsbeloppet skall miinskas med avdrag p

å

 grund av avyttring av skog g

ä

ller vad som 

ä

r f

ö

reskrivet i fr

å

ga om del av fas­tighet.

Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall h

ä

nsyn tagas h

ä

rtill vid ber

ä

kning av det omkostnadsbelopp som f

å

r avdragas vid vinstber

ä

kningen i anledning av avyttring av

å

terstoden av fastigheten. Kan utredning icke f

ö

rebringas om den andel av omkostnads­beloppet - i f

ö

rekommande fall minskat med v

ä

rdeminskningsavdrag m.m. -f

ö

r fastigheten, som bel

ö

pt p

å

 den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat h

ä

lften av erh

å

llen ers

ä

ttning f

ö

r fastighets­delen. Andelen skall dock i intet fall anses 

ö

verstiga omkostnadsbeloppet - i f

ö

rekommande fall minskat med v

ä

rdeminskningsavdrag m.m. - f

ö

r hela fastigheten omedelbart f

ö

re avyttringen av fastighetsdelen.

Vad i f

ö

reg

å

ende stycke f

ö

reskrivits 

ä

ger motsvarande till

ä

mpning om den skattskyldige under innehavstiden erh

å

llit eng

å

ngsers

ä

ttning som av­ses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 S- Har den skattskyl­dige under innehavs tiden avst

å

tt fr

å

n m.ark genom mark

ö

verf

ö

ring enligt fas­tighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet p

å

å

terstoden av fastigheten anses ha minskat med s

å

 stor del av omkostnadsbeloppet f

ö

r den tidigare avst

å

dda marken som ers

ä

ttningen i pengar utgjort av det tota­la vederlaget f

ö

r marken.

Ber

ä

knas omkostnadsbeloppet vid den slutliga avyttringen med ledning av ett taxeringsv

ä

rde som 

å

satts efter det att delavyttringen, markuppl

å

tel­sen eller mark

ö

verf

ö

ringen m.m 

ä

gt rum, 

ä

ro best

ä

mmelserna i de tv

å

 f

ö

re­g

å

ende styckena icke till

ä

mpliga.

Fos'-'ad f

ö

r f

ö

rb

ä

ttringsarbete eller d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rligt reparations- och underh

å

llsarbete, f

ö

r vilket ers

ä

ttning p

å

 grund av skadef

ö

rs

ä

kring utg

å

tt.

Prop. 1980/81:104

68

Nuvarande lydels e

F

ö

re slagen 4=5

beaktas icke vid ber

ä

kning av realisationsvinst t vidare m

å

n 

ä

n kostnaden 

ö

verstigit ers

ä

ttningen. Har ers

ä

ttning p

å

grund av skadef

ö

rs

ä

kring upp­burits med st

ö

rre belopp 

ä

n det som g

å

tt

å

t f

ö

r skadans avhj

ä

lpande g

ä

ller f

ö

ljande. Fastighetens ing

å

ngsv

ä

rde, uppr

ä

knat enligt tionde stycket till­tiden f

ö

r skadetillf

ä

llet, minskas med skillnaden mellan ers

ä

ttningen och kostnaden f

ö

r skadans avhj

ä

lpande. F

ö

r tid efter skadetillf

ä

llet ligger 

å

terstoclen av det uppr

ä

knade ing

å

ngsv

ä

rdet till grund f

ö

r uppr

ä

kning enligt tionde stycket.

Avyttrar del

ä

gare i f

å

mansf

ö

retag eller honom n

ä

rst

å

ende person fastig­het till f

ö

retaget f

å

r vid vinstber

ä

kningen-fastighetens ing

å

ngsv

ä

rde icke ber

ä

knas p

å

grundval av taxeringsv

ä

rde enligt sj

ä

tte och sjunde styckena. Ej heller f

å

r omr

ä

kning g

ö

ras enligt tionde stycket eller till

ä

gg g

ö

ras enligt tolfte stycket. RikFskatteverket f

å

r medge undantag fr

å

n best

ä

mmel­serna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisa­toriska eller andra synnerliga sk

ä

l. Mot beslut av riksskatteverket i s

å

da.i fr

ä

ga f

å

r talan icke f

ö

ras.

Vid ber

ä

kning av realisations-

vinst

anses

varje

taxeringsenhet som

en fa:

stighe

t. Om

flera taxeringsen-

heter

eller

delar

av taxeringsen-

heter

inom

samma

kommun vid avytt-

ringstillf

ä

Het b

rukas gemensamt

eller tidigare under den skattskyl-d i ges innehav har brukats gemensamt, f

å

r dock, om den skattskyldige s

å 

cjnskar, ber

ä

Kninqen g

ö

ras som om den gemensamt brukade egendomen utgjorde en enda fastighet. Har vid avytt­ring av en del av gemensamt brukad egendom vinstber

ä

kningen gjorts som om egendomen utgjorde en enda fas­tighet, skall best

ä

mmelserna i sex­tonde och sjuttonde styckena lakt-tas vid avyttring av 

å

terstoden av egendomen.

Vid till

ä

mpning av f

ö

reg

å

ende stycke g

ä

ller f

ö

ljande. Med den G k_a ttsky Ld :-r:-s ege t_ innehav likst

ä

lls tid under vilken han enligt 35 

§

Prop. 1980/81:104

69

Nuvarande lydelse

F 

ö

reslag e_n_ lydelse

2 

mom, tredje stycrket skall anses ha innehaft fastigheten. Taxerings-enheter och delar av taxeringsen­heter anses ha brukats gemensamt under tid d

å

 de enligt de grunder som anges i 16 

§

 skulle anses ing

å 

i samma f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla. Vid denna bed

ö

mning bortses fr

å

n enheter­nas beskattningsnatur.

Denna lag tr

ä

der i kraft den 1 januari 1981.

1.       De 

nya   

best

ä

mmelserna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 35 

§

och punkt 2 a av anvisningarna till 36 

§

 till

ä

mpas i fr

å

ga om avyttring

som sker sfter utg.

°

n-jen av 

å

r 1980.

2.  De nya best

ä

mmelserna i punkt 9 av anvisningarna till 22 S, punkt

10 av anvisningarna till 25 

§

 och punkt 8 av anvisningarna till 29 

§

 till-l

ä

mpas i de fall d

å

 utvinningen av en naturtillg

å

ng p

å

b

ö

rjas efter utg

å

ngen av 

å

r 1980.

Ä

ven i de fall d

å

 utvinningen har p

å

b

ö

rjats f

ö

re utg

å

ngen av 

å

r 1980 har den SKa ttsisyldige r

ä

ct att ga 

ö

ver till en till

ä

mpning av de nya be­st

ä

mmelserna s

å

vitt g

ä

ller ber

ä

kning av fyndighetens anskaffningsv

ä

rde. 

Ö

vurg

å

ngen f

å

r doc!: eke tidigast i f,.

å

ga om beskattnings

å

r som b

ö

rjar efter utg

å

ngen av 

å

r 1980 och inte senare 

ä

n i fr

å

ga om beskattnings

å

r f

ö

r vil­ket taxering sker 

å

r 1984.

Vid 

ö

verg

å

ng enligt andra stycket skall anskaffningsv

ä

rdet best

ä

mmas sora om den skattskyldige vid 

ö

verg

å

ngen hade p

å

b

ö

rjat en ny utvinning.

Prop. 1980/81:104

70

1    REALISATIONSVINSTBESKATTNING VID AVYTTRING AV DEL AV FASTIGHET

1 . 1 Inledning

Den nya fastighetstaxeringslagen (1979:1152), 

ä

ndrad 1980 :149), kommer att medf

ö

ra att m

å

nga befintliga taxe­ringsenheter vid 1981 

å

rs allm

ä

nna fastighetstaxering delas upp p

å

 flera enheter och att nya taxeringsenheter f

å

r 

ä

ndrad beskattningsnatur. D

ä

rigenom rubbas i vissa avseenden f

ö

ruts

ä

ttningarna f

ö

r realisationsvinstbe­skattningen. Ber

ä

kning av realisationsvinst och reali­sationsf

ö

rlust p

å

grund av fastighetsavyttring skall n

ä

mligen enligt nuvarande regler g

ö

ras s

ä

rskilt f

ö

r varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsen­het. Vad som skall utg

ö

ra en taxeringsenhet best

ä

ms vid fastighetstaxeringen.

Under remissbehandlingen av det bet

ä

nkande som l

å

g till grund f

ö

r den nya fastighetstaxeringslagen har s

ä

rskilt Lantbrukarnas riksf

ö

rbund (LRF) understrukit att redan nuvarande fastighetsbegrepp i vissa fall 

ä

r oklart. De nya reglerna f

ö

r fastighetstaxeringen kom­mer att 

ö

ka problemen och g

ö

r en 

ö

versyn av realis-a-tionsvinstreglerra n

ö

dv

ä

ndig.

Vissa f

ö

rr

ä

ttningar enligt fastighetsbildningslagen lik­som vissa typer av uppl

å

telser likst

ä

lls i realisations­vinsth

ä

nseende med avyttring. Vid vinstber

ä

kningen f

å

r

ä

garen tillgodor

ä

kna sig ett.s

ä

rskilt avdraq om 5 000 kr. n

ä

r fr

å

ga 

ä

r om fastighetsreglering och 2 000 kr. n

ä

r fr

å

ga 

ä

r om uppl

å

telser. Det har visat sig att be­st

ä

mmelsen om 5 000-kronorsavdraget har f

å

tt en mindre l

ä

mplig utformning. 2 OQO-kronocsavdraget kan vidare v

å

lla problem i det praktiska taxeringsarbetet. 

Ä

ven dessa r>est

ä

mmelser b

ö

r d

ä

rf

ö

r ses 

ö

ver.

Avdrag f

ö

r v

ä

rdeminsKning av byggnad 

å

terf

ö

rs f.n. bara f

ö

r de 

å

r d

ä

 de har uppg

å

tt till minst 3 000 kr. Denna beloppsgr

ä

ns b

ö

r nu ompr

ö

vas.

Prop. 1980/81:104

71

Det .b

ö

r framh

å

llas att promemorian inte har n

å

got sam­band med de sk

ä

rpningar i realisationsvinstbeskatt­ningen som regeringen aviserade i 

å

rets budgetpropo­sition.

1-2   Deldvvttring m.m.

1.2.1 G

ä

llande r

ä

tt

1.2.1.1 Allm

ä

nt om realisationsvinstber

ä

kningen

Realisationsvinstbeskattning kan komiua i fr

å

ga vid

fastighetsavyttring som inte 

ä

r yrkesm

ä

ssig. Om s

ä

l­jaren d

ä

remot driver handel med fastigheter eller om den fastighet som s

ä

ljs ing

å

r i en tomt- eller bygg­nadsr

ö

relse blir n

å

gon realisationsvinstbeskattning inte aktuell utan resultatet redovisas i inkomstslaget r

ö

relse.

Beskattningen tr

ä

ffar den vid f

ö

rs

ä

ljningen uppkomna vinsten. Vid bed

ö

.Tiningen av om vinst har uppkommit eller inte g

ö

r man i princip en j

ä

mf

ö

relse mellan 

å

 ena sidan f

ö

rs

ä

ljningspriset, minskat med eventuella kostnader f

ö

r f

ö

rs

ä

ljningen, t.ex. ra

ä

klarprovision, och 

å

 andra sidan samtliga kostnader f

ö

r ink

ö

p och forb

ä

ttringar (det s.k. omkostnadsbeloppet).

Till grund f

ö

r ber

ä

kningen av omkostnadsbeloppet l

ä

ggs fastighetens ing

å

ngsv

ä

rde. Detta v

ä

rde utg

ö

rs i de flesta fall av det pris f

ö

r vilket s

ä

ljaren k

ö

pte fas­tigheten. Har s

ä

ljaren f

å

tt fastigheten genom ett bene-fikt f

å

ng, skall han g

å

tillbaka till n

ä

rm.ast f

ö

re­g

å

ende oner

ö

sa f

å

ng och anv

ä

nda det ink

ö

pspriset. I vissa fall ber

ä

knas ing

å

ngsv

ä

rdet enligt schablon med utg

å

ngspunkt i fastighetens taxeringsv

ä

rde. Har fas­tigheten f

ö

rv

ä

rvats f

ö

re 

å

r 1952 skall den i princip anses f

ö

rv

ä

rvad den 1 januari 1952 f

ö

r ett pris mot­svarande 150 % av 1952 

å

rs taxeringsv

ä

rde. Vidare g

ä

l­ler vid innehavstider som 

ö

verstiger 20 

å

r att 150 % av taxeringsv

ä

rdet 20 

å

r f

ö

re f

ö

rs

ä

ljningen f

å

r anv

ä

n-

Prop. 1980/81:104

72

das som ing

å

ngsv

ä

rde. Om taxeringsv

ä

rdet har 

å

satts 

å

r 1970 eller senare f

å

r dock endast 133 % av taxe­ringsv

ä

rdet anv

ä

ndas. Har s

ä

ljaren f

ö

rv

ä

rvat fastig­heten genom arv, testamente eller bodelning i anledning av den andre makens d

ö

d f

å

r han som ing

å

ngsv

ä

rde v

ä

lja ett belopp som motsvarar 150 % eller - om d

ö

dsfallet intr

ä

ffat efter 

å

r 1970 - 133 % av taxeringsv

ä

rdet 

å

ret f

ö

re d

ö

dsfallet.

Till ing

å

ngsv

ä

rdet l

ä

ggs sedan kostnader f

ö

r f

ö

rb

ä

tt­ringar p

å

 fastigheten. Betr

ä

ffande villor och fastig­heter som tillh

ö

r bostadsf

ö

reningar, bostadsaktiebo­lag och s.k. allm

ä

nnyttiga bostadsf

ö

retag f

å

r repara­tions- och underh

å

llskostnader r

ä

knas som f

ö

rb

ä

tt­ringskostnader om fastigheten p

å

 grund av reparationen 

ä

r i b

ä

ttre skick vid f

ö

rs

ä

ljningen 

ä

n vid f

ö

rv

ä

rvet. F

ö

rb

ä

ttrings- resp. reparations- och underh

å

llskost­nader f

å

r dock - om de inte har uppf

ö

rts p

ä

 avskriv­ningsplan - inr

ä

knas bara f

ö

r de 

å

r d

ä

 de har uppg

å

tt till minst 3 000 kr. Om s

ä

ljaren vid tidigare 

å

rs taxe­ringar har f

å

tt avdrag f

ö

r v

ä

rdeminskning skall mot­svarande belopp nu 

å

terf

ö

ras till beskattning. 

Ä

ven h

ä

r g

ä

ller dock en 3 000-kronorsgr

ä

ns. Avdrag f

ö

r v

ä

rdeminsk­ning p

å

 byggnad som ett 

å

r understigit 3 000 kr. beh

ö

ver s

å

lunda inte 

å

terf

ö

ras. Ing

å

ngsv

ä

rdet 

ö

kat med f

ö

rb

ä

tt­ringskostnaderna utg

ö

r det s.k. omkostnadsbeloppet.

Det f

ö

r fastigheten g

ä

llande ing

å

ngsv

ä

rdet - antingen detta utg

ö

r ink

ö

pspriset eller har schablonber

ä

knats med utg

å

ngspunkt i taxeringsv

ä

rdet - liksom f

ö

rb

ä

tt­ringskostnaderna och de 

å

terf

ö

rda v

ä

rdeminskningsav­dragen skall r

ä

knas om med h

ä

nsyn, till f

ö

r

ä

ndringarna i det allm

ä

nna prisl

ä

get under innehavet (indexupp­r

ä

kning) . Om det finns en bostadsbyggnad p

å

 fastig­heten, f

å

r s

ä

ljaren i princip ocks

å

 tillgodor

ä

kna sig ett till

ä

gg om 3 000 kr. f

ö

r varje 

å

r som byggnaden har funnits p

å

fastigheten. Om omkostnadsbelopp plus 3 000-kronorstill

ä

gg understiger f

ö

rs

ä

ljningspriset, minskat med kostnaderna f

ö

r f

ö

rs

ä

ljningen, uppkommer en skattepliktig vinst,

Prop. 1980/81:104

73

De nu n

ä

mnda reglerna f

ö

r ber

ä

kning av realisations­vinst har inf

ö

rts med den uttalade avsikten att mindre

vinster vid f

ö

rs

ä

ljning av bl.a. villor och jordbruk inte skall tr

ä

ffas av beskattning. De 

ä

r d

ä

remot inte till

ä

.mpliga vid ber

ä

kning av avdragsgill realisations­f

ö

rlust. 1963 

å

rs markv

ä

rdekommitt

é

, p

å

 vars f

ö

rslag den eviga realisationsvinstbeskattningen inf

ö

rdes, an­f

ö

rde i sitt slutbet

ä

nkande, SOU 1966:23 s. 304, att en konsekvent till

ä

mpning av principen att ftita in­flationsvinster och sm

å

 reella vinster fr

å

n beskatt­ning borde leda till att det belopp, som ing

å

ngsv

ä

rdet f

ä

t 

ö

kas med i v instf all

é

n, vid f

ö

rlustber

ä

kningen i st

ä

llet borde dras av fr

å

n anskaffningskostnaden och s

å

ledes minska den nominella f

ö

rlusten. Med h

ä

nsyn bl.a. till att penningv

ä

rdef

ö

rs

ä

mringen gjorde den reella f

ö

r­lusten st

ö

rre

ä

n den nominella ans

å

g emellertid kommit­t

é

n att man kunde avst

å

 fr

å

n att p

å

detta s

ä

tt inskr

ä

nka m

ö

jligheterna till avdrag f

ö

r realisationsf

ö

rlust. Departementschefen uttalade (prop. 1967:153 s. 140) att en realisationsf

ö

rlust givetvis borde ber

ä

knas med utg

å

ngspunkt i de faktiska beloppen. I enlighet med detta f

ö

reskrivs genom 1967 

å

rs lagstiftning (prop. 1967:153, BeU 1967:54, SFS 1967:748-754) att man vid en f

ö

rlustber

ä

kning inte fick best

ä

mma ing

å

ngsv

ä

rdet p

å 

grundval av taxeringsv

ä

rde och inte heller r

ä

kna upp in­g

å

ngsv

ä

rde m.m. med index eller tillgodor

ä

kna sig 3 000-kronorstill

ä

gg. Samma principer till

ä

mpas alltj

ä

mt. Har fastigheten f

ö

rv

ä

rvats f

ö

re 

å

r 1952 skall dock enligt 1976 

å

rs lagstiftning (prop. 1975/76:180, SkU 63, SFS 1976:343-347) - p

å

 samma s

ä

tt som vid ber

ä

kning av vinst - ing

å

ngsv

ä

rdet i princip anses motsvara 150 % av 1952 

å

rs taxeringsv

ä

rde.

Samma regler som vid ber

ä

kning av f

ö

rlust g

ä

ller f

ö

r vinstber

ä

kningen n

ä

r en del

ä

gare i ett f

å

mansf

ö

retag ellci en del

ä

qaren n

ä

rst

å

ende person s

ä

ljer si;i fastighet till f

ö

retaget. F

ö

r dessa fall finns emeller­tid m

ö

jlighet att s

ö

ka dispens hos riksskatteverket. S

å

dan dispens har regelm

ä

ssigt givits n

ä

r f

ö

rs

ä

ljningen avsett fastigheter som. uteslutande anv

ä

nts i r

ö

relse och avyttringen har skett av organisatoriska sk

ä

l.

Prop. 1980/81:104

74

Realisationsvinster 

ä

r h

ä

nf

ö

rliga till inkomstslaget tillf

ä

llig f

ö

rv

ä

rvsverksamhet. Inom inkomstslaget be­r

ä

knas resultatet av varje f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla f

ö

r sig. F

ö

r­s

ä

ljning av en eller flera fastigheter som 

ä

r bel

ä

gna i den skattskyldiges hemortskommun r

ä

knas tillsammans med f

ö

rs

ä

ljning av l

ö

s egendcm -och deltagande i utl

ä

ndskt lotteri som e_n f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla. F

ö

rs

ä

ljning av fastig­heter utanf

ö

r hemortskommunen utg

ö

r d

ä

remot en s

ä

rskild f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla f

ö

r varje kommun d

ä

r den eller de avytt­rade fastigheterna 

ä

r bel

ä

gna.

Realisationsf

ö

rluster f

å

r kvittas mot s

å

dana realisa­tionsvinster som enligt de nu n

ä

mnda reglerna skall h

ä

n­f

ö

ras till samma f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla som f

ö

rlusterna. D

ä

refter framkommer f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llans resultat. Underskott i en f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla inom inkomstslaget tillf

ä

llig f

ö

rv

ä

rvs­verksamhet f

å

r vid den statliga taxeringen r

ä

knas av mot inkomst i annan f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla inom inkomstslaget, d

ä

remot inte mot t.ex. inkomst av r

ö

relse eller tj

ä

nst. Vid den kommunala taxeringen f

å

r underskott i en f

ö

r­v

ä

rvsk

ä

lla inom inkomstslaget tillf

ä

llig f

ö

rv

ä

rvsverk­samhet inte r

ä

knas av mot inkomst i n

å

gon annan f

ö

r­v

ä

rvsk

ä

lla .

1.2.1 2 S

ä

rskilt om resultatenhet och fastighetsbegrepp

Det fastighetsbegrepp sora anv

ä

nds i skatter

ä

tten

ö

verens­st

ä

mmer i princip med det civilr

ä

ltsliga. N

ä

r det i KL talas om fastighet avses allts

å

i f

ö

rsta hand till­g

å

ngar som enligt jordabalken utg

ö

r fast egendom. Be­st

ä

mmelserna i KL om fastighet g

ä

ller emellertid 

ä

ven i fr

å

ga om byggnad p

å

annans mark trots att s

å

dan bygg­nad civilr

ä

ttsligt utg

ö

r l

ö

s egendora (4 

§

 KL). Vidare omfattar realisationsvinstreglerna f

ö

r fastigheter 

ä

ven fastigheter som 

ä

r bel

ä

gna utomlands samt tomtr

ä

tt,' str

ö

mfall och r

ä

tt till vattenkraft (35 

§

 2 mom. sista stycket KL).

Olika delar av en fastighet kan vid den l

ö

pande inkomst­beskattningen behandlas p

å

 olika s

ä

tt. S

å

 behandlas

Prop. 1980/81:104

75

t.ex. fasta inventarier och vissa markanl

ä

ggningar -som civilr

ä

ttsligt utg

ö

r fast egendom - i avskrivnings­h

ä

nseende p

å

samma s

ä

tt som invantarier som utg

ö

r l

ö

s egendom. En f

ö

rs

ä

ljning av tillg

å

ngar 

av  

detta slag redovisas inom inkomstslagen jordbruksfastighet eller r

ö

relse. I konsekvens med detta skall man vid reali­sationsvinstbeskattningen se bort fr

å

n s

å

dana tillg

å

ngar. Deras v

ä

rde skall varken tas med p

å

 int

ä

kts- eller av­dragssidan .

Det nu sagda har avsett fr

å

gan om vilket slags egendom som omfattas av realisationsvinstregletna f

ö

r fastig­heter. Vid en till

ä

mpning av dessa regler m

å

ste ytter­ligare avgr

ä

nsningar g

ö

ras. Man m

å

ste f

ö

r det f

ö

rsta veta i vilka fall en gemensam resultatber

ä

kning skall g

ö

ras f

ö

r de fastighetsf

ö

rs

ä

ljningar som en skattskyl­dig har f

ö

retagit under beskattnings

å

ret och i vilka fall en separat ber

ä

kning m

å

ste ske f

ö

r olika delar av den s

å

lda egendomen. Det g

ä

ller med andra ord att avg

ö

ra vad som 

ä

r resultatenhet vid realisationsvinst­beskattningen. F

ö

r det andra f

ö

ruts

ä

tter flera regler -bl.a. best

ä

mmelserna om 3 000-kronorstill

ä

gg och del­avyttring samt vissa beloppsgr

ä

nser - att man kan fast­st

ä

lla vilka omr

å

den p

å

 marken som tillsammans utg

ö

r en "fastighet". Detta fastighetsbegrepp m

å

ste allts

å 

preciseras.

Resultatenhet

Fr

å

gan om vad som skall utg

ö

ra resultatenhet f

å

r stor betydelse p

å

 grund av att olika regler g

ä

ller f

ö

r ber

ä

k­ning av vinst och f

ö

r ber

ä

kning av f

ö

rlust. F

ö

ljande exempel anf

ö

rdes i prop. 1975-/76:180 (s. 115):

En skattskyldig har k

ö

pt tv

å

 markomr

å

den f

ö

r 5 000 resp. 10 000 kr. Ett senare 

å

r s

ä

ljer han b

å

da omr

å­

dena, det f

ö

rstn

ä

mnda f

ö

r 5 000 kr. och det sistn

ä

mnda f

ö

r 20 000 kr. Ber

ä

knas resultatet s

ä

rskilt f

ö

r vardera omr

å

det, finns inte utrymme f

ö

r n

å

gon indexuppr

ä

kning av anskaffningskostnaden f

ö

r det f

ö

rstn

ä

mnda omr

å

det. Om resultatber

ä

kningen d

ä

remot g

ö

rs gemensamt f

ö

r b

å

da omr

å

cena, kan hela den sammanlagda anskaffningskostnaden - 15 000 kr. - indexuoor

ä

knas.

Prop. 1980/81:104

76

Genom 1976 

å

rs lagstiftning inf

ö

rdes f

ö

r f

ö

rsta g

å

ngen en uttrycklig best

ä

.T,~else om va som skall utg

ö

ra resultatenhet. Best

ä

rr.r.elsen  har tagits in som punkt 2  i anvisningarna till 35 

§

 KL och har f

ö

ljande lydelse:

Vid avyttring av fastighet skall ber

ä

kning av realisa­tionsvinst och realisationsf

ö

rlust g

ö

ras s

ä

rskilt f

ö

r varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxerings­enhet.

Realisationsvinstkor.mitt

é

n, vars f

ö

rslag l

å

g till grund f

ö

r lagstiftningen, gjorde bl.a. f

ö

ljande kommentarer till best

ä

mmelsen (SOU 1975:53 s. 122):

... Med fastighet skall s

å

ledes f

ö

rst

å

s vid f

ö

rs

ä

lj-ninqstillf

ä

llet g

ä

llande taxeringsenhet (kurs. har). Antingen f

ö

rs

ä

ljs en eller flera taxeringsenheter eller ocks

å

ä

r det fr

å

ga om f

ö

rs

ä

ljning av del av taxe­ringsenhet.

Ä

ven n

ä

t flera fastigheter under samma beskattnings

å

r s

å

lts till samma k

ö

pare skall utredning g

ö

ras f

ö

r varje f

ö

rs

å

ld taxeringsenhet. Detta f

ö

ruts

ä

tter att f

ö

rs

ä

ljningssumman, om den 

ä

r gemensam f

ö

r flera taxe­ringsenheter, m

å

ste delas upp p

å

de olika fastigheterna. Det 

ä

r emellertid n

ö

dv

ä

ndigt 

ä

ven f

ö

r k

ö

paren att f

å 

anskaffningskostnaden f

ö

r varje taxeringsenhet fast­st

ä

lld, d

å

han i en framtid kan komma att s

ä

lja fas­tigheterna var f

ö

r sig.

Den nya best

ä

mmelsen inneb

ä

r att fastighetstaxeringen har avg

ö

rande betydelse f

ö

r resultatenhetens omfattning. I det ovan citerade exemplet fr

å

n prop. 1975/76:180 blir s

å

ledes resultatet beroende av om de b

å

da omr

å

dena f

ö

re f

ö

rs

ä

ljningen har f

ö

rts till samma taxeringsenhet eller om de vid f

ö

rs

ä

ljningstillf

ä

llet fortfarande utg

ö

r eller ing

å

r i olika taxeringsenheter.

Fastighetshegreppet

Som redan ber

ö

rts f

ö

ruts

ä

tter flera regler att man fast­st

ä

ller vilken egendor-, som ing

å

r i en och samma "fastig­het".

Prop. 1980/81:104

77

Till en b

ö

rjan kan h

ä

r n

ä

mnas best

ä

mmelserna om 3 000-k ronorstill

ä

gg. S

å

dana best

ä

mmelser inf

ö

rdes f

ö

rsta g

å

ngen genom 1967 

å

rs lagstiftning. Om en fastighets­avyttring hade omfattat bostadsbyggnad, fick till

ä

gg ber

ä

knas. F

ö

r det fall att mer 

ä

n en byggnad fanns p

å 

"fastigheten" f

ö

reskrevs att till

ä

gg fick ber

ä

knas bara f

ö

r "fastighetens" huvudbyggnad. Av f

ö

rarbetena framgick att med uttrycket fastighet i detta sammanhang avs

å

gs taxeringsenhet (prop. 1967:153 s. 129 ). Denna tolkning bekr

ä

ftades i praxis (se t.ex. rA 1969 ref 28 och RRK 1974 R 1:37). Det sistn

ä

mnda avg

ö

randet innebar att till

ä

gg f

ö

r byggnad p

å

 en nybildad taxeringsenhet fick ber

ä

knas 

ä

ven f

ö

r tid innan enheten bildades trots att byggnaden inte hade varit huvudbyggnad p

å

 den st

ö

rre enhet som den under den tiden tillh

ö

rde.

Realisationsvinstkommitt

é

n ans

å

g att samma fastighets­begrepp, dvs. taxeringsenheten, borde till

ä

mpas

ä

ven i forts

ä

ttningen (SOU 1975:53 s. 120). Detta framgick ocks

å

 av ett s

ä

rskilt till

ä

gg i kommitt

é

ns f

ö

rslag till 

ä

ndrad utformning av best

ä

mmelserna om 3 O00-kronors~ till

ä

gg (s. 27j. 

Ä

ven om det f

ö

rtydligande till

ä

gget inte togs med i 1976 

å

rs lagstiftning f

å

r det anses klart att n

å

gon 

ä

ndring i fastighetsbegreppet inte var avsedd. 

Ä

ven enligt 1976 

å

rs lagstiftning skall man allts

å

 vid till

ä

mpning av best

ä

mmelserna om 3 000-kro­norstill

ä

gg utg

å

 fr

å

n att "fastighet" 

ä

r detsamma som taxeringsenhet. Den som s

ä

ljer tv

å

 taxeringsenheter som b

å

da 

ä

r f

ö

rsedt3a med bostadsbyggnad f

å

r allts

å

i prin­cip r

ä

kna 3 000-kronorstill

ä

gg f

ö

r b

å

da enheterna. Fortfarande g

ä

ller att byggnad som vid f

ö

rs

ä

ljnings­tillf

ä

llet 

ä

r huvudbyggnad p

å

 taxeringsenheten ber

ä

ttigar till till

ä

gg

ä

ven f

ö

r tid d

å

 byggnaden inte var huvud­byggnad (se bl.a. RSV/FB Dt 1 977 : 11). Om n

å

gon

å

 andra sidan s

ä

ljer tv

å

bebyggda registerfastigheter sora h

ö

r till samma taxeringsenhet, kan han inte f

å

3 000-kronors­till

ä

gg f

ö

r mer 

ä

n en byggnad. Fr

å

gan ora i vilken m

å

n till

ä

gg f

å

r ber

ä

knas vid delavyttring kommer straxatt behandlas.

Prop. 1980/81:104

78

Till de best

ä

mmelser som anknyter till fastighetsbegrep­pet h

ö

r ocks

å

 de beloppsgr

å

nset som g

ä

ller f

ö

r f

ö

rb

ä

tt-rinqskostnadei och v

ä

rdeminskninqsavdraq. R

ä

tt till avdraq f

ö

r f

ö

rb

ä

ttrinqskostnader som inte uppf

ö

rts p

å 

plan liksom skyldiqhet att 

å

terf

ö

ra v

ä

rdeminskningsav­drag f

ö

religger bara f

ö

r de 

å

r d

å

 kostnaderna resp. av­dragen har uppg

å

tt till minst 3 000 kr. Beloppsgr

ä

nserna h

ä

nf

ö

r sig uppenbarligen till varje avyttrad "fastig­het". Det m

å

ste antas att best

ä

mmelserna om resultaten­het h

ä

r blir avg

ö

rande, dvs. med fastiqhet menas 

ä

ven i detta avseende taxerinqsenhet.

En ytterligare grupp av regler som f

ö

r sin till

ä

mpning

ä

r direkt beroende av Eastighetsbegreppets omfattning 

ä

r de som anger hur resultatber

ä

kningen skall ske vid del-avyttring.

N

ä

r en del av en fastighet avyttras, m

å

ste ing

å

ngsv

ä

rdet f

ö

r hela fastigheten p

å

 n

å

got s

ä

tt f

ö

rdelas mellan den avyttrade fastighetsdelen och den del av fastigheten som den skattskyldige beh

å

ller. Vidare m

å

ste man best

ä

mma vilka om.kostnader i 

ö

vrigt som f

ä

r dras av vid ber

ä

kningen av resultatet av delavyttringen och avg

ö

ra i vilka fall 3 000-kronorstill

ä

gg f

å

r g

ö

ras.

F

ö

re 1976 

å

rs lagstiftning saknades uttryckliga regler om resultatber

ä

kningen vid delavyttring. Enligt praxis skulle ing

å

ngsv

ä

rdet f

ö

r hela fastigheten proportioneras med utg

å

ngspunkt i v

ä

rdeniv

å

n vid f

ö

rv

ä

rvstillf

ä

llet.Detta innebar att man f

ö

rs

ö

kte utreda hur stor del av ing

å

ngs­v

ä

rdet som vid f

ö

rv

ä

rvstillf

ä

llet hade bel

ö

pt p

å

 den avyttrade fastighetsdelen.

Realisationsvinstkommitt

é

n ans

å

g att en proportionering p

å

 grundval av v

ä

rdeniv

å

n vid f

ö

rv

ä

rvstillf

ä

llet  i och f

ö

r sig var den principiellt riktiga l

ö

sningen. Kommit­t

é

n konstaterade emellertid  att det ofta var mycket sv

å

rt att dela upp den ursprungliga anskaffningskost­naden p

å

 mark och byggnader. Huvudsakligen av praktiska sk:l f

ö

reslog kommitt

é

n d

ä

rf

ö

r att en m

ö

jlighet skulle 

ö

ppnas till f

ö

rdelning med utg

å

ngspunkt i v

ä

rdeniv

å

n vid f

ö

rs

ä

ljningstillf

ä

llet (SOU 1975:53 s. 129).

Prop. 1980/81:104

79

Genom 1976 

å

rs lagstiftning togs regler om delavyttring in som ett trettonde stycke i punkt 2 a av anvisningarna till 36 

§

 KL. Som huvudregel f

ö

reskrevs att vinstber

ä

k­ning p

å

grund av avyttring av del av fastighet skall grundas p

å

 f

ö

rh

å

llandena p

å

den avyttrade fastighets­delen. En alternativregel f

ö

r ber

ä

kning av omkostnads­beloppet inf

ö

rdes p

å

 grundval av realisationsvinstkom­ mitt

é

ns f

ö

rslag (alternativregel 1). Enligt denna skall, om den skattskyldige s

å

ö

nskar, s

å

 stor del av det f

ö

r hela fastigheten ber

ä

knade orakostnadsbeloppet - i f

ö

re­kommande fall minskat med v

ä

rdeminskningsavdrag m.m. -anses bel

ö

pa p

å

 den avyttrade delen som vederlaget f

ö

r denna del utgor av fastighetens hela v

ä

rde vid avytt­ringstillf

ä

llet. H

ä

rigenom medgavs raed andra ord att v

ä

rdeniv

å

n vid avyttringstillf

ä

llet f

å

r l

ä

ggas till grund f

ö

r proportioneringen. Som ett ytterligare alternativ for ber

ä

kning av ing

å

ngsv

ä

rdet f

ö

reskrevs - likaledes p

ä 

f

ö

rslag av realisationsvinstkommitt

é

n - att ing

å

ngsv

ä

rdet p

å

den avyttrade fastighetsdelen schablonm

ä

ssigt f

å

r best

ä

mmas till 1 kr. per kvadratm.eter, om denna del avser en eller ett f

å

tal tomter avsedda att bebyggas med bostads­hus och vederlaget 

ä

r mindre an 10 % av hela fastighetens taxeringsv

ä

rde (alternativregel 2).

En f

ö

ruts

ä

ttning f

ö

r att de nu ber

ö

rda reglerna skall

bli till

ä

mpliga 

ä

r att det som avyttras inte utg

ö

r en s

ä

rskild fastighet utan 

ä

r en del av en fastighet. 

Ä

ven p

å

 denna punkt har allts

å

 fastighetsbegreppets om­fattning avg

ö

rande betydelse. Uttalanden i prop. 1975/ 76:180 (s. 140) tyder n

ä

rmast p

å

 att man h

ä

r - liksom vid till

ä

mpning av de tidigare behandlade reglerna -skall utg

å

 fr

å

n att taxeringsenheten utg

ö

r fastighet. N

å

got avg

ö

rande i h

ö

gsta instans f

ö

religger s

å

vitt bekant inte 

ä

nnu, men i l

ä

gre instans synes man ha utg

å

tt fr

å

n den h

ä

r antagna tolkningen. Det skulle betyda att delav­yttring anses f

ö

religga n

ä

r den avyttrade egendomen ut­g

ö

r del av en taxeringsenhet, detta 

ä

ven om det som av­yttras 

ä

r en sj

ä

lvst

ä

ndig register fastighet. Om avytt­ringen i st

ä

llet omfattar en hel taxeringsenhet, f

å

r del­avyttringsreglerna inte till

ä

mpas 

ä

ven om egendomen 

ä

r en del av en reg is terfastighet.

Prop. 1980/81:104

80

Samordningen mellan skogsbeskattningsreglerna och realisationsvinstreglerna har erbjudit vissa problem. Enligt de nya skogsbeskattningsregler som inf

ö

rdes f

ö

rra 

å

ret skall f

ö

rs

ä

ljning av en dpi av ett skogsinnehav inte alltid medf

ö

ra att den skattskyldiges anskaffnings­v

ä

rde och g

ä

llande ing

å

ngsv

ä

rde f

ö

r skogen reduceras. Omfattar avyttringen mindre 

ä

n 20 % av v

ä

rdet av f

ö

r­v

ä

rvsk

ä

llans skoa och skogsmark, skall s

å

lunda n

å

gon reduktion inte ske (punkt 8 femte stycket av anvis­ningarna till 22 

§

 KL i deras lydelse enligt SFS 1979: 500). Samtidigt som dessa regler inf

ö

rdes kompletterades delavyttringsreglerna i punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 

§

 KL. Till

ä

gget innebar att en skattskyldig kan slippa att 

å

terf

ö

ra tidigare gjorda avdrag p

å

 grund av avyttring av skog under f

ö

ruts

ä

tt­ning av v

ä

rdet av skog och skogsmark p

å

 den avyttrade

tid

F

ö

religger en delavyttring f

å

r omkostnadsbeloppet f

ö

r den avyttrade fastighetsdelen allts

å

 ber

ä

knas antingen enligt huvudregeln eller enligt n

å

gon av alternativreg­lerna. En s

ä

rskild fr

å

ga ar hur beloppsgr

ä

nserna f

ö

r f

ö

rb

ä

ttringskostnader och v

ä

rdeminskningsavdrag skall till

ä

mpas i dessa fall. Om alternativregel 1 anv

ä

nds, ber

ä

knas omkostnadsbeloppet f

ö

r hela fastigheten (taxe­ringsenheten) varefter f

ö

rdelning sker. Beloppsgr

ä

nserna m

å

ste d

å

 h

ä

nf

ö

ra sig till de f

ö

rb

ä

ttringskostnader som nedlagts och de v

ä

rdeminskningsavdrag som gjorts f

ö

r hela fastigheten. Till

ä

mpas huvudregeln 

ä

r fr

å

gan inte lika klar. I ett fall som har avgjorts av regeringsr

ä

tten var omst

ä

ndigheterna f

ö

ljande. En skattskyldig avyttrade 

å

r 1968 en mindre del av sin jordbruksfastighet. 

Ä

r 1961 hade han haft nydikningskostnader p

å

 sammanlagt 4 338 kr., varav 2 600 kr. hade bel

ö

pt p

å

 den avyttrade fastighets­delen. Vid ber

ä

kningen av realisationsvinst yrkade han avdrag f

ö

r f

ö

rb

ä

ttringskostnader med 2 600 kr. Avdraget medgavs i alla instanser (RRK R 1:18). Avg

ö

randet grun­dade sig p

å

 1967 

å

rs lagstiftning. Det 

ä

r inte givet att bed

ö

mningen skulle bli densamraa vid till

ä

mpning av den huvudregeln f

ö

r delavyttringar som inf

ö

rdes 

å

r 1976. Denna tegel f

ö

reskriver ju att vinstber

ä

kningen skall grundas p

å

 f

ö

rh

å

llandena p

å

den avyttrade fastig­hetsdelen .

Prop. 1980/81:104

81

En ytterligare fr

å

ga

ä

r i vilka fall 3 000-kronors­till

ä

gg f

å

r ber

ä

knas vid delavyttring. Fr

å

gan g

ä

ller n

ä

rmast om r

ä

tten till till

ä

gg skall best

ä

mmas med h

ä

nsyn till f

ö

rh

å

llandena enbart p

å

 den avyttrade fas­tighetsdelen eller orr man skall se till f

ö

rh

å

llandena p

å 

hela fastigheten. Det f

ö

rsta alternativet skulle inne­b

ä

ra att till

ä

gg medges s

å

 snart det finns en godtagbar bostadsbyggnad p

å

 den avyttrade delen. Det senare alter­nativet inneb

ä

r att man d

ä

rut

ö

ver m

å

ste kr

ä

va att bygg­naden vid f

ö

rs

ä

ljningstillf

ä

llet skall ha utgjort huvud­byggnad p

å

 fastigheten (= taxeringsenheten) som helhet.

F

ö

re 1976 

å

rs lagstiftning g

ä

llde otvivelaktigt att det senare alternativet skulle till

ä

mpas (prop. 1967: 153 s. 129 och regeringsr

ä

ttens dom den 11 oktober 1979 p

å

 besv

ä

r av Eri.

ä

ttsl

ä

get torde dock ha 

ä

ndrats genom 1976 

å

rs lagstiftning. Formuleringen av huvudregeln f

ö

r delavyttringar, n

ä

mligen att vinst­ber

ä

kningen skall grundas p

å

 f

ö

rh

å

llandena p

ä

 den av­yttrade fastighetsdelen, talar f

ö

r att 3 000-kronors­till

ä

gg skall medges om det p

å

 fastighetsdelen finns en i sammanhanget godtagbar bostadsbyggnad (det taxerade byggnadsv

ä

rdet skall i princip ha uppg

å

tt,till 10 000 kr.). R

ä

tten till till

ä

gg skulle allts

å

 med denna tolk­ning inte begr

ä

nsas av att det p

å

den mark, som den skattskyldige beh

å

ller, finns en annan bostadsbyggnad som f

ö

re f

ö

rs

ä

ljningen utgjorde huvudbyggnad f

ö

r fas­tigheten som helhet. Denna tolkning vinner st

ö

d av uttalanden i forarbetena (SOU 1975:53 s. 120 och prop. 1975/76:180 s. 137).

Slutligen b

ö

r n

ä

m.nas att fr

å

gan om vad som utg

ö

r en hel fastighet respektive en del av fastighet f

å

r betydelse inte endast vid till

ä

mpning av de h

ä

r behandlade del­avyttringsreglerna utar. 

ä

ven f

ö

r till

ä

mpningen av KL:s best

ä

mmelser om vinstber

ä

kningen vid s

å

dan mark

ö

ver­f

ö

ring och uppl

å

telse ~ot eng

å

ngsers

ä

ttning som skall

6 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

82

behandlas p

å

 samma s

ä

tt som delavyttring (fjortonde och femtonde styckena i punkt 2 a av anvisningarna till 36 

§

KL) . Vidare uppko.T.mer samma fr

å

ga vid till

ä

mpning av de best

ä

mmelser som teglerar beskattningen i de fall d

å

 en skattskyldig under sitt innehav har avyttrat en del av sin fastighet och d

ä

refter avyttrar "

å

terstoden av fastigheten" (sextonde stycket i anvisningspunkten). Det ligger i sakens natur att samma fastighetsbegrepp som ligger till grund f

ö

r delavyttringsreglerna, dvs. taxeringsenheten, 

ä

r best

ä

mmande 

ä

ven vid till

ä

mpningen av de nu ber

ö

rda reglerna.

i . 2 . 2 _hov av 

ö

versyn

De i avsnitt 2.2. behandlade reglerna om resultatenhet, beloppsgr

ä

nser, 3 000-kronorstill

ä

gg och delavyttringar m.m. kan f

å

 stor betydelse f

ö

r resultatber

ä

kningen. Reg­lerna bygger p

å

 att taxeringsenheten utg

ö

r "fastighet". Fastighetstaxeringen f

å

r h

ä

rigenom direkt betydelse f

ö

r resultatet vid realisationsvinstbeskattningen.

Enligt hittills g

ä

llande fastighetstaxeringstegler har reg is terfastigheten varit den prim

ä

ra enheten. Taxe­ringsenheter har dock ofta bildats genom uppdelning av register fastigheter eller genom sammanf

ö

ring av regis­terfastigheter eller delar av s

å

dana fastigheter. Grundprincipen har varit att man som taxeringsenhet skall behandla egendom som utg

ö

r en ekonomisk enhet och l

ä

mpar sig f

ö

r v

ä

rdering. Som ekonomisk enhet har man i f

ö

rsta hand betraktat fastighetsdelar eller fas­tighetskomplex som norralt sett utg

ö

r objekt f

ö

r 

ö

ver­l

å

telse eller uppl

å

telse.

Mot denna bakgrund frar.st

å

r det som naturligt att rea­lisationsvinstbeskattningen 

ä

r kopplad till fastighets-taxeringsreglerna. Det r.ar dock ibland h

ä

vdats att an­knytningen kan leda till materiellt otillfredsst

ä

llande resultat. Man har ansett bl.a. att en uppdelning i nya taxeringsenheter kan p

å

 ett inte 

ö

nskv

ä

rt s

ä

tt hindra till

ä

mpningen av reglerna f

ö

r delavyttring.

Prop. 1980/81:104

83

Den nya fastighetstaxeringslagen som till

ä

mpas f

ö

rsta g

å

ngen vid 1981 

å

rs allm

ä

nna fastighetstaxering bygger p

å

 samma huvudprinciper som ticjigare regler. Utg

å

ngs­punkten

ä

r fortfarande att registerfastigheten skall utg

ö

ra taxeringsenhet (4 kap. 1 

§

). Register fas tigheter och delar av reg is terfastigheter som har samma 

ä

gare och ligger i sarama kommun skall enligt huvudregeln f

ö

ras samman till en taxeringsenhet (4 kap. 3 

§

). Enligt ett antal s

ä

rskilda regler (4 kap. 4-9 

§§

) skall dock ett s

å

dant fastighetsinnehav delas upp p

å

 tv

å

 eller flera taxeringsenheter n

ä

r skattepliktsf

ö

rh

å

llandena eller fastighetens anv

ä

ndning och beskaffenhet motiverar det. Riktpunkten 

ä

r att uppdelningen skall leda till taxe­ringsenheter som svarar mot vad som ekonom.iskt sett h

ö

r ihop och l

ä

mpligen kan v

ä

rderas f

ö

r sig.

Ä

ven om s

å

ledes den nya fastighetstaxeringslagen i huvud-c3rag har samma inneh

å

ll som de regler och anvisningar som till

ä

mpades vid 1975 

å

rs allm

ä

nna fastighetstaxe­ring, 

ä

r det 

ä

nd

å

 otvivelaktligen s

å

 att de nya detalj­best

ä

mmelserna kan komma att medf

ö

ra att m

å

nga befint­liga taxeringsenheter delas upp p

å

 flera enheter och att befintliga eller nya taxeringsenheter f

å

r 

ä

ndrad beskattningsnatur. Bl.a. f

ö

ljande

ä

ndringar kan intr

ä

ffa:

-  En med bostadshus f

ö

rsedd jo.fdbruksfastighet som lig­

ger i ett skifte och har en markyta som inte 

ö

verstiger

2 hektar, omtaxeras till annan fastighet om den inte

Samtaxeras med annan egendom (jfr 2 kap. 4 S och 4 kap.

5 

§

).

-  tn joraoruKsrastignet  med bostadshus och tomt som har

en total yta st

ö

rre 

ä

n 2 hektar men vars produktiva

ffark inte uppg

å

r till minst 5 hektar delas upp i tv

å

 enheter.

Bostadshuset j

ä

mte tomtmarken taxeras som

annan fastighet och lantbruksdelen som jordbruksfastig­het (jfr 2 kap, 4 

§

 och 4 kap. 5 

§

).

Prop. 1980/81:104

84

-

Samma resultat kan det bli om en jordbruksfastighet vis­serligen har 5 hektar eller mer produktiv mark men bo­stadshuset med tomt inte ligger i anslutning till lant­bruksdelen eller huset inte beh

ö

vs som bostad f

ö

r 

ä

ga­ren, arrendatorn eller deras anst

ä

llda (jfr 4 kap. 5 

§

).

-

Mark d

ä

r takt p

å

g

å

r eller f

ö

r vilken t

ä

kttillst

å

nd har beviljats bryts ut till en s

ä

rskild taxeringsenhet och f

å

r beskattningsnaturen annan fastighet. Om nytt-jander

ä

tten till takten har uppl

å

tits mot eng

å

ngsers

ä

tt­ning skall nyttjander

ä

ttshavaren dessutom behandlas som 

ä

gare b

å

de vid fastighetstaxeringen och i inkomstskatte­h

ä

nseende (1 kap. 5 S och 47 

§

KL i dess lydelse enligt SF.

-

Obebyggd mark, som ing

å

r i fastst

ä

lld stads- eller byggnadsplan och till n

å

gon del 

ä

r avsedd att anv

ä

ndas f

ö

r byggnads

ä

ndam

å

l, bryts ut till en s

ä

rskild taxe­ringsenhet och f

å

r beskattningsnaturen annan fastighet. Detta g

ä

ller dock inte om marken skall indelas som tomtmark eller om det 

ä

r uppenbart att exploateringen inte kommer att genomif

ö

ras eller kommer att avsev

ä

rt f

ö

rdr

ö

jas.

Med h

ä

nsyn till tealisationsvinstreglernas koppling till fastighetstaxeringen 

ä

r det uppenbart att till­komsten av nya taxeringsenheter och en 

ä

ndrad beskatt­ningsnatur kan f

å

 viktiga f

ö

ljdeffekter vid inkomstbe­skattningen. En teknisk 

ö

versyn av tealisationsvinstreg-lerna f

ö

r fastigheter m

å

ste d

ä

rf

ö

r g

ö

ras. 

Ö

versynen b

ö

r omfatta de- best

ä

mmelser som har beskrivits i f

ö

reg

å

ende uvcniLl- .

Vid remissbehandlingen av det kommitt

é

f

ö

rslag (SOU 1979:32) som l

å

g till grund f

ö

r den nya fastighetstaxe­ringslagen understr

ö

ks behovet av en 

ö

versyn av rea­lisationsvinstreglerna. Lantbrukarnas riksf

ö

rbund (LRF) ans

å

g  att best

ä

.mmelsen om en separat resultatber

ä

kning f

ö

r vatje taxeringsenhet inte kommer' att passa in p

å

 de

Prop. 1980/81:104

85

registerfastigheter d

ä

r bostadsbyggnaden med tomt bryts ut till en s

ä

rskild taxeringsenhet. Vid f

ö

rs

ä

ljning 

av 

en s

å

dan registerfastighet b

ö

r enligt f

ö

rbundet endast en vinstber

ä

kning c

ö

ras. Vidare anf

ö

rde f

ö

rbundet bl.a. att best

ä

mmelsen inte

ä

r samordnad med den 

å

r 1976 inf

ö

rda specialregeln f

ö

r avyttring av del av fastighet (= alternativregel  1). F

ö

rbundet konstaterade att, om v

ä

rdet av den avyttrade marken har stigit mer 

ä

n v

ä

rdet av fastigheten i 

ö

vrigt, specialregeln leder till en l

ä

gre realisationsvinst i detta skede

ä

n huvudregeln och att skillnaden kan uppg

å

 till mycket betydande be­lopp. Specialregeln b

ö

r enligt f

ö

rbundet f

ä

till

ä

mpas vid avyttring av taxeringsenheter som har brutits ut vid fastighetstaxeringen men fortfarande ing

å

r i regis­ter fastigheten eller brukningsenheten.

1.2.3 

Ö

verv

ä

ganden och f

ö

rslag

1.2.3.1 Allm

ä

nna

ö

verv

ä

ganden

Den h

ä

r aktuella 

ö

versynen av realisationsvinstreglerna f

ö

r fastigheter avser i f

ö

rsta hand fr

å

gan ora vilken enhet - vilket fastighetsbegrepp - man skall utg

å

 fr

å

n vid beskattningen. Fr

å

gan f

å

r avg

ö

rande betydelse f

ö

r till

ä

mpningen av de best

ä

mmelser om resultatenhet och ber

ä

kning av avdrag som har behandlats i avsnitt 1 .2.1.2.

Nuvarande regler anknyter till taxeringsenheten. Enligt den uttryckliga best

ä

mmelsen i punkt 2 av anvisning­arna till 35 

§

 KL skall vinst och f

ö

rlust ber

ä

knas s

ä

rskilt f

ö

r varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Lagtexten ger inte ett helt klart besked om betydelsen av denna best

ä

mmelse f

ö

r avdrags­reglerna. Av f

ö

rarbeten och praxis kan dock utl

ä

sas att uttrycket "fastighet" i punkt 2 a av anvisningarna till 36 

S  

KL genomg

å

ende syftar p

å

taxeringsenheten. I detta sammanhang b

ö

r ocks

å

 erinras om att det v

ä

rde som fastst

ä

lls vid fastighetstaxeringen har stor be­tydelse f

ö

r realisationsvinstber

ä

kningen. I m

ä

nga fall

Prop. 1980/81:104

86

best

ä

ms en fastighets ing

å

ngsv

ä

rde med utg

å

ngspunkt i ett taxeringsv

ä

rde.  Vidare anknyter olika schablonregler till taxeringsv

ä

rdet, bl.a. best

ä

mmelserna om 3 000-kronorstill

ä

gg (f

ö

r till

ä

gg fordras i princip att bostadsbyggnaden vid f

ö

rsaljningstillfalle t har eller bort ha ett taxerat byggnadsv

ä

rde av l

ä

gst 10 000 kr.) och den s.k. alternativregel 2 som f

å

r till

ä

mpas vid vissa delavyttringar (regeln f

ö

ruts

ä

tter att veder­laget f

ö

r den avyttrade fastighetsdelen 

ä

r mindre 

ä

n 10 % av fastighetens taxeringsv

ä

rde).

Denna koppling till fastighetstaxeringen medf

ö

r bl.a. att en 

ä

ndrad indelning i taxeringsenheter kan f

å 

omedelbar betydelse f

ö

r realisationsvinstbeskattningen. En 

ä

ndring kan verka b

å

de till f

ö

rdel och till nack­del tor de skattskyldiga. Om en befintlig taxeringsen­het som har mer 

ä

n en bostadsbyggnad delas upp i tv

å 

eller flera nya enheter, kan detta medf

ö

ra att till

ä

gg f

å

r ber

ä

knas f

ö

r tv

å

 eller flera byggnader mot tidi­gare f

ö

r en enda byggnad. A andra sidan leder uppdel­ningen till att separat vinstber

ä

kning skall g

ö

ras f

ö

r varje enhet 

ä

ven om hela fastighetsinnehavet av­yttras p

å

 en g

å

ng. Delavyttringsreglerna f

å

r inte heller till

ä

mpas om en av de nya enheterna s

ä

ljs f

ö

r sig. F

ö

rs tv

å

 eller flera enheter samman till en enda enhet blir effekterna de motsatta.

Redan med hittills g

ä

llande fastighetstaxeringsregler har det ifr

å

gasatts om dessa f

ö

ljdeffekter alltid 

ä

r 

ö

nskv

ä

rda. Behovet av en 

ö

versyn har f

ö

rst

ä

rkts genom, tillkomsten av fastighetstaxeringslagen. De nya reg­lerna kommer uppenbarligen att f

ö

ranleda en 

ä

ndrad in­delning i m

å

nga fall, fr

ä

mst genom att befintliga taxe­ringsenheter delas-UPD i tv

å

 eller flera nya enheter.

Det m

ö

ter betydande sv

å

righeter att best

ä

mma ett fastig­hetsbegrepp f

ö

r realisationsvinstbeskattningen som ger ett tillfredsst

ä

llande resultat i alla situationer. De faktiska f

ö

rh

å

llanden skiftar mycket. Det ursprung-

Prop. 1980/81:104

87

liga f

ö

rv

ä

rvet av ett fastighetskomplex kan ha skett i ett sammanhang eller successivt. Under innehavet kan mer eller mindre genomgripande

ä

ndringar ha skett, t.ex. genom fastighetsreglering, delavyttringar, till­skottsk

ö

p och olika f

ö

rb

ä

ttrings

å

tg

ä

rder. Bruknings­f

ö

rh

å

llandena kan ha v

ä

xlat. Vad som ursprungligen var en enda ekonomisk enhet kan ha delats upp i relativt sj

ä

lvst

ä

ndiga enheter eller ocks

å

 kan separata enheter ha f

ö

rts samman till en enda f

ö

rvaltningsenhet. Fas-tighetshetsbest

å

ndet 

ä

r ocks

å

 mycket heterogent. Stora skillnader r

å

der typiskt sett mellan t.ex. jordbruks-fastiqheter, hyresfastigheter och villor.

.

»

led tanke p

å

 de skiftande f

ö

rh

å

llandena 

ä

r det knappast m

ö

jligt att ange n

å

gon teoretiskt "riktig" l

ö

sning. Reglerna f

å

r utformas efter en avv

ä

gning av olika prak­tiska och materiella synpunkter. Fr

å

n praktisk syn-Dunkt 

ä

r det angel

ä

get att - 

å

tminstone som huvudregel -kunna anknyta till en redan befintlig fastighetsindel­ning, som 

ä

r l

ä

tt att konstatera och som fast­st

ä

lls oberoende av realisationsvinstbeskattningen. Ur materiell synvinkel 

ä

r det 

ö

nskv

ä

rt att indelningen 

å

terspeglar aktuella ekonomiska f

ö

rh

å

llanden. Den enhet som ligger till grund f

ö

r realisationsvinstbeskattningen b

ö

r s

å

 n

ä

ra som m

ö

jligt motsvara vad som med h

ä

nsyn till beskaffenhet och anv

ä

ndning kan antas normalt vara f

ö

rem

å

l f

ö

r oms

ä

ttning p

å

 fastighetsmarknaden.

Med h

ä

nsyn till det starka praktiska 

ö

nskem

å

let att anknyta till en redan befintlig fastighetsindelning st

å

r valet i f

ö

rsta hand mellan den indelning som redo­visas i fastighetsregistret och indelningen i taxerings­enheter.

Enligt 19 kap. 1 

§

fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL, skall i fastighetsregistret som fastighet redo­visas dels de enheter sora redovisades som fastigheter i fastighetsregister r.

ä

r FBL tr

ä

dde i kraft, dels fas­tigheter som nybildas enligt FBL, dels vissa enheter som enligt andra f

ö

rfattningar skall registreras som

Prop. 1980/81:104

fastigheter. Indelningen i registerfastigheter har grundl

ä

ggande betydelse i .'r

å

nga avseenden. Den g

ö

r det m

ö

jligt att individualisera objekten f

ö

r de olika r

ä

t­tigheter som 

ä

r anknutna till fast egendom och den ut­g

ö

r underlag f

ö

r registreringen av dessa r

ä

ttigheter. Sedan l

ä

nge har 

ä

ndringar i indelningen varit under­kastade det allm

ä

nnas insyn och kontroll. Man har velat hindra godtyckliga indelningar och fr

ä

mja en fastighets­bildning som 

ä

r 

ä

nda.Ti

å

lsenlig fr

å

n allm

ä

n synpunkt. Dessa str

ä

vanden 

å

terspeglas bl.a. i de allm

ä

nna l

ä

mp­lighets- och planvillkor som finns i 3 kap. FBL. Det m

å

ste emellertid uppn

ä

rksamnias att registret tar upp m

å

nga 

ä

ldre enheter som har bildats l

å

ngt innan FBL tr

ä

dde i kraft. Det kan vara fr

å

ga om fastigheter som best

å

r av 

å

lder eller som har tillkommit enligt 

ä

ldre lagstiftning. Det f

ö

rekommet givetvis ofta att dessa enheter inte 

å

terspeglar aktuella f

ö

rh

å

llanden och inte svarar mot de l

ä

mplighetskrav som g

ä

ller i dag. Vidare b

ö

r framh

å

llas att om- och nybildning av fas­tigheter fortfarande i huvudsak sker p

å

 initia­tiv av enskilda sak

ä

gare. Det finns inte n

å

gon skyldig­het f

ö

r en fastighets

ä

gare att p

å

 grund av 

ä

ndrad an­v

ä

ndning av ett fastighetsinnehav beg

ä

ra 

ä

ndring i fastighetsindelningen. Ofta f

ö

rekommer det att flera registerfastigheter sedan l

ä

nge brukas som en enda ekonomisk enhet eller att olika delar av en register­fastighet anv

ä

nds f

ö

r helt skilda 

ä

nd:,m

å

l. Det kan dessutom n

ä

ranas att fastighetsregistret inte heller omfattar byggnad p

å

 annans mark.

Mot denna bakgrund 

ä

r det n

ö

dv

ä

ndigt att vid fastig­hetstaxeringen g

ö

ra en s

ä

rskild indelning av fastig­hetsbest

å

ndet. Registerfastigheterna 

ä

r visserligen ut­g

å

ngspunkten f

ö

r denna indelning men indelningen g

ö

rs med h

ä

nsynstagande till fastigheternas aktuella be­skaffenhet och anv

ä

ndning. Som tidigare n

ä

mnts str

ä

var man vid fastighetstaxeringen efter att avgr

ä

nsa den egendom som utg

ö

r en ekonomisk enhet och l

ä

mpar sig f

ö

r v

ä

rdering. Som ekono.miska enheter ser man i f

ö

rsta hand s

å

dana fastigheter eller delar av fastigheter som tillsaramans nor.malt utg

ö

r objekt f

ö

r 

ö

verl

å

telse eller uppl

å

telse.

Prop, 1980/81:104

89

Redan det anf

ö

rda ger fog f

ö

r slutsatsen att b

å

de praktiska och materiella sk

ä

l talar f

ö

r att vid rea­lisationsvinstbeskattningen i 4)rincip utg

å

 fr

å

n taxe­ringsenheten. Man f

å

r tillg

å

ng till en redan fastst

ä

lld indelning som baseras p

å

 normer som l

ä

mpar sig v

ä

l f

ö

r realisationsvinstbeskattningen. 1 praktiken har det ocks

å

 visat rsig i h

ö

g grad l

ä

mpligt att anknyta reali­sationsvinstbeskattningen till enheter som 

ä

r f

ö

rem

å

l f

ö

r 

å

terkommande officiell  v

ä

rdering. Just denna v

ä

r­dering har gjort det m

ö

jligt att uppst

ä

lla olika scha­blonregler som underl

ä

ttar den praktiska till

ä

mpningen.

Huvudprincipen b

ö

r allts

å

 fortfarande vara att reali­sationsvinstbeskattningen skall baseras p

å

 de enheter som bildas vid fastighetstaxeringen. Vad det g

ä

ller att ta st

ä

llning till 

ä

r om det finns behov av att i vissa fall g

ö

ra avsteg fr

å

n denna princip.

De olika detaljbest

ä

mmelser som reglerar realisations­vinstber

ä

kningen b

ä

rs upp av skilda motiv och har delvis olika funktioner. Behovet och l

ä

mpligheten av undantagsregler som g

ö

r det m

ö

jligt att utg

å

fr

å

n en annan enhet 

ä

n taxeringsenheten kan d

ä

rf

ö

r bed

ö

mas f

ö

rst efter en genomg

å

ng av detaljbest

ä

mmelserna.

1.2.3.2  

Ö

versyn av deta 1 ibest

ä

mmelserna

De best

ä

mmelser som beh

ö

ver granskas i detta sammanhang hat beskrivits i avsnitt 1.2.1.2. 

ö

versynen b

ö

r allts

å 

omfatta best

ä

mmelsen om resultatenhet och vissa avdrags­regler .

Resultatenhet

Vid fastighetsavyttring skall, enligt punkt 2 av an­visningarna till 35 S KL, vinst och f

ö

rlust ber

ä

knas s

ä

rskilt f

ö

r varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Best

ä

mraelsen inneb

ä

r att separat resultatber

ä

kning skall g

ö

ras -f

ö

r olika taxeringsen­heter eller delar av olika taxeringsenheter 

ä

ven om de

Prop. 1980/81:104

90

s

ä

ljs till samma k

ö

pare vid ett tillf

ä

lle. Om n

å

gon under beskattnings

å

ret s

ä

ljer delar av en och samma taxeringsenhet till olika k

ö

pare eller om han s

ä

ljer dem till samma k

ö

pare men vid olika tillf

ä

llen under 

å

ret, torde av best

ä

mmelserna f

ö

lja att separat resul­tatber

ä

kning skall g

ö

ras f

ö

r varje del (varje f

ö

rs

ä

lj­ning har avsett "del av taxeringsenhet"). Fr

å

gan om separat eller aomensair resultatber

ä

kning f

ä

r s

ä

rskild befrielse p

å

 grund a-.- att olika reyler qjiller for be­r

ä

kning av vinst och forlust.

I enlighet med vad som anf

ö

rdes i f

ö

reg

å

ende avsnitt b

ö

r huvudregeln alltj

ä

mt vara att resultatber

ä

kningen skall g

ö

ras s

ä

rskilt f

ö

r varje taxeringsenhet (eller del av taxer ingsenhe-t) . Finns det anledning att medge undantag fr

å

n denna regel?

Fr

å

gan g

ä

ller n

ä

rmare best

ä

mt om gemensam resultat-ber

ä

kning b

ö

r kunna godtas n

ä

r tv

ä

 eller flera olika taxeringsenheter eller delar av olika taxeringsenheter avyttras i ett sammanhang till samma k

ö

pare. Tillr

ä

ck­liga sk

ä

l f

ö

r en nemensam ber

ä

kning f

ö

religger knappast om enheterna 

ä

r och under innehavet har varit ekonomiskt sett frist

å

ende fr

å

n varandra. Har de d

ä

re­mot ett samband med varandra p

ä

s

å

 s

ä

tt att de under innehavet har f

ö

rvaltats och brukats gemensamt, kan man anf

ö

ra vissa praktiska och materiella sk

ä

l f

ö

r att be­handla dem som en enhet vid resultatber

ä

kningen. Det gemensamma brukandet kan ha inneburit att f

ö

rb

ä

ttrings­kostnader som har lagts  ner under innehavet och som 

ä

r avdragsgilla vid realisationsvinstber

ä

kningen ber

ö

r hela egendomen. Fr

å

n praktisk synpunkt 

ä

r det d

å

en f

ö

rdel att slippa att vid resultatber

ä

kningen dela upp kostnaderna p

å

 de olika taxeringsenheterna. Det gemen­samma brukandet kan ocks

å

 ha p

å

verkat v

ä

rdeutvecklingen p

å

 de olika taxeringsenheterna p

å

 ett s

å

dant s

ä

tt att en gemensam resultatber

ä

kning framst

å

r som sakligt mo­tiverad. 

Å

tg

ä

rder som har vidtagits p

å

en enhet kan t.ex. indirekt ha h

ö

jt v

ä

rdet p

å

de 

ö

vriga.

Den omst

ä

ndigheten att egendomen vid f

ö

rs

ä

ljnings­tillf

ä

llet 

ä

r uppdelad p

å

 tv

å

 eller flera separata

Prop. 1980/81:104

91

taxeringsenheter kan - men beh

ö

ver inte - innebiirn att det 

å

syftade ekonomiska sambandet ar brutet (jfr punk­terna 1 och 2 av anvisningarna till 18 

§

KL d

ä

r det f

ö

rut­s

ä

tts att flera taxeringsenheter i innehavarens hand kan utg

ö

ra en f

ö

rvaltningsenhet). Det ar emellertid inte i f

ö

rsta hand furh

å

llandena vid tiden f

ö

r f

ö

rs

ä

lj­ningen som b

ö

r beaktas utan vad som har skett tidigare under innehavet. 

Åven  

om taxeringsenheterna vid f

ö

rs

ä

lj­ nings t i 11 f

ä

ll et 

ä

r separata brukningsenheter utesluter detta inte att hela egendomen under ett tidigare skede av innehavet kan ha f

ö

rvaltats 

or.h   

brukats gemensamt p

å 

ett s

å

dant s

ä

tt att det 

ä

r befogat att vid realisa­tionsvinstbeskattningen behandla den som en enda re­sultatenhet.

Beloppsgr

ä

nsen f

ö

r f

ö

rb

ä

ttringskostnader o.d.

Enligt punkt 2 a andra stycket av anvisningarna till 36 

§

 KL f

å

r f

ö

rb

ä

ttringskostnader och vissa d

ä

rmed j

ä

m­f

ö

rliga kostnader som inte f

ö

rts upp p

å

 avskrivnings­plan inr

ä

knas i omkostnadsbeloppet bara f

ö

r de 

å

r d

å 

de nedlagda kostnaderna har uppg

å

tt till minst 3 000 kr. I fj

ä

rde stycket av samma anvisningspunkt anges att avdrag f

ö

r v

ä

rdeminskning p

å

 byggnad inte skall avr

ä

knas fr

å

n omkostnadsbeloppet f

ö

r de  

å

r d

å

 avdraget har understigit 3 000 kr. Dessa beloppsgr

ä

nser har inf

ö

rts av praktiska sk

ä

l.

I detta avsnitt behandlas bara beloppsgr

ä

nsen f

ö

r f

ö

r­b

ä

ttringskostnader o.d. Betr

ä

ffande beloppsgr

ä

nsen f

ö

r v

ä

rdeminskningsavdrag h

ä

nvisas till avsnitt 1.3.3.

F.n. g

ä

ller i princip att beloppsfr

å

gan pr

ö

vas med h

ä

nsyn till f

ö

rh

å

llandena p

å

 varje s

ä

rskild taxerings­enhet. Om man - i enlighet med vad som nyss anf

ö

rts -skulle inf

ö

ra m

ö

jligheter till gemensam resultatbe­r

ä

kning n

ä

r n

å

gon p

å

 en g

å

ng avyttrar flera taxerings­enheter som tillsammans har bildat en brukningsenhet, ligger det i sakens natur att beloppsgr

ä

nsen b

ö

r pr

ö

vas med h

ä

nsyn till f

ö

rh

å

llandena p

å

hela bruknings­enheten. Fr

å

gan om hur beloppsgr

ä

nsen skall till

ä

m­pas n

ä

r en del av en brukningsenhet avyttras behandlas

Prop. 1980/81:104

92

nedan tillsammans med 

ö

vriga fr

å

gor som aktualiseras vid delavyt tL ing.

3 000-kronorstill

ä

gg

Best

ä

mmelserna om 3 000-kronorstill

ä

gg inf

ö

rdes

å

r 1967 i det uttalade syftet att fr

å

n beskattning undan­ta mindre reala vinster vid f

ö

rs

ä

ljning av villor, jordbruksfastigheter m.m. Om en fastighetsf

ö

rs

ä

ljning omfattar en bostadsbyggnad, medges till

ä

gg f

ö

r varje p

å

b

ö

rjat kalender

å

r som byggnaden har funnits p

å

 fas­tigheten. Enligt 1976 

å

rs lagstiftning fordras i prin­cip att byggnaden vid f

ö

rs

ä

ljningstillf

ä

llet 

ä

r eller borde vara 

å

s

ä

tt ett taxerat byggnadsv

ä

rde av minst 10 000 kr. 

Ä

ven om byggnaden   har ett l

ä

gre v

ä

rde, medges till

ä

gg f

ö

r de 

å

r d

å

 den har utnyttjats till stadigvarande bostad. Finns mer 

ä

n en bostadsbygg­nad p

å

 fastigheten, ber

ä

knas till

ä

gg endast f

ö

r fas­tighetens huvudbyggnad (punkt 2 a tolfte stycket av anvisningarna till 36 

§

 KL).

Med fastighet menas 

ä

ven i detta sammanhang taxerings­enhet. Den byggnad som vid f

ö

rsaljningstillf

ä

llet

ä

r huvudbyggnad p

å

 en avyttrad taxeringsenhet torde be­r

ä

ttiga till till

ä

gg

ä

ven f

ö

r tid d

å

 taxeringsenheten har ing

å

tt i en st

ö

rre enhet f

ö

r vilken en annan byggnad har varit huvudbyggnad.

Starka praktiska sk

ä

l talar f

ö

r denna anknytning till f

ö

rh

å

llandena p

å

 taxeringsenheten vid f

ö

rs

ä

ljnings­tillf

ä

llet. Anknytningen kan dock medf

ö

ra bl.a. att en 

ä

ndring i enhetsindelningen f

å

r p

å

tagliga och samtidigt slumpartade effekter p

å

 realisationsvinst­beskattningen. Inte minst g

ä

ller detta n

ä

r befint­liga taxeringsenheter delas upp. Om en 

ä

ldre enhet har tv

å

 eller flera bostadsbyggnader som efter en uppdelning 

ä

r bel

ä

gna p

å

 skilda enheter, kan fastig­hets

ä

garens ratt till till

ä

gg komma att utvidgas v

ä

-sentli It. Detta kan led.a till ska tt e r'irin

ä

nc r som det i sak f -i r e f a 11 c r sv

å

rt a t. L m r; t i v e r a .

Prop. 1980/81:104

93

I avsnitt 1.2.2 har n

ä

mnts att fastighetstaxerinqslagen kommer att medf

ö

ia att befintl-iga taxer ingsennc-tei i

m

å

nga fall delas upp. .Mot den bakgrunden inst

ä

ller sig fr

å

gan o.ti den nya lagstiftningen n

ö

dv

ä

ndigg

ö

r en 

ä

ndring av reglerna f

ö

r 3 000-kronorstill

ä

gg. Det b

ö

r d

å

 framh

å

llas att flertalet av de i avsnitt 3 beskrivna f

ö

r

ä

ndringarna inte beh

ö

ver leda till att antalet enheter med bostadsbyggnader blir st

ö

rre. Det 

ä

r fr

ä

mst utbrytningen av s.k. 

ö

verloppsbyggna­der p

å

 jordbruksfastigheter som kan f

å

 denna effekt. Fastighetstaxerinqslogen bygger dock p

å

 den punkten i huvudsak pa reoan t.ill

ä

mpade jirinciper. Redan ificd hittills g

ä

llande regler har s

å

ledes en fastighets­

ä

gare ofta kunnat uppn

å

 motsvarande utbrytning av 

ö

ver loppsbyggnader.

Med h

ä

nsyn till detta och med beaktande av de starka praktiska sk

ä

l som talar till f

ö

rm

å

n f

ö

r nuvarande ordning finns det inte tillr

ä

cklig anledning att p

å 

grund av de nya fas tighetstaxeringsreglerna 

ä

ndra best

ä

mraeiserna f

ö

r 3 000-kronorstill

ä

gg. Den nyss ifr

å

gasatta utvidgnirgen av resultatenheten i vissa fall f

ö

ranleder d

ä

remot konsekvens

ä

ndringar betr

ä

ffande till

ä

gget. Om en gemensam resultatber

ä

kning m.edges f

ö

r flera taxeringsenheter som ing

å

r i samma bruk­ningsenhet, 

ä

r det rimligt 

ä

tt till

ä

gg f

å

r ber

ä

knas bara f

ö

r en byggnad p

å

 brukningsenheten. Vidare m

å

ste s

ä

rskilt 

ö

verv

ä

gas vad som skall g

ä

lla vid delavytt-r ingar.

D e

I

avyttr ing

Nuvarande regler om resultatber

ä

kning vid delavyttring har redovisats i avsnitt 1.2.1,2. Huvudregeln 

ä

r att ber

ä

kningen skall qrundas p

å

 f

ö

rh

å

llandena p

å

den av­yttrade fast icjhetsde len . Den skattskyldige har dock r

ä

tt att till

ä

iTipo den s.k. al terna ti vregel 1. Denna inneb

ä

r att omkostnadsbeloppet f

ö

r hela fastigheten f

å

r f

ö

rdeluS mellan den avytcr-sde och den beh

å

llna

Prop. 1980/81:104

94

fastighetsdelen med h

ä

nsyn till delarnas v

ä

rderela­tioner vid f

ö

rs

ä

ljningstillf

ä

llet. I vissa situatio­ner har den skattskyldiqe ocks

å

 r

ä

tt att i st

ä

llet schablonm

ä

ssigt ta upp ing

å

ngsv

ä

rdet p

å

den avyttrade fastighetsdelen till 1 kr. per kvadratmeter (alter-na t ivregel 2) .

Som tidigare framh

å

llits betraktas taxeringsenheten i detta sammanhang som fastighet. Delavyttringsreg­lerna blir allts

å

 till

ä

mpliga bara i de fall d

å

 en del av en taxeringsenhet avyttras. Vid avyttring av mark som vid f

ö

rsaljningstillf

ä

llet utg

ö

r en sj

ä

lv­st

ä

ndig taxeringsenhet f

å

r reglerna inte till

ä

mpas. Den 

ö

vergripande fr

å

gan vid den h

ä

r aktuella 

ö

ver­synen 

ä

r om det finns anledning att i vissa fall sl

ä

ppa kopplingen till taxeringsenheten. Innan den fr

å

gan behandlas finns det dock anledning att ta upp fr

å

gan om den principiella konstruktionen av huvudregeln f

ö

r resultatber

ä

kning vid delavyttring.

Enligt den nuvarande huvudregeln skall man, som n

ä

mnts, se till f

ö

rh

å

llanden p

ä

den avyttrade fastighetsdelen. I detta ligger att m.an i princip bortser fr

ä

n d

é

 f

ö

r­h

å

llanden som g

ä

ller betr

ä

ffande den beh

å

llna delen. S

å

vitt avser ber

ä

kningen av ing

å

ngsv

ä

rdet p

ä

den s

å

lda delen synes denna l

ö

sning inv

ä

ndningsfri. Den grundl

ä

ggande principen vid realisationsvinstbeskatt­ningen 

ä

r att resultatet skall best

ä

mmas med h

ä

nsyn till vad som faktiskt har erh

å

llits och vad som fak­tiskt har betalats f

ö

r den avyttrade egendomen. Det kan d

ä

remot ifr

å

gas

ä

ttas om huvudregeln ger ett till­fredsst

ä

llande resultat n

ä

r det g

ä

ller till

ä

mpningen av bcloppsgr

ä

nsen f

ö

r f

ö

rb

ä

ttringskostnader och reg­lerna om 3 000-kronorstill

ä

gg.

Å

tminstone enligt ordalagen inneb

ä

r huvudregeln att beloppsfr

å

gan skall pr

ö

vas utan h

ä

nsyn till de f

ö

rb

ä

tt­ringskostnader som h

ä

nf

ö

r sig till den beh

å

llna fastig­hetsdelen. Vissa praktiska sk

ä

l kan anf

ö

ras f

ö

r denna

Prop. 1980/81:104

95

l

ö

sning. Det materiella resultatet kan dc;ck bli mindre tillfredsst

ä

llande. En uppdelning av en taxeringsen­het kan t.ex. medf

ö

ra att a',-dragsr

ä

 t ten f

ö

r vis.sa f

ö

r­b

ä

ttr ings.kos tnader som har lagts ner p

å

 den f

ö

rut­varande st

ö

rre enheten g

å

r helt f

ö

rlorad trots att kostnaderna 

ö

verstigit 3 000 kr. 

Ö

verv

ä

gande sk

ä

l synes tala Eor att beakta E

ö

rh

å

llandena p

å

 hela fas­tigheten. Detta skalle inneb

ä

ra en 

å

terg

å

ng till den ordning som q

ä

llde f

ö

re 1976 

å

rs laqstiftning (se det i avsnitt 1.2.1.2 omn

ä

mnda r

ä

ttsfallet RRK 197 3 R 1:18).

Ä

ven n

ä

r det g

ä

ller 3 000-kronorstill

ä

gget torde nu­varande huvudregel inneb

ä

ra att bed

ö

mningen av r

ä

tten till till

ä

gg skall g

ö

ras oberoende av f

ö

rh

å

llandena p

å

 den beh

å

llna fastighetsdelen. Ora en bostadsbygg­nad av tillr

ä

ckligt v

ä

rde finns p

å

 den avyttrade delen, skall allts

å

 till

ä

gg medges utan hinder av att fastighetens dittillsvarande huvudbyggnad 

ä

r be­l

ä

gen p

å

 den beh

å

llna delen av fastigheten. Prin­cipiellt synes det riktigare att till

ä

mpa de regler som g

ä

llde f

ö

re 1976 

ä

rs lagstiftning (se den i avsnitt 1.2.1.2 

å

beropade regeringsr

ä

ttsdomen' fr

å

n den 11 oktober 1979). Man borde allts

å

se till f

ö

rh

å

llan­dena p

å

 hela den egendom som vid f

ö

rs

ä

ljningstill-f

ä

llet utg

ö

r en "fastighet" (d--s. taxer ingsnheten en­ligt hittills till

ä

mpade regler). Sr byggnaden p

å

 den avyttrade fastighetsdelen inte huvudbyggnad p

å

 fastig­heten, b

ö

r till

ä

gg v

ä

gras. 

Om   den   ä

r huvudbyggnad och till

ä

gg d

ä

rf

ö

r medges vid delavy11 ringen, uppkommer fr

å

gan om vad som skall ske nbr 

å

terstoden av fastig­heten s

ä

ljs. Finns en bostadsbyggnad 

ä

ven p

å

 denna del, skulle det vara principiellt riktigast att medge 3 OOO-kronorstill

ä

gg f

ö

r den byggnaden endast fr.o.m. kalender

å

ret efter det d

å

 delavyltringen gjordes. Av praktiska sk

ä

l b

ö

r man dock p

å

 denna punkt beh

å

lla den nuvarande ordningen. 

Ä

r byggnaden huvudbyggnad n

ä

r 

å

ter­stoden s

ä

ljs, b

ö

r allts

å

 till

ä

gg i princip medges F

ö

r hela den tid byggnaden har Funnits p

å

Fastigheten.

Prop. 1980/81:104

96

Vad h

ä

refter g

ä

ller fr

å

gan om vilket fastighetsbe-qrepj) so.m b

ö

r anv

ä

ndas kan till en b

ö

rjan konstate­ras att fcagan f

å

r viss betydelse vid t ill

ä

mpninqen av huvudreqeln, om denna 

ä

ndras p

å

det s

ä

tt som h

ä

r nar f

ö

rordats. St

ö

rst betydelse f

å

r fr

å

gan dock med h

ä

nsyn till f

ö

rekomsten av alternativregel 1. I vissa situationer, n

ä

mligen n

ä

r v

ä

rdet p

å

 den av­yttrade fastighetsdelen har stigit snabbare 

ä

n v

ä

r­det p

å

 fastigheten i 

ö

vrigt, kan alternativregeln ge ett f

ö

r den skattskyldige betydligt mer gynnsamt resultat 

ä

n huvudregeln. Det b

ö

r understrykas att alternativregeln inte har tillkoramit i syfte att ge skattel

ä

ttnader. Regeln m

å

ste ses som ett av prak­tiska sk

ä

l betingat undantag fr

å

n principen att rea­lisationsvinstber

ä

kningen skall baseras p

ä

 den s

å

lda egendomens faktiska anskaffningsv

ä

rde. Man har velat 

ö

ppna en m

ö

jlighet att undvika de utredningssv

å

rig­heter som uppkommer om ink

ö

ps- och f

ö

rb

ä

ttringskost­nader som 

ä

r gemensamma f

ö

r hela egendomen skall f

ö

r­delas p

ä

s

å

lda och beh

å

llna byggnader och omr

å

den. Det f

ö

rm

å

nligare resultatet 

ä

r visserligen en av lag­stiftaren accepterad f

ö

ljdeffekt men har inte prim

ä

rt 

å

syftats.

Det praktiska 

ö

nskem

å

let att f

ö

renkla ber

ä

kningen av omkostnadsbeloppet f

ö

r den avyttrade fastighetsdelen har givetvis fortfarande aktualitet. Det motiverar att den sora s

ä

ljer en del av ett fastighetskomplex f

å

r utnyttja alternativregel 1 n

ä

r ink

ö

ps- och f

ö

r­f

ö

rb

ä

ttringskostnader 

ä

r gemensamma f

ö

r den s

å

lda och beh

å

llna egendomen. S

å

dana gemensamma kostnader torde f

ö

religga fr

ä

mst i de fall d

å

 egendomen - fas­tighetskomplexet - har brukats som en enda enhet under innehavet. I ett s

å

dant fall kan en till

ä

mp­ning av alternativregeln motiveras 

ä

ven av att 

å

t­g

ä

rder p

å

 den beh

å

llna egendomen kan ha bidragit till v

ä

rdestegringen p

å

den s

å

lda fastighetsdelen.

Prop. 1980/81:104

97

Mot denna bakgrund b

ö

r man bed

ö

ma behovet av att med­ge undantag fr

å

n huvudregeln om att taxeringsenhet skall betraktas som fastighet. Antag att ett fastighets-komplex har f

ö

rv

ä

rvats och brukats som en enhet och att det sedermera intr

ä

ffar omst

ä

ndigheter som f

ö

ranleder

att ett visst omr

å

de blir taxerat f

ö

r sig. Det kan t.ex. vara fr

å

ga om en p

å

b

ö

rjad grust

ä

fct eller ett omr

å

de som tas in i byggnadsplan och 

ä

r avsett att anv

ä

ndas f

ö

r bebyggelse (exploatetingsenhet). Nu­varande regler inneb

ä

r att en avyttring av det s

ä

r­taxerade omr

å

det inte betraktas som en delavyttring. Den omst

ä

ndigheten att omr

å

det under innehavet hac brukats gemensamt med den 

ö

vriga delen av fastighets­komplexet kan dock - som redan n

ä

mnts - utg

ö

ra sk

ä

l f

ö

r att l

å

ta alternativregel 1 bli till

ä

mplig.

Slutsatsen av det anf

ö

rda 

ä

r att samma sk

ä

l som h

ä

c tidigare har 

å

beropats f

ö

r att till

å

ta gemensam re­ sultatber

ä

kning f

ö

r taxeringsenheter som under inne­havet har f

ö

rvaltats och brukats tillsammans talar f

ö

r att man vid till

ä

mpning av delavyttringsreg­lerna betraktar s

å

dana taxeringsenheter som en enda fastighet.

1.2.3.3  F

ö

rslag

ö

verv

ä

gandena i f

ö

reg

å

ende avsnitt leder fram till slutsatser som kan sammanfattas enligt f

ö

ljande:

a)

Huvudregeln b

ö

r alltj

ä

mt vara att taxeringenheten betraktas som resultatenhet och fastighet.

b)

Det finns inte n

å

gon anledning att i detta sam­manhang

ä

ndra den principiella konstruktionen av beloppsgr

ä

nsen f

ö

r f

ö

rb

ä

ttringskostnader och reglerna f

ö

r 3 OOO-kronorstill

ä

gg. Detta betyder bl.a. att en bostadsbyggnad S(jm 

ä

r huvudbyggnad p

å

 en avyttrad taxe­ringsenhet ber

ä

ttigar till till

ä

gg avcn f

ö

r 

å

r d

å

 taxe­ringsenheten har ingitt i en st

ö

rte enhet som har haft en annan huvudbyggnad.

7 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

98

c. :.:iL ;: ta ta.-.or i ngsenhe ter under innehavet f

ö

r-.'Jitj..-- ..-jh ru"ukats 11 llsa.mman.j , ij

ö

r _brukninqs-. ;lc;i f . r-.-a 1 t;i inq

£

r-'-i;ie ten i vissa fall f

å

 betiak-

i-j   

ton 1" toul til tenhet vid son.itidig avyttrinq tili L'.;:tn'.a kr-pare respektive som en enda fastiqhet vid till

ä

mpning av delavyttrinqsreqlerna . N

ä

r detta s'--.or, skjl' beloppsqr

ä

nsen och r

ä

tten till 3 000-k r onors t ; 11 .-iqq bed

ö

mas med h

ä

nsyn till f

ö

rh

å

llan-i-lcn.. pa r.ela tiuknings- eller f

ö

rvaltningsenheten.

dl    

r,-:ni r.i uk t i.-;nfln av huvudregeln f

ö

r delavyttringar bor 

ä

ndras. Beloppsgr

ä

nsen och r

ä

tten till 3 000-kroni>rs111 l

ä

gg b

ö

r beu

ö

ma.s med h

ä

nsyn till f

ö

rh

å

llan­dena p

å

 hela fastigheten (taxeringsenheten eller den enhet som enligt punkt c f

ä

r betraktas som fastighet).

Den n

ä

rmare utformningen av dessa f

ö

rslag kr

ä

ver ytterligare 

ö

verv

ä

ganden. Inte minst 

ä

r det angel

ä

get att n

ä

rmare precisera inneb

ö

rden av f

ö

rslaget under punkt c). Den f

ö

rfattningstekniska utformningen m

å

ste ocks

å

 diskuteras.

F

ö

rslagen f

ö

ranleder 

ä

ndring i punkt 2 av anvisning­arna till 35 

§

 och punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 

§

 KL. Vidare m

å

ste sistn

ä

mnda anvisningspunkt kompletteras med en ny best

ä

mmelse som inneh

å

ller en definition av det utvidgade fastig­hetsbegreppet. Den fortsatta diskussionen sker l

ä

mp­ligen i anslutning till att de olika lagrummen kom­menteras .

Punkt 2 av anvisningarna till 35 

§

 KL (resultatenhet)

I anvisningarna s

ä

gs f.n. att ber

ä

kningen av vinst och f

ö

rlust skall g

ö

ras s

ä

rskilt f

ö

r varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet.

Prop. 1980/81:104

99

Realisationsvinstreglerna f

ö

r fastigheter torde vinna i 

ö

versk

å

dlighet om man genomga"ende anv

ä

nder uttrycket "fastighet" f

ö

r att beteckna den enhet som beskattningen skall baseras p

ä

. En gemensam defini­tion av uttrycket tas l

ä

mpligen in i punkt 2 a av anvisningarna till 36 

§

 KL.

I enlighet med detta b

ö

r i den nu behandlade punkt 2 av anvisningarna till 35 

§

 KL f

ö

reskrivas att be­r

ä

kningen av vinst och f

ö

rlust skall g

ö

ras s

ä

rskilt f

ö

r varje avyttrad fastighet eller del av fastighet. For tydlighetens skull b

ö

r en h

ä

nvisning samtidigt g

ö

ras till den nya definitionen.

Om en person successivt under 

å

ret s

ä

ljer delar av en fastighet till samma k

ö

pare eller s

ä

ljer delar av fastigheten samtidigt men till olika k

ö

pare, ra

å

ste i forts

ä

ttningen - liksom hittills - separat resultatber

ä

kning g

ö

ras f

ö

r varje avyttrad del av fastigheten.

Punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 

§

 KL (delavyttring)

Konstruktiorien av huvudregeln f

ö

r delavyttringar b

ö

r 

ä

ndras. Fortfara.nde b

ö

r f

ö

rh

å

llandena p

ä

den avytt­rade fastighetsdelen vara avg

ö

rande s

å

tillvida att endast det ing

å

ngsv

ä

rde och de f

ö

rb

ä

ttringskostnader som faktiskt bel

ö

per p

å

 den delen f

å

r dras av vid ber

ä

kningen av delavyttringens resultat. D

ä

remot b

ö

r fr

å

gan om beloppsgr

ä

ns f

ö

r f

ö

rb

ä

ttringskostnader och r

ä

tten till 3 OOO-kronorstill

ä

gg bed

ö

mas med h

ä

n­syn till f

ö

rh

å

llandena p

å

 hela fastigheten. Om det p

å 

den avyttrade delen finns en bostadsbyggnad men den vid f

ö

rs

ä

ljningstillf

ä

llet inte 

ä

r att betrakta som huvudbyggnad pa fastigheten som helhet, b

ö

r till

ä

gg v

ä

gras. Huvudregeln b

ö

r modifieras i enlighet med detta.

Alternativreglerna 1 och 2 beh

ö

ver inte 

ä

ndras. Utvidg­ningen av till

ä

mpningsomr

å

det f

ö

ljer 

av  

den 

nya  

defi­nitionen av fastighetsbegreppet. Det b

ö

r framh

å

llas att

Prop. 1980/81:104

100

den i avsnitt 1.2.1.2 p

å

talade diskrepansen mellan skogs-beskattningsreglerna och delavyttringsreglerna i prin­cip elimineras genom den nya definitionen s

å

vitt g

ä

ller skogsinnehav inom sarama kommun. Att flera taxeringsen­heter ing

å

r i samma f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla b

ö

r n

ä

mligen i noiraal-fallet inneb

ä

ra att de uppfyller kraven p

å

 att tillsam­mans f

å

 behandlas som en fastiqhet i detta sammanhang.

P un k t 2 a tjuqof

ö

rsta och tjugoand ra styckena (nya stycken) av anvisningarna till 36 

§

 KL (fas tighets-begreppe t)

Som tidigare anf

ö

rts b

ö

r huvudregeln vara att raan vid realisationsvinstbeskattningen betraktar varje taxe­ringsenhet som en s

ä

rskild fastighet. En uttrycklig best

ä

mmelse om detta b

ö

r tas in i ett nytt sista stycke i anvisningspunkten.

Den omst

ä

ndighet som enligt det f

ö

reg

å

ende motiverar att huvudregeln fr

å

ng

å

s 

ä

r att tv

å

 eller flera taxe­ringsenheter eller delar av taxeringsenheter har f

ö

r­valtats och brukats gemensamt. I princip borde fordras att gemensamt brukande 'har f

ö

relegat under en relativt betydande del av innehavs tiden. Av praktiska sk

ä

l b

ö

r man dock kunna n

ö

ja sig med att s

å

dan geraensamhet f

ö

re­ligger vid f

ö

rsaljningstillfalle t eller kan visas ha f

ö

relegat tidigare under den skattskyldiges innehav. Har den skattskyldiqe f

ö

rv

ä

rvat egendomen genom bene-fikt f

å

ng, b

ö

r det r

ä

cka att geraensamt brukande har f

ö

relegat under den tid som infallit efter n

ä

rmast f

ö

reg

å

ende oner

ö

sa f

å

ng.

Kravet p

å

 gemensarat brukande m

å

ste preciseras. Det har stora f

ö

rdelar att kunna anknyta till redan existe­rande regler som har pr

ö

vats vid den praktiska till-l

ä

rapningen. En l

ä

mplig ordning 

ä

r d

ä

rf

ö

r att koppla de nya bes t

ä

ramelser ;ia till f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llereglerna i 18 

§

 KL med anvisningar. Kravet skulle d

å

 vara upp­fyllt ora de i egendomen in-.g

å

ende enheterna antingen vid f

ö

rs

ä

ljningstillf

ä

llet eller tidigare under inne­havet - eller d

ä

rmed likst

ä

lld tid - har anv

ä

nts p

å 

ett s

å

dant s

ä

tt att de ingjr e.i --er har inq

ä

tt i en och samma f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla.

Prop. 1980/81:104

101

Anknytningen skulle i sak inneb

ä

ra f

ö

ljande. Om de i eqendomen ing

å

ende enheterna har beska ttninqsnaturen jordbruksfastighet skulle gemensamt brukande f

ö

religga om enlieterna st

å

r jr.iior 

ö

ver ins'_ende av inneliav

å

ren eller dennes representant och om de dessutom .t

å

r under gGmr.-nsam f

ö

rvaltning och drift p

ä

 ett s

å

dant s

ä

tt att de framtr

ä

der, ekonomiskt sett, sora en na­turlig enhet. Liknande villkor skulle g

ä

lla n

ä

r egen­domen har beskattningsnaturen annan fastighet. Till den del en som. annan fastighet taxerad enhet ing

å

r i en av 

ä

garen bedriven r

ö

relse f

ö

ljer av 18 

§ 

att den skall tillh

ö

ra f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llan r

ö

relse. Fas­tigheter som ing

å

r i en r

ö

relse kan d

ä

rf

ö

r bara an­ses brukade gemensarat med fastigheter som ing

å

r i samma r

ö

relse.

Ett undantag fr

å

n 18 

§

ä

r dock motiverat. Skulle den avyttrade egendomen best

å

 av enheter med olika be­skattningsnatur kan de n

ä

mligen inte ing

å

i en och samma f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla. Av avsnitt 1.2.2 har emellertid framg

å

tt att det kommer att bli en vanlig f

ö

reteelse att en del av en jordbruksfastighet vid fastighetstaxe­ringen bryts ut till en s

ä

rskild enhet och taxeras som annan fastiqhet. Har utbrytningen skett under den skattskyldiqes l

ö

pande innehav, beh

ö

ver den dock inte hindra till

ä

mpningen av de h

ä

r diskuterade nya reali­sa t ionsvins treg ler na . Enligt vad som nyss f

ö

reslagits 

ä

r det n

ä

mligeii Fcr till

ä

mpningen av dessa regler till­r

ä

ckligt att geraensamt brukande har f

ö

relegat under n

å

gon del av innehavet. Utbrytningen f

å

r d

ä

rf

ö

r bety­delse endast n

ä

r n

å

gon k

ö

per ett fastighetskomplex som redan ar uppdeLt i taxeringsenheter raed olika beskatt­ningsnatur. 

Ä

ven ett fastighetskomplex av detta slag kan emellertid mycket v

ä

l brukas p

ä

 ett s

å

dant s

ä

tt att det vid en senare avyttring 

ä

r motiverat med en enda realisationsvinstber

ä

kning, 

ö

verv

ä

qande sk

ä

l talar d

ä

rf

ö

r f

ö

r att man vid till

ä

mpningen av f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lle­reglerna inte skall beh

ö

va ta h

ä

nsyn till att de olika enheterna har eller har haft olika beskattningsnatur.

Prop. 1980/81:104

102

En genomg

å

ende inskr

ä

nkning i f

ö

rh

å

llande till f

ö

r­v

ä

rvsk

ä

llereglerna b

ö

r iakttas.Med h

ä

nsyn till de regler som g

ä

ller f

ö

r den komraunala beskattningen av realisationsvinster b

ö

r tv

å

 eller flera taxerings­enheter kunna behandlas sora en fastighet endast under foruts

ä

ttning att de 

ä

r bel

ä

gna inom sam.ma kommun.

De nya reglerna om brukningsenheten sora fastighets-begrepp beh

ö

ver inte vara tvingande. Inneb

ö

rden b

ö

r i st

ä

llet vara att en skattskyldig, om han s

å

ö

nskar, i vissa fall kan utf

ö

ra realisationsvinstber

ä

kningen som om tv

å

 eller flera sambrukade taxeringsenheter hade utgjort en enda fastighet. Har n

å

gon raed st

ö

d av denna best

ä

mraelse till

ä

mpat delavyttringsreglerna vid avyttrinq av t.ex. en sj

ä

lvst

ä

ndig taxeringsenhet som brukats tillsam.mans med en eller flera andra en­heter, ra

å

ste han givetvis vid avyttring av 

å

terstoden av egendoraen iaktta best

ä

mmelserna ora konsumering av ing

å

ngsv

ä

rde i sextonde och sjuttonde styckena av den h

ä

r behandlade anvisningspunkten.

I enlighet med det anf

ö

rda b

ö

r i det nya tjugof

ö

rsta stycket av anvisningspunkten sora huvudregel anges att varje taxeringsenhet vid realisationsvinstber

ä

kningen skall anses sora en fastighet. Vidare b

ö

r f

ö

reskrivas f

ö

ljande. Ora en taxeringsenhet vid avyttringstillf

ä

llet brukas eller tidigare under innehavet har  brukats gemensarat raed en eller flera andra taxeringsenheter inom samm.a kommun, f

å

r tealisationsvinstber

å

kningen g

ö

ras som om den gemensamt brukade egendomen hade ut­gjort en enda fastighet. Har en skattskyldig vid av­yttring av en del av s

å

dan egendom utnyttjat denna regel, skall best

ä

mmelserna i sextonde och sjuttonde styckena av anvisningspunkten iakttas vid avyttring av

å

terstoden av egendomen.

Prop. 1980/81:104

103

Slutligen bor det nya tjugoandra stycket inneh

å

lla f

ö

l­jande. Tv

å

 eller flera taxeringsenheter eller delar av taxeringsenheter anses ha brukats gemensarat under tid d

å

 de enligt 18 

§

skulle anses ing

å

 i samraa f

ö

r­v

ä

rvsk

ä

lla. Vid denna t

ä

nkta till

ä

rapning av 18 

§

 bort­ses fr

å

n de ing

å

ende enheternas beskattningsnatur. Med den skattskyldiges eget innehav skall man - i de fall d

å

 fastigheten har erh

å

llits genom benefikt f

å

ng -likst

ä

lld  den tid efter n

ä

rmast f

ö

reg

å

ende oner

ö

sa f

ä

ng under vilken han p

å

 grund av best

ä

mmelserna i 35 

§

 2 mom. tredje stycket skall anses ha innehaft fastigheten.

1.2.3.4  Ti-rafttr

ä

dande

Fastighetstaxeringslagen till

ä

mpas f

ö

rsta g

å

ngen vid 1981 

ä

rs allm

ä

nna fastighetstaxering. Med h

ä

nsyn till detta b

ö

r de nya realisationsvinstreglerna bli till

ä

mpliga p

å

 avyttringar som sker efter ut­g

å

ngen av 

ä

r 1980.

1 .3  dvfiqa Fr

å

gor betr

ä

ffande realisationsvinst-ber

ä

kningen

1.3.1  3 ODD-kronorsavdrnqet vid fastighetsreglering m.n.

Enligt punkt 4 av anvisningarna till 35 

§

 KL kan vissa f

ö

rr

ä

ttningar enligt FBL utl

ö

sa realisationsvinstbeskatt­ning. Om en 

ä

gare har f

å

tt ers

ä

ttning f

ö

r mark sora han avst

å

tt genom bl.a. fastighetsreglering enligt 5 kap. eller klyvning enligt 11 kap. FBL blir han n

ä

mligen i princip skattskyldig f

ö

r den del av vinsten som mot­svarar kontanters

ä

ttningen. Vid vinstber

ä

kningen f

å

r han dock tillgodor

ä

kna sig ett s

ä

rskilt avdrag med 5 000 kr.

Prop. 1980/81:104

104

Avdraget motiverades raed att man av praktiska sk

ä

l borde undanta sm

ä

rre kontaners

ä

ttningar fr

å

n beskatt­ning (prop. 1971:135 s. 27). Best

ä

mmelsen var till en b

ö

rjan konstruerad som en beloppsgr

ä

ns, dvs. ers

ä

tt­ ningar som uppgick till h

ö

gst 5 000 kr. var skatte­fria, raedan ers

ä

ttningar som 

ö

versteg 5 000 kr. be­skattades i sin helhet. Den tr

ö

skeleffekt detta med­f

ö

rde visade sig emellertid mindre l

ä

mplig och 

å

r 1976 (prop. 1975/76:180, SkU 63,'SFS 1976:343) ersattes d

ä

rf

ö

r beloppsgr

ä

nsen av nya regler. Enligt f

ö

rarbe­tena var det l

ä

mpligt att ha ett fribelopp p

å

5 000 kr. Den konstruktion som valdes inneb

ä

r emelllertid att vissa tr

ö

skeleffekter kvarst

å

r. Det har vidare h

ä

vdats att best

ä

mmelsen - tolkad enligt ordalagen - skulle kunna medf

ö

ra att kontanter s

ä

ttningar under 5 000 kr. i vissa fall utl

ö

ser beskattning.

Det sistn

ä

mnda f

ö

rh

å

llandet har p

å

talats av Statens lantm

ä

teriverk i en skrivelse till budgetdepartementet. Verket anf

ö

r bl.a. f

ö

ljande.

Enligt de nya anvisningarna skall - - -   s

å

son skatte­ pliktig inkonst upptagas s

å

 stor del av hela realisations­vinsten, som ers

ä

ttningen i pengar, minskad 

~ei  

5 000 kro­nor, utg

ö

r av det totala vederlaget f

ö

r fastigheten, mins­kat med 5 000 kronor. Detta inneb

ä

r att hela likviden -hur liten den 

ä

n 

ä

r - blir iDesV-attaA om endast kontantveder­lag och inget markvederlag utg

å

r. Detta kan 

å

sk

å

dligg

ö

ras genom f

ö

ljande exempel.

Exempel 1

A avst

å

r vid fastighetsreglering enligt

5 kap FBL markomr

å

de v

ä

rderat till

2 000 kronor

Inget markvederlag utg

å

r

Hela realisationsvinsten antas utg

ö

ra 20 i" av

likviden = 0,20 x 2 000

=    400 kronor

Den skattepliktiga inkomsten f

ö

r A blir

|-m-|-

§

2 . ,00 = 54

X 

400 = 1 . .OC =  ,00 kronor

Exemplet visar att hela likviden trots ai:t den understiger 5 000 kronor blir f

ö

rem

å

l f

ö

r beskattning. C}e:i03 att be­loppsgr

ä

nsen tagits bort i de h

ä

r aktuella fallen 

ä

r prob­lemet med tr

ö

skoleffekten l

ö

st, men enlig- l=nt-

ä

tsriver­kets mening ej p

å

 s

ä

tt som avs

å

gs i f

ö

rarcetrna till 

ä

nd­ringen.

Prop. 1980/81:104

105

Exempel   2

Också   följande  exempel   visar  att  anvisnir.r?.rr.3.  inte  är tillfredsställande.

fl  avstår   vid  fastighetsreglering enligt

5  kap   FBL  marko-ride   värderat   till

-   '"jO

kronor

B .T.cttar  markveerlag  värderat   till

2  000

krc.oor

B  .110 ttar  likvid

,              2   COO

kronor

Hsla  r-;3liS3tions7insten  anta;  utgöra 20

>   =.

totai-3   ve-.lerlagpt   =  0,20   x  4  öOO

=            530

kronor

.De.l  skur tep] iktiga  inkomsten  for  B blir

4   000  -  5  OOÖ

  -  800   =  3   >=  800

=       2   A-QQ  kronor

3 får alltså i detta exempel som skattepliktig irJ

Fastighetsreglering kan  verkställas  för  att  åstadkomma  en genomgripande  förbättring  av  fastighetsindelningen  ino:3 ett   större  område  men kan  också  avse   detaljändringar.   3t; vanligt  fall  är överföring  av markremsor  som enligt  stads­plan  skall  ingå  i  gata.   Ett  annat fall  är anpassning av fastighetsindelningen inom byggnadskvarter  till  stadsplan, tomtindelning eller byggnadsplan.  Ytterligare  exempel  på fastighetsreglering är bildands,   ändring eller ppiiävande av  servitut.   Förutom på fastighetsreglering är de här be­rörda  skattereglerna  tillämpliga också på  klyvning.

Det  är enligt  lantmäteriverkets uppfattning angeläget  att den i  propositionen,uttryckta principen om ett grundavdrag ge.'1'.imförs.   Lantmäteri »erket får därför hecsiälla  att an-vi-3ningarna  till  35  § 4 mom KL ändras så  att en  tilla.tpning av  bestämmelserna ger  det   resultat   son  enligt  f Srarl--. .',na åsvftäts.

Efter   remiss   har   riksskatteverket   (RSV)   svQett   ytt­rande   över   skrivelsen.   RSV   har   anfört   att   lantmäteri­verkets   exempel   visserligen   är   matematiskt   korrekta men   att   de   visar   utfallet   vid   en   bokstavstolkning   och att   det   kan   ifrågasättas   om   det   i   praktiken   skulle uppkomma   problem   av   det   slag   som   lantinäteriverket   redo­visat.   RSV   anser   det   emellertid   lämpligt   att   lagstift­ningen   förtydligas.

Av   lagstiftningens   förarbeten   framgår   helt   klart   att syftet   har   varit   att   från   heskattning   helt   undanta kontanters:-! t tnr iiqar   snm   understiger   5   GGFj   kr.   Lantmä-

Prop. 1980/81:104

106

teriverkets skrivelse visar emellertid att det f

ö

re­ligger ett behov av f

ö

rtydligande.

1 punkt 4 av anvisningarna till 35 

§

 -KL b

ö

r uttryck­ligen anges att proportioneringsregeln skall till

ä

mpas bara i de fall d

å

 kontanters

ä

ttningen 

ö

verstiger 5 000 kr. Man skall allts

å

 inte - som i lantm

ä

teriverkets exemj.iel - r

ä

kna med negativa tal.

Best

ä

mmelserna b

ö

r 

ä

ndras p

å

 ytterligare en punkt. Som redan antytts kvarst

å

r vissa tr

ö

skeleffekter. Antag att det totala vederlaget 

ä

r 9 000 kr., varav kontant 5 000 kr., och att den totala vinsten uppg

å

r till 

é

000 kr. I det fallet intr

ä

der inte n

å

gon beskatt­ning. Om kontanters

ä

ttningen och vederlaget h

ö

js med 1 000 kr. varvid vinsten kommer att uppg

å

 till 7 000 kr., ik-all med regelns nuvarande konstruktion snm skatte-pliktig inkomst tas upp - p ooo-5 00"

"       "' 1 AOO kr. Denna troskelefFekt b

ö

r f

ö

rhindras genom en F

ö

reskrift om att den skattepliktiga inkomsten inte i n

å

got F.3II skall tas upp till h

ö

gre belopp 

ä

n som motsvarar den del av den kontanta ers

ä

ttningen som 

ö

ver­stiger 5 000 kr.

1.3.2  2 OOO-kronPrsavdraqet vid uppl

å

telse mot enq

å

ngs-ers

ä

 ttning

Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisning­arna till 35 

§

 KL realisationsvinstbeskattas 

ä

ven eng

å

ngsers

ä

ttningar p

å

grund av allframtidsuppl

å

telser. Med allframtidsuppl

å

telse avses s

å

dan inskr

ä

nkning i FijrFoqanderJilten till fastigheten som sker enligt naturv

å

rdslagen (1964:822), motsvarande inskr

ä

nkningar enligt andra f

ö

rfattningar samt uppl

å

telser av nyttjande­r

ä

tt eller servitutsr

ä

tt till fastigheten f

ö

r obegr

ä

nsad tid. Om den skattskyldige i saraband med uppl

å

telsen har f

å

tt ers

ä

ttning p

å

 grund av uppl

å

telse av avverknings­r

ä

tt till skog skall ocks

å

 denna ers

ä

ttning i vissa fall kunna behandlas som eng

å

ngsers

ä

ttning p

å

grund av all­framtidsuppl

å

telse.

Prop. 1980/81:104

107

Vid vinstber

ä

kningen f

å

r den skattskyldiqe enliqt punkt 4 sista stycket avdrag med 2 OO

Ö

 kr. fr

å

n det sammanlagda beloppet av de eng

å

ngsers

ä

ttningar som han f

å

tt under ett beskattnings

å

r.

2 000-kronorsavdraget kan f

ö

ranleda problem vid den komraunala taxeringen. Innan en taxeringsn

ä

mnd medger avdraget m

å

ste den kontrollera att den skattskyldige inte f

å

tt ers

ä

ttning p

å

 grund av uppl

å

telse av fastig­het i en annan kommun. Skulle s

å

 vara fallet m

å

ste av­draget f

ö

rdelas mellan de aktuella kommunerna. En regional begr

ä

nsning 

ä

r d

ä

rf

ö

r 

ä

gnad att underl

ä

tta taxeringsarbetet. Best

ä

mraelsen b

ö

r

ä

ndras s

å

 att av­drag medges med 2 000 kr. fr

å

n det sammanlagda beloppet av den eller de eng

å

ngsers

ä

ttningar sora 

ä

garen har f

å

tt p

ä

 grund av uppl

å

telser av fastigheter inora en och samma kom.mun.

1.3.3  

Å

terf

ö

ring av v

ä

rdeminskningsavdrag

Vid realisationsvinstbeskattningen skall h

ä

nsyn tas till v

ä

rdeminskningsavdrag som bel

ö

per p

å

 tid f

ö

re av­yttringen. Detta sket genom att omkostnadsbeloppet reduceras med summan av medgivna avdrag. Liksom de olika komponenterna i omkostnadsbeloppet r

ä

knas v

ä

r­deminskningsavdragen upp med index.

Avdrag som h

ä

nf

ö

r sig till v

ä

rdeminskning av naturtill­g

å

ngar, t

ä

ckdiken och anrjra miarkanl

ä

ggningar liksom av­drag p

å

 grund av avyttring av skog 

å

terf

ö

rs till beskatt­ning oavsett till vilket belopp de uppg

å

tt. Betr

ä

ffande avdrag f

ö

r v

ä

rdeminskning p

å

 byggnader g

ä

ller em.eller-tid en beloppsgr

ä

ns p

å

 3 000 kr. per 

å

r.

Denna beloppsgr

ä

ns inf

ö

rdes av praktiska sk

ä

l 

å

r 1967 samtidigt som en 3 OQO-kronorsgr

ä

ns inf

ö

rdes f

ö

r f

ö

r­b

ä

ttringskostnader. Ar 1976 slopades beloppsgr

ä

nsen f

ö

r s

å

dana f

ö

rh

ä

ttringskostnader som 

ä

r uppf

ö

rda p

å 

av-I', r i vn inqf.-.pl sn p

å

 initiativ av riksdagen (se SkU 19''5.-'76:6 3 

-J,.   

56 f) mpn n

å

gon 

ä

ndring gjordes inte i

Prop. 1980/81:104

108

fr

å

ga om i;e loppsgranoen E

ö

r avdrag for vardemi nskn ing av 1 yggnadc-r .

F.n. g

ä

ller allts

å

 att f

ö

rb

ä

ttringskostnader som under­stiger 3 OQO kr. men har uppf

ö

rts p

å

 plan f

å

r dras av vid realisationsvinstber

ä

kningen. De v

ä

rdeminskningsav­ drag .=;om h

ä

nfcr sig till kostnaderna i fr

å

ga 

å

terf

ö

rs daiem.ot bara fur de 

å

r d

å

 de tillsammans red 

ö

vriga avdrag f

ö

r v

ä

rderanskning av byggnad har uppg

å

tt till m.inst 3 OQO kr. Denna ordning 

ä

r principi

ö

llt otill-f iredsst

ä

llande. N

å

got praktiskt skal att lohalla beloppsgr

ä

nsen for dessa v

ä

rdeminskningsavdrag finns knappast, eftersom avdragen g

ö

rs enligt avskrivnings­plan och det i regel inte b

ö

r m

ö

ta n

å

gra sv

å

righeter att avg

ö

ra vilka avdraq som bel

ö

per p

å

 tidigare 

å

r. PelopDsqc

ä

nsen b

ö

r d

ä

rf

ö

r slopas.

2    AVDRAG, FijR SUB!iTANSMIN5KNING

2 . 1  1 n t e d n i rijj

Mar n.grin utvinner grus eller annan nati rtillg

ä

ng fr

å

n en fastighet, kan uttaget vara skattepliktigt i in-korrstsl-agcin  jordbruksfastighet, annan fastighet eller r

ö

relse. Det kapitaluttag so.m utvinningen inneb

ä

r har sedan l

ä

nge kunnat beaktas vid inkomsttaxeringen genom att fastighets

ä

garen f

å

r avdrag f

ö

r s.k. substansminsk­ning.

Ä

r 1972 inf

ö

rdes nuvarande best

ä

mmelser om avdrag f

ö

r substanaminskning (prop. i572:120, SkU 67, rskr 343, SFS 1972;741). Best

ä

mmelserna g

ä

ller f

ä

t inkomstslagen jordbruksfastighet och r

ö

relse. D

ä

remot saknas uttryck­liga regler f-"!-' inKomst av annan fastighet.

I en fram.-t

ä

ll ni ng till d

å

varande finani:depar tementet 

å

r 1974 yrkade LRF att 1972 

ä

rs lagstiftning skulle g

ö

ras tili

ä

mpiig ocks

å

 p

å

 annan fastighet. Vid remiss-beriandlinqen h

ö

sten 1977 av ett f

ö

rslag fr

å

n RSV om 

ä

ndrade rev' -t f

ö

r heskattning av annan fastighet upp­repade LRF .".itt yrkande (se redog

ö

relse i Ds B 1978:7).

Prop. 1980/81:104

109

F

ö

re tagsska t teberedningen har 

x   

sitt s l.uL .'P

t

ä

nkande SOU 1977/78:36 Beskattning av f

ö

retag behandlat fr

å

gan om avdraq E

ö

r substansminskning. Beredningen anser att nuvar-nde best

ä

mmelser  

ä

r bristf

ä

lliga i olika avseenden och f

ö

resl

å

r d

ä

rf

ö

r nya regler. De nya reg­lerna avses bli tillainpliqa F;

å

v

ä

l E

ö

r inkomstslagen r

ö

relse och jordbruks fas t i-ihet som f

ö

r inkomst av annan f as'- ' qhr t.

Foretagsskattebere-Jningens het

ä

nkancio ha. remissbehand­lats. En sammanst

ä

llning av remissyttrandena i de delar sor.i ber

ö

r fr

å

gan om av.-lrag f

ö

r substansminsK-har fogats till denna FK som bij.a_g_a. rnder lemiss-behandlinyen hat bl..3. fr

å

gan om f

ö

rskjotniny a', var­dera inskn inqsavd'agei. tagits upp.

2.2  G

ä

llande r

ä

tt

2.2.1  Ber

ä

kning av anskaffningsv

ä

rdet

2.2.1.1  Reglerna F

ö

re 1972 

å

rs lagstiftning

F

ö

re 1972 

ä

rs lagstiftning var r

ä

tten till avdrag f

ö

t substansrainskning lagreglerad endast betr

ä

ffande r

ö

relseinkomster och s

å

dana inkomster av jordbruks­fastighet som ber

ä

knades enligt bokf

ö

ringsm

ä

ssiga grunder. Principen var att avdraget skulle ske i form av 

å

rlig avskrivning som avpassades s

å

 att anskaff­ningsv

ä

rdet f

ö

r fyndigheten blev helt avdraget under den tid utvinningen p

å

gick. I anskaffningsv

ä

rdet fick medr

ä

knas dels vad som hade erlagts vid f

ö

rv

ä

rvat av fyndigheten, dels vad som. hade lagts ner f

ö

r fyndig­hetens exploatering. Principen till

ä

mpades i praxis 

ä

ven betr

ä

ffande kontantm

ä

ssigt redovisat jordbruk och annan fastighet.

Praxis betr

ä

ffande ber

ä

kningen av anskaffningsv

ä

rdet kom att utveckla sig p

å

 olika s

ä

tt f

ö

r inkomstslagen jordbruksfastighet och r

ö

relse.

Prop. 1980/81:104

110

Om en 2,9Jli?J'

£

li'i5''_'?

§

Jiii) 'L? hade f

ö

rv

ä

rvats genom k

ö

p, r.

ä

knades som anskaffningsv

ä

rde f

ö

r fyndigheten den del av k

ö

peskillingen f

ö

r hela fastigheten som kunde an­ses bel

ö

pa p

å

 fyndigheten. F

ö

rdelningen av k

ö

neskill-inqen gjordes med h

ä

nsyn till v

ä

rderelationerna vid tidpunkten E

ö

r f

ö

rv

ä

rvet. Hade fastigheten f

ö

rv

ä

rvats genom arv gjordes motrivarande f

ö

idrrlriinq med utg

å

ngs­punkt i tcixer ingr-v

ä

rdc t vid a i vs t i 11 f 

ä

l le t. Om fa:-itiq-h-'tsn liace orhallits genom .;:.-iva torde an.ska E f i. i nqs-vaidct ha f.itt best

ä

mmas enligt mc-r gener

ö

sa regler. I ett par le-j'. r ingsr

ä

ttsai.-q

ö

randcn 

(Rh   

1962 Fi 166-1 och 1965 Fi 19"1) synes s

å

lunda avskrivningsunderlaget ha r.istst

ä

 11 ti? till tillg

å

:iyens allmi

ä

nna saluv

ä

rde, vilket 

ö

versteg fastigheternas totala taxeringsv

ä

rce. .R-

ä

tt-. l

ä

get 

ra   

emellertid inte helt klart.

t-l

ä

r fyndigheten exploaterades inom f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llan r

ö

r clse var h-.ivudreqeln visserligen densamma som f

ö

r jornhruksf as t ighe ter , n

ä

m.ligen att man utgick fr

å

n den faktiska anskaffningskostnaden. Detta g

ä

llde dock bara n

ä

t fastigheten f

ö

rv

ä

rvades i samband med att r

ö

rel­sen p

å

b

ö

rjade?. Hade E?,5tighet-.en f

ö

rvr-rvats tidigare, fick man som anskaffningsv

ä

rde ta upp fyndighetens allm

ä

nn-j saluv

ä

rde vid exploateringens b

ö

rjan.

7-2.1.2 .Jordbruksbeskattningskommitt

é

ns f

ö

rslag

Jordbruksbeska ttningskommitt

é

n uttalade i sitt bet

ä

n-kai:de (SOU 1971:78) Jordbruksbeskattningen att best

ä

m­melserna kunde ge f

ö

r l

å

yt avskrivningsunderlag i inkomst s lnqt--t jordbruksfastighet och f

ö

r h

ö

gt i inkomst­slaget r

ö

relse. De f

ö

rdelaktiga r

ö

relsereglerna torde enligt kommitt

é

n i vissa fall ha f

ö

ranlett 

å

tg

ä

rder fr

å

n de skattskyldigas sida f

ö

r att f

å

utvinningen h

ä

nf

ö

rd till inkomst av r

ö

relse. Man 

ö

verl

ä

t t.ex. f as t iqhr-ten elller on de.l av den p

å

ett egot aktiebo­lag som sedan drev ver k.samheten, ofta med jordbrukets personal och .maskiner. Reglerna kunde vidare g

ö

ra en exploatering i egen r

ö

relse betydligt f

ö

rm

å

nligare 

ä

n en f

ö

rs

ä

ljning med 

å

tf

ö

ljande real isa t ion.svins tbeska 11-ning. Kommitt

é

n fann detta otillfredsst

ä

llande. Det

Prop. 1980/81:104

111

fanns enliqt kommiitt

é

n inte naqra sakliqa skal for att ha skilda reqler i df olika f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llor dar natur-tillq

å

ngar kunde utnyttjas. En 

ä

ndrinq och samcrdninq borde d

ä

rf

ö

r ske.

Kommitt

é

n ans

å

g att man borde beakta att en naturtill-q

ä

nq var h

ä

nF-

ä

rliq till anl

ä

ggn ingsti 1 lq

å

:'iqarna . Be­tr

ä

ffande anl

ä

ggninqstillq

å

nqar hade den grundl

ä

ggande principen sedan l

å

nq tid varit att den verkliqa an­skaffningskostnaden skulle utg

ö

ra avsk r ivn inqsi.inder-laq.

D

å

 en natur tillqang utnyttjades i f

ö

rvarvsk-allan jord­bruksfastighet blev intjkten h

ä

nf

ö

rlig till samma f

ö

r­v

ä

rvsk

ä

lla som den, till vilken tillg

å

ngen h

ö

rde. Med h

ä

r.syn till detta ans

å

g kommitt

é

n att det fr

å

n prin­cipiell synpunkt Eick .anses vara riktigast att den vertiiga anskaffningsKO.-stnaden fick utg

ö

ra avskriv­ningsunderlag. Enligt kommitt

é

n kunde det vidare s

ä

ttas i fr

å

ga om inte den verkliga anskaffningskostnaden b-r.rdr- utg

ö

ra avskrivningsunderlag 

ä

ven d

å

 en naturtill­g

å

ng 

ö

verf

ö

rdes f

ö

r act ui"-nyttjas i inkomis tslaget r

ö

relse.

E-:ellor tirl kunde man enligt kommitt

é

ns uppfattning inte bortse fi

å

n de beskattningsregler som g

ä

llde vid F

ö

rs

ä

ljning av en fastighet eller en del av en fastig­het. En exploaterinq av en naturtillg

å

ng genom, bort­tagande och f

ö

rs

ä

ljning av fastighetens best

å

ndsdelar kunde i m

å

nga fall j

ä

m.st

ä

llas med en f

ö

rs

ä

ljning av delar av fastigheten. S

ä

rskilt g

ä

llde detta s

å

dana fastigheter dar det huvudsakliga v

ä

rdet bel

ö

pte p

å

 en naturtillg

å

ng. Vidare borde beskattningen bli den­samma oavsett OTii fastighets

ä

garen s

å

lde fyndigheten eller sj

ä

lv exploaterade den. Kommitt

é

n f

ö

reslog d

ä

r­f

ö

r att anskaffningsv

ä

rdet f

ö

r en na tur t ilIq

ä

nq skulle t

å

 ber

ä

knas enligt realisationsvinstreqlerna. Det an­skaffningsv

ä

rde som. skulle ha f

å

tt dras av om fyndig­heten hade avyttrats vid tidpunkten f

ö

r exploateringens b

ö

rjan skulle s

å

 ledes utg

ö

ra underlag f

ö

r ber

ä

kningen av substansminskningsavdrag. Som realisationsvinstreg­lerna d

å

 var utformade innerjar f

ö

rslaget att ing

å

ngs-

Prop. 1980/81:104

112

v

ä

rdet for fyndigheten E

ö

tst Gkulle best-:immas genom, att den faktiska anska f cningskostnadc-n f

ö

rrielaJes p

ä 

fyndigheten rjch Eastiyheten i 

ö

vriqt med utq

å

ngspunkt i v

ä

rderelationerna vid f

ö

rv

ä

rvstillf

ä

llet (i vissa fall kunde ing

å

ngsv

ä

rdet i st

ä

llet iiest

ä

mmas qenoin proportionering av ett taxer inqsv

ä

rde, t.e.. fastighetens taxer inqsv

ä

rde 20 

å

r fort? avyttrinqen) och 

atx   

irigangs-v

ä

rdet for f ynd iglieten d

ä

refter indexuppr 

ä

knailes f

ö

r tidon tr.im 

ti.l

l

tidpunkten f

ö

t exploateringens b

ö

rjan. Reqlerna borde enliqt kommitt

é

n bli t ill.

å

:;;pl iga be­tr

ä

ffande b

å

i.ie j ordb ruks Fas t iqhe t och r

ö

relse.

Det kunde j enstaka fall t

ä

nkas att det ber

ä

knade anskaffningsv

ä

rdet kom att 

ö

verstiqa tillqangens all-m

ä

r.:-.i saluv

ä

rde. I s

å

dant fall skulle utnyttjandet av fyndiqheten kom.ma att resultera i en f

ö

rlust. Denna f

ö

rlust var em,ellet.tid fiktiv och h

ä

nf

ö

rde sig till indexuppr

ä

l-'.n inqen. Den skulle emellertid koraraa att f

å 

dras av vid '..axerinqen sora underskott i f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla. F

ö

r att f

ö

rhindra detta f

ö

reslog koramitt

é

n att det ber

ä

knade anskaffningsv

ä

rdet aldrig Eick 

ö

verstiga tillg

å

ngens alln

ä

nna saluv

ä

rde vid exploaterinqens b

ö

r jan.

Det stora fltM tjiet av de remissinstanser som yttrade siq

ö

ver kom-iitt

é

ns bet

ä

nkande tillstyrkte f

ö

rslaget om avdrag for .substansminskn inq eller l

ä

mnade det utan erinran. N

å

gra t e.miss i;i~. tanser st

ä

llde sig dock avvi-.=>niiG. Ett par av dosa:' ans

å

g l

ö

sningen f

ö

r kompli-.:;eraci. LRF il-i nv i .-:.ade bl.a. till den d

å

 p

å

g

å

ende 

ö

vet-iiyaeii av r ea 1 isa t ionsvins t reg ler na och understr

ö

k vidare att en ber

ä

kning av anskaffningsv

ä

rdet som grun­dades p

å

 v

ä

rderelationerna vid f

ö

rv

ä

rvstillf

ä

llet kungp leda till orimligt h

å

rda beskattningseffekter.

2.2.1.3  1'17 2 

å

rs laqstiftninq

Jordbr uk;;beska ttningskommi tt

é

ns f

ö

rslag ledde inte till laqstiftninq. i prop. 1972:120 anf

ö

rde departe­mentschefen att man som. ap.ska r En. ingskf-stnad alltid

Prop. 1980/81:104

113

borde f

å

 ta upp den del av anskaffninqskostnaden f

ö

r hela fastrqheten som bel

ö

pte p

å

 fyndiqheten. M

å

nqa g

å

nger kunde det emeliertia vara sv

å

rt att ber

ä

kna anskaffningskostnaden p

ä

 ett riktigt s

ä

tt. F

ö

r s

å

dana fall borde man ha en schablonreqel som var enkel att till

ä

mipa. En l

ä

mpliq s

å

dan reqel var att anskaffninqs-v

ä

rdet ber

ä

knades till 60 % av fyndighetens allm

ä

nna saluv

ä

rde vid exploateringens b

ö

rjan.

I propositionen f

ö

reslogs allts

å

 att anskaffningskost-riaden f

ö

r en naturtillg

å

ng skulle ber

ä

knas till an-tinqen den del av anskaffningskostnaden f

ö

r hela fastigheten .

ö

om bel

ö

pte p

å

 tillg

å

ngen eller ett belopp motsvarande 6C % av tillg

å

ngens allm

ä

nna saluv

ä

rde vid tidpunkten f

ö

r verksamhetens b

ö

rjan. En s

ä

rskild al-ternativregel f

ö

reslogs f

ö

r de fall d

å

 fastigheten erh

å

llits genom arv, g

å

va eller annat benefikt f

å

ng. Man hade d

å

 r

ä

tt att utg

å

 fr

å

n den f

ö

rre 

ä

garens an­skaffningskostnad. Om fyndigheten efter verksamhetens b

ö

rjan 

ö

vergick till ny 

ä

gare genom benefikt f

å

ng, skulle den nye 

ä

garen komma i samma l

ä

ge sora f

ö

reg

å­

ende 

ä

gare.

De nya best

ä

mmielserna f

ö

reslogs f

å

g

ä

lla endast f

ö

r bok f

ö

r inqsm.

ä

ssiqt redovisat jordbruk och r

ö

relse. De skulle vidare inte till

ä

mpas i de fall d

å

en naturtill­g

å

 nq hade b

ö

rjat utvinnas.

Riksdagen f

ö

ljde f

ö

rslaget. Reglerna har d

ä

refter inte 

ä

ndrats .

Numera redovisas inkomister av samtliqa jordbruksfas­tigheter enliqt bok f

ö

rinqsm

ä

ssiqa grunder. 1972 

å

rs regier 

ä

r s

å

ledes till

ä

mpliga i samtliga fall d

ä

r en naturtillg

å

ng b

ö

rjar utvinnas i inkomstslagen jord­bruksfastighet och r

ö

relse. Betr

ä

ffande inkomstslaget annan fastighet har praxis godtagit en ber

ä

kning av avskrivningsunderlaget endast enligt huvudregeln. Detta inneb

ä

r att s

ä

 stor del av den faktisxa anskaffnings-

8 

Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

114

kostnaden f

ö

r hela fastigheten som med h

ä

nsyn till v

ä

rderel.i tioner na vid f

ö

rv

ä

rvet bel

ö

per p

å

 fyndigheten f

å

r ligga till grund f

ö

r ber

ä

kning av substansminsk­ningsavdrag (RSV Dt 1975:20).

2.2.2  F

ö

rsk.jutninq av avdraq m.m.

I praxis har en f

ö

rskjutning av avdraget f

ö

r substans­minskning godtagits n

ä

r det har varit fr

å

ga om taxering f

ö

r senare beskattnings

å

r 

ä

n det under vilket utvinninger 

ä

..;t rum (RA 1961 Fi 91 och RA 1965 Fi 1762). Avdrag har v

ä

grats n

ä

r den skattskyldige vid tidigare taxeringar redan h-ar f

å

tt avdrag med h

ö

gre belopp 

ä

n som motsvarat den substans som utvunnits t.o.m. det aktuella beskatt­nings

å

ret (RA 1979 Fi 2284). Om n

å

gon uppl

å

ter nytt-jandcr

ä

tton till en annan person mot en 

å

rlig ers

ä

tt­ning som utg

å

r oberoende av den faktiska brytningen torde han med h

ä

nsyn till sist n

ä

mnda r

ä

ttsfall inte kunna f

å

 avdrag i snabbare takt 

ä

n utvinningen och d

ä

r.med den faktiska v

ä

rdeminskningen

å

ger rum.

Den som utvinner en naturtillg

å

ng 

ä

r i allm

ä

nhet skyl­dig att vidta 

å

tg

ä

rder f

ö

r att begr

ä

nsa den skada som utvinningen orsakar p

å

milj

ö

n. Vad som fr

ä

mst kommer i fr

å

ga

ä

r att 

å

terst

ä

lla markon sedan utvinningen har avslutats. Vad g

ä

ller inkomsterna av utvinningen och utgifterna for s

ä

dana 

å

tg

ä

rder uppst

å

r en obalans i tiden. I praxis har emellertid en periodisering av utgifterna under utvinningstiden qodtagits. I ett 

ä

rende om f

ö

rhandsbesked (RKK R '6 1:5) har s

å

lunda den skattskyldige ansetts ber

ä

ttigad till avdrag f

ö

r i r

ä

kenskaperna gjord avs

ä

ttning f

ö

r framtida utgifter f

ö

r att 

å

terst

ä

lla marken. Avdraget begr

ä

nsades till s

å

 stor del av de ber

ä

knade utgifterna som motsvarade vad som t.o.m. beskattnings

å

ret hade utvunnits av den totala substansen. Avdraget f

ö

r ber

ä

knade utgifter fick inte 

ö

verstiga det belopp sora enligt takttill­st

å

ndet hade kr

ä

vts som s

ä

kerhet f

ö

r att den skattskyl­dige skulle fullg

ö

ra

å

liggandena.  Avdraget skulle 

å

terf

ö

ras till beskattning vid n

ä

rmast f

ö

ljande 

å

rs taxer ing.

Prop. 1980/81:104

115

2.2.3  Behandling av avdrayen /HH 4.V.i!itrln3._a.v_las-tigheten

N

ä

r en fastiqhet s

ä

ljs tas vid realisationsvinstbe-skattninqen h

ä

nsyn till de substansminskningsavdrag som en fastighets

ä

gare har f

å

tt under sin innehavs­tid.

Ä

garens omkostnadsbelopp f

ö

r hela fastigheten mins­kas med de avdrag som har gjorts under innehavet. F

ö

re 1976 

å

rs lagstiftning om realisationsvinster 

å

terf

ö

rdes avdragen med nominellt belopp. Vid f

ö

rs

ä

ljningar efter den 31 mars 1976 skall emellertid avdragen indexupp­r

ä

knas .

2

 3  F

££

etagsskatteberedningens f

ö

rslag

F

ö

retagsskatteberedningen konstaterade i sitt slut­bet

ä

nkande att den 

å

r 1972 inf

ö

rda schablonregeln i normalfallet gav ett v

ä

sentligt h

ö

gre avskrivnings­underlag 

ä

n huvudregeln. 60 

i  av  

fyndighetens saluv

ä

rde vid r

ö

relsens b

ö

rjan utgjorde oftast ett betydligt st

ö

rre belopp 

ä

n den faktiska anskaffningskostnaden f

ö

r markomr

å

det i fr

å

ga. Betydande v

ä

rdestegringsvins­ter ut

ö

ver vad som f

ö

ranleddes av minskat penningv

ä

rde undantogs h

ä

rigenom fr

å

n beskattning. Schablonregeln medf

ö

rde ocks

å

 till

ä

mpningsproblem. Det var i regel sv

å

rt att fastst

ä

lla fyndighetens allm

ä

nna saluv

ä

rde vid tidpijnkten f

ö

r utvinningens b

ö

rjan.

Beredningen understr

ö

k vidare det redan av jordbruks-beskattningskoraraitt

é

n p

å

talade f

ö

rh

å

llandet att be­skattningsresultatet blir v

ä

sentligt olika i det fall d

å

 fastighetsdelen raed na tur fyndigheten s

ä

ljs och det fall d

å

 innehavaren utnyttjar fyndigheten i en egen r

ö

relse. Enligt beredningens uppfattning stred detta mot 

ö

nskem

å

let att ekonomiskt sett likv

ä

rdiga alterna­tiv borde tr

ä

ffas av samma beskattning. Anskaffnings-kosTnaderns borde d

ä

rf

ö

r ber

ä

knas p

å

 samma s

ä

tt i b

å

da fallen.

Prop. 1980/81:104

116

Beredningen uttalade att den grundl

ä

ggande principen liksom hittills borde vara att den faktiska anskaff­ningskostnaden anv

ä

nds som avskrivningsunderlag. Sv

å­

righeterna att fastst

ä

lla anskaffningskostnaden f

ö

r fastigheter f

ö

rv

ä

rvade l

å

ngt tillbaka i  tiden gjorde dock att en schablonregel m

å

ste finnas kvar. Den borde vara utformad s

å

 att den s

å

n

ä

ra som m

ö

jligt 

å

terspeglade anskaffningsv

ä

rdet. Det framstod d

å

 som naturligt att anknyta till taxeringsv

ä

rdet vid anskaff­ningstidpunkten. N

ä

r det g

ä

llde

ä

ldre innehav Eick man av praktiska sk

ä

l ge avkall p

å

 att uppn

å

alltf

ö

r l

å

ngtg

å

ende exakthet. N

å

gon anledning att g

å

 l

ä

ngre tillbaka 

ä

n till 20 

å

r f

ö

re r

ö

relsens b

ö

rjan var inte motiverat. Vidare borde anskaffningsv

ä

rdet f

å

 r

ä

knas upp med till

ä

mpning av konsumentprisindex till tiden f

ö

r exploateringens b

ö

rjan. Det uppr

ä

knade v

ä

rdet fick dock inte 

ö

verstiqa det allm

ä

nna saluv

ä

rdet vid denna tidpunkt. Vid en framtida avyttring av fastigheten borde slutligen - i enlighet med vad som g

ä

ller vid tomtr

ö

relsebeskattningen - ing

å

ngsv

ä

rdet f

ö

r fastiq-heten anses konsumerat till den del det har anv

ä

nts f

ö

r avdrag f

ö

r substansminskning.

Beredningen f

ö

reslog vidare att reglerna skulle g

ä

lla s

å

v

ä

l inkomst av r

ö

relse som inkomst av jordbruksfas­tighet och inkomst av annan Fastighet.

Betr

ä

ffande f

ö

rfattningstexten f

ö

reslog beredningen en skrivning enligt vilken ber

ä

kningen av anskaffnings­kostnaden direkt kn

ö

ts till realisationsvinstreg lerna i punkter:-.. 1 och 2 a av arivisningarna till 36 

§

KL.

Huruvida beredningen avs

å

g att de 

å

r 1976 inf

ö

rda alter­nativreglerna f

ö

r avdragsber

ä

kning vid delavyttring skulle bli till

ä

mpliga framg

å

r inte av beredningens uttalanden. Det kan ifr

å

gas

ä

ttas om den f

ö

reslagna f

ö

r­fattningstexten, j

ä

mf

ö

rd med punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 

§

 KL, medger en s

å

dan tolkning.

Prop. 1980/81:104

117

Beredningen f

ö

reslog inte n

å

gra s

ä

rskilda 

ö

verg

å

ngs­best

ä

mmelser. Det inneb

ä

r att de nya reglerna blir tillamaliqa 

ä

ven i de fall d

ä

r utvinnincen redan p

å

-

ijiir .

Remissutfallet betr

ä

ffande beredningens f

ö

rslag fram­g

å

r av bilagan till detta bet

ä

nkande.

2.4  

Ö

verv

ä

ganden och f

ö

rslag

2. 4 .1  Inledande synpunkter

Inkomster som en fastighets

ä

gare f

å

r genom utvinning av en naturtillg

å

ng kan vara h

ä

nf

ö

rliga till inkomst­slaget jordbruksfastighet, annan fastighet eller r

ö

rel­se .

Uttryckliga best

ä

mmelser om avdrag f

ö

r den v

ä

rdeminsk­ning som tillg

å

ngen underg

å

r i och med utvinningen finns endast betr

ä

ffande inkomster av jordbruksfastig­het och r

ö

relse (punkt 9 av anvisningarna till 22 

§ 

och punkt 8 av anvisningarna till 29 

§

KL). Avdraget f

å

r g

ö

ras i form av 

å

rliqa v

ä

rdeminskningsavdrag sora avlassas s

å

 att anskaffningsv

ä

rdet blir till fullo avdraget under den tid tillg

å

ngen ber

ä

knas r

ä

cka. I anskaffningsv

ä

rdet inr

ä

knas dels anskaffningskostnaden, dels de exploateringskostnader som inte dras av i den l

ö

pande driften. Som huvudregel g

ä

ller att anskaff­ningskostnaden f

å

r ber

ä

knas till s

å

 stor del av an­skaffningskostnaden f

ö

r hela fastigheten som bel

ö

pte p

å

 fyndigheten vid f

ö

rv

ä

rvstillf

ä

llet. Anskaffnings­kostnaden f

å

r emellertid ocks

å

ber

ä

knas enligt schab­lon till 60 % av fyndighetens saluv

ä

rde vid exploate­ringens b

ö

rjan.

F

ö

r inkomstslaget  annan fastighet saknas uttryckliga best

ä

ramelser om substansminskningsavdrag. I praxis miedges emellertid avdrag enligt den ovan n

ä

mnda huvud­regeln. Schablonregeln 

ä

r d

ä

remot inte till

ä

mplig.

Prop. 1980/81:104

118

Som LRF i olika sammanhang har anf

ö

rt finns det behov av uttryckliga regler om substansminskningsavdrag 

ä

ven f

ö

r inkomstslaget annan fastighet. Redan i dag kan i vissa fll beho./et av ett s

å

dant avdrag vara stort. N

ä

r utvinningen sk"r frir en fastighet som 

ä

r taxerad som annan fastighet skall 

ä

garen i tv

å

fall redovisa sina inkomster som inkomst av annan fastighet. Det ena fallet 

ä

r att han g

ö

r utvinningen i egen regi och verksamheten har s

å

 pass liten omfattning  att den inte skall betraktas sora r

ö

relse. Det andra fallet 

ä

r att han mot ers

ä

ttning uppl

å

ter r

ä

tten till utvin­ning till annan. S

ä

rskilt i det senare fallet kan behovet av substansminskningsavdrag vara lika stort som i inkorastslagen r

ö

relse och jordbruksfastighet. F

ö

r framtiden g

ä

ller att t

ä

ktomr

ä

den i enlighet med den nya fastighetstaxeringslagen kommer att brytas ut och bilda egna taxeringsenheter. Dessa kommer att f

å 

beskattningsnaturen annan fastighet. S

å

dana inkomster fr

å

n utvinning av naturtillg

å

ngar som tidigare har redovisats som inkomst av jordbruksfastighet kommer s

å

ledes i framtiden att redovisas som inkomst av r

ö

relse och av annan fastighet i st

ö

rre utstr

ä

ckning 

ä

n i dag. Behovet av avdragsregler 

ä

ven f

ö

r inkomst­slaget annan fastighet 

ö

kar d

ä

rigenom.

En annan anledning till att substansminskningsreglerna b

ö

r ses 

ö

ver

ä

r den kritik som riktats mot den nuvaran­de schablonregeln. F

ö

retagsskatteberedningen har anf

ö

rt dels att den kan leda till att betydande v

ä

rdesteg­ringsvinster - ut

ö

ver vad som f

ö

ranleds av minskat penningv

ä

rde - undantas fr

ä

n beskattning, dels att den medf

ö

r till

ä

mpningsproblem eftersom det i regel 

ä

r sv

å

rt att fastst

ä

lla fyndigheternas allm

ä

nna saluv

ä

rde vid tidpunkten f

ö

r utvinningens b

ö

rjan. Mot detta kan visserligen anf

ö

ras att substansminskningsavdragen 

å

terf

ö

rs till beskattning n

ä

r fastigheten sedermera s

ä

ljs. En avsev

ä

rd tid kan emellertid f

ö

rflyta innan n

å

gon f

ö

rs

ä

ljning sker. 

Ä

gs fastigheten av ett bolag, blir en f

ö

rs

ä

ljning kanske aldrig aktuell.

Prop. 1980/81:104

119

LRF har uttalat att best

ä

mmelserna om-substansminsk-ningsavdrag 

ä

r oklara. Tidigare lag

ä

ndringar och

ö

ver­g

å

ngsregler har enligt LRF ocks

å

medf

ö

rt att beskatt­ningen av olika nu p

å

g

å

ende utvinningar skiftar avse­v

ä

rt och att m

å

nga fastighets

ä

gare som beskattas enligt de 

ä

ldre best

ä

mmelserna 

ä

r missgynnade. Beskattnings­resultatet har av LRF betecknats som nyckfullt.

Av det nu anf

ö

rda  framg

å

r att reglerna b

ö

r ses 

ö

ver. Ett regelsystem beh

ö

vs som omfattar 

ä

ven inkomstslaget annan fastighet. Vidare bryter den nuvarande schablon­regeln mot principer so.m annars till

ä

mpas och den hir i vissa fall ocks

å

 visat sig ge alltf

ö

r f

ö

rm

å

nliga resultat. Den b

ö

r d

ä

rf

ö

r 

ö

verges. Avon ett nytt system m

å

ste emellerti-'' tillgodose praktiska synpunkter s

å 

l

å

ngt som m

ö

jligt. Slutligen 

ä

r det 

ö

nskv

ä

rt att de fastighets

ä

gare som i dag i vissa fall kan anses miss­gynnade av 

ä

ldre best

ä

mmelser f

å

r m

ö

jlighet att g

ä ö

ver till det nya syste.met.

2..2  aer

ä

kning av anskaffningsv

ä

rdet

Huvudregeln f

ö

r ber

ä

kning av anskaffningsv

ä

rdet f

ö

r en fyndighet b

ö

r fortfarande vara att man skall utg

å

 fr

å

n den faktiska anskaffningskostnaden. Det finns emellertid sk

ä

l o. >. t 

ä

ven i framtiden medge avsteg fr

å

n denna princip. I vi.sa fall kan huvudregeln vara sv

å

r  att till

ä

mpa. Om fotv

ä

rvet av fastigheten ligger l

å

ngt tillbaka i tiden och fyndigheten kanske inte ens var k

ä

nd vid f

ö

r v

ä

r vs tillf 

ä

llet, kan det vara n

ä

stan oiri

ö

jligt att fastst

ä

lla hur stor del av k

ö

peskillingen som bel

ö

pte p

å

 fyndigheten. Det ing

å

ngsv

ä

rde som huvudregeln ger utrymme f

ö

r kan i s

ä

dana fall dessutom vara osk

ä

ligt l

å

gt. Det 

ä

r d

ä

rf

ö

r 

ö

nskv

ä

rt att ha alternativregler sora 

ä

r l

ä

ttare att till

ä

rapa och sora ger ett raer f

ö

r­m

å

nligt resultat 

ä

n huvudregeln. Fr

å

n praktisk synpunkt 

ä

r det 

ö

nskv

ä

rt att vid utformningen av s

å

dana regler knyta an till ett redan befintligt regelsystem.

Prop. 1980/81:104

120

Mot denna bakgrund 

å

r tanken p

å

 en anknytning till realisationsvinstreglerna av intresse. Anknytningen skulle i princip inneb

ä

ra att man bes*" = mmer avskriv­ningsunderlaget till det belopp som skulle f

å

 dra. av om takten i st

ä

llet hade s

å

lts vid exploateringens b

ö

rjan. Man skulle d

å

 uppn

å

 en st

ö

rre likformighet i beskattningseffekterna vid avyttring och exploa­tering i egen regi. I sammanhanget kan erinras om att ing

å

ngsv

ä

rdet f

ö

r fastigheter i tomtr

ö

relse i vissa fall best

ä

ms just efter den nu n

ä

mnda principen (punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 28 

§

KL).

Vilka konsekvenser f

å

r d

å

 en anknytning till realisa­tionsvinstreglerna? Antag till en b

ö

rjan att t

ä

ktomr

å­

det vid realisationsvinstbeskattningen skulle be­handlas som en sj

ä

lvst

ä

ndig fastighet. Den faktiska anskaffningskostnaden f

ö

r fastigheten l

ä

ggs d

å

 till grund f

ö

r ber

ä

kningen av fyndighetens anskaffnings­v

ä

rde. Vid benefika f

ö

rv

ä

rv och vid vissa l

ä

ngre innehav skulle det finnas m

ö

jlighet att i st

ä

llet be­r

ä

kna anskaffningsv

ä

rdet med utg

å

ngspunkt i ett tidi­gare taxeringsv

ä

rde. Anskaffningsv

ä

rdet skulle sedan f

å

indexuppr

ä

knas. En s

å

dan uppr

ä

kning strider visser­ligen mot principerna f

ö

r

ö

vrig f

ö

retagsbeskattning men kan anses motiverad med h

ä

nsyn till 

ö

nske­m

å

let att likst

ä

lla avyttring och exploatering i egen reg i .

Antag h

ä

refter att f

ö

rh

å

llandena 

ä

r s

å

dana att del­avyttringsreglerna skulle bli till

ä

mpliga om t

ä

kt­omr

å

det   s

å

ldes. Med dagens regler blir detta aktuellt bara i de fall d

å

 takten utg

ö

r en del av en taxerings­enhet. Med de regler som har f

ö

reslagits i avsnitt 1.2.3.3    ovan, skulle delavyttringsreglerna f

å

till-l

ä

mpas 

ä

ven n

ä

r takten utg

ö

r en s

ä

rskild taxerings­enhet under f

ö

ruts

ä

ttning att den har brukats tillsam-iiidiis med fastigheren i 

ö

vri-jt. Enligt dela", y t n iiigsreg-lerna kan omkostnadsbeloppet f

ö

r en f

ö

rs

å

ld fastighets­del best

ä

mmas med h

ä

nsyn till v

ä

rdeniv

å

n antingen vid f

ö

rv

ä

rvstillf

ä

llet (huvudregeln) eller vid f

ö

rs

ä

ljnings-

Prop. 1980/81:104

121

tidpunkten (alternativregel 1). I det f

ö

rsta fallet g

ö

rs f

ö

rst en uppdelning av fastighetens ing

å

ngsv

ä

rde mellan den s

å

lda och den beh

å

llna fastighetsdelen. Till det ing

å

ngsv

ä

rde som bel

ö

per p

å

 den s

å

lda delen l

ä

ggs sedan de f

ö

rb

ä

ttringskostnader sora 

ä

r direkt h

ä

n­f

ö

rliga till denna del. I det andra fallet best

ä

ms f

ö

rst omkostnadsbeloppet for hela fastigheten. Detta f

ö

rdelas sedan med h

ä

nsyn till f

ö

rh

å

llandet mellan vederlaget f

ö

r den avyttrade fastighetsdelen och fas­tighetens hela v

ä

rde vid avyttringstillf

ä

llet. Till-l

ä

mpas alternativregel 1 beh

ö

ver s

å

ledes inte n

å

gon f

ö

rdelning av fastighetens ursprungliga ing

å

ngsv

ä

rde g

ö

ras.

En konsekvent anknytning till realisationsvinstreg­lerna inneb

ä

r att den skattskyldiqe vid ber

ä

kning av underlaget f

ö

r substansminskningsavdrag i f

ö

rekommande Eall f

å

r till

ä

mpa alternativregel 1. Vid till

ä

mpningen av denna regel f

å

r man fingera att t

ä

ktomr

å

det har av­yttrats mot ett vederlag som motsvarar omr

å

dets salu­v

ä

rde vid exploateringens b

ö

rjan. I detta sam.manhang kan erinras om att en v

ä

sentlig inv

ä

ndning mot jord-'., .....oui.-.r.o t tningskomnii tt

é

ns forsiay ar I a ; z (avsnitt 2.2.1.2 ovan) om anknytning till realisationsvinst-reqlerna var att resultatet skulle bli of

ö

rm

å

nliqt f

ö

r de skattskyldiqa. P

å

 den tiden fanns inte n

å

qon mot­svarighet till alternativreqel 1. Numera faller in-v

ä

ndninqen eftersom alternativregeln i allm

ä

nhet ger ett mycket gynnsamt resultat.

Slutsatsen av det hittills anf

ö

rda 

ä

r att anknytning­en till realisationsvinstreglerna ger ett i sak accep­tabelt resultat. Fr

å

n praktisk synpunkt kan man d

ä

re­mot hysa "issa bet

ä

nkligheter. Anknytningen till rea-lisationsvinstreqletna g

ö

r att ber

ä

kningen i vissa fall kan bli raer koraplicerad 

ä

n enligt dagens regler. N

ä

r delavyttringsreglerna till

ä

mpas m

å

ste raan best

ä

mma inte bara taktens saluv

ä

rde utan 

ä

ven hela fastighetens saluv

ä

rde och orakostnadsbeloppet f

ö

r hela fastigheten. Ber

ä

kningen beh

ö

ver emellertid g

ö

ras endast vid ett

Prop. 1980/81:104

122

tillf

ä

lle, n

ä

mligen d

å

utvinningen p

å

b

ö

rjas. Det d

å 

ber

ä

knade avskrivningsunderlaget g

ä

ller sedan under hela den tid som utvinningen p

å

g

å

r. Det merarbete som anknytningen till realisationsvinstreglerna medf

ö

r b

ö

r accepteras med h

ä

nsyn till de f

ö

rdelar i sak som anknytningen f

å

r anses ge.

En 

ö

vre gr

ä

ns b

ö

r dock f

ö

reskrivas f

ö

r det avskrivnings­underlag som, ber

ä

knas med hj

ä

lp av realisationsvinst-reglerna. Jordbruksbeskattningskommitt

é

n framh

ö

ll att indexuppr

ä

kningen kunde leda till att underlaget kom att 

ö

verstiga fyndighetens allm

ä

nna saluv

ä

rde och att utvinningen d

ä

rf

ö

r skattem

ä

ssigt resulterade i f

ö

rlust. F

ö

r att f

ö

rhindra att avdrag erh

ö

lls f

ö

r s

ä

dana f

ö

rlus­ter f

ö

reslog kommitt

é

n en 

ö

vre gr

ä

ns f

ö

r avskrivnings­underlaget, n

ä

mligen fyndighetens allm

ä

nna saluv

ä

rde vid exploateringens b

ö

rjan. F

ö

retagsskatteberedningen har fcireslagit samma grans. Vissa sk

ä

l talar dock f

ö

r en sn

ä

vare begr

ä

nsning. Som redan n

ä

mnts har nuvarande schablonregel  ibland kritiserats s

å

som alltf

ö

r f

ö

r­m

å

nlig. Det 

ä

r

ö

nskv

ä

rt att de nya reglerna blir n

å

got mer restriktiva eller att de i varje fall inte leder till ett raer f

ö

rm.

å

nligt resultat. Det 

ä

r sv

å

rt att g

ö

ra en direkt j

ä

mf

ö

relse mellan den nuvarande schablon­regeln och s

ä

dana regler sora anknyter till realisa­tionsvinstbeskattningen. Till schablonv

ä

rdet (= 60 % av saluv

ä

rdet) f

å

r i dag l

ä

ggas exploateringskostnader o.d. Det underlag som ber

ä

knas med hj

ä

lp av realisa­tionsvinstreglerna kommer d

ä

remot att inkludera alla s

å

dana exploateringskostnader som vid realisationsvinst­ber

ä

kningen behandlas sora avdragsgilla f

ö

rb

ä

ttrings­kostnader. En f

ö

reskrift om att det p

å

 detta s

ä

tt be­r

ä

knade underlaget inte f

å

r 

ö

verstiga 60 * ,av det allm

ä

nna saluv

ä

rdet skulle - i de fall d

å

 exploate­ringskostnaderna 

ä

r mer betydande - kunna leda till en i forh

å

llande till  nul

ä

get inte ov

ä

sentlig inskr

ä

nk­ning av avdragsutrymmet. Detta b

ö

r undvikas. En sk

ä

lig avv

ä

gning synes vara att s

ä

tta gr

ä

nsen i det nya syste­met till 75 * av saluv

ä

rdet. Skulle det faktiska an­skaffningsv

ä

rdet plus exploater ingskos'.r.ader 

ö

verstiga denna niv

å

, kan den skattskyldige utnyttja iiuvudregeln.

Prop. 1980/81:104

Samraanfattningsvis skulle de nya regler.-ia inr.ebar.-f

ö

ljande. Underlaget f

ö

r substansminskningsavdrag be­st

ä

ms enligt huvudregeln till den faktiska anskaff­ningskostnaden f

ö

r fyndigheten 

ö

kad med de exploate­ringskostnader som inte f

å

r dras av i den l

ö

pande drif­ten. Som alternativ g

ä

ller att den skattskyldige f

å

r utg

å

 fr

å

n det belopp sora han skulle ha f

å

tt dra av en­ligt realisationsvinstreglerna om han i st

ä

llet hade snt t

ä

ktomr

å

det, dvs. det omr

å

de som omfattas av takttillst

å

ndet. Det underlag sora ber

ä

knas enligt rea­lisationsvinstreglerna f

å

r inte 

ö

verstiga 75 % av tak­tens saluv

ä

rde vid tiden f

ö

r exploateringens b

ö

rjan.

2.4,3 

Ö

vriga fr

å

gor

123

2.4.3.1 Beskattning vid framtida avyttring

De remissinstanser som har yttrat sig 

ö

ver f

ö

retags­skatteberedningens f

ö

rslag har haft olika uppfattning om vad som skall ske n

ä

r t

ä

ktomr

å

det eller fastigheten seder.mera avyttras. Det b

ö

r understrykas att f

ö

rslaget Om, anknytning till realisationsvinstbeskattningen inte syftar till att reglera denna fr

å

ga. F

ö

rslaget tar ute­slutande sikte p

ä

 att anvisa en alternativ metod f

ö

r ber

ä

kning av underlaget f

ö

r substansminskningsavdrag. Den omst

ä

ndigheten att man vid till

ä

mpning av alterna­tivmetoden skall fingera att t

ä

ktomr

å

det avyttras be­tyder allts

å

 inte att man i andra avseenden skall be­handla orrr

å

det som avyttrat.

Ö

ve.v

ä

gande sk

ä

l talar f

ö

r att behandla en avyttring 

Ö

V t

ä

ktomr

å

det enligt vanliga realisationsvinstregler. Detsamma b

ö

r g

ä

lla vid avyttring av hela fastigheten inklusive t

ä

ktomr

å

det och vid avyttring av den del av fastigheten som inte omfattar takten. Omkostnadsbelop­pet f

å

r ber

ä

knas p

å

 vanligt s

ä

tt enligt best

ä

raraelserna i punkt 2 a av anvisningarna till 36 

§

KL. I f

ö

rekom­mande fall skall de substansminskningsavdrag som har gjorts under innehavet 

å

terf

ö

ras efter indexuppr

ä

kning.

Prop. 1980/81:104

124

LRF har i sitt yrtL.-inde '"

ö

reslagit att man skall in­f

ö

ra en r

ä

tt tiii s.k. avskattning. Avskattningen skulle inneb

ä

ra att man vid exploateringens b

ö

rjan be­skattar fastighets

ä

garen f

ö

r en inte realiserad vinst som motsvarar skillnaden mellan fyndighetens allm

ä

nna saluv

ä

rde vid exploateringens b

ö

rjan och fv-ifiighetens omkostnadsbelopp. Till priset av denna beskattning skulle fyndighetens hela saluv

ä

rde f

å

 utnyttjas f

ö

r avdrag (substansminskningsavdrag under utvinningen plus restavdraq vid eventuell avyttring av om.r

å

det) .

De h

ä

r f

ö

rordade reglerna innebar i st

ä

llet att avdrag medges bara f

ö

r fyndighetens omkostnadsbelopp (i form av substansminskningsavdrag eller som avdrag vid den ruli -' * i.on'~'.'i.istbfcr 

å

kning som skall ske om omr

å

det av­yttras) men n

å

gon beskattning sker inte vid exploate­ringens b

ö

rjan. Av b

å

de principiella ocn praktiska sk

ä

l 

ä

r denna l

ö

sning att f

ö

redra.

2.4.3.2  Avdrag vid F

ö

rskottsers

ä

ttning

LRF har framh

å

llit att en obalans i tiden i vissa fall kan uppko.mma mellan int

ä

kt av utvinning av en natur­tillg

å

ng och avdrag f

ö

r substansminskning. En s

å

dan situation uppkommer enligt organisationen om 

ä

garen i ett uppl

å

 hel;:eav tal f

ö

rbeh

å

ller sig en viss 

ä

rlig er­s

ä

ttning oavsett omi uttag sker i motsvarande omfattning. En s

å

dan klausul brukar vanligen f

ö

renas med r

ä

tt f

ö

r nyttjander

ä

ttshavaren att senare under avtalsperioden tillgodog

ö

ra sig betalade men outtagna kvantiteter. Motsvarande f

ö

rh

å

llande uppst

å

r i de fall d

å

 en upp­l

å

telse sker mot eng

å

ngsers

ä

ttning. LRF f

ö

resl

å

r att den skyldighet att framdeles tillhanda­h

å

lla substans som uppkommer f

ö

r 

ä

garen genom att han uppb

ä

r ers

ä

ttningen skall beaktas genom en motsvarande garantiavs

ä

ttning. Avs

ä

ttningen skulle 

å

terf

ö

ras till beskattning efterf

ö

ljande

å

r samtidigt som. fr

å

gan om garantiavs

ä

ttning

å

nyo pr

ö

vas.

Prop. 1980/81:104

125

Nuvarande regler kan onekligen medf

ö

ra ett otill­fredsst

ä

llande resultat i de situationer som LRF har beskrivit. Anledningen till det 

ä

r att avdrag f

ö

r substansrainskning f

å

r g

ö

ras endast i takt med den faktiska utvinningen medan d

ä

remot beskattning av f

ö

rskottslikviden kan bli aktuell p

å

 ett tidi­gare stadium.

En fastighets

ä

gare kan allts

å

 komma att beskattas fullt ut f

ö

r en likvid trots att den motsvaras av en f

ö

rpliktelse att i framtiden avst

å

 fr

å

n en be­tydande m

ä

ngd av fastighetens substans. Denna obalans kan ses sora en del av det mer generella problem, som r

ö

r f

ö

retagens r

ä

tt till avdrag f

ö

r reserveringar f

ö

r framtida utgifter av olika slag. Det b

ö

r h

ä

r er­inras om att den kommitt

é

(B 1980:01), som har till­satts f

ö

r att se 

ö

ver beskattningsreglerna f

ö

r stats­bidrag, enligt sina direktiv (Dir. 1979:135) ocks

å 

har i uppgift att bl.a. behandla det h

ä

r ber

ö

rda pro­blemet och f

ö

rs

ö

ka utarbeta ett i m

ö

jligaste m

å

n generellt system f

ö

r den skattem

ä

ssiga behandlingen av olika former av fram.tida utgifter. Det 

ä

r sanno­likt att resultatet av utredningsarbetet kan f

å

 be­tydelse f

ö

r de fall d

ä

r en f

ö

rskottslikvid uppb

ä

rs vid uppl

å

telse av r

ä

tt till uttag fr

å

n en grust

ä

kt eller annan fyndighet. Mot den bakgrunden kan det ifr

å

qas

ä

ttas o.m det

ä

r l

ä

mpliqt att redan nu ta upp fr

å

gan.

Ä

 andra sidan 

ä

r det 

ö

nskv

ä

rt att f

ö

rs

ö

ka komma till r

ä

tta med de av LRF p

å

talade f

ö

rh

å

llandena i samband med att nya regler f

ö

r substansminsknings­avdrag inf

ö

rs. Av denna anledning l

ä

ggs i det f

ö

ljande fram ett f

ö

rslag till l

ö

sning av de problem som upp­kommer n

ä

r en fastighets

ä

gare uppb

ä

r f

ö

rskottslikvid f

ö

r framtida uttag.

Tv

å

 olika l

ö

sningar 

ä

r t

ä

nkbara. Den ena inneb

ä

r att man utformar ett syste.m f

ö

r "garantiavs

ä

ttning" av det slag som LRF har skisserat. Den andra skulle g

å 

ut p

å

 att .man till

å

ter en tidigarel

ä

ggning av substans-

Prop. 1980/81:104

126

minskningsa vdragen s

å

att avdrag i vissa fall kan g

ö

ras redan innan n

å

gon  utvinning har skett. Huvuddragen av de b

å

da metoderna skisseras i det f

ö

ljande.

Ett avdrag f

ö

r avs

ä

ttning f

ö

r Framtida uttag b

ö

r rim­ligen inte F

å

ö

verstiga den del av avskrivningsunder­laget F

ö

r hela fyndigheten som bel

ö

per p

å

 s

å

dan sub­stans som f

å

r tas ut enligt uppl

å

telseavtalet och har betalats i f

ö

rskott. Den avs

ä

ttning som g

ö

rs f

ö

r ett visst beskattnrngs

å

r 

å

terf

ö

rs n

ä

stf

ö

ljande 

å

r.

Ä

ter-F

ö

ringen f

å

r anses ha skett p

å

å

rets F

ö

rsta dag. R

ä

tten till avdrag fiir ny avs

ä

ttning pr

ö

vas d

ä

refter med h

ä

n­syn till f

ö

rh

å

llandena vid 

å

rets utg

å

ng. Har viss del av den F

ö

rskottsbetalda substansen tagits ut under 

å

ret, minskar utrymmet for avdragsgill avs

ä

ttning i r.iotsvarande m

å

n. Den del av F

ö

reg

å

ende 

å

rs avs

ä

tt­ning som p

å

grund h

ä

rav 

å

terF

ö

rs till beskattning kan dock kvittas mot det substansminskningsavdrag som F

å

r g

ö

ras med anledning av uttaget. Dm t

ä

ktomr

å

det avytt­ras, kommer den avs

ä

ttning som gjordes F

ö

r det n

ä

r­mast f

ö

reg

å

ende 

å

ret att beskattas i r

ö

relsen. Substansminskningsavdrag som har gjorts under innehavet 

å

terF

ö

rs vid realisationsvina ibeskattningen eFter indexuppr

ä

kning.

En tidigarel

ä

ggning av subslansminskningsavdragen skulle inneb

ä

ra att s

å

dant avdrag F

å

r g

ö

ras redan n

ä

r F

ö

rskottslikviden uppb

ä

rs. Maximalt avdrag skulle motsvara avskrivningaunderlaget till den del det h

ä

nf

ö

r sig till f

ö

rskottsbetalad substans. Vid en avyttring av t

ä

ktomr

å

det 

å

terF

ö

rs avdraget p

å

vanligt s

ä

tt vid ber

ä

kningen av realisationsvinst.

Av det anF

ö

rda Framq

ä

r att de b

å

da metoderna kan utFor-mas s

å

 att de ger likv

ä

rdiga resultat under innehavet. Effekterna vid en avyttring av t

ä

ktomr

å

det blir d

ä

remot olika. En avs

ä

ttning kommer att 

å

terF

ö

ras som int

ä

kt i r

ö

relsen medtin substansminskningsavdraqen eFter indexuppr

ä

kning 

å

terF

ö

rs vid realisationsvinstbeskatt­ningen. Det g

å

r inte att generellt uttala vilken metod som i detta h

ä

nseende verkar till de skattskyldiqas

Prop. 1980/81:104

127

F

ö

rm

å

n respektive nackdel. Fr

å

n principiella och syste­matiska synpunkter ForeFaller dock avs

ä

ttningsmetoden vara att F

ö

redra. Den 

å

rliga

å

terf

ö

ring och ompr

ö

vning som metoden f

ö

ruts

ä

tter har ocks

å

 stort v

ä

rde fr

å

n kontrollsynpunkt och ger reglerna stadga. Mycket talar f

ö

r att man 

ä

ven i ett system med tidigarel

ä

gg­ning av subslansminskningsavdragen skulle beh

ö

va inf

ö

ra s

ä

rskilda regler som m

ö

jliggjorde att avdragets storlek kunde omprovas senast vid uppl

å

telse tidens utg

å

ng. Det kan dock  ifr

å

gas

ä

ttas om systemet ens efter en s

å

dan komplettering skulle uppfylla de kontrolltek­niska kraven.

Slutsatsen 

ä

r att avs

ä

ttningsmetoden b

ö

r v

ä

ljas. En Fastighets

ä

gare snm uppb

ä

r f

ö

rskottslikvid vid uppl

å

-t:else av r

ä

tt till utvinning b

ö

r allts

å

 ha r

ä

tt till avdraq F

ö

r avs

ä

ttning avseende Framtida uttag enligt uppl

å

telseavtalet. Avdraget b

ö

r i,,te F'h 

ö

verafig=! dfn del av avskrivningsunderlaget F

ö

r Fyndigheten som be­ l

ö

per p

å

 f

ö

rskottsbetalad outtagen substans. Ett villkor bor vara att uppl

å

telsen har skett i skriftlig form. Det .'naste givetvis ankomma p

å

 den skattskyldige att f

ö

rete

jet undefTlaq snm oehovs f

ö

r -att Fcr

ä

kr.r. 

.j . j

.................. .  , u i

avdrag.

En s

ä

rskild begr

ä

nsning beh

ö

vs f

ö

r att hindra missbruk. Avdragsr

ä

tt b

ö

r f

ö

religga endast i de fall d

å

 uppl

å

tel­sen har skett till en utorast

å

ende person. Om uppl

å

telse­avtalet har ing

å

tts mellan varandra n

ä

rst

å

ende personer eller mellan n

ä

ringsidkare som har intressegemenskap b

ö

r avdrag v

ä

gras.

En n

ä

raliggande fr

å

ga b

ö

r i detta sammanhang ber

ö

ras. Enligt nuvarande praxis f

å

r substansminskningsavdrag f

ö

rskjutas. Detta b

ö

r f

å

 ske 

ä

ven i forts

ä

ttningen. Om den skattskyldige under tidigare beskattnings

å

r inte har utnyttjat sin r

ä

tt att g

ö

ra avdrag i takt med den faktiska utvinningen, b

ö

r han f

ö

r det aktuella beskatt-

Prop. 1980/81:104

128

nings

å

ret f

å

 anv

ä

nda -iet outnyttjade avdragsutrymmet oberoende av vilken utvinning   som har skett det 

å

ret.

N

ä

ringslivets skattedelegation har ber

ö

rt fr

å

gan om avdrag F

ö

r framtida kostnader f

ö

r 

å

terst

ä

llande av marken efter en utvinning. Som delegationen konstaterar har regeringsr

ä

tten genom ett avg

ö

rande 

å

r 1976 (RRK R 76 1:5) bekr

ä

ftat den principiella avdragsr

ä

tten f

ö

r avs

ä

ttning f

ö

r 

å

terst

ä

llningskostnader. Delega­tionen har framh

å

llit att det 

ä

r viktigt att beskatt-nin.jsreqlerna i.gte uppstiiller st

ö

rre krav p

å

utredning ijn son 

å

r rimliga med h

ä

nsyn till omst

ä

ndigheterna i det enskilda fallet. Fr

å

gan faller inom ramen f

ö

r det nyss n

ä

mnda kommitt

é

arbetet. Det saknas d

ä

rf

ö

r skal att nu ta upp saken.

2.4..;  F

ö

r fattninqsf

ö

rslag

I avsnitten 2.4.2 och 2.4.3 har f

ö

reslagits i huvud­sak att realisationsvinstreglerna skall f

å

 anv

ä

ndas vid ber

ä

kning av underlaget f

ö

r substansminsknings­avdrag och att avdrag f

ö

r avs

ä

ttning f

ö

r framtida substansminskning skall medges i vissa fall. F

ö

rslagen f

ö

ranleder 

ä

ndring av punKt 9 av anvisningarna till 22 

§

och punkt B av anvisningarna till 29 

§

KL. Dess­utom b

ö

r en ny punkt 10 inf

ö

ras i anvisningarna till 25 

§

 KL, I det f

ö

ljande l

ä

mnas en kortfattad kommen­tar till f

ö

rfattningsf

ö

rslagen.

Punkt 9 av anvisningarna till 22 

§

 KL

Andra stycket inneh

å

llet huvudregeln om substansminsk­ningsavdrag. Av best

ä

mmelsen framg

å

r att det maximala avdraget for ett visst beskattnings

å

r motsvarar den del av det totala avskrivningsunderlaget som bel

ö

per p

å

 uttag intill 

å

rets utg

å

ng, efter avdrag som gjorts f

ö

r tidigare 

å

r. I detta ligger att avdrag inte f

å

r ske i snabbare takt 

ä

n de faktiska uttagen. A andra sidan f

å

r avdrag f

ö

r faktiska uttag, om de inte har utnyttjats tidigare

å

r, utnyttjas det aktuella 

å

ret (= f

ö

rskj utning1 .

Prop. 1980/81:104

I tredje stycket finns huvudregeln om avdrag f

ö

r av­s

ä

ttning f

ö

r framtida substansminskning. Som f

ö

rut­s

ä

ttning f

ö

r avdrag g

ä

ller att skriftligt uppl

å

telse­avtal skall f

ö

religga och att f

ö

rskottsbetalning skall ha uppburits (= f

ö

rsta meningen). Avdraget f

ä

r inte 

ö

verstiga den del av avskrivningsunderlaget som bel

ö

per p

å

 f

ö

rskottsbetalad framtida utvinning (= andra meningen). Avdraget skall 

å

terf

ö

ras varje 

å

r (= tredje meningen) varefter r

ä

tten till avdrag pr

ö

vas p

å

 nytt med h

ä

nsyn till f

ö

rh

å

llandena vid 

å

rets ut-g.

å

ng. I fj

ä

rde stycket stadgas att reglerna inte 

ä

r till

ä

mpliga vid uppl

å

telseavtal mellan n

ä

rst

å

ende per­soner m.fl.

Femte stycket inneh

å

ller huvudregeln och alternativ­regeln f

ö

r ber

ä

kning av avskrivningsunderlaget. I sj

ä

tte stycket fastsl

å

s att vissa exploateringskost­nader f

å

r inr

ä

knas i avskrivningsunderlaget.

Punkt 10 av anvisningarna till 25 

§

 och punkt 8 av anvisningarna till 29 

§

Best

ä

mmelserna f

ö

r annan fastighet och r

ö

relse f

ö

re­sl

å

s bli helt 

ö

verensst

ä

mmande med best

ä

mmelserna f

ö

r jordbruksfastighet.

2.4.5  

Ö

verg

å

ngsbest

ä

mmelser

Huvudreqeln b

ö

r vara att de nya reglerna till

ä

mpas i de fall d

å

 utvinningen har p

å

b

ö

rjats efter utg

å

ngen av 

å

r 1980.

Som framg

å

tt av redog

ö

relsen i avsnitt 2.2.1 och s

ä

r­skilt har understrukits av LRF f

ö

religger i dag stora skillnader i den skattem

ä

ssiga behandlingen av olika fastighets

ä

gare beroende p

ä

n

ä

r utvinningen p

å

b

ö

rjades. Vissa fastighets

ä

gare kan onekligen anses .missgynnade av 

ä

ldre regler. Detta g

ä

ller bl.a, i de fall d

å

 in-kom.st av utvinningen r dovisas som inkomst av annan

129

9 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

130

fastighet. 

Ä

ven i de fall d

ä

r inkomsten redovisas som inkomst av jordbruksfastighet och d

ä

r _den skattskyldige ber

ä

knar substansrainskning enligt de f

ö

re den 1 januari 1973 g

ä

llande reglerna kan resultatet bli klart ogynnsamt.

Med tanke p

å

 dessa och liknande Eall b

ö

r  en m

ö

jlighot 

ö

ppnas f

ö

r de fastighets

ä

gare som har p

å

b

ö

rjat en ut­vinning f

ö

re utg

å

ngen av 

å

r 1980 att g

å

ö

ver till de nya reglerna. En 

ö

verg

å

ng b

ö

r f

å

 g

ö

ras bara i de fall d

å

 den skattskyldige vill utnyttja de nya regler f

ö

r ber

ä

kning av anskaffningsv

ä

rdet sora anknyter till rea­lisationsvinstreglerna.

Ö

verg

å

ngen sker l

ä

mpligen p

å 

det s

ä

ttet att en ny utvinning anses p

å

b

ö

rjad i och med 

ö

verg

å

ngen. Anskaffningsv

ä

rdet ber

ä

knas allts

å

till det omkostnadsbelopp som skulle f

å

dras av om t

ä

ktomr

å

det hade avyttrats vid 

ö

verg

å

ngs tillf

ä

llet. Vid ber

ä

kningen av omkostnadsbeloppet skall tidigare gjorda substans­minskningsavdrag 

å

terf

ö

ras enligt vanliga regler. R

ä

tten att g

å

ö

ver till de nya reglerna b

ö

r inte.om­fatta ra

ö

jligheten att g

ö

ra avs

ä

ttning f

ö

r framtida ut­tag .

Ö

verg

å

ng b

ö

r f

å

 ske tidigast i fr

ä

ga om beskattnings

å

r som b

ö

rjar l

ö

pa efter utg

å

ngen av 

ä

r 1980 och inte senare 

ä

n i fr

å

ga om beskattnings

å

r f

ö

r vilket taxering sker 

å

r 1984.

Prop. 1980/81:104

131

Bilaga

Sammanst

ä

llning av remissyttranden 

ö

ver kap.11.10 i

f

ö

retagsskatteboredningens bet

ä

nkande (SOU 1977:86)

Beskattning av f

ö

retag (ber

ä

kning av substansminsk-

ninqsavdrag f

ö

r naturfvndigheter 1____________________ 

Ang. beredningens f

ö

rslag se ovan under 2.3.

Av de 

ö

ver 100 remissinstanser som yttrat sig 

ö

ver bered­ningens bet

ä

nkande har bara ett f

å

tal s

ä

rskilt kommen­terat f

ö

rslaget i denna del.

F

ö

rslaget tillstyrks av riksskatteverket (RSV), l

ä

nssty­relserna i Kristianstads och 

Ä

lvsborgs l

ä

n och n

ä

rings­livets skattedeleqat ion. N

ä

ringslivets skattedelegation ifr

å

gas

ä

tter dock om det inte av praktiska sk

ä

l. finns anledning att vid sidan av de nya reglerna beh

å

lla en enkel schablonregel av nuvarande utformning. F

ö

rslaget avstyrks av l

ä

nsstyrelsen i Kalmar l

ä

n, SHIO/Familje-f

ö

retagen och Sveriges jord

ä

garef

ö

rbund. Lanbrukarnas skattedelegation, vars utl

å

tande

å

beropas av LRF, f

ö

re­sl

å

r att ianspr

å

k tagandet av ett omr

å

de f

ö

r explr;ater ing skattera

ä

s.sigt fullt ut skall behandlas som om det hade s

å

lts.

Remissinstanser som i huvudsak tillstyrker f

ö

rslaget

Tre av de fyra remissinstanser som tillstyrker f

ö

rslaget tar upp fr

å

gan om de praktiska till

ä

mpningsproblemen. De synes d

ä

rvid ha olika uppfattning om inneb

ö

rden i beredningens f

ö

rslag s

å

vitt g

ä

ller m

ö

jligheten att till

ä

mpa den alternativrogel som g

ä

ller vid delavytt­ringar (punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 

§

KL).

RSV:

RSV har i princip inget att erinra mot', beredningens f

ö

rslag att anskaffningskostnad f

ö

r naturtillg

å

ng vid ber

ä

kning av substansminskningsavdrag skall fastst

ä

llas p

ä

 samma s

ä

tt som anv

ä

nds vid ber

ä

kning av realisations-

/-V

Prop. 1980/81:104

132

vinst fr

å

n f

ö

rs

ä

ljning av fastighet. RSV vill peka p

å

att det kan h

ä

nda att naturfyndighet i vissa fall inte 

ä

r 

å

s

ä

tt taxeringsv

ä

rde, eller att den inte var 

å

s

ä

tt taxeringsv

ä

rde vid den tidpunkt d

å

 den skattskyldige f

ö

rv

ä

rvade den fastighet som fyndigheten h

ö

r till. I s

å

dant fall torde natur fyndighetens anskaffningskost­nad f

å

 fastst

ä

llas i proportion till fastighetens an­skaffningskostnad. Denna proportionering kan m

å

nga g

å

nger bli sv

å

r att g

ö

ra, s

ä

rskilt i de fall d

å

natur-fyndigheten var ok

ä

nd vid anskaffningstillf

ä

llet.

L

ä

nsstyrelsen i 

Ä

lvsborgs l

ä

n:

Beredningens f

ö

rslag att knyta an ber

ä

kningen av anskaff­ningsv

ä

rdet till reqlerna f

ö

r realisationsvinst 

ä

r po­sitivt ur flera synpunkter. Sam.ma best

ä

mmelser kommer d

å 

att till

ä

mpas vid ber

ä

kning av anskaffningsv

ä

rdet f

ö

r natur fyndigheter som i 

ö

vrigt g

ä

ller f

ö

r fastigheter som utg

ö

r oms

ä

ttningstillg

å

ng i r

ö

relsen. Den sv

å

rig­heten som ligger i att best

ä

mma fyndighetens allm

ä

nna saluv

ä

rde vid tidpunkten f

ö

r verksamhetens b

ö

rjan kvar­st

å

r emellertid i visst h

ä

nseende. D

å

en grust

ä

kt p

å­

b

ö

rjas flera 

ä

r efter fastighetsf

ö

rv

ä

rvet m

å

ste en upp­skattning g

ö

ras i det fall d

å

 ing

å

ngsv

ä

rdet ber

ä

knas enligt trettonde stycket till punkt 2 a av anvisningarna till 36 

§

 KL. Problemet 

ä

r emellertid av en helt annan och mindre dignitet 

ä

n tidigare varf

ö

r detta inte utg

ö

r sk

ä

l till 

ä

ndring av utredningsf

ö

rslaget.

N

ä

ringslivets skattedelegation;

Nu g

ä

llande best

ä

mmelser om avdrag f

ö

r substansminskning vid tillgodog

ö

rande av naturfyndigheter inf

ö

rdes 

ä

r 1972. I jordbruksbeskattningskommit tens bet

ä

nkande, som l

å

g till grund f

ö

r lagstiftningen, hade f

ö

reslagits att underlaget f

ö

r substansminskningsavdrag i de fall fas­tigheten i fr

å

ga f

ö

rv

ä

rvats innan natur fyndigheten b

ö

r­jat utnyttjas skulle ber

ä

knas enligt realisationsvinst­reglerna. Denna metod bed

ö

mdes dock medf

ö

ra praktiska sv

å

righeter, varf

ö

r som enkel schablon i st

ä

llet inf

ö

r­dos att avskrivningsunderlaget f

å

r ber

ä

knas till 60 procent av tillg

å

ngens allm

ä

nna saluv

ä

rde vid den tid­punkt den b

ö

rjat utnyttjas.

i

ö

retagsskatteberedningen f

ö

r nu 

å

ter fram f

ö

rslaget att underlaget f

ö

r substansminskningsavdrag skall be­r

ä

knas enligt realisationsvinstreglerna. Det g

ö

rs mycket kortfattat och bl.a. utan att de av departementschefen 

å

r 1972 p

å

talade praktiska sv

å

righeterna med en s

å

dan metod 

ö

verhuvud taget behandlas.

Beredningen anf

ö

r  som sk

ä

l f

ö

r ett slopande av den nu­varande schablonmetoden att den kan leda till att bety­dande v

ä

rdestegringsvinster blir obeskattade och att det 

ä

r sv

å

rt att fastst

ä

lla en fyndighets allm

ä

nna saluv

ä

rde vid tiden f

ö

r utvinningens b

ö

rjan. F

ö

rstn

ä

mnda p

å

st

å

ende framst

å

r som tvivelaktigt med h

ä

nsyn till att substans-

Prop. 1980/81:104

133

minskningsavdragen uppr

ä

knade med index 

å

terf

ö

rs till be­skattning vid en framtida f

ö

rs

ä

ljning av fastigheten i fr

å

ga. Betr

ä

ffande till

ä

mpningssv

å

rigbeterna torde under alla f

ö

rh

å

llanden g

ä

lla att den nuvarande metoden ger upphov till mindre s

å

dana 

ä

n den av beredningen f

ö

re­slagna.

Vad vi nu sagt inneb

ä

r inte att vi avvisar tanken p

å

 en berakningsregel anknuten till realisationsvinstbeskatt­ningen. Vi vill emellertid ifr

å

gas

ä

tta om det inte av till

ä

mpningssk

ä

l kan finnas anledning att vid sidan av en s

å

dan bibeh

å

lla en enkel schablonregel av nuvarande utformning,

Beredningen har mycket knapph

ä

ndigt beskrivit hur den f

ö

rordade ber

ä

kningsregeln skall till

ä

mpas. Av lagtexten att d

ö

ma skall emellertid realisationsvinstreglerna till-l

ä

mpas ful It ut, dvs. som om fyndigheten hade f

ö

rs

å

lts. Vid s

å

dant f

ö

rh

å

llande uppkommer fr

å

gan hur fyndigheten e.kall behandlas vid en framtida avyttring av fastig­heten. Beredningen har in te ber

ö

rt denna fr

ä

ga men av f

ö

rfattningstexten att d

ö

ma avses h

ä

r ingen 

ä

ndring i f

ö

rh

å

llande till. g

ä

llande r

ä

tt. Eftersom beredningens f

ö

rslag inneb

ä

r att man j

ä

nist

ä

ller exploatering av natur­fyndighet med avyttring av del av fastigheten synes det emellertid motiverat att till skillnad fr

ä

n vad nu g

ä

ller inte 

å

terf

ö

ra utnyttjade substansminskningsavdrag vid avyttring av fastigheten.

Reredningen har inte behandlat fr

å

gan om avdrag f

ö

r avs

ä

ttning f

ö

r kostnader f

ö

r markens 

å

terst

ä

llande se­dan utvinningen av en naturfyndighet avslutats. Denna fr

å

ga har nyligen varit f

ö

rem

å

l f

ö

r regeringsr

ä

ttens pr

ö

vning (RRK R 76 1:5). Den skattskyldige medgavs d

ä

r­vid avdrag f

ö

r i r

ä

kenskaperna gjord avs

ä

ttning f

ö

r framtida 

å

terst

ä

llningskostnader till s

å

 stor del av kostnaderna som bel

ö

pte p

å

 vad som under 

å

ren t.o.m. beskattnings

å

ret utvunnits av det ber

ä

knade t

ä

ktinne-h

å

llet.

Genom n

ä

mnda dom har den principiella avdragsr

ä

tten f

ö

r avs

ä

ttning f

ö

r framtida 

å

terst

ä

llningskostnader bekr

ä

f­tats. En f

ö

retagsekonomiskt riktig kostnadsf

ö

rdelning 

ä

r s

å

lunda accepterad i princip. I praktiken 

ä

r det emellertid ofta sv

å

rare attuppn

å

en s

å

dan f

ö

rdelning. Anledningen h

ä

rtill 

ä

r givetvis att fr

å

ga

ä

r om en fram­tida kostnad som inte kan p

å

 f

ö

rhand med exakthet be­r

ä

knas. Det 

ä

r d

ä

rf

ö

r viktigt att det understryks att beskattningsmyndigheterna inte b

ö

r st

ä

lla st

ö

rre krav p

å

 utredning av denna kostnad 

ä

n som 

ä

r rimliga m.ed h

ä

nsyn till omst

ä

ndigheterna i det enskilda fallet.

N

ä

ringslivets skattedelegation liksom RSV och l

ä

nssty­relsen i Kristianstads l

ä

n efterlyser ocks

å

ö

verg

å

ngs­best

ä

mmelser av den inneborden att reglerna blir till­l

ä

mpliga endast f

ö

r den som b

ö

rjar utvinna en natur­fyndighet efter det att den nya lagen tr

ä

tt i kraft.

Prop. 1980/81:104

134

Rem-issinstanser som avstyrker f

ö

rs 1 aget

L

ä

nsstyrelsen i Kalmar l

ä

n anf

ö

r inledningsvis att den nuvarande schablonregeln i normalfallet ger ett v

ä

sent­ligt h

ö

gre avskrivningsunderlag 

ä

n huvudregeln. L

ä

ns­styrelsen anser emellertid att praktiska sk

ä

l talar f

ö

r att avskrivningsunderlaget b

ö

r kunna ber

ä

knas enligt en schablon:

De av beredningen f

ö

reslagna riktlinjerna f

ö

r ber

ä

kning av avskrivningsunderlag torde f

ö

ruts

ä

tta att s

ä

rskilt taxeringsv

ä

rde

å

satts na tur fyndigheten , I m

å

nga fall uppt

ä

cks inte fyndigheten f

ö

rr

ä

n p

å

 ett sent stadium. Att i s

å

dana fall g

ö

ra n

å

gon form av proportionering med utg

å

ngspunkt fr

å

n taxeringsv

ä

rdet torde av natur­liga sk

ä

l vara om

ö

jligt. Det 

ä

r dock av stor vikt att den nuvarande schablonregeln ers

ä

tts med en ny som n

ä

ra anknyter till det verkliga anskaffningsv

ä

rdet. Avskriv­ningsunderlaget b

ö

r av praktiska sk

ä

l ber

ä

knas enligt s

ä

rskilda grunder. Eftersom nuvarande 60 %-regel ger ett alltf

ö

r h

ö

gt avskrivningsunderlag f

ö

resl

å

r l

ä

nssty­relsen att underlaget ber

ä

knas till f

ö

rslagsvis 30 % av tillg

å

ngens allm

ä

nna saluv

ä

rde vid tidpunkten f

ö

r verk­samhetens b

ö

rjan.

SHIO/Familjef

ö

re tagen och Sveriges jord

ä

garef

ö

rbund pekar ocks

å

 p

ä

 de till

ä

mpningssv

å

righeter f

ö

rslaget medf

ö

r. De f

ö

rordar att de nuvarande reglerna bibe­h

å

lls.

Jord

ä

garef

ö

rbundet framh

å

ller inledningsvis att stora olikheter f

ö

religger gentemot en avyttring, bl.a. p

ä

 s

å 

s

ä

tt att substansminskning regelm

ä

ssigt fortg

å

r under en l

å

ng f

ö

ljd av 

å

r. F

ö

rbundet forts

ä

tter:

Frarrif

ö

r allt b

ö

r emellertid framh

å

llas, att den f

ö

re­slagna nya schablonregeln st

ö

ter p

ä

 stora praktiska sv

å

righeter vid till

ä

mpningen. Det blir i praktiken fr

ä

ga om invecklade utredningar och ber

ä

kningar f

ö

r att proportionera v

ä

rdena och f

ö

r att ber

ä

kna hut mycket av ing

å

ngsv

ä

rdet, som konsumerats genom delavyttringar, eng

å

ngsers

ä

ttningar f

ö

r uppl

å

telser och annat som under 

å

rens  lopp intr

ä

ffat p

ä

 fastigheten. Det 

ä

r allm

ä

nt omvittnat att realisationsvinstteglerna 

ä

r s

å

 kompli­cerade att det f

ö

r j

ä

mf

ö

rbara avyttringar i praktiken 

ä

r om

ö

jligt att till

ä

mpa dem, p

å

 ett riktigt s

ä

tt. Detta 

ä

r en oacceptabel brist hos en skattelag. Det kan ej vara l

ä

mpligt att ge en s

å

dan lagstiftning vidgad till-l

ä

rapning. Sveriges jord

ä

garef

ö

rbund anser d

ä

rf

ö

r att

Prop. 1980/81:104

135

niiv-.= rar.'ie schablonregel betr

ä

ffande suostansminsKnings-avdrag D

ö

r f-' ht h

å

Ilas , inneb

ä

rande att 60 

%   

av fyndig­hetens v

ä

rde vid verksamhetens b

ö

rjan-skall kunna liqqa till grund f

ö

r substansrainskningsavdraget. Sv

å

righeterna att ber

ä

kna fyndighetens v

ä

rde vid verksamhetens b

ö

rjan 

ä

r vida mindre an att ber

ä

kna orakostnadsbeloppet f

ö

r realisationsvinstbeskattningen.

1 liKht. med iiii inqsl ivets sa ttedeleg . t iwii delar SHJ O/Far il jef re tag n inte beredningens nsiK- att --tora v

ä

rde

ö

kningar f.n. undg

å

r beskattning. Organisationen h

ä

nvisar till att de aktuella avdragen, uppr

ä

knade med index, 

å

terf

ö

rs till beskattning vid en f

ö

rs

ä

ljning av fastigheten. 

Ä

ven ora beredningens f

ö

rslag koraraer att f

ö

ranleda lagstiftning b

ö

r enligt SHIO/Familje-f

ö

retagen en enkel schablonregel av nuvarande utform-.ninq bibeh

å

ll.as.

Lantbrukarnas skattedelegation framh

å

llet att reglerna p

å

 omr

å

det tillh

ö

r de oklaraste och till sina verkningar nyckfullaste i svensk beskattningsr

ä

tt. Om reglerna 

ä

nnu en g

å

ng skall 

ä

ndras m

å

ste det leda till j

ä

mnare och rsttvisare avdragsef f ek ter , Delegationen anser att l

ö

sningen kan st

å

att finna efter de riktlinjer som beredningen anvisat men att en f

ö

ruts

ä

ttning 

ä

r att ianspr

å

ktagande t av ett omr

å

de f

ö

r exploatering skatte­m

ä

ssigt behandlas som om omr

å

det hade s

å

lts. Delega­tionen anf

ö

r:

Beredningen ber

ö

r inledningsvis de regler f

ö

r substans­minskningsavdrag som g

ä

ller i dag och som kan vara olika, beroende p

å

 n

ä

r utvinning p

å

b

ö

rjats och i vilket in­komstslag den sker. Redovisningen 

ä

r dock kortfattad och ofullst

ä

ndig. Den antyder p

å

 intet vis att reglerna tillh

ö

r de oklaraste  och till sina verkningar nyck-fyllaste vi 

ö

ver huvud kan m

ö

ta i svensk beskattnings­r

ä

tt.

1972 

å

rs reform genomf

ö

rdes n

å

got br

å

dst

ö

rtat och efter helt andra linjer 

ä

n vad jordbruksbeskattningskommitt

é

n f

ö

reslagit. Skall vi nu efter blott n

å

gra f

ä

å

r drabbas av en ytterligare reform p

å

 detta omr

å

de

ä

r det n

ö

d­v

ä

ndigt att reglerna g

ö

rs allm

ä

ngiltiga och neutrala och dessutom praktiskt hanterliga. Vidare kr

ä

vs s

ä

r­skilda 

ö

verg

å

ngsbest

ä

mmelser.

Hur nuvarande regler praktiskt verkar har beredningen inte analyserat.

Prop. 1980/81:104

136

Delegationen vill d

ä

rf

ö

r beskriva tv

ä

ytterlighets­fall, som man kan m

ö

ta.

1.  En lantbrukare f

ö

rv

ä

rvade en jordbruksfastighet n

å

gon

g

å

ng p

å

 30-talet. Anskaffningskostnaden var efter dagens

prisniv

å

 blygsara,

I b

ö

rjan p

å

 1960-talet p

å

b

ö

rjades exploatering av en grusfyndighet. Uppl

å

telseavtal med entrepren

ö

r skrevs f

ö

r en l

ä

ng period och utan indexklausul. Vid 1975 

å

ts fastighetstaxering 

å

sattes fyndigheten ett taxerat del­v

ä

rde av tv

å

miljoner kronor. Enligt f

ö

r fastighets­taxeringen fastlagda principer har v

ä

rdet grundats p

å 

ortens genomsnittliga prisniv

å

 och med bortseende fr

å

n det of

ö

rm

å

nliga avtal, som belastar fastigheten.

Ä

garen kan inte f

ö

rhindra utvinning enligt det fort­farande g

ä

llande uppl

å

telseavtalet. Hans 

å

rliga inkomst av grusutvinningen utg

ö

r 50 000 kr. I substansminsk­ningsavdrag, baserat p

å

 1930-talets anskaffningskostnad, avg

å

r 100 kr. I inkomstskatter och avgifter utg

å

r 42 000 kr. H

ä

rtill kommer f

ö

rm

ö

genhetsskatt, vilken p

å

 en beskattningsbar f

ö

rm

ö

genhet av 2 milj, kr, uppg

å

r till 39 625 kr. - det f

ö

ruts

ä

tts att tillg

å

ngar och skulder i 

ö

vrigt tar ut varandra. Sammanlagt i skatt och avgif­ter s

å

ledes 81 625 kr. Beloppet kan bli l

ä

gre om 80/85-procentsp

ä

rren tr

ä

der i till

ä

mpning.

Den ovan beskrivna situationen ar inte unik och inte ens ovanlig. Man kan s

ä

ga att den betecknar den of

ö

r­m

å

nligaste av det otal varianter som man kan m

ö

ta i fr

å

ga om substansminskningsavdrag. Den motsatta ytter­ligheten kan se ut p

å

 ungef

ä

r f

ö

ljande s

ä

tt.

2.  I slutet av 1960-talet uppr

ä

ttades t

ä

ktplan och

meddelades t

ä

kttillst

å

nd f

ö

r en v

ä

lbel

ä

gen grusfyndig­

het. P

å

 orten r

å

dde h

å

rd konkurrens mellan entreprenad­

f

ö

retagen och fastighets

ä

garen hade stark f

ö

rhandlings­

position. Han uppr

ä

ttade ett f

ö

rm

å

nligt avtal med index­

klausul. I anslutning till verksamhetens b

ö

rjan

ö

ver­

f

ö

rdes fyndigheten genom g

å

va till n

ä

sta generation.

Det ursprungliga 

å

-priset utgjorde sex kr. per m  och har nu stigit till det dubbla. Baserat p

å

 fyndighetens allm

ä

nna saluv

ä

rde vid g

å

votillf

ä

llet kan 

ä

garna mot sina 

å

rliga inkomster av grusutvinningeq s

ä

tta sub­stansminskningsavdrag ora fyra kr. per m . Eftersom ortens prisni

å

 generellt 

ä

r l

ä

gre har fyndigheten vid allm

ä

n fastighetstaxering 

å

satts ett delv

ä

rde av en­dast 400 000 kr. 

Ä

garen f

å

r visserligen betala skatt p

å 

v

ä

rdestegringen men kapitalv

ä

rdet p

å

 fyndigheten vid tidpunkten f

ö

r verksamhetens b

ö

rjan blir obeskattat.

Mellan dessa b

å

da ytterlighetsfall finns ett otal vari­anter, beroende p

å

 skiftande lokal praxis, form f

ö

r f

ö

r­v

ä

rvet, inkomstslag etc.

Delegationen vill med det anf

ö

rda understryka, att om reglerna f

ö

r substansminskningsavdrag 

ä

nnu en g

å

ng

Prop. 1980/81:104

I37

skall 

ä

ndras s

å

 m

å

ste 

ä

ndringen vara s

å

genontankt att den leder till j

ä

mnare  och r

ä

tvisare avdr ags,.-f f ek-ter och inte till ytterligare f

ö

rvirring.

Det f

ö

rslag beredningen framlagt inneb

ä

r, att avskriv­ningsunderlaget skall fastst

ä

llas enligt en schablon­regel, sora anknyts till realisationsvinstreglerna. Av motiven framg

å

r knappast hur beredningen t

ä

nkt sig denna anknytning. Av lagtextf

ö

rslaget  (punkt 9 andra stycket av anvisningarna till 22 

§

 KL) framg

å

r dock att anknytningen 

ä

r strikt bortsett fr

å

n den sj

ä

lv­klara begr

ä

nsningen att ing

å

ngsv

ä

rdet inte f

å

r

ö

versti­ga allm

ä

nna saluv

ä

rdet.

Delegationen vill understryka det angel

ä

gna i att rea­lisationsvinstreglerna f

å

r till

ä

mpas utan begr

ä

nsningar, inneb

ä

rande bl.a. att avskrivningsunderlaget kan fast­st

ä

llas 

ä

ven enligt den alternativraetod, sora enligt an­visningarna till 36 

§

 KL punkt 2 a 13:e stycket andra meningen kan till

ä

mpas vid delf

ö

rs

ä

ljning av fastighet.

Beredningen har byggt sitt f

ö

rslag bl.a. p

å

 en j

ä

mf

ö­

relse med vad som g

ä

ller vid tomtr

ö

relsebeskattningen. Ett argument har vidare varit, att en skattskyldig inte b

ö

r komma i ett s

ä

mte l

ä

ge om han f

ö

redrar att exploa­tera en naturfyndighet i egenregi i st

ä

llet f

ö

r att avtycka och s

ä

lja t

ä

ktomr

å

det.

J

ä

mf

ö

relsen med tomtr

ö

relse kan enligt delegationens uppfattning inte h

å

rdragas, I en tomtr

ö

relse f

ö

rvand­las det ber

ö

rda markomr

å

det till varulager och f

ö

ljer i alla avseenden de regler, som i beskattningsh

ä

nseende g

ä

ller f

ö

r oms

ä

ttningstillg

å

ngar. Det avdrag f

ö

r "ing

å

ngsv

ä

rde" som medges vid avyttring av byggnads­tomt i toratr

ö

relse kan inte j

ä

mst

ä

llas med de substans­minskningsavdrag som medges vid grusutvinning. Oavsett ora utvinningen sker i inkorastslaget r

ö

relse, annan fastighet eller jordbruk avser substansminskningsav-dragen v

ä

rdeminskning av sj

ä

lva fastigheten. Detta f

å

r den konsekvensen, att substansminskningsavdragen i sin helhet och med indexering skall 

å

terf

ö

ras till beskatt­ning den dag fastigheten s

ä

ljs. Beredningen har d

ä

rf

ö

r i princip fel n

ä

r den uttalar, att h

ö

ga substansminsk­ningsavdrag kan inneb

ä

ra att betydande v

ä

rdestegrings­vinster undantas fr

å

n beskattning. En annan sak 

ä

r, att beredningen i det enstaka fallet faktiskt kan ha r

ä

tt, vilket f

ö

rklaras av att de med n

ö

d \'

ä

nd ighet schabloni-serade realisationsvinstreglerna kan f

ö

ranleda fr

å

n den absoluta r

ä

ttvisan avvikande effekter, n

å

got som dock ligger i schabloners natur. Den ena g

å

ngen gynnas den enskilde h

ä

rav, den andra g

å

ngen det allm

ä

nna.

Vad delegationen ovan p

å

pekat f

ö

rhindrar inte att l

ö

s­ningen kan st

å

att finna efter de v

ä

gar beredningen betr

ä

tt. En f

ö

ruts

ä

ttning h

ä

rf

ö

r 

ä

r dock att i-anspr

å

k­tagandet av ett omr

å

de f

ö

r exploatering skattem

ä

ssigt behandlas sora ora omr

å

det s

å

lts.

Prop. 1980/81:104

138

vi har hittiliS i svnsk beskattningsr

ä

tt saknat in­stitutet avskattning. F

ö

retagsskatteberodning:n f

ö

re­sl

å

r emellertid nu att detta institut inf

ö

rs inom bygq-nadshranschen f

ö

r vissa s

ä

rskilt anqivna situationer. Delegationen vill f

ö

r sin del f

ö

resl

å

, att avskattning blir m

ö

jliq

ä

ven i samband med utvinning av naturfyn­digheter. Detta skulle ligga i linje med beredningens uttalande r

ö

rande l

ä

mpligheten av reqler, sora f

ö

rh

å

ller siq neutrala mellan f

ö

rs

ä

ljninq och exploaterinq i eqen reg i .

Deleqationen vill belysa sitt f

ö

rslag med ett exempel.

F

ö

ruts

ä

ttningar: P

å

 en jordbruksfastighet finns ett taktomr

å

de med fastst

ä

lld t

ä

ktplan. T

ä

kttillst

å

nd

ä

r beviIj a t.

Enligt sakkunnigutl

å

tande representerar fyndiqheten ett v

ä

rde av 300 000 kr. Fastighetens hela v

ä

rde in­klusive takten utq

ö

r 900 000 kr.

Fastighetens omkostnadsbelopp uppg

å

r till 750 000 kr.

Vid till

ä

mpning av alternativregeln f

ö

r delf

ö

rs

ä

ljning bel

ö

per p

ä

 fyndigheten 3C0 000 x 750 000 = 250 000 kr.

900 000 av oiT.kostnadsbeloppe t. Enligt beredningens f

ö

rslag skall detta belopp utg

ö

ra underlag f

ö

r substansminsk­ningsavdrag samtidigt som en tredjedel av fastigheten skall anses sora skattem

ä

ssigt avyttrad. Enligt dele­gationens uppfattning borde emellertid fastighets

ä

garen, o-i han s

å

ö

nskar, kunna redovisa 50 000 kr. som skatte-pliKtig real isa tinnsvinst ocli samtidigt f

å

 hela mark­nadsv

ä

rdet 3CQ 000 k., som. underlag f

ö

r subs tsnsir-i r.?' -ning saverag.

I fastighetsliggaren b

ö

r antecknas i vad m

å

n ing

å

ngs­v

ä

rde konsumerats i samband med att omr

å

de tagits i anspr

å

k f

ö

r utvinning av natur fyndighet.

Anskaffningsv

ä

rde skall inte f

å

 best

ä

mmas f

ö

r st

ö

rre omr

å

de 

ä

n vad som enligt meddelat t

ä

kttillst

å

nd f

å

r anv

ä

ndas f

ö

r utvinning. Det 

ä

r vanligt att t

ä

ktplan uppr

ä

ttas f

ö

r en betydande del av en fastighet. T

ä

kt­tillst

å

nd bevilja.' kanske endast f

ö

r en del av det omr

å

de, som taktpinnen omfattar. Det 

ä

r vid detta till­f

ä

lle  inte klart, om ytterligare del av t

ä

ktplanen 

ö

ver huvud taget blir m

ö

jlig att i framtiden exploa­tera. Att vid s

å

dant f

ö

rh

å

liance fr

å

n b

ö

rjan hantera hela t

ä

ktplansomr

å

det som tillg

å

ng i exploateringsverk­samheten kan inte vara riktigt.

Delegationen vill nu 

å

tei komma till fr

å

gan r

ö

rande suij-stansTTiinskni nqsavdraqens hanterande vid en fraiTitida av­yttrinq av fastiqheten. Beredninqen har uppenbarligen f

ö

rbi.sett denna fr

å

ga. Den enda logiska kons

é

k-.'ep.se-blir tmellertid, att substansminskningsavdraqen inte skall 

å

terf

ö

ras till beskattninq vid reali sationsvinst-ber

ä

k.n inqen eftersom t

ä

ktomr

å

det reoan tidigare 

ä

r

Prop. 1980/81:104

139

skattem.assig t "avyttrat" enligt d

é

t uttal.indc Ijeredningen gjort p

å

 sio =44, llttalaiidet ii ar dock inte avsatt n

å

got sp

å

r i f

ö

r fattningsf

ö

rslaget.

Liksom hittills g

ä

llt b

ö

r substansminskningsavdragen i ocl- Fir sig anknyta till den faktiska utvinningen raen ''''rskj utning b

ö

r vara m

ö

jlig. Av kontrollsk

ä

l b

ö

r det '-rvas, att den fastst

ä

llda anskaffningskostnaden tas u;") p

å

s

ä

rskild avskrivningsplan.

I detta sammanhang vill delegationen ber

ö

ra en med f

ö

r-skTutna v

ä

rdeminskninqsavdraq n

ä

rbesl

ä

ktad fr

å

ga. Det 

ä

r -'nte ovanligt att t

ä

Kt

å

gaipg i iippl

ä

telseavtal f

ö

rbeh

å

llit sig viss 

å

rliq ers

ä

ttninq oavsett om uttaq skett i mot­svarande omfattninq. Vanliqen brukar med en s

å

dan klau­sul f

ö

lja en r

ä

tt f

ö

r nyttjander

ä

ttshavaren att senare under avtalsperioden tillqodoq

ö

ra siq s

å

lunda betalade men outtagna kvantiteter, I dessa fall uppkommer oba­lans mellan int

ä

kter och substansminskningsavdrag, Sam.ma blir f

ö

rh

å

llandet i de fall d

ä

r uppl

å

telse skett mot eng

å

ngsers

ä

ttning,

Substansminskningsavdrag kan inte g

ö

ras innan v

ä

rde­minskning intr

ä

ffat genom substansens avl

ä

gsnande. Emel­lertid motsvaras i de ovan beskrivna fallen mottagandet av betalning av en skyldighet f

ö

r 

ä

garen att senare tillhandah

å

lla substans. Enligt delegationens uppfattning borde skyldigheten kunna beaktas vid beskattningen genom en motsvarande garantiavs

ä

ttning. Avs

ä

ttningen skall 

å

terf

ö

ras till beskattning efterf

ö

ljande 

å

r samtidigt som fr

å

gan om garantiavs

ä

ttning pr

ö

vas

å

nyo.

Om t

ä

ktomr

å

det avstyckas och s

ä

ljs b

ö

r hela k

ö

peskil­lingen tagas till beskattning med avdrag endast lor det oavskrivna restv

ä

rdet enligt avskrivningsplanen.  In­komsten b

ö

r h

ä

nf

ö

ras till det inkomstslag, vari grus­f

ö

rs

ä

ljningen ing

å

tt.

Om fastighetens s

ä

ljs i sin helhet innan fyndigheten helt avskrivits b

ö

r f

ö

rfarandet bli detsamma som vid avyttring av hyggnadsinventarier, Uppdelningen av k

ö

pe­skillingen b

ö

r allts

å

 kunna ifr

å

gakomraa raed de konse­kvenser detta raedf

ö

r f

ö

r b

å

da parter.

Det kan sj

ä

lvfallet finnas skattskydliga som. av olika sk

ä

l vill avst

å

 fr

å

n sin r

ä

tt att yrka substansminsk­ningsavdrag. N

å

gra hinder b

ö

r inte resas h

ä

remot. F

ö

ljden blir, att n

å

gon skattem

ä

ssig "delf

ö

rs

ä

ljning" inte skall anses ha skett.

Beredningens f

ö

rslag

ä

r inte f

ö

rsett raed s

ä

rskilda

ö

ver­g

å

ngsbest

ä

mmelser. F

ö

ljden h

ä

rav m

å

ste s

å

vitt delega­tionen f

ö

rst

å

r bli, att skattskyldiqa, sora p

å

b

ö

rjat utvinning f

ö

re ikrafttr

ä

dandet av de nya best

ä

mmelserna, tvingas att fr

å

ng

å

 f

ö

r dem tidigare fastst

ä

llda anskaff­ningsv

ä

rden. Detta kan inte vara en rimlig ordning. Delegationen vill f

ö

r sin del f

ö

resl

å

ö

verg

å

ngsbest

ä

m­melser av f

ö

ljande innebc.rd.

Prop. 1980/81:104

140

F

ö

r den som p

å

b

ö

rjat utvinning f

ö

re ikrafttr

ä

dandet skall 

ä

ldre best

ä

mmelser fortfarande g

ä

lla. Detta inne­b

ä

r bl,a, att vid en framtida avyttring av fastigheten ingen del av ing

å

ngsv

ä

rdet skulle anses ha konsumerats genom utvinningen raen att 

å

 andra sidan substansrainsk-ningsavdragen skall 

å

ter f

ö

ras till beskattning efter indexet ing .

Den som s

å

ö

nskar skall 

ä

ga r

ä

tt att i st

ä

llet 

ö

verg

å 

till de nya best

ä

mmelserna. Avskrivningsunderlaget skall allts

å

best

ä

raraas efter de ovan skisserade grunderna som ora t

ä

ktomr

å

det s

å

lts vid beskattnings

å

rets ing

å

ng. Eftersom det inte kan beg

ä

ras att samtliga ber

ö

rda skattskyldiga omedelbart kan ta st

ä

llning till fr

å

gan om 

ö

verg

å

ng b

ö

r ske, m

å

ste r

ä

tten till 

ö

verg

å

ng kvarst

å ö

ver flera beskattnings

å

r, f

ö

rslagsvis tre.

I fastighfetsliggaten skall antecknas huruvida 

ö

verg

å

ng skett till de nya best

ä

mmelserna.

Nya regler enligt delegationens modell skulle till stor dol undanr

ö

ja de nyckfulla olikformigheter man i dag kan m

ö

ta i fr

å

ga om substansrainskninqsavdrag, Delegationen finner det rimligt att de nya reglerna blir till

ä

mpliga

ä

ven f

ö

r dem som f

ö

re ikrafttr

ä

dandet p

å

b

ö

rjat utvinning under skattem

ä

ssigt ogynnsamma f

ö

r­uts

ä

ttningar. A andra sidan 

ä

r det ocks

å

rimligt, att den som p

å

b

ö

rjat utvinning under tidigare givna f

ö

rut­s

ä

ttningar inte skall mot sin vilja tvingas in p

å 

avdragsreg ler , som kanske helt rubbar de ekonoraiska f

ö

ruts

ä

ttningarna f

ö

r verksamheten.

Prop. 1980/81:104

141

Bilaga 2

Sammanställning av remissyttranden över promemorian Delav­yttring, substansminskning m. m. (Ds B 1980:9)

1 Inledning

Efter remiss har yttranden över promemorian avgetts av riicssicatteverket (RSV), lantbruksslyrelsen, skogsstyrelsen, statens lantmäteriverk, domän­verket, kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Stockholms, Söderman­lands, Kalmar, Kristianstads, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Värmlands, Örebro, Gävleborgs samt Västernorrlands län, 1976 års fastighetstaxeringskommitté (Fi 1976:05), Föreningen auktoriserade reviso­rer (FAR), Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukamas riksförbund (LRF), SHIO-Familjeföretagen, Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska kommunförbundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighets­ägareförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges jordägareförbund och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR).

Lantbruksstyrelsen har till sitt yttrande fogat yttranden från lantbruks­nämnderna i Kalmar, Kopparbergs och Västernorrlands län. LRF, SHIO-Familjeföretagen och Sveriges jordägareförbund hänvisar till utlåtande från lantbrukarnas skattedelegation.

Den följande sammanställningen ansluter till dispositionen av promemo­rian. I rubrikerna anges inom parentes det avsnitt i promemorian där resp. fråga behandlas.

2. Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av del av fastighet 2.1 Allmänna synpunkter

Det övervägande antalet remissinstanser delar uppfattningen att den nya fastighetstaxeringsiagen (1979:1152) gör det nödvändigt att se över realisa­tionsvinstreglerna. De ställer sig också i princip positiva till de förslag som läggs fram.

Många remissinstanser, bl. a. lantbruksstyrelsen, länsstyrelserna i Örebro och Västernorrlands län, Sveriges advokatsamfund, Sveriges jordägareför­bund och TOR understryker att realisationsvinstreglerna är komplicerade och att de föreslagna ändringarna kan föranleda ytterligare svårigheter.

Lantbruksstyrelsen:

I lantbruksverkets arbetsuppgifter utgör jord- och skogsbrukets yttre rationalisering en mycket väsentlig del. I detta arbete förekommer delavytt­ring av jordbruksfastigheter i stor utsträckning, dels vid lantbruksnämnder­nas egna köp och försäljningar av fastigheter och dels vid fastighetsöver­låtelser mellan enskilda personer. Från lantbruksstyrelsens synpunkt är det

Prop. 1980/81:104

142

önskvärt att bestämmelserna för beräkning av realisationsvinst i sådana fall är utformade så att de stimulerar markägarnas benägenhet att avyttra mark för yttre rationalisering. Härvid avses inte bara det materiella innehållet i reglerna utan också det formella innehållet i form av enkla regler som är lätta att tillämpa och förstå.

Vid delavyttring av fastighet kan mycket komplicerade beskattningssitua­tioner uppkomma. Den nya fastighetstaxeringslagen och de av den föranledda förslagen till ändringar har bidragit till att ytterligare komplicera reglerna. Det är därför angeläget att vid översynen som den nu föreslagna alla möjligheter till förenklingar beaktas. Styrelsen har inte kunnat studera dessa möjligheter närmare, men vill peka på att en viss förenkling och arbetsbesparing kan åstadkommas genom att höja vissa beloppsgränser som ursprungligen tillkommit i förenklings- eller besparingssyfte, men som genom penningvärdets förändringar förlorat en del av den avsedda effekten.

Sveriges jordägareförbund:

I detta sammanhang vill Sveriges Jordägareförbund dessutom understryka behovet av ytterligare förenklingar av realisationsvinstbeskattningen. Inte minst för fastigheter av det slag som är anslutna till Sveriges Jordägareför­bund-större lantbruksegendomar-erbjuder realisationsvinstbeskattningen stora praktiska svårigheter. Inom dessa egendomar förekommer ofta engångsvederlag för olika slags upplåtelser, ersättningar enligt naturvårds­lagen, expropriationer och delavyttringar och tillskottsförvärv, substans­minsknings- och värdeminskningsavdrag, ändringar i indelningen i taxe­ringsenheter och registerfastigheter m. m. Allt detta gör att det i praktiken blir svårt eller omöjligt att tillämpa lagstiftningen exakt enligt föreskrifterna. Men en lagstiftning som ej kan tillämpas enligt sina föreskrifter är olämplig ur många synpunkter. Respekten för lagar och myndigheter undergräves. Förluster uppkommer för skattskyldiga eller för samhället. Ytterligare förenklingar i realisationsvinstbeskattningen, framför allt i vad avser vinstberäkningen, bör därför förutsättningslöst övervägas.

2.2 Principen att gemensamt brukad egendom får behandlas som en fastighet

(L2.3)

I promemorian föreslås att huvudprincipen för beräkning av realisations­vinst eller realisationsförlust alltjämt bör vara att beräkningen skall baseras på de enheter som bildas vid fastighetstaxeringen. Med hänsyn till de ändringar som den nya fastighetstaxeringslagen medför föreslås samtidigt att möjlighet öppnas att i vissa fall utgå från en annan och större enhet. Har två eller flera taxeringsenheter inom samma kommun förvaltats och brukats som en enhet skall de enligt förslaget kunna få betraktas som en enhet - en fastighet - vid samtidig avyttring till samma köpare och vid tillämpning av delavyttringsreglerna. Bedömningen av om gemensamt brukande har förelegat eller inte skall i princip grundas pä bestämmelserna om förvärvs­källebegreppet i 18 § KL. Förslagen får särskild betydelse genom att de öppnar möjlighet att vid försäljning av en del av gemensamt brukad egendom beräkna ingångsvärdet för den försålda delen med utgångspunkt i värdenivån

Prop. 1980/81:104

143

vid försäljningstillfället (den s. k. alternativregel 1).

Flertalet remissinstanser delar uppfattningen att realisationsvinstberäk­ningen alltjämt i första hand skall göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Samtidigt vitsordar de - utom länsstyrelsen i Västernorrlands län - att de nya fastighetstaxeringsbestäm­melserna gör en utvidgning av fastighetsbegreppet vid realisationsvinstbe­skattningen nödvändig. Förslaget att man skall ta hänsyn till vad som förvaltats och brukats som en enhet tillstyrks eller lämnas utan erinran av de flesta. RSV och många länsstyrelser vill dock begränsa möjligheten till gemensam beräkning i förhållande till förslaget. Länsstyrelserna i Örebro och Västernorrlands län avstyrker förslaget i denna del.

2.2.1 Remissinstanser som fiilstyrker förslagen

Förslagen tillstyrks eller lämnas i stort utan erinran av lantbruksstyrelsen, skogsstyrelsen, statens lantmäteriverk, kammarrätten i Göteborg, länsstyrel­sen i Kalmar län, 1976 års fastighetstaxeringskommitté, FAR, LO, LRF, SAF, Svenska kommunförbundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighets­ägareförbund, Sveriges industriförbund och TOR. Flertalet av dem har utvecklat skälen för sitt ställningstagande.

Lantbruksstyrelsen:

I promemorian framhålls att huvudprincipen liksom hittills bör vara att taxeringsenheten betraktas som resultatenhet och fastighet vid beräkning av realisationsvinst.

Emellertid finns det av flera olika anledningar behov att göra avsteg från denna princip. Enligt styrelsens mening är behovet av undantagsregler särskilt framträdande i fråga om jordbruksfastigheter genom att de ofta under innehavstiden undergår förändringar genom tillköp och delavyttring­ar. Efter införandet av den nya fastighetstaxeringslagen kommer det också bli vanligare att flera taxeringsenheter ingår i en och samma brukningsen­het.

Enligt styrelsens bedömning synes de föreslagna ändringarna och tilläggen till undantagsreglerna täcka de situationer som uppkommer vid jord- och skogsbrukets yttre rationalisering. Styrelsen tillstyrker därför att de genom­förs.

FAR:

Beträffande de föreslagna reglerna i sak vill FAR instämma i huvudprin­cipen att en anpassning av realisationsvinstbeskattningsreglerna till den nya fastighetstaxeringslagen krävs. Anpassningen måste göras på ett sådant sätt att ekonomiska och praktiska synpunkter beaktas samt att obehöriga skatteförmåner inte uppkommer. Det är FAR:s uppfattning att dessa aspekter beaktas i förslaget. Särskilt förtjänar påpekas att det är redovis­ningsmässigt riktigt att ha gemensam vinstberäkning då avyttringen omfattar flera taxeringsenheter, vilka framstår som en ekonomisk enhet eller eljest brukas gemensamt. Anknytningen till förvärvskällebegreppet på denna punkt kan i och för sig diskuteras, främst på grund av de oklarheter som

Prop. 1980/81:104

144

många gånger kan råda i praktiken om en eller flera förvärvskällor föreligger. Frågan om förvärvskällebegreppet är dock alltför omfattande för att tas upp i detta begränsade sammanhang, och FAR anser det rimligt att inte komplicera skattelagstiftningen ytterligare genom tillskapandet av ett särskilt "förvärvskällebegrepp" vid realisationsvinstbeskattningen.

LO:

Enligt LO:s uppfattning hade det problem som behandlas i utredningen kunnat lösas på ett sätt som bättre harmoniserar med skattelagstiftningen i övrigt om begreppet fastighet hade överensstämt med taxeringsenhet, dvs. om de olika taxeringsenheter som utgör en fastighet hade utgjort en taxeringsenhet. Med hänsyn till att en sådan förändring torde kräva betydande tid att genomföra och samtidigt ligger utanför det nu behandlade uppdraget finner LO att det förslag som utredningen framlägger i denna fråga i huvudsak kan accepteras. LO vill dock invända mot preciseringen av begreppet "samtida försäljning". Enligt LO:s mening skall detta tolkas så att för gemensam beräkning av realisationsvärde vid försäljning av flera taxeringsenheter skall försäljningen vara hänförlig till samma försäljnings­tillfälle och ej enbart till samma taxeringsår.

Lantbrukarnas skattedelegation:

I promemorian hävdas att fastighetsbegreppet enligt nuvarande realisa­tionsvinstregler anknyter till taxeringsenhet. Som stöd härför åberopas att sistnämnda begrepp uttryckligen används i punkten 2 av anvisningarna till 35 § KL. I anvisningspunkten 2 a till 36 § används visserligen genomgående uttrycket "fastighet" men av förarbeten och praxis skulle dock enligt vad som sägs i promemorian kunna utläsas, att "fastighet" i detta sammanhang skall läsas som "taxeringsenhet".

Vad gäller uttalanden i förarbeten vill delegationen i första hand åberopa vad Realisationsvinstkommittén i SOU 1975:53 sagt på s. 122:

"Vi föreslår att beskattningsenheten vid reatisationsvinstberäkningen alltid skall vara den taxeringsenhet, som gäller vid försäljningstillfäl­let . Med fastighet skall således förstås vid försäljningstillfället gällande taxeringsenhet. Antingen försäljs en eller flera taxeringsenheter eller också är det fråga om försäljning av del av taxeringsenhet."

Uppenbart är att Realisationsvinstkommittén avsett att införa ett särskilt fastighetsbegrepp just för realisationsvinstberäkningen. Dess värre har denna avsikt inte formulerats i lagtext. Vid sådant förhållande framstår det som minst sagt tveksamt, om begreppet fastighet i just detta sammanhang kan ha någon annan innebörd än när det eljest förekommer i kommunal­skattelagen. Noteras kan att föredragande departementschefen i prop. 1975/76:180 på s. 127 lämnade följande bidrag till diskussionen:

"Det fastighetsbegrepp som används i skatterätten är identiskt med det civilrättsliga. När det i KL talas om fastighet avses alltså tillgångar som enligt jordabalken (JB) utgör fast egendom. Bestämmelserna i KL om fastighet skall dock i princip tillämpas även på byggnad, som är lös egendom (4 § KL)."

I avsnittet diskuteras fortsättningsvis huruvida man vid realisationsvinst­beskattningen skall utgå från den civilrättsliga indelningen i registerfastig-

Prop. 1980/81:104

145

heter eller från den skattemässiga indelningen i taxeringsenheter. Som utgångspunkt för övervägandena ställs uppfattningen, att den enhet, som skall ligga till grund för realisationsvinstbeskattningen, så nära som möjligt bör motsvara vad som med hänsyn till beskaffenhet och användning kan antas normalt vara föremål för omsättning på fastighetsmarknaden. Över­vägandena leder fram till slutsatsen att huvudprincipen fortfarande bör vara, att realisationsvinstbeskattningen skall baseras på de enheter som bildas vid fastighetstaxeringen men att man måste ta ställning till om det i vissa fall finns behov att göra avsteg från denna princip.

Den påtalade begreppsförvirringen är enligt delegationens erfarenheter särskilt besvärande, när bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 35 § och i punkt 2 a 13:e stycket av anvisningarna till 36 § ställs mot varandra.

Om begreppet "fastighet" i 13:e stycket skulle äga samma innebörd som det civilrättsliga fastighetsbegreppet, skulle det s. k. delförsäljningsalterna­tiv 1 i långa stycken degraderas till en död bestämmelse. Delegationen vill illustrera detta påstående genom nedanstående sammanställning, som visar några tänkbara variationer i fråga om fastighetsbildning och -taxering. Som jämförelse visas hur delförsäljningsalternativ 1 skulle utfallit om med "fastighet" avsetts dels taxeringsenhet, dels registerfastighet.

F   = Registerfastighet Te = Taxeringsenhet

Förutsättning

Delförsäljningsal-

Delförsäljningsalter-

ternativ 1 avser F

nativ 1 avser Te

Ah 1.

En Te tillika en F delas i två Te. Avstyckning sker

Tillämpligt

Ej tillämpligt

Ah 2.

ej.

En Te tillika en F delas i

två Te och i tvä F.

Ej tillämpligt

Ej tillämpligt

Ah 3.

En F tillika en Te delas i två F. Ej uppdelning på Te.

Ej tillämpligt

Tillämpligt

Ah 4.

En   Te,   Oera   F.   En   F säljs.

Ej tillämpligt

Tillämpligt

Ah 5.

= 4 men sammanläggning sker före försäljning.

Tillämpligt

Tillämpligt

Kommentarer

Alt 1. Detta fall kan avse exempelvis överloppsbyggnader på en jord­bruksfastighet, uthyrda för bostadsändamål. Det är givetvis helt i linje med lagstiftningens syfte, att reglerna är tillämpliga i detta alternativ.- Detta gäller i minst lika hög grad de fall, där mindre jordbruksfastigheter nu kommer att enligt fastighetstaxeringslagen uppdelas i två taxeringsenheter.

Alt 2. Detta fall skiljer sig från alt 1 därigenom, att fastighetsägaren ombesörjt avstyckning före försäljningen. En ändring av fastighetsbegreppet hjälper inte. Dock bör delförsäljningsregeln på något sätt kunna göras tillämplig. Att avstyckning skett före försäljningen är ju en praktisk åtgärd som på intet sätt försvårar eller förhindrar tillämpning av delförsäljningsal­ternativ 1.

10 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

146

Alt 3. Detta fall kan rent praktiskt vara identiskt med alt 2 men av någon anledning har uppdelningen på taxeringsenheter ej skett-eller också har den nybildade fastigheten sålts samma år som den avstyckades.

Alt 4. Detta fall visar kanske tydligast behovet av ett entydigt fastighets­begrepp.

AU 5. Ägaren kan i detta fall åstadkomma tillämpning av delförsäljnings­alternativ 1 genom en sammanläggningsförrättning.

Ytterligare alternativ kan givetvis konstrueras.

Delegationen delar den uppfattning som redovisas i promemorian, nämligen att grundprincipen bör vara att taxeringsenheten skall utgöra den s. k. resultatenheten, men att man för att åstadkomma likformighet och materiell rättvisa vid behov skall kunna göra avsteg från denna princip.

Införandet av möjligheter till gemensam resultatberäkning skulle såvitt delegationen förstår leda till tillfredsställande resultat beträffande samtliga de fem alternativ, som delegationen ovan redovisat i en sammanställning. Vid sådant förhållande kan delegationen inte göra annat än understödja tankegångarna i promemorian.

Som delegationen redan framhållit har frågan om ett enhetligt

begrepp för resultatenhet störst betydelse vid delavyttringar och framför allt vid tillämpningen av den s. k. alternativregel 

I.

Vad som i promemorian anförs rörande tillämpningen av delförsäljnings­alternativ 1 i det fall ett fastighetsinnehav uppdelats på flera taxeringsenheter ligger helt i linje med delegationens i tidigare sammanhang framförda uppfattning.

Sveriges advokatsamfund:

Samfundet gillar förslaget att den skattskyldige vid beräkning av realisa­tionsvinst får utgå från gemensamt brukade fastigheter eller delar därav, som om brukningsenheten utgjorde en enda fastighet.

Den föreslagna alternativregeln förutsätter samtidig avyttring till samma köpare. Det kan i och för sig vara tänkbart att det för en försäljning av flera tidigare såsom en förvaltningsenhet fungerande fastigheter kan vara den enda möjliga praktiska lösningen att delar säljs till olika köpare. Det bör därför enligt samfundets mening övervägas om det inte för en tillämpning av den föreslagna regeln vore tillräckligt att avyttringen sker samtidigt, oavsett om den sker till en eller flera köpare.

Sveriges fastighetsägareförbund:

Förbundet biträder det i promemorian framförda förslaget, att man även vid beräkning av realisationsvinst skall äga rätt att tillämpa ett utvidgat förvärvskällebegrepp för taxeringsenheter belägna inom samma kommun och som står under gemensam ledning, förvaltning och drift. Förslaget är, enligt förbundet, en logisk konsekvens av den ändring av förvärvskällebe-greppet som beträffande inkomst av hyresfastigheter genomfördes 1979.

Prop. 1980/81:104

147

2.2.2 Remissinstanser som vill begränsa möjligheten tdl gemensam beräk­ning

Som ovan nämnts instämmer samtliga länsstyrelser utom länsstyrelsen i Västernorrlands län i promemorians slutsats att de nya fastighetstaxerings-bestämmelserna kräver en ändring av fastighetsbegreppet vid realisations­vinstbeskattningen. Flertalet godtar också att man utvidgar fastighetsbegrep­pet med hänsyn till de fall då egendom har förvaltats och brukats gemensamt. Vad de flesta länsstyrelser vänder sig mot är att någon tid.sgräns inte har satts ut. De har också anmärkt att förslaget medför en alltför stor valfrihet och möjlighet till växling mellan olika beräkningsmetoder. Några anför också att förslaget öppnar möjligheter till kringgåendetransaktioner. Man förutser dessutom tillämpningssvårigheter, främst beträffande beräkningen av kon­sumerat ingångsvärde.

/?5Vanser att förslaget kommer att medföra tillämpningsproblem. Om det ändå genomförs vill RSV av kontrolltekniska skäl att hänsyn bör tas endast till ett gemensamt brukande under de senaste fem åren före beskattnings­året.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Enligt promemorian (s. 49), borde i princip fordras atl gemensamt brukande förelegat under en relativt betydande del av innehavstiden. Av praktiska skäl bör man dock enligt förslaget kunna nöja sig med att sådan gemensamhet föreligger vid försäljningstillfället eller kan visas ha förelegat tidigare under den skattskyldiges innehav. Länsstyrelsen finner det inte tillfredsställande att det skulle räcka med gemensamt brukande vid försäljningstillfället. I praktiken skulle en sådan bestämmelse komma att medföra att taxeringsmyndigheterna skulle få godta varje påstående om gemensamt brukande. Länsstyrelsen anser det därför rimligt att kräva bevisning om gemensamt brukande under viss tid fram till försäljningen eller tidigare under innehavet, även om ett sådant krav kan antas komma att medföra praktiska svårigheter.

Enligt förslaget skall det vara den skattskyldige som själv avgör när realisationsvinstberäkningen skall göras som om den gemensamt brukade egendomen utgjorde en enda fastighet. Förslaget ger i denna del - liksom när det gäller gemensamt brukande vid försäljningstillfället ~ utrymme för dispositioner som inte är enbart sakligt motiverade. Om den skattskyldige förvärvat egendomen genom benefikt fång, föreslås det räcka att gemensamt brukande har förelegat under den tid som infallit efter närmast föregående onerösa fång. Enligt länsstyrelsens bedömning kan en sådan lösning komma att medföra alltför stora svårigheter i bevis- och kontrollhänseende, eftersom bedömningen kan komma att grundas på omständighet långt tillbaka i tiden. Länsstyrelsen ifrågasätter därför om inte någon form av tidsmässig begräns­ning erfordras.

Länsstyrelsen delar uppfattningen i promemorian (s. 45) att användning av alternativregel 1 vid avyttring av en del av ett fastighetskomplex är motiverad när inköps- och förbättringskostnaderna är gemensamma för den sålda och behållna egendomen. Är så inte fallet synes däremot ett fritt utnyttjande av denna regel inte befogat.

Prop. 1980/81:104

148

Länsstyrelsen i Värmlands län:

I det följande vill länsstyrelsen främst beröra några problem som uppkommer vid delavyttring av fastighet. Problemen har sin grund i lagstiftningens komplexitet. Reglerna är så pass invecklade att de vållar betydande tolknings- och tillämpningssvårigheter både för de skattskyldiga och för taxeringsnämnderna.

Problemen i en inte alltför ovanlig situation kan belysas med ett enkelt exempel. Antag att en person under 1965 ärvt en jordbruksfastighet som arvlåtaren förvärvat genom köp före 1952. Vid delavyttring under 1980 kan fastighetsägaren beräkna omkostnadsbeloppet genom en proportionering av fastighetens anskaffningskostnad (metod 1). Han kan då välja mellan tre olika alternativ för sin beräkning, nämligen 150 procent av antingen 1952, 1960 eller 1964 års taxeringsvärde. Fortsätter han att göra delavyttringar under kommande år lär han vara oförhindrad att ändra beräkningsmetod genom att i stället beräkna omkostnadsbeloppet för den avyttrade fastig­hetsdelen med ledning av värderelationerna vid avyttringstillfället (metod 2) eller behålla samma beräkningsmetod som vid den första delavyltringen men utgå från taxeringsvärdet ett annat år. Beräkning av anskaffningskostnaden kan alltså ge olika resultat vid varje delavyttring trots att del gäller samma fastighet. Det måsle anses angeläget att den liggare som skall föras över delavyttringar enligt 57 § 1 mom. andra stycket taxeringskungörelsen ger klara besked om de belopp med vilka fastighetens ingångsvärde minskat genom varje delavyttring. Sker en slutlig avyttring av fastigheten blir det då tämligen enkelt att få fram en uppgift om hur stor del av ingångsvärdet som sammanlagt konsumerats. Detta förutsätter emellertid atl den skattskyldige är bunden av den beräkning han gjorde vid den första delavyltringen och atl han under återstoden av innehavstiden inte får ändra beräkningsgrund. Länsstyrelsen anser att lagstiftningen bör kompletteras med en regel av denna innebörd.

I promemorian föreslås att beräkning av anskaffningskostnad normalt skall baseras på taxeringsenheten. Länsstyrelsen ifrågasätter lämpligheten av en sådan ordning. En följd av den nya fastighelslaxeringslagen kommer sannolikt att bli alt befintliga taxeringsenheter i många fall kommer atl delas upp på flera enheter. Inle minst gäller detla jordbruksfastigheter med mark för fritidsbebyggelse. 1 Värmlands län hyr ell stort anlal ägare av jordbruksfastigheter ut tomter för fritidsbebyggelse. Försäljning av tomter kan förekomma från tid till annan. Det kan också förekomma att mark från fasligheten upplåts till vägar och kraftledningsgalor.

Enligt fastighelslaxeringslagen skall varje uthyrd tomt som inle ingår i elt samtnanhängande område bilda en egen taxeringsenhet. Försäljs en enstaka tomt behöver några nämnvärda svårigheier atl beräkna anskaffningskostna­den knappast uppkomma. Avyttras flera tomter från skilda taxeringsenheter utan atl fråga är om en rörelsemässig verksamhet eller upplåts markområden kan det emellertid uppslå betydande problem både all bedöma från vilka taxeringsenheter områdena kommer och att i varje enskilt fall beräkna anskaffningskostnaden. Det vore därför en klar fördel om anskaffningskost­naden i sådana situationer alltid kunde beräknas med utgångspunkt från förvaltningsenheten i sin helhet i slällel för taxeringsenheten. Länsstyrelsen anser alt detta bör vara huvudregel.

Prop. 1980/81:104

149

Länsstyrelsen i Stockholms län:

I promemorian föreslås att två eller flera taxeringsenheter under vissa förutsättningar skall kunna betraktas som en fastighet. Rent allmänt är det en nackdel med regler som bryter mol det system för beskattningen som byggts upp. Man får här elt i förhållande till andra bestämmelser betydligt vidgat förvärvskällebegrepp. Att fastighet i skattelagstiftningen får olika betydelse är givetvis en omständighet som kan ge upphov till begreppsförvirring. Behovet av en gemensam vinstberäkning i de fall förslaget tar sikte på väger dock tungt. När det gäller huvudprincipen tillstyrker därför länsstyrelsen den lösning som valts i promemorian.

På ett par punkter anser dock länsstyrelsen att det finns behov av kompletterande regler.

Enligt förslaget skall man som vid annan realisationsvinstberäkning kunna i princip gå tillbaka hur långl som helst i tiden för att bestämma ingångsvärdet. I praktiken kan det i vart fall många gånger bli fråga om 20-30 år. Av naturliga skäl kan det stöta på svårigheter atl följa upp förändringar långt tillbaka i tiden. Någon tidsgräns borde därför finnas. Det kan vara lämpligl atl gränser sätts så att de två senaste allmänna fastighetstaxeringarna beaktas.

En för flera fasligheter gemensam realisalionsvinstberäkning kan, som länsstyrelsen ser det, öppna möjligheter till kringgåendetransaktioner. Så kan t. ex. en försäljning av en taxeringsenhet med ett högt saluvärde kombineras med en försäljning av en taxeringsenhet som inte har något större värde och inte heller är begärlig för köparen. Därefter återköps den sistnämnda taxeringsenheten. På så sätt har vinslen på den fastighetsdel som egendigen var avsedd alt avyttras kunnat bringas ned. En regel som tar sikte på återköpsfallen bör enligt länsstyrelsens mening införas.

Förslaget ger vidare upphov till vissa komplikationer av mera administra­tiv art. Länsstyrelsen för en liggare över delavyttringar. De anteckningar som skall göras i liggaren kommer nu att öka betydligt. Delavyttringar där flera fastigheter är inblandade innebär dessulom en ökad svårighetsgrad i delta arbete.

Över huvud taget innebär det stora svårigheter för länsstyrelsen alt hålla olika slag av liggare, register för konton osv. akluella. En hel del har tillkommit genom senare års lagstiftning. Visserligen skall taxeringsnämn­derna lämna uppgifter, men ofta krävs ändå att man har deklarationen lill hands för vissa kontroller i samband med att anteckningar skall föras in. Deklarationsmalerialel skall dessutom vara tillgängligt för en rad andra ändamål. Vidare har den längre laxeringsperioden inneburit att åtkomsten av deklaralionsmaterialet för annat än den egentliga granskningen försvå­rats. Inle minst för att rättsförluster inle skall uppstå finner länsstyrelsen det angelägel alt manuella rutiner för liggare, register och liknande som har betydelse för följande taxeringar så snart som möjligt överges. Uppgifterna bör i stället dalaregislreras och tas fram årligen på taxeringsavin alternativt vara tillgängligt via terminal. Delavyttringsliggaren kanske inte är vad som i detla sammanhang förorsakar mest arbete men länsstyrelsen har ändå ansett sig i etl vidare perspektiv böra påtala de konsekvenser i form av extra arbetsbelastning denna hantering för med sig.

Prop. 1980/81:104

150

Länsstyrelsen i Södermanlands län:

Förslaget atl två eller flera taxeringsenheter under vissa förutsättningar skall kunna betraktas som en fastighet vid realisationsvinstbeskattningen medför förenklingar för såväl den enskilde som skattemyndigheterna. I många fall kan vidlyftiga ulredningar om de olika taxeringsenheternas anskaffningskostnad, arealer, fördelning av förbättringskostnader m. m. undvikas.

Förslaget innebär emellertid även ett avsteg frän principen atl fikliv förlust, dvs. i detta fall att indexuppräknad anskaffningskostnad överstiger försäljningspriset, inte skall kunna kvittas mot realisationsvinster. Genom en gemensam realisationsvinstberäkning för flera taxeringsenheter kan en utjämning ske av på så sätt uppräknad förlust mot vinster, som skulle framkommit vid en beräkning av varje enhet för sig. I vissa områden, t. ex. i närheten av större tätorter, kan några taxeringsenheter i elt fastighetsbe­stånd få en betydligt snabbare värdestegring än andra. För alt undvika beskattning av vinster vid försäljning av en eller ett fåtal taxeringsenheter öppnas möjlighet för fastighetsägaren att avyttra samtliga enheter, kvitta "förluster" mot vinster, och senare återköpa delar av det sålda fastighets­beståndet.

Den negativa effekt av den föreslagna bestämmelsen som här påtalats kan jämföras med tidigare diskuterade problem med återköp av bostadsbyggnad med tomt i samband med realisationsvinstgrundande försäljning av hela fasligheten. Återköpsfallen har diskuterats avseende del fasla 3 000-kronorstillägget (prop. 1975/76:180 s. 136). Departementschefen ansåg då att återköpen i det sammanhanget innebar etl kringgående av skaltelag. Han avstod emellertid från att framlägga några särskilda förslag för atl hindra återköpen. Även en expertgrupp inom företagsskatteberedningen hänförde återköpen till sådana fall på vilka den föreslagna generella skatteflyktsklau­sulen borde vara tillämplig (SOU 1975:77; s. 167). Frågan har ännu inte lösts lagstiftningsvägen.

De fördelar som uppnås genom den föreslagna bestämmelsen kan dock anses överväga nackdelarna, särskilt som antalet taxeringsenheter som sambrukas antas öka väsenlligt vid 1981 års allmänna fastighetstaxering. Länsstyrelsen vill därför inle motsätta sig en sådan ändring av fastighetsbe­greppet i realisationsvinstreglerna. Det är emellertid otillfredsställande att de nya reglerna, redan innan de genomförts, kan visas ge anledning till transaktioner som närmast får betraktas som kringgående av skaltelag. För att begränsa nämnda möjlighet med återköp föreslår länsstyrelsen att en bestämmelse införs om förbud mot gemensam realisationsvinstberäkning vid återköp inom viss tid - förslagsvis två ä tre år.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län:

Under innehavstiden kan fastighetsägaren växla mellan huvudregeln och alternativregeln vid redovisning av resultat av delavyttringar. Detla kommer att komplicera beräkningen av det återstående omkostnadsbelopp som får avdragas vid avyttringen av återstoden av fastigheten eller vid avyttringen av en i bruknings- eller förvaltningsenheten ingående fastighet.

Länsstyrelsen föreslår, att sextonde stycket av punkt 2 a av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen anpassas lill de föreslagna reglerna för beräkning av omkostnadsbelopp vid delavyttringar.

Prop. 1980/81:104

151

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Länsstyrelsen anser- i likhet med vad som föreslagits- att praktiska skäl

lalar för alt en- gemensam realisationsvinstberäkning skall få ske om den

skatlskyldige önskar detta. Svårigheter kan emellertid uppslå ur kontroll-synpunkt om förhållanden långt tillbaka i tiden får åberopas. En tidsgräns bör övervägas.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Enbart den omständigheten alt del sålda området någon gång under innehavstiden brukats tillsammans med kvarvarande område anser länssty­relsen inte vara tillräckligt för att gemensam resullalberäkning skall få göras. Del är ofta fråga om långa innehavstider och del är då svårt för taxeringsmyndigheterna att konstatera om och hur det gemensamma brukandet skett. Av kontrollskäl föreslås därför att endast om gemensamt brukande förekomiuit under de sex senaste åren före avyttringen bör gemensam resullalberäkning få göras.

RSV:

Den i promemorian föreslagna lagändringen innebär bl. a. en ökad möjlighet alt använda reglerna för delavyttring. RSV vill dock understryka atl de framförda förslagen kommer att medföra åtskilliga tillämpningspro­blem. Osäkerhet kommer att föreligga om storleken av konsumerat ingångsvärde, vilkel är en väsentlig rättssäkerhelsfråga.

Svårigheier kommer också atl uppstå när det gäller att kontrollera om den skattskyldige verkligen brukat viss egendom gemensamt någon gång under innehavstiden. Delta gäller speciellt när sambrukning förekommit, men upphört sedan lång tid tillbaka. Även om man knyter an till förvärvskälle­begreppet i 18 § kommunalskallelagen (KL) finns det risk för segslitna diskussioner mellan de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna om vilken omfallning förvärvskällan kan ha haft. Om man som hittills vid realisations­vinstberäkningen strikt håller sig till taxeringsenheten undgår man detta problem.

Enligl 57 § 1 mom. taxeringskungörelsen skall det föras en s. k. delavyitringsliggare. Redan i dag har det visat sig svårt att föra den. Ytterligare svårigheter skulle uppstå om man införde delavyttringsregler på gemensamt brukad egendom. En fastighet kan vid ett tillfälle ha ingått i en grupp fastigheter som då brukals gemensamt. Vid ett senare tillfälle kan den ha ingått i en annan grupp av fastigheter. I en sådan situtalion kan det bli mycket komplicerat att hålla reda på hur mycket som kan ha konsumerats av ett ursprungligt ingångsvärde, särskilt om det förflyter många år mellan förändringarna i innehavet.

Om promemorieförslagen i denna del ändå anses böra föranleda lagstiftningsförslag vill RSV anföra följande.

I promemorian (s. 49) föreslås för att gemensamt brukande skall föreligga att det räcker med att sådan gemensamhet föreligger vid försäljningstillfället eller visas ha förelegat tidigare under den skattskyldiges innehavstid. Vid benefikl förvärv skulle del räcka med gemensamt brukande under den tid som infallit närmast efter föregående onerösa förvärv.

RSV anser att en sådan bestämmelse är för vittomfattande. Någon kontroll av om ett uppgivet gemensamt brukande verkligen skett i gången tid torde knappast kunna ske. Deklarationsmaterialet sparas normalt högst sex år

Prop. 1980/81:104

152

efter taxeringsårets utgång (50 § 2 mom. taxeringslagen). RSV förordar därför att en bortersta tidsgräns införs. Hänsyn bör tas endast till gemensamt brukande under de senaste fem åren före beskattningsårets ingång.

2.2.3 Remissinstanser som avstyrker förslagen eller föredrar en annan lösning

Länsstyrelsen i Västernorrlands län:

En av de mera klara bestämmelserna i lagstiftningen är att resullalberäk­ning skall ske per taxeringsenhet vilket torde ha trängt in i det allmänna medvetandet. Enligt de regler som skall lillämpas vid 1981 års allmänna fastighetstaxering kommer i vissa fall nu beslående taxeringsenheter med beskattningsnaturen jordbruksfastighet att delas upp i flera taxeringsenhe­ter. Någon del av den lidigare taxeringsenheten kommer därvid atl taxeras som annan fastighet och återstoden som jordbruksfastighet. Inkomstberäk­ningen skall därefter vid taxeringen ske för varje taxeringsenhet för sig i inkomstslaget annan fastighet resp. jordbruksfastighet. Det framstår därför som naturligt att separat vinstberäkning sker för varje särskild taxeringsen­het även om hela fastighetsinnehavet avyttras på en gång. De praktiska problem såsom att fördela förbättringskostnader på de olika taxeringsenhe­terna vid separat vinstberäkning per taxeringsenhet kan bemästras.

Länsstyrelsen anser inle att tillräckligt starka skäl för nya bestämmelser inom området föreligger.

Om emellertid ändring sker bör de nya reglerna i fråga om gemensam resultatberäkning för flera taxeringsenheter i sambruk göras tvingande och således inte tillämpas endast om den skatlskyldige så önskar. Del blir därigenom ett åliggande för taxeringsnämnderna att utreda om fastighets­försäljningar som omfattar flera taxeringsenheter skall medföra en resultat­beräkning i stället för resultatberäkning per taxeringsenhet. Det kan nämligen befaras att det inte sällan kommer alt inträffa att den skattskyldige sedan taxeringarna vunnit laga krafl får klart för sig atl en gemensam resullalberäkning för flera sambrukade taxeringsenheter skulle ha givit etl förmånligare resultat än deklarerad resultatberäkning per taxeringsenhet.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Ett genomförande av förslaget på sätt som närmare utvecklats i promemorian skulle medföra många tillämpnings- och tolkningsproblem och dessutom kräva en avsevärd arbetsinsats för kontroll av lämnade uppgifter. Hur skall man kunna kontrollera att en självständig regislerfaslighel, som nu ulgör en egen taxeringsenhet, någon gång under t. ex. 40-talet förvaltats och brukals tillsammans med en av ägaren dessutom ägd jordbruksfastighet? Troligen måste man i det praktiska arbetet utan närmare utredning acceptera etl sådant påstående i stället för atl lägga ned ett tidsödande arbete på att utreda ägarförhållanden, fastighetsbildning (ändrade fastighetsbeteckningar kan försvåra arbetet ytterligare) m. m. för atl om allt stämmer så långt ändå bli tvungen att godta påståendet eftersom någon säker konlroll av sambruket ej kan ske.

Vid samtidig avyttring av flera taxeringsenheter till samma köpare kommer således genom kravet alt enheterna brukats och förvaltats lillsaminans att uppstå nya problem. Länsstyrelsen är dock medveten om att genom de ändrade fastighelslaxeringsreglerna måste fastighetsbegreppet

Prop. 1980/81:104

153

ändras. Länsstyrelsen föreslår därför att bestämmelserna i stället utformas enligt följande. Fastigheter eller delar av fasligheter, som vid försäljnings­tillfällel ingår i samma förvärvskälla, saml sådana vid fastighetstaxering lill särskild taxeringsenhet utbrutna delar från i förvärvskällan ingående fastigheter, vilka ej avstyckats till självständiga registerfasligheler, får betraktas som en enda faslighet vid samtidig försäljning till samma köpare. Härigenom skulle kontrollproblemen undvikas.

Exempel:

I förvärvskällan ingår

Beskattningsnatur

Andersholm 1:2

(1)

Jordbruksfastighet

Andersholm 1:3

(2)

"

Andersvik    1:4, del av (3)

,,

Ägaren av jordbruksfastigheterna äger dessutom Andersvik 1:4, del av (4)

och Andersholm 1:24 (5), båda med beskattningsnaturen annan fastighet.

Fastigheterna (l)-(4) bör enligl de av länsstyrelsen föreslagna bestämmel­

serna trots olika beskattningsnatur betraktas som en enda fastighet vid

samtidig försäljning till samma köpare. Fastigheten (5) bör däremot vid en

sådan försäljning betraktas som en egen fastighet.  

Bestämmelsen all betrakta fasligheter i etl fall som detla som en enda fastighet bör dock precis som föreslås inte vara tvingande.

I promemorian föreslås att om flera taxeringsenheter under innehavet

förvaltats och brukals tillsammans bör bruknings- eller förvaltningsenheten

vid samtidig avyttring till samma köpare får dessa i vissa fall betraktas som en

enda fastighet vid tillämpning av delavyttringsreglerna. Länsstyrelsen vill

absolut avstyrka detla förslag med hänsyn till bl. a. de kontrollproblem som

angetts ovan under 1.3. En sådan regel skulle dessutom medföra en inle

obetydlig ökning av antalet delavyttringar. Reglerna föreslås även vara icke

tvingande vilket medför att antalet varianter på hur beskattningen kan ske

ökar och därigenom blir lagstiftningen på detla område än mer svåröver­

skådlig. Följden blir onekligen även att mer personalresurser måste avsättas

för att utföra noteringarna i delavyttringsliggaren. Med den knapphet på

sådana resurser som del är i dagens läge, medför delta att resurser måste las

från den egentliga gransknings- och revisionsverksamheten på taxeringsen­

heten. Bestämmelserna är nämligen så krångliga atl handläggande personal

inte bara måste utföra granskningen utan även i detalj avgöra vad som

egentligen skall noteras i delavyttringsliggaren.        

Med viss tveksamhet vill länsstyrelsen tillstyrka en utformning av fastighelsbegreppel även vid delavyttring enligt det förslag till bestämmelser som länsstyrelsen fört fram och som exemplifierats ovan.

Länsstyrelsen framhåller vidare att promemorian inte berör de problem som uppkommer vid bedömningen av hur stor del av ingångsvärdet som skall anses ha konsumerats vid en delavyttring. Länsstyrelsen anser alt lagtext och förarbeten på denna punkt är oklara och efterlyser förtydligande regler.

2.3 Beloppsgräns och 3 OOO-kronorstillägg vid delavyttring (1.2.3)

I promemorian konstateras att nuvarande huvudregel för delavyllringar torde innebära atl rätten lill avdrag för förbättringskostnader liksom rätten till 3 OOO-kronorstillägg för bostadsbyggnad bedöms med hänsyn enbart lill

Prop. 1980/81:104

154

förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen oberoende av förhållandena på den behållna egendomen. I promemorian föreslås alt i stället förhållan­dena på hela fastigheten skall beaktas. Om 3 OOO-kronorstillägg har medgivils vid en delavyttring borde enligl promemorian i princip gälla alt en bostadsbyggnad på den återstående fastighetsdelen berättigar till 3 OOO-kronorstillägg endast för tiden efter delavyltringen. Av praktiska skäl föreslås emellertid alt i en sådan silualion den resterande byggnaden på vanligt sätt skall berättiga lill avdrag för hela den tid den har funnits på fastigheten.

Samtliga remissinstanser som yttrat sig i denna del tillstyrker förslaget eller lämnar det utan erinran såvitt det avser rätten till avdrag för förbättrings­kostnader.

Såvitt gäller 3 000-kronorstillägget har flertalet remissinstanser, nämligen riksskatteverket, kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Ålvsborgs, Örebro samt Gävleborgs län och Sveriges fastighetsägareförbund tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Länsstyrelsen i Örebro län ser dock helst att rätten till 3 OOO-kronorstillägg tas bort helt. Länsstyrelsen i Kalmar län vill att hänsyn till förhållandena på hela fasligheten skall las fulll ut, dvs. en bostadsbyggnad på den resterande fastighetsdelen skall berättiga till avdrag endast för tiden efter delavyltring­en. Länsstyrelsen anför:

Såsom påpekas i promemorian är det emellertid principiellt rikligast alt medge 3 OOO-kronorstillägg endasi för tid efter det att delavyltringen gjordes. Även starka sakskäl talar för detta, eftersom den i promemorian föreslagna lösningen enligt länsstyrelsens mening medför alltför generösa beskattnings-konsekvenser. De praktiska svårigheterna med den principiellt sett riktigaste lösningen kan inte vara på något sätt omöjliga atl komma lill rätta med.

Negativa till förslaget såvitt avser 3 000-kronorstillägget är Sveriges advokatsamfund, lantbrukarnas skaiiedelegaiion, 54 F och Sveriges industri­förbund. De anför:

Sveriges advokatsamfund:

Eftersom förslaget inte syftar till skatteskärpningar ifrågasätter samfundet

om huvudregeln för delavyllringar bör ändras så till vida att  rätten till

3 000-kronorstilläggel måste bedömas med hänsyn till förhållandena på hela fastigheten. Belräffande 3 000-kronorslillägget torde rättsläget efter 1976 års lagstiftning, som anges i promemorian s. 30, vara alt sådanl tillägg skall medges om det på avyttrad fastighetsdel finns en i sammanhanget godtagbar bostadsbyggnad, oavsett alt del på behållen mark finns en annan bostads­byggnad som före försäljningen utgjorde huvudbyggnad för fastigheten som helhet. Enligt förslaget skulle fortsättningsvis 3 OOO-kronorstillägg vägras för bostadsbyggnad på avyttrad fastighetsdel om byggnaden vid försäljningstill­fället inte var att betrakta som huvudbyggnad på fastigheten som helhet. En ändring bör i della sammanhang endast ske oin del är nödvändigl med hänsyn lill del ovan behandlade alternativförslaget om brukningsenhet.

Prop. 1980/81:104

155

Lantbrukarnas skalledelegation:

Delegationen har aldrig hyst uppfattningen alt den före 1976 gällande ordningen var den rikliga. Avyttrar man en funktionsduglig bostadsbyggnad bör rätt till fasta tillägg föreligga oavsett om man före försäljningen ombesörjt avstyckning och oavsett om byggnaden med tomt utgör särskild taxeringsenhet. Detla synsätt ligger i linje med det fasta tilläggels syfte såsom det formulerats i prop. 1967:153, nämligen att undanta mindre realisations­vinster på egnahem, villor och vanliga jordbruk från beskattning. Delega­tionen motsätter sig därför i denna del förslagel i promeinorian.

Delegationen vill dock inle överdriva frågans betydelse. Rätlen alt befrakta ett helt fastighetskomplex som resultatenhet skall enligt förslaget vara frivilligt. Om en skattskyldig ombesörjer avslyckning eller i vart fall särtaxering före avyttringen kan han alltså erhålla rätt lill fasta tillägg genom atl hanlera enbart den nybildade taxeringsenheten som resultatenhet.

SAF och Sveriges industriförbund uppehåller sig särskilt vid det fallet att en jordbruksfastighet, som är en självständig regislerfaslighel men ingår i en större taxeringsenhet, säljs. De anför:

Hittills har i sistnämnda fall 3 OOO-kronorstillägg utgått vid försäljning av registerfaslighelen. Enligt promemorieförslaget skall däremot huvudregeln vid delavyttringar ändras därhän alt rätlen till 3 000-kronorslillägg skall bedömas med hänsyn lill förhållandena på hela taxeringsenheten. Eftersom taxeringsenheten i det aktuella fallet består av etl antal jordbruksfastigheter får alltså 3 OOO-kronorstillägg beräknas endast om huvudbyggnaden på den försålda registerfaslighelen också kan anses utgöra huvudbyggnad för samtliga i taxeringsenheten ingående registerfasligheler. Enligl vår mening innebär promemorieförslaget i detla hänseende en omotiverad, kraftig skärpning av realisationsvinstreglerna och dessutom en praktiskt ohanterlig ordning. Vi avslyrker därför förslagel i denna del.

2.4 5 000-kronorsavdraget vid fastighetsreglering m. m. (1.3.1)

Konlantersällningar som utgår vid förrättningar enligt fastighetsbildnings-lagen utlöser i vissa fall realisationsvinstbeskattning. Etl särskilt avdrag på 5 000 kr. medges dock. I promemorian föreslås atl bestämmelserna om 5 000-kronorsavdraget ändras så att det klart framgåratt kontantersättningar upp lill 5 000 kr. alllid skall undantas från beskattning. I syfte att undanröja vissa tröskeleffekter föreslås vidare att de bestämmelser som avser ersätt­ningar över 5 000 kr. får följande lydelse.

Om ersättningen i pengar vid sådana marköverföringar överstiger 5 000 kr., skall som skattepliktig inkomst tas upp så slor del av hela realisations­vinsten, som ersättningen i pengar minskad med 5 000 kr., ulgör av del lotala vederlaget för fasligheten minskat med 5 000 kr., dock atl den skattepliktiga inkomsten inte skall tas upp till högre belopp än som motsvarar den del av ersättningen i pengar som överstiger 5 000 kr.

Flertalet remissinstanser tillstyrker förslaget eller lämnar det ulan erinran utan någon närmare motivering.  Erinringar mol förslaget framförs av

Prop. 1980/81:104

156

lantbruksslyrelsen, lantmäteriverket. SAF och Sveriges industriförbund. Lantbruksstyrelsen vill att avdraget höjs till 10 000 kr. I likhet med lantmäteriverket, SAF och Sveriges industriförbund anser styrelsen vidare all proinemorieförslagel inle lyckats lösa problemet med iröskeleffekter till­fredsställande.

Lantbruksslyrelsen:

Styrelsen finner det myckel angeläget med klargörandet atl ersättningar under 5 000 kr. inte ger anledning till beskattning, inen anser atl belopps­gränsen bör höjas. När den tillkom 1971 var det för att inarkägare och myndigheter skulle slippa arbetet med beräkning av småbelopp, särskilt vid större slruklurrationaliseringsprojekl i Kopparbergs län, Genom penning­värdets förändring har värdet sedan dess i stort sett halverats. Värdet av skog och skogsmark har samtidigt tredubblats. Beloppet bör därför höjas till minst 10 000 kr. Då frekvensen av sådana projekt är relalivi låg medför en sådan ändring endast obetydligt skattebortfall, samtidigt som stimulanseffekten i rationaliseringsarbetet behålles.

Styrelsen delar uppfattningen all tröskeleffekter bör undvikas i övergång­en från skattefria till skattepliktiga ersättningar men anser alt effekten av den föreslagna regeln är blygsam. Vid en avvägning av- fördelarna mol nackdelarna med ytterligare en bestämmelse i regelkomplexet anser styrelsen all förslagel ej bör genomföras. Del synes ha betydelse endast i de fall då hela vederlaget utgår kontant och ligger i intervallet 5 000-10 000 kr. I de fall markvederlag utgår har den endast liten betydelse. Den påtalade tröskeleffekten har praktisk betydelse endast i de fall då hela vederlaget utgår i pengar. En effektivare utjämning som mera liknar den som erhålles då markvederlag också utgår kan åstadkommas genom alt ändra den nu gällande regeln på så sätt atl om penningersättningen överstiger 10 000 (5 000) kr. skall som skattepliktig inkomst tas upp så slor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar minskad med 5 000 kr. utgör av del lotala vederlaget för fastigheten. Med en sådan ändring bibehålles visserligen en mindre tröskeleffekt, och den beskattade delen av realisations­vinsterna blir något lägre, särskilt i de fall då hela vederlaget utgår i pengar. Mot detla skall ställas värdet av den stimulans lill engagemang i slrukiurra-lionaliseringsprojekl och den förenkling som vinnes. Konsekvenserna av denna beräkningsmodell belyses närmare i bifogade promemoria.

Styrelsen anser för sin del att ändringar av detta slag kan betraktas som tekniska och föreslår att möjligheterna att vidta de föreslagna ändringarna undersöks närmare. Enligl styrelsens mening skulle sådana ändringar underlätta genomförandet av slörre slrukturrationaliseringsprojekt, särskilt i Kopparbergs län.

I den nämnda promemorian sägs följande.

Vid fastighetsreglering utgår ersättning för avstådd mark antingen i form av mark och/eller pengar. Beräkning av skattepliktig realisationsvinst i sådana fall sker enligt reglerna i anvisningarna lill 35 § KL. E:nligl anvisningarnas regler beräknas hur stor del av vinsten som skall tas upp som skattepliktig inkomst när förhällandet mellan markvederlag och penninger­sättning varierar.

I departementspromemorian Ds B 1980:9 föreslås vissa ändringar av dessa regler för att undvika tröskeleffekter.

Här nedan redovisas effekten av ett alternativ till dessa recler som innebär

Prop. 1980/81:104

157

all någon skatteberäkning inte görs om penningersättningen är 10 000 kr. eller lägre. Vidare skall som skattepliktig inkomst tas upp så stor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kr. utgör av det totala vederlaget för fastigheten. I tabellen här nedan har förutsatts atl vinsten utgör 40 % av del lotala vederlaget.

Totalt

Penning-

Vinst

Skattepliktig

inkomst

veder­lag

ersätt­ning

(40 % av lot. vederlag)

Nuv.

Ds B

PM

tkr.

tkr

tkr.

regler

1980:9

1980-09-12

tkr.

tkr.

tkr.

5

5

2

0

0

0

6

6

2,4

2.4

1

0

8

8

3,2

3,2

3

0

10

10

4

4

4

0

20

20

8

8

8

6

50

50

20

20

20

18

100

100

40

40

40

38

200

200

80

80

80

78.4

10

5

4

0

0

0

12

6

4.8

0,7

0,7

0

16

8

6.4

1,8

1,8

0

20

10

8

2,7

2,7

0

50

25

20

8.9

8,9

8

100

50

40

19

19

18

200

100

80

39

39

38

Lantmäteriverket:

Del är tillfredsställande att promemorian föreslår en lösning av det problem som LMV tidigare har pekat på när del gäller 5 000-kronorsregeln. Den lösning som föreslås för de fall då ersättningen i pengar inte överstiger 5 000 kr. ligger helt i linje med de ursprungliga intentionerna med 5 000-kronorsavdragel och tillstyrks.

Förslaget i fråga om ersättningar över 5 000 kr. har emellertid enligl LMV:s uppfattning inle utformats så atl den i promemorian redovisade ambitionen atl undgå iröskeleffekter tillgodoses. I stället uppkommer iröskeleffekter som inle förefaller godtagbara. LMV kan därför inle biträda förslaget på denna punkt. Enligl LMV:s bedömning får man en ändamåls­enlig lösning om man konstruerar proportioneringsregeln sä alt till skatte­pliktig inkomst upptas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättning­en i pengar minskad med 5 000 kr., ulgör av del lotala vederlaget ulan reducering med 5 000 kr. Detta förslag innebär att man vid beräkning av den skattepliktiga vinsten drar av 5 000 kr. i täljaren men inte i nämnaren. Någon särskild tilläggsföreskrift för atl motverka tröskeleffekten behövs då inte.

En sådan lösning ger också en betydligt enklare förfallningsieknisk utformning och en ökad begriplighet för den vanlige deklaranten, vilket enligl LMV:s mening har slor belydelse.

Förslagels innebörd i sak. jämfört med promemorieförslaget, belyses i följande exempel.

Prop. 1980/81:104

158

Enligt promemorieförslrtget

Enligt LMV-.s förslag

Avstår mark värderad till

15 000 kr

Fär mark värderad till

10 000 kr

Får likvid

5 000 kr

Realisationsvinsten antas

6 000 kr

uppgå till

Den skattepliktiga inkomsten

blir

X 

6 000 = O kr

5 000-5 000 15 000-5 000

5 000-5 000 15 000

X 

6 000 = O kr

Avstår mark värderad till Får mark värderad till Får likvid

Realisationsvinsten antas uppgå till

Den skattepliktiga inkomsten blir 6 000-5 000

. x 40 000 = 533 kr

) 000-5 000

80 000 kr

74 000 kr

6 000 kr

40 000 kr

6 000-5 000 80 000

X 

40 000 = 500 kr

Avstår mark värderad till

80 000 kr

Får mark värderad till

50 000 kr

Får likvid

30 000 kr

Realisationsvinsten antas

25 000 kr

uppgå till

Den skattepliktiga inkomsten

blir

30 00(5 000 25 000-8 333 kr 80 000-5 000

30 000-5 00025 000 - 7 812 kr 80 000

Avstår mark värderad till

4,500 kr

Får likvid

4 500 kt

Realisationsvinsten antas

2 000 kr

uppgå till

Den skattepliktiga inkomsten

blir

4 50(5 000,2 000-Okt 4 500-5 000

4 500-5 000,000-0 kr 4 500

Avstår mark värderad till

9 000 kr

Får likvid

9 000 kr

Realisationsvinsten antas

4 000 kr

uppgå till

Den skattepliktiga inkomsten

blir

9 00(5 000   000 _ 000 kr 9 000-5 000

9 00(5 000,000- 1777 kr 9 000

Prop. 1980/81:104

159

Enligt promemorieförslaget

Enligt LMV:s förslag

Avståt matk värderad till

18 000 kr

Får likvid

18 000 kr

Realisationsvinsten antas

8 000 kr

uppgå till

Den skattepliktiga inkomsten

blir

100(5 000 g 000 = 8 000 kr                         18 00(5 000      oqq . s 777 kr

18 000-5 000

------- 

18 000

------- 

I här redovisade exempel harskaltepiiklig inkomst beräknats. Det framgår att LMV-förslaget ger något lägre skattepliktig inkomst än promemorieför­slagel i de exempel där likviden överstiger 5 000 kr. Största skillnaden mellan förslagen uppstår vid ensidiga marköverföringar.

Skillnaderna beror på atl 5 000-kronorsavdragel i promemorieförslagel inte är konstruerat som elt grundavdrag. Detta kan konstateras i de två sista exemplen, där hela den på vederlaget beräknade vinsten får tas upp som skattepliktig inkomst. All syftet är atl 5 000-kronorsavdragel skall fungera som etl grundavdrag eller fribelopp framgår av förarbetena till författningen (prop. 1975/76:180 s. 141 och SkU 1975/76:63 s. 59-60).

LMV-förslaget ger en mjukare övergång än promemorieförslagel mellan likvider under och över 5 000 kr. och fungerar enligl de ursprungliga intentionerna i alla exemplen, som ett grundavdrag.

5/4 F och Sveriges industriförbund:

Den föreslagna ändringen i fråga om 5 000-kronorsavdragel vid faslighels-reglering m. m. innebär en bättre ordning än vad som hittills synes ha gällt. Vi vill emellertid ifrågasätta om inte bestämmelsen bör ändras i ännu ett avseende. Det vill nämligen synas som om en förbättrad ordning med mindre tröskeleffekter erhålls om man vid den beräkning som skall ske i det fall ersättningen i pengar överstiger 5 000 kr. inle minskar del lotala vederlaget med 5 000 kr. Vidare bör anges huruvida 5 000-kronorsavdraget skall beräknas per transaktion eller per år.

2.5 2 000-kronorsavdraget vid upplåtelse mot engångsersättning (1.3.2)

Engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Vid vinstberäkningen får den skatlskyldige, om han inle visar all han haft avdragsgilla omkostnader som uppgår till samma eller högre belopp, avdrag med 2 000 kr. från del sammanlagda beloppet av de engångsersättningar som han fått under beskattningsåret. För att underlätta taxeringsarbelet föreslås i promemorian att bestämmelserna

Prop. 1980/81:104

160

ändras så all avdrag medges med 2 000 kr. från det sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar som ägaren har fått på grund av upplåtelser av fastigheter inom en och samma kommun.

Förslagel tillstyrks eller lämnas utan erinran av RSV, lantmäteriverket, skogsstyrelsen, kammarrätten i Göteborg, lånsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Ålvsborgs, Värmlands, Gävle­borgs samt Västernorrlands län, lantbrukarnas skaiiedelegaiion, Sveriges advokatsamfund och Sveriges fastighetsägareförbund. Enligl advokatsam­fundets mening skulle förslaget om regional begränsning kunna förbättras ytterligare genom atl avdraget fick lillämpas för varje taxeringsenhet eller resultatenhet. Lantbrukarnas skaiiedelegaiion anser alt praktiska skäl lalar för atl schablonavdraget höjs - åtminstone i nivå med det fribelopp om 5 000 kr. som gäller för ersättningar enligt fastighetsbildningslagen.

Förslaget avstyrks av lånsstyrelserna i Södermanlands och Kristianstads län. Länsstyrelsen i Södermanlands län anser inte att de kontrollproblem som anförs som skäl för ändringen är av sådan art all de motiverar en utvidgning av den schablonmässiga avdragsrätten. Länsstyrelsen anser vidare att det måsle beaktas att avdrag kan medges med högre belopp om anskaffnings­kostnaden visas vara högre. Länsstyrelsen i Kristianstads län uttalar atl det är mycket sällsynt alt någon erhåller flera ersättningar av ifrågavarande slag under ett år och än mera sällsynt att ersättningarna skulle avse flera kommuner. Även ined den föreslagna regeln måsle enligl länsstyrelsen kommunikation ske mellan berörda nämnder varför förslaget inte skulle medföra någon nämnvärd arbetsbesparing.

SA Foch Sveriges indiisiriförbimd tar upp del förhållandel all upplåtelse av avverkningsrätt i samband med allframtidsupplåtelse kan behandlas som engångsersättning. Enligt förbundens mening bör med ersättning jämställas även uttag för användning i egen rörelse.

2.6 Återföring av värdeminskningsavdrag (1.3.3)

1 promemorian konstateras atl förbättringskostnader som understiger 3 000 kr. men som har uppförts på plan f. n. får dras av vid realisationsvinst­beräkningen. När fråga är om kostnader som läggs ned på byggnader återförs emellertid de värdeminskningsavdrag som hänför sig lill kostnaderna i fråga bara för de år då de tillsammans med övriga avdrag för värdeminskning av byggnad har uppgått lill minst 3 000 kr. Förhållandel betecknas som principiellt otillfredsställande. Inle heller finns det enligt promemorian längre några praktiska skäl för att behålla 3 000-kronorsgränsen. Den föreslås därför slopad.

Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av RSV, lantmäteriverket, skogsstyrelsen,   kainniarrätieii  i  Göteborg,   länsstyrelserna  i  Stockholms,

Prop. 1980/81:104

161

Södermanlands, Kalmar, Göteborgs och Bohus, Ålvsborgs, Gävleborgs samt Västernorrlands län, SAF och Sveriges industriförbund.

SAF och Sveriges industriförbund:

Förslagel atl den nuvarande beloppsgränsen på 3 000 kr. för återföring av värdeminskningsavdrag skall slopas är konsekvent så till vida atl motsvaran­de beloppsgräns för förbättringskostnader inle gäller i fråga om kostnader som uppförts på plan. Å andra sidan är det i promemorian gjorda påståendet att det saknas praktiska skäl alt bibehålla beloppsgränsen knappast sant. Utan tvivel har den hittillsvarande ordningen besparat såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter åtskilligt arbele med att redovisa och kontrollera en "mängd beloppsmässigt helt obetydliga avdrag. Vi anser därför att någon praktisk beloppsgräns - om än lägre än den nuvarande - borde finnas även i fortsättningen.

Länsstyrelsen i Örebro län och lantbrukarnas skattedelegation anser att beloppsgränsen bör las bort endast för förbättringskostnader som uppförts på plan, resp. som dragits av.

Länsstyrelsen i Örebro län:

I promemorian föreslås att beloppsgränsen för återföring av värdeminsk­ningsavdrag slopas. Delta kommer att medföra tillämpnings- och kontroll­problem eftersom det ur resurssynpunkt är olämpligt alt lägga ner så mycket arbete på att kontrollera de i regel mycket små värdeminskningsavdrag det gäller för tid innan avdragen beräknats enhgt avskrivningsplan som bifogals deklarationen. Det gäller såväl jordbruks- som hyresfastigheter. Reglerna bör i stället få den utformningen att belopp som framgår av avskrivningsplan bör återföras efter indexuppräkning medan nuvarande beloppsgräns fortfa­rande bör gälla för belopp som ej kan beräknas på grundval av avskrivnings­plan.

Lantbrukarnas skaiiedelegaiion:

Delegationen kan instämma i alt det är inkonsekvent att låta förevaron av en avskrivningsplan leda till obegränsad avdragsrätt ulan någon motsvarande ålerföringsskyldighet. Härifrån är dock steget långt till generell återförings-skyldighet. Delegationen vill därför tillstyrka förslaget endast på så sätt att värdeminskningsavdrag för byggnader, som hänför sig till avdragna förbätt­ringskostnader understigande 3 000 kr., skall återföras oavsett avdragets storlek.

Förslagel avstyrks av länsstyrelsen i Malmöhus län och Sveriges fastighets­ägareförbund. Länsstyrelsen åberopar praktiska skäl medan fastighetsäga­reförbundet funnit motiven otillräckliga.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Vad avser återföring av värdeminskningsavdrag förefaller del principiellt riktigt all återföra dessa oberoende av beloppens storlek. Det kan emellertid anföras praktiska skäl för att låta 3 000-kronorsgränsen kvarstå. Visserligen har praxis beträffande avskrivningsprocenl för olika slag av byggnader varit relativt fast efter den 1 januari 1952 och i de flesta fall bör del framgå av

11 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

162

värdeminskningsbilaga, vilka värdeminskningsavdrag som belöper på tiden före avyttringen. I del praktiska taxeringsarbetet visar det sig emellertid ofta - inte minst när det gäller mindre fastigheter - att svårigheier föreligger att fastställa värdeminskningsavdragen. För den skattskyldige kan det vara förenat med svårigheter att vid realisationsvinstberäkningen få fram på innehavstiden belöpande värdeminskningsavdrag; 3 000-kronorsgränsen bör måhända av det skälet kvarstå.

Sveriges fastighetsägareförbund:

Förbundet avstyrker däremot           atl vid beräkningen av realisationsvinst

slopa beloppsgränsen vid återföring av avdrag för värdeminskning av byggnad. De motiv som anförts för den föreslagna ändringen, vilken berör en icke obetydlig del av de fastigheter förbundet företräder är, enligt förbundets uppfattning, otillräckliga och ändringsförslaget kan därför inte accepte-

2.7 Författningsförslagen

De föreslagna författningsändringarna godtas i stort sett av remissinstan­serna. RSV, kammarrätten i Göteborg och lantbrukarnas skattedelegation har alternativa förslag beträffande punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL.

RSV:

Promemorieförslaget

RSV:s förslag

Anvisningar till 35 §

2. Vid avyttring av fastighet skall beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust göras särskilt för varje avyttrad fastighet eller del av fasrighet. I punkt 2 a av anvisningarna till 36 § anges vad som i detta sammanhang skall anses som en faslighet.

till 36 §

2a----------------------------------------------------------------------- 

(21:a stycket)

Vid beräkning av realisationsvinst

Med fastighet i punkl 2 av anvis-

anses  varje taxeringsenhet som  en

ningarna    till    35 §    avses    varje

fastighet. Om flera taxeringsenheter

taxeringsenhet. Om flera taxerings-

eller delar av taxeringsenheter inom

enheter eller delar av taxeringsenhe-

samma kommun vid avyttringstillfäl-

ter inom samma kommun vid avytt-

let brukas gemensamt eller fidigare

ringstillfället brukas gemensamt el-

under den  skattskyldiges  innehav

ler någon gång under de senaste fem

har brukats gemensamt, får dock,

åren före beskattningsårets ingång

om   den   skattskyldige  så   önskar,

under  den  skaltskyldiges  innehav

beräkningen  göras   sotn   om   den

har brukats gemensamt, får dock

gemensamt brukade egendomen ut-

den nu angivna egendomen  anses

gjorde en enda fastighet. Har vid

utgöra en enda fastighet. Har vid

avyttring av en del av gemensamt

avyttring av en del av gemensamt

brukad egendom vinstberäkningen

brukad egendom vinstberäkningen

gjorts som om egendomen utgjorde

gjorts som om egendomen utgjorde

Prop. 1980/81:104

163

en enda fastighet, skall bestämmel-

en enda fastighet, skall bestämmel­

serna i sextonde och sjuttonde styck-

serna i sextonde och sjuttonde styck­

ena iakttas vid avyttring av återsto-

ena iakttas vid avyttring av återsto­

den av egendomen.

den av egendomen.

(22: a stycket)

Vid tillämpning av föregående

Vid tillämpning av föregående

stycke gäller följande. Med den

stycke gäller följande. Med den

skaltskyldiges eget innehav likställs

skattskyldiges eget innehav likställs

tid under vilken han enligt 35 § 2

tid under vilken han enligt 35 § 2

mom. tredje stycket skall anses ha

mom. tredje stycket skall anses ha

innehaft fastigheten. Taxeringsen-

innehaft fastigheten. Taxeringsen­

heter och delar av taxeringsenheter

heter eller delar av taxeringsenheter

anses ha brukats gemensamt under

anses ha brukats gemensamt under

tid då de enligt de grunder som anges

lid då de enligt de grunder som anges

i 18 § skulle anses ingå i samma

i 18 § skulle anses ingå i samma

förvärvskälla. Vid denna bedömning

förvärvskälla. Vid denna bedömning

bortses från enheternas beskatt-

bortses från enheternas beskatt­

ningsnatur,

ningsnatur.

Kammarrätten i Göteborg:

Bestämmelsen i punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL om faslighet = taxeringsenhet infördes så sent som 1976. Enligt promemorian skall den alltjämt vara huvudregel. Kammarrätten ifrågasätter därför om den före­slagna omredigeringen är påkallad. Den avsedda uppmjukningen av lagregeln kunde i stället uppnås genom att bestämmelsen byggs ut med en hänvisning till det utvidgade fastighetsbegreppet enligl följande:

. . . "såvida inte den skatlskyldige påyrkar sådan beräkningsgrund som avses i punkt 2 a tjugoförsta stycket av anvisningarna till 36§". Första meningen i sistnämnda stycke skulle i så fall utgå. Vidare skulle ordet "faslighet" i slutet av andra meningen och i slutet av bisatsen i tredje meningen bytas mol "taxeringsenhet". Visserligen har enligt promemorian första meningen tillkommit för alt förtydliga fastighetsbegreppets innebörd vid tillämpningen av bl. a. delavyttringsreglerna (jfr s. 28). Det måste emellertid anses självklart atl definitionen av fastighelsbegreppel i 35 § äger giltighet även vid beräkningen av omkostnadsbelopp enligt 36 §.

Nuvarande taxeringsenheter kommer vid blivande fastighetstaxering att i icke oväsentlig omfattning uppdelas i enheter av olika beskattningsnatur. På grund härav föreslås i promemorian särskilda bestämmelser i ett nytt, tjugoandra stycke av anvisningarna till 36 § KL. Enligt kammarrättens uppfattning är det dock endast den sista meningen - "Vid denna bedömning bortses från enheternas beskattningsnatur" - som oundgängligen behövs. I övrigt innehåller stycket regler som ändå får anses gälla. Del bör därför räcka med ett påpekande i motiven härom. Följer man kammarrättens uppfatt­ning, bör den kvarvarande bestämmelsen kunna fogas in i det föregående stycket. Härigenom undviks alt anvisningspunkten 2 a ytterligare belas­tas.

Lantbrukarnas skattedelegation:

I promemorian undgår man faran för begreppsförvirring genom atl i stället för "fastighet" resp. "taxeringsenhet" tala om "resultatenhet". I förslaget till lagtext vill man emellertid föra in begreppet "fastighet" även i punkten 2 av

Prop. 1980/81:104

164

anvisningarna lill 35 §. Klarhet skall sedan vinnas genom att man tar in en definition av fastighelsbegreppel i två nyinsatta stycken i punkt 2 a av anvisningarna till 36 §. Denna definition skulle gälla exklusivt vid beräkning­en av realisationsvinst.

Delegationen finner det för sin del olyckligt atl tillskapa skiftande fastighelsbegrepp för olika områden inom skattelagstiftningen. Delegatio­nen vill i stället föreslå att begreppet "resultatenhet" lagfästs och definieras. Definitionen bör tas in i omedelbar anslutning till begreppet, dvs. i punkt 2 av anvisningarna till 35 §.

Delegationen har redan lidigare framhållit del otillfredsställande i att begreppet "fastighet" inte har en enhetlig betydelse i vår skattelagstiftning. I dag finns skiftande fastighetsbegrepp mellan exempelvis mervärdeskattela­gen och kommunalskattelagen. Skulle man nu få olika betydelser t. o. m. inom en och samma lag kan begreppsförvirringen bli mycket besvärande.

I promemorian föreslås inte någon ändring i punkten 2 a tolfte stycket av anvisningarna till 36 § KL. Som denna punkt är utformad föreligger rätt lill fasta tillägg så fort avyttrad fastighet omfattat bostadsbyggnad. Frågan om förekomsten av huvudbyggnad får betydelse först när mer än en bostads­byggnad avyttras. Delegationen ifrågasätter därför om den föreslagna nyinsatta andra meningen i trettonde stycket är tillräcklig för alt nå åsyftat resultat.

I tredje meningen av trettonde stycket återfinns alternativregel 1. Det i promemorian framförda förslaget alt rätten till 3 OOO-kronorstillägg skall göras beroende av bostadsbyggnadsbeståndet på hela resultatenheten torde vara tänkt att gälla även vid tillämpning av alternativregel 1. Är det tveksamt om andra meningen ger avsedd verkan i fråga om huvudregeln torde del i fråga om alternativregel 1 vara helt klart, att bestämmelserna i tolfte stycket inte upphävs genom meningen i fråga.

Delegationen vill föreslå att andra meningen i trettonde stycket - inle minst av praktiska skäl - får följande lydelse:

"Vid tillämpningen av den beloppsgräns som anges i andra stycket skall dock hänsyn las till förhållandena på hela fastigheten."

3 Avdrag för substansminskning

3.1 Allmänna synpunkter

Remissinstanserna finner del tillfredsställande att bestämmelserna om avdrag för substansminskning blir enhetliga för samtliga de inkomstslag där utvinningen av en naturfyndighet kan redovisas. Frågan tas upp särskilt av bl. a. 7976 års fastighetstaxeringskommitté och lantbrukarnas skattedelega­tion.

Fastighelstaxeringskommiltén:

Uttryckliga regler om avdrag för subslansminskning finns f. n. endast i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. I praxis har dock sådanl avdrag medgivits även vid inkomst av annan faslighet.

I promemorian föreslås atl gemensamma regler om avdrag för substans-

Prop. 1980/81:104

165

minskning skall införas för alla tre inkomstslagen.      

I den nya fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, föreskrivs atl mark skall indelas som täktmark om täkttillstånd enligt 18 § naturvårdslagen (1964:822) eller vallenlagen (1918:523) gäller för marken. Med täkttillstånd jämställs pågående läkt (2 kap. 4 § FTL). Täktmark och ev. industribyggnad på sådan mark skall utgöra särskild taxeringsenhet med beskattningsnaturen annan fastighet (4 kap. 5 § punkt 4 och 11 § FTL). Del sagda innebär som huvudregel att läktverksamhelen endast kan hänföras till inkomslslagen annan fastighet och rörelse. I ett övergångsskede då t. ex. täkttillstånd meddelas för mark ingående i jordbruksfastighet kan inkomsterna av takten vara atl hänföra till inkomst av jordbruksfastighet. Mot bakgrund härav tillstyrker kommittén atl regler om avdrag för subslansminskning även fortsättningsvis finns i inkoinstslagel jordbruksfastighet. Della ställningsta­gande torde inte påverkas av huruvida meddelat täkttillstånd eller påbörjad läktverksamhet skall utgöra skäl för ny taxering under den löpande taxeringsperioden efter 1981 års allmänna fastighetstaxering.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Delegationen vill bestämt understryka uppfattningen att inkomstslaget annan fastighet inle kan hållas utanför de avdragsregler, som eljest gäller i fråga om värdeminskning på grund av subslansminskning. Någon saklig grund för åtskillnad på grund av beskattningsnaturen kan inle uppletas. Inle minst det förhållandet, atl en och samma läkt lill och från kan bli föremål för omtaxering och därför - eller av annan anledning - överflyttas från elt inkomstslag till etl annat, gör det helt nödvändigl med enhetliga avdrags­regler. Delegationen förutsätter därvid, alt om ett taktområde övergår lill annan förvärvskälla, så skall full kontinuitet råda i fråga om anskaffnings­värde och substansminskningsavdrag. Måhända behöver denna princip uttryckligen fastläggas i lagtext eller åtminstone i ett motivuttalande.

Flertalet remissinstanser ställer sig också positiva till de förslag som läggs fram i promemorian. FAR uttalar atl genom förslagen uppnås regler som bättre beaktar redovisningsmässiga aspekter och dessutom-förhindrar vissa fall av ej önskvärda värdeslegringsvinsler.

3.2 Beräkning av anskaffningsvärdet (2.4.2)

I promemorian föreslås att huvudregeln för beräkning av anskaffningsvär­det för en naturtillgång fortfarande skall vara att del bestäms med utgångspunkt i det faktiska anskaffningsvärdet. Som alternativ föreslås alt fastighetsägaren skall få utgå från det belopp som skulle ha fält dras av enligt realisalionsvinstreglerna om täktområdet i slällel hade avyttrats vid det tillfälle då exploateringen påbörjas. Allernalivregeln får dock inte leda lill all underiaget bestäms till högre värde än 75 % av taktens saluvärde.

Remissinstanserna har inte rest några invändningar mot den föreslagna huvudregeln. Det alternativa beräkningssättet med utgångspunkt i realisa­tionsvinstreglerna tillstyrks i sina huvuddrag eller lämnas ulan erinran av RSV, kammarrätten i Göteborg, samtliga länsstyrelser utom länsstyrelsen i

Prop. 1980/81:104

166

Västernorrlands län, 1976 års fastighetstaxeringskommiité, LO, lantbrukar­nas skattedelegation, SAF och Sveriges industriförbund. Flera av de positiva remissinstanserna påtalar emellertid de praktiska svårigheterna och ifråga­sätter även enskilda komponenter i förslaget. Förslaget avstyrks av länsstyrelsen i Västernorriands län och Sveriges advokatsamfund. TOR liksom domänverket vill ha ytterligare alternativ för beräkningen. FAR finner det olyckligt att förslaget läggs fram vid en tidpunkt då stora förändringar i realisationsvinstbeskattningen är att vänta. FAR anser det angeläget alt de nya realisationsvinstreglerna avvaktas och att konsekven­serna utvärderas med avseende på avdraget för substansminskning.

Flera remissinstanser, bl. a. kammarrätten i Göteborg och länsstyrelsen i Ålvsborgs län, instämmer i kritiken mol den nuvarande schablonregeln. Länsstyrelsen uttalar vidare att det med dagens regler många gånger uppkommer svårigheter bl. a. vad gäller jordbruksfastigheter där olika regler gäller om utvinningen påbörjats före eller efter övergång till bokföringsmässig redovisning. Länsstyrelsen finner det därför angeläget att nya regler för beräkning av avdrag för substansminskning snarast införs.

Som nämnts påtalar flera instanser de praktiska svårigheterna. Länssty­relsen i Malmöhus län utvecklar sina överväganden på följande sätt:

Utredningens förslag innebär bl. a. att nuvarande allernalivregel för beräkning av anskaffningskostnaden för naturtillgång ersätts med de regler som gäller för beräkning av omkostnadsbelopp vid realisalionsvinstberäk­ning. Länsstyrelsen delar utredningens uppfattning atl dessa regler ger ett i sak acceptabelt resultat, men att man från praktisk synpunkt kan hysa vissa betänkligheter. Särskilt vid tillämpning av delavyttringsreglerna för realisa­tionsvinstberäkning kan lösningarna bli komplicerade. Bland anledningarna till den aktuella översynen av substansminskningsreglerna har framhållits att den nuvarande schablonregeln är svår atl tillämpa och alltför förmånlig. I förslaget kvarstår emellertid den nuvarande svårigheten atl bestämma tillgångens saluvärde. Vid tillämpning av alternativregel 1 för delavyttring skall dessutom hela faslighetens värde beräknas. I praktiken innebär detta etl icke obetydligt utrymme för uppskattningar. Enligt länsstyrelsens mening kan det därmed finnas en viss risk för att den föreslagna spärregeln (75 % av saluvärdet) tenderar att bli standard. Det kan i så fall ifrågasättas om någon skärpning av bestämmelserna uppnåtts.

Ä andra sidan måste beaktas att problemets natur medför att mer eller mindre schablonmässiga beräkningar får tillgripas. Med realisationsvinstreg­lerna uppnås större likformighet i beskattningseffekterna mellan avyttring och exploatering i egen regi och man får den fördelen som anknytningen till ett annat regelsystem ger. Trots ovannämnda betänkligheter finner länssty­relsen därför övervägande skäl tala för anknytningen till realisationsvinst­reglerna. Länsstyrelsen vill dock här ta upp frågan huruvida den nya fastighetstaxeringen kan utnyttjas i detta sammanhang.

Enligt promemorian (s. 67) kommer täktområdena att brytas ut och bilda egna taxeringsenheter och sålunda åsättas särskilda taxeringsvärden. Av promemorian framgår inte om denna möjlighet övervägts. Med tanke på de praktiska fördelar som kan vara att vinna, exempelvis vid beräkning av saluvärde, anser länsstyrelsen detta värt att utredas.

Prop. 1980/81:104

167

Även lånsstyrelsen i Örebro län lar upp svårigheten med att bestämma det allmänna saluvärdet. Länsstyrelsen anför:

Detta uttryck, som även finns i nu gällande lagstiftning, ger ingen ledning för hur värdet egentligen skall beräknas. Om reglerna får den utformningen all etl allmänt saluvärde skall beräknas måste i lagtext, i förarbeten eller i särskilda av RSV utfärdade föreskrifter klart anges hur saluvärdet skall beräknas i olika typfall jämte förtydligande exempel.

Utredningssvårigheterna får enligt lantbrukarnas skattedelegation inte hindra att förslaget genomförs. Delegationen vänder sig emellertid mot att underlaget skulle begrän.sas till 75 % av saluvärdet. Delegationen anför:

Delegationen är angelägen understryka att utredningssvårigheter inte får åberopas som hinder mot ett genomförande av förslaget. Redan den nuvarande schablonregeln ställer krav på utredning rörande naturfyndighe-tens allmänna saluvärde. Vad som nu tillkommer är att man - i del fall man vill tillämpa delförsäljningsahernativ 1 - på något sätt måsle visa även "fastighetens hela värde". Båda de aktuella värdena kan givetvis framtagas genom sakkunnig-värdering men i de flesta fall torde omkostnadsbeloppet kunna fördelas med ledning av de vid senaste fastighetstaxeringen åsalta delvärdena.

Delegationen ställer sig tveksam till den i promemorian föreslagna begränsningen till 75 % av fyndighetens allmänna saluvärde. Att en spärr måste finnas, som förhindrar att avskrivningsunderlaget överstiger allmänna saluvärdet, är ofrånkomligt. Inga sakliga skäl kan dock motivera en spärr på lägre nivå. Förslaget markerar egentligen endast en viss skepsis i fråga om möjligheterna atl rätt kunna värdera både fyndighet och fastighet. I fall av osäkerhet menar man då, att det allmänna generellt har större behov av trygghetsmarginal än den enskilde skattskyldige. Delegationen ifrågasätter om en sådan princip bör knäsättas och föreslår, att avskrivningsunderlaget inle får överstiga 100 % av fyndighetens allmänna saluvärde vid den tidpunkt verksamheten tar sin början.

Det bör måhända framhållas, att avskrivningsunderlaget endasi undan­lagsvis kommer alt nå upp till ett sådant tak. I de fall omkoslnadsbeloppel för hela fastigheten understiger "fastighetens hela värde" kommer också avskrivningsunderlaget att understiga fyndighetens värde. Däremot kommer spärren alt träda i funktion i det fall omkostnadsbeloppet överstiger "fastighetens hela värde".

I övrigt vill delegationen åberopa sitt i bilagedelen intagna yttrande i frågan i samband med remissbehandlingen av företagsskatteberedningens betänkande SOU 1977:86.

Länsstyrelsen i Södermanlands län vill i stället sänka taket till 50 % av saluvärdet. Länsstyrelsen vill också begränsa avskrivningsunderlaget med hänsyn till att området i realiteten inte avyttras.

Huvudregeln föreslås kompletterad med en alternativ regel för beräkning av avskrivningsunderlaget. Som alternativregeln utformats torde den i många fall ge etl avsevärt högre underlag än huvudregeln. De realisations­vinstregler som skall ligga till grund för beräkning av underlaget är i vissa stycken mycket förmånliga för den enskilde. En stor del av en fastighets hela ingångsvärde kan konsumeras även vid smärre delavyttringar. Även om

Prop. 1980/81:104

168

underlaget maximeras till 75 % av det allmänna saluvärdet torde det ändå väsentligt överstiga den verkliga anskaffningskostnaden. Det har tidigare påtalats av bl. a. förelagsskalteberedningen (SOU 1977:86, s. 547 f) alt den nuvarande schablonregeln i normalfallet ger étl högre underiag än vid beräkning enligl huvudregeln. Del saknas enligt länsstyrelsens mening bärande skäl att från beskattning undanta värdestegringsvinster utöver vad som föranleds av penningvärdets fall.

Praktiska skäl talar för en alternativregel vid sidan av huvudregeln. Då utnyttjandet av en naturtillgång i viktiga avseenden kan jämföras med avyttring av täktområdet bör beräkningen av avskrivningsunderlaget kunna anknytas till realisalionsvinstbeslämmelserna. Del bör dock påpekas atl dessa regler kan föranleda tillämpningssvårigheter och att det allinänna saluvärdet inte alltid kan beräknas på ett tillförlitligt och enkelt sätt.

Länsstyrelsen tillstyrker all reglerna för beräkning av avskrivningsunder­laget utformas på föreslaget sätt. Ett underlag beräknat med tillämpning av alternativregeln bör dock ge ett värde som nära ansluter till den verkliga anskaffningskostnaden. När särskilt anskaffningsvärde saknas för fyndighe­ten beror det oftast på att den inte var känd vid förvärvet av fastigheten. Dess värde motsvarar då täktområdets andel i hela fastighetens anskaffningskost­nad. I de fallen blir avskrivningsunderlaget normall förhållandevis lågt. Länsstyrelsen anser vidare alt hänsyn måste tas till att täktområdet i realiteten inle avyttras. Efter utvinningen har området fortfarande elt visst värde och kan användas för andra ändamål, t. ex. skogsplantering. Ett underlag beräknat enligt realisationsvinstreglerna bör därför begränsas på så sätt att endast en skälig del av omkoslnadsbeloppel godtas som avskrivnings­underlag. Vidare bör underlaget, med hänsyn till den befogade kritik som riktats mot den nuvarande schablonregeln, få bestämmas lill högst 50 % av det allmänna saluvärdet.

/JKpåtalar atl senare uppkomna exploaleringskoslnader kan medföra atl takel överskrids. Verkel anför:

Det underlag som beräknas enligt realisationsvinstreglerna föreslås     

inte få översliga ett belopp som motsvarar 75 % av fyndighetens saluvärde vid tiden för utvinningens början. Enligl lydelsen i sjätte stycket får emellertid avskrivningsunderlaget ökas i de fall exploateringskostnader, som inte är omedelbart avdragsgilla, läggs ned på fyndigheten sedan man påbörjat exploateringen. Sådana kostnader beaktas även enligt gällande rätt (se prop. 1972:120 s. 223 n).

Av motiveringen lill de föreslagna reglerna kan man möjligen få den uppfattningen att avsikten med förslaget varit att begränsningen av avskrivningsunderlaget till etl belopp som motsvarar 75 % av allmänna saluvärdet (jämförelsebeloppet) inte i något fall skulle kunna överskridas.

Lagförslaget innehåller emellertid ingen sådan begränsning. Detla är enligt RSV:s uppfattning inte heller lämpligt. Konsekvensen av en bestäm­melse där anskaffningsvärdet beräknat enligt realisationsvinstreglerna med tillägg av senare uppkomna exploaleringskoslnader inte får översliga 75 % av jämförelsebeloppet skulle bli att även dessa exploateringskostnader måste beaktas när del gäller alt bestämma jämförelsebeloppels storlek. Ett sådant egelsyslem torde inte gå alt praktiskt tillämpa. Allernalivet att exploate­ringskostnaderna inte skulle få betydelse vid beräkningen av jämförelsebe-loppel framslår mot bakgrund av del anförda inte som en logiskt riklig lösning.

Prop. 1980/81:104

169

TOR och domänverket vill komplettera promemorians förslag med ytteriigare en schablonmetod för att förenkla beräkningen i de fall exploateringen påbörjas efter en längre lids innehav. TOR föreslår atl dagens schablon - eventuellt med elt lägre procenttal - behålls medan domänverket i likhet med länsstyrelsen i Malmöhus län pekar på möjligheten att anknyta till taxeringsvärdet.

TOR:

Alt alltid behöva beräkna anskaffningsvärdet med utgångspunkt från den faktiska förvärvskostnaden innebär vid tillämpning av huvudregeln att utredning måste företes om hur stor del av fastighets anskaffningskostnad som belöper på naturtillgången. I helt övervägande antalet fall torde köpeskilHngen för naturtillgången inte specificeras särskilt i köpekontrakt och i de fall så kan ha skett bör nog f. ö. uppgiften om vad som belöper på naturtillgången inte godtas utan atl ylterligare utredning företes. Har dessutom lång tid förflutit mellan förvärvet av fastigheten och igångsättandet av utvinningen föreligger stora svårigheier alt förete utredning om hur stor del av anskaffningskostnaden som belöper på naturtillgången. Taxerings­myndigheternas kontrollmöjligheter är vidare begränsade. Den föreslagna alternativa regeln med fördelning av ursprungliga anskaffningskostnaden efter värderelationerna vid utvinningens igångsättande skulle i de här angivna fallen självfallet enklare ge underiaget för beräkning av substans­minskningsavdrag. Enligt TOR:s mening bör dock - kanske endast i de fall då väsentlig tid förflutit mellan fastighelsanskaffning och påbörjande av utvinning - finnas ytterligare en allernalivregel, som då bör vara utformad som dagens schablonregel men kanske med ett lägre procenttal än 60 % av allmänna saluvärdet.

Domänverket:

DV delar i promemorian redovisad uppfattning att skattebelastningen bör vara densamma oavsett om intäkter uppkommer genom avyttring av naturtillgång eller i samband med exploatering av densamma i egen regi.

I promemorian föreslås alt detla genomförs genom all anpassa reglerna för substansminskningsavdrag till realisationsvinstreglerna. Detta förfarande medför dock att schablonregeln - dvs. avskrivningsunderlaget beräknas till 60 % av saluvärdet - utgår. DV anser att denna lösning inle är tillfredsstäl­lande eftersom det skulle innebära stora olägenheter för att få fram avskrivningsunderlag för äldre fastigheter. Schablonregeln tillkom så sent som vid 1974 års taxering just för atl underlätta framtagandet av ett avskrivningsunderlag då det visat sig svårt atl få fram både anskaffningskost­nader och taxeringsvärden för äldre fyndigheler. Schablonregeln har vidare betraktats som alltför förmånlig. Denna uppfattning står dock i strid med den del av förslaget där det accepteras all avskrivningsunderlaget kan få uppgå till 75 % av taktens saluvärde.

I och med den nya fastighelslaxeringslagen kommer läktområden att brytas ut och bilda särskilda taxeringsenheter med egna taxeringsvärden. DV anser all en alternativ lösning till all få fram elt anskaffningsvärde vore alt använda dessa nya taxeringsvärden eventuellt efter multiplicering med någon omräkningsfaktor. Äldre taxeringsvärden för fasligheler kan knap­past vara relevanta för nya täkloinråden.

Prop. 1980/81:104

170

Länsstyrelsen i Västernorrlands län och Sveriges advokatsamfund ställer sig helt negaliva till den föreslagna allernalivregeln.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län:

Länsstyrelsen ansluter sig lill det Sveriges Jordägareförbund anfört i sitt remissyttrande över förelagsskatteberedningens betänkande i denna fråga återgivet på s. 4 i bilagan lill departementspromemorian. Nuvarande regler bör således bibehållas. Länsstyrelsen anser dock all schablonregeln bör utökas alt omfatta även inkomstslaget annan fastighet då del inte kan anses motiverat atl samma verksamhet behandlas på olika sätt vid inkotnsttax-eringen beroende enbart på beskattningsnaturen för den fastighet på vilken verksamheten bedrivs.

Sveriges advokatsamfund:

Som anförts ovan bör väl inarbetade schablonregler behållas om inte starka skäl finns för atl slopa sådan regel. Enligt förslagel skall schablonre­geln 60 % av fyndighets ingående saluvärde slopas. Skälen anges vara dels atl schablonregeln bryter mol principer som annars tillämpas och dels atl regeln i vissa fall visat sig ge alltför förmånliga resultat. Samfundet anser sig böra avstyrka förslaget i denna del. Enligt samfundets mening bör den väl inarbetade shablonregeln behållas som en alternativregel för beräkning av fyndighets anskaffningsvärde. Fråga om eventuell skärpning av schablonre­geln bör behandlas i samband med den allmänna översynen av realisations­vinslbeskatlningen.

Beträffande substansminskningsreglerna ifrågasätts tolkningen av begrep­pet "saluvärde". Den praktiska frågan uppkommer vilken bevisning som krävs för att styrka delta saluvärde och vein som skall bestämma vad som är saluvärdet. Det är angeläget att fastighetsägaren inte åläggs en alltför betungande bevisskyldighet i detta avseende.

Länsstyrelsen i Värmlands län tar upp frågan om samordning av länsstyrelsernas noteringar om olika anskaffningsvärden. Länsstyrelsen anför:

Länsstyrelsen för liggare inte endast över delavyllringar utan också över avdrag för värdeminskning av skog och substansminskning. Eftersom samtliga liggare baseras på beräknade anskaffningskostnader skulle det vara till fördel om de kunde samordnas. Fr. o. m. 1981 års taxering kommer skogsvärdeminskningsavdragen att förenklas på etl sätt som sannolikt bör göra det möjligt att utarbeta en gemensam blankett för alla tre avdragsly-perna. Då det ofta förekommer förfrågningar från berörda fastighetsägare om noteringarna i dessa liggare framstår det som rationellt att hanteringen förenklas så långt detta är möjligt.

3.3 Avdrag vid förskottsersättning (2.4.3)

I promemorian föreslås att de fastighetsägare som har upplåtit rätt till utvinning mot förskottsbetalning under vissa förutsättningar skall kunna fä avdrag för avsättning för framtida substansminskning. Förslaget har godta­gits av samtliga remissinstanser, som har yttrat sig i denna del. Endasi ett

Prop. 1980/81:104

171

fåtal har kommenterat det närmare. FAR uttrycker sin tillfredsställelse över atl möjlighet lill avsättning för framlida uttag nu öppnas och uttalar all de förelagsekonomiska principer som här fått påverka lagstiftningens utform­ning borde få ett större beaktande inom företagsbeskattningen i övrigt. Lantbrukarnas skaiiedelegaiion anser atl förslaget tillgodoser elementära rätlvisekrav. Delegationen anför:

Den i promemorian påtalade obalansen mellan inläkt och substansminsk­ningsavdrag kan beloppsmässigt uppgå till myckel betydande belopp. Förhållandet står i strid mot vedertagna synsätt inom redovisningsområdet vad gäller intäkts- och kostnadsperiodicering. Del framlagda förslagel tillgodoser därför elementära rätlvisekrav. Systemet blir genom den årliga ålerföringen lätt all kontrollera.

Beträffande den lagtekniska utformningen anser länsstyrelsen i Malmöhus län bl. a. att del krav på redovisning som förslagel medför klarare bör framgå av lagtexten. RSV önskar att det klarare skall framgå i vilken förvärvskälla redovisningen skall ske.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Vad särskilt beträffar avdrag vid förskollsersätlning bör som föreslagits avsältningsmeioden vara alt föredra. Länsstyrelsen vill dock påpeka atl det bör ställas stora krav på innehållet i det underlag som behövs för att beräkna utrymmet för avsättningen. Länsstyrelsen finner inte att delta helt klart framgår av anvisningarna lill 22 § kommunalskallelagen enligt förslagel (s. 6). För alt avsättning skall få ske bör förutsättas, att det klart framgår att förskoltsersällningen avser full betalning för angiven substans.

RSV:

Promemorian innehåller också ett förslag om avdrag vid förskollsersätl­ning - avsättning för framtida uttag - för en ägare som skriftligen upplåter nyttjanderällen till en fyndighet. Om nyttjanderällen upplåtits mot engångs­ersättning skall nyttjanderättshavaren - under förutsättning all fyndigheten bildar en särskild taxeringsenhet - behandlas som ägare vid fastighetstax­eringen och i inkomslskatlehänseende (1 kap. 5 § FTL och 47 § KL i dess lydelse enligl SFS 1979:1154) och även i förmögenhetsskattehänseende (se prop. 1979/80:40 s. 88-89).

Den nya lydelsen av 47 § KL innebär atl nyttjanderättshavaren skall garantibeskattas för fyndigheten samt att han enligt 45 § KL även är den som har rätt att åtnjuta procentavdrag. Vidare skall nyttjanderättshavaren redovisa verksamheten under inkomst av annan fastighet om inle rörelse föreligger.

Eftersom nyttjanderättshavaren sålunda skall behandlas som ägare uppstår frågan hur markägaren skall redovisa avdrag för avsättning och substansminskningsavdrag samt hur medgivet avsältningsavdrag skall åter­föras till beskattning för det fall markägaren ej själv driver rörelse. Någon sådan redovisning kan enligt RSV:s mening inte ske i förvärvskällorna jordbruksfastighet eller annan fastighet ulan alt uttrycklig lagreglering härom införs.

Prop. 1980/81:104

172

3.4      Övriga frågor

Beskattning vid framlida avyttring

Förslagen i promemorian innebär atl en avyttring av täktområdet behandlas enligl vanliga realisalionsvinslregler. Omkoslnadsbeloppel får beräknas på vanligt sätt enligl bestämmelserna i punkt 2 a av anvisningarna lill 36 § KL och de substansminskningsavdrag som har gjorts under innehavet återförs efter indexuppräkning.

Några invändningar mol förslagel i denna del har inte framförts under remissbehandlingen.

Förskjutning av substansminskningsavdrag

Av den i promemorian föreslagna lagtexten framgår uttryckligen alt avdrag för faktiska uttag, som inle har utnyttjats tidigare år, får göras det aktuella året. Bestämmelsen överensstämmer med rådande rättspraxis.

Inte heller i denna del har remissinstanserna haft några erinringar mot förslagel.

Framtida kostnader för återställande av marken

I promemorian konstateras atl regeringsrätten genom ett avgörande år 1976 (RRK R 76 1:5) bekräftat den principiella avdragsrällen för avsättning för ålerslällningskoslnader. Med hänvisning lill atl frågan faller inom ramen för arbetet inom 1980 års kommitté (B 1980:01) för översyn av reglerna för beskattning av statsbidrag m.m. uttalas i promemorian att det saknas skäl att nu la upp saken.

FAR anser dock atl en väsenllig brist kvarstår genom att problematiken kring framtida återställningskostnader inte tillräckligt beaktas. Föreningen anför:

Genom de ökade krav på åtgärder, då exploateringen avslutals, som numera ställs, kan man i princip vid varje exploatering med säkerhet säga atl kostnader för återställning uppkommer i framtiden. Ur redovisningsmässig synpunkl är del korrekt all dessa kostnader periodiseras så att de belastar de år under vilka utvinning sker. Skatlerätlsligl tilläts detta dock inte alltid. Endast då kraven på återställning framgår av koncessionen, medges anlecipering av kostnaderna därför. Möjligen kan delta problem lösas så atl det genom ett tillägg till 22 § anv p 9, 6 st KL, anges att som exploaterings-kostnad anses även kostnader för framtida återställning, även om dessa uppskattats lill sin storlek.

3.5      Övergångsbestämmelser (2.4.5)

De nya bestämmelserna om substansminskningsavdrag föreslås gälla i de fall då utvinningen påbörjas efter utgången av år 1980. Emellertid konstateras atl det i dag föreligger stora skillnader i den skattemässiga

Prop. 1980/81:104

173

behandlingen av olika fastighetsägare beroende på när utvinningen påbör­jades. Enligt promemorian bör därför möjlighet öppnas för en övergång till de nya reglerna såvitt gäller beräkning av avskrivningsunderlag. Övergången sägs lämpligen kunna ske på det sättet att en ny utvinning anses påbörjad i och med övergången.

Övergångsbestämmelserna tillstyrks eller lämnas utan erinran av kammar­rätten i Göteborg, länsstyrelserna i Kalmar, Göteborgs och Bohus, Värmlands samt Gävleborgs län och lantbrukarnas skaiiedelegaiion. De avstyrks av länsstyrelserna i Stockholms och Kristianstads län. Länsstyrelsen i Söder­manlands län ställer sig tveksam.

Av de positiva remissinstanserna är del endasi lantbrukarnas skaitedele-gation som kommenterar förslaget närmare. Delegationen erinrar om atl den lidigare har tryckt hårt på de nyckfulla och ojämna resullal, som nuvarande regler kan leda lill. Enligl delegationen är det därför elt angeläget rättvisekrav att alla skattskyldiga som bedriver utvinning av en naturtillgång, får tillgång till de föreslagna nya reglerna.

De negativa remissinstanserna anför såväl praktiska som materiella skäl mot att förslagel genomförs.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Visserligen kommer avdragsunderlaget alt för olika fastigheter vara beräknat efter skilda metoder, men detta är en konsekvens av ändrad lagstiftning som får las. En beräkning efter en ny metod i de fall någon form av substansminskningsavdrag lidigare erhållits leder lill alltför slora komp­likationer vid den praktiska tillämpningen. Det kan även uppkomma situationer, som ger den skatlskyldige överkompensation.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Värdestegring som skett under tid som utvinning pågått bör i princip inte fä frånräknas den löpande inkomsten av utvinningen. De föreslagna övergångs­reglerna kommer dessutom alt i vissa fall medföra atl utvinning som nu pågår kommer alt visa underskott, som är helt fiktiva. Det kan också framhållas all de nya ingångsvärden som enligt förslagen skall beräknas medför etl betydande inerarbete vid taxeringen.

Länsstyrelsen i Södermanlands län anser att de materiella effekterna bör analyseras närmare före etl evenluellt genomförande.

Prop. 1980/81:104

174

Bdaga 3

Det remitterade förslaget

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskallelagen (1928:370) dels atl punkt 9 av anvisningarna till 22 §, punkl 8 av anvisningarna till

29 §,  punkterna 2 och  4 av anvisningarna  lill  35 §  och  punkl 2 a  av

anvisningarna lill 36 § skall ha nedan angivna lydelse, dels att till anvisningarna till 25 § skall fogas en ny punkt, 10, av nedan

angivna lydelse.

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 22 §

9.' För subslansminskning vid till­godogörande av naturtillgångar på jordbruksfastighet får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp som avpa.ssas så att anskaff­ningskostnaden för tillgången blir till fullo avdragen under den lid lillgång­en beräknas räcka.

Anskaffningskostnad för naturiiU-gäng beräknas tid antingen den del av anskaffningskostnaden för fastighe­ten som belöper på tiUgängen eller ett belopp motsvarande 60 procent av tillgångens allmänna saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens bör­jan. Har fastigheten förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får anskaff­ningskostnaden åven beräknas lill den del av anskaffningskostnaden för fastigheten vid närmasl föregående köp, byte eller därmed jämförligt fång som då belöpte på fillgången. TiU den sålunda framräknade an­skaffningskostnaden får läggas kost-

9. Avdrag för subslansminskning på grund av utvinning av naturtill­gångar samt avdrag för avsättning som av.ser framlida substanstninsk-ning på grund av sådan utvinning medges enligl bestämmelserna i den­na anvisningspunkt.

För inträdd subslansminskning medges avdrag vid taxeringen för ett visst beskattningsår med högst ett belopp som, tillsammans med de avdrag som har medgeils för tidigare beskattningsår, motsvarar den del av anskaffningsvärdet för hela idlgång­en som belöper på utvinningen före beskattningsårets utgång.

Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvin­ning och har han uppburit förskotts­betalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp som i räken­skaperna har avsatts för framfida substansminskning. Vid taxeringen för ell visst beskattningsår medges

I Senaste Ivdelse 1972:741.

Prop. 1980/81:104

175

Nuvarande lydelse

nad för tiUgångens fillgodogörande i den mån kostnaden icke fått dragas av såsom kostnad i den löpande driften.

Föreslagen lydelse

avdrag med högst ett belopp motsva­rande den del av anskaffningsvärdet för hela naturtillgången som kan anses belöpa på den framtida utvin­ning för vilken förskottsbetalning har erhålUts. Avdraget skaU återföras tdl beskattning nästföljande beskatt­ningsår.

Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om upplålelseavta­lel har ingåtts mellan varandra när­slående personer eller mellan nä­ringsidkare som har intressegemen­skap (t. ex. moder- och dotterföretag eller förelag under i huvudsak gemensam ledning). Som närstående lill fysisk person räknas dels personer som anges i 35 § la mom., dels sådana fåmansföretag som avses i nämnda lagrum och i vilka den fysiska personen eller någon honom närstående person är företagsledare eller - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier eller andelar.

Anskaffningsvärdet för en natur­tillgång beräknas med utgångspunkt i den faktiska utgiften för förvärvet. Om den skattskyldige så önskar, tas anskaffningsvärdet dock upp tdl det belopp varmed den skatlskyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § om han vid tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för ett vederlag som motsvarar dess allmän­na saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvisnings­punkt får dock inte leda till atl anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än vad som motsvarar 75 pro­cent av täktmarkens allmänna salu-

Prop. 1980/81:104

176

Nuvarande lydelse

Har fastighet, på vilken naturtill­gång börjat uttagas, övergått till ny ägare på annat sätt än genom köp, byle eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast avdrag för substansminsk­ning på fastigheten som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastigheten.

Föreslagen lydelse

värde vid tidpunkten ifråga. Uttryck­et täktmark har här den innebörd som anges i 2 kap. 4 § fastighelslax­eringslagen (1979:1152).

I anskaffningsvärdet inräknas, för­utom belopp som har beräknats enligt föregående stycke, även utgif­ter för tillgångens exploatering i den mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften och inte heller har beaktats vid beräk­ning enligt punkt 2 a av anvisningar­na tiU 36 §.

Om en faslighet, på vilken en naturtillgång har börjat uttas, har övergått lill en ny ägare på annal sätt än genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast de avdrag för substansminskning på fas­tigheten som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfa­rande hade ägt fastigheten.

Vid tillämpningen av bestämmel­serna i denna anvisningspunkt skall en fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt till täktmark mot en­gångsersättning, utan hinder av 47 § andra stycket e) betraktas som ägare lill marken även efter det atl upplåtel­sen har skett.

till 25 §

10. I fråga om avdrag för sub­stansminskning på grund av utvin­ning av naturfiUgångar samt avdrag för avsällning som avser framtida substansminskning på grund av sådan utvinning fillämpas bestäm­melserna i punkt 9 av anvisningarna lill 22 §.

Prop. 1980/81:104

177

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

8. Ifråga otn avdrag för substans­minskning på grund av utvinning av naturtillgångar samt avdrag för avsättning som avser framtida sub­slansminskning på grund av sådan utvinning lillämpas bestämmelserna i punkt 9 av anvisningarna fil! 22 §.

till 29

8.- Försitbstansminskning vid tiU-godogörande av naliirlillgångar så­som gruvor, stenbrott m. m. får avdrag ske iform av årlig avskrivning med skäligt belopp, som så avpassas, atl anskaffningsvärdet blir tdl fullo avdraget ii/ider den fid tillgången beräknas räcka. Härvid iakttages, att i anskaffningsvärdet inräknas icke blott vad sorn erlagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten ulan jämväl de kostnader, som nedlagts för fyndighetens exploaterande, så­som exempelvis för upptagande av schakt vid gruva eller anläggning av Ulfarisvägar vid stenbrott m. m. dyl., alU i den mån dessa kostnader icke fått avdragas såsom kostnader i den löpande driften.

Anskaffningsvärde för naturtill­gång av nu avsett slag beräknas med tillämpning av de grunder som enligt punkt 9 andra och tredje styckena av anvisningarna till 22 § gälla i fråga om jordbruksfastighet.

2.- Vid avyttring av fastighet skall beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet.

till 35 S

2. Vid avyttring av fastighet skall realisationsvinst och realisationsför­lust beräknas särskilt för varje avytt­rad taxeringsenhet eller del av tax­eringsenhet.

Har två eller flera vid avyttringstill­fället befintliga la.Keringsenheter tidi­gare under innehavet helt eller delvis ingått i samma taxeringsenhet, skall dock, om den skattskyldige begär det, beräkningen göras som om tax­eringsenheterna vid avyttringstillfäl-

2 Senaste lydelse 1972:741. 'Senaste lydelse 1976:,343.

12 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

178

Nuvarande lydelse

4.'' Lika med avyttring av fastig­het anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker mol ersättning helt eller delvis i pengar samt mar­köverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skall­skyldig avstått mark genom fastig­hetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. nämnda lag, skall såsom skatteplik­tig inkomst upptagas så slor del av hela realisationsvinsten, som ersätt­ningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederla-

Föreslagen lydelse

let utgjorde en enda taxeringsenhet. I fråga om en taxeringsenhet som endast delvis har ingått i den förutva­rande taxeringsenheten gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att mer än hälften av enhetens vid avyttringstillfället gällande taxerings­värde belöper på den del som har ingått i den förutvarande enheten. Hänsyn tas inte lill den indelning i taxeringsenheter som har förelegat före den 1 januari 1952.

Vid tillämpningen av bestämmel­serna om del av fastighet i punkt 4 andra stycket nedan och i punkt 2 a trettonde-artonde styckena av anvis­ningarna tdl 36 § skall som fastighet anses varje vid avyttringstillfället befindig taxeringsenhet eUer sådan större enhet som på grund av bestäm­melserna i föregående stycke behand­las som en enda taxeringsenhet.

4. Med avyttring av fastighet lik­ställs överföring av mark eller andel i samfällighet genom fastighetsregle­ring enligt 5 kap. och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. faslighetsbildningslagen (1970:988), om överföringen eller uppdelningen sker mot ersättning helt eller delvis i pengar, samt avstående av mark genom inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har den ersättning i pengar som en skattskyldig erhålHt på grund av en överföring enligl 5 kap. eller en uppdelning enligt 11 kap. nämnda lag inte översligd 5 000 kronor, är dock inte någon del av vinsten skatte­pliktig.   Om  ersättningen  i pengar

* Senaste lydelse 1979:500.

Prop. 1980/81:104

179

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

get   för fasfigheten,   minskal   med 5 000 kronor.

överstiger 5 000 kronor,  skall som skattepliktig inkomst las upp så stor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget   för   överföringen   eller uppdelningen,  minskat  med  5 000 kronor, dock att den skattepliktiga inkomsten inte skall tas upp tdl högre belopp än som motsvarar den del av ersättningen i pengar som överstiger 5 000 kronor. Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av faslighet fått engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Härmed avses ersätt­ning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt lill fastigheten som skett enligl naturvårdslagen (1964:822) eller på grund av motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 av anvisningarna till 21 §). Engångsersättningen är i dessa fall atl betrakta som köpeskilling, varvid så slor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid liden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderällen eller servitutsrätten.

Från del sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar som den skattskyldige under ett beskattningsår har fåll på grund av upplåtelser inom en och samma kom­mun är han berättigad till avdrag med 2 000 kronor, om han inle visar atl han haft avdragsgilla omkostnader enligl anvisningarna lill 36 § lill sam-

Har den skatlskyldige i samband med allframtidsupplåtelse fått ersättning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt skall ersättningen, om den skattskyldige yrkar det, anses som engångsersättning på grund av allfram-tidsupplåtelsen (jfr punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 21 §). Härden skatlskyldige i nu avsett fall fått ersättning för avyttrade skogsprodukter, får 60 procent av ersättningen behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Vad som sägs i detla stycke gäller dock endasi om skatteplikt för ersättningen för avverkningsrätten eller skogsprodukterna inträtt under samma beskattningsår som ersättningen på grund av.allfram-lidsupplålelsen.

Vid vinstberäkningen får den skatlskyldige från sammanlagda be­loppet av den eller de engångsersätt­ningar han fått under ett beskatt­ningsår, om han inte visar all han haft avdragsgilla omkostnader enligt anvisningarna till 36 § till samma eller högre belopp, avdrag med 2 000 kronor. Detla avdrag får dock

Prop. 1980/81:104

180

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

inte   överstiga   del   sammanlagda     tna eller högre belopp./I tv/ragef får

ersättningsbeloppet.

dock inte översliga det sammanlag-

da ersättningsbeloppet /ör upplåtel­ser inom kommunen.

till 36 §

2. a." Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fasligheten upplagas som inläkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkl I av anvisningarna lill 35 §) får i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fasligheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligl reglerna för maskiner och andra invenlarier.

Som förbättringskostnad enligt punkl 1 räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan faslighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet samt kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första stycket b) eller c) och för vilken bidrag ej utgått. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhällskostnad får dock inräknas i omkoslnadsbeloppel endasi för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd del år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkningerhållits, varav framgår vilket arbete som ulförts.

Omkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsavdrag m. m., som belöper på lid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag på grund av avyttring av skog, avdrag för värdeminskning av annan naturtillgång eller för värdeminskning av läckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkl 4 fjärde-sjätte styckena och punkt 7 av anvisningarna till 22 § samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 §). På samma sätt skall omkoslnadsbeloppel minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkl 3 tredje stycket och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna lill 22 §, punkt 2 och punkl 3 andra stycket av anvisningarna till 25 S och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna lill 29 §), dock inle för år då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkoslnadsbeloppel skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspråktagande av investeringsfond e, d.

s Lydelse enligt prop. 1980/81:61.

Prop. 1980/81:104

181

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fasligheten upptagas som ingångsvärde, om den skatlskyldige kan visa atl köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsätt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för faslighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsalta taxeringsvärde.

Har faslighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke lagas lill kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsätt tjugo år före avyllringen, får motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmasl föregå­ende köp, byle eller därmed jämförliga fång eller i slällel för elt med slöd av föregående stycke framräknal värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före del år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskaltehänseende gällande värde, förutsatt all dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsva­rande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatl året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkning­en icke tagas lill kostnader och avdrag, som belöper på lidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra invenlarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna lill 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade

Prop. 1980/81:104

182

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

fasligheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsav­drag hänföres lill maskiner och andra invenlarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följan­de. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, ulgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken. Kan den skatlskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra invenlarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Del för fastigheten gällande ingångsvärdet - om det inte har beräknats enligl trettonde stycket sista meningen - liksom de förbättringskostnader och därmed likställda belopp för vilka avdrag får ske samt de värdeminsknings­avdrag och andra belopp som skall minska omkoslnadsbeloppel skall i den omfallning som anges i punkterna 6 a och 6 b nedan räknas om med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget (prisutvecklingen) under den lid då fastigheten har innehafts.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsument­prisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd atl användas för bostadsändamål och som vid avytlringslillfällel varit eller bort vara åsätt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kronor, avdrages yllerligare ell belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastig­heten. Om del taxerade byggnadsvärdet inte uppgått eller bort uppgå lill 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavsliden som byggnaden utnyttjats lill stadigvarande bostad. Avdrag medges inte för tidigare år än år 1952 och inte heller för senare år än år 1980. Finns på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångs­punkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt della stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medges även för tid då denna byggnad funnits på fastigheten, om den

Prop. 1980/81:104

183

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

skattskyldige inom elt år igångsatt arbete med att uppföra ersättningsbygg­nad. Om en bostadsbyggnad under mer än etl år lagils i anspråk huvudsakligen för annal ändamål än bostadsändamål medges avdrag enligt della stycke endasi för tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsak­ligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avytt­ring av del av fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldi­ge så önskar skall dock så slor del av det för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekom­mande fall minskal med värde­minskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avytt­ringstillfället. I sist avsedda fall skall, om den skattskyldige önskar det och värdet av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogs­mark, omkoslnadsbeloppel inle minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller elt fåtal tomter avsedda alt bebyggas med bostads­hus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxerings­värde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskilling­en.

Vinstberäkning på grund av avytt­ring av en del av en fastighet skall grundas pä förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Vid till-lämpning av de beloppsgränser som anges i andra och fjärde styckena skcdl dock hänsyn tas tiU förhåUan-dena på hela fastigheten. Avdrag enUgt tolfte stycket får göras endast om avyttringen har omfattat bostads­byggnad som vid tiden för avyttring­en var huvudbyggnad för hela fastig­heten. På den skattskyldiges begäran skall omkostnadsbetoppei för fastig­hetsdelen - i stället för att beräknas enligt första meningen-tas upp tiUetl belopp som motsvarar så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekom­mande fall minskal med värde­minskningsavdrag m. m. - som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avytt­ringstillfället. I sist avsedda fall skall, om den skattskyldige begär det och värdet av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela faslighetens skog och skogs­mark, omkoslnadsbeloppel inle minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller etl fåtal tomter avsedda atl bebyggas med bostads­hus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens laxerings-värde, får vidare ingångsvärdet på

Prop. 1980/81:104

184

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Vad i de tre första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark­överföring enligl fastighetsbild­ningslagen (1970:988).

den avyttrade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas lill 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskilling­en.

Vad i de fem första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark­överföring enligt faslighetsbild­ningslagen (1970:988). Härden skattskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkl 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den del av fasligheten som ersättningen avser, som engångsersättningen ulgör av faslighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkoslnadsbeloppel skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av fastighet.

Har den skatlskyldige under inne-

Har den skatlskyldige under inne-

utredning inle förebringas om den andel av omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för fasligheten, som belöpt på den avytt­rade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersällning för fastighetsde­len. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. rn. - för hela fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.

havstiden avyttrat del av fastighet havstiden avyttrat e/i del av (« fastig-skall hänsyn tagas härtill vid beräk- het skall hänsyn tas lill detta vid ning av det omkoslnadsbelopp som beräkning av omkostnadsbeloppet får avdragas vid vinstberäkningen i     för återstoden av fastigheten. Kan

Föreskrifterna i föregående stycke lillämpas också om den skatlskyldige

anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet - i förekom­mande fall minskat med värde­minskningsavdrag m. m. -för fastig­heten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhål­len ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskri­vits  åger motsvarande  tillämpning

Prop. 1980/81:104

185

Nuvarande lydelse

om den skatlskyldige under inne­havsliden erhållit engångsersättning som avses i punkl 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköver­föring enligt faslighetsbildningsla­gen (1970:988), skall omkostnadsbe­loppet på återstoden av fastigheten anses ha minskal med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidiga­re avstådda marken som ersättning­en i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkoslnadsbeloppel vid den slutliga avyttringen med led­ning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyltringen, mark­upplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Föreslagen lydelse

under innehavsliden erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisning­arna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt faslighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på åter­stoden av fastigheten anses ha minskal med så stor del av omkosl­nadsbeloppel för den lidigare av­stådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederla­get för marken.

Beräknas omkoslnadsbeloppel vid avyttring av återstoden av fastig­heten eller del därav med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyltringen, markupplå­telsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, är bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpli­ga-Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av skadeförsäkring uppbu­rits med slörre belopp än det som gått ål för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, omräknat enligl tionde stycket till tiden för skadelillfällel, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostna­den för skadans avhjälpande. För lid efter skadetillfället ligger återstoden av det omräknade ingångsvärdet lill grund för omräkning enligl tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligl sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligl tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i delta stycke om det kan antagas atl avyllringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

13 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104

186

Denna lag träder i kraft den 1 april 1981.

1.    De nya bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 35 §

samt punkl 2 a av anvisningarna till 36 § tillämpas endast i fråga om

avyttringar som sker efter utgången av mars 1981, om inte annat följer av

andra och tredje styckena.

Punkt 2 av anvisningarna till 35 § i dess nya lydelse tillämpas även i fråga om avytiringar som sker under liden den 1 januari-den 31 mars 1981, varvid hänvisningen i tredje stycket skall avse där angivna lagrum i deras äldre lydelse.

De nya bestämmelserna i punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna lill 35 § lillämpas första gången vid 1982 års taxering.

2.    De nya bestämmelserna i punkt 9 av anvisningarna lill 22 §, punkt 10 av

anvisningarna till 25 § och punkl 8 av anvisningarna till 29 § tillämpas i de fall

då utvinningen av en naturtillgång påbörjas efter utgången av mars 1981.

Även i de fall då utvinningen har påbörjats före utgången av mars 1981 får de nya bestämmelserna om beräkning av fyndighetens anskaffningsvärde tillämpas vid 1982 och senare års taxeringar. En förutsättning för detta är dock atl ett yrkande om en sådan tillämpning framställs vid 1982 års taxering eller, om den skatlskyldige vid denna taxering inte yrkar avdrag för substansminskning på grund av utvinning från fyndigheten i fråga, vid den första därefter följande taxering då sådant avdrag yrkas. Beräkningen enligt de nya bestämmelserna skall göras som om en ny utvinning hade påbörjats vid ingången av det beskattningsår för vilket avdrag första gången yrkas enligt de nya bestämmelserna.

Har en skatlskyldig beräknat anskaffningsvärdet för en naturfyndighet enligt äldre bestämmelser, skall den omständigheten att täktmarken vid 1981 års allmänna fastighetstaxering eller senare får ändrad beskattningsnatur inte föranleda någon ändring av avskrivningsunderlaget.

Prop. 1980/81:104

187

Utdrag

LAGRÅDET

PROTOKOLL

vid sammanträde 1980-12-10

Närvarande: f. d. justitierådet Petrén, regeringsrådet Hilding, justitierådet Vängby.

Enligt lagrådet den 1 december 1980 tillhandakommet utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 20 november 1980 har regeringen på hemställan av statsrådet och chefen för budgetdepartementet Rolf[REDACTED_EFTERNAMN] beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370).

Förslaget har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Marga­reta[REDACTED_EFTERNAMN].

Förslaget föranleder följande yttrande av lagrådet:

Punkt 9 av anvisningarna till 22 §

Det föreslagna fjärde stycket av förevarande anvisningspunkt innehåller bestämmelser om "näringsidkare som har intressegemenskap (t. ex. moder-och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning)". 157 § 3 mom. kommunalskattelagen och även i sjunde stycket av punkt 2 i anvisningarna till 41 § definieras "näringsidkare mellan vilka intressegemen­skap råder" på motsvarande sätt, med det undantaget att uttrycket "t. ex." inte har någon motsvarighet. Något behov av en utvidgad tillämpning i nu förevarande fall av begreppet intressegemenskap har inte redovisats i remissen och lagrådet vill i enhetlighetens intresse förorda att definitionen i förslagel görs likalydande med den, som redan finns i de angivna bestämmelserna i kommunalskattelagen, och att därför orden "t. ex." får utgå.

I andra och tredje styckena av förevarande anvisningspunkt används uttrycket "anskaffningsvärdet" för viss naturtillgång i betydelsen avskriv­ningsunderlaget för värdeminskningsavdrag i anledning av minskning av tillgångens substans samt underlag för beräkning av avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning. I sjätte stycket anges atl även utgifter för tillgångens exploatering inräknas i anskaffningsvärdet, "förutom belopp som har beräknats enligt föregående stycke". I nämnda femte stycke anges vissa belopp som skall framräknas på grundval av "anskaffningsvärdet" i betydelsen utgifter för förvärvet. Att uttrycket "anskaffningsvärdet" på så säll används i två olika betydelser i en och samma anvisningspunkt är inte godtagbart. Bristen synes enklast kunna rättas genom all uttrycket konsek-

Prop. 1980/81:104

188

veni används i betydelsen avskrivningsunderlaget o. 

I. 

och lydelsen av femte stycket ändras.

I femte stycket används vidare uttrycket "täktmarken", uppenbarligen i betydelsen del område där de förut i anvisningspunkten behandlade naturtillgångarna utvinns. Därefter sägs i sista meningen av femte stycket att uttrycket täktmarken här har den innebörd som anges i 2 kap. 4§ fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Enligt nämnda lagrum avses med täktmark mark för vilken gäller täkttillstånd enligt 18 § naturvårdslagen (1964:822) eller vattenlagen (1918:523), varvid med täkttillstånd skall jämställas pågående läkt. Enligt nämnda lagrum i naturvårdslagen -vattenlagen kan i detta sammanhang lämnas åsido - erfordras tillstånd för takt av sten, grus, sand, lera, torv eller andra jordarter för annal ändamål än markinnehavarens husbehov. Klart torde vara att begreppet naturtillgångar i förevarande anvisningspunkt nu omfattar även andra nyttigheter än som avses i 18 § naturvårdslagen och någon ändring av uttryckets nuvarande innebörd torde inte vara åsyftad. Hänvisningen lill 2 kap. 4 § fastighelslax­eringslagen skulle därför kunna uppfattas som en icke avsedd begränsning i fråga om vilka naturtillgångar som anvisningspunkten omfatlar. Om avsikten med sista meningen av femte stycket är att närmare ange det område på marken för vilket värde skall beräknas enligt stycket bör detta komma till uttryck på annat sätt. Meningen torde därvid få begränsas till fall när tillstånd enligt lag getts till utvinning av naturtillgången i fråga.

På grund av det anförda förordas all femte stycket ges följande lydelse:

"Anskaffningsvärdet för en naturtillgång beräknas med utgångspunkt i den faktiska utgiften för förvärvet. Begär den skatlskyldige del, skall dock till utgångspunkt tas det belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna lill 36 §, om han vid lidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för ett vederlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvis­ningspunkt får dock inte leda till att den på förvärvet grundade delen av anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av täktmarkens allmänna saluvärde vid lidpunkten i fråga. Har tillstånd enligt lag givits för utvinning av lillgången, beräknas anskaffningsvärdet endast för det område som omfattas av tillståndet."

Punkt 4 av anvisningarna till 35 §

Av ordalydelsen i fjärde stycket framgår ej klart vad som skall gälla för del fall alt den skattskyldige visar elt omkoslnadsbelopp som är lägre än 2 000 kronor. Avsikten måsle emellertid antagas vara att det i stycket medgivna avdraget på 2 000 kronor träder i stället för etl omkoslnadsbelopp som understiger 2 000 kronor; den skatlskyldige skall alltså ej få avdrag med såväl beloppet 2 000 kronor som elt omkostnadsbelopp under denna summa.

Prop. 1980/81:104

189

Stadgandet får emellertid också anses ha funktionen att från beskattning över huvud tagel undantaga ersättningar på smärre belopp. Denna stadgandets funktion kan också antagas vara skälet lill atl regeln upptagils bland anvisningarna lill 35 § och icke bland anvisningarna lill 36 § som anger hur del avdragsgilla omkoslnadsbeloppel skall framräknas. Önskvärd tydlighet kan skapas genom att i anvisningarna till 36 § angiva alt den som åtnjuter ifrågavarande avdrag på 2 000 kronor inle har rätt lill avdrag för omkost­nadsbelopp. En sådan regel kan lämpligen upptagas i punkl 2 a femtonde stycket av anvisningarna till 36 §. Det förordas att i sist angivna stycke införes en ny tredje mening med följande lydelse:

"En skattskyldig som enligt punkl 4 fjärde stycket av anvisningarna till 35 § åtnjuter avdrag från den eller de engångsersättningar han fått på grund av upplåtelser inom en och samma kommun äger ej tillgodoräkna sig något omkostnadsbelopp hänförligt till dessa ersättningar."

Punkt 2 a av anvisningarna till 36 §

På sätt angivits vid punkt 4 av anvisningarna lill 35 § förordar lagrådet ett tillägg till femtonde stycket av förevarande anvisningspunkt.

Övergångsbestämmelserna

Enligl punkt 1 i övergångsbestämmelserna skall de i punkl 2 av anvisningarna till 35 § föreslagna reglerna om att den skattskyldige alterna­tivt kan begära sammanförande vid realisationsvinstberäkning av två eller flera taxeringsenheter till en slörre enhet tillämpas även i fråga om avyttringar som skett under tiden den 1 januari - den 31 mars 1981, dvs. före lagens ikraftträdande. I angivet syfte att sådan tillämpning inle skall komma i strid med förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen förordas i motiven en sådan tillämpning av den föreslagna övergångsbestämmelsen, atl skattemyndigheterna skall vägra att använda allernalivregeln om de skulle finna att den leder till högre skatt för den skattskyldige.

I angivna lagrum i regeringsformen sägs att - med vissa här ej aktuella undantag- skatt eller statlig avgift ej får utlagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyl­digheten. Enligt förarbetena till förbudet avser detta bara sådana ändringar som är till den skattskyldiges nackdel. Av förarbetena framgår vidare att huvudskälet mot retroaktiv lagstiftning på skatte- och avgiftsområdet är att en sådan lagstiftning bryter mot grundsatsen att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande; en skattskyldig som handlar med utgångspunkt i gällande rätt skall inte behöva riskera att hans handling kommer att bedömas efter regler som har tillkommit i efterhand, när han inte kan göra gjort ogjort. (Se prop. 1978/79:195 s. 55 f).

Prop. 1980/81:104

190

De föreslagna reglerna om möjlighet till sammanförande vid realisalions­vinstberäkning av två eller flera taxeringsenheter till en större enhet har kommit lill för att tillgodose de skattskyldigas intressen i vissa fall när indelningen i taxeringsenheter enligt den nya fastighetstaxeringslagen kan tänkas medföra olägenheter i förhållande till vad som lidigare gällt. Den nya lagsliftningen sedd som helhet är alltså till de skattskyldigas fördel. I det enskilda fallet kan dock tillämpning av de nya reglerna om sammanförande av taxeringsenheter leda till ett för den skattskyldige oförmånligt resullal. Men dessa regler skall - enligt sin egen lydelse och alltså oavsett om det är fråga om övergångsförhållanden eller ej - tillämpas endasi om den skatlskyldige begär del.

Del kan väl tänkas råda delade meningar mellan den skattskyldige och skattemyndigheterna om huruvida en retroaktiv tillämpning av de nya bestämmelserna om sammanförande av taxeringsenheter är till den skalt­skyldiges nackdel eller ej. En anledning härtill kan vara att de har skilda åsikter beträffande någon annan fråga som inverkar på realisationsvinstbe­räkningen och som kanske kommer alt avgöras först i högsta instans. En annan anledning kan vara atl den skatlskyldige i och för sig skulle kunna visa att en tillämpning av de nya bestämmelserna är till hans fördel men alt detta förutsätter en omfattande och kanske kostsam utredning som han inte anser sig behöva förebringa. Har den skattskyldige gjort sig skyldig till etl rent förbiseende, bör skaltemyndigheterna självfallet göra honom uppmärksam härpå och medverka till en rättelse. Om han vidhåller sin begäran, ter det sig emellertid främmande att skattemyndigheterna skulle vägra att bifalla denna under påstående att den enligt deras uppfattning skulle vara till hans nackdel. Än egendomligare skulle en skatleprocess te sig vari skattemyndigheterna och den skattskyldige drev var sin linje under föregivande från vardera sidan att just den linjen skulle vara till den skattskyldiges fördel.

Lagrådet finner mot bakgrund av det anförda att retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen inte kan anses tillämpligt i den situation varom nu är fråga. Det intresse ifrågavarande regel är avsett att skydda får nämligen anses tillgodosett redan därigenom att det ligger i den skattskyldiges hand att - med utgångspunkt från egna bedömningar om vad spm är till hans förmån - avgöra om han önskar åberopa den nya alternativregeln i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 35 §.

Lagrådet vill vidare anföra följande. Eftersom den föreslagna övergångs­regeln direkt utsäger att de nya bestämmelserna tillämpas också i fråga om vissa tidigare avyttringar, kräver en tillämpning sådan som den i motiven förordade i vart fall en uttryckUg lagreglering. Det är inte förenligt med god lagstiftningsteknik att åt de rättstillämpande myndigheterna överlämna att åsidosätta givna lagbestämmelser för att undvika en tillämpning av dessa som strider mot regeringsformen. Ett undanlag sådant som det i motiven förordade bör i så fall uttryckas med ett tillägg till andra stycket av punkt 1 i övergångsbestämmelserna av förslagsvis följande lydelse: "Vad nu sagts

Prop. 1980/81:104

191

skall dock ej gälla om anvisningarna i deras nya lydelse skulle leda till högre realisationsvinst än anvisningarna i deras äldre lydelse." Anmärkas må att en sådan regel synes föra med sig att taxeringsmyndigheterna trots den skattskyldiges begäran måste avkräva honom sådana upplysningar att frågan om vilket alternativ som är mest förmånligt för den skattskyldige kan bedömas.

Prop. 1980/81:104

192

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1981-01-15

Närvarande: statsministern Fälidin, ordförande, och statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Krön­mark,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Boo,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Petri,[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition med förslag angående beskattning av realisationsvinst vid avyttring av del av fastighet och beräkning av substansminskningsav­drag

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslaget lill lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370). Föredraganden redogör för yttrandet.

Författningsförslaget

Punkt 9 av anvisningarna till 22 §

Fjärde stycket innehåller ett förbud mol avdrag för avsällning för framlida substansminskning i de fall då upplåtelseavtalet har ingåtts mellan närståen­de eller mellan näringsidkare som har intressegemenskap. Den sistnämnda gruppen har definierats som "t. ex. moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning". Lagrådet har föreslagit att orden "t. ex." får utgå. Lagrådet har erinrat om att uttrycket "näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder" i 57 § 3 mom. och punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 41 § definierats på motsvarande sätt med undanlag för orden "t. ex." saml att något behov av en utvidgad tillämpning i nu förevarande fall av begreppet intressegemenskap inte har redovisats i remissen.

Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 20 november 1980.

Prop. 1980/81:104

193

Det skulle i och för sig kunna hävdas all förbudet mot avdrag för avsättning för framtida subslansminskning borde gälla även vid upplåtelser mellan sådana näringsidkare som visserligen inte är så nära knutna till varandra all de utgör moder- och dotterförelag eller har i huvudsak gemensam ledning men som ändå har gemensamma ekonomiska intressen. Med hänsyn lill alt . begreppet intressegemenskap i andra fall har en mer begränsad innebörd kan jag dock i enhetlighetens intresse ansluta mig lill vad lagrådet har anfört. Jag förordar alltså atl uttrycket "t. ex." utgår.

I femte stycket har i sista meningen definitionen av "täktmark" knutits lill FTL. Enligl den lagen avses med täktmark mark för vilken gäller täkttillstånd enligt 18 § naturvårdslagen (1964:822) eller vattenlagen (1918:523). Med täkttillstånd jämställs pågående läkt. Lagrådet har konstaterat alt uttrycket "täktmark" används för all beteckna del område där naturtillgångarna utvinns. Eftersom begreppet naturtillgångar omfatlar även andra lillgångar än sådana för vilka tillstånd fordras enligl naturvårdslagen och vattenlagen anser lagrådet att hänvisningen till FTL skulle kunna uppfattas som en inle avsedd begränsning. Om avsikten med sista meningen är alt närmare ange det område på marken för vilket anskaffningsvärdet skall beräknas bör meningen enligt lagrådet avse de fall då tillstånd enligt lag har getts för utvinningen.

Som lagrådet har anfört är avsikten med sista meningen atl begränsa det område på marken för vilket anskaffningsvärdet skall beräknas. En anknytning till enbart FTL skulle inte läcka alla de fall då bestämmelserna om avdrag för subslansminskning kan bli tillämpliga. Jag ansluter mig därför till lagrådets förslag.

Lagrådet har också anmärkt att uttrycket "anskaffningsvärde" i anvis­ningspunkten används i två olika betydelser, nämligen dels i bl. a. andra och tredje styckena för atl beteckna hela avskrivningsunderlaget och dels i femte stycket för alt beteckna den del av underlaget som motsvarar utgiften för förvärvet. Lagrådet föreslår att uttrycket anskaffningsvärde konsekvent används i betydelsen avskrivningsunderlaget och att femte stycket ändras så att det framgår atl stycket avser den del av underlaget som beräknas med utgångspunkt i förvärvet. Jag ansluter mig i princip till lagrådets förslag. Uttrycket "den på förvärvet grundade delen av anskaffningsvärdet" i tredje meningen av lagrådets förslag bör dock enligl min mening ersättas med "den till förvärvet hänförliga delen av anskaffningsvärdet". Härigenom markeras tydligare alt en beräkning enligt realisalionsvinstreglerna inte behöver grundas på den faktiska utgiften utan kan baseras på taxeringsvärdet för ett visst år.

Punkt 2 a av anvisningarna till 36 §

Lagrådet har i tydlighetens intresse föreslagit att femtonde stycket skall kompletteras så att det klart framgår att något omkostnadsbelopp inle skall

Prop. 1980/81:104

194

tillgodoräknas den fastighetsägare som har fått en engångsersättning för allframtidsupplåtelse och vid realisationsvinstbeskattningen får avdrag med 2 000 kr. enligl punkl 4 fjärde stycket av anvisningarna till 35 §. Jag ansluter mig till vad lagrådet har anfört och förordar all bestämmelsen i princip utformas på det sätt som föreslagits.

Övergångsbestämmelserna

I remissen föreslogs atl de nya reglerna om att två eller flera taxeringsen­heter på den skattskyldiges begäran skall sammanföras lill en slörre enhet blir tillämpliga även i fråga om avyttringar som sker under liden den 1 januari -den 31 mars 1981, dvs. före lagens ikraftträdande. Skälet till detta var att resultatet av 1981 års allmänna fastighetstaxering får verkan frän den 1 januari 1981. Jag erinrade emellertid om förbudet mol retroaktiv skattelag­stiftning i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen och förordade atl myndigheterna inle skulle följa den skaltskyldiges begäran om retroaktiv tillämpning om de skulle finna all en sådan tillämpning skulle leda lill högre skatt.

Lagrådet erinrar om atl de föreslagna reglerna om sammanföring av två eller flera taxeringsenheter har kommit lill för all tillgodose de skattskyldigas intresse i vissa fall när indelningen i taxeringsenheter enligl FTL kan tänkas medföra olägenheter i förhållande lill vad som tidigare gällt och alt således den nya lagsliftningen sedd som helhet är lill de skattskyldigas fördel. Visserligen kan tillämpningen i det enskilda fallet leda till ett för den skattskyldige oförmånligt resultat, men reglerna skall enligt sin lydelse, och alltså oavsett om det är fråga om övergängsförhållanden eller ej, tillämpas endast om den skatlskyldige begär del. Lagrådet framhåller atl det kan tänkas råda delade meningar mellan den skattskyldige och myndigheterna om huruvida en retroaktiv tillämpning är till den skattskyldiges nackdel eller ej. Härden skattskyldige gjort sig skyldig till ett rent förbiseende, bör enligt lagrådet skattemyndigheterna göra honom uppmärksam på förhållandet och medverka till en rättelse. Om den skattskyldige vidhåller sin uppfattning ter det sig emellertid enligt lagrådet främmande att myndigheterna skulle vägra att bifalla hans begäran under påstående om att den enligt deras uppfattning skulle vara till hans nackdel. Än egendomligare skulle en skatteprocess te sig vari myndigheterna och den skattskyldige drev var sin linje under föregivan­de från vardera sidan att just den linjen skulle vara lill den skattskyldiges fördel.

Mol denna bakgrund har lagrådet funnit atl retroaktivitetsförbudet inte kan anses tillämpligt i den situation som del nu är fråga om. Vidare har lagrådet framhållit all en tillämpning av det slag som har förordats i remissen skulle fordra en uttrycklig lagreglering.

För egen del vill jag till en början erinra om alt de nya bestämmelserna om sammanföring av taxeringsenheter har lill syfte att eliminera vissa olägen-

Prop. 1980/81:104

195

heter som den nya indelningen i taxeringsenheter kan medföra vid realisationsvinstbeskattningen och att de skall lillämpas bara om den skatlskyldige begär det. Förslaget atl de skall kunna lillämpas även på avyttringar som sker före ikraftträdandel föranleds av alt de nya faslighels-taxeringsreglerna får verkan redan fr. o. m. den 1 januari 1981 och all del därför har ansetts angeläget att även de som avyttrar en fastighet under tiden den 1 januari -den 31 mars 1981 får möjlighet att utnyttja dem.

De nya reglerna är således avsedda att vara till de skallskyldigas förmån. Som utvecklats i lagrådsremissen kan de dock i undanlagsfall ge ett ogynnsamt resultat. Enligt min uppfattning skulle retroaktivitetsförbudet rent teoretiskt kunna bli tillämpligt i vissa sådana fall. I praktiken torde dock några problem inte uppkomma. Man kan nämligen utgå från att de skattskyldiga handlar på ett rationellt sätt när de tar ställning till om de nya reglerna skall tillämpas eller ej. Skulle någon av förbiseende eller missför­stånd yrka atl de nya bestämmelserna skall lillämpas trots all det är till hans nackdel, följer dessulom redan av de allmänna principer som ligger till grund för taxeringsarbelet atl myndigheten skall göra honom uppmärksam på förhållandel och lämna honom möjlighet till rättelse. Mot denna bakgrund behöver enligl min mening någon uttrycklig erinran om retroaktivitetsför­budet inle tas in i övergångsbestämmelserna.

Hemställan

Med hänvisning lill vad jag nu har anfört hemställer jag all regeringen föreslår riksdagen all antaga del av lagrådet granskade förslaget med vidtagna ändringar.

Beslut

Regeringen ansluter sig lill föredragandens överväganden och beslutar atl genom proposition föreslå riksdagen all antaga det förslag som föredragan­den har lagt fram.

Prop. 1980/81:104

196

Innehåll

Propositionen.................................................................. 

1

Propositionens huvudsakliga innehåll............................. 

....... 

1

Lagförslag....................................................................... 

....... 

3

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 20 november

1980 ............................................................................... 

16

1

Inledning................................................................... 

16

2

Allmän motivering ..................................................... 

17

2.1    Realisalionsvinstberäkning............................... 

17

2.1.1

Allmänt om resullatberäkningen............ 

..... 

17

2.1.2

Enheter för beräkningen ....................... 

..... 

18

2.1.3

Avdrag för förbättringskostnader och 3 OOO-kro­norstillägg vid delavyttring  

27

2.1.4

5 000-kronorsavdraget    vid    fastighetsreglering m.m         

29

2.1.5

2 000-kronorsavdragel  vid  upplåtelse  mot  en­gångsersättning       

30

2.1.6

Återföring av värdeminskningsavdrag.... 

31

2.2    Avdrag för substansminskning......................... .    33

2.2.1

Behovet av enhetliga regler.................. 

33

2.2.2

Beräkning av anskaffningsvärdet ......... 

34

2.2.3

Avdrag vid förskollsersätlning m.m........ 

38

2.2.4

Vissa tekniska frågor............................. 

..... 

39

2.3    Övergångsbestämmelser................................. 

..... 

41

3

Upprättat lagförslag ................................................. 

46

4

Specialmotivering ..................................................... 

..... 

46

4.1

Realisalionsvinslberäkningen........................... 

..... 

46

4.2

Avdrag för subslansminskning.......................... 

..... 

49

4.3

Övergångsbestämmelser................................. 

..... 

50

5

Hemställan................................................................ 

51

6

Beslut ....................................................................... 

51

Bilaga 1

Departementspromemorian (Ds B 1980:9) Delavyttring, substans­

minskning m.m................................................................ 

..... 

53

Sammanfattning.............................................................. 

..... 

54

Författningsförslag.......................................................... 

..... 

56

1      Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av del av fastighet..

70

1.1

Inledning.......................................................... 

..... 

70

1.2

Delavyttring m. m............................................. 

..... 

71

1.2.1     Gällande rätt....................................... 

71

1.2.1.1 Allmänt om vinstberäkningen.... 

..... 

71

Prop, 1980/81:104

197

1.2.1.2 Särskilt om resultatenhet och fastighets­

begrepp ................................................ 

74

1.2.2

Behov av översyn.. ,............................... 

82

1.2.3

Överväganden och förslag..................... 

...... 

85

1.2.3.1

Allmänna överväganden.............. 

85

1.2.3.2

Översyn av detaljbestämmelserna         

89

1.2.3.3

Förslag........................................ 

...... 

97

1.2.3.4

Ikraftträdande............................. 

.... 

103

1.3     Övriga frågor beträffande realisalionsvinslberäkningen .

103

1.3.1   5 000-kronorsavdraget    vid    fastighetsreglering

m. m...................................................... 

103

1.3.2...................................................... 2 000-kronorsavdraget  vid  upplåtelse  mot  en­

gångsersättning ................................... 

106

1.3.3   Återföring av värdeminskningsavdrag... 

107

2      Avdrag för substansminskning ............................... 

108

2.1

Inledning.......................................................... 

108

2.2

Gällande rätt.................................................... 

.... 

109

2.2.1

Beräkning av anskaffningsvärdet ......... 

109

2.2.2

Förskjutning av avdrag m. m................. 

.... 

114

2.2.3

Behandling av avdragen vid avyttring av fastighe­ten 

115

2.3

Förelagsskatteberedningens förslag ............... 

.... 

115

2.4

Överväganden och förslag .............................. 

.... 

117

2.4.1

Inledande synpunkter........................... 

.... 

117

2.4.2

Beräkning av anskaffningsvärdet ......... 

119

2.4.3

Övriga frågor ........................................ 

123

2.4.4

Förfaltningsförslag................................. 

128

2.4.5

Övergångsbestämmelser...................... 

.... 

129

Bilaga:   Sammanställning  av   remissyttranden   över   kap.   11.10  i förelagsskatteberedningens belänkande (SOU 1977:86) Beskattning

av företag (beräkning av substansminskningsavdrag för nalurfyndig-

het)................................................................................. 

131

Bdaga 2

Sammanställning  av   remissyttranden   över  promemorian   (Ds   B

1980:9) Delavyttring, substansminskning m.m............... 

141

1

Inledning.................................................................. 

.... 

141

2

Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av del av fastighet. .

141

2.1

Allmänna synpunkter ....................................... 

.... 

141

2.2

Principen atl gemensamt brukad egendom får behandlas

som en fastighet (1.2.3) .................................. 

142

2.3.................................................................... Beloppsgräns och 3 OOO-kronorstillägg vid delavyttring

(1.2.3).............................................................. 

153

Prop. 1980/81:104

198

2.4

5 000-kronorsavdraget    vid    fastighetsreglering    m.m. (1.3.1)       

155

2.5

2 000-kronorsavdraget vid upplåtelse mot engångsersätt­ning (1.3.2)            

159

2.6

Återföring av värdeminskningsavdrag (1.3.3)... 

160

2.7    Författningsförslagen....................................... 

162

3      Avdrag för substansminskning ............................... 

164

3.1

Allmänna synpunkter........................................ 

164

3.2

Beräkning av anskaffningsvärdet (2.4.2)......... 

165

3.3

Avdrag vid förskottsersättning (2.4.3)............. 

... 

170

3.4

Övriga frågor ................................................... 

172

3.5

Övergångsbestämmelser (2.4.5)...................... 

172

Bilaga 3

Det remitterade förslaget................................................ 

174

Utdrag av lagrådets protokoll den 10 december 1980.... 

... 

187

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 15 januari 1981

192