Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Prop. 1976/77: 93

Regeringens proposition

1976/77: 93

om beskattning av ränta på vinstandelslån, m. m.

beslutad den 24 februari 1977.

Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.

På regeringens vägnar

THORBJÖRN[REDACTED_EFTERNAMN]

INGEMAR[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

1 propositionen läggs fram vissa förslag på skatteområdet som närmast är föranledda av den nya aktiebolagslagen (1975:1385) och den nya bok­föringslagen (1976:125).

Dennyaakliebolagslageninnehållerbestämmelserom vinstandelslån, dvs. lån som löper med ränta vars storiek är helt eller delvis beroende av ut­delningen till aktieägare i bolaget eller bolagets vinst. I propositionen föreslås att aktiebolag skall fö avdrag för hela räntan på ett sådant lån under för­utsättning att rätten till teckning inte har förbehållits aktieägare eller vissa andra gmpper med intresseanknytning lill bolaget. Börsnoterade bolag fö­reslås i princip få avdrag för hela räntan även om aktieägarna har fött fö­reträdesrätt till teckning. Samma regler som för aktiebolag avses gälla för ekonomiska föreningar.

För vissa yrkesgrupper (tandläkare, pälsdjursuppfödare, kreaturshandlare m. n.) finns särskilda bestämmelser om skyldighet att föra räkenskaper som underiag för taxeringen. Den nya bokföringslagen gör dessa föreskrifter över­flödiga. De föreslås därför bli upphävda.

Reglerna för beskattningen av vinstandelslån avses bli tillämpliga på lån som beslutats av det låntagande företaget efter del alt de nya reglerna trätt i kraft. De särskilda räkenskapsföreskrifterna föreslås upphöra atl gälla den 1 maj 1977.

Riksdajen 1976/77.  I saml. AV 9i

Prop. 1976/77:93

2

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrives att i kommunalskattelagen (1928:370) skall införas en ny paragraf, 41 c S, med anvisningar samt en ny punkt, 8, till anvis­ningarna till 38 S av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

41 c 

Har svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening upptagit lån som löper med ränta vars storlek är helt eller delvis beroende avföretagets utdelning eller av dessvinst (vinstandelslån), med­ges a vdragför ränta på sådant lån i den utsträckning som framgår av anvisning­arna.

(Se vidare anvisningarna.) Anvisningar

till 38 ij

8. Har skattskyldig pä grund av sitt innehav av aktier i svenskt aktiebolag eller andelar i svensk ekonomisk för­ening erhållit Jbreträdesrätt till teckning av sådant avföretaget upptaget vinstan­delslån som avses i 41 c , skall, om han utnyttjar företrädesrätten, det värde som genom företrädesrätten kan anses ha tillförts honom icke anses ut­göra intäkt av kapital. Avyttrar han däremot företrädesrätten, skall det ve­derlag han erhåller för denna rätt upp­tagas som sådan intäkt.

till 4t c

För sådan ränta på vinstandelslån som icke är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst får före­taget avdrag enligt bestämmelserna i 22,25,29,36och39§§.

Prop. 1976/77:93

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Ränta vars storlek är beroende av fö­retagets utdelning eller vinst (rörlig rän­ta) anses som avdragsgill omkostnadfor förelaget i den förvärvskälla vari del lå­nade kapitalet har nedlagts, endast un­derförutsättning atl

a)

lånet har utbjudits till teckning på den allmänna marknaden, eller

b)

ensamrätt eller företrädesrätt lill teckning av lånet har lämnats någon som icke äger aktier etter andelar i det låntagande företaget och icke har så­dan intressegemenskap med företaget som avses i 43  1 mom. etter 57  3 mom. första stycket samt - såvitt gäller fåmansföretag som avses i 35  1 a mom. - icke lietler är företags­ledare i förelaget etter närstående titt sådan företagsledare eller till aktie- el­ler andelsägare i företaget, eller

c)

aktierna eller andelarna i det lån­tagande företaget är noterade på svensk börs etter föremål för liknande notering häri riket ochföreträdesrätt till teckning av lånet har lämnats aktie- el­ler andelsägarna iförelaget iförhåttan-de titt deras innehav av aktier eller an­delar.

I fall som avses i andra stycket c) skall det låntagande företaget dock som in­täkt i den förvärvskälla vari det lånade kapitalet liar nedlagts upptaga ett be­lopp motsvarande det sammanlagda värde som genom företrädesrätterna kan ansesha titlförtsakiie- eller andels­ägarna. Beloppet tages till beskattning vid taxeringen för det beskattningsår under vilket teckningen av lånet har av­slutats.

På ansökan av låntagande förelag får riksskatteverket under förutsätt­ning att lånevillkoren med hänsyn titt omständigheterna vid lånets uppta-

Prop. 1976/77:93

4

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

gande får antagas ha bestämts på af­färsmässig grund besluta alt rörlig rän­ta skall anses som avdragsgill omkost­nad för företaget utan hinder av alt rätt till teckning av lånet har förbe­hållits person etter personer som äger aktier eller andelar i förelaget. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som här avses får talan ej föras.

År det låntagande företaget sådant fåmansföretag som avses i 35 >- I a mom. skall-oberoende av bestämmel­serna i andra och tredje styckena -föl­jande gälla. Tecknar aktie- eller an­delsägare eller företagsledare i före­laget eller dem närslående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget till­sammans mer än hälften av lånet, får förelaget icke avdrag för den rörliga räntan. Innehar personer som nu har sagts vid senare tidpunkt fordringar på grund av lånet som lillsammans mot­svarar mer än hälften av det utestå­ende lånebeloppet, får företaget icke avdrag för rörlig ränta som förfaller titt betalning efter det atl nämnda för-hållande har inträffat.

Uttrycken företagsledare och närstå­ende personer har den innebörd som anges i 35  1 a mom.

Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas i fråga om vinstandelslån som upplages enligt beslut fattat av det låntagande företaget efter ikraftträdandet.

Prop. 1976/77:93

5

2 Förslag till

Lag om upphävande av vissa författningar om skyldighet att föra rä­kenskaper som underlag för taxering

Härigenom föreskrives att följande förordningar skall upphöra att gälla vid utgången av april 1977, nämligen

1.

förordningen (1966:138) om skyldighet för landläkare att föra vissa räkenskaper som underlag för taxering,

2.

förordningen (1966:139) om skyldighet för pälsdjursuppfödare, krea­turshandlare m. n. att föra vissa räkenskaper som underlag för taxering,

3.

förordningen (1966:140) om skyldighet för den som driver taxirörelse att föra vissa räkenskaper som underlag för taxering.

För näringsidkare som efter utgången av april 1977 med stöd av punkt 3 ikraftträdandebestämmelserna till bokföringslagen (1976:125) fullgör sin bokföringsskyldighet i enlighet med 1929 års bokföringslag (1929:117) skall författningarna dock tillämpas så länge bokföringsskyldigheten fullgöres en­ligt den äldre lagen.

1* Riksdagen 1976/77. 1 saml. Nr 93

Prop. 1976/77:93

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1977-02-24

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Anlonsson,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN][REDACTED_EFTERNAMN], "Wikström,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om beskattning av ränta på vinstandelslån, m. m.

1 Inledning

1.1  Vinstandelslån

1968 års kapitalmarknadsutredning (Fi 1969:59), som har fött i uppdrag atl utreda frågor rörande kapitalmarknadens struktur och funktionssätt, av­gav den 14 september 1972 delbetänkandet (SOU 1972:63) Näringslivets försörjning med riskkapital från allmänna pensionsfonden. Som bilaga lill delta betänkande fogades en promemoria med förslag angående den skal-terättsliga behandlingen av konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis. Kapitalmarknadsutredningens betänkande, som senare kom att ligga till gmnd för 1973 års ändringar i reglerna för allmänna pensionsfondens för­valtning, blev föremål för en omfattande remissbehandling. I den proposition i ämnet (prop. 1973:97) som förelades riksdagen förklarade föredraganden att han skulle återkomma med förslag till sådana ändringar i skattelag­stiftningen att användningen av den kapitalanskaffningsform som vinstan­delslånen utgör underiättas.

Över,promemorian yttrade sig följande remissinstanser särskilt, nämligen kammarrätten i Stockholm, riksskatteverket (RSV) och företagsskatteberedning­en (Fi 1970:77). Svenska Bankföreningen och Sveriges industriförbund åberopade ett yttrande av Näringslivets skattedetegation.

Frågan om den skatterättsliga behandlingen av vinstandelslån aktuali­serades också i samband med förarbetena till den nya aktiebolagslagen (1975:1385). Isittbetänkande(SOU 1971:15) Förslag till aktiebolagslag m.m. konstaterade aktiebolagsutredningen all det inom det svenska näringslivet fanns ett visst intresse för den finansieringsform som vinslandelslånen utgör. Utredningen lämnade förslag till lösning av vissa oklara aktiebolagsrättsliga

Prop. 1976/77:93

7

frågor och uttalade samtidigt att det var angeläget att den skatterättsliga behandlingen blev närmare utredd. - Den nya aktiebolagslagen, som har trätt i kraft den I januari 1977, innehåller särskilda reglerom vinslandelslån.

1.2 Särskilda räkenskapsföreskrifter

Genom lagstiftning år 1966 infördes bestämmelser om skyldighet för vissa gmpper av näringsidkare alt föra räkenskaper som underiag för taxeringen. Bestämmelserna är intagna i tre olika förordningar om skyldighet för tand­läkare, för pälsdjursuppfödare och kreaturshandlare m. fl. resp. för den som driver taxirörelse att föra vissa räkenskaper som underiag för taxering (prop. 1966:49, BeU 1966:34, rskr 1966:208, SFS 1966:138-140).

Bestämmelserna har tillkommit i syfte att förbättra förutsättningarna för en effektiv laxeringskontroll. Det har ansetts föreligga ett särskilt behov av att för de berörda yrkeskategorierna ha föreskrifter om skyldighet att upprätta vissa räkenskapshandlingar och om inkomst- och utgiftsverifika­tionernas utformning. Skyldighet att föra räkenskaper enligt författningarna föreligger oberoende av om näringsidkaren har varit bokföringsskyldig enligt 1929 års bokföringslag (1929:117) eller ej.

Det antyddes vid olika tillfällen i samband med lagstiftningens tillkomst att föreskrifterna kunde komma att bli helt eller delvis överflödiga efter det att den redan då påbörjade översynen av bokföringslagstiftningen hade avslutats. Reformarbetet på bokföringsområdet är numera slutfört och re­sulterade under år 1976 i en ny bokföringslag som har trätt i kraft den 1 januari 1977 (prop. 1975:104, LU 1975/76:15, rskr 1975/76:205, SFS 1976:125).

I den nya bokföringslagen har man beaktat de fiskala intressena i mycket större utsträckning än tidigare. Dessutom har bokföringsplikten utvidgats till att i princip omfatta alla näringsidkare. Samtliga näringsidkare i de yr­kesgrupper som omfattas av de nyssnämnda föreskrifterna om skyldighet att föra vissa räkenskaper som underiag för taxeringen blir därigenom bok­föringsskyldiga i princip fr., o. m. innevarande år. Mot denna bakgrund finns det skäl att nu ta ställning till hur föreskrifterna kommer att påverkas av den nya bokföringslagen och om de med hänsyn till de ändrade förhållandena bör behållas eller på något sätt anpassas till den utveckling som har sketl.

Frågan om ändringar i vissa av de ifrågavarande räkenskapsföreskrifterna har tagils upp även i ett annat sammanhang. Sveriges Tandläkarförbund och Svenska Taxiförbundet har i skrivelser till det dåvarande finansdepartementet hemställt om vissa ändringar för de yrkesgrupper som resp. förbund re­presenterar. Tandläkarförbundet har i sin skrivelse hemställt att den för tandläkarna gällande förordningen skall upphävas för tandläkare som har blivit anslutna till den allmänna tandvårdsförsäkringen. Taxiförbundet har yrkat all regeringen skall ta initiativ till vissa tekniskt betonade ändringar i de föreskrifter som gäller för den som driver taxirörelse.

Efter remiss har yttranden över skrivelserna avgells av RSV samt - i fråga om skrivelsen från Sveriges Tandläkarförbund - riksförsäkringsverket.

Prop.1976/77:93

8

2 Nuvarande regler

2.1  Vinslandelslån

Begreppet vinstandelslån syftar på lån som löper med ränta vars storlek är helt eller delvis beroende av utdelningen till delägarna i det lånlagande företagel eller av företagets vinst. Sådan ränta brukar betecknas röriig ränta, medan ränta som inte är beroende av utdelning eller vinst kallas fast ränta.

Tidigare har det inte funnits några särskilda civilrättsliga regler om vinst­andelslån. Den nya aktiebolagslagen innehåller dock vissa bestämmelser som för aktiebolagens del regleraranvändningen av denna finansieringsform. Enligt 7 kap. 2 S andra stycket aktiebolagslagen skall upplagande av lån mot obligationer eller andra skuldebrev med rätt lill ränta, vars storlek är helt eller delvis beroende av utdelningen till aktieägare i bolaget eller bolagels vinst (vinstandelsbevis), beslutas av bolagsstämman eller, efter bolagsstäm­mans bemyndigande, av styrelsen. Enligt aktiebolagslagen föreligger vidare ett principiellt förbud mol s. k. delägardebentures, dvs. vinslandelsbevis som medför rätt till betalning ur bolagets tillgångar vid likvidation eller efter uppsägning med belopp som t. ex. motsvarar viss kvotdel i bolagets tillgångar eller som beräknas efter den genomsnittiliga marknadskursen på vinstan­delsbevisen under en period före uppsägningen eller likvidationen. Förbudet kommer indirekt till uttryck genom en föreskrift i 7 kap. 2 § första stycket-aktiebolagslagen. Enligt denna föreskrift skall nämligen penninglån som las upp av aktiebolag i princip betalas med ett nominellt penningbelopp eller med ett belopp som bestäms med hänsyn till förändringen i penning­värdet.

1 övrigt innehåller aktiebolagslagen inte någon bestämmelse som begränsar möjligheterna för bolagen att utge vinstandelslån. Villkoren för dessa lån kan således varieras på många olika sätt. För andra företagsformer än ak­tiebolag saknas bestämmelser om denna finansieringsform. I princip före­ligger inte något hinder mol att vinstandelslån tas upp av t. ex. en ekonomisk förening.

Gäldränta och annan sådan kapitalkostnad är avdragsgill vid beräkning av inkomst av kapital enligt 39 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, om inte räntan utgör avdragsgill omkostnad i annan förvärvskälla. För lämnad aktieutdelning för aktiebolag däremot i princip inte avdrag. Viss begränsad avdragsrätl för utdelning på nyemitterade aktier kan dock föreligga enligt förordningen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss ak­tieutdelning.

Såvitt gäller ränta på vinstandelslån är läget på skatlesidan emellertid fortfarande oklart. Den fasta räntan måste anses utgöra avdragsgill gäld­ränta. Det har däremot ansetts ovisst om den röriiga räntan skall få dras av som kostnad för bolaget eller om den skall jämställas med aktieutdelning och därigenom inte bli avdragsgill. Detta har sannolikt varit en av de främsta anledningarna till att det i Sverige inte har utgivits några vinstandelslån

Prop. 1976/77:93

9

sedan lång tid tillbaka. Om avdrag för den röriiga räntan inte skulle medges, blir vinslandelslånen i flertalet fall en mycket dyrbar upplåningsform i jäm­förelse med andra typer av penninglån.

En fråga som har anknytning till denna problematik gäller vilka beskatt­ningskonsekvenser som uppstår då aktieägare i samband med en emission av det här behandlade slaget har fött företrädesrätt till teckning. Genom att företaget ulfäsier ränteförmåner som överstiger vad som är marknads-mässigt motiverat kan företrädesrätten som sådan fö ett ekonomiskt värde. Frågan hur en sådan företrädesrätt skall behandlas skattemässigt synes inte vara löst. I ett äldre rättsfall (RÅ 1930 ref 60) prövades frågan om värdet av företrädesrätter till teckning av participating debeniures skulle beskattas hos aktieägarna. Regeringsrätten fann att så inte borde ske. Motsvarande frågeställning har varit aktuell när det gäller företrädesrätt att teckna för­lagsbevis. 1 ett avgörande från år 1954 (RÅ 1954 ref. 7) ansågs att värdet av teckningsrätter, som tillkommit den skallskyldige på grund av eget in­nehav av aktier i ett bolag, med hänsyn till omständigheterna inte kunna utgöra utdelning från bolaget. I doktrinen har yppats delade meningar om innebörden och räckvidden av dessa avgöranden. Enligt en uppfattning med­för rätten till teckning inte atl delägaren därigenom skall anses ha uppburit utdelning från företaget. Enligt en annan tolkning skulle principen vara att såväl bolaget som aktieägaren bör beskattas för teckningsrättens värde som för utdelning.

2.2 Särskilda räkenskapsföreskrifter

Gmndläggande föreskrifter om skyldigheten att föra anteckningar m. m. till ledning för taxeringen finns i taxeringslagen (1956:623). Enligt 20 § denna lag är den som är deklarations- eller uppgiftsskyldig också skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns underiag för att deklarations- eller uppgiftsskyl­digheten skall kunna fullgöras och kontrolleras. Underiaget skall bevaras under sex år efter utgången av det kalenderår som underiaget avser.

För vissa yrkeskategorier har det ansetts behövligt att komplettera denna allmänna regel med mera preciserade bestämmelser om vilka krav som skall ställas på anteckningar, räkenskapshandlingar o. d. Bestämmelser av sådant slag har meddelats inte bara i de i inledningen nämnda tre för­ordningarna utan också i jordbruksbokföringslagen (1951:793). Denna lag är avsedd för enskild näringsidkare som bedriver jordbruk eller skogsbruk.

Frågan om den framtida utformningen av bokföringslagstiftningen inom jordbruket och skogsbruket kommer att övervägas i ett annat sammanhang och jordbruksbokföringslagen behandlas därför inte i detta lagstiftningsären­de. 1 det följande lämnas först en redogörelse för innehållet i de tre för­ordningarna om skyldighet för tandläkare m. fl. att föra vissa räkenskaper som underlag för taxeringen och därefter en översikt över den nya bok­föringslagstiftningen.

Som framgår av författningsrubrikerna är räkenskapsföreskrifterna inte

Prop. 1976/77:93

10

generella utan gäller endast för vissa särskilt angivna yrkeskategorier. För-faltningsmässigt har del ansetts lämpligt att dela upp föreskrifterna i tre separata förordningar. Föreskrifterna för de näringsidkare som dri\>er tand-läkarpraklik resp. taxirörelse har intagits i två särskilda förordningar. Den tredje författningen - förordningen om skyldighet för pälsdjursuppfödare, kreatursuppfödare m. fl. att föra vissa räkenskaper som underiag för taxering

- omfattar i första hand sådana skattskyldiga som driver rörelse vari ingår

uppfödning av pälsdjur eller som driver rörelse genom köp och försäljning

av pälsdjur, nötkreatur, hästar och vissa andra djur eller produkter av sådana

djur m. m. saml jordbruks- och trädgårdsprodukter, avverkningsrätter till

skog m. m. Den sistnämnda förordningen gäller dessutom för den som driver

rörelse vari ingår förmedling av försäljning av pälsdjur eller pälsskinn eller

andra produkter av sådana djur genom auktioner eller genom verksamhet

som kommissionär eller på annat sätt.

De tre förordningarna är i huvudsak uppbyggda efter samma mönster. 1 första hand lämnas vissa föreskrifter om räkenskapshandlingar o. d. som inte är reglerade genom bestämmelserna i 1929 års bokföringslag. Dessa föreskrifter gäller alltså vid sidan av regelsystemet i den äldre bokföringslagen och berör alla skattskyldiga i de yrkesgrupper som faller in under förord­ningarnas tillämpningsområden - oberoende av om de är bokföringsskyldiga eller ej. För de näringsidkare som inte omfattas av bokföringsplikten enligt 1929 års bokföringslag gäller hämtöver vissa bestämmelser om räkenskaps­böcker m.m. Dessa bestämmelser är i allt väsentligt hämtade från 1929 års bokföringslag.

1 förordningarna för tandläkare resp. den som driver taxirörelse har ut­tryckligen angivits att förordningarna gäller utöver föreskrifterna i 1929 års bokföringslag och-om rörelseidkaren är aktiebolag eller ekonomisk förening

- i lagen (1944:705) om aktiebolag eller i lagen (1951:308) om ekonomiska

föreningar. Den förordning som gäller för pälsdjursuppfödare och kreaturs­

handlare m. fl. innehåller däremot för bokföringsskyldig rörelseidkare en

uttrycklig undanlagsbestämmelse. Sådan rörelseidkare behöver nämligen

över huvud taget inte tillämpa förordningens föreskrifter under förutsättning

att det tillämpade redovisningssystemet innebär att de uppgifter, som enligt

förordningens särskilda föreskrifter skall anges på notor och följesedlar, kom­

mer fram vid den i bokföringen lämnade redovisningen. Som ytteriigare

fömtsättning för alt denna undantagsbestämmelse skall få tillämpas gäller

att systemet innebär en betryggande förvaring av redovisningshandlingarna.

Staten samt kommun eller landstingskommun har undantagits från till-lämpningen av alla tre förordningarna.

Som har framgått av det föregående är vissa av de i förordningarna med­delade bestämmelserna branschspecifika, dvs. utformade för viss yrkeska­tegori. För övriga bestämmelser gäller att de till sitt innehåll är i stort sett lika. 1 det följande lämnas först en redogörelse för de branschspecifika be­stämmelserna i var och en av de tre förordningarna. Därefter följer en samlad

Prop. 1976/77:93

II

redovisning av övriga bestämmelser.

De för tandläkarna speciellt utformade föreskrifterna innehåller följande.

Rörelseidkaren skall i sin rörelse föra patientkort eller patientbok. 1 dessa skall för varie patient lämnas uppgift om patientens nummeroch om samtliga ekonomiska mellanhavanden med patienten med anledning av konsultation eller behandling. Rörelseidkaren skall vidare föra en förteckning i löpande följd över patienternas nummer med uppgift om deras namn och adress. Införing på patientkort saml i patientbok och förteckning skall göras på varaktigt sätt. Radering får inte ske och inte heller får en anteckning göras oläslig genom överstrykning eller på annat sätt. Riktigheten av ändring i eller tillägg lill införing skall vitsordas. Därvid skall dagen för åtgärden anges.

Vidare gälleratt rörelseidkaren på patientkort eller i patientbok efter varje behandlingsperiod skall ange den fordran som har uppkommit på grund av konsultation eller behandling under perioden. På patientkortet eller i patientboken skall också antecknas betalningsdag och eriagt belopp för in­flutet arvode för konsultation eller behandling samt vissa uppgifterom likvid som har lämnats i form av vara eller tjänsleprestation.

RSV har fött rätt att under vissa fömtsättningar medge undantag från de här återgivna föreskrifterna. Verket för således medge undantag för den som driver tandläkarpraktik med mer än en anställd tandläkare om han på gmnd av rörelsens omfattning har svårighet att följa bestämmelserna och samtidigt tillämpar ett redovisningssystem som utgör tillfredsställande underiag för taxeringen.

Föreskrifterna beträffande kreaturshandlare och pälsdjursuppfödare m. fl. är som tidigare har nämnts sammanförda i en och samma författning. Fö­reskrifterna är systematiserade med hänsyn till den yrkesgrupp som berörs.

För näringsidkare, som på annat sätt än genom försäljning över disk eller liknande inom detaljhandel, säljer vara av det slag som har angivits i för­ordningen föreligger i princip skyldighet atl upprätta försäljningsnota. Vidare gäller, att den som driver handel med sådan vara som avses i förordningen, skall upprätta en inköpsnota om köpet sker från inländsk uppfödare, pro­ducent av jordbruks- och trädgårdsprodukter eller person som bedriver skogsbmk. Inköpsnota skall även upprättas i vissa andra fall.

Om försäljning av pälsdjur eller pälsskinn eller andra produkter av sådana djur sker genom auktioner eller genom kommissionär skall pälsdjursupp­födare eller skinnuppköpare, som lämnar skinn för försäljning, i stället för försäljningsnota upprätta en särskild förteckning över skinnen (följesedel). Vidare skall den som på auktion eller på annat sätt har förmedlat försäljning av pälsdjur eller skinn av sådana djur upprätta såväl en avräkningsnota som en försäljningsnota.

Inköps- eller försäljningsnota enligt dessa bestämmelser skall upprättas både för kontantafförer och för kreditaffärer samt även när likviden har lämnats i form av varor eller tjänstepreslationer. På notorna skall lämnas

Prop. 1976/77:93

12

vissa uppgifter bl. a. om parterna och de sålda varorna.

Den näringsidkare som enligt de nu redovisade bestämmelserna har varit skyldig att upprätta inköps- eller försäljningsnota, avräkningsnota eller föl­jesedel skall överiämna handlingen till den person med vilken avtalet har ingåtts resp. lill förmedlaren. En kopia av notan eller följesedeln skall behållas av den som har upprättat handlingen. Kopian skall utgöras av ett blad som sitter fast i blockstam. Samtliga exemplar av notor och följesedlar skall vara numrerade i löpande sifferföljd. Makulerade notor för inte las bort ur block­slammen.

För den som driver taxirörelse gäller följande branschspecifika bestäm­melser.

Vid slutet av varje körpass skall föraren upprätta en körrapport. Rapporten, som inte får omfatta längre tid än 24 timmar, skall lämna upplysning om föraren och bilens registreringsnummer, datum för rapportens upprät­tande, tidpunkt då körpasset började och slutade samt lid för och anledning till avbrott i körpasset. Körrapporten skall vidare innehålla uppgifter om de i taxametern inbyggda olika räkneverkens ställningar för total våglängd, betald våglängd, antal tioöringar och antal körturer vid början och slutet av körpasset. Körrapporten skall även innehålla uppgift om under passet inkört belopp för sådana körningar för vilka priset har beräknats enligt taxa­meter. Om priset för körning har beräknats på annat sätt än enligt taxameter, skall körrapporten vidare innehålla uppgift om tidpunkten för varje körnings början och slut, körningens art (linjetrafik eller beställd körning) och det för dessa körningar inkörda beloppet.

I alla de tre förordningarna finns vissa föreskrifter av gemensamt innehåll som berör de näringsidkare som inte är bokföringsskyldiga enligt 1929 års bokföringslag. Reglerna för dessa icke bokföringsskyldiga näringsidkare innebär följande.

Näringsidkaren skall föra dagbok över inkomsterna och utgifterna i rö­relsen saml över insättningar och uttag i rörelsen av varor eller annat. Vidare skall han upprätta och i dagboken eller särskild bok införa en förteckning över samtliga tillgångar och skulder i rörelsen vid utgången av det senaste räkenskapsåret. Förteckningen skall bestyrkas med hans underskrift. Dag­boken, liksom även boken med förteckning över tillgångar och skulder, skall vara bunden och ha sidorna eller uppslagen numrerade i löpande följd.

Inkomster och utgifter skall införas i dagboken varje dag. För tandläkarnas del har särskilt föreskrivits att även patientens nummer skall antecknas i dagboken när betalning sker för konsultation eller behandling. En liknande bestämmelse har intagits i den förordning som gäller för pälsdjursuppfödare och kreaturshandlare m. fl. För varje köp eller försäljning där inköps-, för­säljnings- eller avräkningsnota har upprättats skall notans nummer anges i dagboken.

Beträffande förteckningen över tillgångarna och skulderna i rörelsen gäller att den skall vara upprättad inom tre och en halv månader efter räken-

Prop. 1976/77:93

13

skapsårets utgång. I förteckningen skall tillgångarna och skulderna speci­ficeras och för varje post skall värdet anges.

För såväl dagboken som den särskilda boken för förteckning över tillgångar och skulder gäller att blad inte för tas bort. Införing i dessa böcker skall göras på ett varaktigt sätt och radering för inte ske. Inte heller för något av innehållet göras oläsligt genom överstrykning eller på annat sätt. Rik­ligheten av ändring i eller tillägg lill införing skall vitsordas och samtidigt skall dagen för åtgärden anges.

Var och en av de tre förordningarna innehåller också etl par arklverings-jöreskrifter av gemensamt innehåll. Enligt dessa föreskrifter skall räken­skapsmaterialet förvaras i ordnat skick under sex år efter utgången av det kalenderår då det räkenskapsår, till vilket räkenskapshandlingarna hör, ut­gick. Är näringsidkaren bokföringsskyldig enligt 1929 års bokföringslag gäller dock den lagens bestämmelser om tid för förvaring av räkenskapshandlingar.

I samtliga tre förordningar finns slutligen en bestämmelse enligt vilken skyldigheten att föra räkenskaper vid tillämpning av allmän lag inte skall anses innebära att näringsidkaren är pliktig all föra hände Is böcker. Denna bestämmelse innebär au de civilrättsliga verkningarna av bokföringsskyl­digheten inte skall inträda.

Som har aniyiis tidigare hade utredningsarbetet för den nya bokförings­lagstiftningen redan påbörjats när de nu behandlade räkenskapsföreskrifterna infördes. Detta utredningsarbete är numera slutfört. Våren 1976 fattade näm­ligen riksdagen beslut om all 1929 års bokföringslag skulle ersättas med en helt ny bokföringslag. Den nya lagen har trätt i kraft den 1 januari 1977 och samtidigt har 1929 års bokföringslag i princip upphävts.

Syftet med den nya bokföringslagstiftningen har varit att skapa ett mo­dernt och gmndläggande system för all redovisning. Bestämmelserna ger uttryck för vad som i dag har ansetts vara god bokförings- och redovis­ningspraxis. Det bör understrykas att man i den nya lagen på flera olika sätt har sökt tillgodose det allmännas skatteintresse. 1 jämförelse med den tidigare lagen har kretsen av bokföringsskyldiga vidgats väsentligt. 1 princip har alla näringsidkare kommit att omfattas av bokföringsskyldigheten. Det viktigaste undanlaget avser enskild person som driver jordbmk eller skogs­bmk. Dessa näringsidkare är å andra sidan skyldiga att som underiag för taxeringen föra räkenskaper enligt jordbmksbokföringslagen.

1 den nya bokföringslagen ges utförliga bestämmelser om såväl den lö­pande bokföringen som årsbokslutet. Regleringen har gjorts elastisk. Det innebär att man vid utformningen av bestämmelserna tagit hänsyn till att förhållandena för olika kategorier av näringsidkare i många avseenden skiljer sig åt. Det har inte ansetts lämpligt att ha skilda regelsystem för olika typer av företag.

1 den löpande bokföringen, som består av kronologisk bokföring och sys­tematisk bokföring, skall alla affårshändelser bokföras. För varje affärshän­delse skall bokföringen grundas på verifikation. Det har lagts stor vikt vid

I** Riksdagen 1976/77. I saml. Nr 93

Prop.1976/77:93

14

en tillförlitlig verifikationshanlering. 1 princip skall all bokföring ske enligt bokföringsmässiga grunder.

Bestämmelserna om årsbokslutet gäller inte för de mindre företagen. Års­bokslutet skall bestå av resultaträkning och balansräkning som båda skall upprättas i enlighet med en i lagen särskilt angiven systematik. 1 avsnittet om årsbokslutsbeslämmeiserna finns även vissa föreskrifterom räkenskapsår. Huvudregeln är alt räkenskapsåret skall sammanfalla med kalenderåret. Men det ges även möjlighet till brutet räkenskapsår. Detta skall i princip sluta den 30 april, den 30 juni eller den 31 augusti. Efter en under hösten 1976 gjord ändring gäller föreskrifterna om brutet räkenskapsår även förde mindre företag som inte omfattas av årsbokslutsbeslämmeiserna (prop. 1976/77:18, LU 1976/77:12, rskr 1976/77:64, SFS 1976:991).

3 Förslaget angående vinstandelslån

J. / Promemorian

1 promemorian konstateras att en fömtsättning för atl vinstandelslån skall kunna komma till användning i Sverige är att frågan om avdragsrätt för låntagaren för den rörliga räntan blir löst på ett tillfresställande sätt. Därefter påpekas att den röriiga räntan civilrättsligt sett är en lånekostnad men att den från skatterättslig synpunkt principiellt sett torde kunna jämställas med utdelning av vinst. Om avdragsrätt införs även för den röriiga räntan såsom en lånekostnad, måste enligt promemorian möjligheterna till missbmk be­skäras. I annat fall skulle principen om dubbelbeskattning av aktiebolags och ekonomiska föreningars inkomster kunna kringgås genom att avdrags­rätt medgavs för utbetalningar som i verkligheten utgjorde utdelning av vinst på av delägarna tillskjutet kapital. Risken för missbmk antas vara störst i fåmansbolagen.

Enligt promemorian bör man inrikta sig på all begränsa det missbruk som kan bestå i atl delägare i det emillerande företaget tillgodför sig en oskäligt hög ränta på vinstandelsbevisen. I sammanhanget hänvisas till den skattepraxis som har utbildats när företaget utgivit för hög ränta på lån från delägare. Enligt denna praxis beskattas delägaren såsom för förtäckt utdelning för den del av räntan som är att anse som för hög. Företagel får inte avdrag för motsvarande del. Vid bedömningen av om räntefoten är för hög eller inte görs en jämförelse med den allmänna utlåningsräntan på kapitalmarknaden i fråga om lån av likartat slag. Härvid föstes i första hand avseende vid ränteläget vid lånels upptagande.

Mot bakgrund av denna praxis föreslås i promemorian all del lånlagande förelaget bör fö avdragsrätl för den ränta på vinstandelsbevisen som inte överstiger marknadsmässig ränta. Detta uttrycks i det till promemorian fo­gade lagförslaget så att räntan inte för dras av som kostnad till den del den överstiger ränta, som vanligen utgår på obligationer eller andra skul-

Prop. 1976/77:93

15

debrev upptagna på likartade villkor.

Avdraget bör enligt promemorian medges oberoende av om det är den fasta eller röriiga räntan som är störst. För den del som överstiger skälig ränta skall företaget inte fö avdrag. 1 promemorian betonas att detta na-turiigtvis inte innebär atl företaget är förhindrat alt utge en ränta som över­stiger den marknadsmässiga. Konsekvensen blir endast att "överräntan" kommer att fö betalas med beskattade medel.

Enligt promemorian bör den marknadsmässiga räntan bestämmas med utgångspunkt i ränteläget vid lånets upptagande och sedan gälla under lånets hela löptid. Fluktuationer i ränteläget under löptiden bör alltså i princip inte inverka på storieken av den avdragsgilla räntan. Vägledande besked om den marknadsmässiga räntan bör enligt promemorian kunna lämnas av RSV genom förhandsbesked och anvisningar. Det konstateras vidare att den föreslagna ordningen är direkt inriktad på att förhindra missbruk av vinstandelsbevis och all den i princip inte torde komma att påverka börsnoterade eller andra icke fömansägda bolags emissioner av sådana vär­depapper. I dessa fall saknas det enligt promemorian i allmänhet anledning att antaga att räntan på vinstandelsbevisen kommer att överstiga den mark­ nadsmässiga.

I promemorian tas också upp frågan om långivarnas beskattning och sär­skilt tillämpningen av reglerna om frihet från kedjebeskattning enligt 54 § KL i det fallet atl etl företag, som har tagit upp vinstandelslån, inte för avdrag för viss del av räntan. Eftersom sistnämnda del av räntan till sin karaktär närmast blirattjämställa med utdelning kan del enligt promemorian diskuteras om man inte borde utsträcka friheten från kedjebeskattning till atl omfatta även sådana belopp. Samtidigt betonas atl del behov av atl underiätta näringslivets organisatoriska anskaffningar, som har utgjort ett väsentligt motiv för friheten från kedjebeskattning, här inte föreligger. Detta förhållande och kravet på att bestämmelserna bör vara så enkla som möjligt talar enligt promemorian för att friheten från kedjebeskattning inte utsträcks till den del av räntan som är att anse som utdelning.

I promemorian berörs också en fråga med anknytning till det interna­tionella planet. Fysiska personer, som inte är bosatta i Sverige, samt ut­ländska bolag är här i landet fria från skattskyldighet för ränteinkomst såvida inte räntan utgör intäkt av här bedriven rörelse. Däremot är de skattskyldiga till kupongskatt för inkomst genom utdelning på aktier i svenska bolag. Det kan diskuteras om den ränta som skattemässigt behandlas som utdelning hos det låntagande bolaget bör beläggas med svensk kupongskatt. 1 pro­memorian framhålls att ett av skälen för att införa ett system med vinst­andelsbevis torde vara att stimulera utländska långivare att investera i svenska företag utan att förvärva det inflytande över företagen som följer med aktieinnehav. I de svenska dubbelbeskattningsavtalen finns regelmäs­sigt intagen en bestämmelse som reglerar mottagarens beskattning av ränta på bl. a. vinstandelsbevis. Det bmkar föreskrivas att inkomst av obliga-

Prop. 1976/77:93

16

tioner, som medför rätt lill andel i vinst, är att anse som ränta.

Med hänsyn till att det torde vara av stort intresse för Sverige att tillförseln av kapital från utlandet inte försvåras genom skattelagstiftningen bör enligt promemorian den ränta som i beskattningsavseende är att anse som ut­delning för det låntagande bolaget, inte behandlas för långivaren på annat sätt än vanlig låneränta.

1 promemorian förklaras slutligen att de föreslagna reglerna läinpligen bör kunna träda i kraft samtidigt med bestämmelserna om vinstandelsbevis i den nya aktiebolagslagen.

3.2 Remissyttrandena

Samtliga de remissinstanser som har yttrat sig över promemorian delar uppfattningen att det är angeläget att frågan om hur räntan på vinstan­delsbevisen skall behandlas skattemässigt blir löst lagstiftningsvägen. Fö­retagsskatteberedningen betonar vikten av att man eftersträvar en neutral beskattningseffekl såväl från det låntagande företagels som långivarens syn­punkt. Förelagens val av finansieringsform för verksamhetens expansion bör enligt beredningen inte primärt styras av skatlemässiga överväganden. Med hänsyn till det klart uttalade önskemålet om förbättrade finansierings­möjligheter för företagen, främst genom kredilgivning i mera riskvilliga former, anser beredningen det angeläget att beksattningskonsekvenserna vid olika finansieringsalternativ blir klariagda samt att omotiverade skat­lemässiga differenser så långt det är möjligt elimineras.

Etl par remissinstanser betonar att en bestämmelse som reglerar avdrags-rätten för räntan måste vara utformad på ett sådant sätt alt den förhindrar risken för missbruk. Den i promemorian föreslagna principlösningen att låntagaren inte skall medges avdrag för den del av räntan som överstiger den marknadsmässiga och att det överskjutande beloppet vid låntagarens beskattning skall betraktas som utdelning har tillstyrkts eller lämnats utan erinran.

Den i promemorian föreslagna metodiken föratt beräkna marknadsmässig ränta utsätts däremot för kritik i olika avseenden. RSV ansluter sig till förslaget i promemorian och påpekar att en beräkning av den marknads­mässiga räntan med utgångspunkt i ränteläget vid den tidpunkt då det ak­tuella lånet tas upp liksom bestämmelsen atl samma räntefot därefter för gälla under lånets hela löptid är den mest praktiska lösningen. Verket fram­håller dock att förhandsbeskedsinstitutet inte bör användas föratt bestämma den marknadsmässiga räntan. Beräkningen av denna ränta kommer så gott som uteslutande att ske på grundval av den allmänna utlåningsränlan på kapitalmarknaden beträffande lån av likartat slag. Med hänsyn till detta förhållande finner verket att anvisningar är den lämpligaste formen för be­sked.

Kammarrätten   i  Stockholm   framhåller,   att   den   föreslagna   förfall-

Prop.1976/77:93

17

ningsbestämmelsen om att avdrag skall få göras endast för den ränta som vanligen utgår på obligationer upptagna på likartade villkor, inte ger ett tillräckligt klart och entydigt besked om vilken ränta som i det enskilda fallet blir avdragsgill. Kammarrätten påpekar atl villkoren i vinstandels­bevisen kan varieras på flera olika sätt. Ett system där RSV genom för­handsbesked och anvisningar lämnar vägledande besked om den marknads­mässiga räntan torde knappast gå att genomföra med hänsyn till alla de olika slag av vinstandelslån som kan komma att emitteras. Enligt kam­marrätten är det troligt att RSV i sina anvisningar endast kan ange den högsta ränta som enligt verkets mening kan godtas vid taxeringen.

Även föreiagsskatteberedningen riktar kritik mot förslaget att mark­nadsmässig ränta skall beräknas med utgångspunkt i ränteläget vid lånets upptagande och sedan gälla under lånels hela löptid. Beredningen ifrågasätter om inte den föreslagna beräkningsmetoden stimulerar företagen att utge vinslandelslån i högkonjunkturiägen då räntan torde ligga på en relativt hög nivå. Efter den då gällande räntefoten för ränteavdraget beräknas under lånets hela löptid, dvs. även då konjunkturen har gått ned och den faktiska marknadsräntan sjunkit till en lägre nivå. Metoden kan således komma att bidra till viss kreditexpansion i företagen under högkonjunktur, något som knappast torde vara önskvärt från samhällsekonomisk synpunkt. Utgivande av vinstandelslån i lågkonjunkturlägen skulle däremot inte främ­jas. Enligt beredningens mening skulle de nämnda nackdelarna på ett för­hållandevis enkelt sätt kunna reduceras, nämligen genom att marknads­räntan i stället beräknades åriigen med utgångspunkt i det under resp. år rådande ränteläget. Beredningen påpekar dock alt en sådan metod knappast skulle vara förenlig med del lånlagande bolagets behov av att på förhand ha kännedom om de framtida finansieringskostnaderna.

Näringslivets skattedelegaiion ansluter sig till den i promemorian framförda uppfattningen att det, såvitt gäller börsnoterade bolag och andra företag som inte är fåmansföretag, normalt saknas anledning att anla annat än atl hela räntan på ett vinstandelsbevis är marknadsmässig. Enligt delega­tionen måste ett förelag, som vill släppa ut etl lån där en del av ersättningen skall tas ut i form av vinstandel, göra en sådan avvägning atl lånet med hänsyn lill långivarens bedömning vid emissionstilirällei av den framtida vinstandelens storlek kommer atl accepteras; i annat fall blir inte hela lånet placerat. Det är nödvändigt atl del här finns en viss marginal till vad som objektivt sett kan anses vara en rimlig fast ränta på lån av delta slag. Svå­righeterna atl bedöma den framtida vinstandelens storlek kan enligt dele­gationen vara betydande och del är i och för sig inte säkert alt långivarnas bedömning kommer all överensstämma med del emiiterande företagets.

Endast om kurssätlningen efter del att bevisen kommit i omlopp mera markant avviker ifrån emissionskursen kan det enligt delegationen bli tal om atl någon del av den utfösta räntan inte skulle bli avdragsgill. I flertalet

Prop.1976/77:93

18

fall kommer denna situation inte att inträffa, bl. a. därför att det finns in­byggda mekanismer i skattepraxis som verkar hindrande. Delegationen skil­jer mellan två fall. 1 det ena fallet emitteras vinstandelsbevis utan att ak­tieägarna ges företrädesrätt till teckning. Överkursen -dvs. skillnaden mellan Tuarknadskursen och emissionskursen - kommer i detta fall enligt dele­gationen att utgöra skattepliktig intäkt för bolaget. Det innebär att bolagets alltför stora ränteavdrag under lånets löptid kommer att bli neutraliserat. I del andra fallet har bolaget givit aktieägarna företrädesrätt till teckning. Enligt delegationen bör bolaget här beskattas efter det värde på överkursen som låter sig beräknas med ledning av kursen på företrädesrätten. För få-mansbolagens del etableras emellertid inte något marknadspris för företrä­desrätten. För dessa blir det därför nödvändigt att göra en särskild värdering. Om en sådan värdering skulle anses alltför besväriig återstår som alternativ att beskatta "överräntan" som förtäckt utdelning under lånels löptid.

RSV kritiserar förslaget att friheten från kedjebeskattning enligt 54 § KL inte skall utsträckas till den del av räntan som hos det låntagande bolaget är alt anse som utdelning, dvs. den del av räntan på vinstandelsbevisen som är högre än den marknadsmässiga. Förslaget skulle få till följd alt viss del av räntan hos låntagaren kan komma att behandlas som icke av­dragsgill utdelning samtidigt som samma räntedel blir beskattad hos långi­varen som ränta. Enligt verket är det mer konsekvent att i 54 § KL och anvisningarna därtill införa en bestämmelse av innebörd, att svenska ak­tiebolag och svenska ekonomiska föreningar förutom befrielse från skatt­skyldighet på utdelning på aktier innehavda i annat syfte än kapitalpla­ceringssyfte också befrias från skattskyldighet för den del av räntan på vinst­andelsbevis, som hos det låntagande bolaget betraktas som icke avdragsgill vinstutdelning.

Föreiagsskatteberedningen påpekar att det kan finnas skäl att beträffande vinstandelslånen förutsättningslöst pröva frågan om någon form av s. k. annellavdrag bör medges för hela eller viss del av den överränta som enligt förslaget är att jämställa med utdelning för det låntagande bolaget.

4 Föredraganden

4.1 Inledning

Genom lagstiftning år 1975 ersattes 1944 års aktiebolagslag (SFS 1944:705) med en ny aktiebolagslag (prop. 1975:103, LU 1975/76:4, rskr 1975/76:114, SFS 1975:1385). Den nya lagen, som har tillkommit efter samnordiskt ut­redningsarbete, innebär en genomgripande teknisk översyn av aktiebolags­rätten i syfte att förenkla denna. Lagen har trätt i kraft den 1 januari 1977.

För att underlätta den praktiska tillämpningen krävs all vissa av nyheterna på området blir kompletterade med bestämmelser om hur beskattningen skall ske. En sådan fråga gäller aktiebolagens kapitalförsörjning. I den nya

Prop.1976/77:93

19

lagen finns bestämmelser som regleraranvändningen av vinstandelslån, dvs. lån som tas upp mot obligationer eller andra skuldebrev och där räntans storiek är helt eller delvis beroende av utdelningen till aktieägarna i bolaget eller bolagets vinst. Frågan hur räntan på sådana lån skall behandlas skat­temässigt är oklar. Det är enligt min mening angelägel att nu försöka undan­röja denna oklarhet genom lagstiftning.

Ett annat område där det finns behov av följdlagstiftning på skatteområdet gäller reglerna om fusion. 1 den nya aktiebolagslagen (14 kap. 2 §) har införts etl nytt fusionsinstitut benämnt kombination. De skattekonsekvenser som här kan uppstå bör bedömas i ett större sammanhang. Även andra nyheter på aktiebolagsrätlens område kan föranleda översyn av skattereglerna. Jag har under hand erfarit att företagsskatteberedningen (Fi 1970:77) - som enligt sina direktiv har till uppgift atl se över hela företagsbeskattningen - kommer att behandla frågor av här angivet slag. Beredningen skall enligt tilläggsdirektiv ha slutfört sitt arbete senast den 30 november i år. Jag anser det därför lämpligt att avvakta med ytteriigare åtgärder till dess beredningens arbete är slutfört.

Delvis parallellt med arbetet på den nya aktiebolagslagen har det pågått ett omfattande arbete för att reformera bokföringslagsliftningen. Delta arbete har nyligen slutförts. Våren 1976 beslöt riksdagen nämligen att ersätta 1929 års bokföringslag (1929:117) med en helt ny bokföringslag (1976:125). Den nya lagen har liksom aktiebolagslagen trätt i kraft den 1 januari 1977 och samtidigt har i princip 1929 års bokföringslag upphört att gälla. Syftet med den nya bokföringslagstiftningen har varit att skapa ett modernt och grund­läggande system för all redovisning. Kretsen av bokföringsskyldiga har vid­gats betydligt i förhållande till 1929 års bokföringslag. Med undantag för enskild person som driver jordbruk eller skogsbmk omfattas i princip alla näringsidkare av den nya lagstiftningen.

Vid sidan av 1929 års bokföringslag har det på skatteområdet sedan en längre tid tillbaka funnits särskilda räkenskapsföreskrifter för vissa yrkes­kategorier. Sådana bestämmelser har meddelats i jordbruksbokföringslagen (1951:793) samt i tre förordningar om skyldighet för tandläkare, för päls­djursuppfödare, kreaturshandlare m. fl. och för den som driver taxirörelse atl föra vissa räkenskaper som underlag för taxering (SFS 1966:138-140).

Med hänsyn till att den här nämnda lagstiftningen har ett mycket nära samband med den allmänna bokföringslagstiftningen har jag funnit det na­turiigt att nu undersöka hur dessa regelsystem påverkas av den nya bok­föringslagen.

Jag kommer i detta ärende all behandla endast de tre nämnda förord­ningarna för tandläkare m. fl. yrkesgrupper. Jordbruksbokföringslagen kom­mer att ses över i ett annat sammanhang. En av regeringen nyligen tillsatt utredning (B 1977:03) har nämligen fåll i uppdrag att undersöka hur jord­bruksbokföringslagen skall anpassas till den utveckling som skett på re­dovisningsområdet inom jordbruks- och skogsnäringarna. Enligt direktiven

Prop. 1976/77:93

20

skall utredningen ha slutfört siU arbete under innevarande år.

v

Jag vill understryka atl de frågor som berör förhållandet mellan bok­föringslagstiftningen och skattelagstiftningen sannolikt inte blir slutgiltigt behandlade genom dessa åtgärder. Efter hand som man har fött erfarenheter av den praktiska tillämpningen av den nya bokföringslagen kan del nämligen visa sig behövligt atl göra ytteriigare anpassningar. Dessutom kan frågor av detta slag komma att aktualiseras i samband med det nu pågående re­formarbetet på företagsbeskattningens område.

4.2 Vinstandelslån

När ett aktiebolag behöver skaffa nytt kapital kan det ske på i princip två sätt. Bolaget kan öka del egna kapitalet genom nyemission av aktier. Bolaget kan också öka det främmande kapitalet genom att ta upp lån, vilket vanligtvis sker mol obligationer eller andra skuldebrev. Aktier medför i motsats till fordringar rösträtt och annan rätt att medverka i bolagets för­valtning. Fordringsägarnas anspråk på betalning och ränta går å andra sidan före aktieägarnas anspråk på utdelning och likvidationsandel.

Det förekommer också olika mellanformer av aktier och fordringar. En sådan mellanform utgör de s. k. vinstandelsbevisen eller participating de­beniures. 1 dessa har räntans storiek på ett eller annat sätt gjorts beroende av bolagets vinst eller vinstutdelningen på bolagets aktier. Det vanligaste torde vara att räntan delas upp i en fast och en röriig del. Även i fråga om de belopp med vilka bevisen skall inlösas kan det förekomma variationer. Vinstandelslån har tidigare använts i Sverige. Bl. a. utgavs participating de­beniures av Aktiebolaget Kreuger &margin-right:1.0pt;margin-bottom:0cm; margin-left:4.0pt;margin-bottom:.0001pt;text-indent:9.0pt'> I svensk bolagsrätt finns sedan år 1973 dessutom regler dels om konvertibla skuldebrev, dvs. obligationer som ger fordringsägaren rätt att på vissa villkor byta ut skuldebrevet mol aktier i bolaget, dels om skuldebrev med optionsrätt till nyteckning, dvs. skuldebrev som ger fordringsägaren rätt att teckna aktier i bolaget mot betalning i pengar.

1 samband med reformarbetet på aktiebolagsrättens område har observerats atl det inom det svenska näringslivet finns intresse för den finansieringsform som vinslandelslånen utgör. Genom emission av sådana lån skulle man bl. a. kunna förmå utländskt kapital att göra investeringar i svenska företag utan atl del inflytande över företagen som följer med etl aktieinnehav skulle behöva uppges. Mot denna bakgrund har i den nya aktiebolagslagen införts

Prop.1976/77:93

21

vissa bestämmelser som reglerar upptagandel av vinslandelslån. Genom dessa bestämmelser har vissa oklara aktiebolagsrättsliga frågor fått sin lösning samtidigt som det har skapats bättre förutsättningar för den praktiska an­vändningen av denna låneform.

Reglerna om vinstandelsbevis finns i 7 kap. 2 § i den nya aktiebolagslagen. Reglerna ger utrymme för en mycket vid användning av denna finansie­ringsform. Bortsett från ett förbud mot s. k. delägardebentures - dvs. vinsl­andelsbevis som medför rätt till betalning ur bolagets tillgångar först vid likvidation eller efter uppsägning med belopp som t. ex. motsvarar viss kvot­del av bolagels tillgångar eller som beräknas med hänsyn lill marknadskursen - finns det inte några föreskrifter som begränsar det emillerande företagets handlingsfrihet i fråga om utformningen av villkoren för etl sådant lån. Det råder således t. ex. fullständig frihet när det gäller sättet att bestämma räntan. Det är sannolikt att denna ofta blir uppdelad i en fast del och en röriig del, men det finns i och för sig inte några hinder mot atl räntan i sin helhet görs röriig. Den röriiga räntan kan vidare anknytas till bolagets utdelning, men den kan också på olika sätt sättas i relation till bolagets vinst. Aktiebolagslagen begränsar inte heller handlingsfriheten på annat sätt, t. ex. i fråga om lånets löptid eller de ställda säkerheterna.

För andra företagsformer än aktiebolag finns f. n. inga särskilda bestäm­melser om vinstandelslån. Något hinder för t. ex. en ekonomisk förening atl ta upp lån mot ränta som helt eller delvis är beroende av verksamhetens resultat föreligger i princip inte.

Frågan om hur räntan på vinstandelslånen skall behandlas skattemässigt är fortfarande olöst. Enligt min mening är denna fråga avgörande för an­vändningen av vinslandelslånen som finansieringskälla. Så länge det råder oklarhet om i vilken utsträckning räntan är avdragsgill har företagen inte möjligheter att på förhand bedöma hur stora de verkliga finansieringskosl-naderna kommer att bli. Detta förhållande torde utgöra ett starkt hinder mot emissioner av vinstandelslån. Jag finner det därför angeläget att även beskatlningsfrågan nu blir löst lagstiftningsvägen.

Som jag nyss har beskrivit ger aktiebolagslagens regler om vinstandels­bevis utrymme för stora variationsmöjligheter när del gäller att tillgodose marknadens behov. Eftersom det i Sverige sedan lång tid tillbaka saknas erfarenheter av vinslandelslånen som finansieringsform är del svårt all för­utse efter vilket mönster lånen kommer att läggas upp i framtiden. Enligt min mening bör den skattemässiga regleringen ske med sikte på att skapa neutralitet i förhållande till andra upplåningsformer. Ett annat önskemål är att skattereglerna inte opåkallat skall påverka de ekonomiska konsekven­serna av de olika alternativ som står till buds när villkoren för ett vinst­andelslån skall utformas.

Utgångspunkten att vinstandelslånen genom beskattningsreglernas ut­formning inte skall missgynnas i förhållande till andra upplåningsformer förutsätter någon form av avdragsrätl även för den röriiga räntedelen. Det

Prop. 1976/77:93

22

är samtidigt uppenbart all en obegränsad avdragsrätt i vissa fall skulle kunna leda till missbruk. Således skulle exempelvis ett aktiebolag kunna undgå det första ledet i dubbelbeskattningen genom att till sina aktieägare utge vinstandelsbevis på räntevillkor som innebär all vinstmedel, som normalt skulle ha utdelats, i stället tillförs aktieägarna i form av ränta.

1 en promemoria som fogats till kapitalmarknadsutredningens betänkande (SOU 1972:63) föreslås att del låntagande företagel - ett aktiebolag eller en ekonomisk förening - bör fö avdragsrätt för den del av räntan på ett vinstandelsbevis som inte överstiger marknadsmässig ränta. Den del av räntan som kan komma atl översliga den marknadsmässiga räntan för enligt förslaget närmast karaktär av utdelning och skulle således inte bli avdragsgill hos företaget. Enligt förslaget bör vidare den marknadsmässiga räntan be­stämmas med utgångspunkt i ränteläget vid tidpunkten för utgivningen av lånet. Vägledande besked om vad som är att anse som marknadsmässig ränta skulle förelaget kunna erhålla genom förhandsbesked och anvisningar från riksskatteverket (RSV).

Förslaget att avdrag skall kunna medges för vad som motsvarar mark­nadsmässig ränta har i princip tillstyrkts eller lämnats utan erinran vid re­missbehandlingen. Den föreslagna metodiken för att bestämma vad som skall anses som marknadsmässig ränta har däremot kritiserats i vissa av­seenden.

För egen del vill jag framhålla följande. Det är givelvis vanskligt all fömtspå i vilken utsträckning de svenska företagen i framtiden kommer att använda den kapitalanskaffningsform som ett vinstandelslån utgör. San­nolikt blir det de större aktiebolagen, dvs. i första hand bolag vars aktier finns noterade på fondbörsen eller på fondhandlareföreningens lista, som kommer att ta upp vinstandelslån. Detta hindrar naturiigivis inte att även fömansföretag och andra företag av mindre storiek kan finna del lämpligt att använda denna finansieringsform. En utgångspunkt för diskussionen av den skatlemässiga behandlingen av vinstandelslån bör därför vara att den praktiska användningen av finansieringsformen skall underiättas för en så bred grupp som möjligt.

Till en början diskuterar jag endast den skattemässiga behandlingen av sådana vinstandelslån, som avses i 7 kap. 2 § andra stycket aktiebolagslagen, dvs. lån som tas upp mot obligationer eller andra skuldebrev med rätt till ränta vars storiek är helt eller delvis beroende av utdelningen till aktieägarna eller bolagets vinst (vinstandelsbevis). Därefter kommer jag emellertid att ta upp även frågan om skattereglerna för andra lån som tas upp på liknande villkor.

Vid bedömningen av hur räntan på ett vinstandelslån skall behandlas skattemässigt anser jag det viktigt att skilja mellan det fall då lånet emitteras till allmänheten på den öppna kapitalmarknaden och del fall då ensamrätt eller företrädesrätt att teckna vinstandelsbevis lämnas en bestämd person­krets, t. ex. aktieägarna i det emiiterande bolaget.

Prop. 1976/77:93

23

I det fallet att etl vinstandelslån emitteras på den öppna marknaden ligger det enligt min mening närmast till hands atl jämställa lånet med andra låneformer som innebär att företagen vänder sig lill en utomstående per­sonkrets. På samma sätt som när det gäller t. ex. emissionsvillkoren för elt obligationslån måsie villkoren för ett sådant vinstandelslån bestämmas med hänsyn till marknadens krav. Den ränta som företaget har att utge under lånets löptid blir då enligt min mening att betrakta som en kostnad för rätten att disponera över främmande kapital och det ligger i företagets intresse att se till att denna kostnad blir så låg som möjligt. Del innebär vidare bl. a. att räntevillkoren - och inte minst grunderna och sättet för att beräkna den röriiga räntedelen - måste bestämmas med hänsyn till vad som krävs från marknadens sida för atl lånet skall kunna bli placerat.

Det emillerande företaget måste således beakta inte bara det aktuella ränteläget för närmast jämförbara lånetyp utan också marknadens bedöm­ning av hur den röriiga räntedelen kan komma att påverkas av bolagets framtida vinstkapacitet. I förhållande till t. ex. etl obligationslån, där rän­tekostnaden i sin helhet utgör en avdragsgill kapitalanskaffningskoslnad, föreligger i det nu avsedda fallet endast den skillnaden att räntans storiek inte är bestämd på förhand. Emissionsvillkoren har i båda fallen utformats mot afförsmässig bakgmnd och för för aktieägarna i det emiiterande bolaget bl. a. den betydelsen att den utgående räntan kan begränsa deras möjligheter att fö utdelning från bolaget. Jag anser det därför i princip inte motiverat atl föreslå några begränsningar i avdragsrätten för den rörliga räntedelen på sådana vinstandelslån som emitteras på den öppna marknaden. Kravet att emissionen skall ha skett på den öppna marknaden innebär att en större, från företaget fristående personkrets också måste ha fött reella möjligheter atl teckna andelsbevis. På samma sätt som vanligtvis gäller för obligationslån för det förutsättas att emissioner av detta slag kommer alt ske genom för­medling av bank eller liknande kreditinrättning. En sådan ordning för anses utgöra en garanti för att lånevillkoren för en marknadsanpassad utformning och atl andelsbevisen i regel också blir tecknade av personer utan anknytning till aktieägarkretsen. Det är naturiigivis i och för sig inte någonting som hindrar atl aktieägarna i nu avsedda fall förvärvar vinstandelsbevis i samband med emissionen på samma villkor som gäller för utomstående eller alt ak­tieägarna senare från tredje man förvärvar sådana bevis. Detta förhållande motiverar enligt min mening i regel inte några särskilda begränsningar i avdragsrätten. Aktieägaren har ju i dessa fall förvärvat beviset på den öppna marknaden till det gällande marknadspriset. Eftersom villkoren för hur av­kastningen av vinsiandelsbevisen skall beräknas för förutsättas vara bestäm­da en gång för alla i emissionsvillkoren och således kommer atl gälla oför­ändrat under hela lånets löplid, föreligger inte någon risk för att aktieägarna i denna sin egenskap skaffar sig förmåner som innebär att första ledet i dubbelbeskattningen kringgås. När det gäller fömansföretag kan det dock finnas behov av en spärregel för att förhindra missbruk. Jag återkommer

Prop. 1976/77:93

24

lill den frågan i det följande. När jag i forisäiiningen använder uttrycken fåmansföretag, företagsledare i sådant företag och närstående personer har uttrycken den innebörd som anges i 35 S 1 a mom. kommunalskattelagen, KL.

Vad härefter beträffar lån som inte emitteras på den öppna marknaden, kan man lill en början urskilja del fall då emissionen visseriigen har riktats lill en bestämd person eller personkrets men denna är helt fristående från bolaget. För all en person skall anses fristående bör fordras all han varken direkt eller indirekt äger aktier i det emiiterande bolaget och inte heller på annan grund har intressegemenskap med detta. För fömansföretagens del fordras ytteriigare att personen i fråga inte är förelagsledare eller när­stående till aktieägare eller företagsledare i bolaget. Har emissionen riktats till en i denna mening fristående personkrets kan man utgå ifrån att emis­sionsvillkoren - på samma sätt som när det gäller lån emitterade på den öppna marknaden - kommer atl bestämmas på affärsmässig grund. Även räntevillkoren bör således bli utformade med hänsyn till delta förhållande. Det ligger då närmast till hands att betrakta räntan i sin helhet som en avdragsgill kostnad för anskaffande av främmande kapital, trots all räntan helt eller delvis beräknas med hänsyn till storieken av bolagets vinst eller utdelningen till aktieägarna. Del finns alltså enligt min mening inte heller i dessa fall någon anledning atl begränsa bolagets rätt till avdrag för räntan på vinstandelslånei. Delta gäller även om utvecklingen skulle visa att vinst­utvecklingen i företaget blir gynnsammare och räntan därmed högre än vad det emiiterande bolaget hade anledning atl räkna med vid den tidpunkt då emissionsvillkoren fastställdes.

Vad jag nu har anfört innebär således att full avdragsrätl för ränta på vinstandelslån bör föreligga när lånet har utbjudits på den allmänna mark­naden eller när ensamrätt eller företrädesrätt till teckning har lämnats någon som inte äger aktier i bolaget och inte på annan grund har intressegemenskap med detta och - såvitt gäller fömansföretagen - inte heller är företagsledare eller närslående lill aktieägare eller företagsledare. För fåmansföretagens del anser jag emellertid att det behövs ytteriigare begränsningar för att förhindra missbruk. Vad jag åsyftar är det fallet att lånet visseriigen emitteras på den öppna marknaden men faktiskt helt eller till stor del tecknas av ak­tieägare, förelagsledare eller närslående eller någon som på annan grund häri ntressegemenskap med företaget el ler att dessa personer efter em issionen från tredje man förvärvar en betydande del av vinstandelsbevisen. Aktie­ägarnas möjligheter atl påverka vinstutvecklingen i företagel är i dessa fall normall större än vad som gäller i andra företag. Om emissionsvillkoren lämnar utrymme för stora variationer i den röriiga räntedelen och om de i övrigt är utformade så att aktieägarna har möjlighet att genom sitt eget agerande påverka avkastningen på vinstandelslånet, föreligger risk för att de kan uppnå inte avsedda skattelättnader. För att eliminera denna risk föreslår jag en spärregel av följande innebörd. Har vinslandelslån upptagits

Prop. 1976/77:93

25

av ett fåmansföretag och tecknas mer än hälften av vinstandelsbevisen av aktieägare, företagsledare eller dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företagel får bolaget under lånels hela löptid inte avdrag för den rörliga räntan. Tecknas bevisen vid emiss-ionstillföllet lill minst hälften av fristående personer men förvärvar aktie­ägare, företagsledare eller närstående personer eller annan intressent i fö­retagel sedermera från tredje man så många vinslandelsbevis au de till­sammans innehar mer än hälften av bevisen, får företagel under lånets resterande löptid inte göra avdrag för den rörliga räntan. Denna spärregel bör tillämpas såväl då emissionen har sken på den allmänna marknaden som då den har riktats lill en frislående personkrets.

Hittills har jag föreslagit regler för etl av de fall där vinstandelsbevisen inte emilteras på den öppna marknaden, nämligen det fallet alt emissionen riktas lill en fristående personkrets. Ett annat fall där emissionen inte sker på den öppna marknaden är när aktieägarna för företrädesrätt till teckning, Det är enligt min mening i denna situation som det kan uppkomma problem som motiverar att det sker en begränsning i avdragsrätten. Eftersom emis­sionen i detta fall inte i första hand riktar sig till en från bolaget fristående personkrets finns risk för att teckningsvillkoren görs förmånligare än vad som skulle ha krävts för att få lånet placerat på den öppna lånemarknaden. Räntevillkor som är utformade så att de ger aktieägarna en sådan förmånlig ställning, kan sägas inkräkta på dubbelbeskatlningsprincipen. Den räntedel som överstiger vad som är marknadsmässigt motiverat synes nämligen när­mast bli att jämställa med en form av utdelning till aktieägarna.

Om aktieägarna för företräde att teckna vinstandelsbevis på sådana för­månliga villkor kommer själva företrädesrätten att fö ett ekonomiskt värde. Detta värde kan sägas motsvara det kapitaliserade värdet av den på lånet utgående "överräntan" - dvs. den ränta som överstiger vad som skulle vara marknadsmässigt motiverat för att fö lånet placerat på den öppna ka­pitalmarknaden. Som framgått av min redogörelse för gällande rätt (avsnitt 2.1) är rättsläget i viss mån oklart när det gäller hur beskattningen av en sådan företrädesrätt skall ske.

Från teoretiska utgångspunkter kan man tänka sig flera metoder för alt förhindra att obehöriga skalleförmåner uppnås i här avsedda fall, dvs, när en emission av vinstandelsbevis riktas till aktieägarna. Elt alternativ är att inte införa några begränsningar i det låntagande bolagets rätt till avdrag för löpande utbetalning av röriig ränta. Man skulle i stället kunna låta be­skattningen av överräntan ske i anslutning till emissionstillföllet. Beskatt-ningsunderiaget skulle då utgöras av det kapitaliserade värde, som de över­skjutande ränteförmånerna enligt en objektiv värdering representerar. För bevis som omsätts på den allmänna kapitalmarknaden torde värdet i regel komma att återspeglas i den kurs som noteras på själva företrädesrätten. Det enligt dessa riktlinjer bestämda värdet blir närmast att jämställa med en form av utdelning till aktieägarna i det emiiterande bolaget. En möjlighet

Prop. 1976/77:93

26

all uppräiihålla del första ledet i dubbelbeskattningen skulle vara all i sam­band med emissionen beskatta hela det med vinstandelslånei förenade för­månsvärdet hos bolaget. Eftersom aktieägarna sedermera beskattas för de löpande ränteutbetalningarna, kommer man på detta sätt att förhindra atl bolagets avdrag för de löpande ränteutbetalningarna leder lill kringgående av dubbelbeskattningen. Om en aktieägare skulle avstå från alt utnyttja sin företrädesrätt till teckning och i stället avyttra den lill tredje man, kan dubbelbeskattningens andra led upprätthållas genom att aktieägaren beskat­tas för det vederlag han erhåller för företrädesrätten.

En förutsättning för del här diskuterade alternativet är dock atl värdet på den erhållna förmånen verkligen kan fastställas på etl lillföriilligt sätt redan vid emissionstillfället. Om företrädesrätten som sådan blir föremål för omsättning på den öppna marknaden kommer - som jag redan har antytt - värdet alt återspeglas i det pris som då betalas. 1 andra fall blir man hänvisad lill atl göra en särskild värdering av förmånens storiek med hänsyn bl. a. till bolagets förväntade vinstutveckling under lånels löptid. En sådan värdering skulle vålla avsevärda svårigheter bl. a. därför att vill­koren för ett vinstandelslån kan varieras på så många olika sätt.

En annan metod att förhindra obehöriga skatteförmåner när aktieägare har fått företrädesrätt till teckning är att begränsa bolagels rätt till avdrag för löpande ränteutbetalningar genom att medge avdrag endast för vad som motsvarar en marknadsmässigt bestämd ränta. Den överskjutande delen, "överräntan", skulle alltså inte berättiga till avdrag och skulle därför, på samma sätt som när det gäller utdelning till aktieägarna, bli föremål för dubbelbeskattning. Detta sätt att begränsa avdragsrätten motsvarar närmast vad som i promemorian har föreslagits gälla generellt för alla vinstandelslån.

Om avdraget på detta sätt kunde begränsas till vad som motsvarar mark­ nadsmässig ränta skulle otvivelaktigt risken för missbmk elimineras. För detta krävs emellertid ett särskilt system för att bestämma vad som är mark­nadsmässig ränta. Enligt promemorian bör vägledande besked om den mark­nadsmässiga räntan ges av RSV i form av förhandsbesked eller anvisningar. Med hänsyn till de stora variationsmöjligheter som står till buds vid kon­struktionen av ett vinstandelslån skulle det vara nödvändigt att RSV gav sådana besked individuellt för varje enskilt lån av den här behandlade typen. Bortsett från de praktiska och administrativa olägenheterna med etl sådant system uppstår det avsevärda problem när det gäller att på elt rättvisande sätt bestämma vad som är marknadsmässig ränta. Det blir sålunda nöd­vändigt att redan i samband med emissionen försöka bedöma hur det emii­terande bolagets framtida vinstutveckling kommer att påverka den röriiga räntedelens storiek. Den bedömningen kan bli särskilt svår att göra när det gäller fömansbolag och andra icke börsnoterade bolag, eftersom tillräcklig information om de faktorer som påverkar den framtida vinstutvecklingen inte alltid kan antas vara tillgänglig när en bedömning skall göras av rän­tevillkoren.

Prop, 1976/77:93

27

Utredningstekniska och administrativa skäl talar alltså mot den sist dis­kuterade metoden. Men även från principiella utgångspunkter ställer jag mig tveksam till ett system som innebär alt avdrag medges för viss del av den röriiga räntan i de fall som här har diskuterats. Inledningsvis påpekade jag att etl aktiebolag som har behov av alt anskaffa nytt kapital för verk­samheten kan välja mellan i princip två olika vägar. Antingen kan bolaget öka det främmande kapitalel, t. ex. genom atl ta upp ett obligationslån, eller också kan det egna kapitalet ökas genom en nyemission. Kapitalan­skaffning genom ökning av del främmande kapitalet sker vanligtvis genom att bolaget vänder sig till långivare som står utanför aktieägarkretsen. En ökning av aktiekapitalet genom nyemission har däremot tidigare normalt skett så alt aktieägarna i bolaget föll rätt att teckna nya aktier i proportion till sitt tidigare aktieinnehav. Numera är bilden såtillvida mera splittrad att s. k. riktade nyemissioner till utomstående sker, framför allt i samband med fusioner men också i viss utsträckning till personer eller institutioner som är beredda att tillföra bolaget riskkapital. De två alternativen, dvs. kapitalanskaffning genom ökning av det främmande resp, del egna kapitalet, behandlas som tidigare har nämnts skattemässigt helt olika. Denna diffe­rentierade behandling hade från början sin grund i att de personer som tillför bolaget kapital tillhör olika intressegmpper. I stor utsträckning är så alltjämt fallet. Enligt min mening bör detta förhållande även inverka på den skattemässiga behandlingen av avkastningen på sådana vinslandelslån som förbehålls aktieägare i det emillerande bolaget. Det normala sättet för ett aktiebolag att skaffa sig kapital från sina aktieägare är inte att öka det främmande kapitalet genom upplåning ulan att nyemittera aktier. Aktie­ägarens löpande avkastning på det kapital som han på detta sätt sätter in i bolaget utgörs av de vinstmedel i bolaget som utdelas till honom. Av­kastningen skall enligt nuvarande regler beskattas två gånger, nämligen både hos bolaget och hos aktieägaren. Så länge denna princip upprätthålls i det svenska skattesystemet talar principiella skäl för att vid det låntagande bo­lagets beskattning behandla den rörliga räntan på sådana vinstandelslån som har förbehållits aktieägarna på samma sätt som aktieutdelning.

Jag anser det därför i princip motiverat att helt vägra avdrag för den rörliga räntan i här avsedda fall. Bolaget bör alltså i dessa fall inte fö avdrag för den del av räntan som är knuten till bolagets vinst eller utdelning, I vissa fall kan del dock enligt min mening finnas skäl att göra undanlag från denna princip. Vad jag syftar på är sådana vinstandelslån som emitteras av företag vars aktier är noterade på Stockholms fondbörs eller på Svenska fondhandlareföreningens kurslista. Det kan antas att de vinslandelslån som emilleras av sådana företag normalt för myckel stora likheter med vanliga obligationslån. Det innebär att den räntedel som är beroende av vinst eller utdelning sannolikt kommer atl begränsas på olika säit, Elt skäl till sådana begränsningar är alt vinstandelsbevisen nästan undantagslöst torde komma att bli föremål för omsättning på kapitalmarknaden. Efter hand som bevisen

Prop. 1976/77:93

28

för en bred spridning till personer som står utanför aktieägarkretsen kommer lånet ur företagets synvinkel - trots att det ursprungligen har riktats lill aktieägarna - närmast att bli att betrakta som en extern finansieringsform. Enligt min mening bör avkastningen på del kapital som tillförs bolaget i dessa fall inte bli dubbelbeskattat annat än i den mån avkastningen över­stiger vad som är marknadsmässigt motiverat. Regeln om att avdrag inte skall medges för någon del av den röriiga räntan kan här sägas leda till ett alltför oförmånligt resultat. Ytterligare ett skäl alt göra undantag för denna grupp är praktiskt betingat. De aktier som är noterade på fondbörsen eller fondhandlareföreningens lista har karaktär av marknadspapper och får således en stor spridning. Del innebär all de lill aktieägarna lämnade fö­reträdesrätterna med all sannolikhet också kommer att omsättas i börs­handeln i form av särskilda teckningsrätter. Härigenom får man möjlighet att på objektiva grunder fastställa vilket värde som tillförs aktieägarna genom företrädesrätten. Det finns då praktiska möjligheter alt tillämpa den tidigare berörda metoden att medge bolaget fullt avdrag för de löpande ränteut­betalningarna och i stället beakta det kapitaliserade värdet av eventuell över­ränta genom beskattningsåtgärder vid emissionstillfället.

Innan jag går in på frågan hur värdet av företrädesrätterna skall beskattas vill jag understryka följande. Tidigare har jag påpekat att rättsläget när det gäller den skatlemässiga behandlingen av företrädesrätter till teckning av värdepapper är i viss mån oklart. Inte minst gäller detta företrädesrätter till teckning av obligationer och föriagsbevis. Jag anser det inte lämpligt att i detta lagstiftningsärende behandla hela detta problem. Den lösning jag i det följande kommer att föreslå tar därför enbart sikte på beskatt­ningskonsekvenserna när ett företag emitterar vinstandelslån med tecknings­företräde för aktieägarna. Jag avser alltså inte att med mitt förslag ta ställning till hur företrädesrätter skall behandlas i andra fall.

När ett bolag, vars aktier är noterade på fondbörsen eller på fondhand­lareföreningens lista ger aktieägarna företrädesrätt lill teckning av vinstan­delslån i proportion till aktieinnehavet, bör enligt min mening beskattningen ske enligt följande. Det samlade värdet som genom företrädesrätterna tillförs aktieägarna bör avräknas mot bolagets framtida ränteavdrag. Detta sker enk­last genom alt bolaget som en särskild intäktspost får redovisa nämnda värde. Värdet för bestämmas med ledning av den kurs som kommer att åsättas företrädesrätterna. En uppskattning av värdet bör lämpligen ske sedan emissionen har avslutats. Värdet bör därför tas lill beskattning hos bolaget vid laxeringen för det beskattningsår under vilket teckningen av lånet har avslutats. Det kan givetvis förekomma att kursen på företrädesrätterna fluk­tuerar under teckningstiden. Även ett flertal andra omständigheter kan be­höva beaktas när inläkisbeloppei skall bestämmas. Jag anser det inte möjligt att i författningstexten precisera hurberäkningen skall ske. Det får fömtsättas att RSV vid behov lämnar vägledande anvisningar.

Nästa fråga är hur företrädesrätten skall behandlas hos aktieägaren. Om

Prop. 1976/77:93

29

denne utnyttjar företrädesrätten, bör detta inte utlösa någon beskattning hos honom i samband med teckningen. Det andra ledet i dubbelbeskatt­ningen upprätthålls i denna situation genom att utfallande ränta beskattas fullt ut hos mottagaren. Om aktieägaren däremot redan i samband med emissionen tillgodogör sig värdet av företrädesrätten genom an avyttra den, bör vederiaget las lill beskattning. Enligt min mening är det mest konsekvent att betrakta vederiaget som en diskontering av framtida överränta. Veder­laget bör därför tas upp som intäkt av kapital. En uttrycklig föreskrift av del innehåll jag här har föreslagit bör tas in i anvisningarna till 38 § KL.

Såvitt gäller den skattemässiga behandlingen av värdet av företrädesrätter vill jag för fullständighetens skull tillägga följande. Om en aktieägare, som har tecknat vinstandelsbevis med stöd av företrädesrätt, sedermera avyttrar beviset, skall det värde som företrädesrätten som sådan har representerat inte inräknas i den anskaffningskostnad för beviset som ligger lill grund för realisationsvinstberäkningen. Detta resultat för anses vara en given kon­sekvens av alt utnyttjandet av företrädesrätten inte utlöser någon beskattning hos aktieägaren. Någon uttrycklig författningsbestämmelse i frågan är enligt min mening inte nödvändig. Har någon tecknat vinstandelsbevis med stöd av inköpt företrädesrätt, bör han däremot givetvis få inräkna vederiaget i sin anskaffningskostnad för beviset. Inte heller detta fordrar någon uttrycklig författningsbestämmelse.

Vad jag nu har anfört om hur företrädesrätterna skattemässigt skall be­handlas hos aktieägarna har avsett del fallet alt vinstandelslånei är emitterat av elt börnoierat bolag. Jag anser att samma regler bör gälla i samtliga de fall då aktieägare och andra intressenter har erhållit företrädesrätt att teckna bevis. Om l. ex. en aktieägare i elt fåmansföretag utnyttjar en fö­reträdesrätt bör han inte bli beskattad för värdet. Om han i stället avyttrar företrädesrätten bör ersättningen beskattas hos honom som intäkt av kapital.

Den huvudregel som jag har föreslagit för det fall då rätten till teckning av vinstandelsbevis har förbehållits aktieägare, dvs. atl bolaget inte får avdrag för den röriiga räntan, bör tillämpas även då den som har fött företrädesrätt lill teckning visseriigen inte äger aktier i det låntagande bolaget men har intressegemenskap med detta. Med intressegemenskap avser jag sådant sam­band mellan låntagare och långivare som avses i 43 § 1 mom. och 57 § 3 mom. KL. Det kan alltså vara fråga om förelag som ingår i samma koncern eller står under i huvudsak gemensam ledning eller som i övrigt direkt eller indirekt ägs eller leds av samma personer. I enlighet med vad jag tidigare har anfört bör i fråga om fåmansbolag som avses i 35 i; 1 a mom. KL - förutom aktieägare - även företagsledare och närstående personer anses tillhöra den personkrets som har intressegemenskap med företaget.

De regler jag har föreslagit för det fall då teckningsrätten till etl vinst­andelslån har förbehållits en person som är aktieägare avses i princip gälla oberoende av storieken av dennes aktieinnehav. Reglerna kan alltså bli till­lämpliga även om den som har fått ensamrätt eller företrädesrätt har elt så

Prop. 1976/77:93

30

obetydligt aktieiiinehav att han i praktiken helt saknar ägarinflytande. I vissa fall anser jag det dock motiverat att göra undantag från dessa regler. Jag syftar på det fallet att etl aktiebolag genom en riktad emission vänder sig lill t, ex, allmänna pensionsfonden eller etl finansieringsinstitut som samtidigt innehar aktier i del emillerande bolagei, 1 den verksamhet som bedrivs av dessa organ ingår bl, a. att på olika sätt förmedla krediter lill näringslivet. Samtidigt sker ofta medverkan i finansieringen inom företags­sektorn genom förvärv av aktier och andra företagsandelar. Den omstän­digheten att elt sådant organ äger aktier i ett företag bör enligt min mening inte lägga skattemässiga hinder i vägen för möjligheterna atl teckna etl vinstandelslån. Under förutsättning att omständigheterna är sådana att det verkligen kan antagas atl lånevillkoren bestäms på rent affärsmässiga grun­der, bör avdragsrätl för hela räntan kunna medges i här avsedda fall. Del ligger i sakens natur att det organ till vilket emissionen är riktad som regel inte får ha ett alltför stort aktieinnehav i det emiiterande bolaget. Jag anser det inte möjligt atl i författningstexten uppräkna de långivande organ som bör omfattas av undantagsregeln. Som jag tidigare har antytt skall verk­samheten vara inriktad på placering av kapital i näringslivet. Vidare bör gälla att verksamheten inte är av alltför begränsad omfattning och att det allmänna har tillräckliga möjligheter till insyn i hur verksamheten bedrivs. Jag föreslår atl del överlåts åt RSV alt pröva i vilka fall undanlagsregeln skall få tillämpas.

De föreslagna begränsningarna i det låntagande bolagets rätt till avdrag för ränta på vinstandelslån har avsett den rörliga räntan. Den fasta räntan bör naturiigivis likställas med vanlig obligationsränta och kommer alltså all utgöra avdragsgill omkostnad i den förvärvskälla vari del lånade kapitalel nedläggs. Detta innebär givetvis inte atl dubbelbeskattningsprincipen skall kunna kringgås genom alt aktieägarna lillgodoförs en oskäligt hög fast ränta. Om den fasta räntan överstiger vad som kan anses utgöra marknadsmässig ränta, bör det överskjutande beloppet - liksom är fallet redan enligt nu­varande regler - behandlas som icke avdragsgill förtäckt utdelning.

Jag har hittills diskuterat det låntagande bolagets rätt till avdrag för räntan på vinstandelslån och behandlingen av företrädesrätt lill teckning av sådant lån. En ytterligare fråga är hur den utfallande räntan skattemässigt skall behandlas hos mottagaren - långivaren. Den fasta räntan bör självfallet be­handlas som gäldränta vid mottagarens beskattning. Detsamma bör gälla den röriiga räntan i de fall då denna enligt det föregående är avdragsgill för det låntagande bolaget. När avdrag inte medges, dvs. främst i de fall då aktieägare eller annan intressent har fått företrädesrätt till teckning av vinstandelsbevisen, anser jag det motiverat atl tillämpa samma synsätt. Det skulle visserligen vara möjligt att behandla denna räntedel som utdelning vid mottagarens beskattning. En sådan ordning skulle dock komplicera re­gelsystemet och skapa vissa svårigheter vid tillämpningen'. M'ed hänsyn till detta och då jag anser att vinstandelslånen i skattemässigt avseende

Prop. 1976/77:93

31

i första hand bör ses som en extern finansieringsform bör enligt min mening den röriiga räntan även i de sist berörda fallen beskattas som ränta hos mottagaren. Någon uttrycklig föreskrift härom anser jag inte nödvändig.

Mina förslag beträffande den skattemässiga behandlingen av ränta på så­dana vinstandelsbevis som avses i 7 kap, 2 ij aktiebolagslagen kan sam­manfattas enligt följande. Det lånlagande bolaget för avdrag för hela räntan på ett vinslandelslån under förutsättning atl lånet är emitterat på den öppna marknaden eller att rätten att teckna vinstandelsbevis är förbehållen någon från företaget fristående person eller personkrets. Är lånet däremot emitterat med företrädesrätt för aktieägare eller någon med vilken förelaget är i in­tressegemenskap för det lånlagande bolaget inte avdrag för någon del av den röriiga räntan. Ett undantag från sistnämnda regel föreslås i fråga om börsnoterade företag. Om företrädesrätt till teckning har lämnats till ak­tieägarna i förhållande till aktieinnehavet skall företaget fö fullt avdrag för räntan men skall i stället beskattning hos bolaget ske för det samlade för­månsvärde som kan ha tillförts aktieägarna, RSV skall vidare för vissa in­stitutioner m. fl. kunna medge undanlag från regeln om att avdrag för röriig ränta inte för åtnjutas vid emission riktad till aktieägare. För fömansföretagen föreslås slutligen en särskild spärregel för att förhindra missbruk.

Som jag tidigare har nämnt har vinstandelslån mycket sällan förekommit i Sverige. Det är svårt alt fömtse både i vilken utsträckning de svenska förelagen kommer alt utnyttja denna finansieringsform och hur lånen kom­mer atl konstrueras. När reglerom den skattemässiga behandlingen av vinsl­andelslån utformas, måste detta alltså ske utan stöd av erfarenheter av hur låneformen fungerar i praktiken. Mot denna bakgmnd bör understrykas att det är angeläget atl följa utvecklingen på området och efter hand pröva behovet av ändringar i de nu föreslagna reglerna. Vissa skattefrågor rörande vinstandelsbevisen har jag ansett mig böra helt förbigå i detta lagstiftnings­ärende. En fråga gäller hur man vid överiåtelse av andelsbevis skall behandla upplupen men vid överiåtelsetillföllel ännu inte förfallen ränta. Hur den frågan skall lösas blir beroende bl. a. av i vilken form värdet av upplupen ränta kommer atl ersättas vid överiåtelse av andelsbevisen. En annan fråga gäller hur vinstandelsbevisen skall behandlas vid realisationsvinstbeskatt­ningen. Anses de som en med aktier eller andelar jämföriig rättighet blir aktievinstreglerna tillämpliga. 1 annat fall kommer realisationsvinstbeskatt­ningen att ske enligt de regler som gäller för obligationer, föriagsbevis och liknande värdepapper. F. n, är jag inte beredd att föreslå någon generell lösning av frågan. Gränsdragningen får liksom hittills överi'ämnas åt praxis, åtminstone till dess praktiska erfarenheter har vunnits beträffande vinsian-delslånens konstmktion och användning.

Nu gällande lagstiftning om ekonomiska föreningar saknar, som jag ti­digare har antytt, bestämmelser om vinslandelslån. Inte heller det förslag till ny lag om ekonomiska föreningar m. m, (Ds Ju 1976:11) som har upp­rättats inom justitiedepartementet och f, n. är under remissbehandling in-

Prop. 1976/77:93

32

nehåller några sådana bestämmelser. Även om man kan anta att det i prak­tiken mycket sällan blir aktuellt för en ekonomisk förening att ta upp vin­standelslån, borde det inte föreligga något principiellt hinder mot att de ekonomiska föreningarna använder denna finansieringsform. Det kan inte heller uteslutas alt aktiebolag i vissa fall har intresse av att la upp lån på motsvarande villkor, t, ex. från en aktieägare, ulan alt vinstandelsbevis som avses i 7 kap. 2 i; aktiebolagslagen utfärdas. Enligt min mening bör enhetliga beskattningsregler tillämpas i samtliga de fall då sådana lån upptas av juridisk person, vars vinst i nuvarande system i princip är föremål för dubbelbe­skattning. De bestämmelser jag har föreslagit om låntagarens avdragsrätl och mottagarens beskattning bör därför gälla i samtliga de fall då svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tar upp lån som löper med ränta vars storiek är beroende av förelagels resultat eller dess utdelning till aklie-eller andelsägare,

4.3 Särskilda räkenskapsföreskrifter

De grundläggande bestämmelserna om skyldighet atl föra anteckningar m, m,som underlag för taxeringen är intagna i 20 § taxeringslagen (1956:623), TL. Enligt detta lagrum är den som är deklarations- eller uppgiflsskyldig också skyldig atl i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller pä annat lämpligt sätt sörja för atl del finns underiag för att deklaraiions-eller uppgiftsskyldigheten skall kunna fullgöras och för kontroll därav. Skyl­dighet alt sörja för att det finns underiag och atl bevara detta kvarstår under sex år efter utgången av det kalenderår som underiaget avser.

De nu återgivna bestämmelserna, som tillkom i samband med 1956 års taxeringsreform, är avsiktligt mycket allmänt formulerade. Del preciseras inte närmare hur de deklarations- och uppgiftspliktiga skall ha sitt underiag ordnat. Del anges inte heller i vilka fall det krävs formliga räkenskaper eller när del räcker med att föra anteckningar o. d. Bestämmelserna gäller vidare generellt för alla de olika gmpper som omfattas av deklarations-eller uppgiftsskyldighelen.

Vid den praktiska tillämpningen visade del sig efter hand atl det för vissa kategorier näringsidkare förelåg etl behov av mer preciserade före­skrifter om hur räkenskapsmaterialet skulle vara anordnat. Genom lagstift­ning år 1961 logs del första stegel till sådana föreskrifter. I taxeringskon-irollutredningens betänkande "Förbättrad laxeringskontroll" (SOU 1960:36) - vilket betänkande låg till grund för 1961 års lagstiftning - påpekades bl. a. alt TL:s allmänna och inte närmare preciserade utformning i en alltmer tilltagande omfattning hade utnyttjats på etl inte avsett sätt av mindre nog­räknade skallskyldiga. Utredningen anförde som exempel atl vissa skall­skyldiga avsiktligt ordnade sin bokföring på ett sådant sätt all en effektiv laxeringskontroll försvårades eller blev omöjlig alt utföra. Reglerna utnytt­jades också på det sättet att vissa skattskyldiga förde endast ett minimum

Prop. 1976/77:93

33

av räkenskapsböcker eller anteckningar. Mot denna bakgrund efteriyste ut­redningen mer exakta bestämmelser om de krav som taxeringsmyndighe­terna kunde ställa på deklarationsunderiaget för dessa näringsidkare. Ut­redningen förordade alt Kungl. Maj:t genom kompletterande bestämmel­ser i 20 !; TL skulle få generell fullmakt att utförda föreskrifter om skyldighet för vissa särskilt angivna skattskyldiga att föra särskilda räkenskaper.

Vid behandlingen av taxeringskontrollutredningens förslag i prop, 1961:100 framhöll föredraganden att han för sin del hade blivit övertygad om all del var nödvändigt atl för olika kategorier uppgifts- och deklaja-tionsskyldiga införa mer preciserade bestämmelser bl. a. om anteckningar. Sådana bestämmelser borde dock inte omfatta andra kategorier än sådana för vilka det framträtt etl mera påtagligt behov av utförligare anteckningar. Syftet med bestämmelserna borde vara att föreskriva vissa räkenskaper eller anteckningar, som från taxeringsmässiga utgångspunkter framstod som elt nödvändigt minimum. Mera komplicerade regler för bokföringen borde inte införas. 1 propositionen betonades vidare atl de ifrågasatta nya bestämmel­serna endast skulle avse atl närmare precisera skyldigheterna enligt 20 tj TL och att de därför borde utfördas fristående i förhållande till 1929 års bokföringslag. Enligt föredraganden låg det i sakens natur att vissa sådana föreskrifter kunde bli obehövliga vid en framtida revision av bokförings­lagstiftningen. 1 propositionen föreslogs att bokföringsföreskrifterna borde antas av Kungl. Maj:t och riksdagen gemensamt. Skälet till denna stånd­punkt var främst att föreskrifterna avsågs komma att omfatta en total re­dovisning av verksamheten hos de berörda näringsidkarna. Förslag till fö­reskrifter förutsattes bli utarbetade av riksskattenämnden.

Även vid riksdagsbehandlingen av 1961 års lagstiftningsärende berördes hur de tilltänkta reglerna påverkades av bokföringslagstiftningen. Bevill­ningsutskottet (BevU 1961:50) förklarade att den omständigheten all bok­föringslagen skulle bli föremål för översyn inte borde hindra alt det med­delades särskilda räkenskapsföreskrifter. Utskottet ansåg att frågan humvida dessa föreskrifter borde inarbetas i bokföringslagen huvudsakligen var en praktisk fråga som man fick ta ställning till när utredningsarbetet hade slut­förts.

Det andra steget i lagstiftningen på detta område togs år 1966 då de nu aktuella föreskrifterna om skyldighet för landläkare, pälsdjursuppfödare m. n. och den som driver taxirörelse att föra vissa räkenskaper som underiag för taxeringen utfärdades. Föreskrifterna har samlats i tre fristående för­fattningar - en för var och en av de nyssnämnda yrkesgrupperna. Lag­stiftningen är gmndad på etl förslag som hade utarbetats av riksskatte­nämnden.

De av riksskattenämnden föreslagna bestämmelserna för dessa yrkeska­tegorier avsåg såväl bokföringsskyldiga som icke bokföringsskyldiga närings­idkare. I prop. 1966:49 tillstyrkte föredraganden atl bestämmelserna gavs en sådan vid omfattning. Bestämmelserna i 1929 års bokföringslag ansågs

Prop. 1976/77:93

34

nämligen inte tillgodose de krav som kunde ställas från kontrollsynpunkt. Bl. a. påpekades att det var en allvariig brist att nämnda lag inte tillräckligt klart ställde krav på en tillfredsställande inkomstverifiering. Även vid detta tillfälle berördes frågan om hur de föreslagna räkenskapsföreskrifterna skulle komma atl påverkas av den då påbörjade översynen av 1929 års bokför­ingslag. I propositionen förklarade föredraganden sålunda atl han förutsatte att man i en ny bokföringslag på etl helt annat sätt än vad som var fallet i 1929 års bokföringslag skulle komma att tillgodose även fiskala intressen. Den nya bokföringslagen antogs komma all omfatta t, ex. alla privatprak­tiserande landläkare samt ställa krav på inkomst- och utgiftsverifikationer vilka skulle komma att motsvara de krav som riksskattenämnden i sitt förslag uppställt för kreaturshandlare och pälsdjursuppfödare. Vidare för­klarades all del inte var osannolikt att de särskilda räkenskapsföreskrifterna skulle komma att bli helt eller delvis överflödiga när den nya bokföringslagen hade trätt i kraft och att de då eventuellt skulle kunna upphävas. Även bevillningsutskottet framhöll i sitt av riksdagen godtagna betänkande (BevU 1966:34) att utskottet var medvetet om att de ifrågavarande reglerna i fram­tiden kunde bli ersatta helt eller delvis av liknande regler i den nya bok­föringslagen.

Efter denna redogörelse för vad som låg bakom tillkomsten av dessa särskilda räkenskapsföreskrifter lämnar jag i det följande en sammanfattande redogörelse för innehållet i de tre förordningarna. En mer ingående redo­görelse för innehållet har jag lämnat i elt tidigare avsnitt (2.2).

De näringsidkare som omfattas av bestämmelserna är som framgår av författningsrubrikerna i första hand tandläkare, den som driver taxirörelse samt pälsdjursuppfödare och kreaturshandlare. Den förordning som gäller för de sistnämnda två yrkesgrupperna inbegriper även rörelseidkare som bedriver rörelse genom köp och försäljning av andra djur än nötkreatur (hästar och svin m. m.) eller produkter av eller från sådana djur. Även den som bedriver rörelse genom köp och försäljning av jordbruksprodukter, träd-gårdsprodukler eller vissa skogsprodukter m. m, eller den som förmedlar försäljning av pälsdjur eller pälsskinn o. d. genom auktioner eller genom verksamhet som kommissionär eller på annat sätt omfattas av förordningens bestämmelser.

De tre förordningarna är i stort sett uppbyggda efter etl enhetligt mönster. Dels har del lämnats föreskrifter om särskilda räkenskapshandlingar och verifikationer m, m. som saknar motsvarighet i 1929 års bokföringslag. Dessa föreskrifter skall tillämpas vid sidan av regelsystemet i bokföringslagen och således oberoende av om rörelseidkaren är bokföringsskyldig eller ej. För de näringsidkare som inte är bokföringsskyldiga gäller dessutom vissa be­stämmelser om dagbok m, m. vilka i stort sett motsvarar vad som hittills har gällt enligt 1929 års bokföringslag.

För tandläkarna gäller att de i sin rörelse skall föra patientkort eller en patientbok med uppgifter bl, a. om samtliga ekonomiska mellanhavanden

Prop.1976/77:93

35

med patienten. 1 verksamheten skall dessutom föras en förteckning i löpande följd över patienternas nummer och med uppgift om patienternas namn och adress. För anteckningsskyldigheten i dessa räkenskapshandlingar gäller särskilda regler.

Föreskrifterna beträffande kreaturshandlare och pälsdjursuppfödare m. fl, innehåller bl. a. följande. För rörelseidkare som säljer djur och jordbmks-produkier o. d, på annat sätt än över disk eller liknande inom detaljhandel gäller som huvudregel alt en särskild försäljningsnota med vissa uppgifter om köparen och de försålda varorna skall upprättas. Den som driver handel med sådana produkter skall på liknande sätt upprätta en inköpsnota om köpet sker från inländsk uppfödare, producent av jordbruks-eller trädgårds­produkter eller från person som bedriver skogsbruk. Inköpsnota skall i princip även upprättas av pälsdjursuppfödare vid inköp av foder till pälsdjur. Vid försäljning av pälsdjur eller pälsskinn m. m. genom auktioner eller genom kommissionär gäller att pälsdjursuppfödare eller skinnuppköpare, som har lämnat skinn för försäljning, i stället för försäljningsnota skall upprätta en särskild förteckning över skinnen (följesedel). Den som på auktion eller på annat sätt har förmedlat försäljning av pälsdjur eller pälsskinn skall upp­rätta såväl avräknings- som försäljningsnota.

För den som driver taxirörelse gäller bl. a. att föraren vid slutet av varje körpass skall upprätta en körrapport. Körrapporten skall innehålla uppgifter om de i taxametern inbyggda olika räkneverkens ställningar. Vid varje må­nads utgång skall på körrapporten antecknas den totala våglängd som utvisas av den med bilens hastighetsmätare kombinerade väglängdmätaren.

I samtliga tre förordningar finns vissa föreskrifter av gemensamt innehåll som berör de näringsidkare som inte är bokföringsskyldiga enligt 1929 års bokföringslag. Som tidigare har nämnts har dessa föreskrifter motsvarighet i sistnämnda lag. Näringsidkare tillhörande denna kategori skall föra bunden dagbok över bl. a. inkomster och utgifter i rörelsen samt upprätta och i dagboken eller särskild bok införa en förteckning över samtliga tillgångar och skulder i rörelsen vid utgången av det senaste räkenskapsåret. Inkomster och utgifter skall införas i dagboken varje dag. För ett par yrkesgrupper gäller dessutom vissa specialföreskrifter om sådana uppgifter som skall an­tecknas i dagboken. Beträffande förteckningen över tillgångarna och skul­derna i rörelsen gäller atl den skall vara upprättad inom tre och en halv månader efter räkenskapsårets utgång.

Del bör också nämnas att de tre förordningarna innehåller vissa arki-veringsföreskrifter av i stort sett gemensamt innehåll.

Av min tidigare redogörelse har framgått att man tidigare vid flera tillfällen berört frågan hur de nu behandlade räkenskapsföreskriflerna skulle kunna komma alt påverkas av den nya bokföringslagstiftningen. Frågan har be­handlats även i förarbetena lill den nya bokföringslagen. 1 samband med en diskussion i prop. 1975:104 av förhållandet mellan skaltelagsliftning och bokföringslag förklarade föredraganden det vara möjligt att de här behand-

Prop. 1976/77:93

36

lade föreskrifterna skulle kunna utgå eller i varje fall ändras i betydande utsträckning om den nya bokföringslagen skulle komma att bli tillämplig för de ifrågavarande näringsidkarna. Uttalandet skall ses mot bakgrund av all man vid utformningen av den nya bokföringslagen på olika sätt ville beakta skatteintressena. Genom att ge den nya bokföringslagen en sådan utformning skulle nämligen behovet av speciella redovisningsbestämmelser inom skatterätten komma att minska.

I förhållande till 1929 års bokföringslag har i den nya bokföringslagen kretsen av bokföringsskyldiga vidgats väsentligt. Den förutvarande upp­räkningsmetoden jämte föreskrivna undanlag för mindre rörelser ersätts av en bestämmelse om att alla näringsidkare i princip skall vara bokför­ingsskyldiga. Undantag har gjorts för enskild person som driver jordbruk eller skogsbruk samt för viss uthyrningsverksamhet. Termen näringsidkare skall fattas i vidsträckt mening, dvs, därmed avses varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Verksam­hetens omfattning har i princip inte någon betydelse för bokföringsskyl­digheten. Näringsidkarbegrepp)ei i den nya bokföringslagen är alt anse som mer vidsträckt än det skattemässiga rörelsebegreppet. Samtliga rörelseidkare omfattas således av bokföringsskyldigheten enligt den nya bokföringslagen. Näringsidkare som omfattas av räkenskapsföreskrifterna i de tre här be­handlade förordningarna är alltså numera bokföringsskyldiga.

1 den nya bokföringslagen ges utföriiga bestämmelser beträffande såväl den löpande bokföringen som årsbokslutet. Bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed, 1 den lö­pande bokföringen, som består av kronologisk bokföring och systematisk bokföring, skall alla affärshändelser bokföras. För varje affärshändelse skall bokföringen grundas på verifikation. Det har lagts stor vikt vid en tillförlitlig verifikationshanlering. I motsats till vad som gällt enligt 1929 års bokför­ingslag har det inte uppställts något krav på att den löpande bokföringen skall ske i bunden dagbok. Som huvudprincip gäller all all bokföring skall ske enligt bokföringsmässiga grunder. Årsbokslutet skall bestå av resul­taträkning och balansräkning, som båda skall upprättas i enlighet med en i lagen särskilt angiven systematik. Bestämmelserna om dessa redovisnings­handlingar gäller dock ej för de mindre förelagen. I avsnittet om årsboks­lutsbestämmelserna ges även vissa föreskrifter om räkenskapsåret.

Det moment i den löpande bokföringen som främst är av intresse i detta sammanhang gäller verifikalionshanteringen. Innan jag går in på denna fråga vill jag nämna att det som skall bokföras är sådana affärshändelser som i rörelsens förhållande till omväriden påverkar förmögenhetens storiek och sammansättning. Främst rör det sig om in- och utbetalningar i rörelsen i samband med försäljningar och inköp, men också om de fordringar och skulder som uppkommer. Också den bokföringsskyldiges tillskott lill och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat betraktas som affärs­händelser och skall därför bokföras. Dessutom skall bokföringen omfatta

Prop. 1976/77:93

37

s, k, bokslutstransaktioner.

För varje afförshändelse skall bokföringen gmndas på en verifikation, dvs. en handling som härrör från afförshändelsen eller, om sådan handling inte finns, särskilt upprättas med uppgifter om affärshändelsen. Verifika­tionen kan utgöras av kvitto, faktura, bankbesked eller liknande handlirig. Om det är påkallat med hänsyn lill arten av mottagen handling, t. ex. om denna utgörs av ett kontrakt eller ett avtal, för bokföringen i stället för atl grundas på den mottagna handlingen grundas på en särskilt upprättad hänvisningsverifikalion.

Verifikationen utgör alltså grunden för bokföringen i det nya systemet. Den skall på etl varaktigt sätt innehålla uppgifter om när den har upprättats, när afförshändelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp affärshän­delsen gäller, vilken motpart den rör samt i förekommande fall vilka hand­lingar som legal till grund för afförshändelsen och var originalhandling för­varas.

Lagens bestämmelser om hur verifikationerna skall registreras och sys­tematiseras som ett led i själva bokföringsarbetet lar fasta på att verifi­kationerna skall vara ordnade så atl sambandet mellan verifikation och bok­förd post utan svårighet kan fastställas. Del föreskrivs därför all verifika­tionerna skall på ett varaktigt sätt vara försedda med verifikalionsnummer eller andra identifieringslecken och i övrigt erforderiiga uppgifter. För all uppnå syftet skall verifikationerna både före och efter bokföring förvaras . ordnade på elt betryggande och överskådligt sätt. Förvaringen kan bygga på en enda verifikationsnummerserie eller skilda serier för olika slag av verifikationer. Behöver rättelse göras i en verifikation, skall detta anges när rättelsen skett och vem som företagit den.

En fristående myndighet - bokföringsnämnden - har inrättats för atl främ­ja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Bokföringsnämnden är ett auktoritativt expertorgan i bokför­ings- och redovisningsfrågor. Nämnden skall bl. a. lämna råd och anvisningar för hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras i rörelser av olika slag. Nämn­den inrättades den 1 juli 1976. I uppbyggnadsskedet är nämndens verk­samhet inriktad på att ge inte minst nytillkommande bokföringsskyldiga närmare upplysningar om hur anpassning till bokföringslagen skall ske.

I yttrande över skrivelse från Sveriges Tandläkarförbund har RSV förklarat atl verket inte har något atl erinra mot atl den för landläkarna gällande förordningen upphävs. Enligt verket ger den nya bokföringslagens krav be­träffande räkenskapernas omfattning och utformning i kombination med de till den allmänna tandvårdsförsäkringen anslutna tandläkarnas redovis­ningsskyldighet gentemot försäkringskassan sådana kontrollmöjligheter all särskilda räkenskapsföreskrifter bör kunna undvaras. Vidare har verket i yttrande över en framställning från Svenska Taxiförbundet tillstyrkt all det vidtages lagstiftningsåtgärder för att få en mer ändamålsenlig utformning av bestämmelserna om körrapport.

Prop. 1976/77:93

38

För egen del vill jag framhålla följande. 1 den nya bokföringslagen har bokföringsskyldigheten utsträckts till atl gälla i princip samtliga närings­idkare. Denna utvidgning har medfört atl samtliga de gmpper av'rörel­seidkare som omfattas av de särskilda räkenskapsföreskriflerna numera ock­så är bokföringsskyldiga.

Av min tidigare redogörelse för innehållet i de tre förordningarna har framgått att regelsystemen i vissa delar är utformade som komplement till 1929 års bokföringslag för sådana näringsidkare som inte varit bokförings­skyldiga enligt den lagen. Samtliga tre förordningar innehåller således be­stämmelser som ålägger dessa näringsidkare att föra bunden dagbok över inkomster och utgifter samt att upprätta förteckning över tillgångar och skulder i rörelsen. Noggranna föreskrifter ges också om sättet och tidpunkten för bokföringen i dessa böcker Samtliga dessa bestämmelser vilar på det system för handelsbokföringen som tillkom genom 1929 års bokföringslag. Genom den nya ordningen anser jag att bestämmelserna har blivit över­flödiga. Med hänsyn till det sätt på vilket man har beaktat skatteintressena i den nya bokföringslagen finns del nämligen inte skäl att bibehålla kravet på att den löpande bokföringen skall ske i bunden dagbok osv. Dessa be­stämmelser synes alltså under alla förhållanden kunna utmönstras.

En annan grupp av bestämmelser i de tre förordningarna tar sikte på själva bokföringsunderiaget. Det är här fråga om specialföreskrifter om ve­rifikationer o. d. för de olika yrkesgrupperna. Även när det gäller dessa bestämmelser anser jag att situationen har förändrats genom den nya bok­föringslagen. Av min tidigare redogörelse har framgått att man i den nya lagstiftningen lägger stor vikt vid en tillföriitlig verifikationshantering. I själva verket intar bestämmelserna om verifikationerna en central plats i det nya systemet. Detta gör all behovet av specialföreskrifter vid sidan av den allmänna bokföringslagstiftningen är ringa.

Vad jag nu har sagt innebär inte att samtliga de redovisningsåtgärder som föreskrivs i de tre förordningarna skulle helt sakna betydelse från kon-trollsynpunkt. Det finns fortfarande en del specialföreskrifter i förordningarna som - vid sidan av den nya bokföringslagen - är ägnade att skapa bättre fömtsättningar för en effektiv taxeringskontroll. Enligt min mening moti­verar emellertid inte delta alt man vid sidan av den allmänna bokförings-lagstiftningen behåller de särskilda författningar som det här är fråga om. Jag vill i sammanhanget erinra om bokföringsnämndens verksamhet. Nämn­den har till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i fö­retagens bokföring och offentliga redovisning. Som jag har nämnt i ett ti­digare sammanhang skall nämnden därvid bl. a. lämna råd och anvisningar om hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras. Denna ordning ger tillräckliga möjligheter atl inom ramen för bokföringslagstiftningen tillgodose behovet av specialföreskrifter för olika slags rörelser.

Mot bakgrund av vad jag nu har anfört föreslår jag alt de tre förordningarna upphävs i sin helhet.

Prop. 1976/77:93

39

5 Ikraftträdande

De nya bestämmelserna om beskattning av ränta på vinslandelslån bör träda i kraft omedelbart och kunna tillämpas på lån som det låntagande företaget har beslutat upptaga efter ikraftträdandet. Bestämmelserna kan således tillämpas tidigast vid 1978 års taxering.

Förordningarna om skyldighet atl föra räkenskaper som underiag för taxe­ringen bör upphöra att gälla omedelbart efter det att riksdagen beräknas kunna fatta beslut i ärendet. Jag föreslår som lämplig tidpunkt den 1 maj 1977. Näringsidkare som efter denna tidpunkt med stöd av ikraftträdan­debestämmelserna till nya bokföringslagen fullgör sin bokföringsskyldighet enligt 1929 års bokföringslag bör dock omfattas av bestämmelserna intill dess att övergången till den nya bokföringslagen har skett.

6 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag atl regeringen föreslår riksdagen att antaga inom budgetdepartementet upprättade förslag till

1.

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.

lag om upphävande av vissa författningar om skyldighet atl föra räkenskaper som underiag för taxering.

7 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredra­ganden har lagt fram.

GOTAB 53289   Siockholm 1977