Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Prop. 1982/83:14 Regeringens proposition

1982/83:14

om avräkning av utländsk skatt;

beslutad den 19 augusti 1982.

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

THORBJ

Ö

RN F

Ä

LLDIN

ROLF WIRT

É

N

Propositionens huvudsakliga Innehåll

I propositionen föreslås all gällande regler om avräicning av utländsk skatt - enligt vUka allmän slutlig skatt på inkomst som erlagts till utländsk stat eller delstat får avräknas från svensk statlig inkomstskatt på samma inkomst - ändras så att

a)

avräkning får ske också från svensk kommunal inkomstskatt;

b)

sådan utländsk skatt som är jämförbar med svensk kommunalskatt får avräknas;

c)

alla utländska inkomster och skatter för ett visst beskattningsår beak­tas samtidigt vid bestämmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i anspråk för avräkning detta år.

Ändringarna föreslås bli tillämpliga fr. o. m. 1983 års taxering.

I    Riksdagen 1982183. 1 saml. Nr 14

1    Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs atl i 72 § kommunalskattelagen (1928:370) skall införas etl nytt momenl, 4 mom., av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse    '

:

72 §

4 mom. Har skattskyldig enligt 24-26 §§ lagen (1947:576) om stat­lig inkomstskatt rätt till nedsättning av sin statliga inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt, är den skattskyldige berättigad till ned­sättning av den kommunala in­komstskatten i den mån den stat­liga inkomstskatten understiger vad som får avräknas.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligl uppgift på den utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1983 års taxering.

Prop. 1982/83:14

2   Förslag till

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt' dels atl 27 och 28 §§ skall upphöra att gälla, dels att 24-26 §§ skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

24

§

'

Fysisk person som under lid då han varit bosatt här i riket haft in­komst, som beskattats i utländsk stal på grund av atl den förvärvs­källa till vilken inkomsten är hän­förlig anses lokaliserad där, och in­ländsk juridisk person som haft så­dan inkomst äga erhålla nedsätlr ning av sin inkomstskatt för in­komsten genom avräkning av den utländska skallen enUgt 25-27 §§.

Avräkning får ej äga mm, om dubbelbeskattning av inkomsten kan undanröjas eller lindras på grund av överenskommelse enligt 20 §.

Med utländsk skatt avses allmän slutlig skatt som utgått på inkomst och erlagts till utländsk stat eller delstal samt, i fråga om skattskyl­dig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafik, även annan skatt som erlagts i utländsk stat, i den   mån   skatten   beräknats   på

Fysisk person som under fid då han varit bosatt här i riket, haft in­komst, som beskattats i ufiändsk stat på grund av alt den förvärvs­källa till vilken inkomsten är hän­förlig anses lokaliserad där, och in­ländsk juridisk person som haft så­dan inkomst har rätt tiU nedsättning av sin statliga inkomstskatt genom avräkning av den utländska skatten enligt 25-26 §§. Av 72 § 4 mom. kommunalskattelagen (1928:370) framgår att den skattskyldige är be­rättigad till nedsättning av den kommunala inkomstskatten i den mån den statliga inkomstskatten understiger vad som får avräknas.

Avräkning enUgt första stycket får ej äga mm, om dubbelbeskatt­ning av inkomsten kan undanröjas eller lindras på grund av överens­kommelse med utländsk stat. Vid avräkning, etiligt sådan överens­kommelse beaktas dock 25 § första stycket.

Med utländsk skatt avses sådan allmän sluthg skatt på inkomst som eriagts fill ufiändsk stat, delstat el­ler lokal myndighet samt, i fråga om skattskyldig som bedrivit sjöfart el­ler luftfart i internafioneU trafik, även annan skatt som eriagts i ut­ländsk stat, i den mån skallen be-

' Senaste lydelse av

27

11979:171

28

§ 1974:858

lagens rubrik 1974:770.  Senaste lydelse 1966:730.

Prop. 1982/83:14

Nuvarande lydelse

grundval av fraktintäkter eller bil-jetlintäkler, som uppburits i nämnda slal, eller efter därmed jämförlig gmnd.

Förestagen lydelse

räknats på gmndval av fraktin-täkter eller biljettintäkter, som upp­burits i nämnda stat, eller efter där­med jämförlig gmnd.

25 §'

Avräkning får ske med så stort belopp av den utländska skatten som belöper på inkomsten i fråga. Avräkning får dock ske högst med belopp motsvarande den statliga in­komstskatt här i riket som hänför sig till inkomsten. Sistnämnda skatt skall därvid anses utgöra så stor del av den skatlskyldiges slafiiga in­komstskatt som den utländska net­toinkomsten utgör av den skattskyl­diges sammanlagda inkomst av oli­ka förvärvskällor.

Avräkning får ske endast av så­dan utländsk skatt som belöper på här i riket skattepliktig inkomst. Avräkning/rån statlig inkomstskatt får dock ske högst med ett belopp som motsvarar den statliga och kommunala inkomstskatt här i riket som, beräknad utan sådan avräk­ning, hänför sig lill inkomster vilka härrör från utlandet och inte un­dantagits från beskattning här i ri­ket genom överenskommelse med utländsk stat. Den statUga Inkomst­skatt som hänför sig tUl inkomster­na skall anses utgöra så stor del av den skallskyldiges hela statliga in­komstskatt som de utländska in­komsterna efter avdrag för kost­nader - utgör av den skattskyldi­ges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor. Kommunal in­komstskatt anses belöpa på de ut­ländska inkomsterna till så stor del som inkomsterna efter avdrag för kostnader utgör av den skatt­skyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor vUken skaU taxeras i samma kommun som de utländska inkomsterna.

Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländs­ka skall, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande prelimi­när skall, skall beräkningen enligt första stycket utföras som om sådant avdrag ej åtnjutits. Belopp, varmed avräkning högst kan erhållas enligl första stycket, skaU därvid minskas med étt belopp motsvarande den statliga och kommunala inkomstskatt som den skattskyldige undgått ge­nom avdraget.

Härrör inkomsten från sjöfart el­ler luftfart i internationell trafik skall på begäran av den skatlskyldi­ge den utländska nettoinkomsten beräknas till så stor del av den sam­lade nettoinkomsten i rederirörel-

Vid tillämpningen av första stycket skall utländsk inkomst från sjöfart eller luftfart i internationell trafik på begäran av den skatlskyl­dige beräknas till så stor del av den samlade inkomsten efter avdrag

' Senaste lydelse 1966:730.

Prop. 1982/83:14

Nuvarande lydelse

sen eller luflfartsrörelsen, med till-lägg för erhållna avdrag för utländs­ka skatter, som de i den utländska staten uppburna fraktinläkterna och biljettintäkterna utgöra av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

Föreslagen lydelse

för kostnader i rederirörelsen el­ler luftfartsrörelsen, med tillägg för erhållna avdrag för utländska skal-ter, som de i den ufiändska staten uppbuma fraktintäkterna och bil­jettintäkterna utgör av den skatt­skyldiges samtliga intäkter av så­dant slag.

26 §"

Det åligger den skattskyldige alt förebringa den utredning som be-höves för prövning av fråga om av­räkning av utländsk skatt.

Har den skattskyldige visat alt fömtsättningar för avräkning äro för handen men förmår han icke lämna samtliga de uppgifter som er­fordras för fillämpning av bestäm­melsema i 25 §, må avräkning med­givas med skäligt belopp.

Det åligger den skatlskyldige att förebringa den utredning som be­hövs för prövning av fråga om av­räkning av utländsk skatt. Utred­ningen bör i den mån så kan ske inges i samband med självdeklara­tion för det taxeringsår som avräk­ningen avser.

Har den skatlskyldige visat att fömtsättningar för avräkning är för handen men förmår han inte lämna samfiiga de uppgifter som erfordras för fillämpning av bestämmelsema i 25 §, får avräkning medges med skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1983 års taxering. Äldre bestämmelser fiUämpas dock beträffande ansökan om avräkning som avser 1982 och tidigare års laxe­ringar.

* Senaste lydelse 1966:730.

Prop. 1982/83:14

6

3    Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs alt 31 § 3 mom. och 100 § taxeringslagen (1956:623)' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

31 § 3

mom.'

Har skattskyldig erhåUit avräk-

Har skattskyldig erhållit avräk­

ning av utländsk skatt från sin in-

ning av utländsk skatt från sin in­

komstskatt eller förmögenhetsskatt

komslskalt eller förmögenhetsskatt

enligt bestämmelse i dubbelbeskatt-

enligt bestämmelse i dubbelbeskatt­

ningsavtal eUer enligt 24-28 §§ la-

ningsavtal eller enligt 24-26 §§ la­

gen (1947:576) om statlig inkomst-

gen (1947:576) om statlig inkomst­

skatt och nedsätts härefter den ut-

skatt och nedsätts härefter den ut­

ländska skatten, är han skyldig att

ländska skatten, är han skyldig all

anmäla detta tiU skattechefen. An-

anmäla detta tiU skattechefen. An­

mälan skall göras inom tre månader

mälan skall göras inom tre månader

från det att den skattskyldige fåll

från det att den skattskyldige fått

del av det beslut genom vilket den

del av det beslul genom vilket den

utländska skatten nedsatts och

utländska skatten nedsatts och

skall avfattas på formulär som fast-

skall avfattas på formulär som fast­

ställts av regeringen eller myndig-

ställts av regeringen eller myndig­

het, som regeringen bestämmer.

het, som regeringen bestämmer.

TUl anmälan skall fogas beslutet el-

TiU anmälan skall fogas beslutet el­

ler bestyrkt kopia av detta.

ler bestyrkt kopia av detta.

100 §' Besvär må jämväl i särskUd ordning anföras av den skattskyldige,

1)

om han taxerats för inkomst eller förmögenhet, som icke är av skatte­pliktig natur,

2)

om han taxerats för inkomst eller förmögenhet, för vilken han icke är skattskyldig,

3)

om han taxerats tiU kommunal inkomstskatt för garanfibelopp för fastighet, vilket icke bort för honom upptagas såsom skattepliktig inkomst,

4)

om han taxerats för samma inkomst eller förmögenhet på mer än en ort eUer eljest taxerats å orätt ort,

5)

om hans taxering blivit oriktig på gmnd av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende,

6)

om han, fill följd av underlåtenhet att avgiva deklaration eller annan uppgift eller på gmnd av felaktighet i deklaration eller i annan uppgift från honom eller i kontrolluppgift eller i handling som legat till gmnd för sådan deklaration eller uppgift, taxerats fill väsentligt högre belopp än som svarar mot hans inkomst eUer förmögenhet,

' Lagen omtryckt 1971:399.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773.  Senaste lydelse 1978:196. ' Senaste lydelse 1972:83.

Prop. 1982/83:14

7

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

7)

om han eljest kan åberopa omständighet eUer bevis som bort föranle­da väsentligt lägre taxering eller väsentligt lägre skatt på gmnd av taxering­en,

8)

om han icke erhåUit sådan av-

8) om han icke erhållit avräkning räkning av utländsk skatt, som han av utländsk skatt som han är beräl-är berättigad till enUgt överenskom-     tigad till.

melse med främmande stat.

I de fall som angivas i första stycket vid 6) och 7) må besvärstalan ej tagas upp till prövning, med mindre den kan grundas pä omständighet eller bevis, varom kännedom saknats vid fastställandet av den taxering vari rättelse sökes, och det framstår såsom ursäktligt atl den skattskyldige icke i annan ordning åberopat omständigheten eller beviset till vinnande av riklig taxering.

Besvär som avses i denna paragraf må anföras inom fem år efter taxe­ringsåret.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den utkomioil från trycket i Svensk författningssamling och lillämpas första gången i fråga om 1983 års laxering.

Prop. 1982/83:14

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1982-06-10

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], An­dersson, Boo, Petri,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Tilländer,[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Lagrådsremiss om avräkning av utländsk skatt

1   Inledning

Chefen för budgetdepartementel bemyndigades den 24 september 1981 att tillkalla en utredning (B 1981:06), skatteavräkningssakkunniga, för alt se över reglerna om avräkning av utländsk skatt.

Utredningen' överlämnade i mars 1982 delbetänkandet (Ds B 1982:5) Avräkning av utländsk skatt. Betänkandet bör fogas som bilaga I till protokollet i detta ärende. Förevarande förslag omfattar i huvudsak de ändringar i reglerna om avräkning av uUändsk skatt som utredningen föreslagit. Beträffande gällande svensk och utländsk rätt på området samt utredningens närmare överväganden hänvisas till betänkandet.

Betänkandet har remissbehandlats. TiU protokollet i detta ärende bör som bilaga 2 fogas en förteckning över remissinstanserna och en samman­ställning av remissyttrandena.

2   Föredragandens överväganden

2.1 Inledande synpunkter

Sverige har i första hand försökt att lösa de problem som sammanhänger med intemationeU dubbelbeskattning genom att ingå avtal med andra stater. För att kunna lindra en sådan dubbelbeskattning även i de fall då avtal saknas infördes med verkan fr. o. m. 1968 års taxering beslämmelser om avräkning av utländsk skatt. Tidigare fanns endast möjlighet att i

' Särskild utredare har varit f.d. statssekreteraren Ivan Eckersten.

Prop. 1982/83:14

9

sådana fall få avdrag för utländsk skatt såsom omkostnad. Jag bortser här från den möjlighet som regeringen har att undanröja eller lindra dubbelbe­skattning med stöd av 23 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) och 23 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt ger dock endasi begränsade möjligheter all undanröja dubbelbeskattning. Med hänsyn bl. a. lill atl avtal för undvikan­de av dubbelbeskattning ännu inte kunnat ingås med flera i detta samman­hang vikfiga länder och att skattesatserna i dessa länder ökat väsentligt sedan bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt infördes, bör dessa bestämmelser nu ändras för att öka möjligheterna att undanröja dubbelbe­skattning i fall då avtal saknas.

2.2      Avräkning från svensk kommunalskatt

De nuvarande reglema om avräkning av utländsk skatt medger avräk­ning endast från statlig inkomstskatt.

Utredningen föreslår att i den mån den statliga inkomstskatten inte förslår avräkning skall få ske även från svensk kommunal inkomstskatt.

Remissinstanserna har överlag varit positiva tUl utredningens förslag i denna del.

För egen del vill jag framhålla följande. De avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått inbegriper så gott som undantagslöst den kommunala inkomstskatten. Med hänsyn tiU den ökning av det kom­munala skatteuttaget som ägt mm sedan de nuvarande bestämmelsema fillkom och med hänsyn till del faktum att vissa för svensk exportindustri viktiga stater inte är viUiga att sluta dubbelbeskattningsavtal, finner jag det angeläget alt reglerna ändras i detta avseende. De föreslagna ändringarna innebär att tiUvägagångssättet blir detsamma som det som används vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalens avräkningsregler.

2.3      Avräkning av skatt till utländsk lokal myndighet

Avräkning av utländsk skatt medges enligt nuvarande regler endast för skatt till utländsk stat eller delstat. Utländsk skatt som är jämförbar med svensk kommunal skatt är sålunda inte avräkningsbar.

Utredningen föreslår att även skatt till utländsk lokal myndighet skall få avräknas.

Remissinstansema har överlag tillstyrkt utredningens förslag. Några remissinstanser har tagit upp frågan om inte det centralt borde göras en kartläggning av de utländska skatter som bör vara avräkningsbara.

Den översikt som utredningen gjort av andra industriländers regler på detta område visar att de flesta av dessa länder har regler som medger avräkning av ufiändska lokala skatter. Då denna typ av skatter har ökat i antal och skattesatsema under senare år ofta höjts, är det uppenbart all det

Prop. 1982/83:14

10

finns behov av att kunna avräkna sådana skatter även då dubbelbeskatt­ningsavtal saknas. Jag ansluter mig därför till utredningens förslag.

Vid ingåendet av ett dubbelbeskattningsavtal görs en prövning av vilka skatter som skall omfattas av avtalet. Härvid görs en genomgång av skattelagstiftningen i respektive stat och man kan då avgöra om de skatter som utgår i den andra staten är av motsvarande slag som de egna skatterna och bedöma konsekvenserna av atl en viss skatt inte kommer all omfattas av avtalet. När en utländsk skatt inte omfattas av ett dubbelbeskattnings­avtal eUer när avtal saknas, bör del i första hand åligga den skatlskyldige att förebringa utredning om den skatt han yrkar få avräkna.

Beträffande utformningen av reglerna har utredningen föreslagit alt ut­trycket "lokal myndighet" som återfinns i OECD:s modellavtal skaU an­vändas. I förtydligande syfte har utredningen vidare föreslagit atl inom parentes tillfoga termen "administrativt område" som tidigare användes i 60 § kommunalskatlelagen (1928:370) som beskrivning av församling, municipalsamhälle och liknande. I kommentaren till OECD:s modellavlal har delstal, region, provins, "departement", kanton, distrikt, "arrondisse-ment", "Kreis", kommun och sammanslutning av kommuner angivits som exempel på vad som avses med lokal myndighet. Då denna uppräk­ning ger god ledning för tolkningen, anser jag inle att del av utredningen föreslagna förtydligandet behövs. Jag tillslyrker i övrigt den utformning av reglerna som utredningen har föreslagit.

2.4 Den s. k. overall-principen

Enligt nuvarande regler får utländsk skatt på viss inkomst avräknas endast mot svensk skatt på samma inkomst.

Utredningen föreslår att alla utländska inkomster och skatter skall beak­tas samtidigt vid bestämmandel av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i anspråk för avräkning ett visst år ("overall"-principen).

Remissinstanserna har i allmänhet varit positiva tUl utredningens för­slag. Allmänna ombudet för mellankommunala mål har emellertid påpekat, alt förslaget i själva verket innebär en "summerad per item-princip". Allmänna ombudet menar alt overall-principen innebär atl avräkning av ufiändsk skatt skaU medges från den svenska skatt som belöper på det sammanlagda resultatet av alla utomlands bedrivna verksarhheter, dvs. med hänsynstagande tiU de utländska överskott och underskott som påver­kat i Sverige beskattad inkomst. Allmänna ombudet har vidare anfört att utredningens förslag medför - i det fall utländska underskott påverkar den svenska skatten - att avräkning kan komma att ske med större belopp än den svenska skatt som belöper på den utomlands bedrivna verksamheten. AUmänna ombudet har, med hänsyn till alt den föreslagna regeln enligt hans mening inte innebär en konsekvent fillämpning av overall-principen, ställt sig tveksam lill förslaget i denna del och funnit att fortsatt utrednings­arbete bör ske innan lagstiftning kan komma i fråga.

Prop. 1982/83:14

11

För egen del vill jag anföra följande. Enligt nuvarande regler tas inte hänsyn till utländska underskott. Avräkning kan sålunda erhållas, fastän det sammanlagda resultatet av den utländska verksamheten är negativt. Utredningen föreslår inte någon ändring härvidlag. Förslaget innebär en­dast den skillnaden jämfört med nuvarande regler - att del faktum atl skatteuttaget varierar från land lill land inle minskar den skattskyldiges möjlighet alt få avräkning. En utjämning av höga och låga utländska skatter sker genom att alla utländska inkomster och skatter skall beaktas samfidigt. Avräkning får enligt förslaget högst ske med så stor del av den skatlskyldiges svenska inkomstskatter som de utländska inkomsterna -efter avdrag för kostnader - utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor. Detta innebär att endast den svenska skatt som vid en sådan proportionering konstaterats belöpa på de utländska inkomsterna får tas i anspråk för avräkning.

Exempel: Ett svenskt förelag har filialer i länderna A, B och C. Verk­samheten i Sverige antas ge ett överskott på 100, verksamheten i land A ett överskott på 25, verksamheten i land B etl överskott på 10, medan verk­samheten i land C antas ge ett underskoll på 60. Den svenska skatten beräknas på 100-1-25-1-10-60 = 75. Den svenska skatten blir, om skatten antas utgå med 57%, 57%x75 = 42,75. Om skall antas ha utgått i land A med 17,5 (70%) och i land B med 4 (40%) medges avräkning enligl nuvarande regler, om kommunalskatten får tas i anspråk, med:

1. 

Det mindre av följande två belopp, nämligen antingen skatten i land

A (11,5), eller

25 (inkomsten från land A)

-.-,,j

-----------------------------------------    

X 

42,75 (den svenska skatten)=

75 (den sammanlagda nettomkomsten)

14,25, alltså med 14,25,

samt

2. det mindre av följande två belopp, nämligen antingen skatten i land B

(4), eller

10 (inkomsten från land B)

 .,-,-.c/j

i     i   ..    

---------------------------- :------------    

X 

42,75 (den svenska skatlen)=

75 (den sammanlagda nettoinkomsten)

5,7, alltså med 4,

eller med således sammanlagt (14,25 -l-4)=/5,25.

Enligt utredningens förslag medges i stället avräkning med:

Det mindre av följande två belopp, nämligen antingen den utländska

skatten [(17,5-f4=)21,5], eller

(25-1-10=) 35 (de utländska inkomsterna)

.. .,,   , ,    ,,   

-----------------------------------------------------  

X 

42,75=19,95, alltså

75 (den sammanlagda nettoinkomsten)

med 19,95.

Om den utländska verksamheten ses som avskild från verksamheten i Sverige, har den utländska verksamheten i exemplet i själva verket givit etl underskott (25-1-10-60= -25). Enligt utredningens förslag medges i ex­emplet en utjämning av den högre skatten i land A och den lägre i land B så

Prop. 1982/83:14

12

atl avräkning av skatten i land A kan erhållas med högre belopp än enligt nuvarande regler. All märka är emellertid att varken enligt nuvarande eller föreslagna regler avräkning medges med större belopp än den svenska skatt som utgått på inkomsterna från utlandet. Jag anser därför att utred­ningens förslag är väl avvägt. Med hänsyn därtill och för att tillgodose behovet av att öka svensk exportindustris möjligheter att hävda sig i en alltmer hårdnande internationell konkurrens, finner jag del angeläget atl en ändring av reglerna i den riktning som utredningen föreslagit nu kommer fill stånd. Beträffande reglernas närmare utformning har ett flertal remiss­instanser haft synpunkter som jag kommer att ta upp i det följande.

Utredningen har föreslagit att endasi inkomster som beskattats i ut­ländsk stat skall beaktas vid bestämmandel av hur mycket svensk skatt som får tas i anspråk för avräkning. Flera remissinstanser har påpekat att detta på etl omotiverat sätt begriinsar möjligheten alt erhålla avräkning.

För egen del anser jag det önskvärt att en begränsning till i utlandet beskattade inkomster inte görs. En sådan begränsning skulle medföra en orimlig gränsdragning mellan det fall då en obetydlig utländsk skall tagils ut och då ingen sådan skall alls utgålt. Enligt det bifogade lagförslaget skall i stället beaktas alla inkomster som härrör från utländsk stal.

I delta sammanhang vill jag ta upp frågan om förhållandet mellan de interna avräkningsreglerna och de regler om avräkning av utländsk skatt som återfinns i dubbelbeskattningsavtalen och dess fillämpningsbestäm-melser. Liksom enligt gällande regler innebär utredningens förslag atl avräkning enligt SIL inte får ske om dubbelbeskattning av inkomsten kan undanröjas eller lindras på grund av överenskommelse som Sverige ingått med främmande stat. Eftersom avräkningsreglerna enligt en sådan över­enskommelse emellertid kan vara mer begränsade än de som nu föreslås i lagen om stallig inkomstskatt, har utredningen föreslagit att bestämmelser­na i 25 § SIL skäU beaktas vid tillämpningen av avräkningsreglerna enligl överenskommelsen. Detta innebär att den svenska skatt som får användas för avräkning skall bestämmas enligt overall-principen, dvs. med samtidigt beaktande av alla utländska inkomster och skatter, även då avräkning sker enligt reglerna i etl dubbelbeskattningsavtal. Allmänna ombudet har i della sammanhang berört de regler som ofta återfinns i dubbelbeskattningsavtal med utvecklingsländer och som innebär avräkning av högre utländsk skatt än som fakfiskt erlagts (s.k. matching credil). Avsiklen med förslaget är givetvis alt, om enligl avtal avräkning skall medges med högre skatt än som faktiskt erlagts, avtalets regler i detta avseende skall lillämpas även i fortsättningen. Vid bestämmandet av den svenska skatt som maximalt får tas i anspråk för avräkning skall reglerna i 25 § SIL beaktas. Det avräk­ningsbara utrymmet skall således även i dessa fal! beräknas med samtidigt beaktande av alla utländska inkomster och skaller, varvid med skatt avses också sådan skatt som enligt dubbelbeskattningsavtal skall avräknas trots att den helt eller delvis inte här erlagts.

Prop. 1982/83:14

13

Jag vill också ta upp en annan fråga som rör förhåUandet mellan dubbel­beskattningsavtal och interna avräkningsregler. I avtalen undanröjs dub­belbeskattning i en del fall på så sätt att viss inkomst undantas från svensk beskattning. Enligt utredningens förslag skall avräkning få ske högst med ett belopp som motsvarar de svenska inkomstskatter som hänför sig till inkomster från ufiändsk stat. Avsikten är givetvis inte att därvid även inkomster som undantagits från svensk beskattning enligt dubbelbeskatt­ningsavtal skaU beaktas. För att klargöra detta föreskrivs i lagförslaget, att avräkning får ske endast mot statlig och kommunal inkomstskatt som hänför sig tUl inkomster vilka härrör från utlandet och inte undantagits från beskattning här i riket genom överenskommelse med utländsk stat. Efter­som den svenska skatt som får tas i anspråk för avräkning enligt förslagel skall beräknas med beaktande av alla utländska inkomster och skaller -antingen fråga är om avräkning enligt avtal eller inte - aktualiseras frågan om vilken myndighet som skall handlägga frågor om avräkning i första instans. Enligt nuvarande regler beslutar i princip taxeringsnämnd om avräkning enligt dubbelbeskattningsavtal medan länsrätt eller mellankom­munala skatterätten beslutar om avräkning enligl SIL. Såsom allmänna ombudet funnit torde det ligga närmast tillhands att också avräkning enligl SIL beslutas av taxeringsnämnd. I det bifogade lagförslaget har därför 27 och 28 §§ SIL föreslagits upphöra atl gälla samlidigt som hänvisningen till överenskommelse med främmande stat i 100 § första stycket 8) laxerings-lagen (1956:623) föreslagils skola utgå. Av 68 § taxeringslagen (jämförd med 2 § 1 mom. i samma lag), där det anges atl beslul om avräkning av utländsk skatt skall antecknas särskill i skattelängd, framgår atl ärende om avräkning av utländsk skatt skall handläggas som en del av den årliga laxeringen och i princip av taxeringsnämnd. Genom att 27 och 28 §§ SIL, som innehåller regler om handläggningen av ärende om avräkning av utländsk skatt, upphör att gälla kommer även ärenden om avräkning av utländsk skatt då dubbelbeskattningsavtal saknas att handläggas som en del av den årliga taxeringen. För att detta skall framgå av lagtexten bör etl tillägg göras i 26 § SIL. - Det förekommer ofta att skattskyldig tvingas anföra besvär för atl erhålla avräkning av utländsk skatt på grund av alt den ufiändska skatten blivit slufiigt fastställd vid tidpunkt då taxerings­nämnden avslutat arbetet beträffande det aktuella årets taxering. Om hän­visningen till överenskommelse med främmande makt tas bort i 100 § första stycket 8) taxeringslagen, kommer besvär i särskild ordning all kunna anföras av skallskyldig som inle erhållit sådan avräkning av ut­ländsk skatt som han enligt SIL är berättigad till. Erhåller skattskyldig genom besvär avräkning av utländsk skatt, lillämpas uppbördslagens regler om avkortning av ogulden debiterad skall och om restitution av för myckel erlagd skatt.

Prop. 1982/83:14

14

2.5 S. k. carry forward

Det kan inträffa att svensk skatt hänförlig till ufiändsk inkomst under visst år inte räcker till för avräkning av utländsk skatt för samma inkomst. Utredningen föreslår atl avräkning för sådan icke avräknad ufiändsk skatt skall kunna ske under ett senare år ("carry forward").

De flesta remissinstanserna är i princip positiva till utredningens förslag men man har också påpekat att vissa problem kvarstår att lösa innan ett system med carry forward kan genomföras. Vidare har anförts att etl sådant system kommer att medföra en ökad arbetsbelastning för de tilläm­pande myndigheterna.

Med hänsyn främst härtill och med beaktande av att de i övrigt fram­lagda förslagen torde medföra avsevärt ökade möjligheter att undanröja dubbelbeskattning, är jag inle beredd att nu lägga fram förslag om införan­de av carry forward av icke avräknad ufiändsk skatt. Om emellertid övriga föreslagna åtgärder skulle visa sig otillräckliga, är jag beredd atl på nytt överväga frågan om införande av bestämmelser om carry forward.

2.6 Ikraftträdande

De nya reglerna bör tillämpas första gången i fråga om 1983 års taxering.

3   Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag nu har anfört har inom budgetdepartementet upprättats förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.

lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3.

lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Förslagen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga i'.

4   Hemställan

Jag hemstäUer att lagrådels yttrande inhämtas över lagförslagen.

5   Beslut

Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

' Bilagan har uteslutits här. Förslagen är likalydande med dem som är fogade till propositionen.

Prop. 1982/83:14

15

Bilaga 1

BUDGET­DEPARTEMENTET

AVR

Ä

KNING

AV UTL

Ä

NDSK SKATT

Betänkande av skatteavräknings­sakkunniga

Ds B 1982:5

Prop. 1982/83:14

16

Till statsr

å

det och chefen f

ö

r budgetdepartementet

Den 24 september 1981 bemyndigade regeringen chefen f

ö

r bud­getdepartementet att tillkalla en s

ä

rskild utredare med upp­drag att g

ö

ra en 

ö

versyn av reglerna om avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt och d

ä

rmed sammanh.

ä

ngande fr

å

gor. Med st

ö

d av detta be­myndigande f

ö

rordnade chefen f

ö

r budgetdepartementet, stats­r

å

det Wirt

é

n, f.d. statssekreteraren Ivan Eckersten till s

ä

r­skild utredare fr.o.m. den 25 september 1981.

Till sakkunniga i utredningen f

ö

rordnades kammarr

ä

ttsasses­sorn Stefan Ersson, avdelningsdirekt

ö

ren Sture Hagerg

å

rd och direkt

ö

rer. Stephan Tolstoy, samtliga fr.o.rn. den 25 september 1981 .

Kairjnarr

ä

ttsfiskalen Birgitta Abj

ö

rnsson 

ä

r fr.o.m. den 16 no­vember 1981 f

ö

rordnac till utredningens sekreterare.

Utredningen har antagit .namnet skatteavr

ä

kningssakkunniga.

I direktiven f

ö

r utredningen (Dir 1981:60) anges att utre­daren  i f

ö

rsta hand b

ö

r behandla de interna avr

ä

kr.ingsbest

ä

m-melsema.

Med h

ä

nsyn till behovet att snarast minska f

ö

refintliga hin­der f

ö

r svenska f

ö

retags export finner utredningen det angel

ä­

get att i ett delbet

ä

nkande framl

ä

gga f

ö

rslag om vissa 

ä

nd­ringar i utformningen av reglerna f

ö

r avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt.

I detta delbet

ä

nkande f

ö

resl

å

s d

ä

rf

ö

r 

ä

ndring av reglerna i framf

ö

r allt tre h

ä

nseenden, n

ä

mligen att avr

ä

kningsf

ö

rfaran­det

ä

ven skall omfatta kommunalskatten, att alla utl

ä

ndska skatter skall sammanr

ä

knas (overall-principen) samt att skat­tebelopp som ej kunnat avr

ä

knas f

ö

rsta 

å

ret skall kunna av­r

ä

knas senare 

å

r (carry forward).

Prop. 1982/83:14

17

De 

ä

ndrade best

ä

mmelserna f

ö

resl

å

s bli till

ä

mpliga fr.o.m. 1983 

å

rs taxering.

S

ä

rskilda yttranden har inte avgivits.

ö

verv

ä

gandena i de 

ö

vriga fr

å

gor som utredningen enligt di­rektiven har att behandla kommer att redovisas i ett senare bet

ä

nkande.

Stockholm i mars 1982.

Ivan Eckersten

/Birgitta Abj

ö

rr.sson

2    Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 14

Prop. 1982/83:14

18

innehallsf

ö

rteckning

sammanfattning

f

ö

rf

Ä

ttningsfGrslag

1

direktiven

2

g

ä

llande interna avr

ä

kningsregler

2.1

Inledning

2.2

Avr

ä

kningsreglerna

;        DUEBELBESIU.TTNINGSAVTALEN 

2 .

1   Inledning

3.2

Utvecklingen i Sverige

3.3

Metod f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning

3.4

S.k. matching credit

4            OECD:S MODELLAVTiL

4.1

Kort presentation av 1977 

å

rs modellavtal

4.2

Artikel 2. Skatter som omfattas av avta­let

4.3

Artiklarna 23 A och 23 B. Metoder f

ö

r und-danr

ö

jande av dubbelbeskattning

4.3.1

Inledning

4.3.2

Artikel 23 A (exempt-metoden)

4.3.3

Artikel 23 B (credit-metoden)

5

EXPORTSTIMULERANDE

Å

TG

Ä

RDER

6

UTL

Ä

NDSK R

Ä

TT

6.1 

ö

versikt av n

ä

gra utl

ä

ndska staters inter­na regelsystem f

ö

r undvikande av dubbelbe­skattning

6.1.1

Inl

!dning

6.1.2

Danmark

6.1.3

Finland

Prop. 198?/83:14

19

6.2

6.1.4

Frankrike

6.1 .5

Japan

6.16

Nederl

ä

nderna

6.1.7

Norge

6.1.8

Storbritannien

6.1.9

USA

6.1 .10

V

ä

sttyskland

Ö

versikt av skattesystemen i vissa stater d

ä

r

svenska entreprenadf

ö

retag 

ä

r verksamma

6.2.1

Inledning

6.2.2

Mexico

6.2.3

Venezuela

5.2.4

Saudi-Arabien

6.2.5

Nigeria

6.2.6

Indonesien

ÖVE.RVÄGANDEN   CCH   FÖRSLAG

Prop. 1982/83:14

20

SAMMANFATTNING

Internationell dubbelbeskattning undviks eller lindras an­tingen genom avtal, bilaterala eller multilaterala, eller ge­nom best

ä

mmelser i intern lagstiftning. Slutande av avtal 

ä

r det effektivaste s

ä

ttet att uppn

å

 angivet syfte. Det finns tre huvudmetoder f

ö

r att lindra eller undvika dubbelbeskatt­ning. Den f

ö

rsta 

ä

r credit of tax-metoden, vilken inneb

ä

r att den utl

ä

ndska skatten avr

ä

knas mot den egna skatten. Den andra huvudmeroden 

ä

r exempt-metoder.. Vid anv

ä

ndandet av denna metod undantas utl

ä

ndsk inkom.st fr

å

n inhemsk beskatt­ning. Den tredje huvudmetoden, som medf

ö

r att dubbelbeskatt­ning lindras men inte helt undanr

ö

js, 

ä

r avdrag f

ö

r utl

ä

ndsk skatt s

å

snir. omkostnad.

Utrednxngens huvuduppgift l-iar varit att f

ö

resl

å

 s

å

dana 

ä

ndring­ar av

ä

e svenske interna avr

ä

kningsbest

ä

mmelsernc att aessa f

å

r en utformning som inte hindrar eller f

ö

rsv

å

rar svenska f

ö

retags internationella verksamhet. Andra, m.ec Sverige j

ä

m­f

ö

rbara industril

ä

nder, till

ä

mpar i m

å

nga fall s

å

dana avr

ä

k­ningsregler eller andra metoder f

ö

r att undviks dubbelbe­skattning, som 

ä

r g\'nnsa;Tmiare 

ä

n de svenska. Det har till f

ö

ljd att svenske f

ö

retags konkurrensf

ö

rm

å

ga p

å

 v

ä

rldsmarkna­den f

ö

rs

ä

m.ras.

Bet

ä

nkandet 

ä

r disponerat p

å

f

ö

ljande s

ä

tt. I kapitlen 1 och 

2_  

redog

ö

rs f

ö

r utredningens direktiv m.m. och f

ö

r de nuvaran­de interna svenska best

ä

mmelserna f

ö

r undvikande eller lind­ring av dubbelbeskattning. De flesta av dessa best

ä

mmelser tillkom genom lagstiftning 

å

r 1966. Det f

ö

rutsattes redan vid 1966 

å

rs best

ä

mmelsers tillkomst att dessa skulle bli f

ö

re­m

å

l f

ö

r 

ö

versyn sedan erfarenheter vunnits om hur systemet fungerade i praktiken.

Kapitel 3 inneh

å

ller en redog

ö

relse f

ö

r arbetet i Sverige med att genom ing

å

ende av avtal med andra stater undvika dubbel­beskattning. Sedan mitten av 1960-talet begagnar sig Sverige

Prop. 1982/83:14

21

d

ä

rvid av credit of tax-metoden. N

ä

stan alla avtal Sverige har ing

å

tt omfattar s

å

v

ä

l statliga som kommunala skatter. I sammanhanget uppm

ä

rksammas s.k. matching credit. Matching credit 

ä

r en f

ö

reteelse som f

å

tt

ö

kad betydelse alltefter­som nya avtal tr

ä

ffats mellan industril

ä

nder och utvecklings­l

ä

nder. Ang

å

ende den n

ä

rmare inneb

ö

rden h

ä

rav h

ä

nvisas till avsnitt 3.4. Utredningen l

ä

gger emellertid inte fram n

å

got f

ö

rslag om inf

ö

rande av matching credit i svenska interna regler. De problem matching credit avser l

ö

ses enligt utred­ningen b

ä

st genom avtal. Det understryks att dubbelbeskatt­ningsavtal 

ä

ven i forts

ä

ttningen 

ä

r den viktigaste v

ä

gen f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning.

I kapitel 4 redog

ö

rs fcr n

å

gra av artiklarna i OECD:s .iicde Il-avtal scm 

ä

r av s

ä

rskilt intresse f

ö

r det uppdrag som l

ä

.TJiats utredningen. Medellavtalet har stor betydelse f

ö

r utformning-e.a av dubbelbeskattningsavtal. I avsnitt 4.2 behandlas den s.k, skatteartikeln, scm anger vilka skatter incdellavtalet

ä

r till

ä

mpligt p

å

.

Ä

ve.n skatter som p

å

f

ö

rs av en stats politis­ka :inderavdeiniflgar eiler lokala :nyndicheter omfattas av 

a.v-

talt. De s.k. metodartiklarna behandlas i avsnitt 4.3. 2x- ei.itt-T.eto

ä

en ."n

ö

d progression och den normala cradit-metcden ingas scm likv

ä

rdiga alternativ f

ö

r undvikande av dubbelbe­skattning. :jet ges inga detaljerade reglar om hur avr

ä

kning­en skall s.ke. N

ä

r det g

ä

ller credit-metcden omn

ä

mns i kom­mentaren overall-principen. Detta inneb

ä

r att alla utl

ä

ndska inkomster och skatter behandlas som en helhet..Genom de be­gr

ä

nsningar som finns enligt-den normala credit-metoden kan det intr

ä

ffa atu den skattskyldige ett visst beskattnings

å

r inte kan utnyttja all utl

ä

ndsk skatt f

ö

r avr

ä

kning. I detta sammanhang anger kommentaren till artiklarna att flera sta­ter inf

ö

rt m

ö

jlighet att f

ö

ra 

ö

verutl

ä

ndskt skattebelopp som ej kunnat avr

ä

knas f

ö

rsta

å

ret till ett senare 

å

r, carry forward.

Sverige 

ä

r f

ö

r. sin ekonomiska utveckling starkt beroende av handeln med omv

ä

rlden. I kapitel

5 redovisas olika 

å

tg

ä

rder som det allm

ä

nna vidtagit f

ö

r att fr

ä

mja exporten och entr

é

-

Prop. 1982/83:14

22

prenadverksamheten utoml

é

inds. Under 1970-talet har framf

ö

r allt leveranser av hela system till industri- och anl

ä

gg­ningsprojekt 

ö

kat. Det r

ö

r sig om t.ex. telefonsystem, be­ vattningsprojekt eller kraftverk. F

ö

rutom komponenter och utrustning ing

å

r systemutformning, utbildning m.m. Svensk industri har under senare 

å

r visat ett v

ä

xande intresse f

ö

r investeringar i bl.a. l

ä

nderna kring Persiska viken. D

å

 dub­belbeskattningsavtal saknas med dessa l

ä

nder och andra gent­emot vilka svenska exportanstr

ä

ngningar riktar sig, m

å

ste enligt utredningen de svenska interna beskattningsreglerna 

ä

ndras f

ö

r att underl

ä

tta svensk export. F

ö

ruts

ä

ttningar f

ö

r neutralitet i beskattningen m

å

ste d

ä

rvid 

å

stadkommas i st

ö

rsta m

ö

jliga utstr

ä

ckning.

Som bakgrund till utredningens 

ö

verv

ä

ganden och f

ö

rslag re­dovisas i kapitel t avsnitt 1 kortfattat de interna regel­system f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning som andra indu­stril

ä

nder har, vilka konkurrerar med Sverige p

å

 v

ä

rlds- . marknaden, 

ö

versikten behandlar Danmark, Finland, Frankri­ke, Japan, Nederl

ä

nderna, Norge, Storbritannien,.USA och V

ä

sttyskland.

I avsnitt 6.2 redovisas kortfattat n

å

got om skattesystemen i n

å

gra av de stater d

ä

r svenska entreprenadf

ö

retag 

ä

r verk­samma. De stater som presenteras 

ä

r Mexico, Venezuela, Sau­di-Arabien, Nigeria och Indonesien. De olika l

ä

ndernas skat­ter p

å

 bolagsinkomster 

ä

r r

ä

tt betydande. De allm

ä

nna in­komstskatternas skattesatser ligger mellan 40 och 50 %. D

ä

r­till kommer en del andra skatter som 

ä

r speciella f

ö

r varje land. Utl

ä

ndska bolags filialer i de n

ä

mnda staterna beskat­tas i regel som bolag men dessutom ibland 

ä

ven f

ö

r tr.Einsfe-reringar till huvudkontoret i hemlandet. Ibland tas f

ö

rh

ö

jd bolagsskatt ut p

å

 filialerna. K

ä

Uskatter tas ut p

ä

 utdel­ningar, r

ä

ntor och royalties. I flera av staterna 

ä

r s

ä

r­skilt skattesatsen p

å

 royalties h

ö

g, ibland 

ö

ver 40 %.

I detta delbet

ä

nkande l

ä

gger skatteavr

ä

kningssakkunniga fram

Prop. 1982/83:14

23

f

ö

rslag endast om vissa 

ä

ndringar i avr

ä

kningsreglerna. F

ö

rslagen redovisas i kapitel 7. I korthet inneb

ä

r utred­ningens f

ö

rslag f

ö

ljande.

De svenska reglerna om avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt ber

ö

r i nu g

ä

llande utformning endast den statliga inkomstskatten. Utredningen f

ö

resl

å

r, att avr

ä

kning 

ä

ven skall kunna ske mot den kommunala inkomstskatten, n

ä

mligen i den m

å

n den statliga inkomstskatten inte f

ö

rsl

å

r f

ö

r avr

ä

kning. I f

ö

rs­ta hand skall avr

ä

kning s

å

lunda ske mot den statliga inkomst­skatten men subsidi

ä

rt 

ä

ven mot den kommunala inkomstskat­ten. Utredningen f

ö

resl

å

r vidare att kretsen av avr

ä

knings­bara utl

ä

ndska skatter utvidgas till att 

ä

ven omfatta skat­ter motsvarande den svenska kommunalskatten. Hittills har en­dast inkomstskatter till utl

ä

ndsk stat eller delstat kunnat avr

ä

knas.

Enligt nuvarande regler f

ö

r avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt skall varje enskild inkomstpost behandlas f

ö

r sig. I praktiken har av praktiska h

ä

nsyn inkomstposterna fr

å

n varje s

ä

rskilt land regelm

ä

ssigt kommit att behandlas ihop. Utredningen f

ö

resl

å

r en 

ö

verg

å

.ng till overall-principen, som inneb

ä

r att avr

ä

kning f

ä

r ske under att samtidigt h

ä

nsynstagande till all utl

ä

ndsk inkomst resp. all utl

ä

ndsk skatt.

Den utl

ä

ndska skatt som enligt g

ä

llande regler f

å

r avr

ä

knas f

å

r inte 

ö

verstiga den svenska skatt som bel

ö

per p

å

 den ut­l

ä

ndska inkomsten. Om den svenska skatten inte r

ä

cker till f

ö

r avr

ä

kning ett visst 

å

r, kan den utl

ä

ndska skatt som in­te kunnat avr

ä

knas inte utnyttjas f

ö

r avr

ä

kning ett senare 

ä

r. Utredningen f

ö

resl

ä

r att det inf

ö

rs en regel om carry forward, varigenom den skattskyldige senare 

å

r till

å

ts ut­nyttja ej avr

ä

knad utl

ä

ndsk skatt. Avr

ä

kning av s

ä

dan skatt f

ö

resl

ä

s f

å

 ske fr

å

n svensk inkomstskatt h

ä

nf

ö

rlig till n

å­

got av de h

ä

rmast f

ö

ljande sex 

å

ren eller - f

ö

r aktiebolag eller ekonomisk f

ö

rening - tio beskattnings

å

ren. Sp

ä

rregeln f

ö

resl

å

s med h

ä

nsyn till overall-principen och carry for-

Prop. 1982/83:14

24

ward-regeln 

ä

ndrad s

å

, att avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt fr

ä

n svensk inkomstskatt h

ä

nf

ö

rlig till ett visst beskattnings-

ä

r f

å

r ske h

ö

gst med ett belopp som motsvarar den svenska skatt som bel

ö

per p

å

 utl

ä

ndska inkomster som beskattats i utl

ä

ndska stater. Det blir s

å

lunda inte l

ä

ngre n

å

gon f

ö

rut­s

ä

ttning att den utl

ä

ndska skatten h

ä

nf

ö

r sig till seunma in­komst som den svenska skatt, som skall neds

ä

ttas, h

ä

nf

ö

r sig till.

En 

ö

verg

ä

ng till overall-principen och inf

ö

randet av carry forward b

ö

r 

ä

ven inbegripa avr

ä

kning enligt dubbelbeskatt-' ningsavtal. Utredningen f

ö

resl

å

r att en erinran h

ä

rom inf

ö

rs i lagtexten.

Prop. 1982/83:14

25

F

Ö

RFATTNINGSF

Ö

RSLAG 1   F

ö

rslaa till

Lag om 

ä

ndring i kommunalskattelagen (1928:370)

H

ä

rigenom f

ö

reskrivs att i 72 

§

 kommunalskattelagen (1928:370) skall inf

ö

ras ett nytt moment, 4 mom., av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

F

ö

reslagen lydelse

72 

§

4 mom. Har skattskyldig enligt 24-27 

§§

 lagen (1947: 576) om statlig in.komstskatt r

ä

tt till neds

ä

ttning av sin statliga inkomstskatt genom avr

ä

kning av  utl

ä

ndsk skatt, 

ä

r den skattskyIdige ber

ä

tti­gad till neds

ä

ttning av den kommunala inkomstskatten 1 den m

å

n den statliga inkomst­skatten ej f

ö

rsl

å

r f

ö

r vad som- f

å

r avr

ä

knas .

Denna lag tr

ä

der i kraft tv

ä

 veckor efter den dag, d

å

 la-den enligt uppgift p

ä

 den utkommit fr

å

n trycket i Svensk f

ö

r­fattningssamling och till

ä

mpas f

ö

rsta g

å

ngen vid 1983 

å

rs taxering.

Prop. 1982/83:14

26

F

ö

rslag till

Lag om 

ä

ndring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

H

ä

rigenom f

ö

reskrivs att 24 och 25 

§§

 lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

24 

§

Fysisk person som under tid d

å

 han varit bosatt h

ä

r i riket haft inkomst, som be­skattats i utl

ä

ndsk stat p

å 

grund av att den f

ö

rv

ä

rvs­k

ä

lla till vilken inkomsten 

ä

r h

ä

nf

ö

rlig anses lokalise­ rad d

ä

r, och inl

ä

ndsk juri­disk person som haft s

å

dan inkomst 

ä

ga erh

å

lla neds

ä

tt­ning av sin inkomstskatt f

ö

r inkomsten genom avr

ä

kning av den utl

ä

ndska skatten en­ligt 25-27 

§§

.

Avr

ä

kning f

ä

r ej 

ä

ga rirni, om dubbelbeskattning av in­komsten kan undanr

ö

jas eller lindras p

ä

 grund av 

ö

verens­kommelse enligt 20 

§

.

F

ö

reslagen lydelse

Fysisk person som under tid d

å

 han varit bosatt h

ä

r i riket haft inkomst, som be­skattats i utl

ä

ndsk stat p

å 

grund av att den f

ö

rv

ä

rvs­k

ä

lla till vilken inkomsten 

ä

r h

ä

nf

ö

rlig anses lokalise­rad d

ä

r, och inl

ä

ndsk juri­disk person som haft s

å

dan inkomst har, genom avr

ä

luiing av den utl

ä

ndska skatten en­ligt 25-27 

§§

, r

ä

tt till ned­s

ä

ttning av sin statliga in­komstskatt. Av 72 

§

 4 mom. kommunalskattelagen (1928: 370) framg

å

r att den skatt­skyldiges kommunala inkomst­skatt f

å

r neds

ä

ttas i den m

ä

n den statliga inkomstskatten ej f

ö

rsl

å

r f

ö

r vad som f

ä

r avr

ä

knas.

Avr

ä

kning enligt f

ö

rsta stycket f

å

r ej 

ä

ga rum, om dubbelbeskattning av inkoms­ten kan undanr

ö

jas eller lindras p

å

 grund av 

ö

verens­kommelse enligt 20 

§

. Vid av­r

ä

kning enligt s

ä

dan

ö

verens-

Senaste lydelse av lagens rubrik

1974:770.

Senaste lydelse 1966:730.

Prop. 1982/83:14

27

Nuvarande lydelse

F

ö

reslagen lydelse

25 

§

Med utl

ä

ndsk skatt avses allm

ä

n slutlig skatt som ut­g

å

tt p

å

 inkomst och erlagts till utl

ä

ndsk stat eller delst

ä

t samt, i fr

ä

ga om skattskyldig som bedrivit sj

ö

fart eller luftfart i internationell trafik, 

ä

ven annan skatt som erlagts i utl

ä

ndsk stat, i den m

å

n skatten ber

ä

knats p

å

grund­val av fraktint

ä

kter eller biljeDtint

ä

kter, som upp­burits i n

ä

mnda stat, el­ler efter d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rlig grund.

Avr

ä

kning f

å

r ske med s

å 

stort belopp av den utl

ä

nds­ka skatten som bel

ö

per p

ä 

inkomsten i fr

å

ga. Avr

ä

kning f

å

r dock ske h

ö

gst med be­lopp motsvarande den statli­ga inkomstskatt h

ä

r i riket som h

ä

nf

ö

r sig till inkoms­ten. Sistn

ä

mnda skatt skall d

ä

rvid anses utg

ö

ra s

ä

 stor del av den skattskyldiges statliga inkomstskatt som den utl

ä

ndska nettoinkoms­ten utg

ö

r av den skattskyl-

kommelse beaktas dock 25 

§ 

f

ö

rsta och andra styckena. -

Med utl

ä

ndsk skatt avses s

å

dan erlagd allm

ä

n slutlig skatt p

å

 inkomst som utg

å

tt till utl

ä

ndsk stat, delstat eller lokal myndighet (admi­nistrativt omr

å

de) samt, i fr

ä

ga om skattskyldig som be­drivit sj

ö

fart eller luft­fart i internationell trafi.k, 

ä

ven annan skatt, som erlagts i utl

ä

ndsk stat, i den m

å

n skatten ber

ä

knats p

å

 grund­val av fraktint

ä

kter eller biljettint

ä

kter, som uppbu­rits i n

ä

mnda stat, eller efter d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rlig grund.

Avr

ä

kning f

å

r ske andast av s

å

dan utl

ä

ndsk skatt som bel

ö­

per p

ä

 inkomster som taxerats h

ä

r i riket. Avr

ä

kning fr

å

n statlig inkomstskatt h

ä

nf

ö

rlig till ett visst beskattnings­

å

r f

å

r dock ske h

ö

gst med ett belopp som motsvarar den stat­liga och kommunala inkomst­skatt h

ä

r i riket som, ber

ä

k­ nad utan s

å

dan avr

ä

kning, h

ä

n­f

ö

r sig till inkomster som be­skattats i utl

ä

ndsk stat. Den statliga inkomstskatt som h

ä

n-

3

Senaste lydelse 1966:730.

Prop. 1982/83:14

Nuvarande lydelse

diges sammanlagda inkomst av olika f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llor.

28

F

ö

reslagen lydelse

f

ö

r sig till inkomsterna skall anses utg

ö

ra s

å

 stor del av den skattskyldiges hela statliga inkom.stskatt som 

åe_  

utl

ä

ndska inkomsterna - efter avdrag f

ö

r kostnader -utg

ö

r av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llor.  Kommunal in­komstskatt anses bel

ö

pa p

å 

de utl

ä

ndska inkomsterna till s

å

 stor del som inkoms­terna - efter avdrag f

ö

r kost­nader - utg

ö

r av den skatt-skyldiges sammanlagda inkomst av olika f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llor som skall taxeras i samma kommun som de utl

ä

ndska inkomsterna.

Avr

ä

kning av utl

ä

ndsk s)ffiitt p

å

inkomst h

ä

nf

ö

rlig till ett visst beskattnings

å

r skall en­dast ske fr

å

n statlig och kom­munal inkomstskatt h

ä

nf

ö

rlig till detta beskattnings

å

r. I den m

å

n det belopp med vilket avr

ä

kning h

ö

gst f

å

r ske inte f

ö

rsl

ä

r, f

å

r avr

ä

icning dock ske fr

å

n inkomstskatt h

ä

nf

ö

r­lig till n

ä

got av de n

ä

rmast f

ö

ljande sex eller - s

å

vitt g

ä

ller aktiebolag eller eko­nomisk f

ö

rening - tio beskatt­nings

å

ren. Fysisk person har r

ä

tt till s

å

dan avr

ä

kning en-dast fr

å

n inkomstskatt som 

ä

r

Prop. 1982/83:14

29

Nuvarande lydelse

F

ö

reslagen lydelse

h

ä

nf

ö

rlig till beskattnings

å

r under vilket han hela 

å

ret va­rit bosatt h

ä

r i riket. Om cen skattskyldige erh

å

llit avdrag s

å

som omkostnad f

ö

r den

utl

ä

ndska skatt, f

ö

r vilken avr

ä

kning skall ske, eller f

ö

r d

ä

remot svarande prelimin

ä

r skatt, skall ber

ä

kningen enligt f

ö

rsta stycket utf

ö

ras som om s

å

dant avdrag ej 

å

tnjutits. Belopp, varm.ed avr

ä

kning h

ö

gst kan erh

å

llas enligt f

ö

rsta stycket, skall d

ä

rvid minskas med ett belopp motsvarande den Statliga och kommunala inkomstskatt som den skattskyldige undg

å

tt genom avdraget.

H

ä

rr

ö

r inkomsten fr

å

n sj

ö­

fart eller luftfart i inter­nationell trafik skall p

å

 be-g

ä

ra.i av den skattskyldige de.-. utl

ä

ndska nettoinkomsten ber

ä

knas till s

å

stor del av de.T samlade nettoi.nkomsten i redarir

ö

relsen eller luft­fartsr

ö

relsen, med till

ä

gg f

ö

r erh

å

llna avdrag f

ö

r ut­l

ä

ndska skatter, som de i den utl

ä

ndska staten uppburna fraktint

ä

kterna och biljett­int

ä

kterna utg

ö

ra av den skattskyldiges samtliga in­t

ä

kter av s

å

dant slag.

H

ä

rr

ö

r inkomst fr

å

n sj

ö­

fart eller luftfart i inter­nationell trafik, skall p

å

be­g

ä

ran av den skattskyldige utl

ä

ndsk s

å

dan inkomst ber

ä

k­nas till s

å

 stor del av den samlade inkomsten - efter av­drag f

ö

r kostnader - i rede­rir

ö

relsen eller luftfartsrc-relsen, med till

ä

gg f

ö

r ar-h

å

llna avdrag f

ö

r utl

ä

ndska skatter, som de i den utl

ä

nds­ka staten uppburna fraktin­t

ä

kterna och biljettint

ä

kter­na utg

ö

r av den skattskyldi­ges samtliga int

ä

kter av s

å­

dant slag.

Denna lag tr

ä

der i kraft tv

å

 veckor efter den dag, d

ä

 la­gen enligt uppgift p

å

 den utkommit fr

å

n trycket i Svensk f

ö

r­ fattningssamling och till

ä

mpas f

ö

rsta g

å

ngen vid 1983 

å

rs taxering.

Prop. 1982/83:14

30

DIREKTIVEN

Enligt sina direktiv (Dir 1981:60) har utredningen till upp­gift att se 

ö

ver reglerna om avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt.

S

å

som framh

å

lls  i direktiven undviks eller lindras inter­nationell dubbelbeskattning antingen genom avtal mellan sta­ter eller genom best

ä

mmelser i intern lagstiftning. Det finns i huvudsak tre metoder f

ö

r att uppn

å

 detta syfte. I direkti­ven anf

ö

rde departementschefen f

ö

ljande on de tre huvudmeto­derna.

Den f

ö

rsta 

ä

r den s.k. "credit of tax"-metoden (credit of tax = avr

ä

kning av skatt). Denna metod inneb

ä

r att den utl

ä

ndska skatter, avr

ä

knas mot den egna skatten. Metoden kan utformas p

å

 olika s

ä

tt. Den f

ö

r de skattskyldiga mest f

ö

rm

ä

nliga av-r

ä

)aiingsmetoden 

ä

r s.k. "full credit" som i fr

å

ga om inkomst inneb

ä

r att den utl

ä

ndska skatten f

å

r avr

ä

knas mot varje in­hemsk skatt, oavsett om den i hemlandet beskattade inkomsten uppkommit utomlands eller i det egna landet. N

å

got mer be­gr

ä

nsade avr

ä

kningsm

ö

jligheter ger den s.k. "overall"-prin-cipen. Denna inneb

ä

r att utl

ä

ndsk skatt f

ä

r avr

ä

knas mot all inhemsk skatt p

å

inkomster fr

å

n utlandet. Ytterligare be­gr

ä

nsning av avr

ä

kningen sker om "per country"-principen till-l

ä

mpas. H

ä

rvid f

å

r skatt p

å

inkomst fr

å

n ett visst land av­r

ä

knas fr

å

n all inhemsk skatt p

å

 inkomst fr

å

n Scimma land. De n

ä

mnda tre principerna kan men beh

ö

ver inte vara f

ö

renade med m

ö

jlighet till avr

ä

kning mot inhemsk skatt under tidigare el­ler senare 

ä

r ("carry back" resp. "carry forward"). Mest res­triktiv

ä

r "per item"-principen, som inneb

ä

r att utl

ä

ndsk skatt p

å

en viss inkomst f

å

r avr

ä

lcnas endast mot inhemsk skatt om samma inkomst.

Den andra huvudmetoden 

ä

r den s.k. "exempt"-metoden (exempt= undantagande fr

ä

n skatt). Metoden inneb

ä

r i fr

ä

ga om inkomst att utl

ä

ndsk inkomst undantas fr

å

n inhemsk beskattning. Meto­den 

ä

r oftast men beh

ö

ver inte vara begr

ä

nsad till vissa in­komster, t.ex. inkomst av fastighet eller r

ö

relse i utlandet.

Den tredje huvudmetoden, som medf

ö

r att dubbelbeskattning lind­ras men inte helt undanr

ö

js, 

ä

r avdrag f

ö

r utl

ä

ndsk skatt s

å­

som omkostnad.

Best

ä

mmelser om avr

ä

)aiing av utl

ä

ndsk skatt inf

ö

rdes genom lagstiftning 

å

r 1966. Best

ä

mmelsema, som finns i 24-28 

§§

 la­gen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL), grundas p

å

 dub­belbeskattningssakkunnigas f

ö

rslag (SOU 1962:59). De nuvaran-

Prop. 1982/83:14

31

de avr

ä

kningsreglerna

ä

r f

ö

rsedda med vissa begr

ä

nsningar. H

ä

rom anf

ö

rde departementschefen i direktiven.

En viktig begr

ä

nsning

ä

r att avr

ä

kning endast medges f

ö

r skatt till utl

ä

ndsk stat eller delstat. Utl

ä

ndsk kommunal skatt 

ä

r s

å

ledes inte avr

ä

kningsbar. Den utl

ä

ndska skatten m

å

ste i princip utg

å

 som en nettoskatt. I fr

å

ga om inkomst av sj

ö

fart eller luftfart i internationell trafik g

ä

ller dock att avr

ä

k­ning medges 

ä

ven f

ö

r utl

ä

ndska bruttoskatter och kommunala skatter. En annan viktig begr

ä

nsning 

ä

r att avr

ä

kning f

å

r ske endast mot svensk statlig inkomstskatt. Under remissbehand­lingen av dubbelbeskattningssakkunnigas f

ö

rslag framf

ö

rdes

ö

nskem

å

l dels om att en vidare krets av utl

ä

ndska skatter skulle f

ä

 avr

ä

)uias och dels om att avr

ä

kning skulle f

ä

ske 

ä

ven mot svensk kommunalskatt. Departem.entschefen ans

å

g dock att, tills vidare erfarenheter n

å

tts, avr

ä

kningsf

ö

rfarandet skulle begr

ä

nsas i enlighet med dubbelbeskattningssakkunnigas f

ö

rslag.

De svenska reglerna inneb

ä

r att den tidigare n

ä

mnda s..k. "per item"-principen till

ä

mpas, dvs. full identitet m

å

ste f

ö

religga mellan de inkomster som beskattas i utlandet resp. i Sverige. "Carry back" och "carry forward""medges inte.

De avtal Sverige ing

å

tt med andra stater f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning bygger sedan mitten av 1960-talet i prin­cip p

å

 "credit of tax"-metoden; tidigare till

ä

mpades "exempt"-metoden. Avtalen omfattar numera alltid den svenska kommunal­skatten och ofta 

ä

ven utl

ä

ndska kommunala skatter. Vid till-l

ä

mpningen av avr

ä

kningsbest

ä

mmelserna p

ä

 svensk sida g

ä

ller i regel "per item"-principen.

Betr

ä

ffande bristerna i de nuvarande avr

ä

kningsreglerna anf

ö

r­des i direktiven bl.a. f

ö

ljande.

Under senare tid har, s

ä

rskilt fr

å

n svenska f

ö

ratag med vid­str

ä

ckt internationell verksamhet, framh

å

llits att de svenska avr

ä

kningsreglerna i en rad h

ä

nseenden 

ä

r otillfredsst

ä

llande. M

å

nga andra stater till

ä

mpar avr

ä

Jcningsregler eller andra me­toder f

ö

r att undvika dubbelbeskattning som

ä

r betydligt gynn­sammare 

ä

n de svenska. I de fall f

ö

retag hemmah

ö

rande i s

å

dana stater konkurrerar med svenska f

ö

retag p

å

 den internationella marknaden, f

ö

rs

ä

mras p

å

 grund h

ä

rav de svenska f

ö

retagens in­ternationella kunkurrensf

ö

rm

å

ga. Kritiken g

ä

ller avr

ä

knings­reglerna b

å

de i inhemsk lagstiftning och i avtalen. I fr

å

ga om de interna avr

ä

kningsreglerna v

ä

nder man sig fr

ä

mst mot be­gr

ä

nsningen betr

ä

ffande avr

ä

kningsbara utl

ä

ndska skatter och att avr

ä

kning inte f

å

r g

ö

ras mot svensk kommunal inkomstskatt.

Prop. 1982/83:14

32

K

ä

r det g

ä

ller avr

ä

kningsreglerna generellt framh

å

ller f

ö

re­tagen, att till

ä

mpningen av "per item"-principen och d

ä

rmed avsaknaden av m

ö

jligheten till "carry back" och "carry for­ward" av avr

ä

kning medf

ö

r v

ä

sentliga ol

ä

genheter under nuva­rande ekonomiska f

ö

rh

å

llanden, d

å

 den svenska skatten p

å 

grund av l

å

g beskattningsbar inkomst i Sverige ofta 

ä

r v

ä­

sentligt l

ä

gre 

ä

n den avr

ä

kningsbara utl

ä

ndska skatten p

å 

samma inkomst. Full avr

ä

kning Ican d

ä

rf

ö

r inte ske.

I direktiven, i nu f

ö

revarande del, l

ä

mnas f

ö

ljande redog

ö

rel­se f

ö

r utredarens uppdrag.

Utredaren b

ö

r i f

ö

rsta hand behandla de interna avr

ä

kningsbe­st

ä

mmelserna, eftersom reglerna i avtalen i huvudsak torde komma att ansluta till de interna reglerna. Jag vill i det­ta sammanhang dock framh

å

lla att de problem som sammanh

ä

nger med internationell dubbelbeskattning i f

ö

rsta hand b

ö

r l

ö

sas genom bilaterala eller multilaterala avtal. Det har emeller­tid visat sig att det i varje fall inte f.n. 

ä

r m

ö

jligt att f

å

 till st

å

nd dubbelbeskattningsavtal med alla de stater som har betydelse f

ö

r svenska f

ö

retags investeringar och 

ö

vriga ekonomiska f

ö

rbindelser. De interna reglerna f

å

r d

ä

rf

ö

r antas f

ö

rbli ett viktigt komplement till avtalen under en l

å

ng tid fram

å

t. Det 

ä

r d

ä

rf

ö

r angel

ä

get att dessa regler f

å

r en s

å

dan utformning att de inte hindrar eller f

ö

rsv

å

rar svenska f

ö

re­tags internationella verksamhet.

Utredaren skall unders

ö

ka om och i vad m

å

n det nu 

ä

r l

ä

mpligt att utvidga kretsen av avr

ä

kningsbara utl

ä

ndska skatter och om avr

ä

kning skall f

å

ske 

ä

ven mot andra svenska skatter 

ä

n den statliga inkomstskatten.

En v

ä

sentlig fr

å

ga i utredningsarbetet b

ö

r vara omfattningen av avr

ä

kningsreglerna, dvs. oir. den nuvaremde restriktiva "per item"-principen b

ö

r bibeh

å

llas eller om det finns sk

ä

l att in­f

ö

ra f

ö

r de skattskyldiga mer gynnsamma regler. I detta sam­manhang m

å

ste naturligtvis 

ä

ven fr

å

gan om "carry back" och "carry forward" av avr

ä

)cning utredas. I b

å

da dessa h

ä

nseenden

ä

r det viktigt att inh

ä

mta upplysningar om lagstiftning och praxis i andra industril

ä

nder.

Prop. 1982/83:14

33

2    G

Ä

LLANDE INTERNA AVR

Ä

KNINGSREGLER

2.1    Inledning

I fr

å

ga om internationell dubbelbeskattning bygger den svens­ka skattelagstiftningen fr

ä

mst p

ä

 den principen att s

ä

dan dub­belbeskattning skall undvikas genom avtal med andra stater. Sverige har ing

å

tt s

ä

dana avtal med ett stort antal stater, men det finns fortfarande 

å

tskilliga stater som inte visat intresse f

ö

r att ing

å

 dubbelbeskattningsavtal. S

å

 har flera av de stater d

ä

r svenska exportf

ö

retag arbetar inte ing

å

tt s

ä­

dana avtal. Avtalen 

ä

r inte heller alltid fullst

ä

ndiga. Lind­ring eller undvikande av dubbelbeskattning kan em.ellertid ock­s

ä

ske genom interna regler. I Sverige har man hittills iaktta­git en f

ö

rsiktig h

å

llning ge.ntemot interna regler som skulle medf

ö

ra ett ensidigt och generellt undanr

ö

jande av dubbelbe­skattning. Som sk

ä

l h

ä

rf

ö

r har anf

ö

rts att ben

ä

genheten hos fr

ä

mmande stat att ing

å

 dubbelbeskattningsavtal med Sverige d

ä

rigenom skulle minska.

I intern svensk lagstiftning finns regler som syftar till lindring eller undvikande av dubbelbeskattning, bl.a. i punkt 4 av anvisningarna till 20 

§

 kommunalskattelagen (KL) d

ä

r av­drag medges f

ö

r utl

ä

ndsk skatt s

å

som omkostnad och i 24-23 

§§ 

SIL, som inneb

ä

r att avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt f

å

r g

ö

ras mot svensk skatt, vidare har regeringen m

ö

jlighet att i vissa fall med st

ö

d av 23 

§

SIL och 23 

§

 lagen om statlig f

ö

rm

ö

genhets­skatt (SIF) undanr

ö

ja eller lindra dubbelbeskattning. I det f

ö

ljande redog

ö

rs f

ö

r avr

ä

kningsreglerna.

2.2    Avr

ä

kningsreglerna

Fr

å

gan om befrielse fr

ä

n eller lindring av skatt f

ö

r inkomst av verksamhet i utlandet och f

ö

r utdelning fr

ä

n utl

ä

ndska ak­tiebolag genom avr

ä

kning fr

ä

n svensk skatt har redan varit f

ö­

rem

å

l f

ö

r utredning tv

å

 g

å

nger, redovisad dels i en promemo­ria den 20 januari 1951, som uppr

ä

ttats av 

ä

r 1949 tillkalla-

3    Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 14

Prop. 1982/83:14

34

sakkunniga ans

å

g dock att ett s

å

dant system f

ö

rutsatte en sp

ä

rregel av inneb

ö

rd att friheten fr

å

n skatt p

å

grund av beskattning utomlands aldrig fick inkr

ä

kta p

ä

 beskattning­en av hemlandets egna beskattnings f

ö

rem

å

l.

Inf

ö

randet av best

ä

mmelser motsvarande credit of tax skulle emellertid enligt de sakk;unniga f

ö

ruts

ä

tta en lagstiftning som skulle kr

ä

va

å

tskilligt 

ö

verv

ä

gande. De sakkunniga lade inte heller fram, som ovain n

ä

mnts, n

å

got f

ö

rslag i 

ä

mnet.

Ar 1959 tillkallades salck.unniga med uppdrag att verkst

ä

lla utredning r

ö

rande beskattningen av utomlands bosatta perso­ner f

ö

r h

ä

rifr

å

n uppburen genom verksamhet h

ä

r i riket f

ö

r­v

ä

rvad inkomst av tj

ä

nst 

ä

vensom med internationell dubbel­beskattning sammanh

ä

ngande sp

ö

rsm

å

l.

Ett av de mest genomgripande f

ö

rslagen i bet

ä

nkandet SOU 1962:59 (Internationella skattefr

å

gor Bet

ä

nkande av dubbel­beskattningssakkunniga) vilket 195 9 

å

rs sakkunniga l

ä

mnade r

ö

rde fr

å

gan om avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt. De sakkunniga f

ö

reslog att den svenska lagstiftningen skulle kompletteras med generella regler om avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt fr

ä

n svensk'skatt. Denna r

ä

tt skulle i princip tillkomma svenska juridiska personer och i Sverige bosatta enskilda personer. De sakkunniga ans

å

g att starka sk

ä

l talade f

ö

r att genom in­terna svenska lagstiftnings

å

tg

ä

rder undanr

ö

ja den dubbelbe­skattning som kvarstod f

ö

r svenska skattskyldiga i f

ö

rh

ä

llan­de till l

ä

nder med vilka dubbelbeskattningsavtal 

ä

nnu inte ing

å

tts. F

ö

r ett effektivt och r

ä

ttvist undanr

ö

jande av den internationella dubbelbeskattningen hade emellertid, framh

ö

ll de sakkunniga, de mellanstatliga avtalen obestridliga f

ö

rde­lar framf

ö

r ensidiga lagstiftnings

å

tg

ä

rder. Avsikten med in­f

ö

randet av interna lagstiftningsregler var inte att ers

ä

tta dubbelbeskattningsavtalen med n

ä

got nytt system utan ett s

ä

tt att undanr

ö

ja dubbelbeskattning i avvaktan p

ä

 att avtal ing

å

s.

De sakkunniga diskuterade tv

å

 olika metoder f

ö

r att undanr

ö

ja

Prop. 1982/83:14

35

de sakkunniga, dels i bet

ä

nkande av dubbelbeskattningssak­kunniga 

å

r 1962 (SOU 1962:59).

Bakgrunden 

ä

r denna. De 

ä

r 1949 tillkallade sakkunniga hade f

å

tt i uppdrag att bl.a. utreda fr

ä

gan om befrielse fr

ä

n svensk skatt f

ö

r inkomst av verksamhet i utlandet och f

ö

r ut­delning fr

ä

n utl

ä

ndska aktiebolag. Betr

ä

ffande denna fr

å

ga lade de sakkunniga inte fram n

ä

got f

ö

rslag men redovisade i n

ä

mnda promemoria vissa 

ö

verv

ä

ganden att l

ä

ggas till grund f

ö

r ett bed

ö

mande om fr

ä

gan borde tas upp till en mera ing

å­

ende behandling. De sakkunniga ans

å

g att som utg

å

ngspunkt skulle g

ä

lla att i Sverige bosatta personer skulle helt be­skattas f

ö

r all inkomst vare sig den h

ä

rfl

ö

t fr

ä

n Sverige el­ler utlandet, och att man f

ö

r att undanr

ö

ja dubbelbeskattning borde medge undantag i en eller annan form fr

å

n den svenska beskattningen. 

Enligt.de

sakkunniga f

ö

rsv

å

ras eller om

ö

jlig­g

ö

rs ett kommersiellt utbyte mellan olika stater, om olika staters skatter l

ä

ggs till varandra p

å

 samma beskattningsf

ö

re­m

å

l. De frcimh

ö

ll vidare att man genom dubbelbeskattningsavtal s

ö

ker skapa en ordning vilken kan s

ä

gas inneb

ä

ra i stort sett att skattef

ö

rm

å

geprincipen f

å

r g

ä

lla som en norm f

ö

r den sam.-lade skatteb

ö

rda, som 

å

vilar skattskyldig i f

ö

rh

ä

llande tili olika l

ä

nder. Denna princip skulle kunna tillgodoses direkt genom den interna lagstiftningen genom undantag fr

ä

n beskatt­ning f

ö

r inkomst fr

å

n utlandet. F

ö

r att en s

å

dan skattel

ä

ttnad skulle kiinna medges borde enligt de sakkunniga emellertid vis­sa villkor vara uppfyllda, n

ä

mligen dels att inkomsten fr

å

n ifr

å

gavarande f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla i vederb

ö

rande fr

ä

mmande stat var f

ö

rem

å

l f

ö

r en beskattning i stort sett likv

ä

rdig med den svenska, dels att, i fall d

å

 inkomst fr

ä

n motsvarande f

ö

rv

ä

rvs­k

ä

llor i Sverige tillf

ö

ll en i viss fr

ä

mmande stat bosatt per­son, denna medgav liknande skattefrihet f

ö

r sagda inkomst, dvs. 

ö

msesidighet skulle vara f

ö

r handen. De sakkunniga ans

å

g att det skulle f

ö

religga starka sk

ä

l innan man genomf

ö

rde en lag­stiftning i detta avseende, som innebar ett uppgivande av kra­vet p

å

ö

msesidighet. I st

ä

llet framf

ö

rdes tanken p

ä

 att medge avr

ä

lding av utl

ä

ndsk skatt (systemet med credit of tax). De

Prop. 1982/83:14

36

dubbelbeskattning. Den ena innebar att ytterligare f

ö

rm

å

ner skulle medges vid ber

ä

kning av inkomster fr

ä

n utlandet. Den andra metoden innebar avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt fr

ä

n svensk skatt. B

å

da metoderna var enligt de sakkunniga f

ö

renade med s

å

v

ä

l f

ö

r- som. nackdelar. Avr

ä

)cningsmetoden ans

å

gs dock med­f

ö

ra st

ö

rre f

ö

rdelar och mindre nackdelar 

ä

n den andra meto­den.

De sakkunniga framh

ö

ll att det vid utformningen av en lag­stiftning om r

ä

tt att fr

å

n svensk skatt avr

ä

kna skatt som erlagts i utlandet i huvudsak m

ö

ter tv

å

problem. Det ena g

ä

l­ler omfattningen av r

ä

tten till avr

ä

kning, n

ä

rmare best

ä

mt vilka inkomster som f

ö

rfarandet skall avse och vilka skatter som skall kunna ing

å

 i avr

ä

)cningen. Det andra problemet be­st

å

r i att 

å

stadkomma en l

ä

mplig samordning med reglerna om r

ä

tt att s

å

som omkostnad 

å

tnjuta avdrag f

ö

r utl

ä

ndsk skatt. I samband h

ä

rmed kommer ocks

å

 f

ö

rh

å

llandet till dubbelbeskatt­ningsavtalen i blickpunkten.

Genom lagstiftning 

ä

r 1966 inf

ö

rdes de regler p

ä

 omr

å

det som vi har idag om r

ä

tt till avr

ä

luiing av viss utl

ä

ndsk skatt mot svensk statlig inkomstskatt. Best

ä

mmelsema 

å

terfinns i 24-28 

§§

 SIL och inneb

ä

r i huvudsak f

ö

ljande.

Fysisk person som, under tid d

ä

 han varit bosatt h

ä

r i riket, haft inkomst som beskattats i utl

ä

ndsk stat p

å

grund av att den f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla, till vilken inkomsten 

ä

r h

ä

nf

ö

rlig, anses lo-toliseirad d

ä

r och inl

ä

ndsk juridisk person, som haft s

å

dan inkomst 

ä

g­er enligt 24 

§

f

ö

rsta stycket SIL erh

å

lla neds

ä

ttning av in­komstskatt f

ö

r inkomsten genom avr

ä

kning av den utl

ä

ndska skat­ten. Avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt medges s

å

lunda endast skatt­skyldig som varit oinskr

ä

nkt skattskyldig i Sverige, d

ä

 ham haft den inkcmst som belastats med den utl

ä

ndska skatten. Int

ä

kten skall vidare vara skattepliktig i den utl

ä

ndska staten p

ä

grund av att den f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla fr

å

n vilken int

ä

kten h

ä

rflyter anses d

ä

r lokaliserad.

Prop. 1982/83:14

37

Enligt 24 

§

 andra stycket SIL f

ä

r avr

ä

kning inte 

ä

ga rum om dubbelbeskattning av inkomsten kan undanr

ö

jas eller lindras p

ä

 grund av dubbelbeskattningsavtal.

.Med utl

ä

ndsk skatt avses allm

ä

n slutlig skatt som utg

å

tt p

ä 

inkomst och erlagts till utl

ä

ndsk stat eller delstat (24 

§ 

tredje stycket SIL). Skatten skall ha karakt

ä

r av allm

ä

n in­komstskatt. Den skall kunna j

ä

mst

ä

llas med den svenska in­komstskatten och i princip utg

ä

 p

ä

nettoinkomst. Undantag har stadgats f

ö

r skattskyldig som bedrivit sj

ö

fart eller luftfart i internationell trafik, d

ä

r skatt p

ä

 inkomst ofta ber

ä

knas p

å

bruttot av frakt- eller biljettint

ä

kter.

F

ö

rm

ö

genhetsskatt och eng

å

ngsskatter f

å

r inte avr

ä

knas.

Skatten skall vara slutlig och inte prelimin

ä

r. De skatter f

ö

r vilka avr

ä

kning kan ske skall ha erlagts till utl

ä

ndsk stat eller delstat. Utl

ä

ndska ko.mmunala skatter f

ä

r s

å

lunda inte avr

ä

knas. Avr

ä

kning f

å

r inte ske not svensk komjnunal skatt utan endast .'aot den statliga inkomstskatten.

Enligt 25 

§

 f

ö

rsta stycket SIL f

å

r avr

ä

kning ske med s

å

 stort belopp av den utl

ä

ndska skatten som bel

ö

per p

å

 inkomsten i fr

å

ga. Avr

ä

kning f

å

r dock h

ö

gst ske med belopp motsvarande den statliga svenska inkomstskatt som h

ä

nf

ö

r sig till inkoms­ten. 2n f

ö

ljd av detta 

ä

r att de utl

ä

ndska skatterna m

å

ste de­las upp p

å

 de olika svenska beskattnings

å

r till vilka inkoms­terna h

ä

nf

ö

r sig. I lagrummet stadgas vidare att den svenska skatten skall anses utg

ö

ra s

å

 stor del av den skattskyldiges statliga inkomstskatt som den utl

ä

ndska nettoinkomsten utg

ö

r av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika f

ö

rv

ä

rvs­k

ä

llor.

D

å

 best

ä

mmelserna om avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt inf

ö

rdes bi­beh

ö

lls den 

å

r 1951 inf

ö

rda r

ä

tten till avdrag f

ö

r utl

ä

ndsk skatt of

ö

r

ä

ndrad. Eftersom inte r

ä

tt till omkostnadsavdrag och r

ä

tt till avr

ä

kning fick utnyttjas samtidigt, var s

ä

rskil-

Prop. 1982/83:14

38

da samordningsbest

ä

mmelser n

ö

dv

ä

ndiga.

Andra stycket i 25 

§

SIL stadgar att, om den skattskyldige erh

å

llit avdrag som omkostnad f

ö

r den utl

ä

ndska skatt f

ö

r vilken avr

ä

)ining skall ske eller f

ö

r d

ä

remot svarande pre­limin

ä

r skatt, avr

ä

)aiingsber

ä

kningen skall utf

ö

ras som om s

å

dant avdrag inte 

å

tnjutits. Belopp varmed, avr

ä

kning h

ö

gst kan erh

å

llas skall h

ä

refter minskas med ett belopp motsva­rande den statliga och kommunala inkomstskatt som den skatt­skyldige undg

å

tt genom omkostnadsavdraget.

I 26-28 

§§

 SIL l

ä

mnas vissa f

ö

reskrifter r

ö

rande f

ö

rfarandet vid ans

ö

kan om avr

ä

kning samt om forum o. dyl.

Prop. 1982/83:14

39

3    DUBBELBESKATTNINGSAVTALEN

3.1  Inledning

F

ö

rst efter f

ö

rsta v

ä

rldskrigets slut b

ö

rjade st

ö

rre uppm

ä

rk­samhet

ä

gnas 

å

t problem sammanh

ä

ngande med internationell dub­belbeskattning. Tidigare var intresset inte s

ä

 stort bl.a. ef­tersom beskattningen i de olika l

ä

nderna var t

ä

mligen l

å

g. De ekonomiska och kulturella f

ö

rbindelserna mellan staterna var inte heller lika v

ä

lutvecklade som nu. Nationernas F

ö

rbund utarbetade 

ä

r 1928, p

å

 basis av de l

ö

sningar som dittills valts i intern lagstiftning, ett modellavtal.som senare f

ö

lj­des av tv

å

 nya modellavtal, Mexico-avtalet 

ä

r 1943 och Lon­don-avtalet 

ä

r 1946. Dessa modellavtal fick stor betydelse f

ö

r utformningen av de bilaterala avtal som sl

ö

ts under slu­tet av 1940-talet och under 1950-talet.

Under 1950-talat p

å

b

ö

rjade organisationen f

ö

r ekonomiskt sam­arbete och utveckling (OEEC, numera OECD) ett arbete f

ö

r att 

å

stadkomma ett modellavtal. Arbetat resulterade i 196 3 

å

rs av­tal. Detta har sedermera reviderats och ersatts av 1977 

å

rs TiOdellavtal. OECD:s modellavtal har haft stor betydelse f

ö

r utformningen och tillkomsten av dubbelbeskattningsavtal. I OECD:s mcdellavtal anges credit of tax-metoden och exeitict-me-toden som likv

ä

rdiga alternativ f

ö

r undvikande av dubbelbe­skattning. Utredningen 

å

terkommer i att senare avsnitt med en redovisning av metodartiklarna i OECD:s modellavtal.

Dubbelbeskattningsavtal har ing

å

tts mellan m

å

nga l

ä

nder men relativt f

ä

 s

ä

dana mellan industril

ä

nder och utvecklingsl

ä

n­der, troligen i stor utstr

ä

ckning beroende p

ä

att de tradi­tionella dubbelbeskattningsavtalen inte l

ä

mpar sig s

ä

v

ä

l f

ö

r utvecklingsl

ä

nderna. Avtal mellan industril

ä

nder kr

ä

ver ibland att hemviststaten avst

å

r fr

ä

n att beskatta en inkomst. Det 

ä

r emellertid oftare s

å

 att den stat d

ä

r f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llan 

ä

r bel

ä

gen (k

ä

llstaten) avst

å

r fr

å

n att beskatta inkorasten. Ett s

å

dant m

ö

nster 

ä

r inte lika l

ä

mpligt i avtal mellan ut-

Prop. 1982/83:14

40

vecklingsl

ä

nder och industril

ä

nder, eftersom inkomststr

ö

m­marna i stor utstr

ä

cltning g

å

r fr

å

n utvecklingsl

ä

nder till industril

ä

nder och ett avst

å

ende fr

ä

n att beskatta inkomster skulle bli ensidigt. En annan sv

å

righet f

ö

r ett avtal mellan kapitalexporterande l

ä

nder och utvecklingsl

ä

nder torde ligga i att de senare i regel saknar st

ö

rre erfarenhet av dubbel­beskattningsavtal .

Best

ä

mmelserna i OECD:s modellavtal bygger p

å

 att avtal in­g

å

s mellan tv

å

ekonomiskt j

ä

mb

ö

rdiga parter. Inom ramen f

ö

r FN har emellertid utarbetats en modell f

ö

r

ö

verenskommelse mellan ett utvecklingsland och ett industriland, det s.k. Eco-soc-avtalet. Bakgrunden till detta modellavtal 

ä

r att det an­ses 

ö

nskv

ä

rt att fr

ä

mja utl

ä

ndska investeringar i utvecklings­l

ä

nderna p

å

 villkor som inte 

ä

r alltf

ö

r politiskt, ekonomiskt och socialt of

ö

rdelaktiga f

ö

r utvecklingsl

ä

nderna.

OECD:s modellavt:al har tj

ä

nat som utg

å

ngspunkt f

ö

r FN-modell-avtalet och m

å

nga av artiklarna i f

ö

rstn

ä

mnda avtal finns med i FN-avtalet. Det sistn

ä

m:nda 

ä

r, som andra modellavtal, inte bindande utan avsett f

ö

rst och fr

ä

mst att i v

ä

gledande syfte peka ut m

ö

jliga l

ö

sningar till de problem som finns p

å

 omr

å­

det.

3.2  Utvecklingen i Sverige

Sverige ingick sitt f

ö

rsta allm

ä

nna dubbelbeskattningsavtal med Tyska riket 

å

r 1928. Fram till andra v

ä

rldskrigets utJarott hade avtal slutits med ytterligare sex l

ä

nder. Under krigs

å

r­en l

å

g arbetet med att ing

å

 nya dubbelbeskattningsavtal n

ä

s­tan nere. Under efterkrigstiden 

ö

kade arbetskraftens r

ö

rlig­het mellan olika l

ä

nder starkt. Det internationella utbytet av varor och tj

ä

nster blev av allt st

ö

rre omfattning. Under de f

ö

rsta decennierna f

ö

rekom utbyte endast mellan industri­l

ä

nderna men under de senaste decennierna ocks

å

 mellan indu­stril

ä

nder och utvecklingsl

ä

nder. F

ö

ljden blev att svenska f

ö­

retag etablerade fasta driftst

ä

llen eller dotterbolag i 

å

t-

Prop. 1982/83:14

41

skilliga fr

ä

mmande l

ä

nder. Dubbelbeskattningsfr

å

gorna har d

ä

rf

ö

r kommit att f

ä

allt st

ö

rre betydelse. De d

ä

rmed sam­manh

ä

ngande problemen har man fr

å

n svensk sida fr

ä

mst s

ö

kt l

ö

sa genom avtal. Under tiden fram till mitten av 1950-talet inriktade man sig p

ä

 svensk sida p

ä

 att ing

å

 avtal huvudsak­ligen med de industrialiserade staterna i V

ä

steuropa och Nord­amerika. D

ä

refter har avtal slutits 

ä

ven med en rad utveck­lingsl

ä

nder .

3.3  Metod f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning

Fram till mitten av 1960-talet begagnade sig Sverige av ex-empt-metoden som huvudmetod f

ö

r att undvika dubbelbeskatt­ning. D

ä

refter 

ö

vergick man till credit of tax-raetoden s

å

som genomg

å

ende princip. F

ö

rsta g

å

ngen denna metod kom till an­v

ä

ndning som huvudmetod i ett avtal var i 1965 

å

rs dubbelbe­skattningsavtal mellan Sverige och Brasilien. Departementsche­fen anf

ö

rde (jfr prop. 1965:164 s. 45 ff) att m

ä

nga utl

ä

ndska stater, i synnerhet de anglosachsiska, begagnar credit of tax­metoden betr

ä

ffande flertalet inkomstslag. Han anf

ö

rde vidare, att

ä

ven i f

ö

rh

å

llande till l

ä

nder med vilka dubbelbeskatt­ningsavtal saknas, denna metod ofta till

ä

mpas enligt regler i de olika staternas intema skattelagstiftning. Departeraents-chefe.n h

ä

nvisade i sammanhanget till dubbelbeskattningssa.kkun-nigas bet

ä

nkande (SOU 1962:59) med f

ö

rslag om inf

ö

rande av av­r

ä

kningsregler i intern svensk lagstiftning. Enligt departe­mentschefen syftar credit of tax-metoden i f

ö

rsta hand till att bevara en likformig behandling vid beskattningen av h

ä

r i landet bosatta skattskyldiga. F

ö

rfarandet ans

å

gs

ä

ven medf

ö

ra en 

ö

kad garanti mot inte avsedda skatteeftergifter.

Som n

ä

mnts har de avtal, som ing

å

tts sedan 1966, d

ä

avr

ä

kning p

ä

 grundval av dubbelbeskattningssakkunnigas f

ö

rslag inf

ö

rdes

 i svensk lagstiftning, som huvudmetod byggt p

ä

 credit of.tax-metoden. Det torde h

ä

rigenom f

ö

religga ett. klart samband mel­lan de nya interna reglerna om avr

ä

kning och de 

ä

ndrade reglerna betr

ä

ffande avr

ä

k.ingsf

ö

rfarandet i dubbelbeskattningsavtal.

Prop. 1982/83:14

42

Sverige har sedan 1966 ing

å

tt allt fler nya avtal med olika utvecklingsl

ä

nder och 

ä

ven f

ö

rhandlat om och moderniserat 

ä

ldre avtal som var till

ä

mpliga betr

ä

ffande f.d. brittiska kolonier. En del f

ö

r svensk f

ö

retagsamhet viktiga l

ä

nder har Sverige, trots stora anstr

ä

ngningar, inte lyckats f

ä

 till st

å

nd dubbelbeskattningsavtal med. Det g

ä

ller t.ex. Mexico, Venezuela och l

ä

nderna kring Persiska viken.

N

ä

r det g

ä

ller stater med vilka Sverige saknar dubbelbeskatt­ningsavtal blir sj

ä

lvfallet f

ö

r de skattskyldiga, som har eko­nomiska f

ö

rbindelser i dessa l

ä

nder, utformningen av den interna svenska lagstiftningen i  fr

ä

ga om m

ö

jlighet att undvika eller lindra dubbelbeskattning av stor betydelse.

Praktiskt taget alla dubb

å

tt omfattar s

å

v

ä

l statliga som kommunala skatter.

3.4  Matching credit

H

ä

r skall kort beskrivas en f

ö

reteelse som f

å

tt 

ö

kad betydel­se allteftersom nya avtal tr

ä

ffas mellan industril

ä

nder och ut­vecklingsl

ä

nder, n

ä

mligen "matching credit". P

å

 svenska kan man beskriva det som "avr

ä

kning f

ö

r icke erlagd skatt" eller "av­r

ä

kning som motsvarar f

ö

retagen skatteneds

ä

ttning". Bakgrunden h

ä

rtill 

ä

r att flertalet utvecklingsl

ä

nder - men 

ä

ven en del industriellt h

ö

gt utvecklcide stater - i sin interna skattelag­stiftning har s

ä

rskilda regler om skattel

ä

ttnader som har till syfte att stimulera investeringar i landet. Skattel

ä

ttnaderna 

ä

r ofta tidsbegr

ä

nsade till ett f

ö

retags fem eller tio f

ö

rsta verksamhets

å

r. S

å

dana skattel

ä

ttnader brukar kallas "tax in-centives" vilket uttryck kan 

ö

vers

ä

ttas med "stimulans (att investera) genom 

å

tg

ä

rder p

å

 skatteomr

å

det". L

ä

ttnader ges i regel b

å

de inhemska och utl

ä

ndska investerare. Systemet med "matching credit" fungerar p

å

 f

ö

ljande s

ä

tt. Antag att i ett avtal f

ö

reskrivits att skattesatsen p

å

 r

ä

nta som utbetalas fr

ä

n en stat till mottagare i den andra staten inte f

å

r 

ö

ver­stiga 10 %. Utbetalarstaten tar d

å

 ut dessa 10 % och vid 

be-

Prop. 1982/83:14

43

skattning i mottagarens hemviststat ges avr

ä

kning f

ö

r skatten. Om nu utbetalarstaten har intresse av att erh

å

lla utl

ä

ndskt kapital i form av l

å

ri, kan det h

ä

nda att man, i varje fall tempor

ä

rt, 

ä

r beredd att avst

å

 fr

å

n den skatt man f

å

r ta ut enligt avtalet f

ö

r att p

ä

s

ä

 s

ä

tt ge l

ä

ngivaren h

ö

gre avkast­ning p

å

sitt kapital. Med de normala credit-reglerna blir det emellertid inte l

ä

ngivaren, som drar nytta av skatteeftergiften, utan i st

ä

llet hemviststatens fiskus, som inte beh

ö

ver avr

ä

kna n

å

gon skatt. F

ö

r att skattel

ä

ttnaden skall komma investeraren tillgodo kr

ä

vs att hemviststaten 

å

tar sig att avr

ä

kna den skatt som skulle ha utg

å

tt p

å

 r

ä

ntan i utbetalarstaten om den s

ä

rskil­da l

ä

ttnaden inte hade givits.

Prop. 1982/83:14

'

44

4    OECD:s MODELLAVTAL

4.1  Kort presentation av 1977 

å

rs modellvtal

OECD:s modellavtal av 

å

r 1977 utg

ö

r en omarbetning av 196 3 

å

rs modellavtal. Vid revideringen 

ä

ndrades texten i vissa artiklar. De flesta 

ä

ndringarna gjordes emellertid i kommen­tarerna till de olika artiklarna genom till

ä

gg, f

ö

rtydligan-den och moderniseringar. P

ä

 vissa punkter kunde man.inte n

ä 

enighet, vilket medf

ö

rde att till 1977 

ä

rs modellavtal, lik­som till 1963 

å

rs avtal, finns fogade reservationer. De dis­kussioner mellan olika regeringars experter, som revisionsar­betet gav upphov till, 

ä

r av stort v

ä

rde f

ö

r det fortsatta in­ternationella samarbetet p

ä

 om.r

å

det.

Modellavtalet tillhandah

å

ller ett regelsystem att p

å

en lik­formig bas l

ö

sa de vanligaste problemen p

å

 dubbelbeskattning­ens omr

å

de.

Avtalet, som omfattar 30 artiklar, 

ä

r uppdelat i sju kapitel. I Jcapitel I anges vilka personer som om.f

å

ttas av avtalet (art. 1) och de skatter p

ä

 vilka avtalet 

ä

r till

ä

mpligt (art. 2). F

ö

r artikel 2 redog

ö

rs n

ä

rmare i n

ä

sta avsnitt. Kapitel 

II 

in­neh

å

ller definitioner av vissa uttryck som f

ö

rekommer i avta­let. Kapitlen III och IV inneh

å

ller avtalets materiella be­skattningsregler. Kapitel V upptar i de s.k. metodartiklarna (artiklarna 23 A och 23 B) best

ä

mmelser om hur dubbelbeskatt­ning skall undanr

ö

jas.  Utredningen 

å

terkommer i ett senare avsnitt till dessa b

å

da artiklar. D

ä

refter f

ö

ljer i kapitel

VI  

s

ä

rskilda best

ä

mmelser om t.ex. f

ö

rbud mot diskriminering

och om utbyte av upplysningar. Slutbest

ä

mmelserna i kapitel

VII  omfattar artiklar om ikrafttr

ä

dande resp. upph

ö

rande.

I st

ö

rsta m

ö

jliga utstr

ä

ckning har man f

ö

rs

ö

kt att f

ö

r varje s

ä

rskilt fall ge en enda regel. Ibland f

ö

rekommer emellertid alternativa regler som t.ex. i metodartiklarna. Som n

ä

mnts ti­digare anges exempt-metoden och credit of tax-metoden som lik-

Prop. 1982/83:14

45

v

ä

rdiga alternativ.

Till varje artikel i avtalet finns en detaljerad kommentar, som 

ä

r avsedd att ge ledning f

ö

r tolkning av best

ä

mmelserna. Kommentarerna 

ä

r inte utformade f

ö

r att utg

ö

ra en del av de avtal som kommer att ing

å

s av medlemsstaterna utan endast f

ö

r att tj

ä

na som hj

ä

lp vid till

ä

mpningen av avtalen och d

å

 tvis­ter skall l

ö

sas.

Om toDcningskonflikter uppst

å

r betr

ä

ffande avtal som ing

å

tts f

ö

re tillkomsten av 1977 

å

rs avtal, b

ö

r dessa avtal s

å

l

å

ngt det 

ä

r m

ö

jligt tolkas i enlighet med andan i de nya kommenta­rerna.

I sammanhanget kan anm

ä

rkas att 1963 

å

rs modellavtal varit v

ä

gledande f

ö

r de flesta av nu g

ä

llande svenska avtal.

4.2  Artikel 2. Skattar som omfattas av avtalet

Artikel 2 best

å

r av fyra punkter. De tre f

ö

rsta har samma ly­delse i de b

å

da avtalen. I fj

ä

rde punkten har andast gjorts ett par sm

ä

rre redaktionella 

ä

ndringar.

I komm.entaren till artikeln s

ä

gs bl.a. att denna syftar till att g

ö

ra terminologin betr

ä

ffande de skatter som omfattas av avtalet mera precis och att utforma den p

å

 ett s

å

dant s

ä

tt att den l

ä

ttare kan godtas. Artikeln syftar ocks

å

 till att ut­vidga avtalets till

ä

mpningsomr

å

de genom att s

å

 l

å

ngt det 

ä

r m

ö

jligt inbegripa de skatter som staternas politiska underav­delningar eller lokala myndigheter p

å

f

ö

r. Det f

ö

ruts

ä

tts dock att detta sker i 

ö

verensst

ä

mmelse med de avtalsslutande stater­nas inhemska lagstiftning.

Artikel 2 lyder i 

ö

vers

ä

ttning som f

ö

ljer:

Prop. 1982/83:14

46

Ai-tikel 2 . SKATTER SOM OMFATTAS AV AVTALET

1.    Detta avtal till

ä

mpas p

å

 skatter p

å

 inkomst och p

ä

f

ö

r­

m

ö

genhet som p

å

f

ö

rs f

ö

r en avtalsslutande stats, dess po­

litiska underavdelningars eller lokala myndigheters r

ä

kning,

oberoende av det s

ä

tt p

å

 vilket skatterna uttages.

2.

Med skatter p

å

 inkomst och p

å

f

ö

rm

ö

genhet f

ö

rst

å

s alla skatter, som utg

å

r p

å

 inkomst eller f

ö

rm

ö

genhet i dess hel­het eller p

å

 delar av inkomst eller f

ö

rm

ö

genhet, d

ä

ri inbe­gripna skatter p

ä

 vinst p

ä

grund av 

ö

verl

å

telse av l

ö

s eller fast egendom, skatter p

ä

 sammanlagda beloppet av f

ö

retags l

ö­

nebetalningar samt skatter p

å

 v

ä

rdestegring.

3.

De f

ö

r n

ä

rvarande utg

å

ende skatter, p

ä

vilka avtalet till-l

ä

mpas, 

ä

r s

ä

rskilt:

a)

(i stat A) :

b)

(i stat B):

4.    Avtalet till

ä

mpas Sven p

å

 skatter av samma eller i huvud­

sak likartat slag, som. efter undertec)cnandet av avtalet p

å

f

ö

rs

vid sidan av eller i st

ä

llet f

ö

r de f

ö

r n

ä

rvarande utg

å

ende

skatterna. De beh

ö

riga myndigheterna i de avtalsslutande sta­

terna skall vid slutet av varje 

å

r meddela varandra 

ä

ndringar

som vidtagits i respektive skattelagstiftning.

I det f

ö

ljande ges ett kortfattat sammandrag av inneh

å

llet i kommentaren till artikeln.

Punkt 1 anger att avtalet 

ä

r till

ä

mpligt p

å

 skatter p

å

inkomst och p

å

 f

ö

rm

ö

genhet. Man har inte anv

ä

nt Sig av uttrycket di­rekta skatter, som anses vara f

ö

r obest

ä

itit. Avtalet 

ä

r till-l

ä

mpligt p

ä

 skatter som p

å

f

ö

rs av staten sj

ä

lv, dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter, oavsett hur skatter­na tas ut. Det kan ske genom taxering eller k

ä

llskatteavdrag, i form av till

ä

ggsskatter eller som extra skatter osv. Som ex­empel p

ä

 politiska underavdelningar och lokala myndigheter n

ä

mns delstat, region, provins och kommun.

I punkt 2 ges en definition av skatter p

å

 inkomst och f

ö

rm

ö

gen­het. Skatterna omfattar skatt p

ä

 inkomsten resp. f

ö

rm

ö

genheten i dess helhet eller del d

ä

rav. De inbegriper ocks

å

 skatter p

å 

vinst som h

ä

rr

ö

r fr

ä

n 

ö

verl

å

telse av l

ö

s eller fast egendom

Prop. 1982/83:14

47

samt skatter p

ä

v

ä

rdestegring. 

Ä

ven skatter p

å

ett f

ö

retags totala l

ö

nesumma omfattas enligt definitionen av avtalet. I uttrycket skatt p

ä

 total l

ö

nesumma inbegrips emellertid inte avgifter i fr

å

ga om vilka ett samband f

ö

religger mellan av­giftsuttaget och de individuella f

ö

rm

å

ner avgifterna ger upp­hov till.

I kommentaren s

ä

gs vidare att avgifter som 

ä

r avh

ä

ngiga en viss skatt f

ö

ljer samma regel som denna skatt.

I artikeln har varken uttrycket "ordin

ä

ra skatter" eller "ex­traordin

ä

ra skatter" anv

ä

nts. Orsaken h

ä

rtill 

ä

r att extraor­din

ä

ra skatter l

ä

ggs p

ä

 i mycket speciella situationer. Vida­re 

ä

r det sv

å

rt att definiera begreppet. Man har emellertid in­te haft f

ö

r avsikt att undanta extraordin

ä

ra skattar fr

ä

n al­la avtal. D

ä

rf

ö

r har man inte n

ä

mnt vare sig ordin

ä

ra eller extraordin

ä

ra skattar i artikeln. Det st

å

r i st

ä

llet de av­talsslutande staterna fritt att begr

ä

nsa avtalets till

ä

mp-.lingsomr

å

de till ordin

ä

ra skattar eller utstr

ä

cka det till extraordin

ä

ra skatter.

S

å

som framg

å

r av punkt 3 skall vardera staten r

ä

kna upp de skatter i resp. stat som avtalet skall till

ä

mpas p

ä

. I kom-.Tientaren s

ä

gs att uppr

ä

kningen inte 

ä

r utt

ö

mmande utan dan 

ä

r avsedd att belysa de f

ö

reg

å

ende punkterna i artikeln. I praktiken kommer den emellertid att vara en fullst

ä

ndig upp-r

ä

)ining av skatter som tas ut i vardera staten vid tidpunk­ten f

ö

r undertecknandet och som omfattas av avtalet.

Inneb

ö

rden av punkt 4 

ä

r att, eftersom uppr

ä

kningen av skat­terna i punkt 3 inte 

ä

r utt

ö

mmande, avtalet ocks

ä

 skall till-l

ä

mpas p

ä

 alla skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som p

å

f

ö

rs ut

ö

ver eller i st

ä

llet f

ö

r de skatter som redan utg

å

r.

Till sist f

ö

reskrivs att de beh

ö

riga myndigheterna i de b

å

da

Prop. 1982/83:14

48

staterna skall meddela varandra de 

ä

ndringar som skett i resc. skattelagstiftning.

4.3  Artiklarna 23 A och 23 B. .Metoder f

ö

r undanr

ö

jande av dubbelbeskattning

4.3.1 Inledning

Avtalets materiella beskattningsregler iruiefattar i allm

ä

n­het inte n

å

gon utt

ö

mmande reglering av hur dubbelbeskatt­ning skall undanr

ö

jas. Best

ä

mmelserna om metoder f

ö

r undan­r

ö

jande av dubbelbeskattning finns i tv

å

 artiklar, en (art. 2 3 A) f

ö

r exempt-metoden och en (art. 23 B) f

ö

r credit-me­toden. B

å

da dessa, metoder finns i olika utformningar s

å­

v

ä

l i svenska som utl

ä

ndska dubbelbeskattningsavtal.

Artikel 23 A best

å

r av tre punkter och artikel 23 B av tv

å

punkter. Artiklarna lyder i 

ö

vers

ä

ttning p

å

f

ö

ljande s

ä

tt.

Ai-tikel 23 A UNDANTAGANDE- (EXEMPT-) METODEN

1.    Om person med hemvist i en avtalsslutande stat f

ö

r­

v

ä

rvar inkomst eller innehar f

ö

rm

ö

genhet som enligt be­

st

ä

mmelserna i detta avtal f

å

r beskattas i den andra av­

talsslutande staten, skall den f

ö

rstn

ä

mnda staten, s

å

vi­

da inte best

ä

mmelserna i punkterna 2 och 3 f

ö

ranleder

annat, undantaga s

ä

dan inkomst eller f

ö

rm

ö

genhet fr

å

n

skatt.

2.

Om person med hemvist i en avtalsslutande stat f

ö

r­v

ä

rvar inkomst som enligt best

ä

mmelserna i artiklarna 10 och 11 f

å

r beskattas i den andra avtalsslutande sta­ten, skall den f

ö

rstn

ä

mnda staten fr

å

n skatten p

ä

 denna persons inkomst avr

ä

kna ett belopp motsvarande den skatt som betalats i denna andra stat. Avr

ä

kningsbeloppet skall emellertid inte 

ö

verstiga den del av skatten, be­r

ä

knad utcin s

å

dan avr

ä

kning, som bel

ö

per p

ä

 den inkomst som uppburits fr

å

n denna andra stat.

3.

Om inkomst, som person med hemvist i en avtalsslu­tande stat f

ö

rv

ä

rvar eller f

ö

rm

ö

genhet som s

å

dan per­son innehar, enligt bestiimmelse i avtalet 

ä

r undantagen

Prop. 1982/83:14

49

fr

å

n skatt i denna stat, f

å

r denna stat likv

ä

l vid best

ä

m­mandet av beloppet av skatten p

å

 denna persons 

å

terst

å

ende inkomst eller f

ö

rm

ö

genhet beakta den inkomst eller f

ö

rm

ö­

genhet som undantagits fr

å

n skatt.

Artikel 23 3

AVR

Ä

KNINGS- (CREDIT-) METODEN

1.    Om person med hemvist i en avtalsslutande stat f

ö

rv

ä

rvar

inkomst eller innehar f

ö

rm

ö

genhet som enligt best

ä

mmelserna

i detta avtal f

å

r beskattas i den andra avtalsslutande sta­

ten, skall den f

ö

rstn

ä

mnda staten:

a)            fr

å

n skatten p

å

 denna persons inkomst avr

ä

kna ett be-

.lopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i den­

na andra stat;

b)           fr

å

n skatten p

ä

 denna persons f

ö

rm

ö

genhet avr

ä

kna ett

belopp motsvarande den f

ö

rm

ö

genhetsskatt som betalats

i denna andra stat.

Avr

ä

kningsbeloppet skall emellertid inte i n

å

gotdera fallet 

ö

verstiga den del av in.komstskatten eller f

ö

rm

ö

genhetsskat­ten, ber

ä

knad utan s

ä

dan avr

ä

kning, som bel

ö

per p

å

 den in­komst eller den f

ö

rm

ö

genhet som f

ä

r beskattas i denna and­ra stat.

2.    Om in.komst, som person med hemvist i en avta Is slutande

stat f

ö

rv

ä

rvar eller f

ö

rm

ö

genhet som s

å

dan person innehar,

enligt best

ä

mmelse i avtalet 

ä

r undantagen fr

å

n skatt i

denna stat, f

å

r denna stat likv

ä

l vid best

ä

mmandet av be­

loppet av skatten p

å

 denna persons 

å

terst

å

ende inkomst al-

ler f

ö

rm

ö

genhet beakta den inkomst eller f

ö

rm

ö

genhet som

undantagits fr

å

n skatt.

Kommentarerna till artiklarna 

ä

r mycket omfattande. F

ö

rutom att sj

ä

lva avtalstexten kommenteras diskuteras olika prob­lem, som man 

ä

nnu inte funnit allm

ä

nt accepterade l

ö

sning­ar p

å

. I s

å

dana fall anges flera m

ö

jliga l

ö

sningar p

å

 ett visst problem. I det f

ö

ljande l

ä

ggs huvudvikten p

å

 de de­lar av komme.itare.n som tar sikte p

å

 sj

ä

lva avtalstexten. F

ö

rst anges emellertid 

ö

versiktligt inneh

å

llet i kommenta­rens inledande anm

ä

rlcningar.

Denna del av kommentaren 

ä

r uppdelad i fyra avsnitt: A. Artiklarnas till

ä

mpningsomr

å

de, 3. Redog

ö

relse f

ö

r meto­derna f

ö

r undanr

ö

jande av dubbelbeskattning, C. Metodernas funktion och verkningar och D. Metoder som f

ö

res l

ä

s i artik­larna.

4   Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 14

Prop. 1982/83:14

50

I det f

ö

rsta avsnittet fastsl

å

s att avtalet enligt artikel 1 endast

ä

r till

ä

mpligt p

å

E)ersoner, som har hemvist i en av de avtalsslutande statema eller i b

å

da. S

å

som framg

å

r av ar­tiklarna 

ä

r hemvistbegreppet av grundl

ä

ggande betydelse, n

ä

r det g

ä

ller metoderna f

ö

r undanr

ö

jande av dubbelbeskattning. I artikel 4 i avtalet finns regler som avser att ange var en person har hemvist vid till

ä

mpning av avtalet.

Genom best

ä

mmelserna i kapitlen III och 

IV 

och metodartik­larna delas beskattningsr

ä

tten upp mellan staterna n

ä

r en person med hemvist i en avtalsslutande stat f

ö

rv

ä

rvar in­komst eller innehar f

ö

rm

ö

genhet i den andra avtalsslutan­de staten.

I f

ö

ljande avsnitt av kommenterarna ges en redog

ö

relse f

ö

r de tv

å

huvudprinciperna f

ö

r undanr

ö

jande av dubbelbeskatt­ning, exempt-metoden resp. credit-metoden.

Enligt exempt-metoden beskattar inte hemviststaten s

å

dan inkomst som enligt avtalet f

å

r beskattas i k

ä

llstaten. Det finns tv

å

 former av exempt-metoden; full exemption och ex-emption med progression. I det f

ö

rsta fallet beaktas in­komsten fr

å

n k

ä

llstaten inte alls av hemviststaten vid be­skattning d

ä

r. I det andra fallet f

ö

rbeh

å

ller sig hemvist­staten r

ä

tten att Ijeakta inkomsten vid best

ä

mmandet av skat­ten p

ä

 den 

å

terst

å

ende delen av inkomsten.

Enligt credit-metoden ber

ä

lcnar hemviststaten sin skatt p

å 

grundval av den skattskyldiges sammanlagda inkomst inklusi­ve inkomst fr

å

n den andra avtaIsslutande staten. Hemviststa­ten medger d

ä

refter avr

ä

)cning f

ö

r den utl

ä

ndska skatten mot den egna skatten.

Ä

ven credit-metoden finns i tv

ä

 former. Full credit inneb

ä

r att hemviststaten fr

ä

n den inl

ä

ndska skatten medger avr

ä

kning f

ö

r hela det utl

ä

ndska skattebelop­pet. Normal credit, den andra huvudformen, inneb

ä

r att det utl

ä

ndska skattebelopp, som hemviststaten medger avr

ä

kning f

ö

r, begr

ä

nsas till den del av skatten i hemviststaten, som bel

ö

per p

å

 inkomsten som beskattats i den andra staten.

Prop. 1982/83:14

51

Den grundl

ä

ggande skillnaden mellan de b

å

da huvudmetoderna 

ä

r att exempt-metoderna ser.till inkomsten medan credit-me-toderna ser till skatten.

Det tredje avsnittet i kommentarans inledning ger med siffer­exempel en redog

ö

relse f

ö

r verkningarna av de olika metoderna. En slutsats som dras i detta sammeinhang 

ä

r att det utm

ä

r)cande f

ö

r credit-metoderna j

ä

mf

ö

rda med exempt-metoderna 

ä

r att hem­viststaten aldrig beh

ö

ver medge skatteneds

ä

ttning med mer 

ä

n den skatt, som skall erl

ä

ggas i k

ä

llstaten.

I sista avsnittet anges vilka metoder som f

ö

resl

å

s i artik­larna. Man har ansett det viktigt att begr

ä

nsa antalet meto-, der och valt tv

å

 olika: exempt-.-netoden med progression och den normala credit-metoden. Det st

å

r medlemsl

ä

nderna fritt att,v

ä

l­ja mellan dessa tv

ä

 metoder. Det 

ä

r ocks

å

 t

ä

nkt att avtalsslu­tande stater skall kunna anv

ä

nda an kombination av de tv

ä

 me­toderna. .Metodartiklarna har f

å

tt en generell utformning och inneh

å

ller inte n

å

gra detaljerade regler om hur exempt aller credit skall ber

ä

knas.

4.3.2  Artikel 23 A (exempt-metoden)

Punkt 

I

I  

artikeln f

ö

reskrivs att hemviststaten fr

å

n beskattning skall undanta inkomst och f

ö

rm

ö

genhet som enligt avtalet "f

ä

r beskattas" i den andra staten. Detta inneb

ä

r att hem­viststaten m

å

ste undanta inkomsten eller f

ö

rm

ö

genheten fr

ä

n beskattning oavsatt om den andra staten faktiskt ut

ö

var sin beskattningsr

ä

tt eller inte.

Kommentaren pekar i detta sammanhang p

ä

 diverse problem som kan uppst

å

 vid till

ä

mpningen av metoden, eftersom artikeln inte ger n

å

gra detaljerade regler om hur "exemption" skall ge­nomf

ö

ras. Som exempel p

å

 s

å

dana problem kan n

ä

mnas att enligt lagstiftning och praxis i OECD:s medlemsl

ä

nder varierar det belopp som skall undantas fr

å

n beskattning avsev

ä

rt fr

ä

n land

Prop. 1982/83:14

52

till land. Ett annat problem 

ä

r hur hemviststaten skall be­handla f

ö

rlust som uppkommit i den andra staten. Likn

é

mde problem uppkommer ocks

å

 vid till

ä

mpningen av credit-metoden.

Punkt 2

Denna punkt knyter an till artiklarna 10 och Iii avtalet. I dessa b

å

da artiklar 

ä

r r

ä

tten att beskatta utdelning och r

ä

n­ta uppdelad mellan hemviststaten och k

ä

llstaten. Det st

å

r i dessa fall hemviststaten fritt att inte ta ut n

ä

gon skatt och s

å

ledes till

ä

mpa exempt-metoden 

ä

ven i fr

å

ga om ovann

ä

mnda inkomster. Om hemviststaten emellertid f

ö

redrar att utnyttja sin r

ä

tt att beskatta s

å

dana inkomster, kan exempt-metoden in­te anv

ä

ndas f

ö

r att undanr

ö

ja dubbelbeskattningen eftersom hemviststaten d

å

 helt skulle ge upp sin r

ä

tt att beskatta in­komsten i fr

å

ga. En till

ä

mpning av credit-metoden i dessa fall ger normalt en tillfredsst

ä

llande l

ö

sning. Punkten 2 

ä

r utformad enligt den normala credit-metoden.

Punkt 3

I denna punkt finns ett f

ö

rbeh

å

ll om progression inskrivet. Detta inneb

ä

r att hemviststaten f

ö

rbeh

å

ller sig r

ä

tten att beakta inkomsten eller f

ö

rm

ö

genheten som undantagits fr

å

n be­skattning, n

ä

r skatten lest

ä

ms p

å

å

terst

å

ende inkomst eller f

ö

rm

ö

genhet.

4.3.3 Artikel 23 B (credit-metoden)

Punkt 

I

Artikeln inneh

å

ller regler om den normala credit-metoden. Den­na inneb

ä

r att hemviststaten medger den skattskyldige avr

ä

k­ning fr

å

n sin egen skatt p

ä

 inkomst eller f

ö

rm

ö

genhet med be­lopp motsvarande den skatt som erlagts i den andra staten p

ä 

inkomst eller f

ö

rm

ö

genhet. Avr

ä

kningen

ä

r emellertid begr

ä

n­sad till den del av skatten i hemviststaten som bel

ö

per p

å 

inkomsten eller f

ö

rm

ö

genheten som beskattats i den andra sta­ten.

Prop. 1982/83:14

53

I likhet med vad som g

ä

ller f

ö

r exempt-metoden ger inte arti­kel 23 B n

å

gra detaljerade regler om hur avr

ä

kningen skall be­r

ä

knas eller hur den verkar. Erfarenheten har visat att m

å

nga problem uppkommer.

H

ä

r skall endast ett par av fr

å

gest

ä

llningarna redovisas.

Ett problem 

ä

r hur avr

ä

kning skall ske n

ä

r det g

ä

ller ett fler­tal inkomster p

å

 vilka skatt tas ut efter olika skattesatser i k

ä

llstaten eller n

ä

r det g

ä

ller inkomst fr

ä

n flera stater med eller utcin avtal. Fr

ä

gan 

ä

r d

å

 om avr

ä

kning skall ske s

ä

rskilt f

ö

r varje inkomstslag, f

ö

r varje land eller f

ö

r all inkomst fr

ä

n utlandet, som enligt inhemsk lagstiftning och avtal ber

ä

ttigar till avr

ä

kning. Kommentaren framh

å

ller h

ä

rvid s

ä

rskilt overall­principen. Denna princip inneb

ä

r att all inkomst fr

ä

n utlandet sammanf

ö

rs och att de sammanlagda utl

ä

ndska skatterna avr

ä

k­nas mot den skatt i hemviststaten som bel

ö

per p

ä

 den samman­lagda utl

ä

ndska inkomsten.

P

ä

 grund av de begr

ä

nsningar som finns n

ä

r det g

ä

ller avr

ä

k­ning av utl

ä

ndsk skatt kan det intr

ä

ffa att den skattskyldi­ge ett visst beskattni.ngs

ä

r inte kan utnyttja all utl

ä

ndsk skatt f

ö

r avr

ä

kning. Kommentaran anger i detta sammanhang att n

ä

gra stater 

ö

verv

ä

ger att inf

ö

ra, eller redan har inf

ö

rt, m

ö

jlighet att f

ö

ra 

ö

ver ej avr

ä

knad utl

ä

ndsk skatt till f

ö

l­jande

å

r,  carry forward.

I kommentaren f

ö

ljer sedcin ett s

ä

rskilt avsnitt med anm

ä

rk­ningar betr

ä

ffande f

ö

rm

ö

genhetsskatt. H

ä

r fastsl

ä

s som huvud­regel att avr

ä

kning f

ö

r inkomstskatt endast medges mot in­komstskatt och f

ö

r f

ö

rm

ö

genhetsskatt endast mot f

ö

rm

ö

genhets­skatt. F

ö

ljaktligen medges avr

ä

kning f

ö

r eller mot f

ö

rm

ö

gen­hetsskatt endast om f

ö

rm

ö

genhetsskatt f

ö

rekommer i b

å

da avtals­slutande staterna.

Kommentarens sista avsnitt r

ö

r f

ö

rh

ä

llandet mellan beskattning-

Prop. 1982/83:14

54

en i k

ä

llstaten och den normala credit-metoden i s

ä

rskilda fall. H

ä

r behandlas bl.a. fr

å

gor som har samband med skat­tel

ä

ttnader f

ö

r att fr

ä

mja industriell produktion. (J

ä

mf

ö

r vad som s

ä

gs om matching credit i avsnitt 3.4).

Punkt 2

H

ä

r h

ä

nvisas till kommentaren till artikel 23 A punkt 3. 

Ä

ven i metodartikeln som bygger p

å

 credit-metoden finns allt­s

å

 ett f

ö

rbeh

å

ll om progression. Detta beror p

å

 att 

ä

ven i av­tal f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning som har credit-meto­den som huvudmetod f

ö

r att undanr

ö

ja dubbelbeskattning f

ö

re­kommer s

å

gott som alltid 

ä

ven best

ä

mmelser enligt vilka viss inkomst eller vissa inkomster skall beskattas endast i endera staten.

Prop. 1982/83:14

55

5     EXPORTSTIMULERANDE 

Å

TG

Ä

RDER

Sverige 

ä

r f

ö

r sin ekonomiska utveckling starkt beroende av handeln med omv

ä

rlden och svenska f

ö

retags entreprenadverk­samhet i utlandet. Detta beroende har under senare 

ä

r 

ö

kat i betydande utstr

ä

ckning. Exporten och industrins utlandsf

ö

r­bindelser har under denna tid 

ä

ven f

å

tt en annan inriktning som i allt h

ö

gre grad n

ö

dv

ä

ndiggjort olika stimulerande och underl

ä

ttande insatser fr

å

n det allm

ä

nnas sida. En milstol­pe i denna utveckling var inr

ä

ttandet 

å

r 1972 av Sveriges Ex­portr

ä

d. Andra insatser fr

ä

n det allm

ä

nnas sida har d

ä

refter f

ö

ljt slag i slag. S

ä

rskilt erinras om de 

å

tg

ä

rder som vid­tagits p

å

 grundval av f

ö

rslag som framlagts av utredningen inom industridepartementet om Systemleveranser till industri-och anl

ä

ggningsprojekt - problem och m

ö

jligheter f

ö

r svensk tillverkningsindustri (Ds I 1973:39) och i regeringens pro­position i anslutning d

ä

rtill (1978/79:123). Med systemle­verans eller s.k. SA-projekt menas leverans av kompletta sys­tem eiler delsystem av investeringsutrustning till stora an­l

ä

ggningar d

ä

r det f

ö

rutom rena h

ä

rdvaror (komponenter och utrustning) ing

å

r en st

ö

rre eiler mindre del mjukvaror, (systemutformning, utbildning, .-nanagementansvar m..Ti. ) . Den­na typ av projekt bedrivs ofta i entreprenadform. Vidara erinras om de 

å

tg

ä

rder som vidtagits med anledning av pro­positionerna 1977/78:40 f

ö

r att fr

ä

mja de mindre och me­delstora f

ö

retagens utveckling och 1976/77:83 om export­fr

ä

mjande

å

tg

ä

rder avseende u-l

ä

nder samt propositioner­na 1980/81:141 och 171 om 

ö

kade export fr

ä

mjande 

å

tg

ä

rder samt om export av tj

ä

nster fr

ä

n statliga myndigheter och bolag m.m.

I prop. 1980/81:130 om industripolitikens inriktning m.m. sl

å

s fast att ett 

ö

vergripande industripolitiskt m

å

l 

ä

r att 

ö

ka industrivaruproduktionen f

ö

r att d

ä

rigenom kunna minska varuimporten och 

ö

ka varuexporten. Kapitalvaruexpor­ten anges i propositionen vara av speciellt intresse inte

Prop. 1982/83:14

56

minst n

ä

r det g

ä

ller inbrytningen p

ä

 nya marknader som 

ä

r intressanta f

ö

r industrin. I propositionen f

ö

resl

ä

s d

ä

rf

ö

r bl.a. fortsatta m

ö

jligheter till statsunderst

ö

dda exportkre­diter genom AB Svensk Exportkredit. I propositionen om de mindre och medelstora f

ö

retagens utveckling betonas olika 

å

t­g

ä

rder av bl.a. informations- och r

å

dgivningskarakt

ä

r f

ö

r att fr

ä

mja dessa f

ö

retags exportanstr

ä

ngningar-. Enligt ut- . redningen 

ä

r det f

ö

r dessa f

ö

retagskategorier s

ä

rskilt vik­tigt att bl.a. beskattningsreglerna utformas s

å

 enkelt och l

ä

ttill

ä

mpligt som m

ö

jligt.

Av utredningen om systemleveranser framg

å

r att den snabba 

ö

k­ningen p

ä

 detta omr

å

de under 1970-talet i huvudsak har tre orsaker. F

ö

r det f

ö

rsta medf

ö

rde OPEC-l

ä

ndemas nya ekonomis­ka politik efter den s.k. oljekrisen en mycket kraftig ef­terfr

å

gan p

ä

 investeringsutrustning f

ö

r dessa l

ä

nder. Till marknadstillv

ä

xten bidrog redan tidigare m

ä

nga statshandels­l

ä

nder och nyligen industrialiserade stater som Mexico och Brasilien. F

ö

r det andra f

ö

rsatte den djupa recessionen ef­ter 1974 v

ä

ldigt m

ä

nga av i-l

ä

ndemas tillverkningsf

ö

retag i en besv

ä

rlig planeringssituation. F

ö

retagen s

ö

kte kompense­ra sig. Systemleveransomr

å

det framstod d

å

 som ett mar)aiads-segment d

ä

r i-l

ä

ndernas" t

£

i)cnologiska niv

å

 l

ä

ttast kunde f

ö

r­svaras. Den tredje orsaken utgjordes av den te}cniskt-ekono-miska utvecklingen i allm

ä

nhet.

De 

ö

kade  samh

ä

lls- och industriinvesteringarna inom bl.a. utvecklingsl

ä

nderna har 

ö

ppnat nya mar)aiadsm

ö

jligheter f

ö

r ett 

ö

kat antal svenska f

ö

retag men ocks

å

 st

ä

llt 

ö

kade krav p

ä

b

ä

ttre konkurrensf

ö

ruts

ä

ttningar, bl.a. finansieringsm

ö

j­ligheter 

ö

ver en l

ä

ng tidsperiod.

Den nu angivna utvecklingen har lett till 

å

tg

ä

rder 

ä

ven p

ä 

beskattningsomr

ä

det. Genom lagstiftning som tillkom p

ä

 f

ö

r­slag i prop. 1978/79:210 har t.ex. 

ö

ppnats m

ö

jlighet f

ö

r f

ö­

retag till dispens fr

å

n beskattning av utdelning fr

å

n ut­l

ä

ndskt bolag. I propositionen uttalades bl.a. f

ö

ljande:

Prop. 1982/83:14

57

Under senare 

ä

r har svensk industri visat ett v

ä

xande intres­se f

ö

r investeringar i t.ex. vissa l

ä

nder i Mellan

ö

stern, s

ä

r­skilt l

ä

nderna kring Persiska viken. Framst

ä

llningar fr

å

n svensk sida om inledande av f

ö

rhandlingar cm dubbelbeskattningsavtal med en del av dessa l

ä

nder har hittills bem

ö

tts negativt. Det 

ä

r f.

ö

. ett v

ä

lk

ä

nt faktum att dessa l

ä

nder inte 

ä

r s

ä

rskilt in­tresserade av s

ä

dana avtal. Deras industri 

ä

r inte i h

ö

gra grad inriktad p

å

 verksamhet utomlands och fr

ä

gan om internationell dubbelbeskattning 

ä

r d

ä

rf

ö

r inte aktuell f

ö

r deras inhemska f

ö­

retag.

Det 

ö

kade intresset f

ö

r st

ö

rre projekt i framf

ö

rallt de genom oljeproduktionen finansiellt starka utvecklingsl

ä

nderna och n

ö

dv

ä

ndigheten av b

ä

ttre konkurrensvillkor i f

ö

rh

ä

llande till andra exportl

ä

nder har f

ö

ranlett skrivelser fr

ä

n ledande svens­ka industrif

ö

retag till regeringen med hemst

ä

llan om ytterliga­re 

å

tg

ä

rder p

ä

 beskattningsomr

å

det f

ö

r likst

ä

llighet med andra exportl

ä

nder. 

Åven  

fr

å

n de svenska bankernas sida har i fram­st

ä

llningar till regeringen p

å

talats behovet av 

å

tg

ä

rdar f

ö

r att underl

ä

tta fina.isisringen av svenska f

ö

retags verksamhet i utlandet. Framst

ä

llningarna fr

å

n s

å

v

ä

l industrif

ö

retag som banker ber

ö

r de interna svenska reglerna f

ö

r avr

ä

kni.ig av ut­l

ä

ndsk skatt.

I en framst

ä

llning p

å

talas s

ä

rskilt nackdelarna av att kcmmu-nalskatten ej omfattas av avr

ä

kningen. Genom att denna skatt f

ö

rdubblats sedan 1950-talet har .nackdelarna f

ö

rv

ä

rrats. I 

=n 

annan framst

ä

ll.ai.-.g ges att exempel med inkomst son beskattats s

å

v

ä

l i Sverige som i Nordafrika med sammanlagt 92,5 %. De.n nordafrikanska skatten anges till 54 % men genom kommunalskat­teavdragets inver.kan blir den till

å

tna avr

ä

kningen i Sverige en­dast 2 3,3 % av inkomsten. Om i exemplet den nordafrikanska sta­ten byts ut mot Saudi-Arabien - d

ä

r skattesatsen f.n. 

ä

r 45 % -blir den totala skatten 73,5 %. En belastning enbart i Sverige skulle bli 57 %. I den tredje framst

ä

llningen p

å

talas bl.a. de komplikationer som f

ö

ljer av en bristande samordning av reglema om avr

ä

kning och av reglerna om forsknings- och utvecklingsaAirag och exportkreditavdrag. I denna framst

ä

llning 'inderstryks ocks

ä

 v

ä

rdet

Prop. 1982/83:14

58

av den ovan angivna dispensm

ö

jligheten betr

ä

ffande utdel­ning fr

å

n utl

ä

ndskt bolag men ocks

å

 det kvarst

å

ende behovet av f

ö

rb

ä

ttrade avr

ä

kningsm

ö

jligheter i fr

å

ga om filialbe­skattningen i l

ä

nder d

ä

r bolag ej l

ä

mpligen kan bildas.

I rubriken till detta avsnitt talas om exportstimulerande 

å

tg

ä

rder. Uttrycket avser fr

ä

mst 

å

tg

ä

rder fr

å

n det allm

ä

n­nas sida p

å

 omr

å

dena f

ö

r marknadsunders

ö

kning och finansi­eringskrediter. P

ä

 beskattningsom.r

ä

det g

ä

ller det fr

ä

mst att tillse att behovet av neutralitet i beskattningen till­godoses i st

ö

rsta m

ö

jliga utstr

ä

ckning. Reglerna f

ö

r beskatt ning f

å

r i varje fall ej utformas s

ä

 att de hindrar 

ö

nskv

ä

r­da exportanstr

ä

ngningar. S

å

dana eventuella hinder b

ö

r s

å 

l

å

ngt m

ö

jligt r

ä

ttas till varvid m

å

ste tillses att de svens­ka exportf

ö

retagen ej missgynnas i f

ö

rh

å

llande till sina konkurrenter. Under alla omst

ä

ndigheter m

å

ste det vara 

ö

nsk­v

ä

rt att anstr

ä

ngningarna till 

ö

kad export direkt fr

å

n Sve­rige underl

ä

ttas och att beskattningsreglerna i anslutning h

ä

rtill f

å

r en adekvat utformning. S

ä

dana l

ä

ttnader torde effektivast kunna ske genom direkta 

ö

verl

ä

ggningar med den fr

ä

mmande stat, d

ä

r det svenska f

ö

retaget 

ö

nskar verka. Ex­portanstr

ä

ngningarna torde 

ä

ven kunna effektivt underl

ä

ttas genom vissa 

ä

ndringar av de svenska interna best

ä

mmelserna om avr

ä

)cning av utl

ä

ndsk skatt.

Prop. 1982/83:14

59

6      UTL

Ä

NDSK R

Ä

TT

6.1    

ö

versikt av n

ä

gra utl

ä

ndska staters interna regel­system f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning

6.1.1  Inledning

I detta avsnitt skall kortfattat redog

ö

ras f

ö

r de interna regler f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning som finns enligt lagstiftningen i n

ä

gra av Sveriges viktigaste konkurrentl

ä

n­der. Framst

ä

llningen bygger i huvudsak p

å

 de rapporter fr

å

n olika l

ä

nder som presenteras i IFA:s (International Fiscal Association) sammanst

ä

llning f

ö

r kongressen i Berlin 1981. Vid denna kongress behandlades enbart de interna regler f

ö

r undvi.kande av dubbelbeskattning som upptas i de olika l

ä

ndei nas lagstiftning. Detta dokument torde vara det mest aktuel­la p

å

 detta specialomr

å

de. S

ä

rskild vikt har i rapporten lagts vid de regler som .iiedger avr

ä

kning av utl

ä

ndska skat­ter.

F

ö

r att 

ö

ka 

ö

versk

å

dligheten har ., m

ö

jligaste m

å

n de olika fr

å

gor som h

ä

r har intresse grupperats aftar att visst sche­ma. Inledningsvis n

ä

mns n

ä

got ora resp. lands gr

ä

nser  f

ö

r dess skatte jurisdiktion och vil.ken metod som i de flesta fall anv

ä

nds i avtal med andra stater f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning. D

ä

refter studeras tillv

ä

gag

å

ngss

ä

ttet f

ö

r ber

ä

kningen av h

ö

gsta avr

ä

kningsbara belopp f

ö

r de ut­l

ä

ndska skatterna med h

ä

nsyn till om man anv

ä

nder sig av overall-principen- (samtliga utl

ä

ndska inkomster och skat­ter betraktas som en helhet), per country-principen (in­komster resp. skatter fr

ä

n varje utl

ä

ndsk stat behandlas f

ö

r sig) eller per item-principen (varje inkomst och d

ä

r­p

å

 bel

ö

pande skatt behandlas f

ö

r sig). Sedan anges vilka inhemska skatter som 

ä

r tillg

ä

ngliga f

ö

r avr

ä

kning resp. vilka utl

ä

ndska skatter som f

å

r avr

ä

knas. Avslutningsvis redovisas om m

ö

jlighet finns att tidigare eller senare 

ä

r avr

ä

kna utl

ä

ndsk skatt som ej kunnat avr

ä

lcnas det aktuel-

Prop. 1982/83:14

60

la beskattnings

å

ret (carry back eller carry forward).

En s

ä

rskild enqu

é

te har gjorts fr

å

n utredningens sida som bekr

ä

ftar och kompletterar de uppgifter som presenteras i redog

ö

relsen.

6.1.2  Danmark

Danmark ut

ö

var sin beskattningsr

ä

tt p

å

 all inkomst vare sig den f

ö

rv

ä

rvats i Danmark eller utomlands. Dansk skatter

ä

tt skiljer inte mellan beskattning p

ä

 inkomst av kapital och beskattning p

å

 inkomst av r

ö

relsa.

De dubbelbeskattningsavtal Danmark ing

å

tt med andra l

ä

nder bygger p

å

 b

ä

de credit-metoden och exempt-metoden (med pro­gression) .

Ar 1959 inf

ö

rdes i dansk intern lagstiftning en regel om av-r

ä

kjiing av utl

ä

ndsk skatt f

ö

r att undvika internationell dub­belbeskattning. Regeln 

ä

r till

ä

mplig b

ä

de betr

ä

ffande fysis­ka och juridiska personer vare sig de 

ä

r oinskr

ä

nkt skatt­skyldiga eller inte. Om. dubbelbeskattning kan undvikas eller lindras genom ett avtal, har den skattskyldige m

ö

jlighet att v

ä

lja mellan till

ä

mpning av avtalet eller den interna regeln om avr

ä

kning. Det finns ingen intern regel som medger lind­ring i dubbelbeskattningen genom exempt-principen. Inte hel­ler finns n

ä

gon best

ä

mmelse som medger avdrag f

ö

r den ut­l

ä

ndska skatten s

å

som omkostnad.

Vid ber

ä

kningen av den utliindska skatt som f

å

r avr

ä

knas mot dansk skatt anv

ä

nder man sig av per country-principen.

De utl

ä

ndska skatterna kan avr

ä

joias mot alla danska skatter som bel

ö

per p

ä

 de utl

ä

ndska inkomsterna.

B

å

de utl

ä

ndska statliga inkomstskatter och inkomstskatter till politiska underavdelningar (som exempel anges kommu­ner) 

ä

r avr

ä

kningsbara. Vidare kan skatt p

å

 realisations­vinster avr

ä

knas, d

ä

remot inte f

ö

rm

ö

genhetsskatt.

Prop. 1982/83:14

61

F

ö

r att den utl

ä

ndska skatten skall f

å

 avr

ä

knas kr

ä

vs att den erlagts. Det avr

ä

kningsbara utl

ä

ndska skattebeloppet kan aldrig g

ä

 ut

ö

ver den danska skatt som bel

ö

per p

å

 den utl

ä

nds­ka inkomsten i fr

ä

ga (normal credit). Vid ber

ä

kningen av den danska skatt som bel

ö

per p

å

 den utl

ä

ndska inkomsten och som allts

å

 utg

ö

r en begr

ä

nsning m

å

ste nettoinkomsten fr

å

n utlan­det fastst

ä

llas. Den ber

ä

knas s

å

som bruttoinkomsten minus omkostnader. Ber

ä

kningen baserar sig p

å

 dansk skattelagstift­ning. Den utl

ä

ndska nettoinkomsten s

ä

tts sedan i relation till den skattskyldiges beskattningsbara inkomst.

Om den utl

ä

ndska skatten p

å

 viss inkomst 

ö

verstigit den dans­ka skatt som bel

ö

per p

ä

 samma inkomst, kan full avr

ä

kning in­te medges. Det finns inte heller n

å

gon .m

ö

jlighet att avr

ä

k­na den resterande utl

ä

ndska skatten tidigare aller senare

å

r (ej carry hack eller carry forward).

5.1.3  Finland

Fysiska personer med hemvist i Finland och inl

ä

ndska juri­diska personer 

ä

r, anligt huvudregeln, skyldiga att betala statlig och kcmmunal inkomstskatt p

å

 alla sina inkomster f

ö

rv

ä

rvade i Finland aller itomlands. Fysiska personer .iied he.T.vist i annat land och utl

ä

ndska juridiska personer 

ä

r skattskyldiga i Finland andast f

ö

r inkomst som h

ä

rr

ö

r fr

å

n Finland.

Finland anv

ä

nder sig huvudsakligen av exempt-metoden i si­na avtal med andra stater f

ö

r undvikande av dubbelbeskatt­ning. De senast ing

å

ngna avtale.n bygger emellertid p

å

 cre­dit-metoden. De flesta utl

ä

ndska inkomster som uppb

ä

rs i Finland h

ä

rr

ö

r fr

å

n l

ä

nder med vilka Finland har ing

å

tt av­tal. Det finns emellertid en grupp l

ä

nder (mellan

ö

sternl

ä

n­derna) som 

ä

r viktiga f

ö

r finsk f

ö

retagsamhet - inom bransch­en f

ö

r anl

ä

ggningsarbeten - d

ä

r det saknas avtal. Interna finska regler om lindring av dubbelbeskattning 

ä

r av stor betydelse i dessa fall.

Prop. 1982/83:14

62

Enligt finsk skattelagstiftning medges avr

ä

kning f

ö

r ut­l

ä

ndsk skatt, om den utl

ä

ndska inkomsten f

ö

rv

ä

rvats i ett land med vilket Finland inte har n

å

got dubbelbeskattnings­ avtal. Regeln om avr

ä

kning inf

ö

rdes

å

r 1972. Det finns ing­en best

ä

mmelse som medger den skattskyldige avdrag f

ö

r den utl

ä

ndska skatten s

å

som omk.ostnad.

Det avr

ä

lcningsbara skattebeloppet ber

ä

knas f

ö

r varje land f

ö

r sig (per country-principen).

Finsk lag medger endast avr

ä

kning mot den statliga inkomst­skatt som bel

ö

per p

å

 den utl

ä

ndska inkomsten.

De utl

ä

ndska skatter som f

å

r avr

ä

knas m

å

ste vara av liknan­de karakt

ä

r som den finska statliga inkomstskatten. Detta inneb

ä

r att avr

ä

kning inte medges f

ö

r utl

ä

ndska kommunala skatter eller delstatsskatter.

Den utl

ä

ndska skatten skall vara slutlig och ha erlagts f

ö

r att f

å

  avr

ä

knas. Den f

å

r inte 

ö

verstiga den finska skatt som. bel

ö

per p

å

 den utl

ä

ndska inkomsten i fr

å

ga (normal cre­dit) . Om den utl

ä

ndska skatten skulle vara h

ö

gre 

ä

n den finska ett visst 

å

r, finns ingen m

ö

jlighet att avr

ä

)cna den resterande utl

ä

ndska skatten tidigare eller senare 

ä

r (ej carry back eller carry forward).

De finska reglerna om avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt 

ä

r under omarbetning f

ö

r att f

ö

rb

ä

ttras b

å

de materiellt och tekniskt.

6.1.4  Frankrike

Fysiska personer med skatter

ä

ttsligt hemvist i Frankrike 

ä

r skattskyldiga  f

ö

r alla sina inkomster som f

ö

irv

ä

rvats i Frankrike eller utomlands. Fysiska personer som har skatte­r

ä

ttsligt hemvist i annat land 

ä

r endast skattskyldiga i Frankrike f

ö

r inkomster son. h

ä

rr

ö

r fr

å

n Frankrike.

Prop. 1982/83:14

63

Beskattningen av bolag baserar sig p

å

 territorialitetsprin-cipen. Detta inneb

ä

r att bolagen endast beskattas f

ö

r r

ö

rel­seint

ä

kter som h

ä

rr

ö

r -fr

å

n driftst

ä

lle i Frankrike. Samma regler g

ä

ller i detta avseende f

ö

r franska och utl

ä

ndska bo­lag. Genom att Frankrike inte ut

ö

var sin beskattningsr

ä

tt betr

ä

ffande franska bolags verksamhet utanf

ö

r Frankrike und­viks dubbelbeskattning. F

ö

r utdelningar och r

ä

ntor finns vissa speciella regler.

Frankrike har som de flesta andra l

ä

nder ing

å

tt ett stort antal dubbelbeskattningsavtal och p

å

 senaste tiden i synner­het med utvecklingsl

ä

nder. Frankrike till

ä

mpar exempt-me­toden som huvudmetod i sina avtal f

ö

r undvikande av dubbel­beskattning.

I fransk skatter

ä

tt finns regler - antingen inskrivna i lag aller utformade enligt praxis - vars syfta 

ä

r att undvika in tarnationell dubbelbeskattning.

Fysisk person, som 

ä

r oinskr

ä

nkt skattskyldig i Frankrike .Tiedges inte avr

ä

kning f

ö

r eventuella utl

ä

r.dska skatter. Dessa kan emellertid dras av s

å

som omkost.nad fr

å

n de ut-l

ä

.ndska inkomsterna.

Bolagens beskattning bygger, som nyss n

ä

mnts, p

å

territori-alitetsprincipen. Men f

ö

r att ett franskt bolags utl

ä

ndska inkomster skall undantas fr

ä

n beskattning i Frankrike kr

ä

vs ovill.korligen att inkomsterna kommer fr

å

n en verksamhet som stadigvarande bedrivs (1'exercice habituel d'une acti-vit

é

) utanf

ö

r Frankrike. F

ö

r att undanr

ö

ja eventuell tvek-Scimhet kan bolagen - efter samtycke av finansministeriet -ta med 

ä

ven sina utl

ä

ndska inkomster f

ö

r beskattning i Frankrike. I de fall en utl

ä

ndsk inkomst redan beskattats i utlandet medges avr

ä

kning f

ö

r den utl

ä

ndska skatten.

Vid ber

ä

loiingen av de skattebelopp som f

å

r avr

ä

knas anv

ä

n­der man sig av per country-principen.

Prop. 1982/83:14

64

De utl

ä

ndska skatterna kan avr

ä

knas mot den sammanlagda frans­ka bolagsskatten. F

ö

r att avr

ä

icning skall medges kr

ä

vs att de utl

ä

ndska skatterna 

ä

r jiimf

ö

rbara med den franska bolagsskat­ten.

Den utl

ä

ndska skatt som f

å

r avr

ä

knas 

ä

r begr

ä

nsad till den franska skatt som bel

ö

per p

å

 den utl

ä

ndska inkomsten (normal credit). Det finns ingen regel som medger avr

ä

kning f

ö

r even­tuell resterande utl

ä

ndsk skatt tidigare eller senare 

ä

r (ej carry back eller carry forward).

6.1.5  Japan

Japansk beskattningsr

ä

tt bygger p

ä

 den principen att fysiska personer med hemvist i Japan och inl

ä

ndska juridiska personer 

ä

r skattskyldiga f

ö

r alla sina inkomster f

ö

rv

ä

rvade i Japan eller utomlands. Fysiska personer med hemvist i annat land och utl

ä

ndska juridiska personer beskattas endast f

ö

r inkomster f

ö

rv

ä

rvade i Japan.

I de dubbelbeskattningsavtal som Japan ing

å

tt med andra stater anges credit-metoden som metod f

ö

r att undvika dubbelbeskatt­ning.

Ar 1953 inf

ö

rdes i japansk lagstiftning interna regler om av­r

ä

kning av utl

ä

ndska skatter. Dessa regler reviderades 

å

r 1962 och det 

ä

r dessa best

ä

mmelser som g

ä

ller i dag. Det finns ocks

ä

 best

ä

mmelser som medger den skattskyldige avdrag f

ö

r ut­l

ä

ndska skatter s

å

som omlcostnad. Den skattskyldige har m

ö

j­lighet att f

ö

r visst beskattnings

å

r v

ä

lja mellan de tv

å

 regel­systemen.

- Vid ber

ä

kningen av den utl

ä

ndska skatt som f

å

r avr

ä

knas mot japansk skatt anv

ä

nder man sig av overall-principen.

De utl

ä

ndska skatterna kan avr

ä

knas b

å

de mot statliga och lo­kala inkomstskatter.

Prop. 1982/83:14

65

Vad betr

ä

ffar fr

å

gan om vilka utl

ä

ndska skatter som 

ä

r av­r

ä

kningsbara finns vissa begr

ä

nsningar. Som exem.pel p

ä

 av­r

ä

kningsbara skatter kan n

ä

mnas statliga inkomstskatter, bo­lagsskatter och lokala skatter.

Summan av de utl

ä

ndska skatter som f

å

r avr

ä

knas 

ä

r begr

ä

n­sad till summan av de japanska skatter som bel

ö

per p

å

 de ut­l

ä

ndska inkomsterna (normal credit). Om summan av de utl

ä

nds­ka skatterna skulle 

ö

verstiga denna gr

ä

ns, medger de japanska reglerna avr

ä

kning, f

ö

r resterande utl

ä

ndsk skatt under en pe­riod av fem 

å

r fraim

å

t i tiden (carry forward). Det 

ä

r ocks

ä 

m

ö

jligt att utnyttja s

å

dan avr

ä

kning fem 

å

r tillbaka i tiden (carry back).

5.1.5  Nederl

ä

nderna

Enligt holl

ä

ndsk skattar

ä

tt 

ä

r fysiska personer r.ad he.T.vist i Nederl

ä

nderna och inl

ä

ndska juridiska personer skattskyl­diga f

ö

r alla si.ia inkomster f

ö

rv

ä

rvade i Nederl

ä

nderna el­ler utomlands. Fysiska personer med he.T.vist i annat land och utl

ä

ndska juridiska personer 

ä

r i princip skattskyldiga fcr in.komster f

ö

rv

ä

rvade i Nederl

ä

nderna.

Radan 

å

r 1393 tillkom i holl

ä

ndsk lagstiftning 

ä

e i

ö

rsta be­st

ä

mmelserna om avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning. Dessa best

ä

mmelser avs

å

g f

ö

rh

ä

llandet till de holl

ä

ndska kolonierna. Reglerna 

ä

ndrades 

å

r 1914 d

å 

man

ö

vergick till exempt-metoden och i st

ä

llet 'indantog in­komster som. h

ä

rr

ö

rde fr

å

n kolonierna fr

å

n beskattning i Ne­derl

ä

nderna. N

ä

gra 

å

r senare, 1920, inf

ö

rdes liknande reg­ler 

ä

ven betr

ä

ffande in.koraster fr

ä

n andra l

ä

nder 

ä

n koloni- . all

ä

nderna. Eftersom Nederl

ä

nderna s

å

ledes redan hade ett relativt effektivt system f

ö

r att undvika dubbelbeskattning, dr

ö

jde det innan man ingick avtal med andra l

ä

nder p

å

 detta omr

å

de. P

å

 1950-talet vaknade emellertid intresset fr

ä

n hol­l

ä

ndsk sida f

ö

r s

ä

dana avtal. De dubbelbeskattningsavtal Ne­derl

ä

nderna ing

å

tt grundar sig p

å

en kombination av exempt-

5    Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 14

Prop. 1982/83:14

66

och credit-metoderna.

De interna reglerna f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning byg­ger liksom avtalen b

ä

de p

å

 exempt- och credit-metoden. Det finns ocks

ä

 best

ä

mmelser som alternativt medger avdrag f

ö

r den utl

ä

ndska skatten s

ä

som omkostnad. De interna reglerna blir endast till

ä

mpliga i de fall ett avtal inte finns el­ler viss inkom.st inte omfattas av ett avtal.

Nederl

ä

nderna undantar i stor utstr

ä

ckning utl

ä

ndska inkoms­ter fr

å

n beskattning (exempt-metoden). Exempel h

ä

rp

å

ä

r in­komster fr

å

n fast driftst

ä

lle utomlands och fr

ä

n anst

ä

llning utomlands. De utl

ä

ndska inkom.sterna undantas allts

å

 fr

å

n be­skattning men tas med i beskattningsunderlaget f

ö

r den hol­l

ä

ndska skatten (exemption med progression).

A.vr

ä

kningsf

ö

rfarandet till

ä

mpas p

ä

 utdelningar, r

ä

ntor och royalties fr

å

n vissa utvecklingsl

ä

nder. Nederl

ä

nderna anv

ä

n­der sig av overall-principen vid ber

ä

kningen av den utl

ä

nds­ka skatt som f

å

r avr

ä

knas.

De utl

ä

ndska skatterna kan avr

ä

knas mot de nederl

ä

ndska skat­ter som bel

ö

per p

å

 ifr

å

gavarande inkomster.

Avr

ä

lcningsbara utl

ä

ndska skatter 

ä

r statliga inkomstskatter och bolagsskatter samt d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rbara skatter.

Avr

ä

kningen av utl

ä

ndsk skatt 

ä

r laegr

ä

nsad till det l

ä

gsta av f

ö

ljande belopp;

a)

Den skatt som faktiskt erlagts i utvecklingslandet ett visst 

ä

r. Om t.ex. avr

ä

lding av den utl

ä

ndska skatten inte kunnat utnyttjas helt, kan resterande utl

ä

ndsk skatt avr

ä

knas sex 

å

r fram

å

t i tiden (carry forward).

b)

Den del av den holl

ä

ndska skatten som bel

ö

per p

ä

 den totala nettoinkomsten av utdelningar, r

ä

ntor

Prop. 1982/83:14

67

och royalties det aktuella beskattnings

å

ret.

6.1.7  Norge

Norska medborgare ."ned hemvist i Norge och norska juridiska personer 

ä

r i princip skattskyldiga  f

ö

r alla sina inkoms­ter f

ö

rv

ä

rvade i Norge eller utomlands. 

Ä

ven f

ö

rm

ö

genhet 

ä

r p

ä

 liknande s

ä

tt underkastad norsk beskattningsr

ä

tt.

De dubbelbeskattningsavtal Norge ing

å

tt med andra stater bygger i allm

ä

nhet p

å

exempt-metoden utom vid beskattning av utdelningar, r

ä

ntor och royalties d

ä

r i st

ä

llet credit-me­toden anv

ä

nds. I avtalet med t.ex. USA har emellertid credit-metoden anv

ä

nts 

ä

ven f

ö

r beskattning av r

ö

raIsevinster.

De interna reglerna om undvikande av dubbelbeskattning har hittills varit mycket begr

ä

nsade. Bara p

ä

 ett f

å

tal omr

å

de.n undanr

ö

js dubbelbeskattningen, t.ex. betr

ä

ffande f

ö

rm

ö

gen­hetsskatt p

å

utl

ä

ndsk fast egendom d

ä

r systemet med full ex­emption till

ä

mpas. Ett avr

ä

kningsf

ö

rfarande till

ä

mpas t.ax. p

å

 inkomster fr

å

n personligt arbete - fria yrken - i utlan­det och fr

å

n sj

ö

fart i internationell trafik. Inkomst fr

å

n fast ege.ndom och fast anl

ä

ggning i utlandet med d

ä

rtill knu­ten n

ä

ringsverksamhet beskattas bara till h

ä

lften i Norge. P

å

motsvarande s

ä

tt medges endast avdrag fr

å

n norsk inkomst med h

ä

lften av eventuellt underskott som uppkommit i f

ö

r­v

ä

rvsk

ä

llan i utlandet. I de flesta andra fall inkluderas utl

ä

ndska inkomster och utl

ä

ndsk f

ö

rm

ö

genhet i det norska beskattningsunderlaget. Dubbelbeskattningen kan i dessa fall lindras endast genom att de utl

ä

ndska skatterna f

å

r dras av s

å

som omkostnad. Den skattskyldige kan sj

ä

lv v

ä

lja mellan omkostnadsavdrag eller - d

å

 det 

ä

r m

ö

jligt - till

ä

mp­ning av exempt- eller creditreglerna.

Ä

ven n

ä

r det g

ä

ller fr

ä

gan om ett avtal eller interna regler skall till

ä

mpas kan den skattskyldige i regel v

ä

lja.

Det kan vara av intresse att n

ä

rmare studera den avr

ä

knings-

Prop. 1982/83:14

68

regel som g

ä

ller t.ex. betr

ä

ffande inkomster fr

å

n sj

ö

fart i internationell trafik. Den regeln kommer troligen snart att g

ö

ras till

ä

mplig

ä

ven p

å

 andra inkomster.

Enligt rapporten 

ä

r det litet oklart vilken princip Norge anv

ä

nder sig av vid ber

ä

kningen av den utl

ä

ndska skatt som f

ä

r avr

ä

knas. Betr

ä

ffande sj

ö

fartsinkomster s

ä

gs att det 

å

t­minstone inte 

ä

r n

ä

gon per country-princip. Det torde med andra ord vara overall-principen som till

ä

mpas vid dessa in­komster. Samtliga s

ä

dana inkomster behandlas allts

å

som en helhet. F

ö

r andra inkomster, d

ä

r avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt 

ä

r m

ö

jlig, resoneras b

å

de om per country och per item-prin-ciperna.

De utl

ä

ndska skatterna kan avr

ä

knas mot de norska inkomst­skatter  som bel

ö

per p

å

 utlandsinkomsterna i fr

å

ga.

Det finns vissa begr

ä

nsningar i fr

ä

ga om vilka utl

ä

ndska skatter som f

å

r avr

ä

knas. Som exempel kan n

ä

mnas att utl

ä

nds­ka f

ö

rm

ö

genhetsskatter inte f

å

r avr

ä

knas.

Den utl

ä

ndska skatt som f

å

r avr

ä

knas f

å

r inte 

ö

verstiga den norska skatt som bel

ö

per p

å

 inkomsten (normal credit). Even­tuell resterande utl

ä

ndsk skatt f

å

r inte avr

ä

knas tidigare eller senare 

å

r (ej carry back eller carry forward).

I Norge har nyligen framlagts f

ö

rslag om inf

ö

rands av rela­tivt vittg

å

ende interna avr

ä

kningsregler f

ö

r att undanr

ö

ja internationell dubbelbeskattning. De har utformats som en m

ö

jlighet f

ö

r det norska finansministeriet att medge dis­pens; detta mot bakgrund av att Norge har liten erfarenhet av regler om avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt. N

ä

r erfarenhet vunnits av de nya reglerna 

ä

r det t

ä

nkt att dessa skall ut­formas mer i detalj och inte l

ä

ngre till

ä

mpas genom ett dis­pensf

ö

rfarande. De nya reglerna inneb

ä

r i huvudsak f

ö

ljande. Avr

ä

kning fr

å

n norsk skatt skall medges f

ö

r utl

ä

ndsk skatt p

ä

 inkomst fr

å

n all slags verksamhet och arbete i stat med

Prop. 1982/83:14

69

vilken Norge inte har avtal. Den ovann

ä

mnda regeln om be­skattning endast till h

ä

lften av inkomst fr

ä

n fast egendom och fast anl

ä

ggning i utlandet med d

ä

rtill knuten n

ä

rings­verksamhet upph

ä

vs och hela inkomsten blir skattepliktig i Norge. Underskott p

ä

 s

ä

dan verksamhet f

ö

resl

ä

s i enlighet h

ä

rmed kunna dras av i sin helhet fr

å

n norsk inkomst. Det f

ö

resl

å

s vidare att de s

ä

rskilda avr

ä

kningsreglerna betr

ä

f­fande inkomster fr

å

n t.ex. personligt arbete i utlandet och sj

ö

fart i internationell trafik skall l

ä

mnas of

ö

r

ä

ndrade.

6.1.8  Storbritannien

Enligt brittisk skattelagstiftning 

ä

r fysiska personer med he.mvist i Storbritannien och inl

ä

ndska juridiska personer skattskyldiga  f

ö

r alla sina inkomster och realisationsvins­ter f

ö

rv

ä

rvade i Storbritannien aller utomlands. Fysiska personer med hemvist i annat land och utl

ä

ndska juridiska personer beskattas f

ö

r inkomster f

ö

rv

ä

rvade i Storbritanni­en. De sistn

ä

mnda beskattas 

ä

ven f

ö

r inkomster och realisa­tionsvinster fr

å

n en filial i Storbritannian. Det finns an m

ä

ngd undantag fr

å

n dessa ragler som f

ö

rbig

å

s h

ä

r.

De dubbelbeskattningsavtal Storbritannien ing

å

tt bygger p

å 

credit-metoden f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning.

Sedan 

å

r 1950 finns ocks

å

 i intern brittisk lagstiftning regler som syftar till att lindra effekten av internatio­nell dubbelbeskattning. De interna reglerna kan endast bli till

ä

mpliga om det inte finns n

ä

got avtal p

å

omr

å

det i fr

å­

ga.

Avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt mot brittisk skatt 

ä

r enligt brittisk lagstiftning huvudregeln f

ö

r undvikande av inter­nationell dubbelbeskattning. Det finns ocks

ä

 best

ä

mmelser som medger den skattskyldige avdrag f

ö

r den utl

ä

ndska skat­ten s

å

som omkostnad fr

å

n inkomsten eller vinsten som 

ä

r skat­tepliktig 

ä

ven i Storbritannien. Den skattskyldige har m

ö

j-

Prop. 1982/83:14

70

lighet att v

ä

lja mellan de tv

ä

 metoderna, men det 

ä

r endast i ett f

å

tal situationer som avdragsmetoden 

ä

r gynnsammare.

Tv

å

 villkor m.

å

ste vara uppfyllda f

ö

r att avr

ä

kning av ut­l

ä

ndsk skatt skall kunna medges: den skattskyldige m

å

ste ha hemvist i Storbritannien och inkomst- eller f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llan m

å

ste vara lokaliserad utanf

ö

r Storbritannien.

En del sv

å

righeter kan naturligt nog uppst

å

 vid till

ä

mpning­en av reglerna s

ä

rskilt med h

ä

nsyn till hemvistbegreppet.

Vid ber

ä

kningen av den utl

ä

ndska skatt som f

å

r avr

ä

lcnas mot brittisk skatt till

ä

mpas per item-principen.

Betr

ä

ffande bankers r

ä

nteinkomster torde emellertid overall­principen till

ä

mpas, dvs. samtliga utl

ä

ndska r

ä

nteinkomster betraktas som en helhet.

De utl

ä

ndska skatterna kan avr

ä

knas mot brittisk inkomst­skatt, realisationsvinstskatt eller bolagsskatt.

F

ö

r att en utl

ä

ndsk skatt skall vara avr

ä

kningsbar kr

ä

vs att den ovillkorligen m

å

ste erl

ä

ggas i den fr

ä

mmande staten. Vidare m

å

ste den motsvara brittisk inkomstskatt, realisa­ tionsvinstskatt eller bolagsskatt.

Den utl

ä

ndska skatt p

å

 viss inkomst som f

å

r avr

ä

knas 

ä

r be­gr

ä

nsad till den brittiska skatt som bel

ö

per p

ä

 inkomsten i fr

ä

ga (normal credit). Om den utl

ä

ndska skatten ett visst 

ä

r skulle 

ö

verstiga den brittiska skatten p

ä

 samma inkomst, finns ingen m

ö

jlighet att avr

ä

kna resterande utl

ä

ndsk skatt tidigare eller senare 

å

r (ej carry back eller carry forward) Det s

ä

gs i rapporten att detta 

ä

r 

ö

verdrivet restriktivt. S

å

dan resterande utl

ä

ndsk skatt f

å

r emellertid dras av fr

å

n den utl

ä

ndska inkomsten som omkostnad.

Prop. 1982/83:14

71

6.1.9  USA

Amerikanska medborgare, andra fysiska personer med hemvist i USA och inl

ä

ndska juridiska personer 

ä

r i regel skatt­skyldiga i USA f

ö

r alla sina inkomster f

ö

rv

ä

rvade i USA el­ler utomlands. Avdrag f

ä

r g

ö

ras fr

å

n inkomsterna f

ö

r att f

ä 

fram den beskattningsbara inkomst p

å

 vilken skatt utg

å

r en­ligt en progressiv skala. Fysiska personer med hemvist i an­nat land och utl

ä

ndska juridiska personer beskattas p

å

 lik­nande basis f

ö

r all inkomst som 

ä

r h

ä

nf

ö

rlig till amerikansk handels- eller aff

ä

rsverksamhet.

Amerikanska dubbelbeskattni.-igsavtal anv

ä

nder sig av credit-metoden f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning.

Interna amerikanska regler p

å

 omr

å

det medger avr

ä

kning f

ö

r ut­l

ä

ndska skatter fcr att lindra internationell dubbelbeskatt­ning. Det 

ä

r ocks

å

 m

ö

jligt f

ö

r den skattskyldige att dra av den utl

ä

ndska skatten s

å

som omkostnad. Den skattskyldige kan v

ä

lja mellan de tv

å

regelsystemen. Ett avtal kan aldrig in­skr

ä

nka an skattskyldigs r

ä

tt till avr

ä

kning av utl

ä

ndska skat­ter men v

ä

l utvidga l

ä

ttnaderna f

ö

r

den  

amerikanske skattskyl­dige .

Vid ber

ä

kningen av den utl

ä

ndska skatt som f

å

r avr

ä

knas an­v

ä

nder man sig i regel av overall-principen.

F

ö

re 1976 hade den skattskyldige m

ö

jlighet att vid ber

ä

kning­en av den utl

ä

ndska skatt som f

å

r avr

ä

knas v

ä

lja mellan per country-principen och overall-principen. Enligt uppgift val­des den f

ö

rstn

ä

mnda metoden av s

ä

dana skattskyldiga som hade f

ö

rluster i vissa l

ä

nder men 

ö

verskott i andra. H

ä

rigenom fick man alltid full avr

ä

kning f

ö

r den utl

ä

ndska skatten me­dan f

ö

rlusterna reducerade det interna amerikanska skatteun­derlaget. De skattskyldiga som hade inkomster fr

ä

n olika l

ä

n­der med varierande skattesatser valde d

ä

remot overall-princi-

Prop. 1982/83:14

72

pen. Ar 1976 best

ä

mde kongressen att uteslutande sistn

ä

mnda princip skulle anv

ä

ndas. Man menade att per country-princi­pen, s

ä

som den utnyttjades, kunde inneb

ä

ra 

ö

verkompensation genom minskning av det amerikanska skatteunderlaget.

Den amerikanska skattelagstiftningen, vari credit of tax­systemet intar en central st

ä

llning, inneh

å

ller sedan gam­malt m

ä

nga och detaljerade regler 

ä

ven i fr

ä

ga om avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt. Huvudsyftet med dessa regler 

ä

r att till­se att avr

ä

kningen av den utl

ä

ndska skatten ej ber

ö

r inkomst fr

å

n inkomstk

ä

llor i USA. Regler har emellertid ocks

å

 till­kommit f

ö

r speciella syften s

ä

som fr

ä

mjande av amerikansk export. I det amerikanska overall-systemet behandlas numera tre inkomstgrupper separat n

ä

mligen, viss r

ä

nteinkomst, in-komst fr

å

n de s.k. DISC-f

ö

retagen  (subventionerade export­f

ö

retag) samt inkomst av oljeprodukter. Denna uppdelning torde f

å

 anses grundad p

å

 speciella amerikanska f

ö

rh

å

llan­den.

Utl

ä

ndska skatter f

å

r avr

ä

knas mot de amerikanska skatter som bel

ö

per p

å

 inkomsterna i fr

ä

ga.

Betr

ä

ffande fr

å

gan om vilka utl

ä

ndska skatter som f

å

r avr

ä

k­nas finns vissa begr

ä

nsningar. Avr

ä

kning f

å

r ske f

ö

r t.ex. inkomst- och krigskonjunkturskatter som lagts p

å

 av en ut­l

ä

ndsk stat eller dess politiska underavdelningar.

Summan av de utl

ä

ndska skatterna som f

ä

r avr

ä

knas 

ä

r begr

ä

n­sad till summan av de amerikanska skatterna som bel

ö

per p

å 

de utl

ä

ndska inkomsterna (normal credit). Om de utl

ä

ndska skatterna ett visst 

å

r skulle 

ö

verstiga denna gr

ä

ns, f

å

r den skattskyldige avr

ä

kna resterande utl

ä

ndsk skatt bak

å

t tv

ä

å

r (carry back) eller fram

å

t fem 

å

r (carry forward).

DISC Domestic International Sales Corporation.

Prop. 1982/83:14

73

6.1.10  V

ä

sttyskland

Den metod f

ö

r undvikande av dubbelbeskattning som anv

ä

nds i de avtal V

ä

sttyskland ing

å

tt med andra l

ä

nder grundar sig huvudsakligen p

ä

 exempt-metoden med progression.

I intern tysk lagstiftning finns regler som medger avr

ä

kning f

ö

r utl

ä

ndska skatter. S

å

dana regler finns b

å

de f

ö

r oinskr

ä

nkt och inskr

ä

nkt skattskyldiga fysiska och juridiska personer. Det 

ä

r ocks

å

m

ö

jligt att f

å

 avdrag f

ö

r den utl

ä

ndska skatten s

ä

som omkostnad. Den skattskyldige kan v

ä

lja mellan de tv

å

re­gelsystemen. D

ä

remot g

å

r det inte att v

ä

lja mellan till

ä

mp­ningen av ett eventuellt avtal och de intema reglerna. Finns att avtal p

ä

omr

å

det, blir detta till

ä

mpligt.

Vid ber

ä

kningen av den avr

ä

kningsbara utl

ä

ndska skatten till-l

ä

mpas per country-principen.

De utl

ä

ndska skatterna f

å

r avr

ä

lcnas mot tysk inkomst- och bo­lagsskatt.

Vad betr

ä

ffar fr

å

gan om vilka utl

ä

ndska skatter som 

ä

r avr

ä

k-ni.ngsbara finns vissa begr

ä

nsningar. Utl

ä

ndska skattar scm motsvarar tysk inkomst- eller bolagsskatt f

ä

r avr

ä

knas. De begr

ä

nsningar som finns g

ä

ller fr

ä

mst olika fastighetsskat­ter. Om en utl

ä

ndsk skatt inte uppfyller kraven f

ö

r att f

å 

avr

ä

knas,   kan dubbelbeskattningen lindras genom att skat­ten f

å

r dras av s

å

som omkostnad.

Den utl

ä

ndska skatt fr

ä

n visst land som f

å

r avr

ä

knas 

ä

r be­gr

ä

nsad till den tyska skatt som bel

ö

per p

ä

 inkomsterna h

ä

r­r

ö

rande fr

å

n samma land (normal credit). Om den utl

ä

ndska skatten skulle 

ö

verstiga den tyska, f

å

r avr

ä

kning av reste­rande utl

ä

ndsk skatt inte ske annat beskattnings

å

r genom att f

ö

ras bak

å

t eller fram

å

t (ej carry back eller carry for­ward ) .

Prop. 1982/83:14

74

6.2       (>rersikt  av  skattesystemet  i vissa  stater där  svenska eiTLreprenadföretag  är verksamma

6.2.1  Inledning

jvei.

ö

ka f

ö

retag 

ä

r verksimma i m

ä

nga olika l

ä

nder. I regel finns mellan Sverige och den utl

ä

ndska stat, d

ä

r verksamhe­ten bedriv?;, avtal f

ö

r undanr

ö

jande av dubbelbeskattning. Emellertid saknas, s

å

som n

ä

mnts tidigare, s

ä

dana avtal med en del i detta sammanhang mycket viktiga l

ä

nder. Det g

ä

ller vissa stater i Latinamerika, Mellan

ö

stern, Fj

ä

rran

ö

stern och Afrika. De interna reglerna i svensk lagstiftning som syftar till undvikande eller lindring av dubbelbeskattning 

ä

r naturligtvis av stor betydelse i dessa fall. Detta avsnitt presenterar kortfattat n

å

got om sivattesystemet i n

å

gra av des­sa stater. De stater som presenteras 

ä

r Mexico, Venezuela, Saudi-Arabien, Nigeria och Indonesien. Mexico, SaudirArabien och Venezuela har 

ö

verhuvudtaget inte ing

å

tt n

å

got fullst

ä

n­digt dubbelbeskattningsavtal. Nigeria sade 

å

r 1978 upp sina dubbelbeskattningsavtal med en rad stater, d

ä

ribland Sverige. F

ö

rhandlingar har inletts om ett nytt avtal. Indonesien har ing

å

tt ett f

å

tal dubbelbeskattningsavtal, dock inte med Sverige.

Redovisningen av skattesystemen i ovann

ä

mnda l

ä

nder Sr begr

ä

n­sad till beskattningen av bolagsinkomster inklusive utl

ä

ndska f

ö

retags inkomster av filial samt till k

ä

Uskatter och s

ä

rskil­da skattel

ä

ttnader, 

ö

versikten bygger i huvudsak p

å

 en publi­kation utgiven av Price Waterhouse: Corporate Taxes, A World-wide Suramary, October 1980. Uppgifter har 

ä

ven inh

ä

mtats fr

ä

n institutet f

ö

r Utl

ä

ndsk R

ä

tt AB i Stockholm.

6.2.2  Mexico

inledning

Den 1 januari 1981 tr

ä

dde en ny mexikansk inkomstskattelag i kraft. Den tidigare g

ä

llande lagen var fr

å

n 

å

r 1964 och hade 

ä

ndrats ett flertal g

å

nger. I den nya lagen har f

ö

reskrifter.

Prop. 1982/83:14

75

som tidigare fanns spridda i 

å

tskilliga lagar, samlats. Nya regler har ocks

å

 tillkommit bl.a. f

ö

r i utlandet hemmah

ö

ran­de fysiska personer och bolag som uppb

ä

r int

ä

kter fr

å

n Mexico. Mexico beskattar alla fysiska personer och bolag som 

ä

r hemma­h

ö

rande i landet f

ö

r alla inkomster, oavsett varifr

å

n de h

ä

r­r

ö

r. I utlandet hemmah

ö

rande personer och bolag med fast drift­st

ä

lle i Mexico 

ä

r skattskyldiga f

ö

r driftst

ä

llets inkomster. Personer och bolag utan fast driftst

ä

lle i Mexico 

ä

r skatt­skyldiga f

ö

r inkomster som h

ä

rflyter fr

å

n Mexico.

Skatter p

å

bolagsinkomster utom filialinkomster

Federal _inkom3tskatt

Federal inkomstskatt tas ut med en skattesats p

å

 upp till 42 % enligt f

ö

ljande:

1)           Om den beskattningsbara inkomsten inte 

ö

verstiger

500.000 pesos , undantas ett belopp av 2.000 pesos

fr

ä

n beskattning. Beskattningsbar inkomst som i det­

ta fall 

ö

verstiger 2.000 pesos 

ä

r underkastad beskatt­

ning enligt en graderad skala fr

å

n 5 % upp till 33 %.

Den h

ö

gsta skattesatsan utg

å

r p

ä

 belopp 

ö

ver 400.000

pesos.

2)

Om den beskattningsbara inkomsten 

ä

r st

ö

rre 

ä

n 500.000 pesos men .tiindre 

ä

n 1.500.000 pesos, 

ä

r skattesatsen 42 % p

å

 den totala beskattningsbara inkomsten minus 6,65 % av skillnaden mellan 1.500.000 pesos och den totala beskattningsbara inkomsten.

3)

Om den beskattningsbara inkomsten 

ö

verstiger 1.500.000 pesos tas skatt ut efter en enhetlig skattesats av

42 %.

100 pesos = 21.45 kr. enl. aff

ä

rsbankernas notering 30 december 1981.

Prop. 1982/83:14

76

Delstats- och kommunalskatter

Den huvudsakliga inkomstskatten i Mexico 

ä

r den federala. Delstater och kommuner har endast begr

ä

nsad r

ä

tt att ta ut skatt och f

å

r i st

ä

llet del av vissa federala skatter som uttagits inom deras resp. omr

å

den. De skatter som tas ut av delstaterna g

ä

ller l

ö

ner och vissa slag av kapitalin­komster .

Andra skatter, _mm_.

Merv

ä

rdeskatt med en generell skattesats av 10 % utg

å

r se­dan den 1 januari 1980 p

å

 all slags verksamhet. Andra vik­tiga skatter 

ä

r import- och exportskatter och l

ö

neskatter (fr

ä

mst socialf

ö

rs

ä

kring). Dessutom m

å

ste varje aff

ä

rsf

ö­

retag som har anst

ä

llda dela ut en del av sin 

å

rliga vinst till de anst

ä

llda (i regel 8 % av den nettoinkomst som skall inkomstbeskattas).

Skatter p

å

filialinkomster

Den nya inkomstskattelagen definierar uttrycket "fast drift­st

ä

lle" i n

ä

ra anslutning till definitionen i OECD:s modell­avtal. Fast driftst

ä

lle i Mexico f

ö

religger bl.a. d

ä

man uppr

ä

ttat filial, representationskontor, fabrik eller verk­stad. Vidare anses ett fast driftst

ä

lle ha uppr

ä

ttats vid utf

ö

randet av byggnads-, anl

ä

ggnings-, installations- och montagearbeten p

å

 fast egendom, om. verkscimheten str

ä

cker sig 

ö

ver 365 dagar. Reglerna om fast driftst

ä

lle omfattar inte lager- och utst

ä

llningslokaler samt ink

ö

ps- och informations­kontor .

Ett utl

ä

ndskt bolags inkomst av fast driftst

ä

lle i Mexico be­skattas efter reglerna f

ö

r bolagsinkomster. Dessutom m

å

ste bolaget betala ytterligare 21 % p

å

 de vinster fr

å

n det fasta driftst

ä

llet som 

å

terst

å

r efter reducering med inkomstskat­ten och vinstutdelningen till anst

ä

llda, oavsett om vinster­na 

ö

verf

ö

rs till huvudkontoret utomlands eller ej.

Prop. 1982/83:14

77

I fr

å

ga om inkomst av byggnadsinstallationsarbeten o.dyl. f

ä

r den skattskyldige v

ä

lja mellan att betala 30 % av bruttobe­loppet eller 42 % av. vinsten ber

ä

knad enligt lagens allm

ä

nna regler f

ö

r vinstredovisning, f

ö

rutsatt att den skattskyldige har en representant i Mexico som ansvarar inf

ö

r skattemyndig­heterna.

K

ä

Uskatter

Skatten p

å

 utdelningar till utl

ä

ndska bolag eller utl

ä

ndska fysiska personer 

ä

r 21 % av bruttoutdelningen. P

å

 r

ä

nta, som utg

å

r p

å

 l

å

n fr

å

n registrerade utl

ä

ndska banker, 

ä

r skatte­satsen 15 %. F

ö

r r

ä

nta p

ä

 l

ä

n fr

ä

n andra kreditinstitutioner 

ä

r skattesatsen 21 % och f

ö

r r

ä

nta p

å

 vissa andra l

å

n 42 %. Skatten utg

å

r p

å

 bruttobeloppet. Royalties f

ö

r nyttjande av patent, uppfinning, varum

ä

r.ke atc. beskattas efter 

an  

skat­tasats av 42 

i.   

Royalties f

ö

r utnyttjande av know-how och ers

ä

ttningar f

ö

r technical assistance och 

ö

varhuvudtagat f

ö

r 

ö

verl

å

tande av teknologi belastas ."ned 21 

%.

S

ä

rskilda skattel

ä

ttnader

De skattel

ä

ttnader som arbjuds syftar till att fr

ä

mja inves-taring

å

r i de mi.-.dre utvecklade omr

å

dena i landet. Vidare erbjuds skattel

ä

ttnader f

ö

r att sti.-nulera exporten av i lan­det tillverkade produkter och p

å

 s

å

 s

ä

tt f

ö

rb

ä

ttra landats h

ä

ndeIsbala.ns.

6.2.3  Venezuela

Skatter p

å

bolagsinkomster utom filialinkomster Inkomstskatt

Bolagsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala. Om den beskattningsbara in.komsten inte 

ö

verstiger 300.000 bolivares  

ä

r skattesatsen 18 %. I skiktet 300.001-2.500.000

1 bolivar = 1:33 kr. enl. aff

ä

rsbankernas notering 30 december 1981 .

Prop. 1982/83:14

78

ä

r skattesatsen 30 % men fr

å

n den s

å

lunda utr

ä

knade skat­ten g

ö

rs avdrag med 36.000 bolivares. H

ö

gsta skattesatsen 

ä

r 50 % f

ö

r inkomst 

ö

verstigande 20.000.001 bolivares. Avdra­get 

ä

r i detta skikt 1.661.000 bolivares.

P

ä

 olje- och gruvinkomster utg

å

r skatt efter en enhetlig skat­tesats av 5 7 resp. 60 

i.

Andra skatter

Kommunala licensavgifter tas i regel ut med 5 promille p

ä 

bruttoinkomsten.

Skatter p

ä

filialinkomster

P

å

 inkomster fr

å

n ett utl

ä

ndskt bolags filial

tas skatt ut

med dels den vanliga bolagsskatten, dels 20 %

av den beskatt­

ningsbara nettoinkomsten efter reducering med

den ordinarie

inkomstskatten.

K

ä

Uskatter

F

ö

r utl

ä

ndska bolag och utl

ä

ndska fysiska personer 

ä

r skatte­satsen 20 % p

å

 utdelningar. Betr

ä

ffande royalties och r

ä

ntor best

ä

ms beskattningsunderlaget till 90 % av bruttobetalning­en. Skattesatsen varierar i enlighet med inkomstskattetarif­fen. P

å

 r

ä

ntebetalningar till utl

ä

ndska banker och kreditin­stitutioner tas skatt ut med 15 %.

S

ä

rskilda skattel

ä

ttnader

Skattel

ä

ttnader ges p

å

 bl.a. f

ö

ljande omr

å

den:

1)

Nya industrier som bygger prisbilliga bost

ä

der.

2)

Nya investeringar i f

ö

retag verksamma inom bl.a. jord­bruks- och kreaturssk

ö

tsel.

3)

Vinster fr

å

n nya f

ö

retag som etablerat sig i icke in­dustrialiserade omr

å

den.

Prop. 1982/83:14

79

6.2.4  Saudi-Arabien

Skatter p

ä

bolagsinkomster utom filialinkomster

Inkomstskatt

Skatt p

å

 bolag med utl

ä

ndska del

ä

gare ber

ä

knas enligt en pro­gressiv skala. Om den beskattningsbara inkomsten 

ä

r mindre 

ä

n 100.000 riyals , 

ä

r skattesatsen 25 %; mellan 100.001 och 500.000 riyals 35 %; mellan 500.001 och 1.000.000 riyals 40 % och vid en inkomst 

ö

ver 1.000.000 riyals 45 %. Endast bolag med utl

ä

ndska del

ä

gare 

ä

r skyldiga att betala inkomstskatt i Saudi-Arabien. Saudiska bolag med enbart in.hemska del

ä

ga­re 

ä

r i st

ä

llet skattskyldiga  f

ö

r Zakat, en islamsk direkt inkomst- och f

ö

rm

ö

genhetsskatt. Om ett bolag 

ä

gs av b

å

da sau­diska och utl

ä

ndska intressen, betalas inkomstskatt och Zakat i proportion till resp. 

ä

garintresse.

Skatter c.arrenden,_bankr

ä

ntor och andra betalninaar som g

ö

rs_till utlandet

N

ä

r betalningar g

ö

rs till att utl

ä

ndskt bolag fr

å

n att bolag registrerat i Saudi-.rabien

ä

r det sistn

ä

mnda bolaget ansva­rigt f

ö

r de skatter som bel

ö

per p

ä

 s

å

dana betalningar. Detta f

ö

rfarande

ä

r till

ä

mpligt p

å

bl.a. arrende aller hyra f

ö

r ma­skiner och utrustning och p

å

 bankr

ä

ntor. I ragel 

ä

r skatte­satsen 15 % p

å

 denna typ av betalningar till utlandet men h

ö

g­re skattesats kan till

ä

mpas p

å

t.ex. arvoden f

ö

r konsultverk­samhet.

Andra s.kattar

Det tas inte ut n

å

gon merv

ä

rdes.katt i Saudi-Arabien. Inta heller finns t.ex. n

ä

gon st

ä

mpel-, oms

ä

ttnings-, produktions-eller fastighetsskatt, f

ö

rutom inom Zakat-systemet som bara 

ä

r till

ä

mpligt p

å

bolag med inhemska del

ä

gare.

1 riyal = 1:64 kr. enl. aff

ä

rsbankernas notering 30 december 1981.

Prop. 1982/83:14

80

Skatter p

ä

filialinkomster

Utl

ä

ndska f

ö

retags inkomster av filial beskattas p

å

 samma s

ä

tt som inkomster fr

å

n bolag med utl

ä

ndska intressen.

K

ä

Uskatter

Det finns inga k

ä

Uskatter i formell mening i Saudi-Tabien. S

å

som ovan beskrivits 

ä

r emellertid ett i Saudi-Arabien re­gistrerat bolag ansvarigt f

ö

r den skatt som bel

ö

per p

ä

 betal­ningar till utlandet och m

å

ste d

ä

rf

ö

r inneh

å

lla ett belopp som motsvarar skatten p

å

 utbetalningen i fr

å

ga.

S

ä

rskilda skattel

ä

ttnader

Skattel

ä

ttnader erbjuds under en tio

å

rsperiod f

ö

r jordbruks-och tillverkningsprojekt och f

ö

r andra ekonomiska projekt un­der en fem

å

rsperiod. En f

ö

ruts

ä

ttning h

ä

rf

ö

r 

ä

r dock att sau­diska intressen deltar med minst 25 % under hela projektpe­rioden.

6.2.5  Nigeria

Skatter p

ä

bolagsinkomster utom filialinkomster

Inkomstskatt

Beskattnings

å

ret str

ä

cker sig fr

å

n 1 april till 31 mars. Skattesatserna har varierat n

å

got fr

å

n 

å

r till 

å

r. Beskatt­nings

å

ret 1979/80 var skattesatsen 45 % p

ä

bolagsvinster.

Skattesatsen p

å

vinster fr

å

n oljebolag 

ä

r dock som regel 85 %.

Andra skatter

Det finns i Nigeria inga andra skatter p

å

 bolag 

ä

n inkomst­skatten.

Prop. 1982/83:14

81

Skatter p

å

filialinkomster

F

ö

rutom i n

å

gra undantagsfall 

ä

r det f

ö

rbjudet f

ö

r ett ut­l

ä

ndskt bolag att bedriva verksamhet i Nigeria genom en fi­lial. Inkomster fr

å

n en filial, d

å

s

ä

dan 

ä

r till

ä

ten, beskat­tas p

å

 samma s

ä

tt som andra bolagsinkomster.

K

ä

Uskatter

F

ö

r utl

ä

ndska bolag 

ä

r skattesatsen 45 % p

ä

 r

ä

ntor och royal­ties. R

ä

ntor p

ä

 vissa l

ä

n

ä

r helt eller delvis undantagna be­skattning. Skattesatsen p

ä

 utdelningar 

ä

r 12,5 %.

S

ä

rskilda skattel

ä

ttnader

Bolag som. investerar i vissa specificerade industriella akti­viteter kan p

å

 ans

ö

kan beviljas skattefrihet 'onder fem 

ä

r.

6.2.5  Indonesien

Skattar p

å

 bolagsinkomstar utom filialinkomstar

Inkomstskatt

Skattesatsen p

å

inkomster upp till 25.000.000 rupiah 

ä

r 20 

I. 

P

å

 f

ö

ljande 50.000.000 ar skattesatsen 30 

i  

och p

å

 i.ikomstba-lopp 

ö

ver 75.000.000 45 %. En annan skala f

ö

r ber

ä

kningen av skatt till

ä

mpas f

ö

r bolag som l

å

tit an auktoriserad revisor granska uppgifterna i deklarationen. Om revisorn inte funnit n

å

got att anm

ä

rka p

å

, tas skatt ut enligt f

ö

ljande. P

ä

 inkoms­ter upp till 100.000.000 rupiah 

ä

r skattasatsen 20 %; p

ä

 f

ö

l­jande 250.000.000 30 % och p

å

 inkomstbelopp 

ö

ver 350.000.000 45 %.

Andra skatter

Oms

ä

ttningsskatt l

ä

ggs p

å

 import av varor och tj

ä

nster. Skat-

100 rupiah = 0:88 kr. enl. aff

ä

rsbankernas notering 30 december 1981.

6   Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 14

Prop. 1982/83:14

82

tesatsen varierar mellan 2,5 % och 20 %.

Skatter p

å

 filialinkomster

De ovann

ä

mnda skattesatserna g

ä

ller 

ä

ven vinster fr

å

n en filial. P

ä

 transfereringar av vinster fr

å

n en filial till det utl

ä

ndska huvudkontoret tas skatt ut med 20 %.

K

ä

Uskatter

F

ö

r utl

ä

ndska bolag och utl

ä

ndska fysiska personer 

ä

r skat­tesatsen 20 % p

å

 utdelningar och royalties. P

å

 r

ä

ntor 

ä

r skattesatsen f.n. 10 %.

I ett cirkul

ä

r i augusti 1980 f

ö

reskrivs att i Indonesien icke hemmah

ö

rande personer och f

ö

retag, som uppb

ä

r r

ä

nta fr

å

n Indonesien, inte ar underkastade inkomst- eller bolags­skatt, om r

ä

ntan redan beskattats genom uttagande av k

ä

ll­skatt.

S

ä

rskilda skattel

ä

ttnader

Skattel

ä

ttnader ges in- och utl

ä

ndska f

ö

retag, om deras in­vesteringar i landet medf

ö

r anst

ä

llning av m

å

nga arbetare eller 

ö

kar landets beh

å

llning av utl

ä

ndsk valuta,- eller om investeringarna sker i underutvecklade omr

å

den och bed

ö

ms som riskfyllda. F

ö

rm

å

nerna inneb

ä

r reducerad s

å

v

ä

l bolags-som utdelningsskatt under tio 

å

r. Vissa andra skattel

ä

ttna­der erbjuds ocks

ä

.

Prop. 1982/83:14

83

7     

Ö

VERV

Ä

GANDEN OCH F

Ö

RSLAG

S

å

som framg

å

r av de f

ö

reg

å

ende avsnitten g

å

r utvecklingen snabbt i fr

å

ga om Sveriges exportf

ö

rbindelser och entrepre­nadverksamhet i utlandet. Fr

å

n samh

ä

llets sida har en rad 

å

t­g

ä

rder vidtagits f

ö

r att underl

ä

tta svenska f

ö

retags export. Inom beskattningsomr

å

det har dels ing

å

tts ett stort antal av­tal med andra stater om undvikande av dubbelbeskattning och dels - genom beslut av 1978/79 

å

rs riksdag - inf

ö

rts en s

ä

r­skild m

ö

jlighet till dispens fr

å

n beskattning av utdelning fr

å

n utl

ä

ndskt f

ö

retag. Trots ih

ä

rdiga anstr

ä

ngningar har dock avtal ej kunnat ing

å

s med 

å

tskilliga stater i vilka svenska f

ö

ratag driver eller 

ö

nskar driva af f

ä

r3verksa.Tihet, t.ex. .Mexico och l

ä

nderna kring Persiska vikan.

De regler som inf

ö

rdes f

ö

rs

ö

ksvis 

å

r 1965 om ensidiga 

å

.tg

ä

r-der i det svenska beskattningssystamet i form av avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt ,T.ot dan svenska statliga inkomstskatten har befunnits otillr

ä

ckliga. Genom att skattesatserna h

ö

jts i de nyss angivna l

ä

nderna har det visat sig att svenska fo­retag - i .Tiotsats till f

ö

retag i 

en  

del konkurrentl

ä

nder -ej f

ä

r tillr

ä

cklig avr

ä

kning f

ö

r den utl

ä

ndska skatten, var­f

ö

r de kan tvingas avst

å

 fr

å

n export.avslut i an h

å

rdnande konkurrens. S

ä

rskilt sv

å

rt kan det vara fcr mindra och me­delstora f

ö

retag som 

ä

r en viktig m

å

lgrupp f

ö

r stimulans

å

t­g

ä

rderna f

ö

r

ö

kad export. D

å

 det f

ö

r s

ä

dana f

ö

retag oftast 

ä

r alltf

ö

r betungande att bilda utl

ä

ndska dotterbolag, tor­de dessa ocks

å

 ha mindre m

ö

jligheter att tillgodog

ö

ra sig dispensm

ö

jligheten betr

ä

ffande utdelningsbeskattning. I an hel del fall 

ä

r det - so.m angetts i - framst

ä

llningarna fr

ä

n industrif

ö

retagen och bankerna - varken m

ö

jligt eller 

ö

nsk­v

ä

rt att arbeta genom en utl

ä

ndsk bolagsbildning. I s

ä

dana fall 

ä

r, s

å

som st

ö

d f

ö

r exporten, en verksamhet genom fili­al enda utv

ä

gen.

Det st

å

r utom allt tvivel att en v

ä

sentlig f

ö

ruts

ä

ttning f

ö

r

Prop. 1982/83:14

84

en 

ö

kad export- och entreprenadverksamhet 

ä

r st

ö

rre m

ö

jlig­heter 

ä

n de som f

ö

r n

ä

rvarande finns att f

å

 avr

ä

kning f

ö

r ut­l

ä

ndsk skatt. De svenska f

ö

retag, som ger sig ut p

å

 den ut­l

ä

ndska marknaden, b

ö

r kunna r

ä

kna med att undg

å

dubbelbe­skattning. Vid en j

ä

mf

ö

relse med reglerna i andra industri­l

ä

nder finner man att de svenska reglerna snarast m

ö

jligt b

ö

r

ä

ndras i f

ö

ljande h

ä

nseenden, n

ä

mligen s

å

 att

a)

avr

ä

kning -f

å

r ske 

ä

ven fr

ä

n svensk kommunal inkomst­skatt samt att 

ä

ven s

å

dan utl

ä

ndsk skatt som 

ä

r j

ä

mf

ö

r­lig med svensk kommunal inkomstskatt f

ä

r avr

ä

knas;

b)

alla utl

ä

ndska inkomster och skatter f

ö

r ett visst be­skattnings

å

r f

å

r beaktas samtidigt vid best

ä

mmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som f

å

r tas i anspr

å

k f

ö

r avr

ä

kning detta 

å

r;

c)

om den svenska skatten h

ä

nf

ö

rlig till ett visst 

ä

r in­te r

ä

cker till f

ö

r avr

ä

kning, icke avr

ä

knad utl

ä

ndsk skatt skall kunna avr

ä

knas senare 

å

r.

De olika fr

å

gorna behamdlas nedan under egna rubriker i nu n

ä

mnd ordning. Som en fj

ä

rde fr

å

ga, d) tas upp ett 

ä

ndrings­r

ö

rs lag betr

ä

ffande f

ö

rh

ä

llandet mellan interna avr

ä

knings­regler och motsvarande regler i dubbelbeskattningsavtal.

a)  Avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt mot svensk kommunalskatt

De nuvarande interna svenska reglerna om avr

ä

)cning av utl

ä

ndsk skatt ber

ö

r endast den statliga inkomstskatten. De dubbelbe­skattningsavtal Sverige ing

å

tt under senare 

ä

r inbegriper d

ä

r­emot undantagsl

ö

st 

ä

ven den kommunala inkomstskatten. Regler­na till

ä

mpas p

å

 s

å

 s

ä

tt att, dels det belopp varmed den svens­ka skatten h

ö

gst f

å

r neds

ä

ttas best

ä

ms till summan av vad som av den statliga och kommunala inkomstskatten bel

ö

per p

å

 den utl

ä

ndska inkomsten, dels - i den m

ä

n hela den statliga in­komstskatten ej f

ö

rsl

ä

r f

ö

r avr

ä

kning f

ö

r vad som s

å

lunda h

ö

gst f

å

r avr

ä

knas - den kommunala inkomstskatten f

ä

r tas i an­spr

å

k f

ö

r avr

ä

kning. Till

é

impningen st

å

r i 

ö

verensst

ä

mmelse med de best

ä

mmelser som rekommenderas av OECD. Med den utveckling

Prop. 1982/83:14

85

som 

ä

gt rum sedan de svenska interna avr

ä

kningsbest

ä

mmelser­na inf

ö

rdes, synes det naturligt att den angivna avr

ä

kningsme-todiken blir generellt till

ä

mplig. Utredningen f

ö

res l

ä

r att s

å

 blir fallet. Erinras m

å

 att i flera remissyttranden med an­ledning av dubbelbeskattningssakkunnigas f

ö

rslag - bl.a. i yttrande fr

ä

n KF - understr

ö

ks n

ö

dv

ä

ndigheten av att inbe­gripa kommunalskatten i avr

ä

kningsf

ö

rfarandet.

Genom att avr

ä

kningen fr

ä

n den kommunala skatten endast 

ä

r subsidi

ä

r anser utredningen det vara tillr

ä

ckligt att i kom­munalskattelagen endast ta in en regel om en s

ä

dan subsidi

ä

r avr

ä

kningsr

ä

tt och i 

ö

vrigt h

ä

nvisa till statsskattelagens best

ä

mmelser om avr

ä

kning (nytt mom. 4 i 72 

§

 KL). Av h

ä

n­visningen skall framg

å

 att, i den m

å

n den skattskyldiges statliga inkomstskatt inta f

ö

rsl

ä

r f

ö

r avr

ä

kning enligt be-st

ä

nmieiserna i lagen om statlig inkomstskatt, dan skattskyl­dige 

ä

r ber

ä

ttigad till neds

ä

ttning av sin kommunala inkomst­skatt. I lagen om statlig inkomstskatt m

å

ste sp

ä

rrageln i 25 

§

 f

ö

rsta styckat

ä

ndras s

å

 att den omfattar 

ä

ven kommunal inkomstskatt. De f

ö

reslagna

ä

ndringarna inneb

ä

r att nian vid den pra.ktiska till

ä

mpningen i tur och ordning f

ä

r unders

ö

ka hur mycket av den statliga inkomstskattan och av dan kommu-.laia inkc.mstskattan som h

ä

nf

ö

r sig till utl

ä

ndsk in.komst. 

ö

verstiger summan - och 

ä

ven den utl

ä

ndska skatt som f

ä

r av­r

ä

knas - den statliga inkomstskatten, best

ä

ms denna till 0. H

ä

refter neds

ä

tts den kommunala inkomstskatten med 

å

terst

å­

ende till

å

tna belopp. Tillv

ä

gag

å

ngss

ä

ttet skulle s

å

lunda bli detsamma som det som anv

ä

nds vid till

ä

mpningen av dubbelbe­skattningsavtalens avr

ä

kningsregler.

Avr

ä

kning av utl

ä

ndska skatter j

ä

mf

ö

rliga med kommunalskatt

Genom att den svenska kommunalskatten inbegrips i de interna avr

ä

kningsbest

ä

mmelserna b

ö

r

ä

ven utl

ä

ndska allm

ä

nna lokala inkomstskatter f

å

 avr

ä

knas i enlighet med de av OECD rekommen­derade skattereglerna. Som framg

å

r av 

ö

versikten av andra in-

Prop. 1982/83:14

86

dustril

ä

nders regelsystem p

ä

 detta omr

å

de medger de flesta av dessa l

ä

nder avr

ä

kning a\' utl

ä

ndska lokala skatter. Som beteck­ning p

å

 den utl

ä

ndska motsvarigheten till svensk kommun f

ö­

resl

å

r utredningen uttrycket lokal myndighet,d

ä

rf

ö

r att. detta motsvarar" den g

ä

ngse 

ö

vers

ä

ttningen av det i OECD.-s modell­avtal anv

ä

nda uttrycket. Inom parentes tillfogas i f

ö

rtydli­gande syfte termen administrativt omr

å

de, vilken 

ä

r h

ä

mtad fr

ä

n uttrycket "administrativt omr

å

de, inom vilket menighet 

ä

ger ut

ö

va beskattningsr

ä

tt", som tidigare anv

ä

ndes i 60 

§ 

KL som beskrivning av f

ö

rsamling, municipalsamh

ä

lle och lik­nande. I kommande bet

ä

nkande avser utredningen att - i sam­band med behandling av f.r

ä

gan om r

ä

tt till avdrag f

ö

r utl

ä

ndsk skatt s

å

som omkostnad - f

ö

resl

å

 f

ö

ljd

ä

ndring av det i punkt 4 tredje stycket anvisningarna till 20 

§

 KL anv

ä

nda uttrycket "ut­l

ä

ndsk delstat, provins eller kommun".

b)  Samtidigt h

ä

nsynstagande till alla utl

ä

ndska skatter (overall-principen)

Enligt nu g

ä

llande regler f

ö

r avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt skall varje enskild inkomstpost behandlas f

ö

r sig 

ä

ven betr

ä

f­fande ett och samma land (per item-principen). Flera av re­missinstanserna, som yttrade sig med anledning av dubbelbe­skattningssakkunnigas f

ö

rslag, ans

å

g dock att avr

ä

kning - i f

ö

renklingssyfte - skulle ske f

ö

r varje land f

ö

r sig, dvs. in-kom.stposterna fr

ä

n varje s

ä

rskilt land skulle behandlas ihop (per country-principen). I praktiken har - just av praktiska sk

ä

l - per country-principen kommit att till

ä

mpas. I n

å

gra av de l

ä

nder, d

ä

r avr

ä

kningssystem sedan l

ä

nge har funnits, har utvecklingen g

å

tt mot ett samtidigt h

ä

nsynstagande till all utl

ä

ndsk inkomst och all utl

ä

ndsk skatt (overall-principen). Redan f

ö

re 

å

r 1976 var det f

ö

r den amerikanske export

ö

ren m

ö

j­ligt att - med viss kontinuitet - f

å

 v

ä

lja antingen per count­ry-principen eller overall-principen. N

ä

mnda 

ä

r genomf

ö

rdes overall-principen som obligatorisk. 

Ä

ven Japan och Nederl

ä

n­derna till

ä

mpar overall-principen. I Storbritannien till

ä

mpas principen betr

ä

ffande bankers r

ä

nteinkomster.

Prop. 1982/83:14

87

Avr

ä

kningsregler enligt overall-principen har oveders

ä

gliga praktiska f

ö

rdelar f

ö

r s

å

v

ä

l de skattskyldiga som skattemyndig­heterna. F

ö

r ett land som har s

å

 vittf

ö

rgrenade utlandsf

ö

r­bindelser som Sverige 

ä

r detta s

ä

rskilt p

å

tagligt. I fr

å

ga om de flesta varor och tj

ä

nster 

ä

r den svenska exporten och en­treprenadverksamheten spridda p

å

 m

ä

nga l

ä

nder. I h

ö

g grad g

ä

l­ler detta ocks

å

 bankemas och andra finansinstituts interna­tionella verksamhet. Med den m

ä

ngd utl

ä

ndska krediter en bank kan f

ö

rvalta f

ö

rekommer en s

å

dan m

å

ngfald r

ä

nteint

ä

kter fr

ä

n ett mycket stort antal stater, att banken av administrativa sk

ä

l sv

å

rligen kan behandla dem individuellt utam m

å

ste be­handla dem sammantaget i ett integrerat system. D

å

till

ä

mp­ning av overall-principen 

ä

r 

ä

gnad att eliminera risken f

ö

r dubbelbeskattning st

ä

ller sig planering av kreditar och and­ra aff

ä

rs

å

tg

ä

rder l

ä

ttare.

Utredningen f

ö

resl

å

r att avr

ä

kningsregler enligt overall-prin­cipen inf

ö

rs. Detta medf

ö

r 

ä

ndringar i 24 och 25 

§§

 SIL. Or­den utl

ä

ndsk skatt och utl

ä

ndsk inkcmst f

ö

resl

å

s anv

ä

nda i obest

ä

md form f

ö

r att markera att all skatt och inkomst skall beaktas samtidigt. Det i 25 

§

 f

ö

rsta stycket tredje mening­en och sista stycket anv

ä

nda uttrycket "den utl

ä

ndska .aetto-inkomsten" f

ö

resl

å

s ersatt .r.ed orden ".de utl

ä

ndska inkom.star-na - efter avdrag f

ö

r kostnader", vilket 

ä

r an anpassning till spr

å

kbruket i anvisningarna till dubbelbeskattningsavtalen. Or­det nettoinkomst 

ä

r f

ö

r 

ö

vrigt mindre l

ä

mligt 

ä

ven av den an­ledningen att det anv

ä

nds i den tekniska termen "sammanr

ä

knad nettoinkomst" i 68 

§

 andra stycket taxeringslagen (1956:623). Termen, som ju anv

ä

nds i t.ex. skattel

ä

ngden och deklarations­blanketter, f

ö

rklaras i 68 

§

som "summan av inkomsterna av olika f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llor, minskad med avdrag f

ö

r underskott". Vid ber

ä

kningen av "de utl

ä

ndska inkomsterna" i samband med avr

ä

kning skall ju endast de i utlandet beskattade inkomster­na medr

ä

knas och eventuella underskott i utl

ä

ndsk filial s

å­

lunda inte beaktas. D

ä

remot beaktas s

ä

dana underskott - p

ä

 van­ligt s

ä

tt - vid best

ä

mmandet av den skattskyldiges "sammanlag-

Prop. 1982/83:14

88

da inkomst av olika f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llor".

Ä

ven oai inf

ö

randet av overall-principen i den interna lag­stiftningen 

ä

r 

ä

gnat att 

ö

ka m

ö

jligheterna till att undvi­ka dubbelbeskattning, vill utredningen framh

å

lla att man f

ö

r svensk del b

ö

r, liksom hittills, str

ä

va efter att i f

ö

rs­ta hand undanr

ö

ja internationell dubbelbeskattning genom 

ö

verenskommelse mellan Sverige och de ber

ö

rda staterna. En 

ö

verenskommelse, som ju ocks

å

 skapar en etablerad kontakt mellan de beh

ö

riga myndigheterna i Sverige och den andra sta­ten, 

ä

r ej minst viktig f

ö

r det betydelsefulla avg

ö

randet om huruvida den utl

ä

ndska skatten 

ä

r j

ä

mf

ö

rbar med den svenska inkomstskatten.

c)  Avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt h

ä

nf

ö

rlig till ett visst 

ä

r

fr

ä

n svensk skatt h

ä

nf

ö

rlig till senare 

å

r (carry forward)

I redovisningen f

ö

r exportanstr

ä

ngningarna ovan har angetts den 

ö

kade betydelse som de s.k. SA-leveranserna f

å

tt. Dessa ber

ö

r ofta en mycket l

å

ng tidsperiod. F

ö

rberedelserna kos­tar b

ä

de tid och pengar. Kredittiderna 

ä

r l

å

nga och utf

ö

ran­det av anl

ä

ggningarna str

ä

cker sig 

ö

ver flera 

å

r. Dessutom tycks konkurrensen ha h

å

rdnat och riskerna 

ä

r betydande. Allt detta leder till att kostnads- och kreditber

ä

kningar m

å

ste avse 

å

tskilliga

å

r. I flera av konkurrentl

ä

nderna till

ä

mpas skatteavr

ä

knings- och likv

ä

rdiga system d

ä

r flera 

å

rs resultat tas med i ber

ä

kning genom carry back och carry forward-metoderna. N

ä

gra av remissinstanserna i samband med 1966 

å

rs lagstiftning p

å

pekade att avsaknaden av regler om s

å

dan f

ö

rskjutning innebar ytterligare en begr

ä

nsning i f

ö

r­h

å

llande till mera fullst

ä

ndiga avr

ä

kningsf

ö

rfaranden i andra l

ä

nder.

Utredningen f

ö

resl

å

r att carry forward-metoden skall till

ä

m­pas 

ä

ven f

ö

r svensk del. En skattskyldig, som fr

ä

n skatten h

ä

nf

ö

rlig till ett visst beskattnings

å

r inte kunnat f

å

 av­r

ä

kning av hela den utl

ä

ndska skatten p

å

 den dubbelbeskat-

Prop. 1982/83:14

89

tade inkomsten, skall allts

å

 kunna f

ä

 avr

ä

kning fr

ä

n svensk skatt h

ä

nf

ö

rlig till senare beskattnings

å

r, om "skatteavr

ä

k­nings utrymme t" f

ö

r det senare 

å

ret r

ä

cker till. Vad g

ä

ller ti­den f

ö

r s

ä

dan avr

ä

kningsr

ä

tt anser utredningen att ledning kan h

ä

mtas fr

ä

n det sedan l

ä

nge internt g

ä

llande f

ö

rlustut­j

ä

mningssystemet vid taxeringen. Detta g

ä

llde tidigare gene­rellt sex 

å

r men utvidgades f

ö

r n

å

got 

å

r sedan f

ö

r bolag att g

ä

lla f

ö

r en tio

å

rsperiod. Dessa perioder b

ö

r till

ä

mpas

ä

ven vid avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt. Det inneb

ä

r att, om den svens­ka skatten h

ä

nf

ö

rlig till ett visst 

å

r ej r

ä

cker till f

ö

r av­r

ä

kning, s

å

dan kan ske fr

å

n skatt h

ä

nf

ö

rlig till senare 

å

r med angiven begr

ä

nsning. I f

ö

rsta hand b

ö

r dock avr

ä

kning alltid ske s

å

 l

å

ngt m

ö

jligt fr

å

n skatt h

ä

nf

ö

rlig till det f

ö

rsta 

å

ret. Fysisk person b

ö

r kunna f

å

 avr

ä

kning fr

ä

n skatt h

ä

nf

ö

rlig till senare 

å

r endast om han under hela det 

å

ret varit bosatt i Sverige.

S

å

som ovan angetts har i vissa l

ä

nder 

ä

ven inf

ö

rts m

ö

jlighet att g

å

 tillbaka till tidigare 

ä

r. Inf

ö

randet i Sverige av en dy­lik m

ö

jlighet torde b

ö

ra anst

å

i avvaktan p

å

 erfarenhet av det nu f

ö

reslagna systemet.

d)  F

ö

rh

å

llandet mellan interna avr

ä

kninasrealar och mctsvaran-de regler i dubbelbeskattningsavtalen

S

å

v

ä

l systemet med sammanr

ä

kning av all utl

ä

ndsk inkomst och all utl

ä

ndsk skatt (overall-principen) som m

ö

jligheten till avr

ä

kning fr

å

n svensk skatt h

ä

nf

ö

rlig till senare 

å

r (carry forward-metoden) utg

ö

r f

ö

rdelar f

ö

r den skattskyldige och b

ö

r d

ä

rf

ö

r g

ä

lla 

ä

ven om dubbelbeskattningen avser inkomster som omfattas av dubbelbeskattningsavtal. F

ö

r att s

ä

 skall bli fal­let f

ö

resl

ä

s en 

ä

ndring med erinran h

ä

rom i 24 

§

 andra styck­et SIL.

7 

Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 14

Prop. 1982/83:14

90

De f

ö

reslagna lag

ä

ndringarna f

ö

resl

ä

s tr

ä

da i kraft tv

ä 

veckor efter den dag, d

å

 lag

ä

ndringarna kommit ut fr

å

n trycket i Svensk f

ö

rfattningssamling och till

ä

mpas f

ö

rs­ta g

ä

ngen vid 1983 

å

rs taxering.

Den utvidgning och f

ö

renkling av nu g

ä

llande svenska reg­ler f

ö

r avr

ä

kning av utl

ä

ndsk skatt som f

ö

res l

ä

s inneb

ä

r -i ett statiskt perspektiv - att viss svensk skatt efterges. Att verkst

ä

lla meningsfulla ber

ä

kningar av en s

å

dan skat­teminskning torde knappast l

å

ta sig g

ö

ras. Det aktuella l

ä­

get torde vara s

å

dant att m

å

nga aff

ä

rer p

å

 grund av de bris­tande avr

ä

kningsm

ö

jligheterna ej kommer till st

å

nd eller att dubbelbeskattningen undviks genom andra juridiska kon­struktioner. De f

ö

reslagn,a lag

ä

ndringarna 

ä

r en anpassning till den internationella utvecklingen och b

ö

r fr

ä

mst be­traktas som ett led i de exportfr

ä

mjande 

å

tg

ä

rderna. F

ö

rsla­gen b

ö

r ha positiva effekter f

ö

r den ekonomiska aktiviteten i Sverige.

Prop. 1982/83:14

91

Bilaga 2

Sammanställning av remissyttranden över skatteavräk-ningssakkunnigas betänkande Avräkning av utländsk skatt (Ds B 1982:5)

1    Inledning

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgivits av riksskatteverket (RSV), allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO), kammarrätten i Stockholm, länsstyrelsen i Stockholms län, länsstyrelsen i Malmöhus län, länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län, Svenska arbetsgivareföreningen (SAF) och Sveriges industriförbund (gemensamt yttrande) samt Svenska bankföreningen. Länsstyrelsen i Malmöhus län har till sitt yttrande fogat yttranden från lokala skattemyndigheterna i Malmö och[REDACTED_EFTERNAMN].

Dessutom har yttrande ingivits av Sveriges Redareförening.

Den följande sammanställningen följer i huvudsak förslagens ordning i betänkandet.

2   Avräkning från svensk kommunalskatt

I betänkandet föreslås att avräkning av utländsk skatt även skall få ske från svensk kommunal inkomstskatt. Förslaget har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna.

Beträffande förslagets närmare utformning anför AO dock:

Beaktande av kommunalskatt innebär att taxering i annan kommun än hemortskommunen kan komma att få betydelse för bestämmande av det belopp som högst får avräknas. Vidare kan fråga uppkomma om avräkning från kommunalskatt som debiterats i utbokommun. Flera län kan vara berörda. Samma frågor kan uppkomma vid tillämpning av dubbelbeskatt­ningsavtal. I någon form bör anvisningar meddelas i vilken ordning avräk­ningen skall ske.

3   Avräkning av skatt till utländsk lokal myndighet

Även förslaget om att avräkning får ske - förutom för skatt till utländsk stat eller delstat - för utländsk skatt som är jämförlig med svensk kom­munalskatt har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser dock att en sådan utvidgning av avräkningsrälten kommer att få en relativt begränsad betydelse:

Länsstyrelsen vill även framhålla att föreslagen utvidgning av avräk­ningsrälten till att omfatta såväl svensk kommunalskatt som dess utlands-

Prop. 1982/83:14

92

ka motsvarigheter synes ha en relativt begränsad betydelse. Med de främ­mande stater Sverige har störst ekonomiskt utbyte föreligger dubbelbe­skattningsavtal och enligt dessa föreligger nu angiven avräkningsrätt.

SAF och Sveriges industriförbund föreslår att en kartläggning görs om vilka utländska skatter som bör vara avräkningsbara och anför:

Vid bedömningen av frågan vilka utländska skatter som skall anses jämförliga med kommunalskatt måste beaktas att framför aUt då det gäller den utländska lokala beskattningen ofta förekommer skatteformer som givits formen av t. ex. garantiskatter och i princip utgår oberoende av om vinst uppkommit eller dess storlek. Till sin natur är dessa emellertid i många fall att jämställa med lokala inkomstskatter. Vi finner det angeläget att en kartläggning görs - eventuellt genom RSVis försorg - om vilka utländska skatter som skall anses ha sådan karaktär att de bör vara avräk­ningsbara.

Lokala skattemyndigheten i Malmö framför liknande synpunkter:

För att underlätta tillämpningen av de aktuella bestämmelserna anser lokala skattemyndigheten det önskvärt att det centralt upprättas förteck­ningar på de utländska skatter som kan komma i fråga samt att dessa förteckningar aktualiseras fortlöpande.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser att de skattskyldiga bör åläggas en utökad uppgifts- och utredningsskyldighet och anför i denna del:

Utvidgningen av rätten till avräkning kommer att innebära merarbete för såväl lokala skattemyndigheterna som taxeringsnämnderna. För att under­lätta det arbete som avräkningsförfarandet medför bör därför lämpligen de skattskyldiga åläggas en utökad uppgifts- och utredningsskyldighet. Till stöd härför bör riksskatteverket få till uppgift att fastställa formulär vari uppgifter om utländska inkomster och skatter lämnas samt yrkande om avräkning beloppsmässigt framställes.

Även lokala skattemyndigheten i Malmö anser behov föreligga av sär­skilt fastställda blanketter.

Sveriges Redareförening föreslår att även utländsk förmögenhetsskatt skall få avräknas:

Svenska aktiebolag erlägger inte förmögenhetsskatt i Sverige, men kan vara skyldiga att erlägga sådan skatt i andra länder på förmögenhet nedlagd i rörelse. I detta fall saknas möjlighet att få lindring i förmögenhetsskatten. Redareföreningen föreslår därför att förmögenhetsskatt som erlagts på i rörelse i utlandet nedlagd förmögenhet i sin helhet skall få avräknas mot svenska inkomstskatter.

Prop. 1982/83:14

93

4   Overall-principen

I betänkandet föreslås att alla utländska inkomster och skatter skall behandlas i ett sammanhang vid bestämmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i anspråk för avräkning (overall-principen). Enligt de sakkunnigas förslag skall endast den svenska skatten på inkomster som beskattats i utländsk stat kunna tas i anspråk för avräkning.

Alla remissinstanser utom AO är i princip positiva till utredningens förslag i denna del. Beträffande den närmare utformningen av overall­principen har flera remissinstanser framfört kritik. De kritiska synpunk­terna kan delas upp i tre grupper.

4.1 Omfattningen av de utländska inkomster som skall beaktas

AO, som anser att frågan om införande av en overall-princip bör utredas ytterligare, avstyrker förslaget och anför:

De sakkunnigas förslag innebär enligt min mening tillämpning av en overall-princip som egentligen är en "summerad per item-princip". Enligt overall-principen begränsas avräkningen för utländsk skatt av den svenska skatt som belöper på det sammanlagda resultatet av alla utomlands be­drivna verksamheter, dvs. de utländska överskott och underskott som påverkat i Sverige beskattad inkomst. Inom denna ram kan sedan vid avräkningen skatt i ett lågskatteland ge ökat avräkningsutrymme för skatt i ett högskatteland. Ett fullständigt tillämpande av overall-principen bör dessutom inte inskränka sig till beskattningsåret i fråga utan också - som enligt t. ex. amerikanska skatteregler - ta hänsyn till tidigare utländska underskott som det år de redovisats sänkt den då påförda svenska skatten och som det året inte motsvarats av utländska överskott.

Overall-principen - med beaktande av såväl överskott som underskott i utlandet, eventuellt under flera år innebär inte nödvändigtvis fördelar för den skattskyldige jämfört med avräkning per item eller per country. Det föreliggande förslaget summerad per item-princip - medför i det fall utländska underskott påverkar den svenska skatten att avräkning kan komma att ske med större belopp än den svenska skatt som belöper på den utomlands bedrivna verksamheten. Med hänsyn till att den föreslagna regeln inte innebär en konsekvent tillämpning av overall-principen ställer jag mig tveksam till förslaget och finner att fortsatt utredningsarbete bör ske innan lagstiftning bör komma i fråga.

Kammarrätten anser att en justering av lagtexten beträffande overall-principen bör göras och anför därvid:

De sakkunniga föreslår, att den nuvarande s. k. per item-principen skall ersättas med den s. k. overall-principen (bet. s. 74 f). Den senare principen torde enligt de sakkunnigas uppfattning innebära att man vid avräkningen för ett beskattningsår av utländsk skatt beaktar å ena sidan all sådan skatt vilken erlagts det året för sådana inkomster i utlandet som också beskattas

Prop. 1982/83:14

94

i Sverige och å andra sidan hela den del av den svenska skatten som belöper på inkomster i utlandet, vare sig de har beskattats där eller ej.

Den av de sakkunniga föreslagna ändringen i 25 § första stycket i försla­get till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt synes emellertid inte göra en avräkning möjlig i den utsträckning som de sakkun­niga har avsett. Avräkning får nämligen enligt den föreslagna texten ske högst med ett belopp av statlig och kommunal inkomstskatt som hänför sig till inkomster som har beskattats i utländsk stat.

Lagtexten bör därför jämkas genom att i andra meningen orden "som beskattats" utgår.

SAF och Sveriges industriförbund anför:

Enligt förslaget skall hänsyn tas till alla utländska skatter (overall-princi­pen). Det vill emellertid synas som om principen i utlandet givits en vidare omfattning än den som omfattas av förslaget. Enligt förslaget begränsas overall-principen till utländska inkomster vilka beskattats i utlandet. Det bör emellertid vara möjligt att gå än längre inte minst i den situationen att skatten i utlandet eftergivits för att gynna t. ex. investeringar.

Svenska bankföreningen anser att bankernas specifika och särartade problem kommit något i bakgrunden och föreslår en komplettering av avräkningssyslemet:

1 fråga om bankemas inkomstbeskattning lär i andra stater ett avräk­ningssystem enligt den s.k. overall-principen generellt vara utformat i huvudsak på följande sätt. De sammanlagda utländska skatterna får avräk­nas mot den inhemska skatten på den totala inkomsten av utlandsverksam­heten. Vid beräkningen av den inhemska skatten för att fastställa "taket" för avräkningen görs alltså ingen åtskillnad mellan sådana enskilda räntein­täkter som beskattats i utlandet resp. sådana som där undgått beskattning. Ett på detta sätt utformat avräkningssystem är enligt bankföreningens mening baserat på fullt logiska grunder. Det är nämligen inkomsten av rörelsen till den del den avser den utländska verksamheten som skall bringas att undgå dubbelbeskattning och alltså inte var och en av ett mycket stort antal separata intäktsposter i rörelsen. Utredningens förslag innebär en begränsning genom att endast i utlandet beskattade inkomster medräknas då avräkningstaket fastställs. Bankföreningen hemställer att någon åtskillnad mellan i utlandet beskattade och icke beskattade inkoms­ter ej måtte göras.

4.2 Samordningen mellan interna avräkningsregler och avtalens avräk­ningsregler

Enligt utredningens förslag skall overall-principen tillämpas även beträf­fande inkomster som omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Detsamma skall gälla den s.k. carry forward-metoden som innebär möjlighet till avräkning av utländsk skatt hänförlig till ett visst år från svensk skatt hänförlig till senare år.

AO avstyrker förslaget och anför bl. a.:

Prop. 1982/83:14

95

Jag har ovan anfört att enligt overall-principen bör utländska underskott beaktas. Den sammanlagda utländska inkomst efter avdrag för utländs­ka underskott som bestämmer skalteavräkningsutrymmet kan därvid komma att understiga summan av de inkomster, för vilka dubbelbeskatt­ning skall undanröjas eller lindras enligt avtal, vilket skulle innebära att den del av avräkningen som avser avtal begränsas i större utsträckning än vad avtalet föreskriver.

Dubbelbeskattningsavtalen med olika länder är konstruerade på olika sätt både i fråga om huvudprinciper och i detaljfrågor. I vissa avtal före­kommer exempelvis s.h. matching credit. Följderna av den föreslagna samordningen mellan intem credit och credit enligt avtal kan inte säkert bedömas om inle förslaget prövas med hänsyn till olika avtal och skilda delar av avtalen. Någon sådan undersökning redovisas inte i betänkandet.

De frågor som uppkommer vid samordning av intern credit och tillämp­ning av dubbelbeskattningsavtal bör bli föremål för vidare undersökningar. Jag avslyrker att lagstiftning sker innan följderna av föreslagna bestämmel­ser kan överblickas.

Länsstyrelsen i Malmöhus län är däremot positiv till förslaget:

De sakkunniga föreslår alt overall-principen och carry forward-metoden skall tillämpas jämväl vid avräkning enligt dubbelbeskattningsavtalen. Förslaget härvidlag får ses som en nödvändig följd av atl de interna avräkningsreglema ändras. I annat fall hade dessa senare blivit förmånli­gare än avtalens bestämmelser vilket är orimligt. Länsstyrelsen vill i sam­manhanget påpeka att det är i denna del som förslagel får sina största effekter för såväl skattskyldiga som myndigheter. Antalet deklaranter som omfattas av avtal är vida fler än de som berörs av interna avräkningsregler.

Även Sveriges Redareförening har berört problemen att samordna de interna avräkningsreglema med dubbelbeskattningsavtalens avräknings­regler.

4.3 Handläggningen av avräkningsärenden

I tre yttranden tas frågan om handläggningen av avräkningsärenden upp. RSV:

Enligt gällande bestämmelser är handläggning av avräkningsärenden uppdelad på skilda myndigheter. Taxeringsnämnderna beslutar i fråga om avräkning av skatt enligl dubbelbeskattningsavtal och avdrag för skatt som omkoslnadsavdrag. Länsrätt beslutar om avräkning för det fall dubbelbe­skattningsavtal inte föreligger. Det kan vara anledning atl överväga om denna ansvarsfördelning i alla stycken är ändamålsenlig. Det gäller särskilt om den föreslagna overall-principen genomförs.

AO:

Avräkning och andra åtgärder enligt dubbelbeskattningsavtal skall iakt­tas av taxeringsnämnd. I fråga om avräkning enligt de interna bestämmel­serna beslutar som första instans länsrätt eller den mellankommunala

Prop. 1982/83:14

96

skatterätten. Den i betänkandet föreslagna samordningen av avräkning enligt avtal och enligt intema regler fömtsätter att ett sådant avräknings-beslut kan fattas av en myndighet. Denna fråga har inte berörts i betänkan­det. Närmast till hands torde ligga att taxeringsnämnderna ges behörighet att besluta även om intern credit.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Avräkning av utländsk skati enligt lagen om statlig inkomstskatt kan beslutas av länsrätt. Beslut om avräkning på grund av dubbelbeskattnings­avtal kan däremot fattas redan av taxeringsnämnd som även kan besluta om förlustavdrag. I betänkandet har anförts, att ledning kan hämtas från förlustutjämningsreglerna vid tillämpning av carry forward-metoden. Det har emellertid inte utsagts om carry forward-avräkning skall beslutas av länsrätt eller av taxeringsnämnd. Enligt länsstyrelsens mening bör sådant beslut med hänsyn till att komplicerade kontrollfrågor kan uppkomma -fattas av länsrätt.

5   Carry forward-metoden

Utredningen föreslår i betänkandet att avräkning av utländsk skatt hän­förlig till ett visst år skall kunna ske från svensk skatt hänförlig till senare år (carry forward). Detta under förutsättning att "skalteavräkningsutrym­met" för det senare året räcker till. Tidsperioden för carry forward föreslås omfatta sex år för fysiska personer och tio år för bolag.

Även beträffande införandet av carry forward är alla remissinstanser utom AO i princip positiva till utredningens förslag.

AO avstyrker förslaget och anför inledningsvis:

I betänkandet anförs att s.k. systemleveranser fått ökad betydelse för svensk export. Planering och utförande av sådana projekt uppges sträcka sig över flera år och med projekten uppges följa långa kredittider och betydande risker. Varför dessa omständigheter skulle försvåra ett fullstän­digt utnyttjande av skatteavräkningsrätten för det år den utländska in­komsten beskattas i Sverige har inte motiverats. Jag kan inte heller inse att detta är fallet och några fall där avräkningsmöjligheten av dessa skäl blivit beskuren redovisas inte. De svenska reglerna för bestämmandet av be­skattningsbar rörelseinkomst medger att företaget självt inom vida ramar kan bestämma beskattningsunderlaget för det individuella räkenskapsåret. Detta gör att företaget i regel kan anpassa sin skattebelastning så att full avräkning kan erhållas.

I de flesta länder är vidare skattesatserna lägre än vad svensk statlig bolagsskatt och svensk kommunalskatt är tillsammans. Det torde därför bli ovanligt att utländsk skatt i samband med s.k. systemleveranser inte skulle bli avräknad förutsatt att förslaget med avräkning från svensk kom­munalskatt genomförs.

Den kritik som framförts mot den närmare utformningen av carry for­ward-regeln kan också den delas upp i tre gmpper.

Prop. 1982/83:14

97

5.1 Förtydligande av lagtexten

RSV hör till de remissinstanser som efterlyser ett förtydligande av den föreslagna lagtexten:

RSV har inte något att erinra mot utredningens förslag. RSV anser emellertid att lagtexten rörande carry forward-principen skulle kunna för­tydligas. Det skulle kunna ske genom att 25 § andra stycket andra mening­en lagen om statlig inkomstskatt får följande lydelse. "I den mån det belopp med vilket avräkning högst får ske inte förslår/ör avräkning av den utländska skatten, får avräkning med iakttagande av bestämmelserna i första stycket dock ske från inkomstskatt...".

AO anför:

1 den händelse förslaget blir föremål för lagstiftning bör lagtexten (25 § andra stycket) förtydligas. Det bör klart utsägas i paragrafen att avräkning ett senare år begränsas av den svenska skatt som belöper på det årets utländska inkomst och att till detta senare år hänförlig utländsk skatt skall avräknas före den skatt som inte kunde avräknas ett tidigare år.

Kammarrätten anför:

Skatteavräkningssakkunniga föreslår (bet. s. 75 f), att den s.k. carry forward-metoden nu skall införas här. Den innebär enligt betänkandet att en skattskyldig, som på den svenska skatten för ett visst beskattningsår inte kunnat avräkna hela den utländska skatten för den dubbelbeskattade inkomsten, i stället kan få avräkna den från svensk skatt, som hänför sig till senare beskattningsår, i den mån det då finns utrymme för avräkning.

Kammarrätten är positiv till förslaget men anser, att 25 § andra stycket i det nyssnämnda förslaget inte ger ett klart uttryck för vad som är avsett. Lagtexten måste därför förtydligas.

När samtidig avräkning aktualiseras av "vidareförd" utländsk skatt och utländsk skatt, som har erlagts för just det aktuella beskattningsåret, kan det inträffa att utrymmet inte räcker för en avräkning av alla skatterna. Det är i det läget inte betydelselöst vilken skatt som avräknas i första hand. Ett alternafiv är att avräkning av "vidareförd" utländsk skatt endast får ske i den mån utrymme finns kvar, sedan den utländska skatt som hänför sig till det beskattningsåret först har avräknats. Ett annat alternativ är att den äldre skatten får avräknas först och att skatten för det aktuella beskatt­ningsåret, i den mån den inte kan avräknas det året, får förskjutas framåt. Den senare lösningen är förmånligare för den skattskyldige. Av lagtexten framgår inte vilket alternativ som har tänkts.

Saken måste klargöras under den fortsatta gången av lagstiftningsären­det. Med tanke på syftet med de sakkunnigas förslag synes härvid den senare lösningen vara att föredra.

Även länsstyrelserna i Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län har påpekat att den föreslagna lagtexten behöver förtydligas i denna del.

Prop. 1982/83:14

98

5.2 Förfarandet

Flera av remissinstanserna pekar på vissa praktiska problem som kan uppstå vid införandet av en cany forward-regel. Ä5 V anför:

Ett införande av regler som medger rätt till avräkning av utländsk skatt under så lång tid som den föreslagna carry forward-principen ställer ökade krav på myndigheternas registerföring och bevakning av information. Med hänsyn till att ytterligare uppgil'ter måste registreras om förslaget genom­förs anser RSV det nödvändigt atc nuvarande bestämmelser för registerfö­ring av dubbelbeskattningsärenden ändras. För närvarande sker en manu­ell komplettering av skattelängden för de fall regler om avräkning tilläm­pas. Dessa manuella noteringar är ofta omfattande och kräver inte ovä­sentliga personella resurser. Därtill uppfattas anteckningarna inte sällan som onödiga enär anteckningarna inte är tillräckUgt utförliga för att kunna nyttjas vid t. ex. förfrågningar från enskilda. RSV anser det fullt möjligt att minska omfattningen av dessa antecknifigar utan att information går förlo­rad. Detta gäller även om utredningens förslag genomförs. En sådan åtgärd fömtsätter dock att anvisningarna i dubbelbeskattningsavtalen om längd-föring ändras. Anvisningar om längdföring skulle i stället kunna utfärdas av RSV.

Kammarrätten framhåller att det särskilt när beslut om skatt överklagas kan uppstå problem och anför därom:

Särskilt när beslut om skatt överklagas medför det administrativ omgång och risk för att samma belopp får avräknas flera gånger, om det varje senare beskattningsår skall göras en sakprövning i fråga om rätten till avräkning av "vidareförd" utländsk skatt. Det bör därför åligga skattskyl­dig, som finner att hans svenska skatt för ett visst beskattningsår inte förslår för att avräkna den utländska skatten, alt redan i samband med det beskattningsåret anhålla om att fastställelse sker av vilket belopp som kvarstår outnyttjat för senare avräkning. Det skulle därvid åligga vederbö­rande skattemyndighet att redan vid skattedebileringen för det första året bestämma vilket belopp som får föras vidare för avräkning senare beskatt­ningsår. Frågan skulle därmed vara löst en gång för alla och vid skattedebi­leringen senare beskattningsår skulle man inte behöva göra någon ny materiell prövning v avräkningsfrågan.

Både länsstyrelsen i Stockholms och Göleborgs och Bohus län tar sär­skilt upp de kontrollproblem som carry forward-regeln kan föra med sig. Länsstyrelsen i Stockholms län:

Skatteavräkningssakkunniga har inte berört de kontrollsvårigheter och tekniska frågor som uppstår vid tillämpning av carry forward-metoden. Länsstyrelsen fömtsätter atl de sakkunniga tar upp dessa problem i sitt kommande betänkande och därvid genom ett enkelt exempel klargör var och hur den utländska skatt, som helt eller delvis inte kunnat avräknas från svensk skatt hänförlig till ett visst beskattningsår skall avräknas från svensk skatt hänförlig till ett senare beskattningsår då avräkningsutrymme föreligger.

Prop. 1982/83:14

99

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Elt införande av carry forward-principen vilken innebär att utländsk skatt som inte kunnat utnyttjas vid ett års laxering får avräknas vid laxering ett senare år synes föra med sig ett problem i praktiskt hänseen­de. Frågan är hur besked om avräkning och eventuellt återstående belopp för avräkning elt senare år skall meddelas den skattskyldige och göras tillgängligt för myndighet vid det senare avräkningstillfället. En lösning skulle kunna vara att lokal skattemyndighet åläggs att underrätta den skatlskyldige om storleken av återstående avräkningsbar utländsk skatt. Den skatlskyldige bör vara skyldig att bifoga underrättelsen lill sitt yr­kande det senare år, då avräkning av återstående skattebelopp skall ske.

Elt förfarande av ovan skisserat eller liknande slag skulle enligt länssty­relsens mening underlätta både handläggningen och kontrollen av avräk­ningsärenden av ifrågavarande slag. Från kontrollsynpunkt skulle det även vara av värde om uppgift om storleken ay avräknad utländsk skatt intogs i skattelängd.

5.3 Ändring av taxeringar

AO, som ju avslyrker förslaget om atl en carry forward-regel införs, anser atl problem även kan uppslå i laxeringsprocessen:

Carty forward innebär all avräkningsförfarandel kompliceras. Problem kan även uppkomma i laxeringsprocessen eftersom ändrad taxering och ändrad avräkning etl år kan få betydelse för avräkningen ett senare år. På gmnd härav behövs en komplettering av bestämmelserna i 101 § 3 mom. taxeringslagen.

5.4 Carry back

SAF och Sveriges industriförbund tillstyrker förslaget om införande av en carry forward-regel. I yttrandet tas i detta sammanhang frågan upp om förluslutjämning och s. k. carry back:

Då det gäller förluslutjämning finns f.n. enligt svensk rätt endast en möjlighet att kvitta denna mot senare års inkomster. Från vår sida har vi vid flera tillfällen yrkat att möjligheter också skall finnas all kvitta förluster mot tidigare års vinsler. Detta vårt yrkande har inte ens resulterat i att en utredning på detta område tillsalts, vilket är desto egendomligare som de skäl som urspmngligen anfördes mol carry back vid införandet av förlusl-utjämningslagsliftningen numera i allt väsentligt inte längre är bärande.

Vi vill i delta sammanhang ännu en gång understryka vikten av att en utredning snabbt tillsätts i denna fråga. Då bör också frågan om avräkning av utländsk skatt bakåt i liden (carry back) tas upp till behandling. Om ingen utredning tillsälls, bör skatteavräkningssakkunniga i sitt fortsatta arbete undersöka om inle i själva verket carry back är ett såväl från administrativ som praktisk synpukt bättre system än carry forward.

Prop. 1982/83:14

100

6   Placeringen av bestämmelserna

Kammarrätten ifrågasätter om inte de nya bestämmelserna borde tas in i uppbördslagen i stället för att stå kvar i lagen om statlig inkomstskatt. Som elt tänkbart alternaUv föreslås att bestämmelserna tas in i en särskild lag:

Av ålder bmkar materiella bestämmelser med avseende på inkomstskatt tas in i kommunalskattelagen (1928:370). Den här aktuella regleringen föreslås emellertid bli införd primärt i lagen om statlig inkomstskatt, me­dan det i kommunalskatlelagen endast skall förekomma en hänvisning till de aktuella bestämmelserna i lagen om statlig inkomstskatt. Orsaken härtill torde vara att avräkningen i första hand skall ske från den statliga inkomst­skatten. Eftersom det här egentligen inte är fråga om en materiell skatte­bestämmelse ulan i stället en fråga om avräkningav skatt som ingår som ett led i den slutliga skattedebileringen, ifrågasätter kammarrätten om det inte är naturligare att la in skatteavräkningsbestämmelserna i uppbördsla­gen (1953:272), som innehåller huvudreglerna för skattedebiteringen och som redan inrymmer föreskrifter om olika former av skattereduktion. Ett länkbart alternativ är att föreskrifterna tas in i en särskild lag, exempelvis av typ lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall. En sådan lösning skulle möjligen vara mera lättillgänglig för de skattskyldiga som berörs av skatleavräkningsmöjligheten.

7   Ikraftträdande

AO har beträffande de föreslagna ikraftträdandebestämmelserna anfört:

Även övergångsbestämmelserna bör förtydligas. Skall som inte kan avräknas vid den laxering då carry forward-regler först lillämpas får avräk­nas etl senare år. Äldre ej avräknade skatter bör inte omfattas av carry forward.

Prop. 1982/83:14

101

Utdrag

LAGRÅDET

PROTOKOLL

vid sammanträde 1982-06-18

Närvarande: f.d. justilierådel Petrén, regeringsrådet Delin, justitierådet[REDACTED_EFTERNAMN].

Enligt lagrådet tillhandakommet utdrag av protokoll vid regeringssam­manträde den 10 juni 1982 har regeringen på hemställan av statsrådet och chefen för budgetdepartementet[REDACTED_EFTERNAMN] beslutat inhämta lagrådets yttran­de över förslag till

1.

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.

lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3.

lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Stefan Ersson. Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet: Lagrådet lämnar förslagen ulan erinran.

Prop. 1982/83:14

102

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1982-08-19

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Boo, Petri,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN].[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om avräkning av utländsk skatt

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1.

lagom ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.

lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3.

lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Föredraganden upplyser att lagrådet har lämnat lagförslagen utan erin­ran och hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen.

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredragan­den har lagt fram.

Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 10 juni 1982.

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1982