Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Prop. 1980/81:17

Regeringens proposition 1980/81:17

med förslag till lag mot skatteflykt, m. m.

beslutad den 2 oktober 1980.

Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

THORBJÖRN[REDACTED_EFTERNAMN]

ROLF[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

1 propositionen föreslås en särskild lag mot den form av skatleundandra-gande som brukar kallas för kringgående av skattelag. I motsats till vad som gäller för vissa andra former av skatteundandragande åtgärder - t. ex. skenavtal - har skattedomstolarna i allmänhet inte ansett sig kunna underkänna olika slag av kringgåendetransaktioner.

Kännetecknande för kringgåendetransaktionerna ar att en person uppnår ett visst ekonomiskt resultat - inte genom det förfarande som ligger närmast till hands, utan genom ett annat som från kominersiella och liknande synpunkter är en omväg - och därigenom undviker de beskattningsregler som annars skulle bli tillämpliga. 1 den föreslagna lagen preciseras när ett sådant kringgående skall anses föreligga och vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att en kringgåendetransaktion skall underkännas i skattehänseende. Ett sådant underkännande innebär då i första hand att taxering sker med tillämpning av den kringgångna bestämmelsen. Fördel fall detta skulle leda till ett oskäligt resultat öppnas i lagen också en möjlighet till friare bedömning. Utgångspunkten är att det skall bli möjligt att förhindra en icke avsedd skatteförmån, inte att åstadkomma ett hårdare beskattningsre­sultat än om något kringgående inte skett. Detta betyder också att det förhållandet att taxeringen fastställts med stöd av den nya lagen inte utgör någon särskild grund för skattetillägg eller innebär någon vidgning av området för straff. Tillämpningsområdet föreslås begränsat tilfinkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt ett fåtal andra skatter som kan sägas utgöra komplement till inkomstbeskattningen.

Den nya lagstiftningen är riktad mot de fall där mer eller mindre invecklade transaktionskedjor har konstruerats för att undgå eller nedbringa skatt, medan den som företar helt vanliga och normala transaktioner inte

1 Riksdagen 1980/81. 1 .saml. Nr 17

Prop.  1980/81:17

2

skall behöva riskera att beröras av den. Om en skattskyldig på förhand vill få klarhet i om ett visst förfarande omfattas av den föreslagna skatteflyktsklau­sulen eller ej, bör han kunna få förhandsbesked. Det föreslås därför en utvidgning av de nuvarande bestämmelserna om rätt till förhandsbesked i taxeringsfrågor. Vidare föreslås att frågor som gäller tillämpning av klausulen skall prövas i första instans av länsrätt.

Med hänsyn till att en lagstiftning av denna typ reser speciella problem i rättssäkerhetshänseende föreslås i propositionen att lagstiftningen tidsbe­gränsas. Den skall gälla i fråga om rättshandlingar som företas under åren 1981-1985. Avsikten är att generalklausulen skall utvärderas från rättssä­kerhetssynpunkter mot slutet av femårsperioden och att lagstiftningen därvid skall övervägas på nytt. För att säkerställa att ett underlag finns för utvärderingen, avser regeringen att föranstalta om att rättsfall och erfaren­heter rörande tillämpningen av lagen löpande inrapporteras till justitiekans­lern och att även ge denne i uppdrag att till regeringen inkomma med eget yttrande i saken.

Prop. 1980/81:17

3

1 Förslag till

Lag mot skatteflykt

Härigenom föreskrivs följande.

1

§ Denna lag gäller i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl och ersättnings­skatt.

2

§ Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om rättshandlingen är led i ett förfarande som innebär att skattebestämmelse kringgås.

Ett förfarande skall anses innebära att skattebestämmelse kringgås om

1. förfarandet, med hänsyn till det ekonomiska resultat som - bortsett från

beskattningen - har uppnätts genom förfarandet, framstår som en omväg i

förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet,

2. förfarandet medför en icke oväsentlig skatteförmån som med hänsyn

till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet för

förfarandet och

3.      en taxering på grundval av förfarandet klart skulle strida mot grunderna

för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle tillämpas om

förfarandet lades till grund för taxeringen.

3          § Om 2 § tillämpas skall taxeringen ske som om den skattskyldige hade valt

det närmast till hands liggande förfarande som avses 12 § andra stycket 1. Om

en sådan grund för taxeringen skulle leda till oskäligt resultat, skall

laxeringen bestämmas till skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1981 och tillämpas på rättshandlingar som har företagits under tiden den 1 januari 1981 - den 31 december 1985.

Prop.  1980/81:17

4

2 Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i

taxeringsfrågor

Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen (1951:442) om förhands­besked i taxeringsfrågor' dels att i 11 och 12 §§ ordet "förordning" skall bytas ut mot "lag", dels att i 12 § orden "Kungl. Maj:t" skall bytas ut mot "regeringen", dels att rubriken till förordningen samt 1 § skall ha nedan angivna lydelse.

Lag om förhandsbesked i taxeringsfrågor

Nuvarande lydelse

If

Riksskatteverket må, därest så­dant för någon finnes vara av synner­lig vikt, efter ansökan lämna besked på förhand (förhandsbesked) angå­ende viss fråga, som avser sökandens taxering till' kommunal inkomst­skatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftnings­skatl eller ersättningsskatt, ävensom viss fråga rörande tillämpningen av lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad in­komst eller förordningen om upp­skov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Förhandsbesked må ock meddelas i frågor som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Föreslagen lydelse

Riksskatteverket får, om det fin­nes vara av synnerlig vikt för någon, efter ansökan lämna besked på för­hand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sökandens tax­ering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmö­genhetsskatt, utskiftningsskatl eller ersättningsskatt, ävensom viss fråga rörande tillämpningen av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad in­komst eller i lag givna bestämmelser om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Gäller ansökning­en fråga om tillämpning av lagen (1980:000) mot skatteflykt får för­handsbesked meddelas, om det är av vikt för sökanden.

1 frågor som avses 1 första stycket /år förhandsbesked också meddelas, om det finnes vara av vikt för enhet­lig lagtolkning eller rättstillämp­ning.

' Senaste lydelse av

förordningens rubrik 1970:914

11 § 1971:312, 2 Senaste lydelse 1970:914.

Prop.  1980/81:17

Nuvarande lydelse

Vad ovan sagts skall äga motsva­rande tillämpning, när ägare till fas­tighet eller den. för vilken ehuru han icke är ägare garantibelopp för fas­tighet hkväl skall upptagas såsom skattepliktig inkomst / enlighet med vad därom stadgas i 47 § kommunal-skaltelagen, önskar på förhand erhålla besked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten.

Om rätt att av riksskatteverket erhålla förhandsbesked i fråga rö­rande mervärdeskatt föreskrlves i lagen om mervärdeskatt.

Föreslagen lydelse

Vad som har sagts / första stycket första meningen och andra stycket skall också tillämpas, när ägare till fastighet önskar på förhand erhålla besked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten. Det­samma gäller den för vilken garanti­belopp för fastighet skall tas upp som skattepliktig inkomst enligt bestäm­melserna i 47 § kommunalskattela­gen (1928:370), trots att han inte är ägare.

Om rätt att av riksskatteverket erhålla förhandsbesked i fråga rö­rande mervärdeskatt föreskrivs i lagen (1968:430) om mervärde­skatt.

Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

Prop. 1980/81:17

6

3 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs i fråga om taxeringslagen (1956:623)' dels att 67 § skall ha nedan angivna lydelse,

dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 114 a §, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

67 §2

Omräkning av inkomst på grund av 43 § 1 mom. kommunalskattela­gen eller taxering till kommunal inkomstskatt på grund av 57 § 3 mom. samma lag må icke verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden att sådan åtgärd bör vidtagas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne äger göra fram­ställning i frågan hos länsrätten. 1 förekommande fall skall han över­lämna anmälan till allmänna ombu­det för mellankommunala mål för framställning hos den mellankom­munala skatterätten och samtidigt underrätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kommunal inkomstskatt.

Omräkning av inkomst på grund av 43 § 1 mom. kommunalskattela­gen (1928:370) eller taxering till kommunal inkomstskatt på grund av 57 § 3 mom. samma lag får inte verkställas av taxeringsnämnd. An­ser nämnden att sådan åtgärd bör vidtas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne får göra framställning i frågan hos läns­rätten. 1 förekommande fall skall han överlämna anmälan till allmän­na ombudet för mellankommunala mål för framställning hos den mel­lankommunala skatterätten och samtidigt underrätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kommunal inkomst­skatt. Vad nu sagts gäller också i fråga om tillämpning av lagen (1980:000) mot skatteflykt. Om handläggning av framställning enligt första stycket och om fullföljd av

talan mot beslut i sådan fråga skall i tillämpliga delar gälla vad som är stadgat

om besvär rörande taxering.

' Lagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. 2 Senaste lydelse 1979:175.

''op. 1980/81:17

'""""

"de fyde/se

föreslagen lydelse

774 a 

§

Utöver vad som följer av 114 § skall eftertaxering ske, när rättelse påkallas av att lagen (1980:000) mot skatteflykt är tillämplig.

Denna lag träder i kraff      ,

'«f' den I januari 1981.

Prop. 1980/81:17

8

4 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreskrivs att 49 § 2 och 4 mom. uppbördslagen (1953:272)' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

49 §

2 mom. Skattskyldig må av länsstyrelsen erhålla anstånd med inbetalning av skatt, kvarskatteavgift eller ränta

1)

om den skattskyldige anfört besvär över taxering och erläggandet av skatt, som påförts i anledning av den icke lagakraftvunna taxeringen, skulle för den skattskyldige medföra betydande skadeverkningar eller eljest framstå såsom obilligt: till belopp som betingas av den skattskyldiges yrkande i fråga om taxeringen,

2)

om ansökan gjorts angående skatteberäkning för ackumulerad inkomst, angående uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk, angående avräkning av utländsk skatt eller angående befrielse från erläggande av skatt, som påförts avliden person eller hans dödsbo, eller om skatlskyldig eller dödsbo anfört besvär över beslut med anledning av sådan ansökan: till belopp som betingas av ansökningen eller besvären,

3) om ansökan gjorts angående

3) om ansökan gjorts angående

nedsättning enligt 85 § 2 mom. av kvarskatteavgift eller om besvär anförts över beslut i anledning av sådan ansökan: till belopp som betingas av ansökningen eller besvä­ren.

Anstånd enligt första stycket vid 1) må medgivas endast om den skattskyldige ställer nöjaktig säker­het hos länsstyrelsen om icke med hänsyn till anståndstidens varaktig­het, den skatlskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt kan

nedsättning enligt 85 § 2 mom. av kvarskatteavgift eller om besvär anförts över beslut i anledning av sådan ansökan: till belopp som betingas av ansökningen eller besvä­ren,

4) om kvarstående eller tillkom­mande skatt har påförts på grund av an 3 § lagen (1980:000) mot skatte­flykt har tillämpats: till belopp som betingas av vad som sålunda påförts.

Anstånd enligt första stycket vid 1) eller 4) får medges endast om den skattskyldige ställer nöjaktig säker­het hos länsstyrelsen, om inte med hänsyn till anståndslidens varaktig­het, den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt kan

' Lagen omtryckt 1972:75. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:771. 2.Senaste Ivdelse 1978:972.

Vid beräkning av anståndsränta gäller,

att ränta utgår från utgången av den månad, då skatten skulle ha erlagts om anstånd icke medgivits, till och med den månad, då anståndstiden gått till ända; samt

att ränta utgår i helt krontal, varvid öretal bortfaller.

Bifalles den skattskyldiges besvär, skall erlagd ränta återbetalas sedan taxeringen vunnit laga kraft.

Bestämmelserna i denna lag om tillkommande skatt äga motsvarande tillämpning beträffande anståndsränta.

Prop.  1980/81:17

Nuvarande lydelse

antagas, att det belopp som avses med anståndet ändå kommer att behörigen erläggas.

4 mom.-' Den som åtnjutit anstånd med inbetalning av skatt enligt 2 mom. 1) skall erlägga ränta (a n s l å n d s r ä n l a) för den del av skatten som skall erläggas senast vid anståndstidens utgång. Vid ränlebe-räkningen gälla i tillämpliga delar bestämmelserna i 32 § första styck­et.

Föreslagen lydelse

antas, att det belopp som avses med anståndet ändå kommer atl behöri­gen erläggas.

4 mom. Den som åtnjutit anstånd med inbetalning av skatt enligt 2 mom.'1) e//cT4)skall erlägga ränta (a n s t å n d s r ä n t a) för den del av skatten som skall erläggas senast vid anståndslidens utgång. Vid ränleberäkningen gäller i till-lämpliga delar bestämmelserna i 32 § första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1981.

'Senaste lydelse 1974:853

Prop. 1980/81:17

10

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1979-05-31

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden Sven Roma­nus,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Huss, Rodhe,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], De[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Gabriel[REDACTED_EFTERNAMN], Tham, Bondestam

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Lagrådsremiss med förslag till lag mot skatteflykt, m. m.

1 Inledning

Företagsskatteberedningen (Fi 1970:77), som i november 1977 avgav slutbetänkandet Beskattning av företag (SOU 1977:86, 87), har i samband med sin översyn av regelsystemet på förelagsbeskattningens område även behandlat behovet av ingripanden mot olika former av skatteflykt. En särskild till beredningen knuten arbetsgrupp har utarbetat betänkandet (SOU 1975:77) Allmän skatteftyktsklausul. Betänkandet innehåller förslag om hur en s. k. generalklausul mot skatteflykt skulle kunna utformas. Generalklausulen föreslås omfatta flertalet skatter och avgifter och tillämpas på sådana förfaranden som ger skatteförmåner i strid med lagstiftningens anda och mening.

Arbetsgruppens förslag lill lag om skatteflykt bör fogas lill protokollet som bilaga 

I.

Efter remissbehandling av arbetsgruppens förslag har inom budgeldepar-temeniet upprättats en promemoria (Ds B 1978:6) Lag mot skatteflykt. I promemorian föreslås en särskild lag mot skatteflykt inriktad mot kringgå­endetransaktioner på inkomst- och förmögenhetsskatteområdel.

Promemorian innehålleren närmare redogörelse förarbetsgruppens förslag och en sammanställning av remissyttrandena över detta förslag. Den innehåller också en Översikt av nuvarande lagstiftning mot skatteflykt. Promemorian bör fogas till protokollet som bilaga?.

Promemorian har remissbehandlats. En sammanställning av remissyttran­dena bör fogas till protokollet som bilaga 3.

Prop. 1980/81:17

11

2 Allmänt om skatteflyktsproblemet

En grundläggande princip inom beskattningen är att taxeringarna skall vara likformiga och rättvisa. Det innebär bl. a. att individer som befinner sig i samma ekonomiska situation skall beskattas lika och att skattebördan skall fördelas enligt de regler som är uttryckta i lagstiftningen. Ett skattesystem som lämnar utrymme för olika former av skatteundandragande åtgärder innebär att likformigheten och rättvisan kan sättas ur spel och att vissa medborgare ges möjligheter att vältra över en del av sin skattebörda på andra.

Förekomsten av olikformigheter och orättvisor i beskattningen blir ett allt mer centralt problem ju högre skatteuttaget är. Vetskapen om alt mindre nogräknade personer har möjligheter att med framgång undanhålla stora belopp från beskattning utgör uppenbarligen en påfrestning på det grundläg­gande förtroende hos medborgarna utan vilket skattesystemet inte kan fungera. Även om flertalet människor lojalt fullgör skyldigheten att betala skatt, visar erfarenheterna från taxeringsarbelet att skatleundandragandet med tiden harblivit allt vanligare och att det förekommer i många former. För att motverka denna utveckling är det nödvändigt med kraftfulla insatser på flera plan. Samtidigt måste naturligtvis rättssäkerhetens krav tillgodoses. 1 promemorian diskuteras olika former av skatteundandragande och de problem som är förknippade med dessa.

Skattefusk begår t. ex. den som i sin självdeklaration utelämnar skatte­pliktig inkomst eller yrkar avdrag för utgift som han inte har haft. Den juridiska bedömningen vållar här oftast inte några större problem utan avgörande blir frågan om fusket kan upptäckas eller inte.

En annan form av skatteundandragande sker med hjälp av s. k. skenavtal. Ett sådant avtal medför inga verkliga förpliktelser för parterna utan dess enda funktion är inte sällan just att undvika eller lindra beskattningen. Arrange­mang av detta slag brukar regelmässigt underkännas av skattedomslolarna utan att lagstiftaren har behövt ge några uttryckliga bestämmelser om detta. Av liknande karaktär är fall där avtal ges en oriktig benämning: ett köp benämns gåva, ett periodiskt understöd kallas lön, en utgiven arbetsersätt­ning sägs utgöra traktamente osv. Här brukar domstolarna bortse från den orikliga benämningen och bedöma rättshandlingen efter dess verkliga innebörd.

Som skatteflykt betecknas ofta alla förfaranden, där den skattskyldige visseriigen på ett formellt fullt giltigt sätl utnyttjar skattereglerna men där skatteförmåner uppkommer som framstår som inte avsedda. Det kan gälla allt från ett utnyttjande av skatteregler, som alltjämt gäller trots att de på grund av utvecklingen inom andra områden har kommit att te sig föråldrade, via vad som kan kallas ett missbruk av skattestimulanser som statsmakterna har infört i bestämda syften och till komplicerade avtalskonstruktioner som leder till ett kringgående av de skatteregler som normalt skulle ha tillämpats.

Prop.  1980/81:17

12

Som har påpekats i promemorian måste åtgärder mot skatteflykten natur­ligtvis anpassas efter den skiftande karaktären på problemen. Är det fråga om en föråldrad lagregel måste den ersättas med en som är bättre anpassad till nya värderingar eller ändrade förutsättningar i övrigt.

Skattestimulanser införs för att gynna vissa handlingssätt som har positiva samhälleliga effekter: uppbyggnad av pensioner, genomförande av investe­ringar osv. Avsikten är atl ge den som överväger att spara för sin ålderdom eller att utvidga sin rörelse ett extra incitament att göra det. Skatteflyktspro­blemet uppstår i de fall då skatteförmånen är den primära drivkraften, medan det gynnade syftet är helt underordnat. Som har påpekats i promemorian torde det inte finnas något sätt all helt förhindra detta, särskilt som attraktiviteten av den skatteförmån som står att uppnå ofta varierar starkt för skattskyldiga i olika situationer och även kan påverkas av ändringar på andra områden inom skattesystemet. Normalt får man därför räkna med att den enda möjliga åtgärden mot detta slags missbruk av skallestimulanser är att -liksom hittills - ändra den materiella lagstiftningen för alt begränsa förmånerna eller för att mer noggrant precisera villkoren för dem.

1 mer teknisk bemärkelse avses emellertid med skatteflykt varken ett utnyttjande av föråldrade lagregler eller ett missbruk av skattestimulanser utan i första hand etl kringgående av skatteregler med hjälp av mer eller mindre invecklade konstruktioner. Genom att välja etl annat förfarande än det direkta och närmast till hands liggande för att uppnå ett visst resultat försöker den skaltskyldige komma förbi en skatteregel som normalt skulle ha tillämpats. Typiska exempel är försök atl med olika metoder undvika ett av leden i dubbelbeskattningen av aktiebolagens inkomster, atl komma ifrån latenta skatteskulder innan medel tas ut från företag eller all kringgå förbudet mot avdrag för periodiskt understöd lill hemmavarande barn.

Kringgåendefallen har lill skillnad från skentransaktionerna oftast inte kunnat bemästras ulan lagändringar. 1 och med att verkliga transaktioner genomförts och atl varje enskilt led i kedjan har varit civilrätlsligt giltigt har skattedomslolarna i allmänhet ansett att det har saknats grund för att frångå dem vid beskattningen. För att täppa till olika luckor i skaltelagarna som på detta sätt kommit att uppmärksammas har därför under senare år en omfattande lagstiftning genomförts.

En utgångspunkt för den materiella skattelagstiftningen måste självfallet vara alt den så långt möjligt klart anger vilka inkomster som är skattepliktiga och hur inkomstberäkningen skall ske. En sådan lagstiftningsteknik är nödvändig om man skall kunna tillgodose kravet pä all den skattskyldige när han företar en rättshandling skall kunna förutse de skattemässiga konse­kvenserna av denna. Noggrant utformade skatteregler i förening med en tillräcklig kontrollapparat bör i flertalet fall garantera en effektiv och rättvis beskattning.

Det är samtidigt viktigt atl konstatera alt just ambitionen atl ge skattereg­lerna ett så exakt innehåll som möjligt är en del av orsaken till själva

Prop. 1980/81:17

13

skalteflyktsproblematiken. Lagstiftaren kan aldrig förutse och reglera alla situationer som kan uppstå. Delta öppnar möjligheter för skattskyldiga att i vissa fall klä sina transaktioner i en sådan yttre dräkt att ett egentligen inte avsett lagrum formellt blir tillämpligt eller att det "normala" lagrummet inte kan tillämpas.

För att motverka skatteflykt har man hittills i stor utsträckning begagnat sig av speciallagstiftning som har riktats mot särskilt angivna förfaranden. En svaghet med en sådan metod är alt även speciallagstiftningen öppnar möjligheter till kringgåendetransaktioner. Om de skattskyldiga för atl uppnå samma resultat har ändrat förfaringssätten i några avseenden, har det visat sig att lagstiftningen blir verkningslös. Detta sammanhänger bl. a. med att skattedomstolarna inte har ansett sig kunna komplettera lagstiftningen med hjälp av analog lagtolkning. När vissa skattskyldiga på detta sätt har funnit nya vägar för skatteflykt, har lagstiftaren åter fått ingripa med special­regler.

Metoden med speciallagstiftningen har också den nackdelen alt det allmänna kan reagera mot skatteflyktsåtgärderna först i efterhand. Eftersom lagstiftningen inte bör ges tillbakaverkande kraft blir följden att en begränsad grupp skattskyldiga kan vinna inte avsedda skatteförmåner på övriga skattebetalares bekostnad. En sådan ordning är uppenbarligen ägnad atl undergräva allmänhetens tilltro till rättvisan i skattesystemet.

Man kan inte heller räkna med att möjligheterna att finna nya former av skatleflyktsåtgärder kommer att minska i framtiden. Samhällsutvecklingen ställer stora krav på följsamhet över hela skatteområdet vilket leder till en ständig förnyelse av regelsystemet. Givetvis beaktas skatteflyklsaspekterna i delta arbete men delta utesluter inte att det kan öppnas möjligheter till nya förfaranden som lagstiftaren inte har haft möjligheter att förutse eller rimligen har kunnat förebygga.

Del är enligt min mening inte rimligt att den materiella skattelagstiftningen skall behöva byggas upp med särskilt beaktande av alla de mer eller mindre konstlade förfaranden som kan länkas och som - om de godtas vid rättstillämpningen - leder till inte avsedda skatteförmåner.

Jag anser mot denna bakgrund att man nu måste pröva alternativet med en allmän bestämmelse mot skatteflykt. Det helt övervägande antalet remiss­instanser som har yltrat sig över departementspromemorian - och tidigare över arbetsgruppens förslag - är också positiva till att en generalklausul mot skatteflykt införs. Det bör i detta sammanhang också påpekas att en sådan generalklausul förekommer i flera utländska rättssystem, bl. a. i Finland, Frankrike och Västtyskland (se bil. 2 avsnitt 3.3 och SOU 1975:77 s. 33).

En allmän skatteflyktsklausul måste självfallet utformas så att man på etl tillfredsställande sätt tillgodoser rättssäkerhetens krav. 1 kraven på rättssäkerhet ligger i första hand att de skattskyldiga skall ha rimliga möjligheter att i förväg kunna bedöma vad som föranleder beskattning eller ger rätt till avdrag. Kravet på att man i olika situationer skall kunna förutse

Prop. 1980/81:17

14

skattekonsekvenserna av ett visst handlingssätt tillgodoser man som jag nyss har påpekat i möjlig mån vid utformningen av de materiella beskattnings­reglerna. Del är emellertid inte möjligt att i varje enskilt fall entydigt avgöra t. ex. vad som skall anses som skattepliktig inkomst. Det sammanhänger bl. a. med att vårt skattesystem saknar en exakt definition av inkomstbe­greppet. Det har nämligen inte ansetts möjligt att utforma en regel som uttömmande anger gränserna för detta begrepp. Del har i stället blivit skaltedomstolarnas sak alt inom lagstiftningens ramar leda rättsutvecklingen på centrala områden. I ett skattesystem som är uppbyggt på delta sätt kommer det alltid att uppstå gränsfall där de skattskyldiga inte med säkerhet kan förutse de skattemässiga konsekvenserna av en planerad transaktion. Detta är också anledningen till att man har infört bestämmelser som ger de skattskyldiga möjlighet att fl förhandsbesked i laxeringsfrågor.

Vad jag nu har sagt om skattelagstiftningens utformning har sin motsva­righet på andra rättsområden. Kravet på förulsebarhet har inte på något rättsområde kunnat drivas så långt att man med säkerhet kan förutse de rättsliga konsekvenserna av varie rättshandling. Det kan också erinras om att inom civilrätten finns flera exempel på generalklausuler, t. ex. inom avtals­rätten och köprätten. Dessa klausuler ger en generell möjlighet att ingripa mot vissa slags förfaranden som ansetts inte böra godtas. Detta förhållande bör man hålla i minnet när man tar ställning lill frågan om att införa en allmän skatteflyktsklausul. Å andra sidan får man naturligtvis inte ta delta lill intäkt för att införa en skatteflyktsklausul med så allmän och obestämd tillämpning att osäkerhet om skattelagstiftningens innebörd uppstår även i vardagliga och normala situationer. Den som företar helt vanliga och normala transaktioner skall inte behöva riskera alt beröras av klausulen, utan på lagstiftaren måste fortfarande det kravet ställas att de materiella skattebestämmelserna utfor­mas så alt de i dessa fall ger klara anvisningar om hur beskattningen sker. Skatleflyktsklausulens tillämpningsområde måste med andra ord begränsas lill de fall då mer eller mindre invecklade transaktioner har förelagils för alt undgå eller nedbringa skall. 1 dessa fall torde de agerande regelmässigt ha varit väl medvetna om att transaktionernas giltighet kan komma alt ifrågasättas av skattemyndigheterna. Man kan inte med fog påslå atl det minskar rättssäkerheten om skattedomstolarna får möjlighet att i sådana fall underkänna förfarandet med stöd av en allmän skatteflyktsklausul. En sådan klausul kan tvärtom öka förutsättningarna för konsekvens i rätts­tillämpningen och materiellt tillfredsställande lösningar,

I de närmast följande avsnitten behandlar jag frågan om utformningen av en allmän skatteflyktsklausul med utgångspunkt i de förslag som har lagts fram av arbetsgruppen och i departementspromemorian. Därefter tar jag upp de övriga frågor som är förknippade med införandel av en generalklausul.

Prop.  1980/81:17

15

3 Utformningen av en skatteflyktsklausul 3.1 Inriktningen av lagstiftningen

Allmänt

Jag har i del föregående redogjort för olika former av skatteundandragande och skatteflykt och de skilda problem som är förknippade med dessa.

Arbetsgruppen har haft ambitionen att konstruera ett så fullständigt regelsystem som möjligt mot skatteflykt och närliggande förfaranden. Förslaget avser sålunda inte bara den egentliga skatteflykten. Det tar också sikte på skentransaktioner och sådana avtal som har fått en felaktig rubricering eller som har utformats så att den verkliga innebörden döljs. Förslaget innebär i denna del att nuvarande praxis skall lagfästas genom en bestämmelse om att avtal skall bedömas efter sin verkliga innebörd. Arbetsgruppen föreslår också en bestämmelse med avseende på vissa avtal som efterlevs av parterna trots att de civilrätlsligt är ogiltiga. Bestämmelsen innebär att beskattningen även i dessa fall skall bestämmas i överensstäm­melse med de ekonomiska verkningarna. Lagstiftningen skall enligt förslaget kunna tillämpas i fråga om så gott som samtliga direkta och indirekta skatter och avgifter.

I departementspromemorian föreslås atl lagstiftningen renodlas till att gälla kringgåendetransaktioner. Skenrättshandlingar och ogiltiga avtal lämnas alltså utanför. Tillämpningsområdet begränsas vidare i huvudsak lill den vanliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen.

Remissinstanserna godtar så gott som genomgående förslaget alt lagstift­ningen inte bör inbegripa skenrätlshandlingaroch liknande förfaranden utan avse endast situationer inom ramen för den egentliga skatteflykien. Däremot råder det delade meningar om hur avgränsningen bör göras inom denna ram och om det lämpliga i att begränsa klausulens tillämplighet till inkomst- och förmögenhetsskatteområdet. En klar majoritet av remissinstanserna ansluter sig dock i huvudsak lill den inriktning av lagstiftningen som föreslås i departementspromemorian.

Jag ansluter mig lill de remissinstanser som anser atl lagstiftningen bör utformas efter de riktlinjer som dras upp i promemorian. Jag skall i del följande i särskilda avsnitt behandla den närmare inriktningen och utform­ningen av lagstiftningen. Här skall jag inskränka mig till några allmänna synpunkter och först ta upp frågan om behovet av lagstiftningsåtgärder utanför den egentliga skatteflyktens område.

Skenrättshandlingar och oriktigt betecknade avtal vållar i sin renodlade form inte några större problem i rättstillämpningen. Skenrättshandlingar, dvs. rättshandlingar som företas utan atl parterna har för avsikt att fullfölja dem, underkänns redan nu av domstolarna. En rättshandling som har rubricerats på ett felaktigt eller missvisande sätt bedöms efter sin verkliga innebörd. Den av arbetsgruppen föreslagna regeln om att rättshandlingar skall bedömas efter sin verkliga innebörd behövs alltså inte för att komma till

Prop.  1980/81:17

16

rätta med de klara fallen av sken och felaktig rubricering. Som har påpekats i promemorian kan en sådan regel också i en del fall aktualisera vissa gränsdragnings- och tolkningsproblem. Härtill kommer atl den föreslagna regeln, för att domstolarnas hittillsvarande praxis skall kunna upprätthållas, skulle behöva göras tillämplig över hela skatte- och avgiftsområdet. En allmän skatteflyktsklausul bör emellertid - som jag närmare kommer att utveckla senare - f. n. ha ett snävare tillämpningsområde. Arbetsgruppens förslag om bestämmelser mot skentransaktioner och avtal som döljer faktiska rättsverkningar bör mot denna bakgrund inte genomföras.

Arbetsgruppens förslag om civilrätlsligt ogiltiga avtal som efterievs av parterna ligger delvis vid sidan av den egentliga skatteflyktsproblematiken. Frågan om behandlingen av sådana avtal bör därför inte tas upp i detta sammanhang.

Jag kommer alltså fram till alt lagstiftningen inte bör gå utanför ramen för den egentliga skatteflykten. Med skatteflykt brukar man som jag tidigare har sagt beteckna förfaranden varigenom den skaltskyldige utnyttjar olika bestämmelser för att uppnå en förmånligare beskattning än lagstiftaren har avsett. Just den omständigheten atl skatteförmånen inte är avsedd av lagstiftaren skiljer skatteflyktsförfarandena från rena skatteplaneringsåtgär­der. Den senare typen av åtgärder utmärks alltså av att den skallskyldige för att spara skatt väljer ett förfarande som är uttryckligen eller underförstått accepterat av lagstiftaren.

Om man med en generalklausul vill träffa alla skatteflyktsförfaranden i den vida bemärkelse som jag här har angett, måste villkoren för klausulens tillämpning i princip inskränka sig lill att den skattskyldige genom sitt handlande uppnår en skatteförmån som lagstiftaren inte har avsett.

När man i olika sammanhang har diskuterat hur en generalklausul mot skatteflykt bör vara utformad har man dock av flera skäl avvisat tanken på en klausul som på delta sätt skulle läcka alla skatteflyktsfall. Etl skäl är atl en sådan allmän och därmed också obestämd utformning av klausulen leder till osäkerhet om klausulens räckvidd. Även om det är möjligt att teoretiskt hålla isär de båda begreppen skatteflykt och skatteplanering, ligger del i sakens natur alt del kan vara svårt atl i praktiken klarlägga vad lagstiftaren har avsett. Utmärkande för flertalet av de förfaranden som innefattar skatteflykt är ju att lagstiftaren över huvud taget inte har förutsett dem och att de följaktligen inte heller har behandlats i förarbetena lill den aktuella lagstiftningen. För att kraven på förutsebarhel skall kunna tillgodoses måste man fä en klarare grund för tillämpningen än som följer av enbart en allmän hänvisning till lagstiftningens grunder.

Det framgår av vad jag har sagt att klausulen inte är avsedd atl åstadkomma någon egentlig utvidgning av det skattepliktiga området. Grundläggande måste alltjämt vara atl gränserna för beskattningen anges genom de materiella reglerna. Klausulen bör utgöra en komplettering som ger beskatt­ningsmyndigheterna möjlighet atl komma '.ill rätta med sådana förfaranden

Prop. 1980/81:17

17

som innebär atl skallskyldiga kringgår skattereglerna med hjälp av konstlade arrangemang vars främsta syfte i realiteten är att just nedbringa skatten. Andra ofullkomligheter i lagstiftningen som kan ge en inte avsedd skatte­förmån får rättas genom en ändring av den materiella lagstiftningen.

Man bör alltså enligt min mening begränsa klausulens tillämpning även inom ramen för den egentliga skalleflykten, A andra sidan får man inte sälta gränserna så snävt alt klausulen blir verkningslös. Det är som jag tidigare har antytt ofrånkomligt atl klausulen måste ges inslag av subjektiv art. De objektiva rekvisiten måste också utformas så att domstolarna flr en viss ram att röra sig inom. Den osäkerhet i fråga om klausulens tillämplighet i konkreta fall som därigenom kan kvarstå elimineras väsentligen om man, som föreslås i promemorian, öppnar möjlighet för de skattskyldiga att få förhandsbesked rörande tillämpningen av klausulen. Jag vill redan nu förutskicka att jag anser atl detta förslag bör genomföras.

Jag skall strax närmare precisera hur klausulens tillämpningsområde bör avgränsas inom ramen för den egentliga skatteflykten. Först skall jag emellertid ta upp frågan om vilka skatter som klausulen bör avse.

Lagstiftningens tillämpning på olika skatter

1 promemorian föreslås att tillämpningsområdet för skatteflyktsbesläm-melserna begränsas till inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt lill vissa särskilda skatter som kan sägas utgöra komplement till inkomstbeskattningen, nämligen ulskiflningsskallen och ersättningsskat­ten.

Remissinstanserna är lill övervägande del positiva till förslaget.

Jag ansluter mig också i allt väsentligt till detta. Som har påpekats i promemorian kunde det i och för sig vara av värde att låta även andra skatter liksom vissa avgifter omfattas av klausulen. Det gäller i första hand sådana skatter som har ett nära samband med inkomst- och förmögenhetsskatten, t. ex. gåvoskatten och mervärdeskatten. De skäl som har anförts i prome­morian mot ett vidare tillämpningsområde bör dock enligt min mening vara utslagsgivande. Jag tänker i första hand pä det förhållandet att det beträffande flertalet av här avsedda skatter och avgifter saknas möjligheter att få bindande förhandsbesked. Rätten till förhandsbesked är ett viktigt komplement till en allmän skatteflyktsklausul, särskilt i inledningsskedet. Det är inte möjligt att utan mer ingående utredning införa en sådan rätt på hela skatte- och avgiftsområdet. När praktiska erfarenheter har vunnits om klausulens tillämpning, får övervägas om den bör utsträckas till alt avse även andra skatter och avgifter.

Jag föreslår att förslaget i promemorian genomförs med en mindre justering. Det bör sålunda anges atl lagen gäller i fråga om taxering till kommunalskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskift­ningsskatl och ersättningsskatt. Genom all anknyta till taxeringen avses att

2 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop.  1980/81:17

18

klargöra att avgifter o.d. som bestäms på grundval av taxeringen, t.ex. egenavgifterna, i förekommande fall får ändras om taxeringen höjs med tillämpning av klausulen.

Lagstiftningens tillämpning på olika förfaranden

Mot bakgrund av de allmänna synpunkter på utformningen av en generalklausul mot skatteflykt som jag nyss har anfört skall jag här först ta upp arbetsgruppens förslag.

Den allmänna skatteflyktsklausulen i arbetsgruppens förslag har ett vidsträckt tillämpningsområde. Ett huvudsyfte har varit att träffa de förfaranden som kan betecknas som egentliga kringgåendehandlingar. Kännetecknande för dessa är atl en person som vill uppnå visst ekonomiskt resultat väljer ett förfaringssätt, som från kommersiella och andra inte skattemässiga synpunkter framstår som en onödig omväg, och därigenom undviker de beskattningsregler som skulle bli tillämpliga om han i stället hade valt ett närmare till hands liggande förfarande. Klausulen är dock avsedd atl tillämpas även i andra skalteflyktsfall, t. ex. i vissa situationer där skatlskyldig yrkar avdrag för konstlade föriuster eller genomför transaktioner uteslutande i syfte att uppnå eller undvika viss beskattningseffekt.

Arbetsgruppens förslag till skatteflyktsklausul framgår av bil. 1. Enligt förslaget skall som villkor för tillämpning av klausulen gälla - förutom att den skattskyldige har berett sig en skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening - att skatteförmånen utgör den skatlskyldiges "huvudsakliga fördel" av rättshandlingen.

Med rekvisitet "huvudsakliga fördel" avser arbetsgruppen alt skilja skalleflyktstransaktionerna från del stora flertalet seriösa transaktioner. Med seriösa transaktioner menar gruppen sådana som är fördelaktiga eller på annat sätt välmotiverade från normala förelagsekonomiska eller privatekonomiska synpunkter, med bortseende från skallesynpunkterna. Även om de objektiva förutsättningarna är uppfyllda, skall den skaltskyldige enligt förslaget kunna undvika tillämpning av skatleflyklsklausulen genom alt göra sannolikt att rättshandlingen ändå har tillkommit eller fått sill innehåll huvudsakligen i annat syfte än att erhålla förmån vid beskattningen. Bestämmelsen tar närmast sikte på fall där den skattskyldige har misstagit sig på de ekonomiska verkningarna men den skall också göra det möjligt all la hänsyn till annat än ekonomiska skäl.

Flertalet remissinstanser godtar i huvudsak arbetsgruppens förslag. Många remissinstanser anser emellertid att förslaget har ett för omfattande och samtidigt alltför obestämt tillämpningsområde.

Föregen del ansluter jag mig till uppfattningen att tillämpningsområdet för den av arbetsgruppen föreslagna klausulen får en alltför svårbedömd avgränsning. Till stor del sammanhänger detta med att förslaget inte innehåller något krav med innebörd att det av den skattskyldige valda

Prop. 1980/81:17

19

förfarandet skall vara konstlat eller onormalt. Förslaget kommer härigenom atl kunna omfatta inte bara kringgåendehandlingar ulan även transaktioner som uteslutande är inriktade på att minska skatten. Avgörande för om ett sådant förfarande skall kunna angripas är om det strider eller inte strider mot lagstiftningens anda och mening. Såsom påpekats av några remissinstanser och i departementspromemorian är det ofta en vansklig fråga alt avgöra detta.

Bortsett från att tillämpningsområdet är obestämt kan mot förslaget också riktas den invändningen att det inte markerar någon gräns mellan de fall där ett förfarande, som leder till inte avsedda skatteförmåner, skall stoppas genom ändring eller komplettering av de materiella reglerna och de fall där skatteflyktsklausulen bör kunna tillämpas,

Enligt min mening bör härden principen gälla att om ett förfarande, trots att det framstår som normall med hänsyn lill det ekonomiska resultat som uppnås, leder till en inte avsedd skatteförmån så är det de materiella reglerna som bör ändras. Har den skattskyldige å andra sidan använt sig av ett förfarande som är onormalt eller konstlat med hänsyn till det ekonomiska resultat som har uppnåtts, bör det däremot i princip kunna angripas med stöd av en generalklausul. Del finns som jag tidigare har påpekat inte någon möjlighet att utforma den materiella skattelagstiftningen med hänsyn till alla upptänkliga omvägar som den skattskyldige kan gå med hjälp av olika civilrättsliga konstruktioner av mer eller mindre formell art. Skattskyldiga som begagnar sig av sådana konstruktioner kan inte heller ha anledning atl räkna med att dessa utan vidare godtas vid beskattningen.

Förslaget i departementspromemorian bör ses mot denna bakgrund, I promemorian föreslås sålunda att bestämmelserna ges en snävare inriktning än i arbetsgruppens förslag och samtidigt konstrueras så att de fär en mer preciserad utformning.

Förslaget innebär att den allmänna skatteflyktsklausulen begränsas till vad som kallas de egentliga kringgåendefallen. Den skattskyldige har enligt promemorian i dessa fall velat uppnå ett visst ekonomiskt resultat som i och för sig inte har med beskattningen att göra, t. ex, uttag av vinstmedel från ett bolag eller överföring av medel lill barnen. Väljer han del "normala" eller närmast till hands liggande förfarandet, inträder en bestämd beskattnings-effekt, t. ex, att de uttagna vinstmedlen beskattas som utdelning eller att avdrag inte medges för överföringen till barnen. För atl uppnå det avsedda resultatet och samtidigt nedbringa skatten väljer han i stället för det "normala" förfarandet ett förfarande, som från kommersiella och andra inte skattemässiga synpunkter utgör en onödig omväg och som - om det skulle godtas - medför att utdelningsbeskattningen uteblir eller all avdrag erhålls. Begränsningen lill de egentliga kringgåendefallen kommer i lagförslaget i promemorian till uttryck genom två skilda rekvisit.

För det första skall den skaltskyldige ha företagit en rättshandling, som ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken han direkt eller

Prop. 1980/81:17

20

indirekt medverkar, leder till inte oväsentligt lägre skall än den närmast till hands liggande rättshandling som -bortsett från denna skatteförmån -skulle ha gett etl likvärdigt ekonomiskt resultat.

För del andra måste del med hänsyn lill omständigheterna kunna antas att skatteförmånen i allt väsentligt utgör vad den skallskyldige har avsett att uppnå med alt företa rättshandlingen i stället för den rättshandling som har legat närmast lill hands.

För att en tillämpning av klausulen skall komma i fråga krävs vidare atl skatteförmånen slår i strid med grunderna för den eller de skaltebestämmel-sersom skulle komma i fråga,om den skallskyldige i stället hade företagit den nämnda närmast till hands liggande rättshandlingen.

Har en skattedomstol med stöd av dessa regler funnit att skatteflykt föreligger, skall rättshandlingen i fråga inte utgöra grund för beskattningen. I stället skall skatten eller taxeringen bestämmas på grundval av den närmast till hands liggande rättshandling som - bortsett från skatteförmånen - skulle ha gett ett likvärdigt ekonomiskt resultat. Om denna regel inte går att tillämpa eller om den skulle leda till ett oskäligt resultat, skall skattedomslolen bestämma taxeringen till ett skäligt belopp.

Remissinstanserna godtar i allmänhet förslaget alt generalklausulens tillämpningsområde begränsas lill de egentliga kringgåendefallen. Man framhåller bl. a. att förslaget genom denna begränsning bätire tillgodoser kraven på förutsebarhel och rättssäkerhet och menar atl erfarenheterna fär visa om tillämpningsområdet senare bör utvidgas.

Jag har nyss tagit ställning för att klausulens tillämpningsområde i princip bör begränsas till förfaranden, där den skallskyldige har berett sig skatteför­månen genom ett i sammanhanget onormalt handlingssätt. En sådan begränsning av klausulens tillämpningsområde är, som jag tidigare har framhållit, motiverad främst av två skäl. För det första Hr man en fastare grund att stå på när del gäller au avgöra om ett förfarande faller under klausulen eller inte. För det andra markerar man att om inte avsedda skatteförmåner kan uppnås genom normala handlingssätt så får det förhind­ras genom ändring av den materiella lagstiftningen.

Del anförda innebär atl jag ansluter mig lill uppfattningen i promemorian all en första utgångspunkt vid utformningen av generalklausulen bör vara alt denna skall inriktas på sådana fall där den skaltskyldige kan kringgå skattebestämmelserna genom all han har möjlighet att utnyttja olika handlingssätt för all uppnå ett visst ekonomiskt resultat. Jag tänker här på slutresultatet av förfarandet i fråga. Den skattskyldige har t. ex. tillgodogjort sig vinstmedel från ett bolag eller överfört medel till barnen. Lagstiftaren har i dessa fall vanligen knutit vissa bestämda beskattningseffekter till de handlingssätt som framstår som typiska eller normala för att uppnå det avsedda slutresultatet men har däremot inte uttryckligen reglerat de fall där den skattskyldige försöker kringgå bestämmelserna och skaffa sig en skatteförmån genom alt välja ett onormalt eller konstlat förfarande som i

Prop. 1980/81:17

21

övrigt leder till samma slutresultat.

Enligt promemorieförslaget är det emellertid inte tillräckligt för atl klausulen skall fl tillämpas att den skaltskyldige har berett sig skatteförmå­nen genom ett förfarande som utåt sett framstår som ett kringgående. Det krävs dessutom att det valda handlingssättet inte i del enskilda fallet har motiverats av kommersiella eller andra inte skattemässiga skäl ulan att just skattefördelarna har varit det avgörande motivet för valet av handlings­sätt.

Del kan i och för sig anföras skäl för att en skatteflyktsklausul borde omfatta även fall där den skaltskyldige visserligen haft kommersiella skäl för att välja ett komplicerat eller ovanligt förfarande men där han samtidigt uppnår en inte avsedd skatteförmån.Del huvudsakliga skälet är all man så långt möjligt bör behandla likartade förfaranden lika i beskattningshänseende oberoende av de motiv som har legal till grund för den skattskyldiges handlande.

Enligt min mening talar emellertid starkare skäl för den begränsning som har förordats i promemorian. De skattskyldiga bör kunna utgå ifrån att seriösa transaktioner, som är betingade av annat än skatteskal, bedöms på grundval av de materiella regler som gäller för dessa transaktioner. Genom begräns­ningen ökar man sålunda enligt min mening de skattskyldigas möjligheter atl förutse vad som är tillåtet eller otillåtet.

Jag ansluter mig därför i princip till promemorieförslaget att skatteflykts-klausulen skall begränsas till fall där en skattskyldig som vill uppnå etl visst ekonomiskt resultat av skatteskäl väljer ett förfarande som från kommersiella och andra liknande synpunkter framstår som en onödig omväg.

Del förhållandel att man skall ta hänsyn till kommersiella och andra inte skattemässiga skäl när man bedömer om ett förfarande framstår som en onödig omväg fär emellertid inte innebära att man måste acceptera alla slags sidoeffekter eller bisyften som åberopas som förklaring lill etl utifrån sett konstlat förfarande. En genomgång av de olika skatteflyktstransaktioner som innebär att den skattskyldige tar en "omväg" för alt nå det avsedda resultatet i stället för det närmast till hands liggande förfarandet ger vid handen att en sådan omväg normalt medför vissa verkningar av ekonomisk eller annan civilrättslig art, som inte följer med del normala förfarandet. Det torde vara just det sistnämnda förhållandet som har föranlett skattedomstolarna att lägga sådana förfaranden till grund för beskattningen. Kringgåendetransak­tioner som bygger på mer eller mindre konstruerade rättshandlingar och som således i allt väsentligt är utan ekonomisk betydelse för de inblandade har man däremot i praxis åtminstone i vissa fall känt sig oförhindrad atl underkänna utan stöd av en skatteflyktsklausul. Del anförda leder mig fram till att generalklausulen måste kunna tillämpas även om del föreligger vissa skillnader i rättsverkningar mellan det valda och det "normala" förfaran­det.

En av de grundläggande frågorna vid utformningen av generalklausulen

Prop. 1980/81:17

22

blir då vilken tyngd de ekonomiska sidoeffekterna måste ha för atl man skall acceptera att den skattskyldiges förfarande läggs till grund för taxeringen. En annan betydelsefull fråga blir i vilken utsträckning man bör ta hänsyn till den skattskyldiges avsikter med förfarandet. Vid denna frågeställning kommer bl. a. bevisfrågan i förgrunden. Slutligen måste man ta ställning till hur man skall ge uttryck för kravet på att det skall vara fråga om en inte avsedd skatteförmån.

3.2 Förutsättningar för tillämpning av klausulen

Allmänt

Klausulen kan i promemorieförslaget sägas vara uppbyggd i fyra led. För det första uppställs vissa krav på den skattskyldiges förfarande. Han skall ha företagit en annan rättshandling än den närmast till hands liggande rättshandling som bortsett från beskattningsresullalet hade gett ett likvärdigt resultat. För det andra skall förfarandet ha lett till ett förmånligare beskattningsresultat än den närmast till hands liggande rättshandlingen. För det tredje krävs att denna skatteförmån strider mot lagstiftningens grunder. För det fjärde skall vissa krav vara uppfyllda beträffande den skattskyldiges avsikter med rättshandlingen.

En klar majoritet bland remissinstanserna tillstyrker atl klausulen byggs upp enligt promemorieförslaget även om det förekommer delade meningar om hur de skilda rekvisiten bör utformas.

Några remissinstanser skisserar dock lösningar som de anser vara all föredra framför förslagen i promemorian. Bl.a. föreslås all klausulen efter förebild från främst västtysk rätt byggs upp kring rekvisit som "rältsmissbruk" eller "konstlade rättshandlingar". En gemensam tanke bakom dessa förslag är att bedömningen i första hand skall inriktas på förfarandet som sådant och inte på vad som är förenligt med lagstiftarens inlenlioner. Lösningarna har diskuterats i departementspromemorian men avvisats (se bil. 2 avsnitt 6.3). 1 remissyttrandena över departementsprome­morian anför ifrågavarande remissinstanser ytterligare skäl för sina resp. lösningar. Jag anser emellertid inte att del anförda ger anledning all förorda någon av de ifrågavarande lösningarna.

Del är sålunda enligt min mening ofrånkomligt att en klausul som riktar sig mot kringgåendehandlingar görs beroende av en bedömning av vad som är förenligt med lagstiftarens intentioner. Redan den omständigheten att man i ett konkret fall aktualiserar frågan om tillämpning av en generalklausul kan anses innebära att man funnit all det resultat som vanliga tolkningsregler leder till inte är förenligt med lagstiftarens intentioner. En sådan bedömning måste man enligt min mening i vart fall göra innan man kan tala om att den skaltskyldige har kringgått lagstiftningen.

Del anförda leder mig fram till atl man bör utforma klausulen med

Prop. 1980/81:17

23

utgångspunkt i de rekvisit som anges i departementspromemorian. Jag skall i det följande behandla de olika leden i förslagen var för sig. Först skall jag emellertid något beröra den allmänna uppbyggnaden av klausulen.

1 promemorieförslaget innebär själva skatteflyktsklausulen att ett förfaran­de under vissa förutsättningar inte skall läggas till grund för taxeringen. I en särskild paragraf anges därefter hur laxeringen skall ske om klausulen tillämpas. Jag ansluter mig i huvudsak till denna uppläggning. Enligt min mening bör det emellertid komma till uttryck direkt i klausulen att denna riktar sig mot kringgående av skattelag. Det kan lämpligen ske genom all man inleder klausulen med en föreskrift som innebär all ett förfarande skall underkännas endast under förutsättning atl del medför atl en skatlebestäm-melse kringgås. Därefter bör anges de olika rekvisit som skall vara uppfyllda för alt ett i lagens mening otillåtet kringgående skall anses ha skett.

Med en sådan uppläggning gäller det alliså först att ange under vilka förutsättningar etl förfarande skall anses innebära att en skattebestämmelse kringgås.

Kringgående

Kravet på att den skatlskyldiges förfarande skall innebära en omväg kommer i promemorieförslaget lill uttryck främst genom att hans förfarande jämförs med "den närmast till hands liggande rättshandling som - bortsett från skatteförmånen - skulle ha givit ett likvärdigt ekonomiskt resultat".

En del remissinstanser framhåller att svårigheter kan uppstå vid tillämp­ningen av rekvisiten "närmast till hands liggande rättshandling" och "likvärdigt ekonomiskt resultat". Bl. a. anförs alt det kan vara svårt atl finna en hållbar närmast till hands liggande rättshandling i skatleflyktsfallen, eftersom de aktuella Iransaktionerna görs med utgångspunkt i att få en skatteförmån och del ekonomiska slutresultatet - bortsell från skalleförmå­nen - ofta blir en biprodukt. Det påpekas också att det finns stora olikheter i förfaringssätten mellan olika branscher. En remissinstans anser atl avgräns­ningen "likvärdigt ekonomiskt resultat" är svårgripbar och frågar sig bl. a. om det är meningen atl man också skall beakta sådana saker som inflytande över vissa bolag, möjligheten all sälja produkter o. d.

Jag ansluter mig till förslaget alt det är det ekonomiska slutresultalel -bortsell från skalleeffekterna - som i första hand bör läggas lill grund för bedömningen av om den skallskyldiges förfarande innebär en omväg. När del gäller atl i lagtexten ge ullryck för kravet på atl den skatlskyldiges förfarande skall innebära en omväg kan man välja olika metoder. En metod är atl la sikte direkt på den skatlskyldiges förfarande och beskriva delta, t. ex. genom atl ange alt del skall vara konstlat e. d. eller helt enkelt all del skall innebära en omväg med hänsyn lill det ekonomiska resultat som har uppnåtts. En annan metod, som har använts i promemorian, är all ställa upp som villkor alt del skall finnas ett annat förfarande som har legal närmast lill hands för atl uppnå resultatet.

Prop.  1980/81:17

24

Enligt min mening är den metod som har använts i promemorian alt föredra med den uppläggning av klausulen som jag tidigare har förordat. Beskrivningen av det förfaringssätt som jämförelsen skall avse - dvs. det "normala" förfaringssättet - bör dock utformas på ett annat sätl än enligt promemorian, Bl.a. måste man beakta alt del närmast lill hands liggande förfaringssättet kan beslå av flera rättshandlingar. Vidare kan ullrycket "likvärdigt ekonomiskt resultat" ge intryck av alt del krävs alt det normala förfaringssättet ger fullt ut samma effekter. Som jag tidigare har sagt bör ett sådant krav inte gälla. Man måsle också hålla i minnet att beskrivningen avses ingå som ell led i en definition av när den skattskyldiges förfarande skall anses innebära alt en viss skaliebeslämmelse kringgås. Rekvisitet bör enligt min mening formuleras så att ett annat förfarande på vilket bestäm­melsen i fråga är tillämplig framstår som närmast lill hands liggande med hänsyn till del ekonomiska resultat som - bortsell från beskatlningen - har uppnåtts med det valda förfarandet.

Med del närmast till hands liggande förfarandet bör förstås vad som i den givna situationen för en utomstående betraktare skulle vara det normala handlingssättet föratt uppnå resultatet i fråga. Det kan givelvis ibland inträffa alt del finns flera alternativa handlingsmönster som alla skulle kunna betecknas som normala för au nå del eftersträvade målet. 1 regel torde dock etl av dessa klart framstå som del närmast till hands liggande om man ser lill den ekonomiska situationen såväl före som efter transaktionernas genomfö­rande. Om del i något enstaka fall finns två vägar som kan sägas ligga lika nära lill hands, hindrar delta självfallet inte all klausulen tillämpas om övriga förulsältningar härför är uppfyllda. Delar här naturligt atl räkna ined den väg som är mest förmånlig för den skallskyldige.

Bedömningen av om etl annat förfarande kan anses ligga närmast lill hands skall som nämnts ske med hänsyn till del ekonomiska resultat som har uppnåtts med det valda förfarandet. Del andra förfarandet behöver inte medföra exakt samma resultat som den skattskyldiges förfarande för all det skall framstå som del närmasl till hands liggande. Bestämmelsen ger utrymme fördenhelheisbedömningsomhärbörske. Man börsålunda kunna bortse från sådana ekonomiska efTekter som inte har någon väsentlig ekonomisk betydelse. Jag tänker bl. a. på sådana tillfälliga förändringar i den ekonomiska situationen som har uppkommit under del använda förfarandets gång men som i ett senare led av detta har eliminerals. När del gäller del bestående ekonomiska resultatet är del inte något krav att identiskt samma effekter uppnås genom det andra förfarandet. Delta måste dock självfallet ge ett i huvudsak likvärdigt ekonomiskt resultat för all man skall kunna beteckna del som närmasl lill hands liggande i den aktuella situationen.

Med anledning av vad en remissinstans har påpekat vill jag framhålla alt det inte är meningen all man vid tillämpningen av det nu ifrågavarande villkoret skall väga in även sådana ekonomiska verkningar som kan uppkomma på sikt, t. ex. förbättrade försäljningsmöjligheier o. d. Sådana

Prop.  1980/81:17

25

omständigheter får i stället beaktas främst när man prövar del rekvisit som lar sikte på den skatlskyldiges avsikter med förfarandet.

Som en remissinstans har sagt kan det i vissa skalleflyklsfall vara svårt all peka på någol förfarande som ligger närmasl lill hands, eftersom den skallskyldiges förfarande är helt inriktat på att få en skalleförmån och det ekonomiska resultatet i övrigt framstår som en biprodukt. Detta hänger emellertid ihop med den begränsning av klausulens tillämpningsområde till kringgåendetransaktioner som här har förordats. Enbart den omständigheten all etl förfarande är inriktat på att uppnå en skatteförmån skall inte göra klausulen tillämplig utan det krävs all den skallskyldige har vall en omväg för alt nå ett visst ekonomiskt resultat. En annan sak är att domstolarna naturliglvis kan anse all förfarandet bygger på skentransaktioner eller på andra grunder bör underkännas.

Som forsla villkor för atl en skaliebeslämmelse skall anses ha blivit kringgången genom den skatlskyldiges förfarande skall alltså gälla att ett annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig framstår som närmasl till hands liggande med hänsyn till det ekonomiska resultat som -bortsett från beskattningen - har uppnåtts med del valda förfarandet.

För all kringgående skall anses föreligga räcker det inte atl detta villkor är uppfyllt. Jag har tidigare framhållit atl ell grundläggande villkor för atl man skall få tillämpa en klausul mot kringgående av skattelag på ett visst förfarande bör vara atl man kan konstatera atl det beskallningsresullal som enligt vanliga tolkningsregler följer på förfarandet inte är förenligt med lagstiftarens avsikter.

I promemorian har man slrävat efter all precisera klausulens innebörd i denna del och ge klausulen en så konkret anknytning som möjligl. Som villkor för alt ell förfarande skall få angripas föreskrivs enligt förslaget att skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för den eller de skallebestäm­melser som skulle komma i fråga om den skallskyldige i stället hade företagit den närmast till hands liggande rättshandlingen.

Remissinstanserna godtar i allmänhet delta förslag. En del remissinstanser anseremelleriid att en begränsning av klausulens tillämpningsområde till fall där skatteförmånen strider mot grunderna för den kringgångna bestämmel­sen kommer att göra klausulen verkningslös. Dessa instanser förordar således en uppmjukning av rekvisitet. Från andra håll framförs å andra sidan krav på att rekvisitet utformas snävare.

När man skall formulera kravet på all en beskattning på grundval av del valda förfarandet strider mot lagstiftarens intentioner är det enligt min mening naturiigt all i enlighet med promemorian i första hand inrikta prövningen på om beskattningsresullalet strider mot grunderna för de regler som skulle ha varit tillämpliga om den skallskyldige hade valt del "normala" förfaringssäilet. Klausulen syftar ju i första hand till alt möjliggöra en analog tillämpning av dessa regler. Enligl min mening är det emellertid inte möjligt att begränsa prövningen till grunderna för dessa regler när man skall bedöma

Prop.  1980/81:17

26

om en beskattning på grundval av den skatlskyldiges förfarande är förenlig med lagstiftarens inlenlioner eller ej. En sådan bedömning måsle innefatta också en prövning med hänsyn till grunderna för de utnyttjade reglerna. Det kan sålunda länkas fall där del av dessa grunder-men inte av grunderna för de regler som gäller del närmast till hands liggande förfarandet - klart framgår all de utnyttjade reglerna inte är avsedda att tillämpas på det förfarande som den skallskyldige har vall ulan islälleide regler som gäller för del närmasl till hands liggande förfarandet.

Prövningen av lagstiftarens inlenlioner bör alltså ske med ledning av grunderna för dels de regler som skulle ha varit tillämpliga om den skallskyldige hade valt det närmasl till hands liggande förfarandet, dels de regler som skulle komma i fråga om den skallskyldiges förfarande lades till grund för beskattningen.

Som jag tidigare har påpekat ligger del i sakens natur all del ofta saknas uttryckliga uttalanden i förarbetena rörande de transaktioner som det här är fråga om. Lagstiftaren har sålunda normall inte gått in på dessa vid de aktuella reglernas tillkomst. Bedömningen av lagstiftarens intentioner måste därför i första hand göras med hänsyn till reglernas allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det har kommit till uttryck i lagtext och förarbeten. Däremot föreligger genom anknytningen lill lagstiftningens grunder en begränsning så till vida alt nya åsikter och värderingar som med tiden växer fram om hur lagstiftningen borde se ut inte skall läggas till grund för bedömningen.

Del kan givelvis ibland bli svårt all klarlägga vad som skall anses stå i överensstämmelse med eller strida mol lagstiftningens grunder. Skattereg­lerna bildar inte alllid ett enhetligt mönster. De transaktioner som kan föranleda tillämpning av klausulen kan ofta förmodas vara av ganska komplicerad natur. Trots sådana komplikationer torde del oftast vara möjligt atl efter en noggrann analys fastställa vad som är förenligt med eller strider mol lagstiftningens grunder. Går det däremot inte atl ge ett entydigt svar på denna fråga, är förutsättningarna för atl underkänna den skatlskyldiges förfarande inte uppfyllda. Oklarhet beträffande lagstiftningens grunder måste med andra ord gå ui över den fiskala sidan.

Jag föreslår i enlighet med del anförda all som ytteriigare förulsällning för alt en skaliebeslämmelse skall anses ha kringgåtts skall gälla, all en taxering på grundval av förfarandet strider mol grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga om förfarandet lades lill grund för laxeringen.

Beska ttningsresultatet

Enligt promemorieförslagei skall som förutsättning för tillämpning av . klausulen gälla all den skatlskyldiges förfarande leder till inte oväsentligt lägre skatt än det normala förfarandet. Det bör enligt promemorian vara fråga

Prop.  1980/81:17

27

om en skatteförmån som tillkommer den skattskyldige själv och som uppgår lill åtminstone någol tusental kronor i fråga om transaktioner av engångska­raktär.

Jag delar uppfattningen atl klausulen måsle innehålla etl krav på atl en skatteförmån uppkommer om den skatlskyldiges förfarande godtas.

Några remissinstanser har efteriyst en utvidgning på så sätt atl även skatteförmåner hos t. ex. närslående skulle kunna beaktas. Med närstående skulle då avses inte bara make och barn utan även t. ex, egna aktiebolag.

Enligt min mening är del nödvändigt atl här skilja mellan två olika frågor. En skatteförmån kan - med undanlag för del fall jag strax lar upp - knappast tillkomma en skatlskyldig ulan all denne själv på något sätl deltagit i de transaktioner som har givit upphov till förmånen. Tillämpligheten av skatteflyktsklausulen fär då prövas vid denna skattskyldigs taxering. Att andra-en make eller en aktieägare-också deltagit i förfarandet men utan alt själva få någon förmån därav är i det sammanhanget knappast av intres­se.

En annan sak är all man inom en familj kan vinna vissa skallemässiga fördelar - om man ser till den sammanlagda beskattningen - genom omfördelning av egendomen e. d. Den fråga som skalledomstolarna här får la ställning till är om omfördelningen som sådan skall anses utgöra en avgörande förändring eller om förutsällningarna för skatleflyktsklausulens tillämpning skall anses uppfyllda trots denna. Här uppkommer bedömnings­problem som inte sällan följer av den nuvarande familjebeskallningens allmänna utformning. Del kan knappast anses lämpligt all söka generellt bota förekommande ofullkomligheter i denna med hjälp av en allmän skatte­flyktsklausul. Här bör i slällel lagsliftningsålgärder vidlas som direkl rör de grundläggande materiella civil- och skatterältsliga reglerna.

Som jag just nämnt måsle i normalfallet den som fått den inte avsedda skatteförmånen själv ha deltagit i förfarandet. En särskild situation uppkom­mer emellertid om den som agerar är ett handelsbolag eller liknande. Ell sådant bolag är inte ell självständigt skallesubjekt ulan beskatlningen sker här hos delägarna. Enligt min mening måste klausulen kunna tillämpas i det fall bolaget företar en rättshandling som medför en skalleförmän för delägarna. Jag föreslår alt en särskild bestämmelse härom las in i klausu­len.

Som några remissinstanser har påpekat kan fall länkas förekomma där en skatlskyldig - som har företagit en kringgåendetransaktion - redovisar ell underskoll som vid laxeringen skall föras över lill maken. Kringgåendetrans-aktionen förutsätts därvid ha ökat underskottet i fråga. Den omständigheten alt den skaltskyldige i ett sådanl fall inte själv hade kunnat tillgodogöra sig skatteförmånen bör inte hindra tillämpningen av klausulen. Kravet på all förfarandet skall innebära en skalleförmån för den skallskyldige får alltså inte tolkas så snävt all här avsedda fall kommer all ligga utanför tillämpnings­området.

Prop.  1980/81:17

28

Normall kommer del inte atl innebära några svårigheter all avgöra om den skattskyldiges förfarande leder till en skalleförmån i jämförelse med del närmasl lill hands liggande förfarandet. Ett förfarande som det första året ger en skatteförmån kan emellertid med liden visa sig få mer ofördelaktiga skattekonsekvenser. Även den omvända silualionen kan länkas. Som har framhållits i promemorian är det knappast möjligl all i detalj reglera alla hithörande fall. Tillämpningen måsle emellertid helt naturligt i första hand grundas på en bedömning av aktuella förhållanden. En tillämpning av klausulen bör inte kunna undgås genom påståenden om tänkbara framlida skatleolägenheler av det ifrågasatta avtalet. Så bör endast vara möjligt om olägenheterna blir aktuella inom en relativt snar framlid. Del bör i delta sammanhang påpekas att den omständigheten alt den skaltskyldige genom andra åtgärder hade kunnat skjuta upp beskattningseffeklerna av sill förfarande till ell senare beskattningsår självfallet inte skall hindra tillämp­ningen av klausulen. Jag tänker på t. ex. fall där skatlskyldig, som genom en kringgåendetransaktion sökt undgå att taxeras för en realisationsvinst, i stället hade kunnat begära uppskov med beskatlningen av realisalionsvinsl. Genom all välja uttrycket skatteförmån klargörs del enligl min mening atl förfarandet inte behöver leda lill lägre skatt del aktuella beskallningsårel.

Närdel gäller storleken av skalleförmånen ansluter jag mig till förslaget att det bör vara fråga om en inte oväsentlig skatteförmån. Del finns sålunda enligt min mening inte anledning all i delta avseende skärpa kravet för tillämpningen. En annan sak är att de olika materiella och processuella krav som i övrigt skall vara uppfyllda för all klausulen skall kunna tillämpas kommer alt medföra alt normalt endast kringgåendefall som rör betydande belopp konmier alt tas upp från del allmannas sida. Del bör också påpekas alt frågan om storieken av skatteförmånen självfallet skall bedömas endast med hänsyn till de skaller som klausulen är tillämplig på.

Den skatlskyldiges avsikter

Del Qärde ledet i den skalleflyklsklausul som föreslås i promemorian avser den skattskyldiges motiv för det valda förfarandet, Enligl förslaget bör i detta avseende krävas all det med hänsyn till omständigheterna måste antas all skalleförmånen i allt väsentligt utgör vad den skaltskyldige har avsett all uppnå med att företa rättshandlingen i slällel för den närmast lill hands liggande.

Från remissinstansernas sida framförs olika uppfattningar om i vilken mån man bör göra tillämpningen av generalklausulen beroende av den skatlskyl­diges avsikter med förfarandet och vilka beviskrav som bör ställas. Från flera håll framförs krav på atl förulsätlningarna bör mjukas upp och det allmännas bevisbörda lättas. Det finns å andra sidan en del remissinstanser som anser att man bör skärpa förutsättningarna.

Jag har tidigare förordat all del vid prövningen av om den skatlskyldiges

Prop.  1980/81:17

29

förfarande bör godtas i beskattningshänseende bör finnas utrymme föratt ta hänsyn lill sådana omständigheter som inte direkl avspeglar sig i del ekonomiska resultatet av förfarandet men som ändå kan antas ha haft avgörande betydelse för valet av förfaringssätt. Man bör med andra ord skilja mellan å ena sidan de fall då den skattskyldige, trots all övriga rekvisit är uppfyllda, ändå får anses ha godtagbara skäl för sitt handlande och å andra sidan fall då sådana särskilda skäl saknas.

Jag ansluter mig således lill förslagel i promemorian au klausulen också bör innehålla ett rekvisit som tar sikte på den skallskyldiges motiv för del valda förfarandet. Det i promemorian uppställda kravel på all del måsle anlas all skalleförmånen i allt väseniligi utgör vad den skaltskyldige har velat uppnå innebär emellertid enligt min mening en för långt gående restrikiiviiel med hänsyn lill den åtstramning av tillämpningsområdet som har skett genom övriga rekvisit. Med ett sådant krav finns det en uppenbar risk för att klausulen blir verkningslös i praktiken. Som förutsättning bör enligt min mening gälla att det med hänsyn lill omständigheterna kan antas alt skallefördelarna har varit det avgörande skälet för den skatlskyldiges val av handlingssätt.

Prövningen av den skallskyldiges motiv aktualiseras först när del av de yttre omsländighelerna har framgått all en kringgåendesilualion föreligger. Det är den skaltskyldige som har de bästa och ofta de enda kunskaperna om sådana omständigheter som inte framgår av del yttre skeendet men som har haft betydelse vid valet av förfaringssätt. Del måsle därför ankomma på honom all göra sannolikt atl han - trots vad som framgår av del yttre skeendet - ändå har haft andra och i delta sammanhang godtagbara skäl för sitt handlande. Den skaltskyldige får alltså möjlighet att som motvikt lill den fiskala sidans sakuppgifter lägga fram t.ex. skriftlig dokumentation som tidigare inte har kommit fram i processen och att lämna uppgifter om transaktionens betydelse från företagsekonomisk synpunkt eller om de övriga konsekvenser som transaktionen medför för honom. All den skall­skyldige på delta sätt får elt särskilt ansvar för alt det subjektiva momentet blir belyst på ett tillfredsställande sätl ligger i linje med de normer för bevisprövningen som tillämpas inom såväl skalle- som civilprocessen. Enligl dessa normer bör domstolarna vid bevisprövningen la hänsyn lill vilken av parterna som har lättast atl belysa etl visst sakförhållande eller alt förebringa utredning i en viss fråga.

Ullryckel det "avgörande skälet" innebär all man har alt la ställning till frågan om den skallskyldige skulle ha vall förfaringssättet i fråga även om det inte hade medfört någon skatteförmån. Kan det med hänsyn lill omständig­heterna antas att så inte skulle ha varit fallet utan att just skatteförmånen har varit avgörande för valet av handlingssätt, är rekvisitet uppfyllt.

Del bör framhållas all även andra skäl än rent ekonomiska i vissa fall bör kunna godtas. I praktiken torde visserligen företagsekonomiska - t. ex. organisatoriska eller marknadsmässiga - överväganden komma att utgöra

Prop.  1980/81:17

30

den vanligaste invändningen. Även andra motiv än sådana som direkl eller indirekt har ekonomisk betydelse kan dock i särskilda fall länkas bli åberopade av de skattskyldiga. Det ligger här närmasl lill hands att länka på vissa familjerällsliga överväganden.

3.3 Sammanfattning

Jag har i det föregående behandlat de olika rekvisit som skall vara uppfyllda för alt klausulen skall få tillämpas. Sammanfallningsvis innebär del anförda följande.

Klausulen inleds med en föreskrift om all rättshandling som skatlskyldig har företagit inte skall ligga lill grund för laxeringen, om rättshandlingen utgör led i ell förfarande som innebär att skallebestämmelse kringgås. Som ytterligare villkor för tillämpningen av klausulen föreskrivs alt förfarandet för honom medför en inte oväsentlig skatteförmån som med hänsyn lill omsländighelerna kan anlas ha utgjort del avgörande skälet för valet av förfarande.

Det anges vidare alt med rättshandling som har förelagils av den skallskyldige likställs rättshandling som har företagits av juridisk person vars inkomst helt eller delvis beskallas hos den skallskyldige.

Därefter har i klausulen intagits en definition av när ett förfarande skall anses innebära all en skaliebeslämmelse kringgås. Två rekvisit skall vara uppfyllda. För del första skall elt annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig framstå som närmasl lill hands liggande med hänsyn till del ekonomiska resultat som - bortsett frän beskatlningen - har uppnåtts med del valda förfarandet. För del andra skall en taxering på grundval av förfarandet strida mol grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga, om förfarandet lades lill grund för taxeringen.

Klausulen skall tillämpas i fråga om inkomst- och förmögenheistaxeringen saml vid taxering till ulskiflningsskatl och ersättningsskatt.

I delta sammanhang bör betonas all del förhållandet att klausulens tillämpningsområde begränsas på här föreslaget sätt givelvis inie betyder alt skatteflykt på andra områden legaliseras. Åtskilliga av de förfaranden som kan komma att praktiseras utanför klausulens tillämpningsområde är sådana alt de har karaktär av skenavtal eller liknande förfaranden som är åtkomliga redan enligt gällande rätt. Jag tänker bl. a. på fall där den skatlskyldiges förfarande över huvud tagel inte medför några beslående ekonomiska verkningar. Det kan l, ex. gälla vissa situationer där försäljning och återköp av egendom företas för alt framkalla en avdragsgill realisationsförlust. Införandet av en generalklausul innebär självfallet inte alt sådana eller liknande transaktioner som underkänns av domstolarna i dag blir tillåtna från skallesynpunkt. Del gäller också i fråga om sådana kringgåendelransaktioner som faller utanför klausulens tillämpningsområde men som har ansetts

Prop. 1980/81:17

31

åtkomliga enligt nuvarande praxis. Som jag lidigare har nämnt kan del finnas anledning alt mot bakgrund av rättsutvecklingen på skatleflyklsområdel pröva behovel av en utvidgning av klausulens tillämpningsområde när erfarenheter har vunnits av den praktiska lillämpningen av klausulen.

Som har framhållits i promemorian är del inte lämpligt alt försöka styra utvecklingen genom alt ge detaljerade anvisningar om klausulens tillämp­lighet i olika fall. Denna ståndpunkt är en direkl följd av den föreslagna konstruktionen av klausulen och då närmast del grundläggande rekvisitet atl skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för de aktuella bestämmel­serna. Del blir alltså skalledomstolarnas sak all i varje särskilt fall pröva om ell vissl förfarande är förenligt med eller strider mot grunderna förde aktuella bestämmelserna.

Del ligger i sakens natur att behovet av specialregler mot skatleflykt minskarom lagstiftningen kompletteras med en allmän skatteflyktsklausul. Intill dess praktiska erfarenheter har vunnits av en allmän skalleflyklsklausul får del dock - som flertalet remissinstanser har påpekat - anses vara för tidigt alt föreslå att redan införda specialregler mot skatteflykt skall avskaffas,

4 Taxering

En grundläggande tanke bakom de båda förslag till skalleflyklsklausul som lidigare har presenterats har varit alt man med stöd av klausulen skulle kunna åstadkomma en rättvis beskattning, dvs. i stort nå fram till det skatteresultat som skulle följa om etl kringgående inte hade skett. Meningen har alltså inte varit all åsladkomma ett hårdare beskatiningsresultal än del som skulle ha följl av ett "normalt" handlande. Flertalet remissinstanser har också biiräli denna uppfattning. Även enligt min mening är detta den riktiga utgångs­punkten.

Huvudregeln bör således vara den alt laxeringen bestäms med ledning av del närmasl lill hands liggande förfarandet. 1 många fall kan en sådan regel också tillämpas utan större svårigheter. Såsom framhållits både i betänkandet och promemorian innebär detta t. ex. atl elt avdrag vägras eller all den skattskyldige taxeras fören inkomst som överförts på någon annan. Ett annat länkbart fall är att reglerna för beskattning av rörelseinkomsi tillämpas i slällel för reglerna för realisationsvinstbeskattning. Med anledning av eii påpekande under remissbehandlingen vill jag nämna att del inte bara är fråga om alt fastställa en ny taxerad inkomst. Rättelsen bör regelmässigt ta sikte på att bestämma t. ex. inkomsten av den berörda förvärvskällan, de allmänna avdrag som kan komma i fråga, osv.

Den nu beskrivna huvudregeln kan normalt tillämpas ulan vidare sedan man konstaterat vilket förfarande som har legal närmasl lill hands. Dei är emellertid inte möjligt alt stanna vid delta. Huvudregeln måste kompletteras av följande skäl.

Etl kringgående kan innebära att en lång rad rättshandlingar av mer eller

Prop. 1980/81:17

32

mindre invecklad natur har vidtagits och det kan då vara nödvändigt atl beakta även andra omständigheter än den beskattning som skulle följa på det normala förfarandet. De rättshandlingar som har förelagils kan ha lell lijl civilrätlsligt bindande förpliktelser för den skallskyldige. Likaså kan det finnas skäl atl beakta medkontraheniernas skaitesitualion. För dessa och liknande situationer måste utrymme finnas för en friare prövning. Även de båda tidigare förslagen till skalleflykisklausuler innehåller regler om detta. Likaså delar flertalet remissinstanser uppfattningen atl en skälighelsprövning måste kunna ske.

Några remissinstanser riktar emellertid invändningar mot en skälighets-prövning. Som skäl anförs främst atl en sådan skulle kunna lämna utrymme för spekulation. Man menar att de som företar kringgåendehandlingar känner till regelsystemet och också har möjlighet att i tveksamma fall begära förhandsbesked. En skälighelsprövning skulle mot denna bakgrund ge en omotiverad skailerabatl. Jag vill här åter betona all skaiieflyklsklausulen inie skall användas för annai än au nå fram lill en rällvis beskattning. Detta skulle inte alllid vara möjligl om uirymme saknades för en jämkning.

Det kan tänkas att en tillämpning av skatteflyktsklausulen på en viss skallskyldigs taxering återverkar på en medkonirahents skattesituation. Som skaiieflyklsklausulen är utformad kan motpartens förhållanden bara beaktas inom ramen för en eventuell skälighetsbedömning.

Normalt torde emellertid medkonirahenlens skalleförhållanden inte omedelbart påverkas av den skallskyldiges egen taxering och detsamma gälleri det motsatta fallet. En medkontrahent hart. ex, köpt viss egendom av den skallskyldige varvid parterna ulgäti från au realisationsvinsireglerna skulle vara tillämpliga. Om nu skatteflyktsklausulen leder till att den skallskyldige beskattas enligl reglerna för rörelseinkomsi, har detta i och för sig knappast någon betydelse för medkonlrahenlen. 1 detta exempel beskattas medkonirahenien enligt de regler som han själv från börian bedömt vara lillämpliga. Del finns enligl min mening inie behov av generella regler som möjliggör ändring av medkonirahenlens laxering. Fall kan emellertid länkas där ett hänsynstagande till det sammanlagda skatieresultatet framstår som skäligt och i sådana fall bör en jämkning göras. Framför allt börjämkning ske i sådana fall där den skaltskyldige själv, direkt eller indirekt, kan sägas bli dubbelt beskattad. Jämkning bör inte ske i sådana fall där medkonirahenlens beskattning i det berörda fallet är oviss eller ligger långt fram i tiden.

Några remissinstanser föreslår alt en skatlskyldig, som har velat lägga ett visst avtal lill grund för beskattningen, bör få möjlighet atl med verkan i skattehänseende ändra avialei eller låta det återgå, om del sedermera visar sig alt skatteflyktsklausulen blir tillämplig. Med anledning härav får jag anföra följande. Klausulen har i milt förslag begränsats lill sådana fall där de skallskyldiga på olika sätt genom konstlade arrangemang har försökt uppnå av lagstiftaren inte avsedda skattelättnader. En rätt lill återgång skulle få den olämpliga konsekvensen alt den till stor del eliminerar skatleflyktsklausulens

Prop. 1980/81:17

33

allmänpreventiva effekt och öppnar möjligheter till ren spekulation. En tillämpning av klausulen lär f. ö. i dessa fall inte komma som någon överraskning. 1 mer tveksamma fall finns alltid möjligheten att begära förhandsbesked. Jag delar därför uppfattningen i promemorian att det inte kan anses påkallat att införa en rätt till ändring eller återgång.

I tydlighetens intresse vill jag påpeka att en ändring, med stöd av skatteflyktsklausulen, av den skattskyldiges taxering givetvis kan komma att återverka på hans egna efterföljande taxeringar Detta ligger i uttrycket att en "rättshandling inte skall ligga till grund för taxeringen". Har en skattskyldig vidtagit en transaktion som helt eller delvis har underkänts, flr man således i motsvarande mån bortse från denna när man tar ställning till efterföljande taxeringar

Som jag tidigare har sagt är den rättelse av taxering som har behandlats i det föregående i och för sig begränsad till skatteformer som anges i det inledande lagrummet. 1 den mån taxeringen ändras kan detta emellertid återverka i olika avseenden. Jag avser här sådant som att t. ex. egenavgifterna är relaterade till inkomst av viss förvärvskälla. Ändras alltså denna inkomst slår detta igenom även för avgifterna. Likaså kan en ändring av den taxerade inkomsten återverka på rätten till olika inkomstprövade bidrag. Jag vill emellertid erinra om att man när det gäller att bedöma skatteförmånens storlek inte får ta hänsyn till annat än de skatter som direkt berörs av klausulen.

Jag föreslår med hänvisning till det anförda att promemorieförslaget med vissa redaktionella ändringar läggs till grund för lagstiftning. Mitt förslag innebär att om klausulen tillämpas skall taxeringen bestämmas, som om det närmast till hands liggande förfarandet hade valts. Om en sådan grund för taxeringen skulle leda till oskäligt resultat, skall dock taxeringen bestämmas till skäligt belopp.

5 Processuella frågor m. m.

I det föregående har jag redogjort för skatteflyktsklausulens utformning och inriktning. Jag avser nu att ta upp en del speciella frågor som aktualiseras genom införandet av en sådan klausul.

Enligt min mening bör en skatteflyktsklausul så långt möjligt tillämpas på samma sätt som andra skatteregler. Av olika skäl har emellertid vissa specialbestämmelser ansetts påkallade. Både i det förslag som arbetsgruppen har presenterat och i det förslag som har lagts fram i departementsprome­morian förordas en del sådana bestämmelser. Dessa motiveras främst av hänsyn till rättssäkerhetsintressen. En stor del av remissinstanserna uttalar sig också för vissa specialbestämmelser

Även jag anser att en allmän skatteflyktsklausul bör kompletteras med några specialregler, såväl för att tillvarata de skattskyldigas intressen som för att möjliggöra en smidig tillämpning. Hit hör frågor som rör förhandsbesked,

3 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17

34

instansordningen, anstånd m. m. Jag vill emellertid redan nu framhålla alt man å andra sidan inte bör överdriva behovet av särregler. Som jag nyss har nämnt bör den av mig föreslagna klausulen i det stora hela kunna fungera väl inom ramen för vårt nuvarande regelsystem. Mot denna bakgrund är jag inte beredd all biträda önskemål som framförts under remissbehandlingen om t. ex. rätt till ersättning för rättegångskostnader, ovillkorlig rätt lill prövnings­tillstånd i regeringsrätten eller krav på särskild sammansättning i sådana mål där klausulen skulle vara tillämplig.

Ett karakteristiskt drag hos en allmän skatteflyktsklausul är att den skall möjliggöra rättelse av sådana mer udda fall som inte låter sig fångas in av regelsystemet i övrigt. Konsekvensen av detta blir att större krav än eljest måste ställas på den som skall tillämpa klausulen. För att tillgodose detta syfte behövs några specialregler i fråga om förfarandet. Till en del kan detta också motiveras av att en allmän skatteflyktsklausul är något nytt för vårt skattesystem. När klausulen har varit i kraft en tid och närmare erfarenheter har vunnits om dess praktiska tillämpning är det rriöjligt att en del av sådana särskilda bestämmelser kan undvaras.

För att underlätta för de skattskyldiga att bedöma de skattemässiga konsekvenserna av olika rättshandlingar finns sedan länge en möjlighet att erhålla ett s. k. förhandsbesked. Sådant besked ges av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden. Ett lagakraftvunnet sådant besked är bindande för skattemyndigheterna om det åberopas av den skattskyldige. Om beskedet går den skaltskyldige emot och han väljer atl inte åberopa detsamma, kan inte heller skattemyndigheterna göra det. Både i betänkandet och departements­promemorian finns förslag om alt förhandsbesked för framtiden skall ges i fråga som avser tillämpningen av en allmän skatteflyktsklausul. F. n. kan man nämligen inte påräkna förhandsbesked i frågor av skatteflyktskarak­tär.

Remissinstanserna godtar genomgående förslaget om rätt till förhandsbe­sked. Även jag ansluter mig härtill menyill i anledning av uttalanden under remissbehandlingen nämna följande. En förutsättning för att förhandsbesked skall kunna påräknas är självfallet att den skattskyldige presenlerarett så pass utföriigt material alt det kan läggas till grund för en saklig prövning. Likaså är det meningen att prövningen skall avse en eller flera bestämda transaktioner där relevanta omständigheter är entydigt angivna. Förhandsbesked i fråga om skatteflyktsklausulen skall i dessa och andra avseenden lämnas enligt samma regler som gäller för förhandsbesked i andra skallefrågor. Det är inte möjligt att redan nu bedöma i vilken omfattning den utvidgade rätten till förhands­besked kommer att inverka på rättsnämndens arbetsbelastning. Skulle belastningen komma att öka mer påtagligt, fär det övervägas vilka åtgärder som kan bli behövliga. Det är nämligen angeläget att förhandsbesked kan lämnas snabbt.

Jag föreslår att förslaget om rätt till förhandsbesked genomförs. De nya bestämmelserna bör tas in i 1 §förordningen(l951:442)om förhandsbesked i

Prop. 1980/81:17

35

taxeringsfrågor. En redaktionell ändring av lagrummet bör samtidigt göras. Förhandsbesked kan enligl nuvarande lydelse erhållas i fråga som angår äldre regler om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Den redaktionella ändringen bör klargöra att rätten lill förhandsbesked även omfattar uppskov enligl lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst.

Den utvidgade rätten lill förhandsbesked syftar till att öka rättssäkerheten för de skattskyldiga. Av delvis likartad natur är förslaget om att skatteflykts­klausulen skall tillämpas först i skatterätt (fr. o. m. den 1 juli 1979 länsrätt). Förslaget motiveras med att de frågor som aktualiseras vid en tillämpning av klausulen ofta kan antas ha en sådan svårighetsgrad att en prövning redan från börian bör göras i domstolsmässiga former. Flertalet remissinstanser delar också denna uppfattning. För egen del kan jag också biträda detta förslag. Jag vill emellertid framhålla atl en del praktiska olägenheter är förenade med denna ordning. Jag återkommer strax till detta. Även från principiella utgångspunkter kan förslaget kritiseras eftersom det bryter den vanliga instansordningen. När nu den nya taxeringsorganisationen har genomförts har arbetsförhållandena i första instans förbättrats så att det knappast flnns anledning att inte låta nämnderna pröva även hithörande frågor. Det kan emellertid finnas skäl att dröja något med detta och alltså tills vidare låta skatterätt vara första instans i skatteflyktsfrågor. När den nya organisationen varit i kraft en tid bör enligt min mening frågan tas upp till förnyad prövning.

Genom atl tillämpning av klausulen föriäggs till skatterätt blir taxerings­nämndens befattning med densamma i huvudsak av undersökande natur. Nämnden måste åläggas att snarast underrätta skattechefen om misstänkta fall så att denne fär möjlighet alt ingripa i tid. De ändrade formerna för arbetet i första instans bör enligl min mening öka möjligheterna att upptäcka skalteflyktsfall. De närmare föreskrifter som kan behövas om formerna för underrättelse till skattechefen kan utfärdas av regeringen. Den grundläggan­de regeln om att taxeringsnämnden inte skall besluta i frågor om tillämp­ningen av skatteflyktsklausulen bör las in i 67 § taxeringslagen (1956:623), TL.

I mål om tillämpning av skatteflyktsklausulen bör det allmännas talan föras av skallechefen. Denne kan enligt 3 § TL delegera uppgiften till vissa kvalificerade befattningshavare vid länsstyrelsernas skatteavdelningar (i Stockholm laxeringsavdelningen). Huruvida även andra befattningshavare bör fä denna behörighet fär övervägas när erfarenhet vunnits om klausulens tillämpning.

1 departementspromemorian föreslås även att den skattskyldige skall underrättas om att anmälan har skett lill skattechef. Detta förslag kritiseras av många remissinstanser. Man menar att en sådan underrättelseskyldighet inte är lämplig ulan att det bör räcka med att den skaUskyldige fär besked när skattechefen har bestämt sig för att föra frågan till skatterätt.

Del påpekas också alt förslaget avviker från vad som gäller i likartade fall,

Prop. 1980/81:17

36

såsom när framställning görs om taxeringsrevision. Här lämnas f. n. ingen särskild underrättelse lill den skattskyldige. Vidare görs det gällande att förslagel kräver kompletteringar i form av regler om rätt att överklaga osv. Till stöd för förslaget anförs å andra sidan att den skattskyldige för planeringen av sin fortsatta verksamhet kan ha behov av att i god tid fä reda på om klausulen kan tänkas bli tillämplig.

Föregen del är jag mycket tveksam om den föreslagna underrättelseplikten verkligen innebär några beaktansvärda fördelar för den skattskyldige. Det kan inte uteslutas att åtskilliga fall anmäls till skattechef där denne efter vederbörlig granskning anser att klausulen inte är tillämplig. Alt i sådana fall ha skickat ut särskilda underrättelser kan knappast vara meningsfullt. Jag biträder också uppfattningen att den föreslagna underrättelseplikten i vissa fall kan försvåra skattemyndighetemas möjligheter att granska den skatt­skyldiges deklaration i övrigt. Jag är alltså inte beredd att lägga fram förslag om en sådan underrättelseplikt. Det bör emellertid i sammanhanget betonas att skattechefen bör pröva frågan så att den skattskyldige snabbt kan fä ett besked om att klausulen begärs tillämpad.

En del remissinstanser efteriyser särskilda besvärsregler för alt stärka det allmännas ställning. Andra uttrycker önskemål om tidsbegränsningar så att inte omständigheter alltför långt bak i tiden skall fä åberopas vid tillämpning av klausulen. Jag vill här redovisa följande överväganden.

1 många fall torde en tillämpning av skatteflyktsklausulen komma att aktualiseras innan den skattskyldiges taxering vunnit laga kraft. Det får då ankomma på det allmännas företrädare att framställa de yrkanden han anser påkallade innan den ordinarie besvärstiden. Tidsfaktorn bereder här inte några särskilda problem.

1 andra fall är situationen den att de omständigheter som motiverar klausulens tillämpning blir kända för skattemyndigheterna först efter det att taxeringen vunnit laga kraft. Frågan är här i vilken mån eftertaxeringsreg-lerna blir tillämpliga. Min uppfattning är att de regler som gäller normalt i detta hänseende bör tillämpas också i fråga om skatteflyktsklausulen. Har den skattskyldige lämnat oriktig uppgift bör eftertaxering vara möjlig på vanligt sätt. Innefattar hans redovisning av förfarandet i fråga inte oriktig uppgift bör klausulen inte kunna tillämpas i efterhand.

Det finns numera en omfattande domstolspraxis som belyser vad som menas med oriktig uppgift i samband med eftertaxering. Skatteflyktsklausu­len innebär som jag har sagt tidigare i princip inte någon utvidgning av området för skatteplikt utan syftar enbart till att skattelagstiftningen skall kunna tillämpas i enlighet med sin innebörd.

Inte heller den skattskyldiges uppgiftsplikt ökar principiellt till sin omfattning genom skatteflyktsklausulen. Det är därför naturiigt att låta den gällande innebörden av begreppet oriktig uppgift bli tillämplig också i fråga om skatteflyktsklausulen. Mot den bakgrunden anser jag inte alt klausulen bör föranleda några särskilda bestämmelser i fråga om eftertaxering.

Prop. 1980/81:17

37

Frågan om den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift är av betydelse också beträffande skattetilläggen. Enbart den omständigheten att klausulen tillämpas innebär självfallet inte att skattetillägg skall påföras. Härför krävs att den skattskyldige lämnat oriktig information till skattemyndigheterna enligt de regler som gäller för skattetillägg och att någon av eftergiftsgrun­derna inte kan åberopas. Även i detta hänseende bör de nuvarande reglerna kunna gälla oförändrade i fråga om skatteflyktsklausulen.

Jag nämnde tidigare att önskemål också har framförts om viss tidsbegräns­ning. Det kan tänkas att en rättshandling vidtas ett år och att denna visar sig möjliggöra att inte avsedda skatteförmåner uppnås genom en ny rättshandling flera år senare. När det då gäller att pröva klausulens tillämplighet på den senare rättshandlingen fär man självfallet ta hänsyn till samtliga föreliggande omständigheter. Att här införa en tidsgräns vid ett bestämt antal år är knappast lämpligt. Det ligger å andra sidan i sakens natur att kravet på det allmännas bevisning om att kringgående har skett blir starkare ju längre tillbaks i tiden de första rättshandlingarna ligger Redan om den första rättshandlingen har vidtagits ett par år tidigare, måste starka skäl påvisas för att det skall kunna anses att denna rättshandling har utgjort ett led i kringgåendet.

Slutligen vill jag ta upp den i departementspromemorian föreslagna rätten till anstånd. Förslaget innebär att skattedomstol i komplicerade eller ovissa fall skall fä medge anstånd med inbetalningen av skatt som har påförts med stöd av klausulen.

Vid remissbehandlingen har kritik framförts mot att anståndsfrågan skall avgöras av domstol och inte av länsstyrelse. Man har menat att domstolarna är mindre skickade att göra stundom invecklade skatteberäkningar än länsstyrelserna som redan handlägger anståndsärenden. Likaså har man pekat på fall där förslaget skulle kunna få till följd att en anståndsprövning sker i samma mål både hos domstol och länsstyrelse. Vidare har önskemål framförts om atl säkerhet bör kunna fordras i vissa fall. Andra remissinstan­ser har ansett atl den skaltskyldige bör ha en ovillkoriig rätt till anstånd i mål där klausulen har tillämpats.

Även enligl min mening bör förslaget modifieras något. Praktiska skäl talar för alt länsstyrelserna bör handlägga även de nu aktuella anståndsfallen. Härigenom fär anståndsförfarandet en mer överskådlig och enhetlig form. Vidare kan det ifrågasättas om de villkor för anstånd som har uppställts i promemorieförslaget behövs. Normalt torde skatteflyktsmålen vara sådana att det rör sig om svårbedömbara frågor. Jag föreslår därför att anstånd alllid skall kunna medges i dessa fall. Däremot är det rimligt att säkerhet bör kunna fordras även i hithörande fall. Emellertid bör samtidigt en något generösare bedömning än annars göras vid prövningen av dessa anståndsfrågor. Detta bör gälla både beträffande möjligheterna att avstå från att kräva säkerhet och vid prövningen av vilken säkerhet som kan anses godtagbar.

Prop. 1980/81:17

38

De nya anslåndsreglerna bör las in i 49 § 2 mom. uppbördslagen (1953:272).

6 Ikraftträdande

De nya reglerna bör träda i kraft den 1 januari 1980 och tillämpas på rättshandlingar som företas därefter. I regel bör det inte vara förenat med några större svårigheter all avgöra när en rättshandling har förelagils. Delta får prövas enligt vanliga civil- eller skalterätlsliga normer. Om en rättshandling, som företas efter ikraftträdandet, utgör ett led i ett förfarande där andra rättshandlingar företagits dessförinnan är del inte möjligt all lillämpa skatleflyklsklausulen ulan vidare. Så kan ske om den inledande rättshandlingen får sägas vara frislående i förhållande till den senare, dvs. den hade lika väl kunnat genomföras och fä ett meningsfullt innehåll ulan den efterföljande. Dessa fall kan förmodas vara de vanliga varför det normall torde vara nog att konstalera när den sista rättshandlingen har företagits.

7 Författningsförslagen

Inom budgetdepariementet har upprättats författningsförslag som upptar de i avsnitten 3-6 framlagda förslagen. Förslagen bör fogas lill protokollet som bilaga 4.

Den allmänna skatteflyktsklausulen har tagits in i en fristående lag mot skatteflykt. 1 I § av lagförslaget har lagens tillämpningsområde angivils. 2 § innehåller själva skatteflyktsklausulen, medan 3 § föreskriver hur taxeringen skall ske i de fall då klausulen tillämpas.

Förfatlningsförslagen omfattar även ändringar i 1 § förordningen om förhandsbesked i laxeringsfrågor, 67 § taxeringslagen och 49 § 2 mom. uppbördslagen.

8 Hemställan

Jag hemställer att lagrådets yttrande inhämtas över förslagen till

1.

lag mot skatteflykt,

2.

lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor,

3.

lag om ändring i taxeringslagen (1956:623),

4.

lag om ändring i uppbördslagen (1953:272).

9 Beslut

Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

Prop. 1980/81:17

39

Bilaga I

Arbetsgruppens förslag

(SOU 1975:77)

Förslag till

Lag om skatteflykt

° Härigenom föreskrives följande.

1

§ Med skatt avses i denna lag skatt eller avgift som angives i 1 § skaltebroltslagen (1971:69) och med skatlskyldig den som har att eriägga sådan skatt eller avgift.

2

§ Vid bestämmande av skatt eller taxering till skatt skall avtal eller annan rättshandling bedömas efter sin verkliga innebörd och sina ekonomiska verkningar.

3

§ Ingår skattskyldig avtal eller företager han annan rättshandling som, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken han direkt eller indirekt medverkar, bereder honom skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening, och är det på grund av omständigheterna sannolikt alt förmånen utgör hans huvudsakliga fördel av rättshandlingen, skall skatt eller taxering lill skatt bestämmas utan avseende på denna eller, om sådan grund inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, till skäligt belopp.

4

§ Bestämmelserna i 3 § gäller inte, om den skattskyldige gör sannolikt atl rättshandlingen tillkommit och fått sill innehåll huvudsakligen av organisa­toriska eller marknadstekniska skäl eller eljest i annat ekonomiskt syfte än all erhålla förmån vid beskattningen.

5

§ Förhandsbesked får enligt vad därom är stadgat alltid meddelas i fråga om tillämpning av 3 §, om utredningen det medgiver.

6§ Myndighet som äger meddela förhandsbesked får beträfTande särskild typ av rättshandlingar meddela bindande förklaring alt den är av beskaffen­het som sägs i 3 §.

Bindande förklaring gäller ej rättshandling som företagits före förklaring­ens offentliggörande.

Talan mot beslut om bindande förklaring får föras hos regeringsrätten av riksskatteverket och av sammanslutning, vars medlemmar beröres av beslutet.

Denna lag träder i kraft den        men äger ej tillämpning på rättshandling som företagils före ikraftträdandet.

Prop. 1980/81:17

40

Bilaga 2

LAG MOT SKATTEFLYKT

Ds B 1978:6

Prop. 1980/81:17

41

Sammanfattning

I promemorian f

ö

resl

å

s en s

ä

rskild lag mot den form av skatteundandragande som brukar kallas f

ö

r skatte­flykt eller kringg

å

ende av skattelag.

Skatteundandragande f

ö

rekommer i flera olika former. En form har f

å

tt beteckningen skattefusk. Dessa fall karakt

ä

riseras av att en skattskyldig underl

å

ter att l

ä

mna uppgift om en skattepliktig inkomst eller yrkar avdrag f

ö

r en utgift som han inte har haft. F

ö

r den r

ä

ttsliga bed

ö

mningen inneb

ä

r dessa fall s

ä

llan n

å

got problem. Om den oriktiga uppgiften uppt

ä

cks skall r

ä

ttel­se ske och taxeringen h

ö

jas. I f

ö

rekommande fall utg

å

r dessutom skattetill

ä

gg eller straff enligt skattebrotts­lagen.

En annan form av skatteundandragande sker med hj

ä

lp av s.k. skenavtal eller genom att i och f

ö

r sig bindande avtal ges en oriktig ben

ä

mning. Arrangemang av dessa slag brukar dock 

ä

ven utan uttryckligt st

ö

d i lag regel­m

ä

ssigt underk

ä

nnas av skattedomstolarna. Skatt skall d

å

 ber

ä

knas med bortseende fr

å

n skenavtalet resp. efter avtalets verkliga inneb

ö

rd. Inte heller h

ä

r kan allts

å

n

å

got egentligt behov av ny lagstiftning s

ä

gas f

ö

religga.

Mer otillfredsst

ä

llande 

ä

r emellertid l

ä

get n

ä

r det g

ä

ller skatteflykt eller kringg

å

ende av skattelag. K

ä

nnetecknan­de f

ö

r de egentliga kringg

å

endehandlingarna

ä

r att en person soir. vill uppn

å

 visst ekonomiskt resultat v

ä

ljer ett f

ö

rfarande, som fr

å

n kommersiella och liknande syn­punkter framst

å

r som en on

ö

dig omv

ä

g, och d

ä

rigenom kringg

å

r de beskattningsregler som skulle bli.till

ä

mpliga om han i st

ä

llet hade valt ett n

ä

rmare till hands liggan­de f

ö

rfarande. Skattedomstolarna har i allm

ä

nhet inte ansett sig kunna hindra skatteundandragande av detta slag.

Prop. 1980/81:17

42

Hittills har kampen mot skatteflykten tagits upp genom att specialregler har inf

ö

rts f

ö

r att stoppa olika kon­kreta skatteflyktsf

ö

rfaranden. Denna lagstiftningsmetod har emellertid visat sig vara f

ö

renad med p

å

tagliga svagheter. Ingreppen har 

å

 ena sidan blivit alltf

ö

r kraftfulla, s

å

 att en rad dispens

ä

renden m

å

st tas upp till pr

ö

vning i administrativ ordning. A andra sidan har 

å

tg

ä

rderna inte alltid varit tillr

ä

ckligt omfattan­de; ocks

å

 de inf

ö

rda specialreglerna har visat sig kunna kringg

å

s. Slutligen ligger det i sakens natur att in­greppen alltid m

å

st g

ö

ras i efterhand, dvs. f

ö

rst efter det att skatteflykt framg

å

ngsrikt har genomf

ö

rts i ett antal fall.

Alternativet till specialregler mot varje s

ä

rskilt skatteflyktsf

ö

rfarande 

ä

r en generell lagstiftning mot kringg

å

ende av skattelag, en s.k. allm

ä

n skattsflykts-klausul. S

å

dana lagregler i varierande utformning finns redan i vissa andra l

ä

nder. Det finns sk

ä

l som talar f

ö

r att man

ä

ven i Sverige b

ö

r pr

ö

va denna metod att komma till r

ä

tta med skatteflyktsproblemen. I promemorian f

ö

resl

å

s d

ä

rf

ö

r att en allm

ä

n skatteflyktsklausul skall inf

ö

ras som komplement till de materiella beskattnings­reglerna. I vart fall tills erfarenhet vunnits av hur denna lagstiftning kommer att till

ä

mpas av domstolarna b

ö

r dock enligt promemorian de nuvarande specialregler­na mot skatteflykt bibeh

å

llas.

En skatteflyktsklausul m

å

ste utformas s

å

 att inte v

ä

sent­liga r

ä

ttss

ä

kerhetsintressen 

å

sidos

ä

tts.  Bl.a. m

å

ste det kr

ä

vas att den enskilde har rimliga m

ö

jligheter att f

ö

rutse i vilka situationer den nya lagstiftningen kan komma att 

å

beropas. En str

ä

van har d

ä

rf

ö

r varit att ge klausulen en s

å

preciserad utformning som m

ö

jligt.

Prop. 1980/81:17

43

Enligt f

ö

rslaget i promemorian skall f

ö

ljande f

ö

ruts

ä

tt­ningar vara uppfyllda f

ö

r att en till

ä

mpning av skatte­flyktsklausulen skall komma ifr

å

ga. Den skattskyldige skall ha f

ö

retagit en r

ä

ttshandling, som ensam eller tillsammans med annan r

ä

ttshandling i vilken han direkt eller indirekt medverkar, leder till inte ov

ä

sentligt l

ä

gre skatt 

ä

n den n

ä

rmast till hands liggande r

ä

tts­handling som - bortsett fr

å

n denna skattef

ö

rm

å

n -  skulle ha gett ett likv

ä

rdigt ekonomiskt resultat. Vidare kr

ä

vs att skattef

ö

rm

å

nen skall st

å

 i strid med grunderna f

ö

r den eller de skattebest

ä

mmelser som skulle komma i fr

å

ga, om den skattskyldige i st

ä

llet hade f

ö

retagit den n

ä

mnda n

ä

rmast till hands liggande r

ä

ttshandlingen. En ytter­ligare f

ö

ruts

ä

ttning 

ä

r att det med h

ä

nsyn till omst

ä

n­digheterna m

å

ste kunna antas att skattef

ö

rm

å

nen i allt v

ä

sentligt utg

ö

r vad den skattskyldige har avsett att uppn

å

 med att f

ö

reta   r

ä

ttshandlingen i st

ä

llet f

ö

r den r

ä

ttshandling som har legat n

ä

rmast till hands.

Har en skattedomstol med st

ö

d av dessa regler funnit att skatteflykt f

ö

religger skall r

ä

ttshandlingen i fr

å

ga inte utg

ö

ra grund f

ö

r beskattningen. I st

ä

llet skall skatten eller taxeringen best

ä

mmas p

å

 grundval av den n

ä

rmast till hands liggande r

ä

ttshandling som - bortsett fr

å

n skattef

ö

rm

å

nen - skulle ha gett ett likv

ä

rdigt ekonomiskt resultat. Om denna regel inte g

å

r att till

ä

mpa eller om den skulle leda till ett osk

ä

ligt resultat skall skattedomstolen   best

ä

mma taxeringen till ett sk

ä

ligt belopp.

Klausulen har s

å

ledes begr

ä

nsats till de egentliga kringg

å

endefallen. Det har inte ansetts m

ö

jligt att ge klausulen en tillr

ä

ckligt preciserad utformning om 

ä

ven 

ö

vriga skatteflyktsf

ö

rfaranden skall f

å

ngas in. Detta inneb

ä

r givetvis inte att dessa 

ö

vriga f

ö

rfaranden legitimeras. Det blir en uppgift f

ö

r skattedomstolar-

na   

att enligt samma grunder som hittills pr

ö

va i vad m

å

n s

å

dana f

ö

rfaranden g

å

r att angripa.

Prop. 1980/81:17

44

I f

ö

rslaget har till

ä

mpningsomr

å

det f

ö

r skatteflykts­best

ä

mmelserna begr

ä

nsats till den vanliga inkomst- och f

ö

rm

ö

genhetsbeskattningen samt till vissa s

ä

rskilda skatter som kan s

ä

gas utg

ö

ra kom.plement till inkomst­beskattningen, n

ä

mligen utskiftningsskatten och ers

ä

tt­ningsskatten .

Trots att skatteflyktsklausulen f

ö

reslagits f

å

 en s

å 

preciserad utformning som m

ö

jligt f

å

r man r

ä

kna med att det ibland kan uppst

å

 ovisshet om till

ä

mpningen. F

ö

r att de skattskyldiga p

å

 ett s

å

 tidigt stadium som m

ö

j­ligt skall kunna bed

ö

ma om klausulen 

ä

r till

ä

mplig p

å 

ett visst f

ö

rfarande eller ej f

ö

resl

å

s d

ä

rf

ö

r att de nuvarande best

ä

mmelserna om r

ä

tt till f

ö

rhandsbesked i taxeringsfr

å

gor - till skillnad mot vad som f.n. 

ä

r fallet - skall g

ä

lla 

ä

ven skattefTyktsfall

é

n.

F

ö

r att redan fr

å

n b

ö

rjan f

å

 en domstolsm

ä

ssig pr

ö

vning av skatteflykts

ä

rendena inneh

å

ller f

ö

rslaget vidare en best

ä

mmelse om att fr

å

gor som g

ä

ller till

ä

mpning av klausulen skall pr

ö

vas i f

ö

rsta instans av l

ä

nsskatte­r

ä

tt. Om taxeringsn

ä

mnden skulle anse att klausulen 

ä

r till

ä

mplig p

å

 ett visst f

ö

rfarande, skall n

ä

mnden anm

ä

la detta hos skattechefen som sedan i sin tur har m

ö

jlighet att f

ö

ra fr

å

gan vidare i l

ä

nsskatter

ä

tten.

F

ö

rslaget inneh

å

ller slutligen vissa s

ä

rskilda best

ä

mmel­ser som ger m

ö

jligheter f

ö

r de skattskyldiga att erh

å

lla anst

å

nd med betalningen av s

å

dan skatt som hor p

å

f

ö

rts med st

ö

d av skatteflyktsklausulen. Dessa anst

å

ndsbest

ä

m­melser 

ä

r avsedda f

ö

r s

å

dana fall d

ä

r sakl

ä

get 

ä

r kompli­cerat eller d

ä

r r

ä

ttsfr

å

gan bed

ö

mes som oviss.

Den f

ö

reslagna lagen f

ö

resl

å

s tr

ä

da i kraft tre veckor efter den dag d

å

 lagen har utkommit fr

å

n trycket i Svensk f

ö

rfattningssamling. Best

ä

mmelserna avses dock inte f

å

 till

ä

mpas p

å

 r

ä

ttshandling som har f

ö

retagits f

ö

re ikrafttr

ä

dandet.

Prop. 1980/81:17

45

1     F

Ö

RFATTNINGSF

Ö

RSLAG

1____ F

ö

rslag till

Lag mot skatteflykt

H

ä

rigenom f

ö

reskrivs f

ö

ljande.

1

§

  Denna lag g

ä

ller i fr

å

ga om skatt enligt kommunal­skattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt, lagen (1947:577) om statlig f

ö

rm

ö

genhets­skatt, f

ö

rordningen (1927:321) om skatt vid utskift-ning av aktiebolags tillg

å

ngar och f

ö

rordningen (1933:-395) om ers

ä

ttningsskatt. Med skattskyldig avses den som har att erl

ä

gga s

å

dan skatt.

2

§

  Taxering till skatt skall icke best

ä

mmas p

å

 grund­val av r

ä

ttshandling som skattskyldig f

ö

retager, om

1.

r

ä

ttshandlingen, ensam eller tillsammans med annan r

ä

ttshandling i vilken den skattskyldige direkt eller indirekt medverkar, leder till icke ov

ä

sentligt l

ä

gre skatt 

ä

n den n

ä

rmast till hands liggande r

ä

ttshandling som - bortsett fr

å

n skattef

ö

rm

å

nen - skulle ha givit ett likv

ä

rdigt ekonomiskt resultat,

2.

n

ä

mnda skattef

ö

rm

å

n st

å

r i strid med grunderna f

ö

r den eller de skattebest

ä

mmelser som skulle komma

i fr

å

ga, om den skattskyldige i st

ä

llet hade f

ö

retagit den n

ä

rmast till hands liggande r

ä

ttshandling som avses under 1, och

3.  det med h

ä

nsyn till omst

ä

ndigheterna m

å

ste antagas

att skattef

ö

rm

å

nen i allt v

ä

sentligt utg

ö

r vad den

skattskyldige har avsett att uppn

å

 med att f

ö

retaga

r

ä

ttshandlingen i st

ä

llet f

ö

r den n

ä

rmast till hands

liggande r

ä

ttshandling som avses under 1.

Prop. 1980/81:17

46

3

§

  I fall som avses i 2 

§

 skall taxeringen i st

ä

llet best

ä

mmas p

å

 grundval av den n

ä

rmast till hands liggande r

ä

ttshandling som, bortsett fr

å

n skattef

ö

rm

å

nen, skulle ha givit ett likv

ä

rdigt ekonomiskt resultat. Om ett s

å­

dant f

ö

rfarande inte kan till

ä

mpas eller skulle leda till osk

ä

ligt resultat, skall taxeringen best

ä

mmas till sk

ä

ligt belopp.

4 

§

  Domstol som har att pr

ö

va besv

ä

r 

ö

ver taxering som

har best

ä

mts med till

ä

mpning av 3 

§

 f

å

r, om sakl

ä

get 

ä

r komplicerat eller r

ä

ttsfr

å

gan bed

ö

mes som oviss, medge anst

å

nd med inbetalning av s

å

dan kvarst

å

ende eller tillkommande skatt enligt uppb

ö

rdslagen (1953:272) som har p

å

f

ö

rts p

å

 grund av att 3 

§

 har till

ä

mpats. P

å

 be­lopp som omfattas av s

å

dant anst

å

nd utg

å

r r

ä

nta enligt 49 

§

  4 mom. uppb

ö

rdslagen. Anst

å

nd f

å

r meddelas att g

ä

lla l

ä

ngst intill dess tv

å

 m

å

nader har f

ö

rflutit fr

å

n dagen f

ö

r domstolens beslut i fr

å

ga om taxeringen. Meddelat anst

å

nd f

å

r omedelbart 

å

terkallas n

ä

r sk

ä

l d

ä

rtill f

ö

religger.

Mot beslut om anst

å

nd f

å

r talan icke f

ö

ras.

Denna lag tr

ä

der i kraft tre veckor efter den dag, d

å 

lagen enligt uppgift p

å

 den har utkommit fr

å

n trycket i Svensk f

ö

rfattningssamling. Lagen till

ä

mpas inte p

å 

r

ä

ttshandling som har f

ö

retagits f

ö

re ikrafttr

ä

dandet.

Prop. 1980/81:17

47

2       Förslag   till

Lag  om  ändring   i   förordningen   (1951:442)   om  förhandsbesked   i

------------------------- 1----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 

-

---------------------------------------------------------------------------------------------------------- 

taxeringsfr

å

gor

H

ä

rigenom f

ö

reskrivs i fr

å

ga om f

ö

rordningen (1951:442) om f

ö

r­handsbesked i taxeringsfr

å

gor

dels att i 11 och 12 S

§

 ordet "f

ö

rordning" skall bytas ut mot "lag",

dels att i 12 

§

 orden "Kungl. Maj:t" skall bytas ut mot "rege­ringen" ,

dels att rubriken till f

ö

rordningen samt 1 

§

 skall ha nedan angivna lydelse.

Lag om f

ö

rhandsbesked i taxeringsfr

å

gor

Nuva;:ande lydelse

1

§

Riksskatteverket m

å

, d

ä

rest s

å

dant f

ö

r n

å

gon finnes vara av synnerlig vikt, efter ans

ö

kan l

ä

mna besked p

å

 f

ö

rhand (f

ö

rhands­besked) ang

å

ende viss fr

å

ga, som avser s

ö

kandens taxering till kom­munal inkomstskatt, statlig in­komstskatt, statlig f

ö

rm

ö

genhets­skatt, utskiftningsskatt eller ers

ä

ttningsskatt,

ä

vensom viss fr

å

ga r

ö

rande till

ä

mpningen av lagen ang

å

ende ber

ä

kning av stat­lig inkomstskatt fcir ackumulerad

F

ö

reslagen lydelse

Riksskatteverket m

å

, d

ä

rest s

å

dant f

ö

r n

å

gon finnes vara av synnerlig vikt, efter ans

ö

kan l

ä

mna besked p

å

 f

ö

rhand (f

ö

rhands besked) ang

å

ende viss fr

å

ga, som avser s

ö

kandens taxering till kon munal inkomstskatt, statlig in­komstskatt, statlig f

ö

rm

ö

genhets­skatt, utskiftningsskatt eller ers

ä

ttningsskatt,

ä

vensom viss fr

å

ga r

ö

rande till

ä

mpningen av lagen ang

å

ende ber

ä

kning av stat­lig inkomstskatt f

ö

r ackumulerad

Senaste lydelse 1970:914,

Prop. 1980/81:17

luvarande lydelse

.nkomst eller f

ö

rordningen om ippskov i vissa fall med beskatt->ing av realisationsvinst. F

ö

r-landsbesked m

å

 ock meddelas i fr

å

gor som nu n

ä

mnts, d

ä

rest det-:a finnes vara av vikt f

ö

r enhet-tig lagtolkning eller r

ä

ttstill-L

ä

mpning.

48 F

ö

reslagen lydelse

inkomst eller lagen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. F

ö

rhandsbesked m

å

 ock meddelas i fr

å

gor som nu n

ä

mnts, d

ä

rest detta finnes vara av vikt f

ö

r s

ö

kanden i fr

å

ga som avser till

ä

mpningen av lagen (1978:000) mot skatteflykt eller av vikt f

ö

r enhetlig lagtolkning_ eller r

ä

ttstill

ä

mpning. Vad ovan sagts skall 

ä

ga motsvarande till

ä

mpning n

ä

r 

ä

gare till fastig-let eller den, f

ö

r vilken ehuru han icke 

ä

r 

ä

gare garantibelopp f

ö

r med /ad d

ä

rom stadgas i 47 

§

 kommunalskattelagen, 

ö

nskar p

å

 f

ö

rhand erh

å

lla tesked ang

å

ende viss fr

å

ga, som avser taxering av fastigheten.

Om r

ä

tt att av riksskatteverket

Om r

ä

tt att av riksskatteverkel

erh

å

lla f

ö

rhandsbesked i fr

å

ga r

ö

-        erh

å

lla f

ö

rhandsbesked i fr

å

ga r

ö­

rande merv

ä

rdeskatt f

ö

reskrives

rande merv

ä

rdeskatt f

ö

reskrives

L f

ö

rordningen om merv

ä

rdeskatt.

i lagen om merv

ä

rdeskatt.

Denna lag tr

ä

der i kraft tre veckor efter den dag, d

å

 lagen enligt jppgift p

å

 den har utkommit fr

å

n trycket i Svensk f

ö

rfattningssamling.

Prop. 1980/81:17

F

ö

rslag till

49

ag om 

ä

ndring i taxeringslagen (1956:623)

H

ä

rigenom f

ö

reskrivs att 67 

§

 taxeringslagen (1956:623)  skall ha edan angivna lydelse.

uvarande lydelse

67

§

Omr

ä

kning  av inkomst p

å 

rund av 43 

§

 1 mom. kommunal-kattelaqen eller taxering till ommunal inkomstskatt p

å 

rund av 57 

§

 3 mom. samma lag l

å

 icke  verkst

ä

llas av taxe-ingsn

ä

mnd. Anser n

ä

mnden att

å

dan 

å

tg

ä

rd b

ö

r vidtagas skall ;kriftlig anm

ä

lan h

ä

rom g

ö

ras lOS skattechefen. Denne 

ä

ger |

ö

ra framst

ä

llning i fr

å

gan hos .

ä

nsskatter

ä

tten. I f

ö

rekommande !all skall han 

ö

verl

ä

mna anm

ä

lan :ill allm

ä

nna ombudet f

ö

r mellan-:ommunala m

å

l f

ö

r framst

ä

llning hos len mellankommunala .skatter

ä

tten och samtidigt underr

ä

tta skattechefen L annat l

ä

n, d

ä

r den skattskyldige laxerats till kommunal inkomst­skatt.

F

ö

reslagen lydelse

Omr

ä

kning av inkomst p

å 

grund av 43 

§

 1 mom. kommunal-skattelaqen eller taxering till kommunal inkomstskatt p

å 

grund av 57 

§

 3 mom. samma lag m

å

 icke verkst

ä

llas av taxe­ringsn

ä

mnd. Anser n

ä

mnden att s

å

dan 

å

tg

ä

rd b

ö

r vidtagas skall skriftlig anm

ä

lan h

ä

rom g

ö

ras hos skattechefen. Denne 

ä

ger g

ö

ra framst

ä

llning i fr

å

gan hos l

ä

nsskatter

ä

tten.. I f

ö

rekommande fall skall han 

ö

verl

ä

mna anm

ä

lan till allm

ä

nna ombudet f

ö

r mellan­kommunala m

å

l f

ö

r framst

ä

llning ho den mellankommunala skatter

ä

tten och samtidigt underr

ä

tta skatte­chefen i annat l

ä

n, d

ä

r den skatt­skyldige taxerats till kommunal inkomstskatt. Vad nu sagts g

ä

ller, i till

ä

mpliga delar vid taxering med st

ö

d av lagen (1978:000) om skatteflykt. Anm

ä

lan fr

å

n taxe­ringsn

ä

mnd om till

ä

mpning av n

ä

mnda lag skall genom n

ä

mndens

Lagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773,

Prop. 1980/81:17

50

'Juvarande lydelse

F

ö

reslagen lydelse

f

ö

rsorg delges den skattskyldige. Om handl

ä

ggning av framst

ä

llning enligt f

ö

rsta stycket och om fullf

ö

ljd av talan mot beslut i s

å

dan fr

å

ga skall i till

ä

mpliga delar g

ä

lla vad som Jr stadgat om besv

ä

r r

ö

rande taxering.

)enna lag tr

ä

der i kraft tre veckor efter den dag, d

å

 lagen enligt uppgift 3

å

 den utkommit fr

å

n trycket i Svensk f

ö

rfattningssamling, och till

ä

mpas f

ö

rsta g

å

ngen vid    

å

rs taxering.

Prop. 1980/81:17

51

2

INLEDNING

F

ö

retagsskatteberedningen (Fi 1970:77), som i november 1977 avgav slutbet

ä

nkandet Beskattning av f

ö

retag (SOU 1977:86, 87), har i samband med sin 

ö

versyn av regelsystemet p

å

 f

ö

retagsbeskattningens omr

å

de 

ä

ven behandlat behovet av ingripanden mot olika former av skatteflykt. En s

ä

rskild till beredningen knuten arbets­grupp  har utarbetat bet

ä

nkandet (SOU 1975:77) Allm

ä

n skatteflyktsklausul. Bet

ä

nkandet inneh

å

ller f

ö

rslag om hur en s.k. generalklausul mot skatteflykt skulle kunna utformas. Generalklausulen f

ö

resl

å

s omfatta fler­talet skatter och avgifter och till

ä

mpas p

å

 s

å

dana f

ö

rfaranden som ger skattef

ö

rdelar i strid mot lagstift­ningens anda och mening. Samtidigt f

ö

resl

å

s att en del speciella regler mot skatteflykt, n

ä

mligen de som r

ö

r handeln med vinstbolag samt interna aktie

ö

verl

å

telser, slopas eftersom de anses bli 

ö

verfl

ö

diga p

å

 grund av generalklausulen.

Arbetsgruppens f

ö

rslag till lag om skatteflykt framg

å

r av bilaga 1.

Beredningen

ö

verl

ä

mnade under slutet av 

å

r 1975 gruppens bet

ä

nkande och rekommenderade samtidigt genomf

ö

randet av en allm

ä

n skatteflyktsklausul i huvudsaklig 

ö

verens­st

ä

mmelse med arbetsgruppens f

ö

rslag. Enligt beredningen borde dock best

ä

mmelserna om interna aktie

ö

verl

å

telser

Arbetsgruppen har best

å

tt av generaldirekt

ö

ren Sten Walberg, tillika ordf

ö

rande jur.dr Bertil af Klercker, l

ä

nsr

å

det Carl-Gustaf[REDACTED_EFTERNAMN] och kammar­r

ä

ttsassessorn Per Anclow.

Prop.  1980/81:17

52

t.v. inte ers

ä

ttas av skatteflyktsklausulen.

Ledam

ö

terna Helmers och[REDACTED_EFTERNAMN] har avgett reserva­tioner mot f

ö

rslaget. Ledam

ö

terna[REDACTED_EFTERNAMN] och Nettel-brandt har avgett s

ä

rskilda yttranden.

Efter remiss har yttranden 

ö

ver bet

ä

nkandet avgetts av justitiekanslern (JK), G

ö

ta hovr

ä

tt, hovr

ä

tten 

ö

ver Sk

å

ne och Blekinge, riksskatteverket (RSV), kammarr

ä

tten i Stockholm, kammarr

ä

tten i G

ö

teborg, kammarkollegiet, l

ä

nsstyrelserna i Stockholms, 

Ö

sterg

ö

tlands, Kronobergs,[REDACTED_EFTERNAMN]

ö

hus, G

ö

teborgs och Bohus, Skaraborgs, V

ä

stmanlands, G

ä

vleborgs samt Norrbottens l

ä

n. Utredningen om s

ä

ker­hets

å

tg

ä

rder m.m. i skatteprocessen (USS), Centralorga­nisationen SACO/SR, Familjef

ö

retagens f

ö

rening, Folksam, F

ö

reningen auktoriserade revisorer (FAR), F

ö

reningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer. F

ö

reningen Sve­riges taxeringsrevisorer, Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas riksf

ö

rbund (LRF), Sk

å

nes handels­kammare, Stockholms handelskammare. Svenska arbetsgivare­f

ö

reningen (SAF), Svenska bankf

ö

reningen, Svenska f

ö

re­tagares riksf

ö

rbund, Svenska f

ö

rs

ä

kringsbolags riksf

ö

r­bund. Svenska kommunf

ö

rbundet. Svenska revisorssamfun­det, Svenska sparbanksf

ö

reningen, Sveriges advokatsam­fund, Sveriges f

ö

reningsbankers f

ö

rbund, Sveriges grossistf

ö

rbund, Sveriges hantverks- och industriorga­nisation (SHIO), Sveriges industrif

ö

rbund, Sveriges k

ö

pmannaf

ö

rbund, Sveriges redovisningskonsulters f

ö

rbund och Tj

ä

nstem

ä

nnens centralorganisation (TCO).

LRF har 

å

beropat yttrande av Lantbrukarnas skattedelega­tion. SAF, Svenska bankf

ö

reningen, Sveriges industrif

ö

r­bund. Svenska f

ö

rs

ä

kringsbolags riksf

ö

rbund, Sveriges grossistf

ö

rbund, SHIO, Sveriges k

ö

pmannaf

ö

rbund, Sk

å

nes handelskammare och Stockholms handelskammare har 

å

beropat yttrande av N

ä

ringslivets skattedelegation. Svenska f

ö

r­s

ä

kringsbolags riksf

ö

rbund och Stockholms handelskammare har dessutom inkommit med egna yttranden.

Prop. 1980/81:17

53

En sammanst

ä

llning av remissyttrandena 

ö

ver arbets­gruppens f

ö

rslag har intagits i avsnitt 5.

3     NUVARANDE LAGSTIFTNING MOT SKATTEFLYKT

3.1   Inledning

Det finns 

å

tskilliga best

ä

mmelser som avser att hindra skattskyldiga fr

å

n att skaffa sig ober

ä

ttigade f

ö

rm

å

ner i skatteh

ä

nseende. Det allm

ä

nnas skatteanspr

å

k skyddas t.ex. genom f

ö

reskrifterna i skattebrottslagen (1971; 69). Enligt denna kan straff utm

ä

tas om skattskyldig 

å

sidos

ä

tter sin uppgiftsskyldighet, t.ex. genom att f

ö

r­tiga en inkomst. En motsvarande funktion fyller best

ä

m­melserna i taxeringslagen (1956:623) om skattetill

ä

gg, vilka utg

ö

r en administrativ sanktionsform mot mindre flagranta fall av oriktigt uppgiftsl

ä

mnande. 

Å

tg

ä

rder mot skattebrott och annat felaktigt uppgiftsl

ä

mnande har blivit effektivare genom den kraftiga utbyggnaden av taxeringskontrollen som skett under senare tid.

De nu n

ä

mnda reglerna tar sikte p

å

 s

å

dana f

ö

rfaranden som brukar kallas skattefusk. I den m

å

n 

å

tg

ä

rderna upp­t

ä

cks brukar de normalt inte v

å

lla s

ä

rskilda sv

å

righeter f

ö

r skattemyndigheterna. Skattskyldighet kringg

å

s emeller­tid inte bara genom skattefusk. Det f

ö

rekommer 

ä

ven att skattskyldiga begagnar sig av mer eller mindre konstlade arrangemang f

ö

r att undvika en beskattning som r

ä

tteligen bort ske. Man brukar h

ä

r tala om skatteflykt eller kringg

å

ende av skattelag. Vissa f

ö

rfaranden ligger mellan det egentliga skattefusket och skatteflykten, Hit h

ö

r bl.a. s

å

dana avtal som parterna inte har f

ö

p avsikt att fullf

ö

lja, s.k, skenavtal. Hit h

ö

r ocks

å

 s

å

dana fall d

ä

r ett giltigt r

ä

ttsf

ö

rh

å

llande f

ö

religger men d

ä

r parterna givit det en annan beteckning 

ä

n vad som motsvarar dess verkliga inneh

å

ll, s.k. skenr

ä

ttshandlingar,

Prop. 1980/81:17

54

Skattedomstolarnas bed

ö

mning av skatteflykt, skenavtal och skenr

ä

ttshandlingar v

ä

xlar. Skenavtal underk

ä

nns regelm

ä

ssigt och felaktigt rubricerade avtal bed

ö

ms enligt sin verkliga inneb

ö

rd. De egentliga skatteflykts­fallen har d

ä

remot bed

ö

mts olika. Om skatteflykt genom­f

ö

rs med hj

ä

lp av flera var f

ö

r sig civilr

ä

ttslig t gil­tiga avtal har f

ö

rfarandet enligt den praxis som utbil­dats vanligen inte ansetts b

ö

ra underk

ä

nnas av domstolar­na .

Skatteflykten har i st

ä

llet f

å

tt bek

ä

mpas med hj

ä

lp av lagstiftning. Ingreppen har d

ä

rvid f

å

tt form av speciella skatteflyktsregler, som allts

å

 riktat sig mot s

ä

rskilt angivna metoder f

ö

r skatteflykt. Vid n

å

gra tillf

ä

llen har man 

ö

verv

ä

gt att g

å

 l

ä

ngre och s

ö

ka komma till ratta med skatteflykten med hj

ä

lp av en allm

ä

n skatteflyktsklausul. Fr

å

gan diskuterades ing

å

ende av 1953 

å

rs skatteflykts­kommitt

é

 som dock i sitt slutbet

ä

nkande Om

å

tg

ä

rder mot skatteflykt (SOU 1962:53) avstyrkte en s

å

dan l

ö

sning, n

ä

rmast med h

ä

nsyn till sv

å

righeterna att formulera en regel som tillr

ä

ckligt tillgodos

å

g r

ä

ttss

ä

kerhetskraven.

3.2   Speciella best

ä

mmelser mot skatteflykt

Skatteflykten har, som redan n

ä

mnts, hittills bek

ä

mpats fr

ä

mst med hj

ä

lp av best

ä

mmelser vilka tagit sikte p

å 

vissa angivna f

ö

rfaringss

ä

tt. I svensk skatter

ä

tt finns 

å

tskilliga s

å

dana skatteflyktsregler och i det f

ö

ljande redovisas en del av de mer betydelsefulla.

1953

å

rs skatteflyktskommitt

é

 behandlade i sitt bet

ä

nkan­de bl.a. vissa kringg

å

enden av skogsbeskattningen. Avse­v

ä

rda skattel

ä

ttnader kunde tidigare uppn

å

s genom att ett d

ö

dsbo, som 

ä

gde en skogsfastighet, tillskiftade en d

ö

dsbodel

ä

gare en avverkningsr

ä

tt. Genom lagstiftning 

å

r 1965 (SFS 1965:571) j

ä

mst

ä

lldes fami1jer

ä

ttsliga eller benefika 

ö

verf

ö

ringar av avverkningsr

ä

tter skatte-

Prop. 1980/81:17

55

m

ä

ssigt med f

ö

rs

ä

ljningar. Best

ä

mmelserna finns i punkt 3 av anvisningarna ti 11 21

§

kommunalskattelagen (1928:370), KL.

Enligt punkt 3 b fj

ä

rde stycket av anvisningarna till 29 

§

 KL 

ä

r en tillg

å

ngs anskaffningsv

ä

rde vanligen den verkliga kostnaden f

ö

r f

ö

rv

ä

rvet. F'

ö

r att hindra missbruk inf

ö

rdes genom lagstiftning 

å

r 1938 (SFS 1938:368) en s

ä

rskild regel i n

ä

mnda anvisningspunkt f

ö

r de fall d

å 

en tillg

å

ng f

ö

rv

ä

rvas fr

å

n n

ä

rst

å

ende och d

ä

r anskaff­ningsv

ä

rdet satts h

ö

gre 

ä

n vad som

ä

r rimligt i syfte att bereda n

å

gon av kontrahenterna en obeh

ö

rig skatte­f

ö

rm

å

n. I ett s

å

dant fall skall anskaffningsv

ä

rdet j

ä

m­kas i sk

ä

lig m

å

n.

Best

ä

mmelser mot skatteflykt f

ö

rekommer 

ä

ven i 43 

§

 1 mom.

och 5__ 

§

 3 mom. KL.  B

å

da lagrummen behandlar 

ö

verflytt­

ning av vinst genom onormal priss

ä

ttning mellan n

ä

rings­

idkare i de fall d

å

 intressegemenskap f

ö

religger. I

43 

§

 1 mom. behandlas vinst

ö

ver flyttning till intressent

som inte 

ä

r skattskyldig i Sverige, medan 57 

§

 3 mom.

avser vinst

ö

verflyttning mellan h

ä

r i riket skattskyldi­

ga. I det senare faller 

ä

r det fr

å

ga om att skydda kom­

munala skatteanspr

å

k. I b

å

da fallen ankommer det p

å

skatter

ä

tt och inte taxeringsn

ä

mnd att verkst

ä

lla den om­

r

ä

kning av inkomst resp. omtaxering till kommunal in­

komstskatt, som till

ä

mpningen av ifr

å

gavarande best

ä

mmel­

ser f

ö

ranleder.

Best

ä

mmelser som 

ä

r direkt avsedda att f

ö

rhindra s.k. Lundintcansaktioner ar inf

ö

rda i 54 

§

 sjunde stycket KL s

å

vitt avser skattefrihet f

ö

r utdelning och i punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 41 

§

 KL s

å

vitt avser nedskrivning av aktier. Om ett f

ö

retag inte genom sitt f

ö

rv

ä

rv av aktierna eller andelarna i ett annat f

ö

retag erh

å

llit en tillg

å

ng av verkligt och s

ä

rskilt v

ä

rde med h

ä

nsyn till sin r

ö

relse eller kapitalf

ö

rvalt­ning, 

ä

r utdelning p

å

 n

ä

mnda aktier eller andelar inte skattefri. f{ar skattskyldig f

ö

rv

ä

rvat aktie eller andel som utg

ö

r varulagertillg

å

ng har han inte r

ä

tt till ned­skrivning av aktierna eller andelarna p

å

 grund av att

Prop. 1980/81:17

56

dessa nedg

å

tt i v

ä

rde till f

ö

ljd av utdelning av vinst­medel, som fanns i bolaget vid f

ö

rv

ä

rvet.

I 53 

§

 4 mom. KL  finns en sp

ä

rregel som fr

å

n b

ö

rjan tillkom f

ö

r att g

ö

ra avdragsf

ö

rbudet f

ö

r vissa periodiska underst

ö

d mer effektivt. Avdragsf

ö

rbudet kunde tidigare kringg

å

s t.ex. genom att en fader insatte sina barn som f

ö

rm

å

nstagare till belopp, som utf

ö

ll p

å

 en av fadern tagen pensionsf

ö

rs

ä

kring. Barnet beskattades d

å

 f

ö

r de utfallande beloppen. Denna m

ö

jlighet stoppades 

å

r 1959 genom en best

ä

mmelse om att belopp som tillf

ö

ll f

ö

rm

å

ns-tagare skulle beskattas hos f

ö

rs

ä

kringstagaren, om denne inte varit ber

ä

ttigad till avdrag f

ö

r motsvarande belopp s

å

som f

ö

r periodiskt underst

ö

d. Genom senare lagstift­ning (SFS 1973:374) sk

ä

rptes reglerna ytterligare f

ö

r att 

ä

ven f

å

nga in kringg

å

ende genom att f

ö

rs

ä

kringen byter 

ä

gare. Efter 1975 

å

rs lagstiftning (SFS 1975:1347) r

ö

ran­de pensionsf

ö

rs

ä

kringar har best

ä

mmelsen f

å

tt mer begr

ä

n­sad r

ä

ckvidd.

Genom lagstiftning 

å

r 1972 (SFS 1972:273) inf

ö

rdes regler om sk

ä

rpt realisationsvinstbeskattning vid 

ö

verl

å

telse av aktier eller andelar i s.k. vinstbolag. De nya regler­na avser att hindra att vinstmedel i aktiebolag, handels­bolag eller ekonomisk f

ö

rening, som t

ö

mts p

å

 sina real-tillg

å

ngar, undg

å

r beskattning (s.k. vinstbolagstransak-tioner). Avyttras ett s

å

dant skalbolag skall hela k

ö

pe­skillingen beskattas. Reglerna finns i 35 

§

 3 mom, 

å

tton­de stycket KL.

F

ö

r att hindra skatteflykt begr

ä

nsades genom lagstift­

ning 

å

r 1973 (SFS 1973:26) m

ö

jligheterna f

ö

r fysiska

personer och f

å

mansbolag att utnyttja underskott till

f

ö

ljd av kontraktsavskrivning av fartyg och luftfartyg

mot annan inkomst 

ä

n rederi-, luftfarts- eller varvs­

r

ö

relse. De nya reglerna 

å

terfinns i 46 

§

 1 mom. och

punkt 1 av anvisningarna _tj_l 1__ 2_ 

§

_ I

Genom lagstiftning 

å

r .i 973 (SFS 1973:1057) inf

ö

rdes s

ä

r­skilda regler mot 3.k. interna aktie

ö

verl

å

telser. De nya

Prop. 1980/81:17

57

reglerna inneb

ä

r en sk

ä

rpt realisationsvinstbeskattning vid 

ö

verl

å

telse av aktier i ett f

å

mansbolag till ett annat f

å

mansbolag i de fall gemensamma 

ä

garintressen f

ö

religger. Best

ä

mmelserna 

ä

r intagna i 35 

§

 3 mom, sista stycket KL. Liksom vid vinstbolagstransaktioner skall hela k

ö

peskillingen vid en intern

ö

verl

å

telse beskattas.

S

ä

rskilda skatteflyktsregler finns 

ä

ven i 

å

tskilliga specialf

ö

rfattningar. Ett exempel p

å

 detta utg

ö

r 11 

§ 

lagen (1974:990) om den skattem

ä

ssiga behandlingen med anledning av 

ö

verg

å

ng fr

å

n aktiebolag till annan f

ö

re­tagsform, m.m. Best

ä

mmelsen tar framf

ö

r allt sikte p

å 

s

å

dana fall d

ä

r 

ö

verg

å

ngen fr

å

n aktiebolag till annan verksamhetsform kan bed

ö

mas ha skett huvudsakligen i syfte att komma i 

å

tnjutande av obeh

ö

riga skattef

ö

rm

å

ner.

I 1 

§

 2 mom, f

ö

rordningen (1927:321) om skatt vid ut-skiftning av aktiebolags tillg

å

ngar 

ä

r en av f

ö

ruts

ä

tt­ningarna f

ö

r medgivande av uppskov med erl

ä

ggande av ut­sk i f tningsskatten vid fusion enligt 174 

§

 1 mom. AL att fusionen inte kan antas vara ett led i en skatteflykts­transaktion .

I f

ö

rordningen (1960:63) om r

ä

tt till f

ö

rlustutj

ä

mning vid taxering f

ö

r inkomst har intagits sp

ä

rregler som 

ä

r riktade mot handeln med s

å

dana f

ö

rlustbolag som redovisat f

ö

rluster h

ä

nf

ö

rliga till avslutade beskattnings

å

r. Som ytterligare exempel p

å

 best

ä

mmelser mot skatteflykt i speciella skattef

ö

rfattningar kan n

ä

mnas 12 

§

 f

ö

rordning­en (1970:99) om investeringsavgift f

ö

r vissa byggnads­arbeten och 15 

§

 lagen (1974:325) om avs

ä

ttning till arbetsmilj

ö

fond.

Enligt 7 

§

 f) lagen (1947:577) om statlig f

ö

rm

ö

genhets-skatt likst

ä

lls med 

ä

gare den som 

ä

ger 

å

tnjuta avkast­ningen av f

ö

rm

ö

genhet, vartill 

ä

gander

ä

tten tillkommer annan, om s

å

dant f

ö

rh

å

llande f

ö

religger att han sk

ä

ligen b

ö

r betraktas som f

ö

rm

ö

genhetens

ä

gare. Best

ä

mmelsen

Prop. 1980/81:17

58

tillkom genom lagstiftning 

å

r 1934 (SFS 1934:291). I propositionen framh

ö

lls att syftet med den f

ö

reslagna regeln var att s

ö

ka bem

ä

stra skatteflyktsbetonade egen­ domsuppdelningar.

Avslutningsvis kan tv

å

 s

ä

rskilda best

ä

mmelser n

ä

mnas, vilka ocks

å

 tangerar omr

å

det f

ö

r skenr

ä

ttshandlingar. Enligt 37_

§

 1 mom, lagen. (1941:416) om arvsskatt och g

å

voskatt,_AGL, utg

å

r g

å

voskatt vid k

ö

p, byte, lega eller annat s

å

dant avtal, om det av missf

ö

rh

å

llandet mellan de 

å

ö

mse sidor utf

ä

sta villkoren 

ä

r uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av g

å

va. I 3 

§

 tredje stycket st

ä

mpel-skattelagejl..(19 6 4:308) finns en motsvarande best

ä

mmelse. Denna avser att hindra kringg

å

ende av st

ä

mpelskatten genom att 

ö

verl

å

telse, som r

ä

tteligen 

ä

r oner

ö

s och d

ä

r­med st

ä

mpelskattepliktig, ges formen av t.ex. g

å

va, som 

ä

r fri fr

å

n st

ä

mpelskatt.

3,3   Utl

ä

ndsk lagstiftning mot skatteflykt

Ä

ven i andra l

ä

nder har lagstiftaren f

å

tt ingripa mot skatteflykt. Detta har i f

ö

rsta hand skett med ungef

ä

r samma metoder som i Sverige, n

ä

mligen med hj

ä

lp av speciallagstiftning. I n

å

gra l

ä

nder har man emellertid g

å

tt l

ä

ngre och 

ä

ven inf

ö

rt generellt verkande best

ä

mmel­ser mot skatteflykt. Allm

ä

nna skatteflyktsregler finns i bl.a. Finland, V

ä

sttyskland, Frankrike, Nederl

ä

nderna, 

Ö

sterrike och Canada.

Den finska generalklausulen finns i 56 

§

 beskattnings­lagen. F

ö

rutom  skenavtal och liknande tar klausulen sikte p

å

 avtal och andra 

å

tg

ä

rder som vidtagits i det uppenbara syftet att ern

å

 befrielse fr

å

n skatt. I s

å

dana fall har skattemyndighet r

ä

tt att uppskatta den beskatt­ningsbara inkomsten och f

ö

rm

ö

genheten. Ifr

å

gavarande lagrum har: till

ä

mpats bl.a. mot vissa former av kring­g

å

ende av avdragsf

ö

rbudet f

ö

r periodiskt underst

ö

d till egr\a barn och framf

é

ir allt mot olik.j. 

ö

verf

ö

ringar eller

Prop. 1980/81:17

59

bolagsbildningar mellan n

ä

rst

å

ende. S

å

 har t.ex. bolags­bildningar mellan makar kunnat underk

ä

nnas i s

å

dana fall d

ä

r bolagsformen inte varit motiverad f

ö

r yrkesut

ö

vningen.

I tysk r

ä

tt har sedan l

ä

nge funnits generella regler mot skatteflykt. Best

ä

mmelserna har nyligen omarbetats. Nu g

ä

llande skatteflyktsregel bygger p

å

 teorin om missbruk av r

ä

ttsliga institut. Genom s

å

dant missbruk skall skattskyldighet inte kunna kringg

å

s. Vid beskattningen ber

ä

knas i s

å

dana fall skatten som om den r

ä

ttsliga form anv

ä

nts som f

ö

ranleds av det ekonomiska h

ä

ndelsef

ö

r­loppet .

Med st

ö

d av skatteflyktsregeln har man kunnat underk

ä

nna egendomliga former av bolagsbildningar, avkastningsg

å

vor, transaktioner mellan n

ä

rst

å

ende m.fl. k

ä

nda skatteflykts­metoder. Den v

ä

sttyska lagstiftningen inneh

å

ller 

ä

ven best

ä

mmelser f

ö

r skenr

ä

ttshandlingar. Man har likas

å 

f

ö

rs

ö

kt komma till r

ä

tta med skatteflyktsproblemen med hj

ä

lp av best

ä

mmelser om s.k. "Zurechnung". I skatte­lagstiftningen anges s

å

lunda att den som p

å

 visst s

ä

tt disponerar 

ö

ver egendom eller eljest har vissa befogen­heter skall vara skattskyldig f

ö

r egendom oavsett vilka civilr

ä

ttsliga befogenheter som tillkommer honom.

Den franska generella skatteflyktsregeln bygger ocks

å 

p

å

 teorin om r

ä

ttsmissbruk. 1 s

å

dana fall d

å

 en formellt laglig r

ä

ttshandling d

ö

ljpr den verkliga transaktionen, i skattebesparande syfte 

ä

r det m

ö

gligt f

ö

r skattemyn­digheterna att ta ut den h

ö

ijre skatt som r

ä

tteligen skulle ha drabbat tranaaktionen. N

å

gon mer enhetlig r

ä

ttspraxis har dock inte skapats genom skatteflykts­regeln .

I de l

ä

nder d

ä

r gener. j 1 kl ,>ur;ul mot skatteflykt finns f

ö

rekommer

ä

ven s

å

dona spr.ci a 1 best

ä

nimelser som k

ä

nne-

Prop. 1980/81:17

60

tecknar v

å

r skattelagstiftning. De allm

ä

nna skatteflykts­reglerna kompletterar andra f

ö

reskrifter mot skatte­flykt. Vid en internationell j

ä

mf

ö

relse, och d

å

 kanske framf

ö

r allt i fr

å

ga om l

ä

nder d

ä

r en generalklausul saknas, 

ä

r det 

ä

ven av intresse att se hur skattedom­stolarna tolkar skatter

ä

ttsliga regler. I t.ex. Norge och Danmark, d

ä

r allm

ä

nna skatteflyktsregler saknas, till

ä

mpar de h

ö

gsta instanserna en friare lag tolknings­metod 

ä

n den svenska regeringsr

ä

tten. En del f

ö

rfaranden, som har godtagits av regeringsr

ä

tten och sedermera f

ö

r­anlett speciallagstiftning hade troligen underk

ä

nts av h

ö

gsta instans i Norge och Danmark.

4    ARBETSGRUPPENS F

Ö

RSLAG

4.1  Allm

ä

nt om skatteflyktsproblemet

Arbetsgruppens uppdrag har varit att unders

ö

ka hur en generalklausul mot skatteflykt skulle kunna utformas, d

ä

remot inte att ta st

ä

llning till fr

å

gan om en s

å

dan klausul b

ö

r inf

ö

ras. Enligt f

ö

retagsskatteberedningens riktlinjer f

ö

r gruppens arbete skulle vidare en general­klausul vara uppbyggd s

å

 att den gav skattemyndigheterna st

ö

d f

ö

r att tolka inte bara skenr

ä

ttshandlingar utan 

ä

ven kringg

å

endehandlingar enligt deras verkliga natur. Arbetsgruppen skulle 

ä

ven 

ö

verv

ä

ga om en generalklausul borde f

å

 till

ä

mpas redan i f

ö

rsta instans eller f

ö

rst i l

ä

nsskatter

ä

tt. Generalklausulens till

ä

mplighet borde 

ä

ven pr

ö

vas p

å

 k

ä

nda skatteflyktstransaktioner mot vilka lagstiftningsingripande skett p

ä

 senare 

å

r. 

Ä

n vidare borde klausulen ges en s

å

dan r

ä

ckvidd att den kunde till

ä

mpas p

å

 all r

ö

relsevinst, oavsett till vilket in­komstslag vinsten var att h

ä

nf

ö

ra.

Prop. 1980/81:17

61

Arbetsgruppen konstaterar inledningsvis att skatteflykten utg

ö

r ett samh

ä

llsproblem av allvarlig karakt

ä

r. Skatte­fusk och skatteflykt f

ö

rekommer i alla samh

ä

llsgrupper och p

å

 alla inkomstniv

å

er och fall har f

ö

rekommit d

ä

r t.o.m. statliga och kommunala organ medverkat vid skatte­undandragande 

å

tg

ä

rder. Arbetsgruppen framh

å

ller att sam­h

ä

llet med kraft m

å

ste motarbeta alla former av skatte­undandragande och konstaterar att m

å

nga 

å

tg

ä

rder i detta syfte ocks

å

 har vidtagits. Som exempel n

ä

mns 1971 

å

rs lagstiftning mot skattebrott (SFS 1971:69) och den fort­l

ö

pande utbyggnaden av taxeringskontrollen. De f

ö

rb

ä

tt­rade kontrollresurserna blir ocks

å

 betydelsefulla d

å

 det g

ä

ller att bek

ä

mpa skatteflykt. I 

ö

vrigt har insatserna mot skatteflykt enligt arbetsgruppen inte alltid  varit tillr

ä

ckliga och ytterligare 

å

tg

ä

rder b

ö

r kunna 

ö

verv

ä

gas.

Arbetsgruppen pekar p

å

 olika orsaker till skatteflykten. I den allm

ä

nna diskussionen har skattetrycket och skatte­progressionen spelat en dominerande roll. Det totala skattetrycket f

ö

r de i dessa h

ä

nseenden intressanta grup­perna, och i synnerhet skatteprogressionen, har sk

ä

rpts avsev

ä

rt fr

å

n 1960-talets b

ö

rjan. Vidare konstateras i bet

ä

nkandet att den svenska skattelagstiftningen 

ä

r komp­licerad. Till en del 

ä

r det ofr

å

nkomligt, att s

å

 har blivit fallet. Det alltmer utvecklade ekonomiska livet har sin naturliga motsvarighet i skattelag.it i f tni ngens regelsystem. Inte minst str

ä

vandena att motverka olika former av skatteflykt har medf

ö

rt invecklade regler p

å 

en del omr

å

den. Invecklade regler 

ä

r emellertid inte bara sv

å

ra att till

ä

mpa f

ö

r myndigheter och enskilda. De skapar - trots att syftet m

å

nga g

å

nger 

ä

r det mot­satta - or

ä

ttvisor p

å

 det s

ä

ttet att den mindre f

ö

rfarne inte kan utnyttja honom tillkommande f

ö

rm

å

ner eller rent­av riskerar.att hamna i fallgropar, medan den i lagstift­ningen fullt insatte kan bereda sig s

ä

rskilda f

ö

rdelar. En invecklad lagstiftning inbjuder ocks

å

 enligt arbets­gruppen till allehianda juridiska konstruktioner i skatte­flyktssyfte.

Prop.  1980/81:17

62

En ytterligare faktor som bidragit till 

ö

kad skatte­flykt 

ä

r att skillnaden i skattebelastningen p

å

 olika slags inkomster har vidgats p

å

 senare 

å

r. Arbetsgruppen pekar h

ä

r p

å

 olikheten i behandlingen av r

ö

relseinkomster, n

ä

r den skattskyldige har enskild firma eller driver verk­samheten i aktiebolagsform. Valet av f

ö

rv

ä

rvsk

ä

lla kan ocks

å

 ha avg

ö

rande betydelse f

ö

r beskattningens och av­giftsuttagets h

ö

jd. Exempel p

å

 detta 

ä

r skillnaden i skattebelastning p

å

 r

ö

relseint

ä

kter och int

ä

kter av till­f

ä

llig f

ö

rv

ä

rvsverksamhet.

4.2  Allm

ä

nna eller speciella skatteflyktsregler

Arbetsgruppen har granskat f

ö

r- och nackdelarna med den hittillsvarande metoden att f

ö

rs

ö

ka komma till r

ä

tta med skatteflykten genom speciallagstiftning. En motsvarande pr

ö

vning har sedan skett av hur en allm

ä

n skatteflykts­regel skulle verka.

Arbetsgruppen konstaterar att man till f

ö

rm

å

n f

ö

r st

å

nd­punkten att skatteflykt b

ö

r bek

ä

mpas punktvis genom speciella regler riktade mot olika former av skatteflykt framf

ö

r allt anf

ö

rt att de skattskyldiga har ett befogat anspr

å

k p

å

 att i f

ö

rv

ä

g veta vad som 

ä

r till

å

tet eller otill

å

tet, vad som f

ö

ranleder beskattning, ger r

ä

tt till avdrag osv. Mot detta har st

ä

llts de ol

ä

genheter fr

å

n r

ä

ttss

ä

kerhetssynpunkt som 

ä

r f

ö

rknippade med det mer eller mindre starkt uttalade subjektiva bed

ö

mande, var­med till

ä

mpningen av en allm

ä

n skatteflyktsklausul hit­tills ansetts vara oundvikligen f

ö

renad.

Enligt arbetsgruppen v

ä

gde dessa synpunkter tungt s

å 

l

ä

nge skatteflyktsproblemet hade n

å

gorlunda begr

ä

nsade dimensioner och de ingrepp i lagstiftningen som gjordes var f

ö

rh

å

llandevis f

å

taliga. Skatteflykts

å

tg

ä

rderna har emellertid blivit alltmera sofistikerade och har av

Prop.  1980/81:17

63

vissa personer utbjudits och fr

ä

mjats i kommersiell skala. De belopp som h

ä

rigenom undandragits beskattning har varit synnerligen betydande. Det allm

ä

nnas svar p

å 

dessa 

å

tg

ä

rder har dels best

å

tt i f

ö

rs

ö

k fr

å

n myndig­heternas sida att inom ramen f

ö

r g

ä

llande r

ä

tt f

å

 de transaktioner som uppm

ä

rksammats underk

ä

nda, dels i lagstiftnings

å

tg

ä

rder. Betr

ä

ffande myndigheternas 

å

t­g

ä

rder konstateras att framg

å

ngen varit v

ä

xlande; i m

å

nga fall har myndigheternas st

å

ndpunkt underk

ä

nts vid r

ä

ttslig pr

ö

vning. I geng

ä

ld har lagstiftningsarbe­tet bedrivits med kraft och m

å

nga skatteflyktsregler har ocks

å

 inf

ö

rts. Ingrepp har 

ä

ven skett i civilr

ä

ttslig lagstiftning f

ö

r att f

ö

rsv

å

ra skatteflykt.

Arbetsgruppen framh

å

ller att speciallagstiftningen har vissa ol

ä

genheter. Visserligen hindras skatteflykt av det slag som lagstiftningen riktar sig mot f

ö

r fram­tiden. Men lagstiftningen kan inte g

ö

ras retroaktiv, s

å

 att redan gjorda skattevinster omintetg

ö

rs. Det all­m

ä

nna m

å

ste allts

å

 acceptera avsev

ä

rda skattef

ö

rluster och motsvarande or

ä

ttf

å

ngna vinster f

ö

r ifr

å

gavarande skattskyldiga. Lika allvarligt 

ä

r att det alltj

ä

mt kan framst

å

 som mycket l

ö

nande att finna och anv

ä

nda nya skatteflyktsm

ö

jligheter.

Metoden med speciallagstiftning har andra svagheter. Den inneb

ä

r att ett visst angivet f

ö

rfarande drabbas av s

ä

rskilda p

å

f

ö

ljder. Man s

ö

ker d

ä

rvid noga ange det f

ö

rfaringss

ä

tt man vill komma 

å

t, vilket inneb

ä

r den ytterligare nackdelen att lagstiftningen genast s

ä

tts ur spel om f

ö

rfaringss

ä

ttet 

ä

ndras helt obetyd­ligt. Flera exempel kan n

ä

mnas d

ä

r lagstiftaren f

å

tt 

å

terkomma upprepade g

å

nger f

ö

r att f

å

 bukt med ett visst s

ä

tt att kringg

å

 en skatteregel. Lagstiftnings­metoden riktar sig inte heller mot skatteflykten som s

å

dan. I st

ä

llet tillskapas materiella skatteregler

Prop. 1980/81:17

64

som g

ö

r de f

ö

r skatteflykt valda transaktionstyperna of

ö

rm

å

nliga fr

å

n skattesynpunkt. Alla transaktioner av de ifr

å

gavarande typerna inneb

ä

r emellertid inte skatteflykt. Lagstiftningen mot olika slags transak­tioner har byggts p

å

 objektiva kriterier och tr

ä

ffar d

ä

rmed ocks

å

 fall d

ä

r n

å

gon skatteflyktsavsikt inte f

ö

religger. I enskilda fall kan lagstiftningen drabba mycket h

å

rt och den har d

ä

rf

ö

r f

å

tt f

ö

rses med m

ö

jlighet till dispens, som kan beviljas av regeringen, riksskatte­verket eller l

ä

nsstyrelsen. En alltf

ö

r vidstr

ä

ckt anv

ä

nd­ning av dispenser inger enligt arbetsgruppen allvarliga bet

ä

nkligheter. Den inneb

ä

r att riksdagen 

ö

verl

ä

mnar en del av sin beskattningsmakt till administrativa organ. Den inneb

ä

r ocks

å

 att den pr

ö

vning av om skatteflykt f

ö

religger eller ej, som normalt borde ligga hos f

ö

r­valtningsdomstolarna, f

ö

rl

ä

ggs till en skriftlig dispens­pr

ö

vning .

En ytterligare nackdel med den hittills till

ä

mpade meto­den 

ä

r att reglerna kan s

ä

gas mista sin aktualitet redan i och med att de inf

ö

rs. H

ä

rigenom kommer skattelag­stiftningen att f

ö

r l

å

ng tid belastas med d

ö

tt material med f

ö

rs

ä

mrad 

ö

versk

å

dlighet som f

ö

ljd.

I den m

å

n nya former av skatteflykt framkommer m

å

ste nya speciella skatteflyktsregler tillskapas. D

ä

rmed accentue­ras enligt arbetsgruppen de nyss beskrivna ol

ä

genheterna ytterligare. H

ä

rtill kommer att det finns skatteflykt som m

å

ste l

ä

mnas op

å

talad av det sk

ä

let att det i prak­tiken 

ä

r om

ö

jligt att skapa adekvata specialregler mot den.

Till f

ö

rm

å

n f

ö

r en allm

ä

n klausul mot skatteflykt 

å

be­ropar arbetsgruppen i f

ö

rsta hand den allm

ä

npreventiva effekten. De som planerar skatteflykts

å

tg

ä

rder kan inte som nu r

ä

kna med framg

å

ng s

å

 snart som de kan utfinna

Prop. 1980/81:17

65

en metod som rent formellt 

ö

verensst

ä

mmer med de materiella beskattningsreglerna. I den m

å

n skatteflykt f

ö

rekommer kan den motarbetas redan fr

å

n b

ö

rjan. D

é

t allm

ä

nna beh

ö

ver inte finna sig i att uppfinnarna av en ny skatteflyktsmetod och klienter till dem g

ö

r stora or

ä

ttm

ä

tiga vinster, innan mot

å

tg

ä

rder genom lagstift­ning kan ins

ä

ttas. En v

ä

sentlig f

ö

rdel 

ä

r vidare att s

å

dana lagstiftnings

å

tg

ä

rder i st

ö

rsta utstr

ä

ckning blir obeh

ö

vliga i framtiden. Man kan ocks

å

ö

verv

ä

ga att av­skaffa

å

tminstone en del av de nuvarande speciella skatte­flyktsreglerna och d

ä

rigenom g

ö

ra skattelagstiftningen n

å

got mindre komplicerad.

I bet

ä

nkandet erinras ocks

å

 om att svensk skatter

ä

tt redan nu arbetar med generalklausuler i den meningen, att skentransaktioner underk

ä

nns och att avtal och andra r

ä

ttshandlingar i praxis bed

ö

ms efter sitt verk­liga inneh

å

ll och inte efter den form eller etikett som parterna satt p

å

 dem. En allm

ä

n skatteflyktsklausul med i lagen fastlagda kriterier skulle 

ö

ka f

ö

ruts

ä

tt­ningarna b

å

de f

ö

r att uppr

ä

tth

å

lla konsekvens i r

ä

tts­till

ä

mpningen och att 

å

stadkomma materiellt tillfreds­st

ä

llande l

ö

sningar i de enskilda fallen.

Mot en allm

ä

n skatteflyktsklausul har ofta anf

ö

rts att den skulle 

ä

ventyra r

ä

ttss

ä

kerheten genom att den skapar ovisshet hos de skattskyldiga om vad som 

ä

r till

å

tet resp. otill

å

tet. Detta sammanh

ä

nger med att en s

å

dan klausul inte enbart kan bygga p

å

 objektiva kriterier. Denna kritiks tyngd beror enligt arbetsgruppen p

å

 hur en generalklausul utformas. Ges det subjektiva inslaget mindre utrymme f

ö

rlorar mycket av kritiken sin udd.

Arbetsgruppen har 

ä

ven studerat f

ö

rh

å

llanden i vissa andra l

ä

nder. Erfarenheterna fr

å

n utlandet visar att en generalklausul vid sidan om annan skatteflyktslagstift­ning kan vara ett verksamt vapen mot kringg

å

ende av

5 Riksdagen 1980181. I saml. Nr 17

Prop, 1980/81:17

66

skattelag. Allm

ä

nna skatteflyktsklausuler har ocks

å 

kunnat ges en s

å

dan utformning att deras praktiska anv

ä

ndning inte kan s

ä

gas ha 

ä

ventyrat traditionella r

ä

ttss

ä

kerhetsintressen.

Prop, 1980/81:17

67

4 . 3____ Arbetsgruppens f

ö

r f lag till l_a_g "tiflning mo t

skatteflykt

4,3.1   Lagstiftningens t ill 

ä

jripnin

å

de

Arbetsgruppen  f

ö

resl

å

r att lagstiftningen mot skatteflykt skall avse de skatter och avgifter som anges i 1 

§ 

skattebrottslagen (1971:69). Detta betyder att f

ö

rslaget omfattar s

å

 gott som samtliga direkta och indirekta skatter och avgifter. En begr

ä

nsning till exempelvis f

ö

retagsbeskattningen skulle enligt arbetsgruppen vara f

ö

renad med s

ä

rskilda sv

å

righeter.

Ä

ven andra forv

ä

rvs-k

ä

llor kan ber

ö

ras av den skatteflykt som f

ö

rekommer p

å

r

ö

relsebeskattningens omr

å

de. Likas

å

f

ö

rekommer 

å

t­skilligt kringg

å

ende i andra f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llor 

ä

n r

ö

relse och behovet av att kunna ingripa h

ä

r 

ä

r minst lika p

å­

tagligt. En skatteflyktstransaktion p

å

 inkomstskatte­sidan kan 

ä

ven 

å

terverka p

å

 f

ö

rm

ö

genhetsskatten och 

ä

ven indirekt ang

å

 reglerna f

ö

r skatt p

å

arv och g

å

va. F

ö

re­tagsbeskattningen har 

å

ter ett n

ä

ra samband med bl.a. merv

ä

rdeskatten och en r

ö

relseidkares inkomstf

ö

rh

å

llanden har ofta betydelse f

ö

r de sociala avgifternas storlek. Det skulle d

å

 leda till egendomliga konsekvenser om en transaktion underk

ä

ndes i fr

å

ga om inkom.stber

ä

kningen men m

å

ste godtas i annat avseende. Av dessa sk

ä

l har arbets­gruppen ansett att lagstiftningen b

ö

r ha ett vitt till-l

ä

mpnJ.ngsomr

å

de

ä

ven om den praktiska betydelse kan v

ä

n­tas bli st

ö

rst p

å

inkomstskattesidan.

Den av arbetsgruppen f

ö

reslagna lagstiftningen tar fr

ä

mst sikte p

å

 den egentliga skatteflykten i samband med taxe­ring till skatt eller best

ä

mmande av skatt eller avgift. F

ö

rfaranden som utg

ö

r skattefusk ber

ö

rs inte och arbets­gruppens f

ö

rslag avser inte heller att utvidga omr

å

det f

ö

r straff. Inte heller ber

ö

rs skatteflykt i samband med uppb

ö

rd eller redovisning av skatt. D

ä

remot har den all­m

ä

nna  skatteflyktsklausulen byggts upp med utg

å

ngspunkt

Prop. 1980/81:17

68

i domstolarnas bc-d

ö

mning av skenr

ä

ttshandl ingarna och lagstif tniny.3n t

ä

cker 

ä

ven  dessa '"all. Skentransaktio­nerna ligger p

ä

 gr

ä

nsen mellan skettefusk och skatte­flykt. Det 

ä

r h

ä

r fr

å

ga om avtal eller andra r

ä

ttshand­lingar som inte tillkommit f

ö

r att skap-n n

å

got egentligt r

ä

ttsf

ö

rh

å

llande miellan partorna. Parterna har allts

å 

inte f

ö

r avsikt att fullg

ö

ra avtalet. S

å

dana avtal 

ä

r civilr

ä

ttsligt ogiltiga och de underk

ä

nns 

ä

ven vid taxe­ringen. N

ä

ra skenavtalet st

å

r det avtal som p

å

st

å

s ha annan inneb

ö

rd 

ä

n den verkliga, ett k

ö

p betecknas som g

å

va, ett periodiskt underst

ö

d som l

ö

n osv. 

Ä

ven s

å

dana avtal bed

ö

ms av skattedomstolarna i enlighet med deras verkliga inneb

ö

rd och inte efter den beteckning som par­terna har valt.

Ä

ven om s

ä

rskild lagstiftning i och f

ö

r sig inte beh

ö

vs f

ö

r de nu n

ä

mnda fallen, anser arbetsguppen att de inte b

ö

r l

ä

mnas 

å

sido om en allm

ä

n skatteflyktsklausul inf

ö

rs. En allm

ä

n skatteklausul  b

ö

r n

ä

mligen r

ä

tt utformad inne­b

ä

ra en till

ä

mpning av samma princip som i dessa fall, n

ä

mligen att man bed

ö

mer f

ö

rfarandet med h

ä

nsyn till den verkliga inneb

ö

rden. Man b

ö

r allts

å

 kunna till

ä

mpa genom­syn 

ä

ven i fr

å

ga om en serie r

ä

ttshandlingar och se dem som en helhet. Arbetsgruppen f

ö

resl

å

r att nuvarande praxis i fr

å

ga om skentransaktioner lagf

ä

sts genom en best

ä

mmelse om att avtal skall bed

ö

mas efter sin verkliga inneb

ö

rd.

En r

ä

ttshandlings verkliga inneb

ö

rd kommer i regel till uttryck i dess ekonomiska verkningar. Det 

ä

r de senare som l

ä

ggs till grund f

ö

r beskattningen. Fall kan emeller­tid f

ö

rekomma d

ä

r s

å

dan 

ö

verensst

ä

mmelse inte f

ö

religger utan vidare. Ett avtal kan vara ogiltigt p

å

 grund av ett formfel men 

ä

nd

å

 efterlevas av parterna. Beskattningen b

ö

r 

ä

ven i dessa fall best

ä

mmas i 

ö

verensst

ä

mmelse med de ekonomiska verkningarna. 

Ä

ven detta f

ö

resl

å

s lagf

ä

st.

Prop. 1980/81:17

69

4.3.2   Utformningen av en allm

ä

n skatteflyktsklausul

Inledning

Arbetsgruppen har g

å

tt igenom en l

å

ng rad transaktioner som kan s

ä

gas utg

ö

ra skatteflykt. Det 

ä

rh

ä

r fr

ä

ga om f

ö

r­faranden som har f

ö

ranlett lagstiftning, pr

ö

vats av de h

ö

gsta instanserna eller som inrapporterats fr

å

n l

ä

ns­styrelser eller andra kontrollmyndigheter. 

Ä

ven om om­st

ä

ndigheterna kan v

ä

xla starkt i de olika fallen  har arbetsgruppen likv

ä

l kunnat konstatera gemensamma drag. Ofta uppn

å

s skattel

ä

ttnaderna genom avtal eller andra r

ä

ttshandlingar mellan parter som formellt 

ä

r frist

å

ende fr

å

n varandra men 

ä

nd

å

 f

ö

renade i en mer eller mindre stark intressegemenskap. Inte s

ä

llan r

ö

r det sig om med­lemmar av samma familj eller juridiska personer som kon­trolleras av den skattskyldige sj

ä

lv eller honom n

ä

rst

å­

ende.

Ett annat gemensamt drag 

ä

r att skattel

ä

ttnaden 

ä

r det huvudsakliga ut

å

t synliga motivet f

ö

r transaktionen. Denna ter sig i 

ö

vrigt meningsl

ö

s och torde knappast ha kommit till st

å

nd om inte v

ä

sentliga skattevinster hade varit att h

ä

mta. Som ett tredje gemensamt drag anser sig ar­betsgruppen kunna konstatera att den skattef

ö

rm

å

n som man f

ö

rs

ö

ker uppn

å

 med en skatteflyktskonstruktion st

å

r i strid med lagstiftarens intentioner.

Enbart den omst

ä

ndigheten att en skattskyldig vidtar en 

å

tg

ä

rd som minskar hans skatt inneb

ä

r enligt arbetsgruppen inte skatteflykt. Skattef

ö

rm

å

nen skall st

å

 i strid med lagstiftningars anda och mening. F

ö

r en r

ö

relseidkare

ä

r det givetvis naturligt att i valet! mellan olika alter­nativ 

ä

ven ta h

ä

nsyn till de skattem

ä

ssiga effekterna. I m

å

nga fall har lagstiftaren ocks

å

 gett s

ä

rskilda skatte­fav

ö

rer. F

ö

r att uppmuntra till konsolidering till

å

ts r

ö

relseidkare att g

ö

ra avskrivningar och nedskrivningar

Prop. 1980/81:17

70

som

ä

r st

ö

rre 

ä

n som 

ä

r motiverat fr

å

n f

ö

retagsekono­misk synpunkt. Arbetsguppen erinrar vidare om det s.k. sparavdraget i f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llan kapital, extra avdrag f

ö

r villafastighet och avdraget f

ö

r kapitalf

ö

rs

ä

kringspremier. F

ö

rs

ä

kringssparande uppmundras vidare genom avsev

ä

rda skattefria bottenbelopp vid arvsbeskattningen. En pri­vatperson som dr

ö

jer med att s

ä

lja aktier f

ö

r att f

å

 en l

ä

gre beskattningsbar vinst g

ö

r sig givetvis inte heller skyldig till skatteflykt. Gemensamt f

ö

r alla dessa fall 

ä

r, att de tar sikte p

å

 helt normala transaktioner; r

ä

nta erh

å

lles p

å

 bankbok, ett eget hem anskaffas osv. S

å

dana skattefav

ö

rer b

ö

r givetvis f

å

å

tnjutas 

ä

ven om den skatt­skyldiges avsikt enbart har varit att f

å

 fav

ö

ren i fr

å

ga.

Arbetsgruppen har f

ö

rs

ö

kt bygga upp den allm

ä

nna skatte­flyktsklausulen med hj

ä

lp av objektiva rekvisit. 

Ä

r dessa rekvisit uppfyllda skall skatteflykt i objektiv bem

ä

r­kelse anses f

ö

religga. Den skattskyldige har sedan m

ö

j­lighet att visa att andra syften varit avg

ö

rande f

ö

r transaktionerna; i den delen inneh

å

ller f

ö

rslaget ett subjektivt rekvisit.

Objektiva f

ö

ruts

ä

ttningar

Med ledning av de gemensamma drag, som f

ö

religger vid transaktioner som allm

ä

nt uppfattas som skatteflykt har arbetsguppen angett de objektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna f

ö

r en allm

ä

n skatteflyktsklausul.

F

ö

r det f

ö

rsta skall den skattskyldige ha varit aktiv f

ö

r att uppn

å

 en skattef

ö

rm

å

n. Han skall ha ing

å

tt ett eller flera avtal eller f

ö

retagit en eller flera andra r

ä

ttshandlingar. R

ä

ttshandlingarna skall ensamma eller tillsammans med en eller flera andra r

ä

ttshandlingar ha berett honom en f

ö

rm

å

n i skatteh

ä

nseende, och den skatt­skyldige skall ha direkt eller indirekt medverkat 

ä

ven i 

ö

vriga r

ä

ttshandlingar som medverkat till skattef

ö

rm

å

nens

Prop, 1980/81:17

71

uppkomst. Skattef

ö

rni

å

nen skall ha varit n

å

gorlunda be­tydande. Det skall f

ö

religga ett orsakssammanhang mellan r

ä

ttshandlingarna och skattef

ö

rm

å

nen. Den skattskyldiges avsikter skall d

ä

remot inte ha n

å

gon betydelse i detta sammanhang. Ett rent faktiskt orsakssammanhang r

ä

cker, dvs. att beskattningsresultatet hade blivit ett annat och mindre f

ö

rm

å

nligt om r

ä

ttshandlingen inte hade f

ö

re­tagits.

I denna f

ö

rsta f

ö

ruts

ä

ttning ligger enligt arbetsgruppen den huvudsakliga utvidgningen i f

ö

rh

å

llande till g

ä

llande r

ä

tt. F

ö

rvaltningsdomstolarna har redan enligt g

ä

llande r

ä

tt inte bara underk

ä

nt skentransaktioner utan ocks

å 

till

ä

mpat genomsyn n

ä

r en r

ä

ttshandlings verkliga inne­b

ö

rd visat sig vara en annan 

ä

n som uppgivits. Har skatteflykt d

ä

remot 

å

stadkommits genom flera var f

ö

r sig civilr

ä

ttsligt oantastliga r

ä

ttshandlingar mellan formellt frist

å

ende fysiska eller juridiska personer har transaktionen enligt arbetsgruppens bed

ö

mning i all­m

ä

nhet godk

ä

nts, 

ä

ven om r

ä

ttshandlingarna sedda som helhet visar sig vara en yttre form f

ö

r ett ekonomiskt skeende men annan reell inneb

ö

rd.

F

ö

r det andra skall f

ö

rm

å

nen i skatteh

ä

nseende utg

ö

ra den skattskyldiges huvudsakliga f

ö

rdel av den r

ä

tts­handling som omedelbart ang

å

r honom. D

ä

rmed avser man att skilja skatteflyktstransaktioner fr

å

n det stora fler­talet seri

ö

sa transaktioner. Med seri

ö

sa transaktioner avser arbetsgruppen s

å

dana som 

ä

r f

ö

rdelaktiga eller p

å 

annat s

ä

tt v

ä

lmotiverade fr

å

n normala f

ö

retagsekonomiska eller privatekonomiska synpunkter, med bortseende fr

å

n skattesynpunkterna.  Att en seri

ö

s transaktion 

ä

r f

ö

r­delaktig 

ä

ven i skatteh

ä

nseende medf

ö

r inte att den blir en skatteflyktstransaktion, liksom det givetvis inte inneb

ä

r skatteflykt att avst

å

 fr

å

n en eljest f

ö

rdelaktig aff

ä

r, d

ä

rf

ö

r att skattekonsekvenserna 

ä

r ogynnsamma. Om d

ä

remot den huvudsakliga f

ö

rdelen 

ä

r en skattef

ö

rm

å

n.

Prop. 1980/81:17

72

framst

å

r aff

ä

ren f

ö

r ett naturligt betraktelses

ä

tt som konstlad och, bortsett fr

å

n skatteeffekten, som me­ningsl

ö

s. Bed

ö

mningen skall grundas p

å

 den aktuella situationen och den n

ä

rmaste framtiden. Den omst

ä

ndig­heten att ett avtal, som ger omedelbara f

ö

rm

å

ner, p

å 

l

ä

ngre sikt kan f

å

 annan inneb

ö

rd, skall inte 

ä

ndra bed

ö

mningen.

Arbetsgruppen p

å

pekar att vissa avgr

ä

nsningsproblem kan uppkomma. I typfallen - t.ex. i fr

å

ga om benefika barn­reverser, kommanditbolagsbildningar med under

å

riga barn och vinstbolagsfall - f

ö

religger inte n

å

gra sv

å

righeter. Transaktionerna i fr

å

ga ter sig i sin helhet f

ö

r en utom­st

å

ende bed

ö

mare som mer eller mindre meningsl

ö

sa utom betr

ä

ffande skattef

ö

rm

å

nen. Men l

ä

get kan vara mer komp­licerat. Hela den serie r

ä

ttshandlingar som f

ö

religger till bed

ö

mande beh

ö

ver inte vara meningsl

ö

s i den bem

ä

r­kelse som nyss angivits men v

ä

l n

å

gon eller n

å

gra r

ä

tts­handlingar som ing

å

r i serien. Som ett exempel p

å

 detta n

ä

mner arbetsgruppen f

ö

rfarandet vid vinstbolagstran-sa.ktioner. F

ö

rs

ä

ljningen av ett f

ö

retag kan vara n

å

got fullt normalt men det s

ä

tt varp

å

 avyttringen sker i ett typiskt vinstbolagsfall saknar annan mening 

ä

n att un­dandra skatt och att m

ö

jligg

ö

ra i motsvarande m

å

n h

ö

gre k

ö

pesk illing.

Som en tredje f

ö

ruts

ä

ttning f

ö

r generalklausulens till­l

ä

mpning har arbetsgruppen f

ö

reslagit att skattef

ö

rm

å

nen skall st

å

 i strid med lagstiftningens anda och mening. H

ä

rigenom har man velat undvika de sv

å

righeter som 

ä

r f

ö

rknippade med i tidigare sammanhang diskuterade rek­visit s

å

som "otillb

ö

rlig" eller "obeh

ö

rig". S

å

dana krav st

ä

ller de r

ä

ttstill

ä

mpande myndigheterna inf

ö

r s

ä

rskilda problem genom att bed

ö

mningen d

å

 skulle f

å

 v

ä

gledas 

ä

ven av moraliska v

ä

rderingar. Enligt arbetsgruppen b

ö

r r

ä

tts­till

ä

mpningen bli enklare om man i st

ä

llet knyter an till lagstiftningens anda och mening. Det blir d

å

 inte fr

å

ga om n

å

got tyckande utan ledning f

å

r s

ö

kas i lagens f

ö

rarbeten och andra motiv samt 

ä

ven i lagstiftningens allm

ä

nna upp­l

ä

ggning .

Prop. 1980/81:17

73

I fr

å

ga om bevisb

ö

rdan vid till

ä

mpning av de objektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna framh

å

ller arbetsgruppen att ett yr­kande fr

å

n det allm

ä

nnas sida om till

ä

mpning i princip inte skiljer sig fr

å

n andra yrkanden inom ramen f

ö

r taxeringsprocessen om h

ö

jning av deklarerad inkomst. Det b

ö

r enligt det vanliga schemat f

ö

r bevisb

ö

rdans f

ö

rdelning ankomma p

å

 den fiskala sidan att g

ö

ra sannolikt att en r

ä

ttshandling har den inneb

ö

rd som angivits i klausulen. Om s

å

dan  sannolikhetsbevisning f

ö

rebringas, f

å

r den skattskyldige f

ö

rs

ö

ka g

ö

ra sannolikt att f

ö

ruts

ä

ttningar­na eller n

å

gon av dem inte  

ä

r f

ö

r handen.

Subjektiva f

ö

ruts

ä

ttningar

Arbetsgruppen har lagt tyngdpunkten p

å

 att f

ö

rs

ö

ka ange objektiva f

ö

ruts

ä

ttningar f

ö

r klausulens till

ä

mplighet. Myndigheternas uppgift blir fr

ä

mst att konstatera o.m de f

ö

rut beskrivna objektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna f

ö

religger. 

Ä

r s

å

 fallet skall transaktionen i princip bed

ö

mas som skatteflykt. De subjektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna har utfor­mats som undantagsbest

ä

mmelser.

Generalklausulen skall inte till

ä

mpas om den skattskyl­dige kan visa att han l

å

tit v

ä

gleda sig av motiv som ligger vid sidan av 

ö

nskem

å

let att erh

å

lla skattef

ö

r­m

å

ner, t.ex. att 

å

stadkomma en b

ä

ttre organisation i ett f

ö

retag eller en l

ä

mplig f

ö

rdelning av aktierna i ett familjef

ö

retag. De subjektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna har anknutits till den objektiva f

ö

ruts

ä

ttningen att skatte­f

ö

rm

å

nen skall utg

ö

ra den skattskyldiges  huvudsakliga f

ö

rdel av r

ä

ttshandlingen i fr

å

ga. De f

å

r ocks

å

 i m

å

ngt och mycket samma karakt

ä

r som de dispensregler som g

ä

ller i fr

å

ga om vinstbolagstransaktioner och interna aktie­

ö

verl

å

telser och har ocks

å

 utformats i anslutning till dessa. De tar sikte p

å

 att r

ä

ttshandlingen i fr

å

ga i de delar som 

ä

r relevanta f

ö

r skattef

ö

rm

å

nen har tillkommit

Prop. 1980/81:17

74

och f

å

tt sitt inneh

å

ll huvudsakligen av organisatoriska eller marknadsm

ä

ssiga sk

ä

l eller eljest i annat ekono­miskt syfte 

ä

n att erh

å

lla f

ö

rm

å

-. vid beskattningen. Om s

å

ä

r fallet, skall skatteflyktsklausulen inte till

ä

mpas.

4,3.3  

Ö

vriga fr

å

gor

Om generalklausulen skall till

ä

mpas kan det ibland vara sv

å

rt att fastst

ä

lla skattens storlek. I de fall skatte­flyktstransaktioner har underk

ä

nts i praxis har det i regel inte m

ö

tt n

å

gra tekniska sv

å

righeter att 

å

stad­komma erforderlig r

ä

ttelse.  Konstateras det att det f

ö

religger en skentransaktion, bortser man helt enkelt fr

å

n denna. Om en r

ä

ttshandling befunnits ha annan reell inneb

ö

rd 

ä

n den skattskyldige p

å

st

å

r, best

ä

ms taxeringen i enlighet med den inneb

ö

rd som f

ö

rvaltningsdomstolarna ha funnit vara den riktiga. Ofta tar sig detta uttryck i att ett av den skattskyldige yrkat avdrag v

ä

gras.

Arbetsgruppen f

ö

resl

å

r ocks

å

 som huvudregel att skatt eller taxering till skatt skall best

ä

mmas utan avseende p

å

 r

ä

ttshandling eller r

ä

ttshandlingar som befunnits inneb

ä

ra skatteflykt. A andra sidan kan generalklausulen leda till att en serie r

ä

ttshandlingar, f

ö

retagna av civilr

ä

ttsligt sj

ä

lvst

ä

ndiga parter, blir underk

ä

nda. I ett s

å

dant fall 

ä

r huvudregeln inte tillr

ä

cklig. R

ä

tts­handlingarna kan inte alltid g

ö

ras om - motparten kan v

ä

gra sin medverkan - och de kan inte heller behandlas som en nullitet. I den m

å

n utomst

å

ende har medverkat i vinstbolagstransaktioner, kvarst

å

r exempelvis det civilr

ä

ttsliga resultatet: inkr

å

met 

ä

r s

å

lt och aktierna har 

ö

verl

å

tits till den utomst

å

ende. Arbetsgruppen f

ö

re­sl

å

r att skatten i dessa fall skall best

ä

mmas till sk

ä

ligt belopp. Delvis motsvarande modell har redan till

ä

mpats i praxis d

å

 vissa konstruktioner underk

ä

nts vid taxe­ringen. Principen b

ö

r vara den att ett r

ä

ttvist beskatt­ningsresultat uppn

å

s med utg

å

ngspunkt i transaktionens verkliga ekonomiska inneb

ö

rd.

Prop, 1980/81:17

75

F

ö

r att tillgodose rimliga krav p

å

 r

ä

ttss

ä

kerhet f

ö

re­sl

å

r arbetsgruppen att den skattskyldige skall ha en ovillkorlig r

ä

tt att f

å

 f

ö

rhandsbesked i fr

å

ga om de objektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna. Inget hindrar att ett fullst

ä

ndigt f

ö

rhandsbesked ges 

ä

ven om de subjektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna. F

ö

rslaget avser bara de lagstift­ningsomr

å

den d

ä

r f

ö

rhandsbeskedsinstitutet redan finns.

Ä

ven f

ö

r det allm

ä

nna finns ett starkt intresse av att p

å

 ett tidigt stadium kunna fa avgjort, om visst f

ö

r­farande eller vissa typer av f

ö

rfaranden faller in under den f

ö

reslagna generalklausulen. F

ö

r att m

ö

jligg

ö

ra snabbare ingripanden mot skatteflykt f

ö

resl

å

r arbets­gruppen att vederb

ö

rande r

ä

ttsn

ä

mnd vid riksskatteverket skall kunna utf

ä

rda en bindande f

ö

rklaring om att ett visst f

ö

rfaringss

ä

tt objektivt sett utg

ö

r skatteflykt. Besv

ä

r h

ä

r

ö

ver skall kunna anf

ö

ras av riksskatteverket och av sammanslutning, vars medlemmar - eller medlems­organisationers medlemmar - ber

ö

rs av beslutet om bin­dande f

ö

rklaring. D

ä

rmed avses  n

ä

rmast de stora orga­nisationerna inom n

ä

ringslivet och p

å

 arbetsmarknaden.

Enligt arbetsgruppen skiljer sig till

ä

mpningen av den gene­rella skatteflyktsklausulen i princip inte fr

å

n annan till

ä

mpning av skattelag. Man, f

å

r dock r

ä

kna med att flertalet fall blir komplicerade och att mycket kommer att bero p

å

bevisningen. Det blir s

å

lunda ofta fr

å

ga om ett tolka invecklade avtal, varvid en bed

ö

mning av deras civilr

ä

ttsliga inneb

ö

rd m

å

ste ske. 

Å

beropas de subjek­tiva f

ö

ruts

ä

ttningarna, blir det ofta n

ö

dv

ä

ndigt att h

ö

ra den skattskyldige och andra medverkande muntligt. En ifr

å

gasatt till

ä

mpning av klausulen leder allts

å

 redan fr

å

n b

ö

rjan till en process. Med tanke p

å

 dessa f

ö

r­h

å

llanden 

ä

r det enligt arbetsgruppen inte l

ä

mpligt, att taxeringsn

ä

mnderna tar upp fr

å

gor om till

ä

mpning av skatteflyktsklausulen. Dessa b

ö

r, s

å

vitt ang

å

r f

ö

rfatt­ningarna om inkomst- och f

ö

rm

ö

genhetsskatt samt 

ö

vriga skattef

ö

rfattningar f

ö

r vilka taxeringslagen (1956:623)

Prop. 1980/81:17

76

g

ä

ller, pr

ö

vas i f

ö

rsta instans av skatter

ä

tt. Arbets­gruppen f

ö

resl

å

r, i likhet med vad som g

ä

ller vid omr

ä

k­ning av inkomst enligt 43 

§

 1 mom. eller 57 

§

 3 mom. KL, att taxeringsn

ä

mnd skall anm

ä

la till skattechefen, om den anser att skatteflyktsklausulen b

ö

r till

ä

mpas. Det ankommer sedan p

å

 denna att pr

ö

va om han skall v

ä

cka talan i saken hos skatter

ä

tten.

Som en av de stora f

ö

rdelarna med en generell skatte­flyktsklausul har arbetsgruppen angett det minskade be­hovet f

ö

r framtiden av speciallagstiftning mot skatte­flykt. 

Å

tskilliga s

å

dana skatteflyktsf

ö

rfaranden som f.n. 

ä

r reglerade genom s

ä

rskild lagstiftning skulle falla 

ä

ven under generalklausulen. Arbetsgruppen har emellertid inte velat f

ö

rorda att alla specialregler mot skatteflykt ers

ä

tts med generalklausulen. En del specialregler har karakt

ä

r av iriateriella skatteregler och kan d

ä

rf

ö

r inte utan vidare ers

ä

ttas av en generell be­st

ä

mmelse. Med tiden, n

ä

r erfarenhet vunnits om general­klausulens praktiska till

ä

mpning, b

ö

r emellertid en del specialregler kunna upph

ä

vas.

Arbetsgruppen har dock f

ö

reslagit att tv

å

 speciella skatteflyktsregler redan nu avskaffas, n

ä

mligen de som r

ö

r vinstbolagstransaktioner och interna aktie

ö

verl

å

tel­ser. Ett flertal av de fall som omfattas av dessa regler 

ä

r h

ä

nf

ö

rliga till skatteflykt enligt de f

ö

reslagna objektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna. De skall allts

å

 f

ö

ranleda r

ä

ttelse vid taxeringen,  om inte den skattskyldige kan g

ö

ra sannolikt att hans syfte inte har varit illojalt, Hans m

ö

jligheter att g

ö

ra detta ansluter sig som redan n

ä

mnts till de f

ö

ruts

ä

ttningar f

ö

r dispens som nu finns. H

ä

r­till kommer att de g

ä

llande reglerna enligt arbetsgruppen 

ä

r f

ö

renade med avsev

ä

rda ol

ä

genheter.

Enligt arbetsgruppen torde kollisioner mellan en all­m

ä

n skatteflyktsklausul och speciella skatteflykts­regler inte f

ö

rorsaka n

å

gra  problem. Skulle en kolli­sion uppkomma i n

å

got fall 

ä

r det en allm

ä

nt vedertagen princip att speciella regler har f

ö

retr

ä

de framf

ö

r en allm

ä

n regel p

å

 samma omr

å

de.

Prop. 1980/81:17

77

Arbetsgruppen f

ö

resl

å

r att generalklausulen inte skall till

ä

mpas p

å

 r

ä

ttshandlingar som har f

ö

retagits f

ö

re ikrafttr

ä

dandet. Detta g

ä

ller 

ä

ven om verkningarna av ett 

ä

ldre avtal intr

ä

der; efter det att en general­klausul har inf

ö

rts. I bet

ä

nkandet erinras om att de nya reglernas st

ö

rsta betydelse ligger i att motverka och om m

ö

jligt f

ö

rhindra att skatteflyktstransaktioner f

ö

retas i framtiden.

5       REMISSYTTRANDENA,

5. 1____ Allm

ä

nna synpunkter

Bland remissinstanserna r

å

der knappast delade meningar om riktigheten i arbetsgruppens uttalanden om angel

ä­

genheten av att skatteflykt m.m. bek

ä

mpas med kraft. D

ä

remot redovisas olika 

å

sikter i fr

å

gan om l

ä

mplig metod att n

å

 det m

å

let. En majoritet av remissinstanserna 

ä

r i och f

ö

r sig positiv till att en generalklausul mot skatteslykt nu inf

ö

rs. Denna mening redovisas inte bara av statliga myndigheter  utan den 

å

terfinns i 

å

tskilliga yttranden fr

å

n f

ö

retr

ä

dare f

ö

r n

ä

ringslivet.

Kammarr

ä

tten i Stockholm anser tiden nu vara inne f

ö

r en mer generell lagstiftning mot skatteflykt. Kammarr

ä

tten i G

ö

teborg framh

å

ller att skatteflykten 

ä

r ett allvarligt samh

ä

llsont, som p

å

 alla rimliga s

ä

tt b

ö

r motverkas. Enligt kammarr

ä

tten  torde man inte kunna undvara en allm

ä

n skatteflyktsklausul. 

Ä

ven RSV anser att tiden nu 

ä

r mogen f

ö

r att inf

ö

ra en allm

ä

n skatteflyktsklausul. Sk

ä

let till detta 

ä

r enligt verket inte i f

ö

rsta hand det stigande skattetrycket utan snarare att den metod som fr

å

n r

ä

ttss

ä

kerhetssynpunkt hittillls ansetts l

ä

mp­ligare - n

ä

mligen att lagstifta genom punktvisa ingri­panden - visat sig otillr

ä

cklig. G

ö

ta hovr

ä

tts majoritet delar arbetsgruppens uppfattning att en allm

ä

n skatte­flyktsklausul inte minst genom sin allm

ä

npreventiva effekt kan f

ö

rv

ä

ntas effektivt motverka skatteflykts

å

tg

ä

rder. Enligt hovr

ä

tten har arbetsgruppen p

å

 ett 

ö

vertygande

Prop. 1980/81:17

78

s

ä

tt visat att nuvarande metod med speciallagstiftning inte 

ä

r nog f

ö

r att bek

ä

mpa skatteflykt. 

Ä

ven J_K uttalar att behovet av generella best

ä

mm.elser f

ö

r att f

ö

rhindra skatteflykt 

ä

r stort. JK beton'dL att kravet p

å

 r

ä

tts

ä­

kerhet inte f

å

r f

ö

.rringas men att det inte finns anled­ning att driva kravet l

ä

ngre  inom skatter

ä

tten 

ä

n inom andra omr

å

den.

Flertalet l

ä

nsstyrelser har ocks

å

 i princip godtagit f

ö

rslaget. L

ä

nsstyrelsen i Stockholms l

ä

n anser att kraft­fulla mot

å

tg

ä

rder kr

ä

vs mot skatteflykt och att utveck­lingen har framtvingat s

å

dana extraordin

ä

ra 

å

tg

ä

rder som den f

ö

reslagna generalklausulen. L

ä

nsstyrelsen i[REDACTED_EFTERNAMN]

ö

hus l

ä

n motiverar sin principiellt positiva inst

ä

llning till en generalklausul med erfarenheterna fr

å

n de m.indre lyckade f

ö

rs

ö

ken att i praxis komma till r

ä

tta med vinst-bolagstransaktionerna. L

ä

nsstyrelsen i Skaraborgs l

ä

n anser att ber

ä

ttigade krav p

å

 r

ä

ttss

ä

kerhet blir b

ä

ttre tillgodosedda genom f

ö

rslaget an enligt nuvarande ord­ning. L

ä

nsstyrelsen i V

ä

stmanlands l

ä

n anser det i h

ö

g grad angel

ä

get att skattelagstiftningen kompletteras med en generalklausul. 

Ä

ven LO och LRF st

ä

ller sig po­sitiva till att en generalklausul inf

ö

rs. LRF framh

å

ller dock att det m

å

ste vara en absolut f

ö

ruts

ä

ttning att man kan lyckas tillgodose fundamentala  r

ä

ttss

ä

kerhetsin­tressen. Ett krav 

ä

r att de skattskyldiga med en rimlig grad av s

ä

kerhet skall kunna bed

ö

ma vilka skatteeffekter som f

ö

ljer att ett visst handlande. N

ä

ringslivets skatte­delegation anser att f

ö

rslaget inneb

ä

r utvidgade tolk­ningsdirektiv till domstolarna. Enligt delegationen 

ä

r detta att f

ö

redra framf

ö

r hittillsvarande lagstiftnings­metoder med grovt tillyxade specialregler i f

ö

rening med dispenser, under f

ö

ruts

ä

ttning bl.a. att de skatt­ skyldiga f

å

r m

ö

jlighet att l

å

ta avtal 

å

terg

å

 i de fall generalklausulen till

ä

mpas. Andra f

ö

ruts

ä

ttningar 

ä

r enligt delegationen att tolkningsdirektiven g

ö

rs strikta och klara och att den materiella skattelagstiftningen forts

ä

ttningsvis utformas med st

ö

rre omsorg 

ä

n som hit­tills skett. En majoritet inom Svenska kommunf

ö

rbundet

Prop, 1980/81:17

79

anser att det f

ö

religger ett klart behov av en general-klausuL USS delar uppfattningen att kringg

å

ende av skatte­lag i forts

ä

ttningen m

å

ste m

ö

tas med lagbest

ä

mmelser av generell natur, TCO h

ä

lsar f

ö

rslagen med st

ö

rsta till­fredsst

ä

llelse, SACO/SR d

ä

remot, tillstyrker med stor tvekan inf

ö

randet av en generalklausul. Svenska revisor­samfundet accepterar en generalklausul n

ä

rmast med tanke p

å

 sv

å

righeterna att bem

ä

stra skatteflykten genom special­lagstiftning .

De remissinstanser som avvisar tanken p

å

 en generelklau-sul anser genomg

å

ende att skatteflykten alltj

ä

mt b

ö

r be­k

ä

mpas med speciallagstiftning. Hit h

ö

r hovr

ä

tten 

ö

ver Sk

å

ne och Blekinge, som inte 

ä

r 

ö

vertygad om att det skulle vara f

ö

renat med n

å

gon st

ö

rre nackdel att g

å

 vi­dare p

å

 den sedan l

ä

nge inslagna v

ä

gen och allts

å

 mot­verka skatteflykt genom speciella regler. L

ä

nsstyrelsen i Kronobergs l

ä

n uttrycker stor tveksamhet ang

å

ende l

ä

mp­ligheten att 

ö

ver huvud taget inf

ö

ra en generalklausul och avstyrker i f

ö

rsta hand f

ö

rslaget. Som sk

ä

l anger l

ä

nsstyrelsen att de fiskala effektivitetskraven kan kom­ma att g

å

 till 

ö

verdrift, vilket i sin tur kan skapa ett os

ä

kerhetstillsfc

å

nd som kan verka h

ä

mmande p

å

 bl.a. den ekonomiska aktiviteten i landet. Om en lagstiftning enligt f

ö

rslaget genomf

ö

rs b

ö

r den ha provisorisk karakt

ä

r. Vi­dare b

ö

r det enligt l

ä

nsstyrelen vara m

ö

jligt f

ö

r den skattskyldige att l

å

ta ett avtal 

å

terg

å

 om generalklau­sulen blir till

ä

mplig. Familjef

ö

retagens f

ö

rening f

ö

re­sl

å

r att fr

å

gan 

å

nyo utreds och att man d

å

ä

ven behand­lar det principiella problemet om en s

å

dan regel b

ö

r inf

ö

ras. Svenska f

ö

retagares riksf

ö

rbund anser att en generalklausul p

å

 beskattningsomr

å

det strider mot s

å

v

ä

l r

ä

ttss

ä

kerhetskravet som mot kraven p

å

 f

ö

rfattningsenliga och demokratiska lagar. Svenska f

ö

rs

ä

kringsbolags riks­f

ö

rbund, Sveriges advokatsamfund och Sveriges redovis­ningskonsulters f

ö

rbund avstyrker f

ö

rslaget.

Å

tskilliga av de remissinstanser, som har godtagit att en generalklausul inf

ö

rs, betonar  vikten av att special­lagstiftningen mot skatteflykt inte f

ö

rs

ä

mras och att kraven p

å

 lagstiftningens kvalitet inte eftersatts. JK

Prop.  1980/81:17

80

under .5 .iryker starkt arbetsgruppens uttalande om att in­f

ö

randet av en generalklausul inte  f

å

r minska lag­stiftarens ambition att s

å

 l

å

ngt ciet 

ä

r m

ö

jligt skapa p

å

 sedvanligt s

ä

tt utformade rtgler som i motsvarande m

å

n ers

ä

tter generalklausulen. USS framh

å

ller att r

ä

tts-ti ll

ä

iripningen inom bl.a. skatteomr

å

det skulle ha f

ö

rdel av en allm

ä

n lagtolkningsklausul. D

ä

rigenom skulle behovet av s

ä

rskilda regler mot kringg

å

endehandlingar med all sannolikhet komma att minska. Fr

å

gan om inf

ö

rande av en s

å

dan regel 

ä

r emellertid enligt utredningen av s

å ö

vergripande natur att den b

ö

r utredas s

ä

rskilt.

5.2____ Generalklausulens n

ä

rmare utformning

Arbetsgruppen har byggt upp  klausulen p

å

 tre objek­tiva rekvisit (3 

§

 i f

ö

rslaget). Den skattskyldige skall f

ö

r det f

ö

rsta ha ing

å

tt avtal eller annan r

ä

ttshandling som ensam eller tillsammans med andra r

ä

ttshandlingar med­f

ö

r en skattef

ö

rm

å

n av inte alltf

ö

r obetydligt  slag. F

ö

r det andra skall skattef

ö

rm

å

nen st

å

 i strid med lag­stiftningens anda och mening. Skattef

ö

rm

å

nen skall f

ö

r det tredje vara den skattskyldiges huvudsakliga f

ö

rdel av aff

ä

ren. F

ö

rslaget inneh

å

ller 

ä

ven ett subjektivt rek­visit, vilket inneb

ä

r att den skattskyldige kan freda sig genom att visa att transaktionen f

ö

ranletts av marknadsm

ä

ssiga, organisatoriska eller andra godtagbara motiv (4 

§

 i f

ö

rslaget). G

ö

ta hovr

ä

tts majoritet, kam­marr

ä

tten i Stockholm, L

ä

nsstyrelserna i Stockholms, 

Ö

sterg

ö

tlands, Skaraborgs, V

ä

stmanlands och G

ä

vleborgs l

ä

n. F

ö

reningen Sveriges taxeringsrevisorer samt TCO har funnit utformningen av reglerna godtagbara eller har f

ö

reslagit mindre omfattande 

ä

ndringar.

LRF f

ö

rklarar sig vara inf

ö

rst

å

dd med att en lagstift­ning av det aktuella slaget m

å

ste inrymma vissa subjek­tiva inslag. F

ö

r att till

ä

mpningen inte skall bli god­tycklig 

ä

r det emellertid n

ö

dv

ä

ndigt att s

å

 l

å

ngt det 

ä

r m

ö

jligt begr

ä

nsa och samtidigt klarg

ö

ra var dessa inslag kommer in i bilden. Enligt f

ö

rbundets uppfattning har

Prop. 1980/81:17

81

expertgruppen i sitt f

ö

rslag inte i tillr

ä

cklig grad beaktat r

ä

ttss

ä

kerhetsintressena. S

ä

rskilt n

ä

r det g

ä

ller till

ä

mpningsomr

å

det och det processuella f

ö

rfarandet b

ö

r viktiga 

ä

ndringar vidtagas.

Ett flertal remissinstanser har redovisat andra synpunkter 

ä

n arbetsgruppen p

å

 de objektiva och subjektiva rekvisi-tens n

ä

rmare utformning. vJK framh

å

ller att det kan synas diskutabelt om inte de av arbetsgruppen som objektiva betecknade rekvisiten inneh

å

ller subjektiva inslag. Denna anm

ä

rkning framf

ö

rs fr

å

n flera h

å

ll. Enligt JK har an­m

ä

rkningar av detta slag i och f

ö

r sig inte n

å

gon bety­delse. Vad som 

ä

r intressant 

ä

r inte om f

ö

ruts

ä

ttningarna 

ä

r av objektiv eller subjektiv karakt

ä

r utan om de 

ä

r 

ä

ndam

å

lsenliga. Enligt JK 

ä

r s

å

 fallet. De subjektiva rekvisiten i 4 

§

 b

ö

r dock enligt JK l

ä

mpligen sammanf

ö

ras med motsvarande objektiva f

ö

ruts

ä

ttning, n

ä

mligen att skattef

ö

rm

å

nen skall  vara den huvudsakliga f

ö

rdelen. Likas

å

 b

ö

r det i Lagtexten bl.a. klart anges att skatte­f

ö

rm

å

nen inte skall vara alltf

ö

r obetydlig. LRF p

å

pekar att s

ä

rskilt rekvisitet att f

ö

rm

å

nen skall st

å

 i strid med lagstiftningens anda och mening till sin natur 

ä

r ett subjektivt rekvisit som kan komma att v

å

lla stora sv

å

righeter i till

ä

mpningen. 

Ä

ven RSV framh

å

ller att det kan r

å

da delade meningar om detta rekvisit till alla delar kan betecknas som objektivt. Enligt RSV:s mening synes skillnaden mellan begreppet "lagen anda och mening" och det av 1953 

å

rs skatteflyktskommitt

é

 p

å

 sin tid avvisade rekvisitet "otillb

ö

rlig" var h

å

rfin.

Kammarr

ä

tten i G

ö

teborg ansluter sig i allt v

ä

sentligt till f

ö

rslaget. Kammarr

ä

tten anser det vara en orimlig­het att kr

ä

va att skattelagstiftningen inte skall kunna arbeta med v

ä

rderande rekvisit. S

å

dana f

ö

rekommer redan i g

ä

llande skattelagstiftning samt p

å

 civil- och straff­r

ä

ttens omr

å

de. Till f

ö

rm

å

n f

ö

r v

ä

rderande rekvisit talar 

ä

ven att domstolarna inte k

ä

nner sig n

ö

dsakade att till­gripa mer eller mindre konstruerade tolkningsmetoder. Kammarr

ä

tten anser emellertid det objektiva rekvisitet "i strid med lagstiftningens anda och mening" vara f

ö

r-

6 

Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17

82

enat med nackdelar. Det kan m

å

ngen g

å

ng vara utomordent­ligt kr

ä

vande att utreda vad som sKall anses vara skatte­lagstiftningens anda och mening. 

De   

besv

ä

rliga tolknings­problem som ligger inneslutna i deiira best

ä

mm.-;l se kan enligt kammarr

ä

tten inneb

ä

ra risk f

ö

r att skattskyldiga uts

ä

tts f

ö

r aktionen fr

å

n den fiskala sidan, vilka byg­ger p

å

 en felaktig uppfattning om best

ä

mmelsens inneb

ö

rd. Kammarr

ä

tten f

ö

resl

å

r en annan utformning med ut

å

ngs-punkt fr

å

n att de transaktioner som klausulen tar sikte p

å

 genomg

å

ende framst

å

r som konstlade. En anknytning till begreppet "konstlad" ger enligt kammarr

ä

tten st

ö

rre pregnans och konkretion 

ä

n det av arbetsgruppen f

ö

reslag­na rekvisitet "lagstiftningens anda och mening". Begreppet "konstlad" tar sikte p

å

 den bakomliggande konkreta r

ä

tts­handlingen i st

ä

llet f

ö

r inneb

ö

rden i lagstiftningen och b

ö

r d

ä

rigenom vara betydligt l

ä

ttare att till

ä

mpa. Men en s

å

dan uppl

ä

ggning blir ocks

å

 samspelet mellan objek­tiva och subjektiva rekvisitenklare 

ä

n enligt arbets­gruppens f

ö

rslag och det s

ä

rskilda rekvisitet i 4 

§ 

kan undvaras. H

ä

rigenom avgr

ä

nsas skatteflyktsproblemet p

å

 ett riktigt s

ä

tt, n

ä

mligen s

å

 att skattefav

ö

rer som uppkommer genom konstlade transaktioner kan angripas med hj

ä

lp av klausulen, medan skattefav

ö

rer, som h

ä

nger samman med brister eller ofullkomligheter i skattelag­stiftningen kan kommas 

å

t enbart genom 

ä

ndringar i denna.

Delvis liknande 

ö

verv

ä

ganden redovisar USS, som vill bygga upp klausulen kring begreppet r

ä

ttsmissbruk. Detta be­grepp anses vara fr

å

n juridisk synpunkt allm

ä

nt veder­taget och 

å

terfinns i exempelvis tysk och fransk lag­stiftning mot kringg

å

ende av skattelag. Enligt USS mar­keras h

ä

rigenom att det handlar om en bed

ö

mningsfr

å

ga, som m

å

ste avg

ö

ras fr

å

n fall till fall p

å

 grundval av alla k

ä

nda fakta i m

å

let. Den omst

ä

ndigheten att motiv­uttalanden saknas eller 

ä

r ofullst

ä

ndiga - n

å

got som ofta f

ö

rekommer - f

å

r d

ä

rmed minore betydelse 

ä

n i arbets­gruppens f

ö

rslag. Utredningen anser inte att en kring-g

å

endeklausul som utg

å

r fr

å

n begreppet r

ä

ttsmissbruk skulle leda till en r

ä

tt.*" i ll

ä

mpn ing som grundas p

å 

moraliska v

ä

rderingar.

Prop. 1980/81:17

83

RSV anser att arbetsgruppen inte n

ä

rmare har analyserat uttrycket "lagstiftningen anda och mening". RSV framh

å

ller att det finns flera olika slag av f

ö

rarbeten, skilda lag­tolkningsmetoder samt uttalanden som lagstiftaren gjort i f

ö

rarbeten till lagstiftning som tillkommit efter den tidpunkt d

å

 r

ä

ttshandlingen gjordes eller uttalanden som gjorts i andra lagstiftningssammanhang 

ä

n de som 

ä

r aktuella i 

ä

rendet. Det f

ö

reslagna rekvisitet b

ö

r enligt RSV f

ö

rtydligas p

å

 s

å

 s

ä

tt att man endast skall beakta vad som kommit till uttryck i den n

ä

rmast ber

ö

rda lag­stiftningen och  f

ö

rarbetena till denna, 

Ä

ven Kammarr

ä

t­ten  i Stockholm riktar anm

ä

rkningar mot rekvisitet "lag­stiftningens anda och mening". Kammarr

ä

tten framh

å

ller att n

ä

r f

ö

rarbeten och annat inte ger n

å

gon egentlig v

ä

gled­ning s

å

 befinner man sig i ett l

ä

ge d

ä

r domaren v

ä

l kan str

ä

va efter en objektivt grundad uppfattning betr

ä

ffande lagstiftarens inte tillk

ä

nnagivna men f

ö

rmodade inten­tioner men d

ä

r till sist domarens egen uppfattning och egna v

ä

rderingar f

ä

ller  utslaget. Enligt kammarr

ä

tten kan det vidare ifr

å

gas

ä

ttas om den tredje f

ö

ruts

ä

tt­ningen - att skattef

ö

rm

å

nen skall utg

ö

ra den skattskyl­diges huvudsakliga f

ö

rdel av r

ä

ttshandlingen - verkligen kan betecknas som ett objektivt kriterium. F

ö

rs

ö

ken att separera objektiva och subjektiva rekvisit har enligt kammarr

ä

tten i n

å

gon m

å

n gett skenl

ö

sningar. Det inneb

ä

r att arbetsgruppens f

ö

rslag inte helt undanr

ö

jer de tra­ditionella inv

ä

ndingarna mot en generalklausul mot skatte­flykt.

N

ä

ringslivets skattedelegation anser att det inte 

ö

ver­ensst

ä

mmer med modernt juridiskt spr

å

kbruk att

å

beropa lagstiftningens anda och mening. Vill man anknyta till f

ö

rarbeten och praxis 

ä

r det enligt delegationen l

ä

mp­ligare att h

ä

nvisa till grunderna f

ö

r lagstiftningen. Enligt delegationen b

ö

r generalklausulen n

ä

rmast utfor­mas som direktiv om analog lagtolkning. S

å

dana tolknings­direktiv skulle inneb

ä

ra en r

ä

tt f

ö

r domstolen att i vidare m

å

n 

ä

n som skett hittills till

ä

mpa en analog lagtolkning. Delegationen framh

å

ller vidare att en succ

é

s-

Prop. 1980/81:17

84

siv anpassning till andra v

ä

rderingar 

ä

n dem som kommit till klart uttryck i de ursprungliga f

ö

rarbetena ej b

ö

r kunna ske.

Ä

ven LRF  kritiserar de f

ö

reslagna rekvisitetens utform­ning och n

ä

mner som exempel att arbetsgruppen velat under­k

ä

nna s

å

dana jordbruksf

ö

rs

ä

ljningar d

ä

r mang

å

rdsbyggnaden kort efter f

ö

rs

ä

ljningen av hela fastigheten 

å

terk

ö

ps av den ursprungliga s

ä

ljaren. LRF p

å

pekar att realisa-tionsvinstkommitten i sitt bet

ä

knade godtog en s

å

dan transaktion och att kommitt

é

n f

ö

reslog att dess giltighet skulle lagf

ä

stas. Enligt f

ö

rbundets mening visar detta exempel att begreppet "anda och mening" 

ä

r ett subjektivt rekvisit som inte i alla situationer g

å

r att anv

ä

nda p

å 

det s

ä

tt arbetsgruppen f

ö

reslagit, LRF framh

å

ller vidare att synen p

å

 lagstiftningen f

ö

r

ä

ndras successivt och anpassas till g

ä

llande praxis och v

ä

rderingar. Detta framg

å

r 

ä

ven av arbetsgruppens eget arbetss

ä

tt, I och med att gruppen med utg

å

ngspunkt fr

å

n sitt f

ö

rslag har tolkat ett stort antal r

ä

ttsfall och givit sina synpunkter p

å

 vad som 

ä

r lagstiftningen anda och mening i de olika fallen har gruppen sj

ä

lv p

å

verkat en kommande tolkning av lagstiftningens anda och mening. Det f

å

r  d

ä

rf

ö

r enligt LRF inte att h

ä

vda att tolkningen av begreppet lagstift­ningens anda och mening skall utg

å

 fr

å

n ett statiskt syns

ä

tt. Svenska revisorsamfundet riktar ocks

å

 stark kritik mot uttrycket lagstiftningens anda och mening. Samfundet tar liksom LRF upp fallet med 

å

terk

ö

p  av man-g

å

rdsbyggnden. Enligt samfundet b

ö

r inte heller arbets­gruppens tolkning av klausulens till

ä

mpning p

å

praktiska fall ligga till grund f

ö

r framtida lagtolkning.

Sveriges advokatsamfund anser att generalklausulen f

å

tt en s

å

dan utformning och inneb

ö

rd att man starkt kan ifr

å

gas

ä

tta dess f

ö

renlighet med erk

ä

nda r

ä

ttss

ä

kerhets­h

ä

nsyn och svensk r

ä

ttstradition i 

ö

vrigt. Samfundet anser ocks

å

 att den f

ö

reslagna bevisb

ö

rdef

ö

rdelningen

ä

r utomordentligt sv

å

r att f

ö

rena med det allm

ä

nt godtagna

Prop. 1980/81:17

85

f

ö

rh

å

llandet att en skattskyldig har r

ä

tt att anv

ä

nda den enligt g

ä

llande skattelag gynnsammaste v

ä

gen f

ö

r sitt handlande.

Sveriges f

ö

reningsbankers f

ö

rbund anser att av de p

å­

st

å

dda objektiva kriterierna 

ä

r rekvisitet "skattef

ö

r­m

å

n i strid med lagstiftningens anda och mening" det som inger flest bet

ä

nkligheter. F

ö

rbundet p

å

pekar att det skulle st

ö

ta p

å

 stora sv

å

righeter att rent praktiskt kombinera alla olika typer av f

ö

rarbeten och uttalanden och att sedan s

ö

ka sammanst

ä

lla dessa till en enhetlig viljaoch mening. F

ö

rbundet v

ä

nder sig ocks

å

 mot att be­visb

ö

rdan f

ö

r det subjektiva rekvisitet lagts p

å

 den skattskyldige. LRF anser ocks

å

 att den skattskyldige kommer i en synnerligen of

ö

rdelaktig processuell situa­tion och ifr

å

gas

ä

tter om inte ungef

ä

r samma bevisregler som g

ä

ller vid eftertaxering borde till

ä

mpas i dessa fall. F

ö

rbundet framh

å

ller att parterna ovillkorligen m

å

ste ha samma procesuella utg

å

ngsl

ä

ge i de komplicerade m

å

l det h

ä

r kan bli fr

å

ga om. De f

ö

reslagna reglerna inne­b

ä

r att taxeringsintendenten i stort sett endast beh

ö

ver komma med rimliga p

å

st

å

enden om att vissa rekvisit 

ä

r uppfyllda varefter den skattskyldige f

å

r en absolut be­visb

ö

rda att fria sig. LRF anSer vidare att de sk

ä

l som upptagits i 4 

§

 f

ö

r att hindra att klausulen till

ä

mpas visserligen 

ä

r relevanta f

ö

r st

ö

rre aff

ä

rsverksamheter men har mycket litet att g

ö

ra med t.ex. familjeratts-ligt handlande. USS anser d

ä

remot att den omv

ä

nda bevis­b

ö

rdan i fr

å

ga om motivet f

ö

r en kringg

å

ende handling 

ä

r n

ö

dv

ä

ndig f

ö

r att inte det allm

ä

nnas processuella st

ä

ll­ning skall bli alltf

ö

r sv

å

r.

FAR p

å

pekar att den f

ö

reslagna lagstiftningen kan komma att leda till stor r

ä

ttsos

ä

kerhet och f

ö

resl

å

r att reg­lerna kompletteras med en best

ä

mmelse om att till

ä

mp­ningen skall ske med omd

ö

me och f

ö

rsiktighet och att de endast f

å

r anv

ä

ndas f

ö

r att korrigera uppenbara fall av missbruk.

Prop. 1980/81:17

86

N

å

gra remissinstanser har funnit det oklart hur skatte­f

ö

rm

å

nen skall ber

ä

knas. Enligt l

ä

nsstyrelsen i[REDACTED_EFTERNAMN]

ö

hus l

ä

n b

ö

r det klarg

ö

ras vilken eller vilka personers skatter som skall best

ä

mmas, framf

ö

r allt vid transaktioner mel­lan n

ä

rst

å

ende. L

ä

nsstyrelsen i Norrbottens l

ä

n anser att uttrycket "bereder honom skattef

ö

rm

å

n" i 3 

§

 vara alltf

ö

r sn

ä

vt utformat. Med h

ä

nsyn till att r

ä

ttshand­lingar kan t

ä

nkas komma att vidtas i syfte att bereda t.ex. n

ä

rst

å

ende ober

ä

ttigade skattef

ö

rm

å

ner f

ö

resl

å

r l

ä

nsstyrelsen att best

ä

mmelsen utformas s

å

 att 

ä

ven s

å­

dana fall f

å

ngas in. Svenska f

ö

rs

ä

kringsbolags riksf

ö

rbund framh

å

ller att f

ö

rslaget inte t

ä

cker s

å

dana 

å

tg

ä

rder som medf

ö

r skattel

ä

ttnader f

ö

r annan. R

ä

ttshandlingar som ger arvinge, g

å

votagare eller f

ö

rm

å

nstagare till livf

ö

rs

ä

k­ring lindrigare arvs- eller g

å

voskatt skulle s

å

ledes enligt f

ö

rbundet inte tr

ä

ffas av klausulen. F

ö

rbundet, som avstyrker generalklausulen, understryker s

ä

rskilt det ol

ä

mpliga i att arvs- och g

å

vobeskattningen omfat­tas av klausulen. Kammarkollegiet p

å

pekar att klausulens konstruktion medf

ö

r att den knappast blir till

ä

mplig i fr

å

ga om arvsskatt.

L

ä

nsstyrelsen i G

ö

teborgs och Bohus l

ä

n f

ö

resl

å

r att till

ä

mpningsomr

å

det f

ö

r generalklausulen g

ö

rs mer be­gr

ä

nsat 

ä

n enligt f

ö

rslaget. Enligt l

ä

nsstyrelsen b

ö

r man genom speciallagstiftning t

ä

ppa till kryph

å

l. Detta 

ä

r m

ö

jligt framf

ö

r allt betr

ä

ffande enstaka r

ä

ttshandlingar. S

å

dana b

ö

r inte omfattas av en generalklausul. Som exempel n

ä

mner l

ä

nsstyrelsen interna aktie

ö

verl

å

telser, underskottsavdrag och n

ä

rst

å

endetransaktioner s

å

som arren­deavtal och bolagsbildningar mellan f

ö

r

ä

ldrar och barn. Likartade synpunkter  resovisar F

ö

reningen Sveriges taxeringsrevisorer.

Vid till

ä

mpningen av generalklausulen skall skatten i vissa fall enligt f

ö

rslaget kunna best

ä

mmas till ett sk

ä

ligt belopp. Motpartens beskattning skall inte beh

ö

va 

ä

ndras i dessa fall. N

ä

ringslivets skattedelegation, som f

ö

reslagit en annan utformning av generalklausulen, bi­tr

ä

der inte detta f

ö

rslag. I st

ä

llet b

ö

r beskattning ske

Prop. 1980/81:17

87

enligt det f

ö

rfarande som inte inneburit kringg

å

ende av den aktuella regeln. Avr

ä

kning skall ske f

ö

r vad som kan komma att inflyta i skatt fr

å

n annan som deltagit i f

ö

rfarandet. F

ö

reningen Sveriges kommunala taxeringsre­visorer anser en sk

ä

rpning av f

ö

rslaget motiverad och f

ö

resl

å

r att skatten b

ö

r fastst

ä

llas med bortseende fr

å

n den underk

ä

nda r

ä

ttshandlingen eller med ledning av den r

ä

ttshandling som normalt borde ha anv

ä

nts. USS anser, i motsats till vad arbetsgruppen f

ö

reslagit, att sk

ä

lig­hetsbed

ö

mningen inte b

ö

r knytas till sj

ä

lva taxerings­resultatet utan i st

ä

llet till pr

ö

vningen av den r

ä

tts­handling som normalt borde ha f

ö

retagits i det aktuella 

ä

rendet. Kammarr

ä

tten i Stockholm p

å

pekar att det i det enskilda fallet kan vara sv

å

rt att fastst

ä

lla vad som skall f

ö

rst

å

s med sk

ä

ligt belopp och efterlyser f

ö

rtyd-liganden. L

ä

nsstyrelsen i 

Ö

sterg

ö

tlands l

ä

n redovisar likartade 

ö

verv

ä

ganden och ifr

å

gas

ä

tter om inte h

ä

nsyn b

ö

r tas 

ä

ven till motpartens f

ö

rh

å

llanden. L

ä

nsstyrelsen tar i sammanhanget upp fr

å

gan om m

ö

jligheterna att in­driva skatten i dessa fall. Den skattskyldige kan ha avh

ä

nt sig sina tillg

å

ngar och n

å

gon skatt kan d

å

 inte drivas in. Skatteanspr

å

ket b

ö

r kunna riktas mot den eller de personer som skulle ha beskattats om generalklausulen inte hade till

ä

mpats. 

Ä

ven l

ä

nsstyrelsen i[REDACTED_EFTERNAMN]

ö

hus l

ä

n anser att motpartens skattef

ö

rh

å

llanden bor beaktas.

RSV delar arbetsgruppens uppfattning att lagstiftningen mot skatteflykt skall m

ö

jligg

ö

ra  ett r

ä

ttvist beskatt­ningsresultat men inget d

ä

rut

ö

ver, men anser att reglerna f

ö

r skattetill

ä

gg b

ö

r omfatta 

ä

ven skatteflyktslagstift­ningens omr

å

de. RSV p

å

pekar att det grundl

ä

ggande rek­visitet f

ö

r s

å

v

ä

l skattetill

ä

gg som eftertaxering 

ä

r oriktig eller underl

å

ten uppgift. Detta rekvisit knyter i sin tur an till den skattskyldiges uppgiftsskyldighet enligt taxeringslagen. Arbetsgruppen diskuterar inte fr

å

gan om den f

ö

reslagna lagstiftningen kan t

ä

nkas ut­vidga denna uppgiftsskyldighet. Utan en s

å

dan diskussion 

ä

r det enligt RSV sv

å

rt att ta st

ä

llning till vilken betydelse skattetill

ä

gg och eftertaxering f

å

r vid till-

Prop. 1980/81:17

88

i

ä

mpningen av en generalklausul. Till

ä

mpningen av gene­ralklausulen kommer i normalfallet att f

ö

ruts

ä

tta en bed

ö

mning av ett flertal olika omst

ä

ndigheter som avser ett l

ä

ngre tidsf

ö

rlopp och relationer mellan flera skatt­skyldiga. F

ö

r att f

å

 klarhet i hur l

å

ngt uppgiftsskyl­digheten skall g

å

 i dessa fall fordras enligt RSV ett f

ö

rtydligande.

Ä

ven LRF p

å

pekar att transaktioner som underk

ä

nns kan sp

ä

nna 

ö

ver flera

å

r och att fr

å

ga d

å

 kan uppkomma till vilket 

å

r en inkomst slutligen skall h

ä

n­f

ö

ras. Tidsfaktorn b

ö

r d

ä

rf

ö

r klarl

ä

ggas.

Prop. 1980/81:17

89

5 . 3_____ Skenavtal  m.m.

Arbetsgruppens f

ö

rslag att 

ä

ven lagreglera bed

ö

mningen av skenavtal har f

å

tt ett blandat mottagande. Stark kritik riktas mot f

ö

rslaget att 

ä

ven civilr

ä

ttsligt ogiltiga avtal skall kunna utl

ö

sa beskattningseffek­ter.

JK, G

ö

ta hovr

ä

tt, l

ä

nsstyrelserna i G

ö

teborgs och Bohus samt G

ä

vleborgs l

ä

n och Svenska revisorsam­fundet godtar f

ö

rslagen eller p

å

kallar bara vissa mindre justeringar. L

ä

nsstyrelsen i G

ä

vleborgs l

ä

n anser att en uttrycklig lagregel 

ä

r b

ä

ttre b

å

de f

ö

r de skattskyldiga och myndigheterna 

ä

n regler som successivt byggs upp i praxis.

LRF och F

ö

reningen Sveriges kommunala taxerings­revisorer anser att skenavtalen b

ö

r lagregleras men avvisar f

ö

rslaget om beskattning av ogiltiga avtal. USS anser det viktigt att skenr

ä

ttshandlingar och kringg

å

endehandlingar noga h

å

lls is

ä

r. I annat fall kan f

ö

ljden bli att gr

ä

nsen f

ö

r det straffbara om­r

å

det - dvs. skattefusk - blir diffus i den prak­tiska till

ä

mpningen. Enligt USS 

ä

r det d

ä

rf

ö

r n

ö

d­v

ä

ndigt att inf

ö

ra best

ä

mmelser om beskattning av skenavtal och andra skenr

ä

ttshandlingar. D

ä

remot f

ö

rordar USS att de ogiltiga avtalen l

ä

mnas utanf

ö

r. L

ä

nsstyrelsen i[REDACTED_EFTERNAMN]

ö

hus l

ä

n anser f

ö

rslaget betr

ä

f­fande de ekonomiska verkningarna vara oklart. L

ä

ns­styrelsen p

å

pekar vidare att praktiska sv

å

righeter kan uppkomma eftersom reglerna om skenavtal och ogiltiga r

ä

ttshandlingar skall f

å

 till

ä

mpas av taxe­ringsn

ä

mnd under det att generalklausulen skall f

å 

till

ä

mpas f

ö

rst i l

ä

nsskatter

ä

tt. Gr

ä

nsdragnings­sv

å

righeter kan uppkomma i dessa fall.

Prop. 1980/81:17

90

Kammarr

ä

tten i G

ö

teborg 

ä

r tveksam till f

ö

rslaget att lagreglera skenr

ä

ttshandlingarna eftersom dessa redan f.n. underk

ä

nns i praxis. Kammar kollegiet p

å­

pekar att det blir f

ö

renat med stora sv

å

righeter att 

ö

vertyga en allm

ä

n domstol om att en f

ö

rm

ö

gen­het kan 

ö

verflyttas genom ogiltigt avtal.

Hovr

ä

tten 

ö

ver Sk

å

ne och Blekinge anser det inte f

ö

religga n

å

got behov av lagstiftning r

ö

rande sken­avtal och liknande. F

ö

rslaget att 

ä

ven ogiltiga av­tal skall kunna l

ä

ggas till grund f

ö

r beskattning inneb

ä

r en brytning mellan civilr

ä

tt och skattelag­stiftning. En s

å

dan best

ä

mmelse torde ocks

å

 bli sv

å

r att till

ä

mpa. 

Ä

ven N

ä

ringslivets skattedelegation och Sveriges advokatsamfund avstyrker dessa f

ö

rslag,

5.4      Till

ä

mpningsomr

å

det

Arbetsgruppen har givit sitt f

ö

rslag samma till

ä

mp­ningsomr

å

de som skattebrottslagen. _JK_ bitr

ä

der f

ö

r­slaget och framh

å

ller vikten av att det f

å

r en bred till

ä

mpning. G

ö

ta hovr

ä

tt, l

ä

nsstyrelsen i G

ä

vle­borgs l

ä

n. F

ö

reningen Sveriges taxeringsrevisorer och USS redovisar likartad uppfattning. USS 

ä

r av den uppfattningen att 

ä

ven tullagstiftningen och kupongskatten b

ö

r falla in under till

ä

mpningsomr

å

det.

Ett betydande antal remissinstanser f

ö

rordar emel­lertid ett betydligt sn

ä

vare till

ä

mpningsomr

å

de. Man framh

å

ller h

ä

r genomg

å

ende att arbetsgruppen belyst endast inkomst- och f

ö

rm

ö

genhetsbeskattningen samt arvs- och g

å

voskatten. Av denna anledning anser remissinstanserna att underlag saknas f

ö

r att bed

ö

ma verkningarna betr

ä

ffande andra skatter och avgifter. RSV pekar, efter en analys av olika problem betr

ä

f-

Prop. 1980/81:17

91

fande de speciella skatterna och avgifterna, p

å 

faran av att 

ö

verf

ö

ra en lagstiftning fr

å

n den direkta beskattningens omr

å

de till den indirekta utan noggranna unders

ö

kningar. Som j

ä

mf

ö

relse n

ä

m­ner RSV genomf

ö

randet av lagstiftningen r

ö

rande skattetill

ä

gg och f

ö

rseningsavgift. I flera ytt­randen anser man likas

å

 att erfarenheterna av generalklausulens praktiska till

ä

mpning f

ö

rst b

ö

r avvaktas p

å

 ett begr

ä

nsat omr

å

de. Man n

ä

mner vidare att f

ö

rhandsbesked - som i f

ö

rslaget utg

ö

r en v

ä­

sentlig r

ä

ttss

ä

kerhetsgaranti - inte kan erh

å

llas i fr

å

ga om alla de skatter och avgifter som namns i skattebrottslagen. Det g

ä

ller framf

ö

r allt arvs-och g

å

voskatten och betr

ä

ffande denna framh

å

lls ocks

å

 det civilr

ä

ttsliga bandet. Uttalandena i denna riktning g

ö

rs av bl.a. kammarr

ä

tten i G

ö

teborg, l

ä

nsstyrelserna i Stockholms och V

ä

stmanlands l

ä

n, LRF, Svenska f

ö

retagares riksf

ö

rbund. Svenska revi­sorsamfundet. Svenska sparbanksf

ö

reningen, Sveriges advokatsamfund. Svenska f

ö

reningsbankers f

ö

rbund och N

ä

ringslivets skattedelegation. Kammar kolleg iet an­ser att om en generalklausul inf

ö

rs b

ö

r den 

ä

ven omfatta arvs- och g

å

voskatten. Om dessa skatter inte tas med skulle detta kunna 

å

beropas till st

ö

d f

ö

r att lagstiftaren h

ä

r godtagit skatteflykt och kring­g

å

ende .

5 . 5       S

ä

rskilda fr

å

gor

Arbetsgruppens f

ö

rslag att generalklausulen skall f

å

 till

ä

mpas f

ö

rst av l

ä

nsskatter

ä

tt har behandlats av en del remissinstanser. Jj

ä

tten i Stock­holm, l

ä

nsstyrelserna i Kronobergs, V

ä

stmanlands och G

ä

vleborgs l

ä

n godtar f

ö

rslaget i denna del. LRF an­ser att kraven ytterligare b

ö

r sk

ä

rpas. I de fall en

Prop. 1980/81:17

92

till

ä

mpning av en generalklausul 

ä

r aktuell b

ö

r l

ä

nsskatter

ä

tt och kammarr

ä

tt tillf

ö

ras s

ä

rskild expertis och talan endast f

å

 f

ö

ras av s

ä

rskild riks­intendent. F

ö

rtur b

ö

r medges i m

å

l d

ä

r generalklausu­len 

ä

r till

ä

mplig och vidare b

ö

r skatt   inte f

å 

tas ut f

ö

rr

ä

n lagakraftvunnen dom f

ö

religger och dessutom b

ö

r ers

ä

ttning kunna ges f

ö

r r

ä

tteg

å

ngs­kostnader i denna typ av m

å

l. LRF anser slutligen att det inte b

ö

r kr

ä

vas pr

ö

vningstillst

å

nd f

ö

r att m

å

len skall kunna f

ö

ras vidare till regeringsr

ä

tten. F

ö

rbundet p

å

pekar att enligt nu g

ä

llande regler torde pr

ö

vningstillst

å

nd kunna v

ä

gras i de flesta fall d

ä

r fr

å

ga om till

ä

mpning av generalklausulen kommer upp till pr

ö

vning eftersom det huvudsakligen r

ö

r sig om rena utredningsfr

å

gor.

Flera remissinstanser anser dock att taxeringsn

ä

mn­derna b

ö

r f

å

 avg

ö

ra 

ä

ven skatteflyktsfall, RSV fram­h

å

ller att en senarel

ä

ggning till l

ä

nsskatter

ä

tt kan - p

å

 grund av taxeringsintendentens besv

ä

rstid och besv

ä

rens omloppshastighet i l

ä

nsskatter

ä

tterna -medf

ö

ra att den skattskyldige f

å

r besked huruvida ett f

ö

rfarande kan godtas l

å

ngt senare 

ä

n om taxe­ringsn

ä

mnd f

ö

rst f

å

tt pr

ö

va fr

å

gan. 

Ä

ven den skatt­skyldige har d

ä

rf

ö

r intresse av att taxeringsn

ä

mnden i st

ä

llet f

å

r pr

ö

va dessa fr

å

gor. RSV h

ä

nvisar 

ä

ven till 1975 

å

rs riksdagsbeslut om 

ä

ndrad skatteadmini­stration och taxering i f

ö

rsta instans och d

ä

rav f

ö

r­anledda f

ö

rb

ä

ttringar. Sveriges kommunala taxerings-revisorer , som f.

ö

. efterlyse-- en regel av inneb

ö

rd att anm

ä

lan fr

å

n taxeringsn

ä

mnd om till

ä

mpning av skatteflyktsklausulen skall delges den skattskyldige, och USS redovisar likartad uppfattning. LO anser att taxeringsn

ä

mnd b

ö

r vara f

ö

rsta instans s

å

 att skatte­flykt snabbt kan beivras.

Prop. 1980/81:17

93

Arbetsgruppens f

ö

rslag om 

ö

kade m

ö

jligheter att f

å 

f

ö

rhandsbesked har f

å

tt ett mycket positivt motta­gande. En del remissinstanser anser dock att f

ö

r­handsbesked skall kunna meddelas 

ä

ven betr

ä

ffande det subjektiva rekvisitet. Hit h

ö

r RSV som 

ä

ven p

å­

pekar att s

ä

rskilda regler om denna r

ä

tt inte beh

ö

vs, om en allm

ä

n skatteflyktsklausul inf

ö

rs. L

ä

nsstyrel­sen i G

ä

vleborgs l

ä

n framh

å

ller vikten av att f

ö

r­handsbesked snabbt l

ä

mnas.

N

å

gra remissinstanser ifr

å

gas

ä

tter om inte f

ö

rhands­beskedsinstitutet b

ö

r vidgas till att omfatta ytter­ligare skatter och avgifter. Enligt USS utg

ö

r gene­ralklausulen ett tungt v

ä

gande sk

ä

l f

ö

r en s

å

dan reform. N

ä

ringslivets skattedelegation understryker att r

ä

ttss

ä

kerhetsproblemet vid en generalklausul starkt sammanh

ä

nger med m

ö

jligheterna att kunna f

ö

r­utse verkningarna. Ett villkor f

ö

r en generalklausul b

ö

r d

ä

rf

ö

r vara att det finns m

ö

jligheter till f

ö

r­handsbesked inom hela till

ä

mpningsomr

å

det. RSV fram­h

å

ller vidare behovet av personalf

ö

rst

ä

rkning om generalklausulen inf

ö

rs eftersom antalet f

ö

rhands­besked d

å

kan v

ä

ntas 

ö

ka. Kammarr

ä

tten i Stockholm framh

å

ller att regeringsr

ä

tten b

ö

r f

å

 m

ö

jligheter att prioritera skatteflyktsm

å

l. N

ä

ringslivets skatte­delegation och LRF anser ocks

å

 att det b

ö

r inf

ö

ras best

ä

mmelser om f

ö

rtursbehandling av skatteflyktsm

å

l.

D

ä

remot har arbetsgruppens f

ö

rslag om s.k. bindande f

ö

rklaring starkt kritiserats och endast undantagsvis godtagits. RSV, som ifr

å

gas

ä

tter om det f

ö

reslagna institutet 

ä

r f

ö

renligt med regeringsformen, avstyr­ker f

ö

rslaget. G

ö

ta hovr

ä

tt, hovr

ä

tten 

ö

ver Sk

å

ne och Blekinge, kammarr

ä

tten i Stockholm och kammarr

ä

tten i G

ö

teborg har ocks

å

 avstyrkt f

ö

rslaget, liksom 

å

tskil­liga f

ö

retr

ä

dare f

ö

r n

ä

ringslivet.

Prop. 1980/81:17

94

En del remissinstanser pekar p

å

 vissa sv

å

righeter i fr

å

ga om skatteflyktsklausulens praktiska till­l

ä

mpning. RSV framh

å

ller att flertalet skatteflykts­fall uppt

ä

cks f

ö

rst i samband med taxeringsrevisio­ner eller andra mer omfattande kontrollaktioner. Med h

ä

nsyn till utredningssv

å

righeter och krav p

å 

erforderlig tid f

ö

r att genomlysa de ofta mycket komplicerade transaktioner det h

ä

r 

ä

r fr

å

ga om, kan det inte antas att det allm

ä

nnas representant skall uppt

ä

cka och hinna ta st

ä

llning i typfallen inom de ordinarie tidsfristerna. Enligt RSV b

ö

r d

ä

rf

ö

r an­tingen taxeringsintendentens besv

ä

rstid till l

ä

ns­skatter

ä

tt f

ö

rl

ä

ngas eller eftertaxeringsrekvisiten mjukas upp i hith

ö

rande fall. Ett annat alternativ 

ä

r vidgade m

ö

jligheter att anf

ö

ra extraordin

ä

ra besv

ä

r. Utan s

å

dana kompletteringar blir enligt RSV generalklausulen ett slag i luften. Likartad kritik framf

ö

r bl.a. l

ä

nsstyrelserna i Stockholms, 

Ö

ster­g

ö

tlands,[REDACTED_EFTERNAMN]

ö

hus och Norrbottens l

ä

n.

Arbetsgruppen har f

ö

reslagit ett till

ä

gg till 67 

§

taxeringslagen av inneb

ö

rd att skattechef skall 

ä

ga g

ö

ra framst

ä

llning hos l

ä

nsskatter

ä

tt om klausulens till

ä

mpning. Kammarr

ä

tten i Stockholm anser det vara oklart om skattechefen h

ä

rigenom bereds m

ö

jlighet att inte bara besv

ä

rsv

ä

gen utan 

ä

ven genom kvitt-ningsinv

ä

ndning p

å

fordra till

ä

mpning av generalklau­sulen. Andra oklara processuella fr

å

gor 

ä

r enligt kammarr

ä

tten om en skattedomstol skall 

ä

ga r

ä

tt att till

ä

mpa klausulen ex officio - allts

å

 d

å

 n

å

got formligt yrkande inte har framst

ä

llts - samt om yrkande om klausulens till

ä

mpning skall kunna fram­st

ä

llas hos kammarr

ä

tt eller i regeringsr

ä

tten utan att fr

å

gan f

ö

rst har pr

ö

vats av l

ä

nsskatter

ä

tten i det aktuella m

å

let.

Prop. 1980/81:17

95

N

ä

ringslivets skattedelegation p

å

pekar att till

ä

mp­ningen av taxeringslagens regler om eftertaxering bl.a, f

ö

ruts

ä

tter att den skattskyldige har l

ä

mnat oriktig uppgift eller underl

å

tit att l

ä

mna s

å

dana sakuppgifter som kr

ä

vs f

ö

r en riktig till

ä

mpning av beskattningsreglerna. Eftersom generalklausulen egentligen inte 

ä

r att betrakta som en materiell regel utan som en f

ö

reskrift om analog lagtolkning b

ö

r eftertaxering ej kunna ske med st

ö

d av densamma.

Arbetsgruppens f

ö

rslag att slopa specialreglerna f

ö

r interna aktie

ö

verl

å

telser och vinstbolagstransaktio-ner har f

å

tt ett mindre gott mottagande. Flertalet remissinstanser anser att reglerna b

ö

r vara kvar eller att man 

å

tminstone b

ö

r avvakta utvecklingen innan s

å

dana 

ä

ndringar g

ö

rs, JK, kammarr

ä

tten i Stockholm och kammarr

ä

tten i G

ö

teborg godtar dock f

ö

rslaget. L

ä

nsstyrelserna i Stockholms och G

ö

te­borgs och Bohus l

ä

n anser att i vart fall reglerna om interna aktie

ö

verl

å

telser m

å

ste vara kvar, LRF anser att en f

ö

ruts

ä

ttning f

ö

r inf

ö

randet av en generalklausul 

ä

r att 

ö

vrig speciallagstiftning mot skatteflykt f

ö

rsvinner. Man kan av bl.a. r

ä

ttss

ä

ker­hetssk

ä

l inte arbete med tv

å

 system samtidigt.

De f

ö

reslagna reglerna f

ö

r ikrafttr

ä

dandet har god­tagits 

ö

ver lag eller l

ä

mnats utan erinran. LO ifr

å­

gas

ä

tter dock om inte generalklausulen b

ö

r g

ö

ras till

ä

mplig 

ä

ven p

å

 avtal som ing

å

tts f

ö

re ikrafttr

ä­

dandet. I annat fall kan t

ä

nkas att 

å

tskilliga trans--aktioner vidtas dessf

ö

rinnan, bl.a, med ledning av det material som arbetsgruppen har redovisat.

Prop, 1980/81:17

96

6     F

Ö

RSLAG TILL LAG MOT SKATTEFLYKT

6,1   Inledning

K

ä

nnetecknande f

ö

r v

å

rt skattesystem 

ä

r att det i stor utstr

ä

ckning bygger p

å

 den enskildes egen medverkan. Inkomst- och f

ö

rm

ö

genhetsskatt ber

ä

knas med ledning av uppgifter som de skattskyldiga sj

ä

lva l

ä

mnar i allm

ä

n sj

ä

lvdeklaration. P

å

 liknande s

ä

tt fastst

ä

lls ocks

å

å

tskilliga andra skatter och avgifter. En f

ö

rut­s

ä

ttning f

ö

r att ett skattesystem som 

ä

r uppbyggt p

å 

detta s

ä

tt skall kunna ge r

ä

ttvisa resultat 

ä

r givet­vis att den enskildes uppgifter 

ä

r korrekta och full­st

ä

ndiga. F

ö

r att insk

ä

rpa vikten av att detta krav blir uppfyllt inf

ö

rdes 

å

r 1971 regler om skattetill

ä

gg, som 

ä

r en administrativ sanktionsform mot oriktigt upp­giftsl

ä

mnande. Genom den samma 

å

r inf

ö

rda skattebrotts­lagen (1971:69) sk

ä

rptes ocks

å

 straffen f

ö

r vad som brukar kallas skattefusk v

ä

sentligt. Skattefusk beg

å

r t,ex. den som i sin sj

ä

lvdeklaration utel

ä

mnar skatte­pliktig inkomst eller yrkar avdrag f

ö

r utgift som han inte har haft. Skattefusket utg

ö

r den antalsm

ä

ssigt helt dominerande formen av skatteundandragande. Den juridiska bed

ö

mningen v

å

llar h

ä

r oftast inte n

å

gra st

ö

rre problem utan avg

ö

rande blir fr

å

gan om fusket kan upp­t

ä

ckas eller inte.

En annan form av skatteundandragande sker med hj

ä

lp av s.k. skenavtal. Ett s

å

dant avtal medf

ö

r inga verk­liga f

ö

rpliktelser f

ö

r parterna utan dess enda funktion 

ä

r inte s

ä

llan just att undvika eller lindra beskatt­ningen. Arrangemang av detta slag brukar regelm

ä

ssigt underk

ä

nnas av skattedomstolarna utan att lagstiftaren har beh

ö

vt ge n

å

gra uttryckliga best

ä

mmelser d

ä

rom. Av lik­nande karakt

ä

r 

ä

r fall d

ä

r avtal ges en oriktig ben

ä

m­ning: ett k

ö

p ben

ä

mns g

å

va, ett periodiskt underst

ö

d kallas l

ö

n, en utgiven arbetsers

ä

ttning s

ä

gs utg

ö

ra traktamente osv. H

ä

r brukar domstolarna bortse fr

å

n

Prop. 1980/81:17

97

den oriktiga ben

ä

mningen och bed

ö

ma r

ä

ttshandlingen efter dess verkliga inneb

ö

rd. Det kan finnas gr

ä

nsfall d

ä

r det 

ä

r problematiskt att avg

ö

ra om ett skenavtal eller en oriktig beteckning skall anses f

ö

religga, men princi­piellt har det allts

å

 g

å

tt att angripa dessa former av skatteundandragande inom den g

ä

llande r

ä

ttsordningens ramar.

Avg

ö

rande f

ö

r m

ö

jligheterna att komma till r

ä

tta med de skatteundandragande 

å

tg

ä

rder som hittills har behand­lats 

ä

r att de verkligen blir uppt

ä

ckta. Vid sidan av de materiella skattereglerna m

å

ste det d

ä

rf

ö

r finnas ett effektivt kontrollsystem. Under senare

å

r har en kraftig utbyggnad av detta p

å

b

ö

rjats. Arbetet 

ä

r inte avslutat, utan som n

ä

sta etapp kommer en omorganisation av taxeringsarbetet i f

ö

rsta instans, om vilken riksdags­beslut redan har fattats.

Skattefusket och skenavtalen 

ä

r klara fall av skatteundan­dragande. Mer problematiskt 

ä

r f

ö

rh

å

llandet i fr

å

ga om det som i den allm

ä

nna debatten brukar kallas skatte­flykt. I ben

ä

mningen ligger en v

ä

rdering: den som be­tecknar ett f

ö

rfarande som skatteflykt anser att skatt i den aktuella situationen borde utg

å

 med v

ä

sentligt st

ö

rre belopp 

ä

n som faktiskt sker. Det ligger i sakens natur att olika bed

ö

mare kan ha olika mening i fr

å

ga om det obeh

ö

riga i de skattef

ö

rm

å

ner som uppn

å

s i konkreta fall. De f

ö

rfaranden som i skilda sammanhang utpekats som skatteflykt har ocks

å

 h

ö

gst varierande karakt

ä

r. Skalan str

ä

cker sig allt ifr

å

n ett utnyttjande av skatte­regler, som alltj

ä

mt g

ä

ller trots att de p

å

 grund av ut­vecklingen inom andra omr

å

den har kommit att te sig f

ö

r­

å

ldrade, via vad som kan kallas ett missbruk av skatte­stimulanser som statsmakterna har inf

ö

rt i best

ä

mda syf­ten och till komplicerade avtalskonstruktioner som leder till ett kringg

å

ende av de skatteregler som normalt skulle ha till

ä

mpats.

7 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17

98

Å

tg

ä

rder mot skatteflykten m

å

ste naturligtvis anpassas efter den skiftande karakt

ä

ren p

å

problemen. 

Ä

r det fr

å

ga om en f

ö

r

å

ldrad lagregel m

å

ste den ers

ä

ttas med en som 

ä

r b

ä

ttre anpassad till nya v

ä

rderingar eller 

ä

nd­rade f

ö

ruts

ä

ttningar i 

ö

vrigt. Som exempel kan pekas p

å

 den 

ä

ndring som har genomf

ö

rts i fr

å

ga om beskatt­ningen av utfallande pensionsf

ö

rs

ä

kringar n

ä

r mottagaren har avflyttat till utlandet. Tidigare kunde med fog h

ä

vdas att m

ö

jlighet fanns att h

ä

r g

ö

ra betydande skatte­vinster eftersom avdrag f

ö

r premierna medgavs i Sverige medan beskattningen av de utfallande beloppen skedde i l

ä

nder med j

ä

mf

ö

relsevis l

å

g eller rent av ingen beskatt­ning alls av detta slags inkomster. Ett annat exempel utg

ö

r avdragsr

ä

tten f

ö

r s.k. frivilliga periodiska underst

ö

d. Fram t.o.m. inkomst

å

ret 1973 fanns inget beloppstak f

ö

r dessa avdrag, men sedan dess har av­dragsr

ä

tten begr

ä

nsats till h

ö

gst 5 000 kr. per 

å

r och mottagare. 1972 

å

rs skatteutredriing har nu i sitt be­t

ä

nkande 

Ö

versyn av skattesystemet (SOU 1977:91) f

ö

re­slagit att avdragsr

ä

tten helt skall avskaffas.

Missbruket av skattestimulanser kan exemplifieras med ett fall d

ä

r statsmakterna har ingripit genom 

ä

ndrad lagstiftning som begr

ä

nsar m

ö

jligheten att skattem

ä

ssigt utnyttja underskott som uppkommer genom kontraktsavskriv­ning p

å

 fartyg eller flygplan. Den gener

ö

sa avskrivnings­m

ö

jligheten 

ä

r avsedd som en investeringsstimulans f

ö

r den som driver sj

ö

farts- eller luftfartsr

ö

relse och fyller d

ä

r en legitim funktion. Genom att ing

å

 som passi­va del

ä

gare i partrederier eller handelsbolag som hade skapats enbart i syfte att ge plats 

å

t s

å

dana del

ä

gare kunde emellertid 

ä

ven andra skattskyldiga 

å

stadkomma stora skattem

ä

ssiga underskott utan att detta direkt motsvarades av n

å

gra utgifter f

ö

r dem vid det aktuella tillf

ä

llet. Dessa underskott kunde s

å

utnyttjas f

ö

r att nedbringa skatten p

å

 deras normala inkomst av annan verksamhet. En s

å

dan effekt var inte avsedd och f

ö

rfarandet har nu gjorts mindre attraktivt genom

Prop. 1980/81:17

99

f

ö

rbud att utnyttja dessa underskott mot annat

ä

n inkomst av rederi-, varvs- eller luftfartsr

ö

relse.

Skattestimulanser inf

ö

rs f

ö

r att gynna vissa handlings­s

ä

tt som har positiva samh

ä

lleliga effekter: tryggande av pensioner, genomf

ö

rande av investeringar osv. Avsikten 

ä

r att 

å

t den som 

ö

verv

ä

ger att spara f

ö

r sin 

å

lderdom eller att utvidga sin r

ö

relse ge ett extra incitament att g

ö

ra det. Skatteflyktsproblemet uppst

å

r i de fall d

å

 skattef

ö

rm

å

nen 

ä

r den prim

ä

ra drivkraften, medan det gynnade syftet 

ä

r helt underordnat. N

å

got s

ä

tt att helt f

ö

rhindra detta torde inte finnas, s

ä

rskilt som attraktiviteten av den skattef

ö

rm

å

n som st

å

r att uppn

å

ofta varierar starkt f

ö

r skattskyldiga i olika situa­tioner och 

ä

ven kan p

å

verkas av 

ä

ndringar p

å

 andra h

å

ll i skattesystemet. Normalt f

å

r man d

ä

rf

ö

r r

ä

kna med att den enda m

ö

jliga 

å

tg

ä

rden mot detta slags missbruk av skattestimulanser 

ä

r att - liksom hittills - 

ä

ndra den materiella lagstiftningen f

ö

r att begr

ä

nsa f

ö

rm

å

ner­na eller f

ö

r att mer noggrannt precisera villkoren f

ö

r att de skall l

ä

mnas,

I den allm

ä

nna debatten anv

ä

nds, som redan n

ä

mnts, be­teckningen skatteflykt f

ö

r en rad olika s

ä

tt att utnyttja skattelagstiftningen som av olika bed

ö

mare anses klander­v

ä

rda, I mer teknisk bem

ä

rkelse avses emellertid med skatteflykt varken ett utnyttjande av f

ö

r

å

ldrade lag­regler eller ett missbruk av skattestimulanser utan i f

ö

rsta hand ett kringg

å

ende av skatteregler med hj

ä

lp av mer eller mindre invecklade konstruktioner. Genom att v

ä

lja ett annat f

ö

rfarande 

ä

n det direkta och n

ä

rmast till hands liggande f

ö

r att uppn

å

 ett visst resultat f

ö

rs

ö

ker den skattskyldige komma f

ö

rbi en skatteregel som normalt skulle ha till

ä

mpats. Typiska exempel 

ä

r

Prop, 1980/81:17

100

f

ö

rs

ö

k att med olika metoder undvika ett av leden i dubbelbeskattningen av aktiebolagens inkomster eller att kringg

å

 f

ö

rbudet mot avdrag f

ö

r periodiskt under­st

ö

d till hemmavarande barn,

Kringg

å

endefallen har till skillnad fr

å

n skentransak­tionerna oftast inte kunnat bem

ä

stras utan lag

ä

ndringar, I och med att verkliga transaktioner genomf

ö

rts och att varje enskilt led i kedjan har varit civilr

ä

ttsligt giltigt har skattedomstolarna i allm

ä

nhet ansett att det har saknats grund f

ö

r att fr

å

ng

å

 dem vid beskattningen. F

ö

r att t

ä

ppa till olika luckor i skattelagarna som p

å

 detta s

ä

tt kommit att uppm

ä

rksammas har d

ä

rf

ö

r under senare 

å

r en omfattande lagstiftning tvingats fram.

Hittills har dessa ingripanden mot skatteflykten skett i form av speciallagstiftning som har tagit sikte p

å 

s

ä

rskilt angivna f

ö

rfaringss

ä

tt. Som exempel kan erinras om ingreppen mot olika slag av s.k. Lundintransaktioner och mot vinstbolagsaff

ä

rer och interna aktie

ö

verl

å

telser. Man har 

ä

ven 

ö

verv

ä

gt att f

ö

rs

ö

ka komma till r

ä

tta med problemen med hj

ä

lp av mer generella regler riktade mot skatteflykten som s

å

dan, dvs. genom vad som har kallats en allm

ä

n skatteflyktsklausul. Denna l

ö

sning pr

ö

vades t.ex. av 1953 

å

rs skatteflyktskommitt

é

, som emellertid fann sig b

ö

ra avvisa den (SOU 1963:52). Ut­vecklingen har emellertid visat att det inte varit m

ö

jligt att helt bem

ä

stra skatteflykten med speciallagstiftning, 

ä

ven om man d

ä

rigenom givetvis har kunnat f

ö

rhindra 

å

t­skilliga kringg

å

endef

ö

rfaranden. Speciallagstiftningen har tagit sikte p

å

 att hindra vissa klart avgr

ä

nsade skatteflykts

å

tg

ä

rder. I flera fall har det visat sig att 

ä

ven dessa specialregler kunnat kringg

å

s, varf

ö

r st

ä

ndigt nya ingrepp har tvingats fram. Som senare kommer att ber

ö

ras har metoden med speciallagstiftning mot skatteflyktsf

ö

rfaranden 

ä

ven andra p

å

tagliga ol

ä

genheter.

Prop. 1980/81:17

101

Det

ä

r uppenbart att skatteflykten leder till ett avse­v

ä

rt skattebortfall f

ö

r det allm

ä

nna 

ä

ven om 

å

tskilliga av de siffror som figurerar i den allm

ä

nna debatten torde vara starkt 

ö

verdrivna. Oavsett detta m

å

ste emellertid konstateras att man h

ä

r st

å

r inf

ö

r ett mycket allvarligt samh

ä

llsproblem. Vetskapen om att vissa personer med ing

å

ende k

ä

nnedom om skattelagstiftningen kan uppn

å 

stora inte avsedda skattel

ä

ttnader - och det helt utan n

å

gra sanktioner fr

å

n det allm

ä

nnas sida - 

ä

r klart 

ä

gna­de att undergr

ä

va allm

ä

nhetens tilltro till r

ä

ttvisan i skattesystemet. Den demoraliserande effekten av detta kan knappast 

ö

verskattas. Det framst

å

r d

ä

rf

ö

r som angel

ä

get att 

å

ter igen 

ö

verv

ä

ga om det inte finns m

ö

jligheter att komma till r

ä

tta med problemen genom en mer generell lagstiftning. Fr

å

gan om att inf

ö

ra on allm

ä

n skatteflykts­klausul f

å

r h

ä

rigenom f

ö

rnyad aktualitet. .F

ö

r att f

ö

re­bygga missf

ö

rst

å

nd b

ö

r understrykas att syftet med en s

å

dan klausul inte skall vara att kriminalisera skatte­flyktsf

ö

rs

ö

ken utan endast att g

ö

ra dem verkningsl

ö

sa genom att se till att beskattningsresultatet blir det avsedda trots kringg

å

endekonstruktionerna.

I sammanhanget 

ä

r det v

ä

rt att uppm

ä

rksamma att en s

å

dan lagregel inte 

ä

r n

å

gon nyhet i ett internationellt per­spektiv. I flera utl

ä

ndska r

ä

ttssystem har man n

ä

mligen sedan l

ä

nge f

ö

rs

ö

kt bem

ä

stra skatteflyktsproblemen med hj

ä

lp av allm

ä

nna skatteflyktsklausuler. Som exempel p

å 

l

ä

nder d

ä

r man har g

å

tt denna v

ä

g kan n

ä

mnas Finland, Frankrike och V

ä

sttyskland (se ovan under 3.3).

Den till f

ö

retagsskatteberedningen knutna arbetsgruppen har i sitt bet

ä

nkande Allm

ä

n skatteflyktsklausul invente­rat sk

ä

len f

ö

r och emot en allm

ä

n klausul mot skatteflykt och lagt fram f

ö

rslag till hur en s

å

dan skulle kunna ut­formas. Arbetsgruppen har inte haft i uppdrag att ta st

ä

llning till om en klausul b

ö

r inf

ö

ras. F

ö

retagsskatte­beredningen har emellertid rekommenderat att det inf

ö

rs en allm

ä

n skatteflyktsklausul i huvudsaklig 

ö

verensst

ä

m-

Prop. 1980/81:17

102

melse med arbetsgruppens f

ö

rslag.

Som framg

å

tt av det f

ö

reg

å

ende har arbetsgruppens f

ö

r­slag varit f

ö

rem

å

l f

ö

r sedvanlig remissbehandlng. En klar majoritet av remissinstanserna har i princip  st

ä

llt sig positiv till tanken p

å

 att inf

ö

ra en allm

ä

n skatte­flyktsklausul. N

ä

r det g

ä

ller den n

ä

rmare utformningen av klausulen har  meningarna d

ä

remot varit delade, 

ä

ven om flertalet remissinstanser i huvudsak har godtagit arbetsgruppens f

ö

rslag.

Prop. 1980/81:17

103

6.2     OljJa 

å

tg

ä

rder f

ö

r att f

ö

rhindra skatteflykt

Arbetsgruppen har diskuterat vilka faktorer som kan an­tas ha bidragit till den 

ö

kade skatteflykten under senare 

å

r. Gruppen pekar s

ä

rskilt p

å

 sk

ä

rpningen av skatte­trycket och skatteprogressionen, lagstiftningens komp­licerade natur och skillnaderna i skattebelastning p

å

olika slags inkomster.

Den tilltagande skatteflykten och de faktorer som ligger bakom denna 

ä

r naturligtvis inte unika f

ö

r v

å

rt land utan utg

ö

r till stor del internationella f

ö

reteelser. De 

ö

kade anspr

å

ken p

å

 insatser fr

å

n det allm

ä

nnas sida 

å

terspeglas i en v

ä

xande offentlig sektor och ett 

ö

kat skatteuttag. De f

ö

rdelningspolitiska ambitionerna har motiverat en 

ö

kad progression i beskattningen. En given f

ö

ljd av 

ö

kat skattetryck och sk

ä

rpt progression 

ä

r att vinsten av skatteundandragande blir st

ö

rre. Sam­tidigt har utvecklingen medf

ö

rt att skattesystemen har blivit mer komplicerade. K

ä

nnetecknande inte minst f

ö

r v

å

rt system 

ä

r att str

ä

vandena att 

å

stadkomma r

ä

ttvisa mellan olika skattskyldiga har lett bl.a. till detal­jerade avdragsregler och till stor noggrannhet i 

ö

vrigt vid fastst

ä

llande av underlaget f

ö

r skattens ber

ä

kning.

Vid sidan av r

ä

ttvisekraven och de f

ö

rdelningspolitiska m

å

len har det ansetts  

ö

nskv

ä

rt att beakta en rad andra intressen vid utform.ningen av beskattningsreglerna. Detta har lett till att systemet ytterligare har komplicerats och att inkomster fr

å

n olika f

ö

rv

ä

rvsk

ä

llor behandlas efter ganska olikar tade regler. Som exempel kan n

ä

mnas att 

ö

nskem

å

let att fr

ä

mja den ekonomiska tillv

ä

xten och trygga syssels

ä

ttningen motiverat att r

ö

relseidkare har f

å

tt l

å

ngtg

å

ende m

ö

jligheter till konsolidering genom bl.a. nedskrivning av lager tillg

å

ngar med d

ä

rav f

ö

ljande skattekredit. Markpolitiska 

ö

verv

ä

ganden 

å

ter­speglas i de regler som g

ä

ller f

ö

r beskattning av rea­lisationsvinst vid fastighetsf

ö

rs

ä

ljning, medan aktie-vinstbeskattningen har f

å

tt utformas med h

ä

nsyn bl.a. till effekterna p

å

 sparande och kapitalf

ö

rs

ö

rjning. S

å­

v

ä

l r

ä

ttvisesk

ä

l som arbetsmarknadspolitiska sk

ä

l ligger

Prop. 1980/81:17

104

bakom beslutet om 

ö

verg

å

ng till individuell beskattning av makars arbetsinkomster. Det kommunala sj

ä

lvstyret i v

å

rt land har motiverat ett system av regler som syftar till att tillf

ö

rs

ä

kra kommunerna viss andel  av skatte­underlaget och skatteint

ä

kterna.

En konsekvens av dessa och likartade 

ö

verv

ä

ganden 

ä

r allts

å

 att skattesystemet har blivit delvis ganska in­vecklat och att den begagnade lagstiftningstekniken 

ö

pp­nat m

ö

jligheter till skatteundandragande transaktioner av olika slag. En annan omst

ä

ndighet som verkar i samma riktning 

ä

r sambandet mellan beskattningsreglerna och civilr

ä

tten. Det

ä

r i och f

ö

r sig naturligt och 

ö

nsk­v

ä

rt att skattelagstiftningen bygger p

å

 begrepp och termer fr

å

n civilr

ä

ttens omr

å

de. Samtidigt kan man inte bortse fr

å

n att de civilr

ä

ttsliga reglerna delvis b

ä

rs upp av andra h

ä

nsyn och 

ä

ndam

å

l 

ä

n de skatter

ä

ttsliga. Det saknas inte exempel p

å

 att kopplingen mellan skatte­r

ä

tt och civilr

ä

tt har haft mindre 

ö

nskv

ä

rda konsekven­ser. De skattskyldiga har ibland genom sitt val av civil­r

ä

ttslig t institut eller civilr

ä

ttslig  form f

ö

r en trans­aktion  kunnat p

å

verka beskattningen p

å

 ett s

ä

tt som skattelagstiftaren inte har haft m

ö

jlighet att f

ö

rutse.

Det

ä

r ingen 

ö

verdrift att p

å

st

å

 att skatteflykten nu­mera har blivit ett allvarligt samh

ä

llsproblem. Detta m

å

ste beaktas av statsmakterna b

å

de vid utformningen av de materiella beskattningsreglerna och vid utbyggnaden av kontrollsystemet. En utg

å

ngspunkt f

ö

r den materiella skattelagstiftningen m

å

ste vara att den s

å

 l

å

ngt m

ö

jligt klart anger vilka inkomster som 

ä

r skattepliktiga och hur inkomstber

ä

kningen skall ske. En s

å

dan lagstiftnings­teknik 

ä

r n

ö

dv

ä

ndig om man skall kunna tillgodose kravet p

å

 f

ö

rutsebarhet.  Noggrant utformade skatteregler i f

ö

re­ning med en tillr

ä

cklig kontrollapparat b

ö

r i flertalet fall garantera en effektiv och r

ä

ttvis beskattning. Det 

ä

r samtidigt viktigt att p

å

peka att just ambitionen att ge skattereglerna ett s

å

 exakt inneh

å

ll som m

ö

jligt 

ä

r en del av orsaken till sj

ä

lva skatteflyktsproblematiken.

Prop. 1980/81:17

105

Lagstiftaren kan aldrig f

ö

rutse och reglera alla situa­tioner s

ö

m kan uppst

å

. Detta 

ö

ppnar m

ö

jligheter f

ö

r skatt­skyldiga att i vissa fall kl

ä

 sina transaktioner i en s

å

dan yttre dr

ä

kt att ett egentligen inte avsett lagrum formellt blir till

ä

mpligt eller att det "normala" lag­rummet inte kan till

ä

mpas. Till denna bild h

ö

r ocks

å

 att skatteflykten har f

å

tt en mer kommersialiserad utform­ning 

ä

n tidigare. F

ä

rdiga skatteflyktspaket har salu­f

ö

rts av mindre nogr

ä

knade personer. Som exempel kan n

ä

mnas den 

ö

ppna handel med s.k. vinstbolag och med f

ö

rlustbolag som f

ö

rekom f

ö

r ett par

å

r sedan. 

Ö

ver huvud taget har vissa skattskyldiga och deras medhj

ä

l­pare under 

å

rens lopp visat prov p

å

 stor uppslagsrike­dom n

ä

r det g

ä

ller att utforma olika transaktioner i syfte att uppn

å

 inte avsedda skattel

ä

ttnader.

F

ö

r att komma till r

ä

tta med skatteflykten 

ä

r det n

ö

d­v

ä

ndigt att ingripa med s

ä

rskilda lagstiftnings

å

tg

ä

rder. Dessa ingripanden kan g

ö

ras p

å

 olika s

ä

tt. En del av hit­h

ö

rande fr

å

gor skulle kunna l

ö

sas genom att man i vissa avseenden upph

ä

ver sambandet mellan civilr

ä

tt och skatter

ä

tt och i st

ä

llet ger civilr

ä

ttsliga institut en s

ä

rskild skatter

ä

ttslig motsvarighet. Som exempel p

å 

fall d

ä

r denna l

ö

sning har ansetts n

ö

dv

ä

ndig kan n

ä

mnas den under 

å

r 1976 genomf

ö

rda lagstiftnigen om beskattning av vissa f

å

mansf

ö

re tag. En annan m

ö

jlighet som kan utnyttjas 

ä

r att 

ä

ndra de civilr

ä

ttsliga reglerna s

å

 att de inte p

å

 samma s

ä

tt som tidigare kan missbrukas i skatteflyktssyfte. H

ä

r kan som exempel n

ä

mnas de 

ä

nd­ringar av regelsystemet inom aktiebolagsr

ä

tten som har skett f

ö

r att f

ö

rsv

å

ra ett obeh

ö

rigt utnyttjande av ak tiebolagsformen.

Ingrepp av dessa slag har dock sina givna begr

ä

nsningar. Det 

ä

r s

å

ledes knappast l

ä

mpligt eller ens m

ö

jligt att bygga upp alltf

ö

r m

å

nga s

ä

rskilda skatter

ä

ttsliga in­stitut. Till bilden h

ö

r ocks

å

 att generella 

å

tg

ä

rder p

å 

civilr

ä

ttens omr

å

de kan tr

ä

ffa lojala skattskyldiga on

ö

digt h

å

rt. Vidare medf

ö

r denna metod att det kan bli v

ä

sentligt sv

å

rare att 

ö

verblicka lagstiftningen.

Prop. 1980/81:17

106

F

ö

r att motver ka skattef lyk ten har man, som tidigare n

ä

mnts, hittills i stor utstr

ä

ckning begagnat sig av speciallagstiftning som har riktats mot s

ä

rskilt angivna f

ö

rfaranden. Som arbetsgruppen p

å

pekat har emellertid metoden med specialregler mot skatteflykt vissa nack­delar. En s

å

dan nackdel 

ä

r att det allm

ä

nna ohj

ä

lpligt kommer i efterhand, eftersom lagstiftningen inte b

ö

r g

ö

ras retroaktiv. Det inneb

ä

r att de personer som har varit tidigt ute kan hinna tillgodog

ö

ra sig de inte av­sedda skattef

ö

rm

å

nerna och att det allm

ä

nna m

å

ste finna sig i att drabbas av motsvarande skattef

ö

rluster.

En annan svaghet med speciallagstiftningen 

ä

r att lag­stiftaren i detalj m

å

ste beskriva det f

ö

rfaringss

ä

tt som skall stoppas. Om de skattskyldiga sedan f

ö

r att uppn

å

 samma resultat har 

ä

ndrat f

ö

rfaringss

ä

tten i n

å

got eller n

å

gra avseenden, har det visat sig att lagstift­ningen blir verkningsl

ö

s. Detta sammanh

ä

nger bl.a. med att skattedomstolarna inte har ansett sig kunna komp­lettera  lagstiftningen med hj

ä

lp av analog lagtolkning. N

ä

r vissa skattskyldiga p

å

 detta s

ä

tt har funnit nya' v

ä

gar f

ö

r skatteflykt, har lagstiftaren 

å

ter f

å

tt in­gripa med specialregler. Det finns enligt arbetsgruppen flera exempel inom skattelagstiftningens omr

å

de som be­lyser detta problem.

En tredje nackdel med speciallagstiftning 

ä

r att den inte riktar sig mot skattsflykten som s

å

dan. Man har i st

ä

llet utformat materiella skatteregler som medf

ö

r att vissa transaktioner blir of

ö

rm

å

nliga fr

å

n skattesynpunkt. Dessa skatteregler vilar med andra ord uteslutande p

å

 objek­tiva kriterier, vilket inneb

ä

r  att de ocks

å

 tr

ä

ffar s

å

dana fall d

ä

r den skattskyldige inte har n

å

gra avsikter att n

å

 obeh

ö

riga skattef

ö

rdelar. Denna ol

ä

genhet har lagstiftaren ofta f

ö

rs

ö

kt mildra genom att ge olika ad­ministrativa organ m

ö

jlighet att i det enskilda fallet meddela dispens. 

Ä

ven  om  det d

ä

rigenom varit m

ö

jligt att mildra de negativa  effekterna 

ä

r metoden inte in-v

ä

ndningsfri.  En dispenspr

ö

vning av ett administrativt

Prop. 1980/81:17

107

organ ger t.ex. inte den enskilde samma m

ö

jligheter att bevaka sin r

ä

tt som en domstolspr

ö

vning skulle ge.

Arbetsgruppen har med h

ä

nsyn till bl.a. omst

ä

ndigheter av nu angiven art ansett att skatteflykten i framtiden knappast kan bek

ä

mpas enbart med speciallagstiftning utan att 

ä

ven en allm

ä

n skatteflyktsklausul beh

ö

vs. 

Å

tskilliga remissinstanser har delat arbetsgruppens upp­fattning i denna del och har uttalat sig kritiskt om speciallagstiftningen.

Den valda metodiken med punktvisa ingripanden har som tidigare antytts inneburit att det allm

ä

nna f

ö

rst i ett mycket sent skede har hunnit reagera mot olika skatte­flykts

å

tg

ä

rder, varigenom det har blivit m

ö

jligt f

ö

r en begr

ä

nsad grupp skattskyldiga att vinna inte avsedda skattef

ö

rm

å

ner p

å

ö

vriga skattebetalares bekostnad. Det finns knappast heller grund att tro att m

ö

jligheterna att finna nya former av skatteflykts

å

tg

ä

rder skulle komma att minska i framtiden. Det sammanh

ä

nger inte bara med att v

å

rt nuvarande skattesystem bl.a. p

å

 grund av sin invecklade natur 

ä

r mycket s

å

rbart. Samh

ä

llsutveck­lingen st

ä

ller stora krav p

å

 f

ö

ljsamhet 

ö

ver hela skatte­omr

å

det vilket leder till en st

ä

ndig f

ö

rnyelse av regel­systemet. Som exempel p

å

 inslag i denna utveckling kan n

ä

mnas den genomgripande 

ö

versyn som f

ö

r n

ä

rvarande p

å

g

å

r 

ö

ver en stor del av omr

å

det f

ö

r den direkta be­skattningen. Givetvis kommer skatteflyktsaspekterna att beaktas i detta arbete  men detta utesluter inte att det kan 

ö

ppnas m

ö

jligheter till nya f

ö

rfaranden som lagstiftaren inte har haft m

ö

jligheter att f

ö

rutse. Ol

ä­

genheterna med den hittills   utnyttjade tekniken f

ö

r att motverka skatteflykten kan allts

å

 komma att bli minst lika p

å

tagliga i framtiden. Mot denna bakgrund finns det sk

ä

l att ifr

å

gas

ä

tta om det verkligen 

ä

r till­r

ä

ckligt att forts

ä

tta p

å

 den inslagna v

ä

gen med speciella skatteflyktsregler. Alternativet 

ä

r att pr

ö

va m

ö

jligheter­na att komplettera de materiella beskattningsreglerna, d

ä

ri inbegripet de specialregler som nu finns och som

Prop. 1980/81:17

108

riktar sig mot s

ä

rskilda f

ö

rfaranden, med en allm

ä

n be­st

ä

mmelse mot skatteflykt.

Det ligger i sakens natur att behovet.av specialregler mot skatteflykt skulle komma att minska om lagstiftningen kompletterades med en allm

ä

n skatteflyktsklausul som visar sig vara effektiv. Med h

ä

nsyn till de tidigare beskrivna ol

ä

genheterna med speciallagstiftningen kan det finnas sk

ä

l att v

ä

lkomna en s

å

dan utveckling. Intill dess praktiska erfarenheter har vunnits av en allm

ä

n skatteflyktsklausul f

å

r det dock - som flertalet remiss­instanser har p

å

pekat - anses vara f

ö

r tidigt att f

ö

re­sl

å

 att redan inf

ö

rda specialregler mot skatteflykt skall avskaffas. Promemorian inneh

å

ller allts

å

 inte n

å

g­ra  s

å

dana f

ö

rslag.

Det b

ö

r understrykas att en allm

ä

n skatteflyktsklausul inte b

ö

r leda till att kraven p

å

 noggrannhet vid utform­ningen av de materiella beskattningsreglerna minskar. Det 

ä

r inte heller avsikten att klausulen skall till

å

ta n

å

gon allm

ä

n utvidgning av till

ä

mpningsomr

å

det f

ö

r be­skattningsreglerna. Det 

ä

r t.ex. inte meningen att en allm

ä

n skatteflyktsklausul skall kunna anv

ä

ndas f

ö

r att fr

å

n mer allm

ä

npolitiska synpunkter avg

ö

ra om en int

ä

kt 

ä

r skattepliktig eller om ett underskottsavdrag 

ä

r ber

ä

ttigat.

Huvudprincipen m

å

ste alltj

ä

mt vara att gr

ä

nserna f

ö

r beskattningen anges genom de materiella reglerna. Skatte­flyktsklausulen b

ö

r utg

ö

ra en komplettering som ger be­skattningsmyndigheterna m

ö

jlighet att komma till r

ä

tta med s

å

dana f

ö

rfaranden som inneb

ä

r att skattskyldiga kringg

å

r skattereglerna med hj

ä

lp av konstlade arrange­mang vars  fr

ä

msta syfte i realiteten 

ä

r att just ned­bringa skatten. Man kan ocks

å

 uttrycka detta s

å

 att klausulen b

ö

r ge skattedomstolarna m

ö

jlighet att i vissa kringg

å

endefall analogt till

ä

mpa den kringg

å

ngna skatte­regeln. Skatteflyktsklausulen b

ö

r h

ä

rigenom kunna garan­tera att syftet med de materiella skattereglerna blir f

ö

rverkligat i den praktiska till

ä

mpningen.

Prop. 1980/81:17

109

N

ä

r det g

ä

ller f

ö

rh

å

llandet mellan en allm

ä

n skatte­flyktsklausul och specialreglerna mot skatteflykt b

ö

r f

ö

ljande till

ä

ggas. Vissa skatteflyktsregler har ut­formats s

å

 att lagstiftaren har st

ä

llt upp en viss gr

ä

ns f

ö

r de skattskyldigas handlande och medvetet har accepterat att skattel

ä

ttnader kan uppn

å

s s

å

 l

ä

nge den gr

ä

nsen inte 

ö

vertr

ä

ds. S

å

lunda har r

ä

tten att g

ö

ra nedskrivningar p

å

 fartygskontrakt eller att beh

å

lla d

ö

ds­bon oskiftade best

ä

mts till vissa procenttal eller be­lopp. Den som d

å

 h

å

ller sig inom de uppdragna gr

ä

nserna kan givetvis inte, oavsett vilka sk

ä

l han har haft f

ö

r 

å

tg

ä

rderna, s

ä

gas handla p

å

 ett s

å

dant s

ä

tt att en all­m

ä

n skatteflyktsklausul b

ö

r bli till

ä

mplig. P

å

 motsva­rande s

ä

tt f

ö

rh

å

ller det sig i s

å

dana fall d

å

 best

ä

mda tidsfrister anges i skattelagstiftningen. Den som t.ex. v

ä

ljer att avyttra viss  egendom vid den tidpunkt som ter sig f

ö

rm

å

nligast fr

å

n skattesynpunkt, kan inte s

ä

gas ha handlat p

å

 ett s

å

dant s

ä

tt att f

ö

rfarandet skulle kunna bem

ö

tas med hj

ä

lp av en allm

ä

n skatteflyktsregel.

6.3    Utformningen av en allm

ä

n skatteflyktsklausul

En grundl

ä

ggande f

ö

ruts

ä

ttning f

ö

r att lagstiftningen skall kunna kompletteras med en allm

ä

n skatteflykts­klausul 

ä

r att det g

å

r att p

å

 ett tillfredsst

ä

llande s

ä

tt tillgodose de r

ä

ttss

ä

kerhetskrav som aktualiseras.

I kraven p

å

 r

ä

ttss

ä

kerhet ligger i f

ö

rsta hand att de skattskyldiga skall ha rimliga m

ö

jligheter att i f

ö

rv

ä

g kunna bed

ö

ma vad som 

ä

r till

å

tet eller otill

å

tet, vad som f

ö

ranleder beskattning eller ger r

ä

tt till avdrag. Detta krav p

å

 att i olika situationer kunna f

ö

rutse skattekonsekvenserna av ett visst handlingss

ä

tt har man i m

ö

jligaste m

å

n f

ö

rs

ö

kt tillgodose redan vid utform­ningen av de materiella beskattningsreglerna. Dessa har ofta f

å

tt en mycket detaljerad utformning. Detta framg

å

r inte minst av att regelsystemet p

å

skatteomr

å

det med tiden har blivit synnerligen omf

å

ngsrikt. S

ä

rskilt tyd­ligt 

ä

r detta p

å

 omr

å

det f

ö

r den direkta beskattningen.

Prop. 1980/81:17

110

Trots detta 

ä

r det inte m

ö

jligt att h

ä

vda att det i alla t

ä

nkbara fall skulle finnas ett entydigt underlag f

ö

r att t.ex. avg

ö

ra vad som skall anses som skattepliktig inkomst. Det sammanh

ä

nger med att v

å

rt skattesystem saknar en exakt definition av inkomstbegreppet. Det har n

ä

mligen inte ansetts m

ö

jligt att utforma en regel som utt

ö

mmande anger gr

ä

nserna f

ö

r detta begrepp. Det har i st

ä

llet blivit skattedomstolarnas sak att inom lag­stiftningen ramar leda r

ä

ttsutvecklingen p

å

 centrala omr

å

den. I ett skattesystem som 

ä

r uppbyggt p

å

 detta s

ä

tt kommer det alltid att uppst

å

 gr

ä

nsfall d

ä

r de skattskyl­diga inte med s

ä

kerhet kan f

ö

rutse de skattem

ä

ssiga kon­sekvenserna av en planerad transaktion. Detta 

ä

r ocks

å 

anledningen till att man har inf

ö

rt best

ä

mmelser  som ger de skattskyldiga r

ä

tt till f

ö

rhandsbesked i taxe­ringsfr

å

gor .

Vad nu sagts om skattelagstiftningens utformning har sin motsvarighet p

å

 andra r

ä

ttsomr

å

den. Det r

ä

cker att h

ä

r erinra om att det sedan l

ä

nge finns lagregler med sub­jektiva eller v

ä

rderande inslag inom bl.a. civilr

ä

tten. Som exempel kan n

ä

mnas att en ny generalklausul nyligen har inf

ö

rts p

å

 sistn

ä

mnda omr

å

de f

ö

r att komma till r

ä

tta med otillb

ö

rliga avtalsvillkor (prop. 1975/76:81, LU 1975/76:21, rskr 1975/76:238, SFS 1976:185). En given f

ö

ljd av denna lagstiftningsteknik 

ä

r att det kommer att r

å

da viss os

ä

kerhet om lagstiftningens inneb

ö

rd i opr

ö

vade  fall.

Kravet p

å

 f

ö

rutsebarhet har inte p

å

 n

å

got r

ä

ttsomr

å

de kunnat drivas s

å

 l

å

ngt att det skall g

å

 att f

ö

rutse de r

ä

ttsliga konsekvenserna i varje ok

ä

nd framtida situa­tion. Detta f

ö

rh

å

llande b

ö

r man h

å

lla i minnet n

ä

r man tar st

ä

llning till fr

å

gan om att inf

ö

ra en allm

ä

n skatteflyktsklausul. Man m

å

ste givetvis str

ä

va efter att ge en s

å

dan klausul en s

å

preciserad utformning som m

ö

jligt. Den som f

ö

retar helt vanliga och normala r

ä

tts­handlingar skall inte beh

ö

va riskera att ber

ö

ras av klausulen. Till

ä

mpningsomr

å

det f

ö

r denna b

ö

r begr

ä

nsas till de fall d

å

 mer eller mindre invecklade transak­tionskedjor har konstruerats f

ö

r att undg

å

 eller ned-

Prop. 1980/81:17

111

bringa skatt. Det torde inte vara n

å

gon 

ö

verdrift att h

ä

vda att de agerande i dessa fall regelm

ä

ssigt har varit v

ä

l medvetna om att mer normala v

ä

gar skulle medf

ö

ra h

ö

gre skatt och att transaktionernas giltighet kan komma att ifr

å

gas

ä

ttas av skattemyndigheterna. Det 

ä

r knappast befogat att p

å

st

å

 att det skulle minska r

ä

ttss

ä

kerheten om skattedomstolarna f

å

r m

ö

jlighet att i s

å

dana fall underk

ä

nna f

ö

rfarandet med st

ö

d av en all­m

ä

n skatteflyktsklausul. F

ö

rekomsten av en s

å

dan klausul kan tv

ä

rtom 

ö

ka f

ö

ruts

ä

ttningarna f

ö

r konsekvens i r

ä

tts­till

ä

mpningen och materiellt tillfredsst

ä

llande l

ö

s­ningar .

Det har ansetts att det fr

ä

msta argumentet mot en allm

ä

n skatteflyktsklausul har varit just sv

å

righeterna att ge den en tillr

ä

ckligt preciserad utformning. Man har bl.a. p

å

pekat att det knappast g

å

r att undvika att en s

å

dan klausul byggs upp med rekvisit som inneh

å

ller starkt subjektiva och v

ä

rderande inslag. Skattedomstolarna skulle bl.a. tvingas att ta st

ä

llning till om ett upp­n

å

tt beskattningsresultat skall anses som "obeh

ö

rigt" eller inte. Arbetsgruppen har inriktat sitt arbete p

å

att undvika de ol

ä

genheter som en skatteflyktsklausul uppbyggd enligt detta m

ö

nster skulle inneb

ä

ra. Gruppens f

ö

rslag omfattar dels en best

ä

mmelse som reglerar be­skattningen n

ä

r skenavtal eiler felaktigt rubricerad r

ä

ttshandling f

ö

religger och n

ä

r ett avtal som 

ä

r civil­r

ä

ttsligt ogiltigt 

ä

nd

å

 efterlevs av parterna (2 

§ 

i arbetsgruppens lagf

ö

rslag) , dels en allm

ä

n skatteflykts­klausul (3 och 4 

§§

 i lagf

ö

rslaget).

Best

ä

mmelserna i den f

ö

reslagna 2 

§

 har formulerats s

å 

att avtal eller annan r

ä

ttshandling skall bed

ö

mas efter sin verkliga inneb

ö

rd och sina ekonomiska verkningar. Det f

ö

rsta ledet, dvs. att en r

ä

ttshandling skall be­d

ö

mas efter sin verkliga inneb

ö

rd, har godtagits av flera remissinstanser medan n

å

gra anser att best

ä

mmelsen 

ä

r on

ö

dig eftersom principen redan till

ä

mpas i praxis. Det andra ledet 

ä

r avsett att inneb

ä

ra att en r

ä

ttshand­ling som

ä

r ogiltig men 

ä

nd

å

efterlevs av parterna skall

Prop. 1980/81:17

112

l

ä

ggas till grund f

ö

r beskattningen. Den delen av f

ö

r­slaget har av remissinstanserna ansetts vara oklar och sv

å

rtill

ä

mpad.

Vid utformningen av den allm

ä

nna skatteflyktsklausulen i 3 och 4 

§§

 av lagf

ö

rslaget har arbetsgruppen 

ä

gnat s

ä

rskild uppm

ä

rksamhet 

å

t att precisera de objektiva rekvisiten f

ö

r skatteflykt. Dessa rekvisit har f

å

tt f

ö

ljande utformning. F

ö

r det f

ö

rsta skall den skattskyl­dige ha  ing

å

tt avtal eller f

ö

retagit annan r

ä

ttshand­ling som ensam eller tillsammansmed annan r

ä

ttshandling, i vilken han direkt eller indirekt medverkat, har berett honom en skattef

ö

rm

å

n. Denna skattef

ö

rm

å

n skall st

å

 i strid med lagstiftningens anda och mening. Det skall vidare p

å

 grund av omst

ä

ndigheterna vara sannolikt att f

ö

rm

å

nen utg

ö

r den skattskyldiges huvudsakliga f

ö

rdel av r

ä

tts­handlingen (3 

§

 lagf

ö

rslaget). 

Ä

r dessa rekvisit upp­fyllda skall skatteflykt i objektiv bem

ä

rkelse  anses f

ö

religga. Lagf

ö

rslaget inneh

å

ller  emellertid ocks

å 

ett subjektivt inslag. Detta subjektiva inslag har f

å

tt formen av en s

ä

rskild bevisregel (4 

§

 i lagf

ö

rslaget). Kan n

ä

mligen den skattskyldige g

ö

ra sannolikt att r

ä

tts­handlingen har tillkommit och f

å

tt sitt inneh

å

ll huvud­sakligen av organisatoriska eller marknads tekniska sk

ä

l eller eljest i annat ekonomiskt syfte 

ä

n att erh

å

lla f

ö

rm

å

n vid beskattningen, skall klausulen inte till

ä

m­pas trots att de objektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna

ä

r uppfyll­da. I de fall d

å

 klausulen skall till

ä

mpas, f

ö

ruts

ä

tts detta ske genom att man vid taxeringen eller ber

ä

kningen av skatt bortser fr

å

n den eller de  r

ä

ttshandlingar som utg

ö

r skatteflykt. Kan denna grund inte till

ä

mpas, skall taxering eller skatt best

ä

mmas till sk

ä

ligt belopp.

Genom de objektiva rekvisiten har arbetsgruppen velat karakterisera och avgr

ä

nsa begreppet skatteflykt. Ar­betsgruppen ser dessa rekvisit som de viktigaste momen­ten i en allm

ä

n skatteflyktsklausul eftersom de drar upp gr

ä

nserna f

ö

r vad som kan godtagas eller b

ö

r under­k

ä

nnas. Gruppen framh

å

ller att det b

ö

r fordras dels att den skattskyldige har varit aktiv i den meningen att han deltagit i en eller flera r

ä

ttshandlingar, dels att det

Prop. 1980/81:17

113

f

ö

religger orsakssammanhang mellan denna aktivitet och skattef

ö

rm

å

nen. I begreppet skattef

ö

rm

å

n ligger att be­skattningsresultatet skall ha blivit f

ö

rm

å

nligare 

ä

n som 

ä

r normalt i j

ä

mf

ö

rliga situationer. F

ö

rm

å

nen b

ö

r enligt arbetsgruppen vara n

å

gorlunda betydande. Rekvisitet att den skattskyldige skall ha f

å

tt en skattef

ö

rm

å

n i strid med lagstiftningens anda och mening inneb

ä

r att f

ö

rm

å

nen inte har varit avsedd av skattelagstiftaren utan tv

ä

rtom st

å

r i strid med vad lagstiftaren har f

ö

rutsatt eller avsett.

N

å

gra remissinstanser har f

ö

reslagit att man i lagtex­ten uttryckligen b

ö

r ange att f

ö

rm

å

nen skall ha varit relativt betydande. I vissa yttranden har ifr

å

gasatts om klausulen inte b

ö

r vara till

ä

mplig 

ä

ven n

ä

r skatte­f

ö

rm

å

nen har 

å

tnjutits av n

ä

rst

å

ende till den skattskyl­dige. I 

ö

vrigt har kritiken f

ö

retr

ä

desvis tagit sikte p

å 

uttrycket "lagstiftningens anda och mening", i-lan har menat att det i det enskilda fallet kan vara mycket sv

å

rt att till

ä

mpa detta rekvisit. 

Ä

ven om det i m

å

nga fall 

ä

r m

ö

jligt att med hj

ä

lp av motivuttalanden eller lagstift­ningens allm

ä

nna uppl

ä

ggning utl

ä

sa vad som har varit lag­stiftarens avsikt, ger f

ö

rarbetena i andra fall ingen v

ä

g­ledning. Man har ocks

å

 ansett det oklart vilka f

ö

rarbeten som skall anses v

ä

gledande. F

ö

rh

å

llandena kan 

ä

ndras under 

å

rens lopp och uttalanden kan t.ex. ha gjorts i samband med tillkomsten av annan lagstiftning 

ä

n den som 

ä

r n

ä

r­mast ber

ö

rd i det enskilda fallet. Fr

å

n flera h

å

lla har det gj

ö

ts g

ä

llande att det egentligen inte 

ä

r fr

å

ga om ett rent objektivt rekvisit.

Av n

å

gra remissinstanser har f

ö

rts fram f

ö

rslag till en annorlunda utformning av denna del av skatteflyktsklau­sulen. S

å

 har t.ex. kammarr

ä

tten i G

ö

teborg ansett att man b

ö

r f

ä

sta avg

ö

rande vikt vid att de transaktioner som det 

ä

r fr

å

ga om genomg

å

ende 

ä

r konstlade. USS h

ä

nvisar till vissa utl

ä

ndska skatteflyktsregler och framh

å

ller att dessa 

ä

r uppbyggda p

å

begreppet r

ä

ttsmissbruk. N

ä

ringslivets skattedelegation anser att uttrycket

8 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17

114

"lagstiftningens grunder" skulle vara att f

ö

redra framf

ö

r "lagstiftningensanda och mening". I f

ö

rsta hand f

ö

resl

ä

r delegationen dock att klausulen inte byggs upp p

å

 det s

ä

tt som arbetsgruppen har f

ö

reslagit utan att den i st

ä

llet ges formen av direktiv till skattedom­stolarna om att analogt till

ä

mpa den skatteregel som har kringg

å

tts i det s

ä

rskilda fallet.

Till de rekvisit som arbetsgruppen har betecknat  som objektiva h

ö

r - som redan n

ä

mnts - 

ä

ven att det p

å

grund av omst

ä

ndigheterna skall vara sannolikt att skatte­f

ö

rm

å

nen utg

ö

r den skattskyldiges "huvudsakliga f

ö

rdel" av r

ä

ttshandlingen. H

ä

rmed avser gruppen att skilja skatteflyktstransaktion

é

rna fr

å

n det stora flertalet seri

ö

sa transaktioner. Med seri

ö

sa transaktioner menar gruppen s

å

dana som 

ä

r f

ö

rdelaktiga eller p

å

 annat s

ä

tt v

ä

lmotiverade fr

å

n normala  f

ö

retagsekonomiska eller privatekonomiska synpunkter, med bortseende fr

å

n skatte­synpunkterna. Den omst

ä

ndigheten att en seri

ö

s trans­aktion medf

ö

r f

ö

rdelar p

å

skattesidan inneb

ä

r inte att den faller in under skatteflyktsbegreppet. Om den eller de r

ä

ttshandlingar  som medf

ö

r skattef

ö

rdelar f

ö

r en utomst

å

ende betraktare ter sig som ett naturligt led f

ö

r att aff

ä

ren skall kunna genomf

ö

ras, skall skatte­flyktsklausulen s

å

ledes inte kunna till

ä

mpas. K

ä

nne­tecknande f

ö

r skatteflyktstransaktion

é

rna 

ä

r d

ä

remot enligt arbetsgruppen att de, bortsett fr

å

n skatteeffek­terna, framst

å

r som meningsl

ö

sa och som en fr

å

n normala kommersiella synpunkter on

ö

dig omv

ä

g eller i 

ö

vrigt som konstlade arrangemang. Dessa transaktioner skulle med andra ord knappast ha kommit till st

å

nd om inte skatte­f

ö

rdelarna hade varit s

å

 framtr

ä

dande. Som ocks

å

 har n

ä

mnts f

ö

resl

å

r arbetsgruppen att den skattskyldige, 

ä

ven om de objektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna 

ä

r uppfyllda, skall kunna undvika till

ä

mpning av skatteflyktsklausulen genom att g

ö

ra sannolikt att r

ä

ttshandlingen 

ä

nd

å

 har tillkom­mit eller f

å

tt sitt inneh

å

ll i annat ekonomiskt syfte 

ä

n att erh

å

lla f

ö

rm

å

n vid beskattningen. Detta subjektiva rekvisit tar sikte p

å

 s

å

dana fall d

å

 en transaktion -trots att de objektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna f

ö

r skatteflykt

Prop. 1980/81:17

115

ä

r uppfyllda - har tillkommit och utformats huvudsakligen med h

ä

nsyn till organisatoriska eller marknadsm

ä

ssiga sk

ä

l eller eljest i annat ekonomiskt syfte 

ä

n att erh

å

lla f

ö

rm

å

n vid beskattningen .

Remissinstanserna har riktat vissa anm

ä

rkningar ocks

å

 mot utformningen av de rekvisit som avser den skattskyldiges f

ö

rdelar av r

ä

ttshandlingen och hans syfte med att f

ö

reta den. JK p

å

pekar att rekvisitet "huvudsaklig f

ö

rdel" och det subjektiva rekvisitet i sj

ä

lva verket utg

ö

r varandras spegelbilder och att de l

ä

mpligen b

ö

r f

ö

ras samman till en gemensam best

ä

mmelse.

Mot bakgrund av den kritik som har framf

ö

rts vid remiss­behandlingen finns det anledning att unders

ö

ka m

ö

jlig­heterna att modifiera arbetsgruppens f

ö

rslag. Arbets­gruppen har haft ambitionen att konstruera ett s

å

 full­st

ä

ndigt regelsystem mot skatteflykt som m

ö

jligt. Be­st

ä

mmelserna i 2 

§

 av lagf

ö

rslaget 

ä

r avsedda att t

ä

cka skenstransaktioner och s

å

dana avtal som har f

å

tt en fel­aktig rubricering eller som har utformats s

å

 att den verk­liga inneb

ö

rden d

ö

ljs samt dessutom vissa civilr

ä

ttsligt ogiltiga avtal som efterlevs av parterna. Den allm

ä

nna skatteflyktsklausulen i 3 och 4 

§§

 av f

ö

rslaget har ett vidstr

ä

ckt till

ä

mpningsomr

å

de. Ett huvudsyfte har varit att tr

ä

ffa de f

ö

rfaranden som kan betecknas som egentliga kringg

å

endehandlingar. K

ä

nnetecknande f

ö

r dessa 

ä

r att en person som vill uppn

å

 visst ekonomiskt resultat v

ä

ljer ett f

ö

rfarande, som fr

å

n kommersiella och andra inte skattem

ä

ssiga synpunkter framst

å

r som en on

ö

dig omv

ä

g, och d

ä

rigenom undviker de beskattningsregler som skulle bli till

ä

mpliga om han i st

ä

llet hade valt ett n

ä

rmare till hands liggande f

ö

rfarande. Klausulen 

ä

r dock av­sedd att till

ä

mpas 

ä

ven i andra skatteflyktsfall, t.ex. i vissa fall d

ä

r skattskyldig yrkar avdrag f

ö

r konstlade f

ö

rluster  eller genomf

ö

r transaktioner uteslutande i syfte att uppn

å

 eller undvika viss beskattningseffekt. M

å

nga remissinstanser anser att arbetsgruppens lagf

ö

r­slag har ett f

ö

r omfattande och samtidigt  alltf

ö

r obe­st

ä

mt till

ä

mpningsomr

å

de. Som kommer att framg

å

  av det f

ö

ljande finns det sk

ä

l att ge best

ä

mmelserna en sn

ä

vare

Prop,  1980/81:17

116

inriktning och samtidigt konstruera dem s

å

 att de f

å

r en mer preciserad utformning.

Vad f

ö

rst betr

ä

ffar skentransaktioner och avtal med missvisande utformning v

å

llar dessa f

ö

rfaranden i sin renodlade form inte n

å

gra st

ö

rre problem i r

ä

ttstill-l

ä

mpningen. De egentliga skentransaktionerna, dvs, r

ä

tts­handlingar som f

ö

retas f

ö

r skens skull och s

å

ledes utan att parterna har f

ö

r avsikt att fullf

ö

lja dem,  under­k

ä

nns redan nu av domstolarna. Har en r

ä

ttshandling ut

å

t rubricerats p

å

 ett felaktigt eller missvisande s

ä

tt eller har den i 

ö

vrigt utformats s

å

 att de egentligen 

å

syftade r

ä

ttsverkningarna d

ö

ljs, brukar domstolarna bed

ö

ma den efter dess verkliga inneb

ö

rd. Den av arbets­gruppen f

ö

reslagna regeln om att r

ä

ttshandlingar skall bed

ö

mas efter sin verkliga inneb

ö

rd 

ä

r allts

å

 inte n

ö

d­v

ä

ndig f

ö

r att komma tillr

ä

tta med de klara fallen av sken och felaktig rubricering. Samtidigt kan en s

å

dan regel i andra fall aktualisera vissa gr

ä

nsdragnings-och tolkningsproblem. Gr

ä

nsen mellan 

å

  ena sidan sken och felaktig rubricering och 

å

 andra sidan vissa kring-g

å

endef

ö

rfaranden kan n

ä

mligen vara oklar. Ett skatte­flyktsf

ö

rfarande kan ofta bed

ö

mas ur olika synvinklar. I praktiken finns flera exempel p

å

 att ett f

ö

rfarande av vissa bed

ö

mare har betraktats som en skenr

ä

ttshand­ling i mer vidstr

ä

ckt mening medan andra bed

ö

mt f

ö

rfa­randet som ett kringg

å

ende av skattelag. Ett ytterligare sk

ä

l mot att inf

ö

ra den f

ö

reslagna regeln 

ä

r att den, f

ö

r att domstolarnas hittillsvarande praxis skall kunna uppr

ä

tth

å

llas, skulle beh

ö

va g

ö

ras till

ä

mplig 

ö

ver hela skatte- och avgiftsomr

å

det, medan en allm

ä

n skatteflykts­klausul - som n

ä

rmare kommer att utvecklas senare - f.n. b

ö

r ha ett betydligt sn

ä

vare till

ä

mpningsomr

å

de. Det finns allts

å

 flera sk

ä

l som talar f

ö

r att arbetsgruppens f

ö

rslag om best

ä

mmelser mot skentransaktioner och avtal som d

ö

ljer faktiska r

ä

ttsverkningar inte b

ö

r genomf

ö

ras.

Arbetsgruppens f

ö

rslag om civilr

ä

ttsligt ogiltiga avtal

som efterlevs av parterna ligger delvis vid sidan av

den egentliga skatteflyktsproblematiken. F

ö

rslaget skulle

Prop. 1980/81:17

117

inte heller f

å

 n

å

gon st

ö

rre betydelse f

ö

r inkomst- och f

ö

rm

ö

genhetsbeskattningen, eftersom'den ordning som f

ö

re­sl

å

s av arbetsgruppen redan i viss utstr

ä

ckning till

ä

mpas p

å

 det omr

å

det av skattedomstolarna. Som f

ö

rslaget 

ä

r presenterat av arbetsgruppen synes det ocks

å

 vara avsett att f

å

betydelse fr

ä

mst vid g

å

vobeskattningen. Eftersom det - av sk

ä

l som senare kommer att redovisas - inte f.n. synes l

ä

mpligt att l

å

ta denna skatt omfattas av en all­m

ä

n skatteflyktsklausul, b

ö

r fr

å

gan om behandlingen av ogiltiga avtal inte tas upp i detta sammanhang.

Vad h

ä

refter betr

ä

ffar den av arbetsgruppen f

ö

reslagna allm

ä

nna skatteflyktsklausulen framg

å

r det av arbets­gruppens resonemang att klausulen i f

ö

rsta hand riktar sig mot de egentliga kringg

å

endef

ö

rfarandena. Den skattskyl­dige har i dessa fall velat uppn

å

 visst ekonomiskt resul­tat som i och f

ö

r sig inte har med beskattningen att g

ö

ra, t.ex. uttag av vinstmedel fr

å

n ett bolag eller 

ö

verf

ö

ring av medel till barnen. V

ä

ljer han det "normala" eller n

ä

r­mast till hands liggande f

ö

rfarandet, intr

ä

der en best

ä

md beskattningseffekt, t.ex. att de uttagna  vinstmedlen beskattas som utdelning eller att avdrag inte medges f

ö

r 

ö

verf

ö

ringen till barnen. F

ö

r att uppn

å

 det avsedda resultatet och samtidigt nedbringa skatten v

ä

ljer han i st

ä

llet f

ö

r det "normala" f

ö

rfarandet en omv

ä

g via vissa andra, civilr

ä

ttsligt giltiga transaktioner som - om de skulle godtas - medf

ö

r att utdelningsbeskattningen uteblir eller att avdrag erh

å

lles. Som exempel p

å

 kringg

å

endef

ö

r-faranden kan n

ä

mnas de s.k. Lundintransaktionerna och d

ä

rmed besl

ä

ktade f

ö

rfaranden. Andra exempel finns bland de f

ö

rfaranden som har haft till syfte att kringg

å

 f

ö

r­budet mot avdrag f

ö

r periodiskt underst

ö

d till barn. Un­dantagsvis har skattedomstolarna ansett sig kunna angripa vissa av dessa f

ö

rfaranden. I andra fall har ett lag­stiftningsingripande blivit n

ö

dv

ä

ndigt. Det 

ä

r helt klart att en allm

ä

n best

ä

mmelse mot skatteflykt i f

ö

rsta hand m

å

ste omfatta dessa och  

ö

vriga fall av egentligt kring­g

å

ende.

Prop. 1980/81:17

118

En viktig fr

å

ga 

ä

r om en allm

ä

n skatteflyktsklausul b

ö

r begr

ä

nsas till de egentliga kringg

å

endefallen eller om ambitionen skall vara att g

ö

ra den till

ä

mplig 

ä

ven p

å 

andra former av skatteflykt. Det m

å

ste d

å

 f

ö

rst konsta­teras att det 

ä

r sv

å

rt att generellt beskriva dessa andra former. Det kan, som redan n

ä

mnts, vara fr

å

ga om fall d

ä

r en skattskyldig vill utnyttja en viss avdrags­regel och i det syftet genomfor vissa transaktioner som formellt medf

ö

r att han kan redovisa viss omkostnad eller f

ö

rlust. I vissa fall har transaktionerna s

å

dan karakt

ä

r att domstolarna anser sig kunna se igenom dem och sl

å

 fast att de i realiteten inte har medf

ö

rt n

å

gon avdragsgill omkostnad eller f

ö

rlust. I andra fall 

ä

r det i st

ä

llet fr

å

ga om en s

å

dan ofullst

ä

ndighet i lagstiftningen som b

ö

r korrigeras av lagstiftaren. P

å

 samma s

ä

tt f

ö

rh

å

ller det sig med andra r

ä

ttshandlingar som 

ä

r direkt och ute­slutande inriktade p

å

 att nedbringa skatt. Det finns en hel skala av fall, alltifr

å

n s

å

dana som domstolarna i dag underk

ä

nner till s

å

dana d

ä

r den skattskyldige utnytt­jat en "lucka" i lagstiftningen som inte har kunnat f

ö

r­hindras p

å

 annat s

ä

tt 

ä

n genom 

ä

ndrad materiell lag­stiftning. F

ö

r att en allm

ä

n skatteflyktsklausul skall bli till

ä

mplig i nu avsedda fall, m

å

ste den f

å

 en mycket allm

ä

n och d

ä

rmed ocks

å

 obest

ä

md utformning.

Om en skatteflyktsklausul ges en s

å

dan allm

ä

n utformning 

ä

r risken uppenbarligen stor att grundl

ä

ggande r

ä

tts­s

ä

kerhetskrav tr

ä

ds f

ö

r n

ä

r. De skattskyldiga har ju som tidigare framh

å

llits bl.a. ett ber

ä

ttigat intresse av att p

å

 f

ö

rhand kunna bed

ö

ma om ett visst f

ö

rfarande kan t

ä

nkas falla in under lagstiftningens till

ä

mpningsomr

å

de eller ej. Visserligen kommer l

ä

ngre fram att f

ö

resl

å

s en utbyggd m

ö

jlighet till f

ö

rhandsbesked fr

å

n RSV i 

ä

renden d

ä

r skatteflykt kan ifr

å

gas

ä

ttas, men det kan  givetvis inte komma i fr

å

ga att h

ä

nvisa till denna m

ö

jlighet som den normala utv

ä

gen. Lagstiftningen mot skatteflykt m

å

ste d

ä

rf

ö

r utformas s

å

 att den ger en n

å

gorlunda best

ä

md beskrivning av de f

ö

rfaranden som man har f

ö

r avsikt att tr

ä

ffa.

Det finns mot detta bakgrund sk

ä

l att begr

ä

nsa den all­m

ä

nna skatteflyktsklausulen till de egentliga kringg

å

-

Prop. 1980/81:17

119

endef

ö

rfarandena. Det b

ö

r understrykas att denna be­gr

ä

nsning givetvis inte inneb

ä

r att de slags transaktio­ner som d

ä

rigenom faller utanf

ö

r klausulen alltid skall godtas av skattedomstolarna. Om en person t.ex. f

ö

retar r

ä

ttshandlingar i det direkta syftet att utnyttja en av­dragsregel eller att undvika beskattningseffekter som annars skulle intr

ä

da, b

ö

r domstolarna efter samma grun­der som. hittills kunna pr

ö

va om r

ä

ttshandlingen skall godtas eller underk

ä

nnas.

Utg

å

ngspunkten b

ö

r allts

å

 vara att en allm

ä

n skatteflykts-klausulskall begr

ä

nsas till de egentliga kringg

å

endefallen. Klausulens n

ä

rmare utformning kommer i det f

ö

ljande att diskuteras fr

å

n den utg

å

ngspunkten. Arbetsgruppens f

ö

r­slag kan s

ä

gas vara uppbyggt i tre led. F

ö

r det f

ö

rsta fordras att skattskyldig genom att f

ö

reta  r

ä

ttshand­ling bereder sig en skattef

ö

rm

å

n. F

ö

r det andra skall denna f

ö

rm

å

n p

å

 n

å

got s

ä

tt strida mot lagstiftarens intentioner. F

ö

r det tredje uppst

ä

lls vissa krav be­tr

ä

ffande den skattskyldiges avsikter med r

ä

ttshandlingen. Det finns anledning att i det f

ö

ljande behandla dessa tre led var f

ö

r sig.

Klausulen m

å

ste inneh

å

lla ett krav p

å

 att en skattef

ö

rm

å

n uppkommer om den skattskyldiges f

ö

rfarande godtas. Som arbetsgruppen-har framh

å

llit b

ö

r det i regel vara t

ä

m­ligen sj

ä

lvklart vad som menas med skattef

ö

rm

å

n. Man f

å

r j

ä

mf

ö

ra det beskattningsresultat som skulle erh

å

llas om den skattskyldiges transaktioner godtogs med det resul­tat som uppkommer om den skattskyldige hade anv

ä

nt ett mer naturligt eller n

ä

rmare till hands liggande f

ö

rfa­rande som, bortsett fr

å

n beskattningen, hade lett till ett likv

ä

rdigt resultat. Inte s

ä

llan kommer j

ä

mf

ö

relsen att avse beskattningsresultatet  om ett yrkat avdrag medges resp. v

ä

gras eller om en viss int

ä

kt beskattas resp. undantas fr

å

n beskattning.

Prop. 1980/81:17

120

Arbetsgruppen och remissinstanserna har ansett att klau­sulen b

ö

r f

å

 till

ä

mpas endast i de fall d

å

 skattef

ö

rm

å

n 

ä

r av n

å

gorlunda betydenhet. En s

å

dan begr

ä

nsning 

ä

r naturlig och b

ö

r  komma till uttryck i lagtexten, l

ä

mp­ligen genom en f

ö

reskrift att det skall vara fr

å

ga om ett f

ö

rfarande som skulle leda till "icke ov

ä

senligt l

ä

gre skatt" 

ä

n det normala f

ö

rfarandet. Det 

ä

r d

ä

remot knappast m

ö

jligt eller ens l

ä

mpligt att i lagtexten ange n

å

got best

ä

mt belopp. En mindre skattevinst b

ö

r kunna f

ö

ranleda ingripande om den uppn

å

s genom ett f

ö

rfarande som upprepas 

å

r fr

å

n 

å

r. 

Ä

r det d

ä

remot fr

å

ga om trans­aktioner  av eng

å

ngskarakt

ä

r b

ö

r den undandragna skatten 

å

tminstone uppg

å

 till n

å

got tusental kronor innan klau­sulen skall kunna till

ä

mpas. Vidare b

ö

r det vara fr

å

ga om en skattef

ö

rm

å

n som tillkommer den skattskyldige sj

ä

lv. Klausulen b

ö

r s

å

ledes inte kunna till

ä

mpas be­tr

ä

ffande skattskyldig som har deltagit i en transak­tion, varigenom en skattef

ö

rm

å

n inte har uppkommit f

ö

r honom sj

ä

lv utan endast f

ö

r annan person. I ett s

å

dant fall f

å

r klausulen, om 

ö

vriga f

ö

ruts

ä

ttningar 

ä

r uppfyll­da, till

ä

mpas vid denna andra persons taxering.

Den omst

ä

ndigheten att en skattskyldig f

å

r en inte ov

ä­

sentlig skattef

ö

rm

å

n i nu angiven mening utg

ö

r naturligt­vis inte tillr

ä

ckligt sk

ä

l f

ö

r ett ingripande. Det finns i och f

ö

r sig inte n

å

got att inv

ä

nda mot att de skatt­skyldiga planerar sin verksamhet med h

ä

nsyn bl.a. till skattekonsekvenserna. Det fr

ä

msta problemet vid utform­ningen av en allm

ä

n skatteflyktsklausul 

ä

r just att precisera n

ä

r_en_skattef

ö

rm

å

n_inte skall_yodtas. S

å

vitt g

ä

ller de egentliga kringg

å

endefallen kan problemet ocks

å

formuleras s

å

 att det g

ä

ller att avg

ö

ra i vilka fall det inte skall vara till

å

tet att i st

ä

llet f

ö

r det "normala" f

ö

rfarandet v

ä

lja en "omv

ä

g" som ger l

ä

gre skatt.

Remissbehandlingen har visat att det finns olika upp­fattningar om hur detta problem b

ö

r l

ö

sas. Enligt ar­betsgruppens f

ö

rslag skall det fordras att skattef

ö

rm

å

nen

Prop. 1980/81:17

121

st

å

r i strid med lagstiftningens anda och mening. F

ö

r­slaget inneb

ä

r att man med utg

å

ngspunkt i den kring­g

å

ngna lagregeln och f

ö

rarbetena till den f

å

r f

ö

rs

ö

ka ta st

ä

llning till om skattef

ö

rm

å

nen 

ö

verensst

ä

mmer eller st

å

r i strid med lagstiftarens intentioner. Det 

ä

r givet att det i vissa fall kan vara sv

å

rt att g

ö

ra en s

å

dan bed

ö

mning. N

å

gra remissinstanser har skisserat l

ö

sningar som de anser vara att f

ö

redra framf

ö

r arbetsgruppens f

ö

rslag. Till en b

ö

rjan kan det vara l

ä

mpligt att i korthet diskutera n

å

gra av dessa alternativa l

ö

sningar.

Kammarr

ä

tten i G

ö

teborg f

ö

resl

å

r att skatteflykt" i prin­cip skall anses f

ö

religga om den r

ä

ttshandling som har medf

ö

rt skattef

ö

rm

å

n 

ä

r "konstlad". Som kammar r

ä

tten har p

å

pekat visar arbetsgruppens analys att det i skatte­flyktsfallen n

ä

stan genomg

å

ende r

ö

r sig om konstruerade eller konstlade avtal eller r

ä

ttshandlingar, som med all sannolikhet inte skulle ha kommit till st

å

nd om inte f

ö

rdelar hade varit att vinna vid beskattningen. En na­turlig aff

ä

rsm

ä

ssig grund f

ö

r konstruktionen av r

ä

tts­handlingarna saknas allts

å

 i allm

ä

nhet i dessa fall. Uttrycket "konstlad" r

ä

ttshandling kan d

ä

rf

ö

r anses 

å

ter­ge n

å

got som 

ä

r gemensamt f

ö

r det stora flertalet skatte­flyktsfall. Applicerat p

å

 de egentliga kringg

å

endefallen skulle kammarr

ä

ttens f

ö

rslag n

ä

rmast inneb

ä

ra att en beskattningsregel skall anses ha blivit kringg

å

ngen p

å 

ett otill

å

tet s

ä

tt om en skattskyldig f

ö

r att uppn

å

 ett visst best

ä

mt resultat har valt ett "konstlat" f

ö

rfarande i st

ä

llet f

ö

r det f

ö

rfarande som omfattas av den kring­g

å

ngna regeln. Det finns dock sk

ä

l som talar f

ö

r att man inte b

ö

r bygga upp skatteflyktsklausulen kring uttrycket "konstlad". En s

å

dan l

ö

sning f

ö

ruts

ä

tter n

ä

mligen att man skiljer Hiellan r

ä

ttshandlingar som visser ligen 

ä

r komplice­rade man 

ä

nd

å

 till

å

tna och r

ä

ttshandlingar som skall be­d

ö

mas som "konstlade" och d

ä

rmed inte godtagbara vid beskattningen. 

Ä

ven om det i m

å

nga fall skulle vara m

ö

j­ligt att g

ö

ra en s

å

dan gr

ä

nsdragning, fordrar den 

ä

nd

å 

i sista hand en bed

ö

mning enligt en best

ä

md norm, t.ex.

Prop. 1980/81:17

122

vad som 

ä

r eller inte

ä

r f

ö

renligt med lagstiftarens in­tentioner. Man har allts

å

 i sj

ä

lva verket kvar samma sv

å

righeter som enligt arbetsgruppens f

ö

rslag. Samtidigt finns risk att uttrycket i praktiken missf

ö

rst

å

s och leder till att varje mor komplicerat r

ä

ttsf

ö

rh

å

llande uppfattas som "konstlat" och d

ä

rmed angripbart.

Den l

ö

sning som n

ä

ringslivets skattedelegation i f

ö

rsta hand har f

ö

rordat innebar att en skatteregel skall till-l

ä

mpas analogt, om den "kringg

å

s" genom ett f

ö

rfarande, vari ing

å

r r

ä

ttshandling som inte kan antas fylla annan uppgift 

ä

n att bereda den skattskyldige f

ö

rm

å

n i beskatt­ningsh

ä

nseende, och om f

ö

rfarandet till inneh

å

ll och ekonomiska verkningar 

ä

r likv

ä

rdigt med ett f

ö

rfarande som leder till beskattning enligt den kringg

å

ngna regeln. Denna l

ö

sning tar allts

å

sikte p

ä

 just vad som h

ä

r har kallats de egentliga kringg

å

endetransaktionerna. Den f

å

ngar ocks

å

in n

å

got v

ä

sentligt, n

ä

mligen att inneb

ö

r­den av en klausul som riktar sig mot kringg

å

endehand­lingar m

å

ste vara att en beskattningsregel skall f

å 

till

ä

mpas analogt p

å

vissa f

ö

rfaranden som formellt faller utanf

ö

r regeln. F

ö

rslaget l

ö

ser'' dock inte den grundl

ä

ggande sv

å

righeten, n

ä

mligen hur man skall av­g

ö

ra n

ä

r en s

å

dan analog till

ä

mpning f

å

r ske och n

ä

r den inte f

å

r ske. Avsikten 

ä

r sj

ä

lvfallet inte att klausulen skall bli till

ä

mplig s

å

snart en skattskyldig vid valet mellan tv

å

f

ö

rfaranden som i 

ö

vrigt ger likv

ä

rdigt resul­tat v

ä

ljer det som leder till l

ä

gst skatt. F

ö

ruts

ä

ttningen f

ö

r analog till

ä

mpning 

ä

r enligt delegationens f

ö

rslag att en beskattningsregel "kringg

å

s" genom det valda f

ö

rfarandet. I uttrycket m

å

ste ligga att den skattskyl­diges f

ö

rfarande skall vara otill

å

tet eller inte accep­tabelt. N

ä

r det g

ä

ller att bed

ö

ma vad som 

ä

r till

å

tet eller otill

å

tet, m

å

ste man 

ä

ven h

ä

r falla tillbaka p

å 

vad som 

ä

r f

ö

renligt eller inte f

ö

renligt med lagstifta­rens intentioner eller n

å

gon liknande norm.

Prop. 1980/81:17

123

Den l

ö

sning som har f

ö

reslagits av USS inneb

ä

r att man skall bygga upp klausulen kring begrepjjet r 

ä

t t.smi ssbr uk . Enligt utredningen skulle en anv

ä

ndning av detta begrepp markera att klausulens till

ä

mplighet blir beroende av en bed

ö

mning fr

å

n fall till fall p

å

 grundval av samtliga om.st

ä

ndighe ter i 

ä

rendet. D

ä

rigenom skulle det forh

å

l­landet att motivuttalanden saknas eller ar ofullst

ä

n­diga f

å

mindre betydelse 

ä

n vad som skulle bli fallet med arbetsgruppens f

ö

rslag. F

ö

rslaget kan onekligen med­f

ö

ra p

å

tagliga f

ö

rdelar fr

å

n effektivitetssynpunkt, t.ex. i s

å

dana fall d

ä

r lagtext och f

ö

rarbeten inte ger n

å

gon klar v

ä

gledning f

ö

r bed

ö

mningen. Skattedomstolarna skulle h

ä

rigenom f

å

friare  h

ä

nder n

ä

r det g

ä

ller att bed

ö

ma om ett f

ö

rfarande skall betraktas som skatteflykt eller inte. Men det inneb

ä

r ocks

å

 att de skattskyldigas m

ö

j­ligheter att i en konkret situation p

å

 f

ö

rhand kunna bed

ö

ma vad som 

ä

r skatteflykt minskar. F

ö

rslaget till­godoser allts

å

 inte tillr

ä

ckligt v

ä

l kravet p

å

 f

ö

rutse­barhet.

Slutsatsen 

ä

r att de nu diskuterade l

ö

sningarna visser­ligen har en del f

ö

rtj

ä

nster men att de inte l

ö

ser de grundl

ä

ggande sv

å

righeterna. Det synes vara l

ä

mpligare att i likhet med arbetsgruppen direkt anknyta till vad som har varit lagstiftarens avsikter. Det

ä

r dock n

ö

dv

ä

ndigt att ytterligare precisera skatteflyktsklausulens inne­b

ö

rd i denna del och ge klausulen en s

å

 konkret anknyt­ning som m

ö

jligt. N

ä

r det g

ä

ller att bed

ö

ma om en skatte­f

ö

rm

å

n strider mot lagstiftarens avsikter b

ö

r unders

ö

k­ningen begr

ä

nsas till de skatteregler som i det s

ä

rskilda fallet 

ä

r n

ä

rmast ber

ö

rda och f

ö

rarbetena till dessa regler. Som p

å

pekats vid remissbehandlingen framg

å

r detta tydligare om man anknyter till "grunderna" f

ö

r reglerna 

ä

n om man anv

ä

nder uttrycket "anda och mening". Det 

ä

r dock m

ö

jligt att g

ö

ra en ytterligare precisering. Som redan har framh

å

llits  k

ä

nnetecknas 'de kringg

å

endef

ö

r-faranden som klausulen skall tr

ä

ffa av att en skattskyl­dig, som vill uppn

å

ett visst best

ä

mt  ekonomiskt resul-

Prop. 1980/81:17

124

tat, f

ö

rs

ö

ker n

ä

 detta p

å

 omv

ä

gar genom ett mer eller mindre konstlat f

ö

rfarande som leder till l

ä

gre skatt 

ä

n det "normala" f

ö

rfarandet. Den bed

ö

mning som skall g

ö

ras 

ä

r om det valda f

ö

rfarandet strider eller inte strider mot grunderna f

ö

r den eller de regler som skulle ha varit till

ä

mpliga om han hade valt det "n

ä

rmast till hand liggande" f

ö

rfarandet. Till

ä

mpningsomr

å

det f

ö

r skatte­flyktsklausulen blir betydligt mer preciserat 

ä

n enligt arbetsgruppens f

ö

rslag, om man l

å

ter vad nu har sagts komma till direkt uttryck i lagtexten. Ut

ö

ver att den skattskyldige genom en kringg

å

endetransaktion skall ha erh

å

llit en inte ov

ä

sentligtl

ä

gre skatt b

ö

r allts

å

 som f

ö

ruts

ä

ttning f

ö

r att en r

ä

ttshandling skall f

å

 angripas f

ö

reskrivas att denna skattef

ö

rm

å

n skall st

å

 i strid med grunderna f

ö

r den eller de skattebest

ä

mmelser som skulle komma ifr

å

ga, om den skattskyldige i st

ä

llet hade f

ö

re­tagit den n

ä

rmast till hands liggande r

ä

ttshandling som, bortsett fr

å

n skattef

ö

rm

å

nen, skulle ha  givit ett lik­v

ä

rdigt ekonomiskt resultat.

Betr

ä

ffande den nu behandlade delen av skatteflyktsklau­sulen b

ö

r till

ä

ggas f

ö

ljande. Unders

ö

kningen av om skatte­f

ö

rm

å

nen strider mot lagstiftarens intentioner skall avse vissa best

ä

mda regler. I f

ö

rsta hand m

å

ste bed

ö

mningen g

ö

ras med h

ä

nsyn till dessa reglers allm

ä

nna uppbyggnad och med beaktande av deras 

ä

ndam

å

l s

å

som det har kom.mit till uttryck i lagtext och f

ö

rarbeten. Meningen 

ä

r dock inte att man skall beh

ö

va h

å

lla sig enbart till vad som uttalades n

ä

r de ber

ö

da skattereglerna inf

ö

rdes. V

ä

gled­ning b

ö

r ocks

å

 kunna h

ä

mtas fr

å

n ef ter f

ö

lj ande lagstift-ning, dock endast i den m

å

n det 

ä

r fr

å

ga om lagstift­nings

ä

renden som avser en och samma skattefr

å

ga. D

ä

remot f

ö

religger en begr

ä

nsning s

å

 till vida att nya 

å

sikter och v

ä

rderingar som med tiden v

ä

xer fram inte bor f

å

 l

ä

ggas till grund f

ö

r bed

ö

mning av om ett visst f

ö

rfarande strider mot grunderna f

ö

r en beskattnings­regel. Skatteflyktsklausulens egentliga till

ä

mpnings­omr

å

de b

ö

r vara de fall d

ä

r en lagregel har kringg

å

tts genom ett f

ö

rfarande som lagstiftaren vid den kring­g

å

ngna regelns tillkomst inte hade n

å

gon anledning att g

å 

in p

å

. D

ä

remot skall klausulen inte till

ä

mpas i de fall d

å

 lagstif tni noen n

å

 ann?ii- s

ä

tt 

ä

r of ullst

ä

nd ia . S

å

dana

Prop.  1980/81:17

125

brister f

å

r i st

ä

llet avhj

ä

lpas p

å

 sedvanligt s

ä

tt genom lagstiftning varigenom de materiella reglerna 

ä

ndras eller kompletteras.

Trots de h

ä

r gjorda preciseringarna kan det givetvis ibland bli sv

å

rt att ta st

ä

llning till om ett f

ö

rfarande strider eller inte strider mot grunderna f

ö

r en beskatt­ningsregel. Inte s

ä

llan saknas uttryckliga uttalanden i f

ö

rarbetena. Skattereglerna bildar inte heller  alltid ett enhetlig t m

ö

ns ter . De transaktioner som kan f

ö

ranleda till

ä

mpning av en allm

ä

n skatteflyktsklausul kan ofta f

ö

rmodas vara av ganska komplicerad natur. Arbetsgruppens genomg

å

ng av olika  skatteflyktsfall visar m

å

nga exempel d

ä

r skattef

ö

rm

å

nerna uppn

å

s genom serier av sinsemellan olikartade r

ä

ttshandlingar. I s

å

dana fall har den skatt­skyldige vanligen begagnat sig av inte bara en utan flera olika regler i skattesystemet f

ö

r att kunna n

å

 de slut­liga skattef

ö

rm

å

nerna. Trots s

å

dana komplikationer torde det ofta vara m

ö

jligt att efter en noggrann analys fast­st

ä

lla om ett f

ö

rfarande strider mot grunderna f

ö

r den eller de skatteregler som 

ä

r ber

ö

rda. G

å

r det d

ä

remot inte att ge ett entydigt svar p

å

 vad som skall anses st

å

 i 

ö

verensst

ä

mmelse med eller strida mot den  kringg

å

ngna lagstiftningens grunder 

ä

r f

ö

ruts

ä

ttningarna f

ö

r att underk

ä

nna den skattskyldiges f

ö

rfarande inte uppfyllda. Oklarhet betr

ä

ffande lagstiftningens grunder m

å

ste med andra ord g

å

 ut 

ö

ver den fiskala sidan.

Hittills har tv

å

 grundl

ä

ggande f

ö

ruts

ä

ttningar f

ö

r att ett f

ö

rfarande skall kunna underk

ä

nnas vid beskattningen behandlats, n

ä

mligen dels att den skattskyldige genom att f

ö

reta  en annan r

ä

ttshandling 

ä

n den som ligger n

ä

rmast till hands f

ö

r att uppn

å

 det efterstr

ä

vade eko­nomiska resultatet har berett sig en inte ov

ä

sentlig skattef

ö

rm

å

n dels att denna f

ö

rm

å

n strider mot grunderna f

ö

r den eller de skattebest

ä

mmelser som den skattskyldige har f

ö

rs

ö

kt att kringg

å

. Ett tredje led i den skatte­flyktsklausul som arbetsgruppen har f

ö

reslagit avser den

tredje led omfattar enligt f

ö

rslaget tv

ä

 rekvisit, n

ä

m-

Prop. 1980/81:17

126

ligen att skattef

ö

rm

å

nen skall utg

ö

ra den skattskyldiges huvudsakliga f

ö

rdel av r

ä

ttshandlingen och a r. t den skatt­skyldige skall ha m

ö

jlighet g

ö

ra sannolikt att r

ä

tts­handlingen 

ä

nd

å

 har tillkommit eller f

å

tt sitt inneh

å

ll i annat ekonomiskt syfte 

ä

n att erh

å

lla f

ö

rm

å

n vid be­skattningen.

Det

ä

r viktigt att understryka arbetsgruppens p

å

pekande att alla transaktioner som ger skattef

ö

rdelar naturligt­vis inte inneb

ä

r skatteflykt. Det torde tv

ä

rtom till­h

ö

ra ovanligheten att avtal ing

å

s utan h

ä

nsynstagande till skatteeffekterna. Vid valet mellan olika handlings­s

ä

tt skall den skattskyldige givetvis vara i sin fulla r

ä

tt att v

ä

lja det som han anser gynnsammast fr

å

n skatte­synpunkt. Bara om f

ö

rfarandet inneb

ä

r ett kringg

å

ende i strid med grunderna f

ö

r den kringg

å

ngna regeln skall det kunna underk

ä

nnas. Som ytterligare f

ö

ruts

ä

ttning b

ö

r g

ä

lla att just skattef

ö

rdelarna har varit det avg

ö

rande motivet f

ö

r den skattskyldiges val av handlingss

ä

tt. Det blir allts

å

 n

ö

dv

ä

ndigt att skilja mellan 

å

 ena sidan de fall d

å

 skattskyldig, trots att 

ö

vriga rekvisit 

ä

r uppfyllda, 

ä

nd

å

  f

å

r anses ha godtagbara sk

ä

l f

ö

r sitt handlande och 

ä

 .ndra sidan de fall d

å

 s

å

dana s

ä

rskilda sk

ä

l saknas. Arbetsgruppens f

ö

rslag inneb

ä

r h

ä

r att be­visb

ö

rdan f

ö

rdelas p

å

 s

å

 s

ä

tt att det allm

ä

nnas repre­sentant skall g

ö

ra sannolikt att skattef

ö

rm

å

nen har varit den skattskyldiges huvudsakliga f

ö

rdel och att den skattskyldige d

ä

refter kan anf

ö

ra motbevisning ang

å

ende sina motiv f

ö

r transaktionen. En s

å

dan formell uppdel­ning synes mindre l

ä

mplig. I st

ä

llet b

ö

r som JK har f

ö

reslagit de b

å

da leden f

ö

ras samman i en best

ä

mmelse. Mot bakgrund av det nu anf

ö

rda b

ö

r f

ö

reskrivas att f

ö

r­farandet f

å

r angripas om det med h

ä

nsyn till omst

ä

ndig­heterna m

å

ste antagas att den inte ov

ä

sentliga skatte­ f

ö

rm

å

n, som har erh

å

llits i strid med grunderna f

ö

r den kringg

å

ngna skattebest

ä

mmelsen , i allt v

ä

sentligt utg

ö

r vad den skattskyldige har avsett att uppn

å

 med att f

ö

reta r

ä

ttshandlingen i st

ä

llet f

ö

r den n

ä

rmast till hands liggande r

ä

ttshandling som fr

å

nsett beskattningen skulle ha gett ett likv

ä

rdigt ekonomiskt resultat.

Prop. 1980/81:17

127

Liksom enligt arbetsgruppens f

ö

rslag skall bevisb

ö

rdan f

ö

rdelas enligt de vanliga reglerna f

ö

r taxeringspro­cessen. I f

ö

rsta hand har det allm

ä

nnas representant att f

ö

rebringa utredning som ger st

ö

d f

ö

r att det nu behand­lade kravet 

ä

r uppfyllt. Lika litet som i en vanlig taxeringsprocess kan det h

ä

r beg

ä

ras att man fr

å

n det allm

ä

nnas sida f

ö

rebringar fullst

ä

ndig bevisning om den transaktion som 

ä

r under pr

ö

vning. Har det i tillr

ä

ckligt h

ö

g grad gjorts sannolikt att rekvisititet 

ä

r uppfyllt, f

å

r den skattskyldige i sin tur f

ö

rs

ö

ka g

ö

ra sannolikt att han - trots vad som framg

å

r av det yttre  skeendet -

ä

nd

å

 har haft andra och i detta sammanhang godtagbara sk

ä

l f

ö

r sitt handlande. Den skattskyldige f

å

r h

ä

rigenom m

ö

jligheter att som motvikt till den fiskala sidans sak­uppgifter l

ä

gga fram t.ex, skriftlig dokumentation som tidigare inte har varit tillg

ä

nglig i processen och att l

ä

mna uppgifter om transaktionens betydelse fr

å

n f

ö

retagsekonomisk synpunkt eller om de 

ö

vriga konsekven­ser som transaktionen medf

ö

r f

ö

r honom. Att den skatt­skyldige p

å

 detta stadium ofta kommer att f

å

 ett s

ä

r­skilt ansvar f

ö

r att det subjektiva momentet blir belyst p

å

 ett tillfredsst

ä

llande s

ä

tt sammanh

ä

nger med de normer f

ö

r bevispr

ö

vningen som till

ä

mpas inom s

å

v

ä

l skatte- som civilprocessen. Enligt dessa normer b

ö

r domstolarna vid bevispr

ö

vningen ta h

ä

nsyn till vilken av parterna som har l

ä

ttast att belysa ett visst sakf

ö

rh

å

llande eller att f

ö

rebringa utredning i en viss fr

å

ga.

Det b

ö

r framh

å

llas att 

ä

ven andra sk

ä

l 

ä

n rent ekonomiska i vissa fall b

ö

r kunna godtas. I praktiken torde visser­ligen f

ö

retagsekonomiska - t.ex. organisatoriska eller marknadstekniska - 

ö

verv

ä

ganden komma att utg

ö

ra den vanligaste inv

ä

ndningen.

Ä

ven andra motiv 

ä

n s

å

dana som direkt eller indirekt har ekonomisk betydelse kan dock i s

ä

rskilda fall t

ä

nkas bli 

å

beropade av de skattskyldiga. Det ligger h

ä

r n

ä

rmast till hands att t

ä

nka p

å

 vissa familjer

ä

ttsliga 

ö

verv

ä

ganden. Som arbetsgruppen har framh

å

llit skall man d

ä

remot sj

ä

lfallet inte med befri­ande verkan kunna anf

ö

ra att ett arrangemang har vidta­gits t.ex. f

ö

r att kringg

å

 annan lagstiftning eller f

ö

r att fr

ä

mja brottsliga syften.

Prop. 1980/81:17

128

De f

ö

rslag som h

ä

r har lagts fram har 

å

tskilligt gemen­samt med arbetsgruppens f

ö

rslag till 3 och 4 

§§

. Den vik­tigaste skillnaden  

ä

r att promemorief

ö

rslaget uttryck­ligen 

ä

r begr

ä

nsat till de egentliga kringg

å

endefallen. Den analys av lagstiftningens till

ä

mpning p

å

praktiska fall som arbetsgruppen har utf

ö

rt kan d

ä

rf

ö

r ha v

ä

rde som exempel p

å

 i vilka situationer man kan ifr

å

gas

ä

tta en till

ä

mpning av skatteflyktsklausulen. Gruppens slutsatser har dock till viss del kritiserats vid remissbehandlingen och b

ö

r inte anses bindande f

ö

r till

ä

mpningen av skatte­flyktsklausulen. Det synes inte heller l

ä

mpligt att f

ö

r­s

ö

ka styra utvecklingen genom att ge detaljerade anvis­ningar  om klausulens till

ä

mplighet i olika fall. Denna st

å

ndpunkt 

ä

r en direkt f

ö

ljd av den f

ö

reslagna konstruk­tionen av klausulen och d

å

 n

ä

rmast det grundl

ä

ggande rekvisitet att skattef

ö

rm

å

nen skall st

å

 i strid med grunderna f

ö

r de aktuella best

ä

mmelserna. Vid till

ä

mp­ningen av detta rekvisit b

ö

r domstolarna grunda sin be­d

ö

mning p

å

 vad som f

ö

rekommit i det eller de lagstift­nings

ä

renden som ligger till grund for de ber

ö

rda mate­riella skattereglerna och inte p

å

uttalanden eller be­d

ö

mningar som har gjorts i andra sammanhang. Det blir allts

å

 skattedomstolarnas sak att i varje s

ä

rskilt fall pr

ö

va om ett visst f

ö

rfarande 

ä

r f

ö

renligt med eller strider mot grunderna f

ö

r de aktuella best

ä

mmelserna.

Ä

ven om det allts

å

 inte 

ä

r l

ä

mpligt att ge n

å

gra bindande anvisningar om hur klausulen skall till

ä

mpas, kan det finnas sk

ä

l att konkretisera den tidigare framst

ä

llningen genom att i korthet - fr

å

n principiella utg

å

ngspunkter - disku­tera n

å

gra situationer d

ä

r klausulen synes kunna bli till

ä

mplig.

Ett f

ö

rsta exempel kan h

ä

mtas fr

å

n realisationsvinstbe­skattningens omr

å

de. Vid ber

ä

kning av realisationsvinst p

å

 grund av fastighetsf

ö

rs

ä

ljning har s

ä

ljaren r

ä

tt att g

ö

ra avdrag f

ö

r ing

å

ngsv

ä

rde och f

ö

rb

ä

ttringskostnader m.m. enligt f

ö

reskrifterna i punkt 2 a av anvisningarna till 36 S KL. Har avyttringen omfattat byggnad, som 

ä

r

Prop. 1980/81:17

129

avsedd att anv

ä

ndas f

ö

r bostads

ä

ndam

å

l, f

å

r s

ä

ljaren un­der vissa f

ö

ruts

ä

ttningar r

ä

tt till ett 

å

rligt s.k. 3 000-kronorstill

ä

gg. Vid f

ö

rs

ä

ljning av mark fr

å

n jordbruks­fastighet har det f

ö

rekommit att parterna l

ä

gger upp aff

ä

ren p

å

 det s

ä

ttet att avtal f

ö

rst tr

ä

ffas om f

ö

r­s

ä

ljning av hela egendomen, varefter s

ä

ljaren omedelbart 

å

terk

ö

per  mang

å

rdsbyggnadon med tillh

ö

rande tomtomr

å

de. Transaktioner av detta slag har uppm

ä

rksammats bl.a. i samband med den under 

å

r 1976 genomf

ö

rda oml

ä

ggningen av realisationsvinstbeskattningen (prop. 1975/76:180 sid. 136 och SkU 1975/76:63 sid. 58).

N

ä

r det g

ä

ller att bed

ö

ma om en s

å

dan transaktion kan angripas med hj

ä

lp av skatteflyktsklausulen 

ä

r den f

ö

rsta iakttagelsen att transaktionens ekonomiska slutresultat - bortsett fr

å

n beskattningen - 

ä

r att 

ä

gander

ä

tten till viss mark blir 

ö

verf

ö

rd till en utomst

å

ende och att det "normala" eller n

ä

rmast till hands liggande handlings­s

ä

ttet d

å

 hade best

å

tt i en direkt f

ö

rs

ä

ljning av marken. I st

ä

llet v

ä

ljer s

ä

ljaren en omv

ä

g och delar upp den till­t

ä

nkta aff

ä

ren i tv

å

 - civilr

ä

ttsligt giltiga - led. God­tas detta vid beskattningen leder transaktionen p

å

 grund av 3 000-kronorstill

ä

gget normalt till v

ä

sentligt l

ä

gre skatt 

ä

n vid en direktf

ö

rs

ä

ljning. En inte ov

ä

sentlig skattef

ö

rm

å

n erh

å

lls allts

å

 om transaktionen l

ä

ggs till grund f

ö

r taxeringen. N

ä

sta fr

å

ga 

ä

r om skattef

ö

rm

å

nen strider mot grunderna f

ö

r de aktuella  skattebest

ä

mmelser­na. Det kan d

å

 konstateras att regelsystemet 

ä

r uppbyggt s

å

 att det i princip enbart ger utrymme f

ö

r "verkliga" kostnadsavdrag. Det finns inte n

å

gra uttalanden som ger st

ö

d f

ö

r ett p

å

st

å

ende om att det skulle vara m

ö

jligt att erh

å

lla n

å

gon form av schablonavdrag vid rena mark

ö

ver­l

å

telser. Ett direkt st

ö

d  f

ö

r denna uppfattning kan f

å

s genom att g

å

 vidare till grunderna f

ö

r den regel som ger m

ö

jlighet att utnyttja 3 000-kronorstill

ä

gg. Av lagtexten framg

å

r direkt att avdrag f

å

r medges endast i s

å

dana fall d

å

 avyttringen har omfattat byggnad som i huvudsak 

ä

r avsedd att anv

ä

ndas f

ö

r bostads

ä

ndam

å

l. Av motiven fram­g

å

r (prop, 1967:153 s, 128 f) att syftet bakom 3 000-kronorstill

ä

gget 

ä

r att mindre realisationsvinster skall 

9 

Riksdagen 1980181. I saml. Nr 17

Prop, 1980/81:17

130

undantas fr

å

n beskattning och att fastighets

ä

garen sam­tidigt skall ha m

ö

jlighet att f

å

 kompensation f

ö

r vissa mindre fastighetsomkostnader. Det 

ä

r allts

å

naturligt att h

ä

vda att det skulle strida s

å

v

ä

l mot de  grundl

ä

g­gande reglerna om ber

ä

kning av realisationsvinst vid fastighetsavyttring

å

r som mot grunderna f

ö

r den s

ä

rskilda regeln om 3 000-kronorsavdraget att till

å

ta avdrag i detta fall. Det 

å

terst

å

r h

ä

refter att ta st

ä

llning till om det subjektiva rekvisitet 

ä

r uppfyllt. Om det av om­st

ä

ndigheterna framg

å

r att den skattskyldige valt att g

å 

omv

ä

gen via en f

ö

rs

ä

ljning av hela fastigheten och 

å

ter­k

ö

p av bostadshus med tomt just f

ö

r att f

å

 m

ö

jlighet att tillgodor

ä

kna sig 3 000-kronorsavdrag 

ä

r 

ä

ven det sub­jektiva kravet uppfyllt. Klausulen g

å

r d

å

 att till

ä

mpa. Det 

ä

r sedan en helt annan sak att man i olika samman­hang har ansett att reglerna om 3 000-kronoraavdraget borde utvidgas. Som exempel kan n

ä

mnas att realisations­vinstkommitt

é

n f

ö

rordade en utvidgning av best

ä

mmelserna s

å

 att en jordbrukare, som s

ä

ljer sin  jordbruksfastighet men beh

å

ller mang

å

rdsbyggnaden, skall f

å

 r

ä

tt att till­godor

ä

kna sig 3 000-kronorstill

ä

gg vid f

ö

rs

ä

ljning av jordbruksdelen (jfr SOU 1975:53 s 119), Kommitt

é

ns f

ö

r­slag p

å

 denna punkt har emellertid inte lett till n

å

gra lag

ä

ndringar, vilket inneb

ä

r att de i det f

ö

reg

å

ende re­fererade "grunderna" f

ö

r avdraget kvarst

å

r orubbade. Det kan till

ä

ggas att om det skulle anses 

ö

nskv

ä

rt att f

ö

r­hindra en till

ä

mpning av den allm

ä

nna skatteflykts­klausulen i det h

ä

r diskuterade fallet s

å

 b

ö

r det ske genom en 

ä

ndring av de materiella skattereglerna i sam­band med att klausulen inf

ö

rs.

Det finns 

å

tskilliga exempel p

å

 kringg

å

endetransaktioner som har stoppats genom lagstiftning. Tidigare har som exempel n

ä

mnts de s,k. Lundintransaktionerna och olika f

ö

rfaranden som har haft till syfte att kringg

å

 f

ö

rbudet mot avdrag f

ö

r periodiskt underst

ö

d till hemmavarande barn. Det kan vara l

ä

mpligt att h

ä

r n

å

got mer utf

ö

rligt behandla n

å

gra av de f

ö

rfaranden som avser kringg

å

ende av det n

ä

mnda avdragsf

ö

rbudet.

Prop. 1980/81:17

131

Enligt en allm

ä

n best

ä

mmelse i 20 

§

 2 mom. KL medges inte avdrag f

ö

r periodiskt underst

ö

d eller d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rlig utbetalning till person i givarens hush

å

ll, I praktiken f

ö

rekom att skattskyldiga - i st

ä

llet f

ö

r att ge ut under­st

ö

d direkt till ett hemmavarande barn - tecknade en pensionsf

ö

rs

ä

kring f

ö

r att d

ä

refter ins

ä

tta barnet som f

ö

rm

å

nstagare till utfallande f

ö

rs

ä

kringsbelopp (jfr RA 1959:1550), Genom att v

ä

lja att g

å

 omv

ä

gen via en pen­sionsf

ö

rs

ä

kring - d

ä

r premien 

ä

r avdragsgill f

ö

r den som tecknar f

ö

rs

ä

kringen - f

ö

rs

ö

kte den skattskyldige att s

ä

tta det n

ä

mnda avdragsf

ö

rbudet i 20 

§

 KL ur spel. F

ö

r att f

ö

rhindra f

ö

rfaranden av detta slag gjordes 

å

r 1959 ett par 

ä

ndringar i skattskyldighetsreglerna i 53 

§

 KL, 

Ä

ndringarna innebar att belopp som utg

å

r p

å

 grund av pensionsf

ö

rs

ä

kring och utbetalas  till en s

ä

rskilt insatt f

ö

rm

å

nstagare i vissa fall skall beskattas hos f

ö

rs

ä

krings­tagaren i st

ä

llet f

ö

r hos f

ö

rm

å

nstagaren. Det visade sig emellertid att denna lagstiftnings

å

tg

ä

rd inte hade varit tillr

ä

cklig. Avdragsf

ö

rbudet mot periodiska underst

ö

d kunde n

ä

mligen undvikas genom ett snarlikt f

ö

rfarande, I st

ä

llet f

ö

r att s

ä

tta in ett hemmavarande barn som f

ö

rm

å

nstagare till en pensionsf

ö

rs

ä

kring 

ö

verl

ä

ts sj

ä

lva 

ä

gander

ä

tten till f

ö

rs

ä

kringen p

å

 barnet. Genom denna 

å

tg

ä

rd kom n

ä

mligen utbetalningar p

å

 grund av f

ö

r­s

ä

kringen att tillfalla f

ö

rs

ä

kringens 

ä

gare (barnet) som d

ä

rigenom ocks

å

 blev skattskyldig f

ö

r utfallande belopp. 

Ä

ven denna metod att ta sig f

ö

rbi avdragsforbudet har blivit stoppad genom lagstiftning. Det har skett genom en regel som g

ö

r det m

ö

jligt att beskatta den ursprung­lige 

ä

garen f

ö

r utfallande belopp 

ä

ven efter en 

ö

verl

å­

telse av f

ö

rs

ä

kringen.

Fr

å

gan 

ä

r om dessa transaktioner hade kunnat angripas med hj

ä

lp av skatteflyktsklausulen. Det ekonomiska resul­tat som den skattskyldige har str

ä

vat efter att uppn

å

 i dessa fall var att f

ö

ra 

ö

ver medel till sitt barn. Det enklaste s

ä

ttet f

ö

r att 

å

stadkomma detta ekonomiska resul­tat var att verkst

ä

lla 

ö

verf

ö

ringen direkt t,ex. genom

Prop. 1980/81:17

132

ett g

å

vobelopp eller n

å

gon form av periodisk utbetalning. Till

ä

mpades detta "normala" handlingss

ä

tt intr

ä

dde den beskattningseffekten att den skattskyldige inte fick avdrag f

ö

r 

ö

verf

ö

ringarna. Den skattskyldige valde d

ä

rf

ö

r ist

ä

llet omv

ä

gen via en pensionsf

ö

rs

ä

kring. Denna omv

ä

g resulterade i et;, ekonomiskt resultat som var likv

ä

rdigt med det alternativa handlingss

ä

ttet med en direkt 

ö

ver­f

ö

ring, men gav samtidigt den f

ö

rdelen att det blev m

ö

jligt att vid inkomstbeskattningen f

å

 avdrag f

ö

r de medel som 

ö

verf

ö

rdes. Det 

ä

r allts

å

 h

ä

r fr

å

ga om f

ö

rfa­randen som f

ö

r en utomst

å

ende betraktare inneb

ä

r ett "kringg

å

ende" av det n

ä

mnda avdragsf

ö

rbudet. Om den genom "kringg

å

endet" erh

å

llna skattef

ö

rm

å

nen inte var ov

ä

sentlig skulle den f

ö

rsta grundl

ä

ggande f

ö

ruts

ä

tt­ ningen f

ö

r klausulens till

ä

mpning ha varit uppfylld. N

ä

sta fr

å

ga blir om de beskrivna metoderna kan anses ha stridit mot grunderna f

ö

r de aktuella skattebest

ä

mmel­serna. I korthet kan f

ö

ljande synpunkter l

ä

mnas p

å

 denna fr

ä

ga. Avdragsf

ö

rbudet mot periodiska underst

ö

d och d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rliga utbetalningar kan s

ä

gas utg

ö

ra en gene­rell norm f

ö

r beskattningen. Detta p

å

st

å

ende bestyrks av att f

ö

rbudet inte 

ä

r begr

ä

nsat till n

å

gon best

ä

md f

ö

r­v

ä

rvsk

ä

lla och av att det har tagits in i ett f

ö

r inkomst­beskattningen centralt lagrum som anger hur den skatte­pliktiga inkomsten skall best

ä

mmas. En konsekvens av detta f

ö

rh

å

llande 

ä

r att lagstiftarai, om det verkligen hade varit hans avsikt att medge undantag fr

å

n avdragsf

ö

r­budet, uttryckligen borde ha angivit i vilken eller vilka situationer som ett s

å

dant undantag skulle kunna komma ifr

å

ga. F

ö

r att till

ä

mpningen av de regler som b

ä

r upp avdragsf

ö

rbudet skall kunna undvikas m

å

ste det tydligen kr

ä

vas att det finns st

ö

d f

ö

r detta i n

å

gon annan regel i skattesystemet. F

ö

r att 

å

terknyta till de fall som h

ä

r har diskuterats kan det fastst

ä

llas att det inte g

å

r att finna st

ö

d f

ö

r uppfattningen att de utnyttjade reglerna inom pensionsbeskattningens omr

å

de skulle ha utformats p

å

det s

ä

tt som skett bl.a. f

ö

r att skapa ett undantag fr

å

n avdragsf

ö

rbudet mot periodiska  underst

ö

d.

Prop. 1980/81:17

133

Att det f

ö

rh

å

ller sig p

å

 detta s

ä

tt bestyrks av de lag­stiftningsingripanden som tidigare har 

å

tergivits. Vid b

å

da tillf

ä

llena ans

å

gs reglerna p

å

 pensionsf

ö

rs

ä

krings­sidan ha blivit utnyttjade p

å

 ett s

ä

tt som inte hade varit avsett fr

å

n lagstiftaren sida. Slutsatsen 

ä

r allts

å 

att f

ö

rfaranden av det slag som nu har diskuterats strider mot grunderna f

ö

r avdragsf

ö

rbudet i 20 

§

 2 mom, KL. F

ö

r en till

ä

mpning av klausulen skulle slutligen ocks

å

 ha kr

ä

vts  att det subjektiva rekvisitet varit uppfyllt. I de diskuterade fallen inneb

ä

r det n

ä

rmast ett krav p

å 

att sj

ä

lva f

ö

rs

ä

kringsmomentet skall ha varit av under­ordnad betydelse.

Som ett sista exempel - h

ä

mtat fr

å

n f

ö

retagsbeskattnings­omr

å

det - kan det vara l

ä

mpligt diskutera en metod att f

ö

rs

ö

ka undvika till

ä

mpning av redan existerande special­regler motskatteflykt som har uppm

ä

rksammats av arbets­gruppen (s. 107). Ar 1972 inf

ö

rdes s

ä

rskilda regler i 35 

§

 3 mom. 

å

ttonde stycket KL f

ö

r att f

ö

rhindra s.k. vinstbolagstransaktioner (prop. 1972:93, SkU 1972:31, rskr 1972:226, SFS 1972:273). Uttrycket vinstbolag brukar anv

ä

ndas f

ö

r att beteckna ett bolag som 

ä

r avsett att 

ö

verl

å

tas med betydande obeskattade vinstmedel som fram­kommit genom att reserver uppl

ö

sts i samband med att 

ä

ga­ren f

ö

re 

ö

verl

å

telsetillf

ä

llet t

ö

mt bolaget p

å

 dess reella tillg

å

ngar. Genom att avyttra aktierna i ett s

å

dant bolag kunde s

ä

ljaren i form av likvida medel f

å

 ut, f

ö

rutom aktiekapitalet, st

ö

rre delen av bolagets obeskattade vinstmedel utan andra skattekonsekvenser 

ä

n att k

ö

pe­skillingen f

ö

r aktierna tr

ä

ffades av realisationsvinst­reglerna. Vinstbolagets obeskattade vinst eliminerades d

ä

refter p

å

 olika s

ä

tt av k

ö

paren av aktierna. Enligt den lagregel som har inf

ö

rts f

ö

r att stoppa transaktioner av detta slag skall skattskyldig som avyttrar aktie_i_ett yinstbglag_beskattas f

ö

r hela vederlaget for aktien som skattepliktig realisationsvinst (35 

§

 3 mom. 

å

ttonde stycket KL). Arbetsgruppen n

ä

mner att f

ö

ljande f

ö

rs

ö

k

Prop. 1980/81:17

134

att kringg

å

 denna regel har f

ö

rekommit. I st

ä

llet f

ö

r att 

ö

verl

å

ta ett vinstbolag direkt till en utomst

å

ende person  

ö

verl

å

ts aktierna f

ö

rst till ett vilande syster­bolag, som p

å

 s

å

 s

ä

tt blir moderbolag till det r

ö

relse­drivande vinstbolaget. D

ä

refter uppl

ö

ses reserverna genom att "inkr

å

met", dvs. tillg

å

ngarna och skulderna i r

ö

rel­sen, 

ö

verl

å

ts till marknadsm

ä

ssigapriser till ett trejde bolag. Genom att sedan 

ö

verl

å

ta aktierna i moderbolaget anser den agerande sig inte kollidera med den ifr

å

gava­rande best

ä

mmelsen i 35 

§

 3 mom. 

å

ttonde stycket KL ef­tersom den enligt ordalydelsen endast tr

ä

ffar en direkt avyttring av aktierna_i_vinstbola2et.

Det finns sk

ä

l som talar f

ö

r att 

ä

ven det nu beskrivna f

ö

rfarandet b

ö

r tr

ä

ffas av klausulen. I typfallet leder transaktionen, om den godtas, till v

ä

sentligt l

ä

gre skatt 

ä

n om vinstbolaget hade avyttrats direkt till en utom­st

å

ende person. Vidare framg

å

r det helt klart att det egentligen inte 

ä

r fr

å

ga om en f

ö

rs

ä

ljning av de i och f

ö

r sig ointressanta aktierna i det vilandet "moderbola­get" utan av aktierna i vinstbolaget. F

ö

rfarandet m

å

ste d

ä

rf

ö

r anses strida mot grunderna f

ö

r de regler i 35 

§ 

3 mom. 

å

ttonde stycket KL genom vilka man har velat s

ä

tta stopp f

ö

r vinstbolagstransaktioner. Under f

ö

ruts

ä

tt­ning att skattef

ö

rm

å

nen, dvs. m

ö

jligheten att undvika beskattning enligt de nyssn

ä

mnda jreglerna, i allt v

ä­

sentligt utgjort vad den skattskyldige har avsett att uppn

å

 genom sitt valda f

ö

rfarande 

ä

r allts

å

rekvisiten f

ö

r att klausulen skall kunna till

ä

mpas uppfyllda.

Prop. 1980/81:17

135

6.4

Taxer ing

Har skattedomstol i enlighet med de regler som har f

ö

re­slagits i det f

ö

reg

å

ende funnit att ett visst f

ö

rfarande 

ä

r att betrakta som skatteflykt blir konsekvensen att f

ö

rfarandet inte skall utg

ö

ra grund f

ö

r beskattningen. Det 

å

terst

å

r d

å

 att klarg

ö

ra hur taxeringen skall best

ä

m­mas .

Arbetsgruppen har som huvudregel f

ö

reslagit att man skall utf.ira taxering eller skatteber

ä

kning med bortseende fr

å

n den eller de r

ä

ttshandlingar som har medf

ö

rt de av lag­stiftaren inte avsedda skattef

ö

rm

å

nerna. N

ä

r en skatte­regel har kringg

å

tts inneb

ä

r det att man skall f

ö

rs

ö

ka anpassa det taxeringsm

ä

ssiga resultatet till resultatet av den n

ä

rmast till hands liggande seri

ö

sa transaktionen varmed den skattskyldige hade kunnat 

å

stadkomma likv

ä

r­dig ekonomisk effekt. Kan denna grund inte till

ä

mpas el­ler skulle den leda till osk

ä

ligt resultat f

å

r taxering eller skatt best

ä

mmas till sk

ä

ligt belopp.

Som kommer att framg

å

 av det f

ö

ljande (avsnitt 0.5)  f

ö

resl

å

s till

ä

mpningsomr

å

det f

ö

r skatteflyktsklau­sulen bli mer begr

ä

nsat 

ä

n enligt arbetsgruppens f

ö

rslag. En f

ö

ljd 

£

.v detta 

ä

r att det blir taxeringen som kommer att p

å

verkas av en till

ä

mpning av klausulen och att det inte beh

ö

vs n

å

gra best

ä

mmelser f

ö

r skatteber

ä

kning i s

ä

rskilda fall.

Taxering enligt de av arbetsgruppen f

ö

reslagna principer­na synes i flertalet fall inte beh

ö

va v

å

lla n

å

gra s

ä

r­skilda sv

å

righeter. Detta g

ä

ller kanske i synnerhet i fr

å

ga om n

ä

rst

å

endetransaktionerna. Dessa har ofta det gemensamt att den skJttskyldige har velat kringg

å

 av­dragsf

ö

rbudet f

ö

r vissa periodiska underst

ö

d eller har 

ö

nskat att med skattem

ä

ssiy verkan f

ö

ra 

ö

ver inkomst p

å 

anh

ö

rig. I dessa fall kommer en till

ä

mpning av klausulen regelm

ä

ssigt att inneb

ä

ra att avdrag v

ä

gras f

ö

r under­st

ö

det eller att den skattskyldige beskattas f

ö

r den in­komst som han har velat f

ö

ra 

ö

ver p

å

 anh

ö

rig.

Prop. 1980/81:17

136

Ä

ven i andra situationer kan motsvarande princip till-l

ä

mpas. Ett vanligt f

ä

ll kan vara att egendom f

ö

rs 

ö

ver till utomst

å

ende med hj

ä

lp av Konstlade avtal, som ger den ursprunglige 

ä

garen olika skattef

ö

rm

å

ner. Vid s

å­

dana transaktioner har den skattskyldige ofta velat ut­nyttja reglerna f

ö

r beskattning av realisationsvinster f

ö

r att undg

å

 den regelm

ä

ssigt str

ä

ngare r

ö

relsebeskatt­ningen. Taxering b

ö

r 

ä

ven i dessa fall normalt kunna best

ä

mmas med ledning av den n

ä

rmast till hands liggande r

ä

ttshandling som - bortsett fr

å

n skattef

ö

rm

å

nen - skulle ha gett samma ekonomiska resultat som kringg

å

endehand-1 ingen.

Med n

ä

rmast till hands liggande r

ä

ttshandling b

ö

r d

å

 f

ö

r­st

å

s vad som f

ö

r en utomst

å

ende betraktare skulle vara det normala handlingss

ä

ttet i en motsvarande situation. Det kan givetvis ibland intr

ä

ffa att det 

ä

r m

ö

jligt att begagna sig av flera alternativa handlingsm

ö

nster som alla skulle kunna betecknas som "normala" for att n

å 

det efterstr

ä

vade m

å

let. I s

å

dana fall skall j

ä

mf

ö

relsen givetvis avse det alternativa f

ö

rfarande som 

ä

r till den st

ö

rsta f

ö

rdelen f

ö

r den skattskyldige. Detta inne­b

ä

r dock inte att domstolen skall beh

ö

va pr

ö

va alla upp­t

ä

nkliga m

ö

jligheter som skulle ha st

å

tt den skattskyl­dige till buds f

ö

r att n

å

 det 

å

syftade ekonomiska resul­tatet.

Den huvudregel f

ö

r taxering som har f

ö

rordats i det f

ö

re­g

å

ende kan i s

ä

rskilda fall vara sv

å

r att till

ä

mpa eller leda till en osk

ä

ligt h

ö

g skattebelastning. Det g

ä

ller n

ä

rmast s

å

dana fall dar det inte entydigt g

å

r att i alla detaljer precisera ett f

ö

rfarande som - bortsett fr

å

n skatteeffekterna - skulle ge samma ekonomiska verkningar som det f

ö

rfarande  som har ansetts inneb

ä

ra skatteflykt. Denna situation kan uppkomma t.ex. om sistn

ä

mnda f

ö

r­farande har byggts upp genom en serie r

ä

ttshandlingar eller om de vidtagna 

å

tg

ä

rderna 

ä

r av komplicerad natur.

Prop. 1980/81:17

137

I s

å

dana fall 

ä

r det inte alltid m

ö

jligt att p

å

 objek­tiva grunder m

ä

ta storleken av den obeh

ö

riga skattef

ö

r­m

å

n som den skattskyldige genom sitt f

ö

rfarande skulle ha uppn

å

tt. En till

ä

mpning  av regeln om att man vid taxering skall s

ö

ka sig till den r

ä

ttshandling som -bortsett fr

å

n skatteeffekten - ligger n

ä

rmast till hands kan dessutom, totalt sett, f

å

 mycket k

ä

nnbara ekonomiska konsekvenser f

ö

r den skattskyldige. Den skattskyldige kan t.ex, vara bunden gentemot sina medkontrahenter p

å 

grund av civilr

ä

ttsliga regler. Man kan med andra ord inte bortse fr

å

n de civilr

ä

ttsliga verkningarna av den skattskyldiges transaktioner.

Som arbetsgruppen har p

å

pekat 

ä

r det inte meningen att 

ä

ndam

å

let med lagstiftningen mot skatteflykt skall str

ä

cka sig l

ä

ngre 

ä

n att 

å

stadkomma ett r

ä

ttvist be­skattningsresultat. Det 

ä

r givetvis inte meningen att man med st

ö

d av generalklausulen skall 

å

stadkomma en h

å

rdare beskattning 

ä

n vad ett "normalt" handlande fr

å

n den skattskyldiges sida skulle ha lett till.

Fr

å

n denna principiella utg

å

ngspunkt 

ä

r det tydligt att huvudregeln bor kompletteras med en best

ä

mmelse som ger domstolarna m

ö

jligheter till en friare pr

ö

vning. Arbets­gruppen har f

ö

reslagit att om huvudregeln inte kan till-l

ä

mpas eller om den skulle leda till ett osk

ä

ligt resul­tat f

ö

r den skattskyldige b

ö

r taxeringen kunna best

ä

mmas till ett sk

ä

ligt belopp. En regel med detta inneh

å

ll synes v

ä

l tillgodose 

ö

nskem

å

let om en friare pr

ö

vning 1 s

ä

rskilda fall. Arbetsgruppens f

ö

rslag i denna del b

ö

r komma till uttryck direkt i lagtexten.

Sammanfattningsvis f

ö

resl

å

s att reglerna om r

ä

ttelse av taxering formuleras p

å

 f

ö

ljande s

ä

tt. Inneb

ä

r den r

ä

ttshandling som den skattskyldige har f

ö

retagit att skatteflykt anses f

ö

religga, skall taxering inte best

ä

m­mas p

å

 grundval av r

ä

ttshandlingen utan i st

ä

llet p

å 

grundval av den n

ä

rmast till hands liggande r

ä

ttshand­ling som, bortsett fr

å

n skattef

ö

rm

å

nen, skulle ge lik-

Prop. 1980/81:17

138

v

ä

rdigt ekonomiskt resultat. Om s

å

dant f

ö

rfarande inte kan till

ä

mpas eller skulle leda till osk

ä

ligt resultat, skall taxeringen best

ä

mmas till sk

ä

ligt belopp.

K

ä

nnetecknande f

ö

r skatteflyktsf

ö

rfarandena 

ä

r i regel att en skattskyldig skaffar sig sj

ä

lv ober

ä

ttigade skatte­f

ö

rm

å

ner. Mera s

ä

llan l

ä

r f

ö

rfarandet ha n

å

gon p

å

taglig ekonomisk betydelse f

ö

r en eventuell m.edpart. Detta g

ä

l­ler i vart fall ifr

å

ga om 

å

tskilliga n

ä

rst

å

endetransak­tioner och s

å

dana kringg

å

enden som m

ö

jligg

ö

rs genom att en utomst

å

ende st

ä

ller sig sj

ä

lv eller ett s

ä

rskilt till­skapat bolag till f

ö

rfogande. Som redan tidigare har sagts synes det inte vara erforderligt med s

ä

rskilda reg­ler f

ö

r att tillvarata medpartens intressen i skatte­flyktsfallen. I viss utstr

ä

ckning b

ö

r dock s

å

dana h

ä

n­syn tas inom ramen f

ö

r den sk

ä

lighetspr

ö

vning som nyss har f

ö

rordats f

ö

r s

ä

rskilda fall.

Med anledning av n

å

gra p

å

pekanden under remissbehand­lingen b

ö

r vidare framh

å

llas att man vid taxering stundom kan vara tvungen att ta h

ä

nsyn till furh

å

llandena under flera taxerings

å

r. En transaktion kan ha genomf

ö

rts ge­nom en serie avtal som str

ä

cker sig 

ö

ver en l

ä

ngre tids­period. Ett inledande arrangemang av i och f

ö

r sig grund­l

ä

ggande betydelse f

ö

r skatteflykten kan ha vidtagits ett 

å

r f

ö

r att sedan fullf

ö

ljas ett senare 

å

r och d

å 

resultera i den slutliga skattef

ö

rm

å

nen. Likas

å

 kan ett f

ö

rfarande som det f

ö

rsta 

å

ret ger en skattef

ö

rm

å

n med tiden visa sig f

å

 mer of

ö

rdelaktiga skattekonsekvenser. 

Ä

ven den omv

ä

nda situationen kan t

ä

nkas. Det 

ä

r knappast m

ö

jligt att i detalj reglera alla hith

ö

rande fall. Huru­vida den allm

ä

nna skatteflyktsklausulen skall till

ä

mpas m

å

ste i f

ö

rsta hand grundas p

å

 en bed

ö

mning av aktuella f

ö

rh

å

llanden. Normalt blir en pr

ö

vning av f

ö

rh

å

llandena vid tiden f

ö

r det f

ö

rsta avtalets ing

å

ende fullt till­r

ä

cklig. Som arbetsgruppen har framh

å

llit b

ö

r ett yrkande om till

ä

mpning av skatteflyktsklausulen inte utan vidare kunna bem

ö

tas med p

å

st

å

enden om t

ä

nkbara framtida skatte-ol

ä

genheter av det ifr

å

gasatta avtalet. S

å

 b

ö

r endast vara m

ö

jligt om ol

ä

genheterna blir aktuella inom en relativt snar framtid.

Prop. 1980/81:17

139

On en 3er-ie avtal har in/.;"!!: L'-,, som vai' f

ö

r sin ger omotiverado f

ö

rm.aiier, s'''.an. sk.attofJ y!;l:Gi;lau3ulon sj

ä

lvfallet lunrn tiMlanipars vid .flera 

:'il.l.C,'il] en. Om d

ä

re.Tiot etl; inledande avtal ensamt .i.nte leder till n

å

on skattef

Ö

rm,-m, f

ä

r tillr.ii.ipn.i nre'"i av klau­sulen anst

å

 till dess det ofter.f

ö

ljando avtal till-k':-CT- som ger den .';lutliga skattef

ö

rmiVien. Detta l-.)r.rie j7

ö

l,ja av okat l:ef ] yktLiklausulcnr. uppbyggnad .1. f

ö

rening med den f

ö

reslagna regeln om taxeri.ng.

.L anclutning till det sist sagda lan det vara L

ä

mp­ligt att fasta uppm

ä

rksamheten pa att det f

ö

rfarande .Dom leder til] den slutliga skattef

ö

rm

å

nen lan Eti'.Tclta sig 

ö

ver mor an ett beska t Liiings

ä

r. I ett s-dant fall b

ö

r det inte f

ö

religga n

å

gra hinder mot att f

ö

rfaran­det angrips inom den ordinarie taxeringsprocessens ramai'. Der. om.'~.tandigheten 

t.ex.  

att ett inledande avtal har ing.-.wtts under ett tidigare beska;. Lni ngs

ä

r an doL d.v. den rfi Llsliandli ng-, som ger den alutliga skattef 

ö

rm."n'ien, genomf

ö

rs b

ö

r allts,!! inte utesluta att processen f

ö

rs som ett vanligt taxeri.ngsm

ä

l. Kn n

ä

raliggande fr

ä

ga g

ä

ller m

ö

jligheterna till efter­taxering 1 Gl-.attcflyktsm.

å

l . Denna fr.

ä

ga k.oinnier att tas upp 1 det f

ö

ljande avsnittet om processuella fr

ä

gor in.m, (avsnitt 6.6).

6. 5  Lagstiftningens till

ä

mpningsomr

ä

de in.n.

Arbe Lsgruppon har gett sitt f

ö

rslag till lagstif tn.i ng mot skatteflykt ett brett till

ä

inpningsoinr'

ä

de. General­klausulen f

ö

resl

ä

s bli till

ä

mplig i fr

ä

ga om a.Lla 3l'.at-ter och avgifter som avses i 1 

§

 skattcbrott.slagen (1971:69). H.

ä

nga remissinstanser har varit l-.ritisk.a mot detta f

ö

r.lag och nar ansett att till

ä

mpningsom­r

å

det b

ö

r vara sn

ä

vare.

Generalklausulen har byggts upp mod utg

ä

ngspunkt i k

ä

nda sliattoflykts

å

tg

ä

rdor fr

ä

mst p

ä

 ink.orasl.be.katt-

Prop. 1980/81:17

140

ningens omr

ä

de. Det iir vicVic

ä

 sj

ä

lvl-laj-t atu kl.ausuleii b

ö

r o.T.fatta den vanliga inl:omstbe

£

kat tningen. N

å

gon begr

ä

nsning till vissa inkomstslag - t.ex, inl'.oinGt av r

ö

relse - 

ä

r v

ä

rlden l

ä

mplig eller 

eaz 

m

ö

jlig. Efter­som de f

ö

rfaranden 3om avser inkonis tskatter o.fta har direkta ber

ö

rlng'spunktcr med f

ö

rm

ö

genhetsbeskattningen, b

ö

r 

ä

ven f

ö

rm

ö

ge'ihotsskattcn omfattaG. I enlig.het med vad nu har sagts b

ö

r allts

å

 skatteflyktsklausulen till

ä

mpas pa skatt enligl l;ommunalskattclag.ea (19?R: 

570),  

lagen (19'+7: .'376) om statlig ini;oiiistsi-,a tt och lagen (1947:577) om statlig f

ö

rm

ö

genhctGGl;att. Efter­som utskif tningsskatten och ers.'i ttningssi.a t ten l.:omplet-terar inkomstbeskattningen, syne.s 

liven  

der,ja sl-.atter b

ö

ra omfattas av klausulen. Kupongskatten b

ö

r d

ä

remot l

ä

mnas utanf

ö

i-. Det  sammanh

ä

nger bl.a. med att lag­stiftningen p

å

 det omr

å

det inte omfattas av reglerna om f

ö

rhandsbesked och att d

ä

r redan finns en allm

ä

nt h

å

llen skattef lyk tsbest.

ä

mmclse.

fr

å

n olika synpunkter kunde det i och f

ö

r sig vara av v

ä

rde att l

å

ta 

ä

ven andra skatter liksom vissa avgifter omfattas av skatteflyktsk.lausulen. S

å

lunda kunde sam­bandet med f

ö

rm

ö

genhetGbeskattningOii tala f

ö

r att till-l

ä

mpa klausulen p

å

 arvs- och g

å

voskatt, i

ä

 motsvarande s

ä

tt kunde sambandet med inkomstbeskattningen anf

ö

ras som sk

ä

l f

ö

r att lata klausulen omfatta merv

ä

rdeskatten. Som p

å

pekats av flera remissinstanser synes det dock oklart om Iclausulen verkligen 

ä

r i

ä

mpad f

ö

r dessa skat­ter. Detsamina g

ä

ller i 

ä

n h

ö

gre grad 

ö

vri.ga sliatter liksom de olika avgifterna. Som unders trulits av bl.a. RSV kan det visa sig p

ä

 flera s

ä

tt ol,-igligt att f

ö

ra 

ö

ver en klausul, som 

ä

r avpassad f

ö

r den direkta in-Icomst- och f

ö

rm

ö

genhetsbeskattningen, n

ä

 andra G!;atter och avgifter. Ett ytterligare 

sklil  

mot en s

ä

dan utvidg­ning ar att det betr

ä

ffande flertalet h,'ir avsedda skat­ter och avgi.fter saknas m

ö

jligheter att f

ä

 bindande f

ö

rhandsbesked. Katten till f

ö

rhandsbesk.ed 'Ir - som

Prop, 1980/81:17

141

n

ä

rmare kommer att utvecklas i avsnitt 6.6. - ett viktigt komplement till en allm

ä

n skatteflyktsklau­sul. Det .

ä

r inte m

ö

jligt att utan 

mer ingåenåe  

utred­ning inf

ö

ra en s

å

dan r.

ä

tt p

å

 hela skatte- och avgifts­omr

å

det.

Med h

ä

nsyn till det anf

ö

rda b

ö

r skatteflyktsklausulen 

å

tminstone till en b

ö

rjan begr

ä

nsas till inkomst- och f

ö

rin

ö

gcnhe tsbeskattningen. Det 

ä

r ocks

å

 h

ä

r som beho­vet av ingripanden 

ä

r st

ö

rst. N

ä

r pra);tiska erfaren­heter har vunnits om klausulens till

ä

mpning, f

å

r 

ö

ver­v

ä

gas oin den b

ö

r utstr.

ä

clcas till att 

av.

se

.

ä

ven andra skatter och avgi.fter. I detl.a sarni.aanhang b

ö

r betonas att det f

ö

rh

ä

llandet att klausulens till

ä

mpningsomr

å

de begr

ä

nsas p

ä

 h

ä

ir f

ö

reslaget s

ä

tt .givetvis inte betyder att skatteflykt p;'i andra omr

å

den legitimeras. 

Å

tskilliga av de f

ö

rfaranden som kan komina att nralvtiseras i fr

ä

ga oni 

ö

vriga .skatter och avgifter 

ä

r s

ä

dana att de ligger det straffbara skattefusket n

ä

ra elloi' har k.arakt

ä

r av skenavtal eller lik.nande f

ö

rfaranden som 

ä

r 

ä

t!:omllga redan enligt g

ä

llande r

ä

tt.

6.6.  Processuella fr

å

gor m.m.

I det f

ö

reg.

ä

ende har understruki ts att do t !cansl;c vl',;-tigaste r

ä

ttss

ä

kerhe tskravet 

ä

r att den ensk.ilde har m

ö

jligheter att p

ä

 f

ö

rhand 

ö

verb!Lic!'.a de 3:.attem

ä

ssiga konsolvenserna av sitt handlande. Den .f

ö

reslagna skatte­flyktsklausulen har ocks

ä

utformats s;i att det redan fr

å

n b

ö

rjan i st

ö

rsta m

ö

jliga utstr

ä

ckning skall st

å 

k/lart f

ö

r de slvattsliyldlga i vilken rn

ä

n ett f

ö

rfari.n.gs-G

ä

 tt lian t.

ä

nkas bli under!:.

ä

n t. Detta hindrar givetvis .inte att det h

ä

r p

å

 samma s

ä

tt som vid till

ä

mpningen av annan laf;Gtiftning kan ur)|)st,'i besv

ä

rliga tolkningspro­blem. Det finns d

ä

rf

ö

r- anledning; att pr

ö

va oin f

ö

rutse-barbo ton k.an ytterligare 

ö

icas |3

ä

 denna punk.t.

Prop, 1980/81:17

142

E

ö

r att tillgorlose 

ö

nsiiem

ä

let om f

ö

rutsebarhet har arbetsgruppen f

ö

reslagit att de sl:a t i:.G'-yldiga sl:all f

å

 ovillkorlig r

ä

tt till bindande f

ö

rriandsbesked betr

ä

ffande de av grupoea f

ö

reslagna objektiva rek.vi-Giten. I stort sett har detta f

ö

rslag f

å

tt ett posi­tivt ;ri()L tagande vid re.nissbehandlingen.

Katten t.Lll f

ö

rhandsbesired b

ö

r ses som ett viktigt koi.ipl ement till skattef lylctslclausulcn. ;'>iligt f

ö

rordningen (1951:442) om f

ö

rhandsbesked i taxeringsfr

å

gor har skatt­skyldig m

ö

jlighet att f

å

f

ö

rhandsbesked fr

å

n RSV (beskedet

l

ä

mnas av R:3V:s r

ä

ttsn

ä

mnd) i fr

å

ga ,Gom ror hans taxe-.'ing till. !-.oni:nunal inkomstslcat t, statlig inicoms tskatt, statlig f

ö

rm

ö

.genhe tss":at t, utslif tningsskatt eller ers

ä

t-cningsskat t. Som villk.or g

ä

ller att f

ö

rhandsbe-3'i-:edet 3'-all vara av synaerli,g vikt f

ö

r den ska.ttskyl-'Jige eller att beskedet har betydelse f

ö

r enlietlig lagtol'.-:ni,ng eller E

ä

ttst Lll

ä

mpning. Det .f

ö

rsta villko­ret har tLlll'.oi.in;--.t bl.a. for att undvika att f

ö

rhands-besi-.cd 3''.al.l beh

ö

va l

ä

:-inas i s

å

dana fall d

ä

r ans

ö

l-iningsn avser ett mindre belopp.

Av det anf

ö

rda framg

å

r att .nuvarande best

ä

mmelser om f

ö

rhandsbesked i taxcringsfr

å

gor redan omfattar samt­liga de skatter p

å

 vill;a skatteflyk.tsllausulen avses bli till.

ä

mpli.g. N

ä

gra mer omfattande 

ä

ndringar av be­st

ä

mmelserna pa detta oi.ir

å

de beh

ö

vs allts

å

 inte. Det synes emellertid n

ö

dv

ä

ndigt att s

ä

rskilt i.narkera att den 3katt3lcyldige - i annat 

ä

n bagatellfr

å

gor - slcall ha en ovillkorlig r

ä

tt att erh

å

lla .f

ö

rha.ndsbesl'.cd

n:\r 

det g

ä

ller till

ä

mpningen av sk.atteflyktsklausulen. Det s;:er enklast genom att n.

ä

mnda f

ö

rordning !;omplette.ras r;ied ett till

ä

gg av vilket framg

å

r att f

ö

rhandsbesked skall Tieddelas i fr

å

ga som avser till

ä

mpningen av skattef lyk tsl:lau.sulen om en s

å

dan pr

ö

vning 

ä

r av vikt f

ö

r s

ö

kanden. F

ö

r att undvika missf

ö

rst

å

nd b

ö

r p

å

pekas att f

ö

rhandsbesked - p

å

samma s

ä

tt som nu g

ä

ller -ocks

å

skall kunna meddelas om beskedet har betydelse f

ö

r enhetlig lagtolkning eller rattstilL

ä

mpning.

Prop, 1980/81:17

143

I sammaiihanget b

ö

r f

ö

ljande till

ä

ggas. I och mod att skatteflyktsklausulen blir en del av i-egelsystemet ligger det i sakens natur att en ans

ö

kan om besked huruvida klausulen ,

ä

.'" till.

ä

nijilig  n

ä

 visst i ans

ö

):-ningen angivet f

ö

rfarande inte f-ir avvisas d

ä

rf

ö

r att RSV finner att f

ö

rfaraidet 

ä

r att bed

ö

ma soin sicatte-flykt. Detta 

ä

r en direkt f

ö

ljd av den f

ö

resi.agna utvidgningen av till

ä

mpningsomr

å

det f

ö

r f

ö

rhandsbeske­den. Den som har intresse av att f

ä

 veta om en viss planerad transaktion faller inom skatteflyktsk.lausulens till

ä

mpningsomr

å

de eller ej skall allts

å

 liunna f

å

 .f

ö

r­handsbesked enligt f

ö

rordningens best

ä

mmelser. Med den f

ö

reslagna uppbyggnaden av skafcteflyitsklausulea koiTimer ett f

ö

rhandsbesked i princ.i.p att innefatta en fullst.

ä

n-dig pr

ö

vning av den transaktion som 

ä

r i fr

å

ga. Det blir allts

å

 inte aktuellt att - p

ä

 det s

ä

tt som arbets­gruppen har f

ö

reslagit - begr

ä

nsa pr

ö

vningen till objek­tiva relcvisit. Betr

ä

ffande r

ä

tten till f

ö

rhandsbesk.ed b

ö

r slutligen f

ö

r tydlighetens slcull till

ä

ggas f

ö

ljande. Liksom hittills m

å

ste den fr

å

ga, som skall besvaras ge­nom f

ö

rhandsbesked, avse n

å

got eller n

å

gra ivonkreta f

ö

rfaranden. En allm

ä

n f

ö

rfr

å

gan om hur ma.a t, ex, skall .f

ö

rfara i en viss situation f

ö

r att f

å

 l

ä

gsta m

ö

jliga skatt skall sj

ä

lvfallet inte besvaras av !{SV.

N

å

gra remissinstanser har f

ö

reslagit att en skattskyl­dig, som har velat l

ä

gga ett visst avtal till grund f

ö

r beskattningen, b

ö

r f

å

 m

ö

jlighet att med verkan i skatteh

ä

nseende l

å

ta avtalet 

å

terg

å

 om det sedermera visar sig att skatteflyktsklausulen blir till

ä

mplig. Med anledning av detta b

ö

r f

ö

ljande framh

å

llas. Klausu­len tar fr

ä

mst sikte p

å

 s

å

dana fall d

ä

r de skattskyldiga och deras medhj

ä

lpare p

å

 olika s

ä

tt genom konstlade arrangemang har f

ö

rs

ö

kt uppn

å

 av lagstiftaren inte av­sedda skattel

ä

ttnader. En till

ä

mpning av l:lausulen l

ä

r i dessa fall inte komma som n

å

gon 

ö

verrasl:ning, I mer tveksamma fall finns alltid m

ö

jligheten att beg

ä

ra f

ö

r­handsbesked. Av dessa sk.

ä

l 

ä

r det knappast p

å

k.allat att

Prop. 1980/81:17

144

inf

ö

ra en r

ä

tt till 

å

terg

å

nf;. En 3"idan or;in:in;; sln.ille dessutom kunna f

å

 den ol

ä

mpliga konsekvensen att den till stor del eliminerade skatteflyktsk.lausulens all­m

ä

npreventiva effekt och 

ö

ppnade m

ö

jligheter till ren spekulation. En skattskyldig s):ulle utan risk. kunna ge sig in p

å

 en skatteflyktstransaktion i medvetande om att transaktionen sedermera, om den uppt

ä

cks och inneb

ö

rden klarl

ä

ggs av beskattningsmyndighoterna, kan 

å

terkallas med befriande verkan.

Med tanke p

å

 att de fall d

ä

r till

ä

mpning av skatte-flyktsk.lausulen aktualiseras i m

å

nga fall '-.an bli kom­plicerade har arbetsgruppen inte ansett det l

ä

mpligt att L

ä

gga pr

ö

vningen av dessa hos taxeringsn

ä

mnderna utan har f

ö

reslagit att generalklausulen skall till

ä

mpas f

ö

rst i l

ä

nsskatter

ä

tt. M

å

nga remissinstanser har ansett att denna l

ö

sning b

ä

st tillgodoser r

ä

tts­s

ä

kerhetskravet.

Å

andra sidan har bl.a. RSV h

ä

vdat att klausulen b

ö

r till

ä

mpas redan av taxeringsniimnd. Ver):et har d

ä

rvid h

ä

nvisat till den n

ä

ra f

ö

rest

å

ende omorga­nisationen av taxeringsarbetet i f

ö

rsta instans.

Det vore givetvis i och f

ö

r sig v

ä

rdefullt om s!:atte-flyktsklausul en kunde till

ä

mpas p

å

 samma s

ä

tt som 

ö

vriga sk.atteregler. I m

å

nga fall torde oclis

å

 taxeringsn

ä

mn­derna vara v

ä

l skickade att bed

ö

ma och administrera dessa skatteflyktsfr

å

gor. Det st

å

r samtidigt klart att det i andra fall fr

ä

n olika synpunlcter 

ä

r att f

ö

redra att fr

å

gor d

ä

r till

ä

mpning av klausulen ak.tualiseras blir f

ö

rem

å

l f

ö

r en domstolsm

ä

ssig pr

ö

vning p

å

 ett s

å 

tidigt stadium i processen som m

ö

jligt. Det finns d

ä

r­f

ö

r knappast sl-.

ä

l att f.n. avvika fr

å

n arbetsgruppens f

ö

rslag p

å

 denna punkt. Det kan emellertid finnas anled­ning att 

å

ter prova fr

å

gan n

ä

r prakti3l:a erfarenheter har vunnits betr

ä

ffande den nya taxeringsorganisationen och till

ä

mpningen av skatteflyktslilausulen.

Prop. 1980/81:17

145

I enlighet med det nu sagda f

ö

resl

å

s allts

å

 att fr

å

gor om till

ä

mpning av sl;attefly'Ktsklau3ulen inte skall pr

ö­

vas av taxoringsnrimnd. Anser n

ä

mnden att iclauaulen ,

ä

r till

ä

mplig p

å

 ett visst f

ö

rfarande b

ö

r den anm

ä

la detta till vederb

ö

rande Si-.attechef. Slcattechefon f

ä

r sedan f

ö

ra klausulens till

ä

mpning under skattedomstolens pr

ö

v­ning.

Som p

å

pekats fr

å

n remissh

å

ll b

ö

r en s

å

dan anm

ä

lan fr

å

n taxeringsn

ä

mnden delges' den sl:atts!;yldigo. I 

ö

vrigt sy.nes det inte motiverat att f

ö

resl

å

 n

å

gra s

ä

rskilda processuella regler n

ä

r det g

ä

ller sj

ä

lva handl

ä

ggningen av skatteflyk.tsm

ä

l. I en taxeringsprocess som f

ö

rs av den skattslcyldige kan en tilL

ä

moning av k.lausulen bli aktuell genom att ett icvittaingsyr!'.ande framst

ä

lls. F

ö

rs det allm

ä

nnas talan av annan 

ä

n slcattechef f

ö

ljer av best

ä

mmelsernas utformning att kvittiiingsyrkandet f

ö

rst m

ä

ste underst

ä

llas vederb

ö

rande skattechef. Av best

ä

mmelsernas utformning f

ö

ljer ocks

å

 att skattedom­stolarna inte 

ä

ger r

ä

tt att tillilmpa l;lausulen ex offi­cio, dvs. utan n

å

got yrkande fr

ä

n den fis:ala sidan. I och f

ö

r sig b

ö

r det d.-iremo t vara i.n

ö

jllgt att - inom de beloppsramar som den aktuella proceGGcn :nedger -f

ö

rst i h

ö

gre instana framst

ä

lla yrkande om att klau­sul e.a s!:all till

ä

mpas.

N

å

gra remissinstanser har f

ö

reslagit s

ä

rsi ilda handl

ä

gg-ningsregler, t.ex, att l

ä

nsslcatter

ä

tt och l;ammarr

ä

tt skall ha s

ä

rskild sammans

ä

ttning i decsa m.

å

] , En s

å

dan ordning skulle Icomplicera f

ö

r.farandet och samtidigt med­f

ö

ra risk. f

ö

r att handl

ä

ggningstiderna Icomner att f

ö

r­l

ä

ngas. Dessa ol

ä

genheter talar f

ö

r att f

ö

rslagen inte b

ö

r genomf

ö

ras,

I sammanhanget b

ö

r undcrstrylcas vik.ten av att RSV till­f

ö

rs s

å

dana resurser att handl.

ä

ggningen av sk.atteflykts-m

å

len kan s]:e med minsta m

ö

jliga tidsutdr

ä

kt.

10 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17

146

I det f

ö

ljande skall vissa andra processueli.a fr

å

gor som har tagits upp vid remissbehandlingen ber

ö

ras.

Utformningen av skatteflyktsklausulen har skett p

ä

 ott s

å

dant s

ä

tt att de skattskyldiga skall f

å

tillfreds­st

ä

llande m

ö

jligheter att redan p

å

 f

ö

rhand bilda sig en uppfattning om var gr

ä

nserna f

ö

r till

ä

mpningsomr

å

det g

å

r. Denna uppl

ä

ggning hindrar emellertid inte att ut­g

å

ngen i ett m

å

l om ifr

å

gasatt skatteflykt kan vara oviss. Detta sammanh

ä

nger bl.a. med att m

å

l av denna typ i sig kan antagas vara av komplicerad natur och att det ofta kan uppst

å

 besv

ä

rliga bed

ö

mningsfr

å

gor. 

Ä

ven om r

ä

ttstill

ä

mpningen i skatteflyktsm

å

len i princip inte skiljer sig fr

å

n andra taxeringsm

å

l kan s

å

ledes skatteflyktsm

å

len i praktiken ofta visa sig bli av kontroversiell natur. Det kan antagas att en ifr

å

gasatt till

ä

mpning av klausulen - 

å

tminstone i ett inledningsskede n

ä

r det 

ä

nnu inte har hunnit ut­bildas n

å

gon fast praxis p

å

 omr

å

det - ofta kommer att leda till en process som f

ö

rs i flera instanser. Det kan allts

å

 dr

ö

ja avsev

ä

rd tid innan fr

å

gan hinner bli avgjord genom ett lagakraftagande beslut. Mot derma bakgrund kan det finnas sk

ä

l att inf

ö

ra best

ä

mmelser som ger de skattskyldiga m

ö

jligheter att f

å

 anst

å

nd med inbetalningen av den ytterligare skatt som f

ö

ran­leds av att klausulen har till

ä

mpats. Fr

å

n remissh

å

ll har f

ö

reslagits en generell regel av inneb

ö

rd att skatten inte skall f

å

 tas ut f

ö

rr

ä

n taxeringen har vunnit laga kraft.. En mer 

ä

ndam

å

lsenlig ordning 

ä

r att begr

ä

nsa anst

å

ndsm

ö

jligheten till s

å

dana fall_ d

ä

r sak­l

ä

get 

ä

r komplicerat eller d

ä

r r

ä

ttsfr

å

gan bed

ö

mes som oviss.

Mot denna bakgrund f

ö

rordas att anst

å

ndsfr

å

gan avg

ö

rs efter en individuell pr

ö

vning inom den aktuella taxe­ringsprocessens ramar. Denna pr

ö

vning b

ö

r ankomma p

å

den domstol - kammarr

ä

tt eller regeringsr

ä

tten - som

Prop. 1980/81:17

147

har att pr

ö

va besv

ä

r 

ö

ver det beslut genom vilket skatteflyktsklausulen har kommit ett till

ä

mpas. F

ö

r att f

å

 s

å

 enkla regler som m

ö

jligt b

ö

r anst

å

ndsm

ö

jlig­heten begr

ä

nsas till s

å

dana skatter som debiteras enligt uppb

ö

rdslagen (1953:272) som kvarst

å

ende eller v inkommande skatt. Med denna ordn.ing kominer samtliga skatter som ligger Inom skatteflyktsklausulens till-l

ä

mpnlngsomr

å

de att omfattas av anst

å

ndsbest

ä

mmelserna.

A.nst

å

ndet skall allts

å

 avse den ytterligare skatt som den skattskyldige har att erl

ä

gga i form av kvarst

å

ende eller tillkommande skatt p

å

 gnmd av att skatteflykts­klausulen har till

ä

mpats. N

ä

r det g

ä

ller att best

ä

mma hur stor del av den statliga inkomstskatten som har p

å

f

ö

rts p

å

 grund av att skatteflyktsklausulen har till

ä

mpats skall den taxeringsh

ö

jning som har gjorts med st

ö

d av klausulen anses ha utgjort sista ledet i taxeringen. Det belopp varmed taxeringen till statlig inkomstskatt har h

ö

jts p

å

 grund av klausulens till­l

ä

mpning skall allts

å

 anses ligga p

å

 toppen av annan statligt taxerad inkomst. Motsvarande b

ö

r g

ä

lla i fr

å

ga om den statliga f

ö

rm

ö

genhetsskatten. En direkt f

ö

ljd av ett anst

å

ndsbeslut blir att den skattskyldige f

å

r uppskov ocks

å

 med att betala s

å

dana ytterligare egen­avgifter som har p

å

f

ö

rts p

å

 grund av att klausulen har till

ä

mpats. Talan mot beslut i 

ä

rende om anst

å

nd b

ö

r inte f

å

 f

ö

ras. Ett anst

å

ndsbeslut b

ö

r, i analogi med vad som g

ä

ller enligt 49 

§

 3 mom. uppb

ö

rdslagen f

å

 avse tid Intill dess tv

å

 m

å

nader har f

ö

rflutit, fr

å

n domstolens beslut i fr

å

ga om taxeringen och det b

ö

r kunna omedelbaVt 

å

terkallas av domstolen n

ä

r det f

ö

re­ligger sk

ä

l d

ä

rtill.

Anst

å

ndsreglema b

ö

r tas in i en s

ä

rskild paragraf 1 lagen mot skatteflykt.

Prop. 1980/81:17

148

I n

å

gra remissyttranden har gjorts g

ä

llande att det i praktiken blir sv

å

rt f

ö

r det allm

ä

nnas representant att hinna utreda skatteflyktsfall och v

ä

cka talan inom ordinarie besv

ä

rstid. Likas

å

 har det framh

å

llits att 

å

tskilliga skatteflyktstransaktioner uppt

ä

cks f

ö

rst i samband med taxeringsrevision och att det inte s

ä

llan blir fr

å

ga om eftertaxerlngsm

å

l. 

Ö

nskem

å

l har framf

ö

rts om l

ä

ngre besv

ä

rstider och om utvidgade m

ö

jligheter till eftertaxering eller till besv

ä

r 1 s

ä

rskild ordning.

Om en allm

ä

n skatteflyktsklausul skall f

å

 avsedd effekt, m

å

ste givetvis den praktiska till

ä

mpningen vara smidig. Det kan m

å

nga g

å

nger vara sv

å

rt f

ö

r skattemyndigheterna att genast uppt

ä

cka fall av skatteflyktsnatur. 

Ä

ven om en l

å

ng rad avtal och transaktioner redovisas 

ö

ppet i den skattskyldiges deklaration kan f

ö

rh

å

llandena vara s

å

dana att det 

ä

r m

ö

jligt att klarl

ä

gga f

ö

rfarandets Inneb

ö

rd f

ö

rst efter en ing

å

ende och tids

ö

dande granskning. Vidare kan enstaka r

ä

ttsheuidlingar vid en f

ö

rsta anblick te sig fullt acceptabla medan en efter­f

ö

ljande kontroll ger en annan bild. Det nu sagda 

ä

r emellertid inte speciellt f

ö

r skatteflyktsklausulen. I stort sett samma problem m

ö

ter vid till

ä

mpningen av m

å

nga andra skatteregler. Mot denna bakgrtmd synes det Inte motiverat att l

å

ta skatteflyktsregeln inta en s

ä

rst

ä

llning p

å

 s

å

 s

ä

tt att den kompletteras med s

ä

rskilda besv

ä

rsregler eller eftertaxeringsm

ö

jllg-heter.

Tidigare har framh

å

llits att 

ä

ndam

å

let med reglerna mot skatteflykt inte str

ä

cker sig l

ä

ngre 

ä

n att ge m

ö

jligheter till r

ä

ttvisa taxeringar. En konsekvens av detta st

ä

llningstagande 

ä

r att de nu f

ö

reslagna reglerna inte b

ö

r medf

ö

ra n

å

gon utvidgning av till-l

ä

mpningsomr

å

det f

ö

r reglerna om skattebrott och

Prop. 1980/81:17

149

skattetill

ä

gg, list synes inte heller befogat att in-c.irelvt - dvs. genom at utvidga d.in skattskyldiges uppgl.ftsskyldlghet enligt taxeringslagen - 

å

stadkomma en s

å

dan sk

ä

rpning. Den omst

ä

ndigheten att skatte­flyktsklausulen har tin

ä

rr.pos p

å

 ett visst f

ö

rfarande !;tcfjv' d

Jr.f

ö

r i sig 

inti-  

n

å

gon grund f

ö

r att vill

ä

nipa rf ..:1 f-rn-T om skattebrott eller skattetill

ä

gg. Har den sk,--It t. .kyl dl ge 

ö

ppet redovisat alla omst

ä

ndigheter av

tydi''se skall va'ken eftertaxering ske eller skatte-tlllpff p

å

f

ö

ras- Skatteflykten som s

å

dan ."kall allts

å 

Inte f

ö

ranlpda eftertaxering eller skattetill

ä

gg, men v

ä

l det f

ö

rh

å

llandet att skatteflykten d

ö

ljs genom knapph

ä

ndig redovisning eller missvisande be.skrivning av de faktiska f

ö

rh

å

llandena.

Det anf

ö

rda Inneb

ä

r ocks

å

 att samma regler b

ö

r g

ä

lla f

ö

r eftertaxering i de fall d

ä

r den allm

ä

nna skatte-.flyktsklau.sulen 

ä

r till

ä

mplig som i andra fall. En f

ö

ruts

ä

ttning f

ö

r eftertaxering 

ä

r, liksom i fr

å

ga om skattetill

ä

gg, att den skattskyldige har l

ä

mnat en oriktig uppgift eller har underl

å

tit att l

ä

mna en uppgift som 

ä

r av betydelse f

ö

r att en riktig taxering skall kunna ske.

Arbetsgruppen har 

ä

ven f

ö

reslagit att myndighet, som har r

ä

tt att l

ä

mna f

ö

rhandsbesked, skall f

å

 ge bindande f

ö

rklaring av generell karakt

ä

r att viss typ av f

ö

r­farande utg

ö

r skatteflykt i generalklausulens mening. Flertalet remissinstanser har avvisat f

ö

rslaget, varvid bl.a. har gjorts g

ä

llande att den f

ö

reslagna lagf

ö

r-klarlngsr

ä

tten skulle inneb

ä

ra en inte acceptabel dele­gation av lagstiftningsmakten. Denna kritik f

ö

refaller befogad. Tanken bakom arbetsgruppens f

ö

rslag synes n

ä

mligen vara att den bindande f

ö

rklaringen skall f

å 

en slags lagutfyllande verkan. Det kan till

ä

ggas att ett s

å

dant system under alla f

ö

rh

å

llanden skulle f

å

Prop. 1980/81:17

150

en mycket begr

ä

nsad r

ä

ckvidd eftersom pr

ö

vningen endast skulle komma att omfatta de objektiva f

ö

ruts

ä

ttningarna f

ö

r klausulens till

ä

mplighet. Arbetsgruppens f

ö

rslag i denna del b

ö

r d

ä

rf

ö

r inte genomf

ö

ras.

6.7  F

ö

rfattningsf

ö

rslagen

Som arbetsgruppen har f

ö

reslagit b

ö

r den allm

ä

nna skatte­flyktsklausulen tas in i en frist

å

ende lag mot skatte­ flykt. 11 

§

 av lagf

ö

rslaget har lagens till

ä

mpnings­omr

å

de angivits, 2 

§

 Inneh

å

ller sj

ä

lva skatteflykts­klausulen, medan 3 

§

 f

ö

reskriver hur r

ä

ttelse skall ske i de fall d

å

 skatteflykt anses f

ö

religga. I 4 

§ 

har Intagits best

ä

mmelsema om anst

å

nd med skattebetal­ning.

F

ö

rfattningsf

ö

rslagen omfattar 

ä

ven 

ä

ndringar i 1 

§

f

ö

rordningen om f

ö

rhandsbesked i taxeringsfr

å

gor. Vidare f

ö

resl

å

s att till 67 

§

 TL fogas en best

ä

mmelse som klarg

ö

r att taxeringsn

ä

mnd ej skall till

ä

mpa den allm

ä

nna skatteflyktsklausulen och att en anm

ä

lan fr

å

n taxeringsn

ä

mnden om till

ä

mpning av lagen om skatte­flykt skall delges den skattskyldige.

6.8    Ikrafttr

ä

dande

Den allm

ä

nna skatteflyktsklausulen b

ö

r tr

ä

da i kraft tre veckor efter den dag, d

å

 lagen enligt uppgift p

å 

den har utkommit fr

å

n trycket i Svensk f

ö

rfattnings­samling. Best

ä

mmelsema b

ö

r dock ej 

ä

ga till

ä

mpning p

å

 r

ä

ttshandling som har f

ö

retagits f

ö

re ikraft­tr

ä

dandet.

Prop, 1980/81:17

151

Bilaga 3

Sammanställning av remissyttranden över departementspromemorian (Ds B 1978:6) Lag mot skattefiykt

1 Remissinstanser

Efter remiss har yttranden avgetts av justitiekanslern (JK), Göta hovrätt, hovrätten över Skåne och Blekinge, kammarrätten i Stockholm, kammarrätten i Göteborg, brottsförebyggande rådet (BRÅ), riksskatteverket (RSV), allmänna ombudet för mellankommunala mål, samtliga länsstyrelser, utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen (USS), Central­organisationen SACO/SR, Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Föreningen Svenges kommunala taxeringsrevisorer. Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Skånes handelskammare, Svensk industriförening. Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska bankföreningen, Svenska företagares riksförbund, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska handelskammarförbundet, Svenska revisorsamfundet (SRS), Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges föreningsbankers förbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation-Familjeföretagens förening (SHIO-Familjeföretagen), Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges redovis­ningskonsulters förbund. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR) och Tjänstemännens centralorganisation (TCO).

Länsstyrelsen i Kalmar län har bifogat yttranden från Kalmar läns handelskammare och LO-distriktet i sydöstra Sverige. Länsstyrelsen i Malmöhus län har bifogat yttrande från LO-distriktet i Skåne.

LRF åberopar yttrande av Lantbrukarnas skattedelegation.

SAF, Sveriges industriförbund, Svenska bankföreningen. Svenska försäk­ringsbolags riksförbund. Svenska handelskammarförbundet och Sveriges grossistförbund har åberopat yttrande av Näringslivets skattedelegation.

SHIO-Familjeföretagen och Sveriges köpmannaförbund har avgett gemen­samt yttrande.

2 Allmänt om införandet av en generalklausul mot skatteflykt

Det helt övervägande antalet remissinstanser är positiva till att en generalklausul införs.

Kammarrätten i Göteborg anser att de argument som i den allmänna debatten har brukat anföras mot en sådan klausul har vederiagts i prome­morian. Det är sålunda enligt kammarrättens åsikt orimligt att på beskatt­ningens område ställa upp krav på konkreta och preciserade gränser för vad som godtas, när man inte gör det vare sig på straffrättens eller civilrättens

Prop, 1980/81:17

152

område. Ett sådant krav upprätthålls inte heller inom den nu gällande skatterätten. Kammarrätten anför vidare:

Frågan om en allmän skatteflyktsklausul är framför allt en teknisk fråga om hur klausulen lämpligen bör utformas. Att härvid rättssäkerhetsfrågorna måste träda i förgrunden aren självklarhet. Men samtidigt måste beaktas att klausulen blir tillräckligt effektiv, så att man verkligen kommer åt de förfaranden som man vill motverka. Till synes är dessa mål svära att förena, men enligt kammarrättens mening finns det tekniska lösningar som i rimlig grad tillgodoser dem båda.

Göta hovrätt anför:

Såväl i expertgruppens betänkande som i promemorian har man visat på omständigheter som klart ger vid handen att skatteflykten i framtiden ej kan bekämpas enbart med speciallagstiftning. Skatteflykten sker i allt större skala och synnerligen betydande belopp undandras beskattning. En allmän skatteflyktsklausul kan inte minst genom sin allmänpreventiva effekt förväntas effektivt motverka skatteflyktsåtgärder. Hovrätten vidhåller sitt tidigare ställningstagande och tillstyrker således att en allmän skatteflykts­klausul införs.

JK framhåller att utvecklingen visar att det inte är möjligt att på ett tillfredsställande sätt bemästra skatteflykten med speciallagstiftning och anser att det finns ett stort behov av en generalklausul.

Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller att dess positiva syn på införandet av en generalklausul bottnar i den rättssäkerhetsaspekt som har att göra med lojaliteten till skattesystemet. Länsstyrelsen anför bl. a. följande:

Alla medborgare bör kunna lita på att alla andra blir rikligt beskattade. Man måste alltså ha tilltro till lagstiftningens möjligheter att komma tillrätta med skattskyldiga som, genom att bryta mot regler och principer i skattesystemet, söker undgå sin skatteplikt. Det torde inte vara någon överdrift att påstå att tilltron till lagstiftningen i detta avseende under senare tid minskat. Detta i sin tur leder till att alltfler bryter mot det regelsystem som gäller. Ett väsentligt intresse måste därför vara att öka tilltron till att lagstiftningen är så utformad att den ger det av statsmakterna beslutade beskattningsresulta­tet.

En avvisande inställning till införandet av en generalklausul mot skatte­flykt redovisar Sveriges advokatsamfund, Svenska företagares riksförbund, SHlO-FamlljeJöretagen, Sveriges köpmannaförbund. Svensk industriförening, Kalmar läns handelskammare och Skånes handelskammare samt minoriteter i länsstyrelserna i Stockholms, Alvsborgs och Jämdands län. De anser att skatteflykten även i fortsättningen bör bekämpas med punktlagstiftning.

Den avvisande inställningen motiveras främst med att en generalklausul inte tillgodoser kravet på förutsebarhet.

Enligt Sveriges advokatsamfund utgör den omständigheten att det redan i den gällande lagstiftningen ibland inte är möjligt att bedöma den skattemäs­siga behandlingen av en viss transaktion inte något godtagbart skäl för att ytteriigare minska förutsebarheten och det över hela fältet.

Prop. 1980/81:17

153

Svenska .företagares riksförbund framhåller att det i det ekonomiska livet inte alltid finns utrymme att avvakta ett förhandsbesked innan en transaktion genomförs. Om en generalklausul införs kan den skattskyldige tvingas att antingen genomföra en förestående transaktion utan förhandsbesked eller att helt avstå från densamma. Enligt förbundet kan därför en generalklausul genom parternas osäkerhet om de skattemässiga konsekvenserna många gånger förväntas utgöra en hämsko på det ekonomiska livet och kraftigt fördröja transaktioner.

Liknande synpunkter anförs av SHfO-FamilJe/oreiagen, Sveriges köpman­naförbund och Skånes handelskammare.

3 Utformningen av en skatteflyktsklausul 3.1 Inriktningen av lagstiftningen

Förslaget i promemorian att lagstiftningen inte bör omfatta skenrättshand­lingar och felaktigt rubricerade rättshandlingar biträds eller lämnas utan erinran av så gott som samtliga remissinstanser. Remissinstanserna godtar också att de av arbetsgruppen föreslagna bestämmelserna om ogiltiga avtal lämnas utanför lagstiftningen.

Från några håll förordas dock att man i förevarande sammanhang inför en bestämmelse som reglerar den skattemässiga behandlingen av skenrätts­handlingar. Denna inställning har bl. a. USS och länsstyrelserna i Jämtlands och Gävleborgs län.

De flesta remissinstanserna tillstyrker att lagstiftningen mot skatteflykt utformas i huvudsaklig överensstämmelse med promemorian. Flera av dessa ifrågasätter dock om lagstiftningen för avsedd effekt. Bl. a. efterlyser man från myndighetshåll regler som förbättrar det allmännas ställning på det processuella området. Vidare höjs röster bl. a. för en vidgning av tillämp­ningsområdet och för att klausulen skall kunna tillämpas också när "skatteförmånen" tillkommer en närstående.

Länsstyrelsen 1 Göteborgs och Bohus län framhåller att målsättningen att begränsa tillämpningsområdet för generalklausulen till de egentliga kringgå­endefallen ligger väl i linje med länsstyrelsens uppfattning om inriktningen av lag.stiftningen.

Länsstyrelsen i Stockholms län påpekar att den väsentligaste anledningen till att arbetsgruppens förslag arbetats om har varit att man ansett sig bättre böra tillgodose de skattskyldigas krav på rättssäkerhet. Detta har gett till resultat att klausulens tillämpningsområde blivit mindre och att de subjektiva inslagen i de kriterier som ställs upp för klausulens användning har reducerats. Länsstyrelsen har i och för sig inte något att invända mot den nu valda utformningen av klausulen. Det är, påpekar länsstyrelsen, en självklar­het att de skattskyldiga så långt möjligt skall kunna förutse skattekonsekven­serna av ett visst handlande.  Länsstyrelsen accepterar sålunda själva

Prop. 1980/81:17

154

utformningen av skatteklausulen. När det gäller den processuella sidan däremot är länsstyrelsen kritisk mot förslaget. För att den allmänpreventiva effekt som eftersträvas skall kunna uppnås är det enligt länsstyrelsen nödvändigt att det allmänna får möjlighet att med effektivitet och kraft inskrida mot de kringgåendetransaktioner som klausulen tar sikte på. Länsstyrelsen i Örebro län anför:

Det framlagda förslaget har utformats med särskilt beaktande av den enskildes rättssäkerhet. Mot detta kan någon erinran i princip inte göras. Detta har dock medfört att lagförslaget blivit tämligen uddlöst och förefaller bli svårt att tillämpa i praktiken förde fiskala myndigheterna. Den bevisbörda som lagts på dessa är mycket stor. Trots detta anser sig länsstyrelsen böra tillstyrka att förslaget läggs till grund för en lagstiftning mot skatteflykt. Enbart förekomsten av en sådan lagstiftning kan beräknas få en avsevärd allmänpreventiv effekt vilket måste vara av stort värde. Skulle det efter några år visa sig, att skatteflyktsklausulen inte fått sådan effekt och inte heller varit praktiskt användbar, bör erforderliga ändringar och skärpningar övervägas då. Samtidigt bör undersökas i vilken utsträckning gällande special­lagstiftning kan undvaras och tas bort.

Länsstyrelsen i Värmlands län tillstyrker också att lagstiftningen utformas i huvudsak enligt förslaget i promemorian. Länsstyrelsen anser dock att lagen bör tillämpas även på mervärdeskatt och att en särskild besvärsregel införs när det gäller prövning av fall där skatteflyktsklausulen aktualiseras.

Liknande synpunkter anförs av flera andra länsstyrelser och företrädare för det allmänna.

Ett stort antal remissinstanser främst på den allmänna sidan uttalar sig dock för att klausulen bör omarbetas och förstärkas från effek­tivitetssynpunkt.

RSV anser att rekvisiten i lagförslaget är för restriktivt utformade vilket torde leda till ett ytterst snävt tillämpningsområde. Enligt RSV måste en överarbetning av lagtexten ske i syfte att vidga tillämpningsområdet:

JK anser också att det finns utrymme för att - utan att rimliga rättssäkerhetskrav träds för nära - justera lagtexten så att tillämpningsom­rådet något vidgas och rättstillämpningen underiättas. Enligt JK bör generalklausulen i vart fall täcka sådana förfaranden som kan hänföras under begreppet rättsmissbruk.

Göta hovrätt anför:

Genom att begränsa tillämpningen av klausulen till de egentliga kringgå­endefallen har emellertid bestämmelsen till sitt innehåll blivit så urvattnad, att den med hänsyn till utformningen i övrigt torde komma att tillämpas endast undantagsvis. Från effektivitetssynpunkt är fördelarna med en på detta sätt utformad klausul så obetydliga att de ej uppväger nackdelarna. Begränsningen torde ej heller innebära att förutsebarheten blir så mycket större, eftersom det i praktiken torde bli svårt att avgöra om en transaktion är att hänföra till de egentliga kringgåendefallen. Hovrätten avstyrker därför den i promemorian föreslagna utformningen av generalklausulen och ansluter sig till expertgruppens ställningstagande att skatteflyktsklausulen

Prop. 1980/81:17

155

bör göras tillämplig även på andra former av skatteflykt än de egentliga kringgåendefallen.

TCO anser att de begränsningar som har införts i jämförelse med arbetsgruppens förslag har blivit till klara men och LO finner att promemo­rieförslaget innebär en försämring och uttunning på flera punkter,

Även länsstyrelserna i Uppsala, Malmöhus och Kopparbergs län förordar en omarbetning av lagförslaget i syfte att få en effektivare lagstiftning.

Bland de företrädare för näringslivet som i och för sig kan tänka sig att en generalklausul införs finns det å andra sidan några som avstyrker förslaget på den grunden att det inte anses tillgodose rättssäkerhetsintressena. Hit hör bl. a. Lantbrukarnas skattedelegation. Delegationen finneratt förslaget inne­håller vissa klara förbättringar jämfört med det gamla förslaget och fortsät­ter:

Delegationen kan i långa stycken instämma i vad som anförs i de motivuttalanden som görs i promemorian. Ser man däremot till den föreslagna lagtexten anser delegationen att denna inte ger erforderlig klarhet i hur generalklausulen skall tillämpas. Även om man i lagtexten anger att det skall röra sig om "konstlade" rättshandlingar kvarstår en betydande känsla av ovisshet. Till detta bidrar i hög grad det enligt delegationens uppfattning synnerligen olyckligt valda skatteflyktsexemplet med försäljning och återköp av bostadshus. Om klausulen skall kunna tillämpas på sådana fall föreligger en stor risk att klausulen får en vidare tillämpning än vad som egentligen är avsett. Vidare kvarstår problemen att åstadkomma ett rimligt beskattnings­resultat i de fall klausulen utlöses.

3.2 Förutsättningar för tillämpning av klausulen

Allmänt

De flesta remissinstanserna tillstyrker att generalklausulen utformas i huvudsak enligt promemorieförslaget. Från en del håll pekas dock på att vissa rekvisit kan ge upphov till svårigheter vid tillämpningen.

Några remissinstanser förordar att generalklausulen byggs kring andra rekvisit än dem som förordas i promemorian.

Göta hovrätt föreslår att klausulen utformas så att skatteflykt skall anses föreligga om den skattskyldige har företagit en rättshandling som uppenbar­ligen ger honom en "otillbörlig skatteförmån".

USS anser att klausulen bör byggas upp kring begreppet "rättsmissbruk". Även RSV, SACO/SR, BRA och länsstyrelsen i Skaraborgs län uttalar sig i denna riktning.

Kammarrätten i Göteborg anser att klausulen bör byggas på rekvisitet "konstlade rätlshandUngaf\ Av samma meningar Lantbrukarnas skattedele­gat ion.

Näringslivels skattedelegatlon anser att generalklausulen bör ges formen av en tolkningsanvisning till domstolarna.

Prop. 1980/81:17

156

De nu nämnda lösningarna har diskuterats i promemorian (se bil. 2 avsnitt 6.3). De ifrågavarande remissinstanserna framför bl. a. följande ytteriigare synpunkter.

USS ansluter sig till den i promemorian föreslagna begränsningen till de egentliga kringgåendefallen och fortsätter:

Att bestämmelserna inte bör byggas upp kring en särskild lagtolkningsregel visar dock redan den omständigheten att en sådan regel i det praktiska rättslivet medför endast en begränsad utvidgning av tillämpningsområdet för ett bestämt lagbud. Den kan således enbart spela en marginell roll när det gäller att bemöta s. k. atypiska rättshandlingar som företas för att kringgå en viss beskattningsbestämmelse. Lagtolkning kan nämligen, såsom tidigare har påpekats, inte göras särskilt extensiv. Med andra ord anser USS att de föreliggande bestämmelserna inte kommer att innebära några större förbätt­ringar av nu rådande missförhållanden. USS har i det förra remissyttrandet sökt utforma en skatteflyktsbestämmelse som bygger på begreppet rättsmissbruk. Denna ger uttryck för de grundläggande principer som USS menar måste beaktas.

SACOISR hälsar inskränkningen till de egentliga kringgåendefallen med tillfredsställelse men anser att de föreslagna rekvisiten leder till lagtolknings­problem. SACO/SR anför vidare:

Mot bakgrunden av vad som ovan sagts föreslår SACO/SR att man bygger upp lagregeln mot kringgåendehandlingar kring begreppet "rättsmissbruk", vilket synes vara den gängse metoden i andra länders rättssystem. Detta skulle ge bättre stadga åt lagregeln än den allmänna hänvisningen till "grunderna". Om man därtill inför en allmän tolkningsklausul av skattelag, som fastlägger tolkningsprinciperna, bör man enligt SACO/SR:s mening uppnå större precisering och skapa underlag för en enhetligare rättstillämpning inom skatteområdet.

BRÅ anför bl. a. följande:

Enligt BRÅs mening bör lagstiftning mot skatteflykt i första hand inriktas mot atypiska rättshandlingar- rättshandlingar som visseriigen till form och innehåll, i civilrättslig mening, är fullt adekvata - men till sina faktiska ekonomiska verkningar saknar likhet med rättshandlingar som allmänt företas inom respektive rättsområde. Därjämte bör innefattas rättshandlingar som med hänsyn till rättsutvecklingen ligger inom den rättssfär som lagstiftaren i det särskilda fallet velat täcka in. Någon egentlig olägenhet för enskilda skattskyldiga även sådan klausul kan inte anses föreligga. Det rör sig här om vad som i allmänhet betecknas som rättsmissbruk.

Kammarrätten i Göteborg framhåller att den bärande tanken i att använda begreppet "konstlad" som huvudkriterium är att en allmän skatteflyktsklau­sul har till syfte att skydda mot framtida förfaranden, som innebär att man avviker från normala, sakligt motiverade handlingsmönster bara för att nå en skatteminskning som lagstiftaren uppenbariigen inte har avsett. Kammarrätten säger sig inte heller ha blivit övertygad av de argument som anförs i promemorian mot att bygga en allmän skatteflyktsklausul på kriteriet "konstlat" och fortsätter:

Prop. 1980/81:17

157

Att det skulle vara svårt att skilja mellan konstlade och komplicerade rättshandlingarärenligt kammarrättens mening att underskatta förmågan att förstå innebörden av vanliga språkliga uttrycksmedel. I vart fall torde det mestadels såväl för lekmannen som för den skolade experten vara lättare att klara av denna distinktion än att leta ut huruvida en skatteförmån står i strid med grunderna för den eller de skatteregler som skulle ha blivit tillämpliga "om den skattskyldige i stället hade föredragit den närmast till hands liggande rättshandling(en)". Enligt kammarrättens mening skulle det, i motsats till vad som sägs i promemorian, inte heller bli fråga om att bedöma vad som är förenligt med lagstiftarens intentioner. Bedömningen skall i stället rikta in sig enbart på den transaktion (den eller de rättshandlingar) som har lett till den icke oväsentligt lägre skatten och gälla huruvida den framstår som konstlad. Därvid skall givetvis bortses från att transaktionen kan ha det i och för sig naturiiga motivet att leda till lägre skatt.

Lantbrukarnas skattedelegation framhåller att det är ett stort och för rättssäkerheten avgörande problem hur den handling, som skall företas för aU skatteflyktsklausulen skall utlösas, skall preciseras i lagtexten. Delegationen kritiserar den lösning som har valts i promemorian och anser att det naturiiga är att beskriva rättshandlingen och att klargöra att denna skall avvika ifrån vad som är normalt och brukligt. Uttrycket "konstlad" är enligt delegationen ett bra och beskrivande uttryck i detta fall.

Näringslivets skattedelegatlon anser att generalklausuler av den obestämda räckvidd som betecknar såväl den tidigare föreslagna som den nu ifrågasatta inte är förenliga med svensk lagstiftningsmetod. Att gå över en analog tillämpning av den kringgångna skatteregeln stämmer enligt delegationen bättre med svensk rättstradition. Det är enligt delegationen en från princi­piella synpunkter lämpligare ordning, om man inte kan nå det vällovliga syftet att hindra kringgåendetransaktioner via snabba ingripanden i den materiella lagstiftning som kringgåtts. Delegationen framhåller att dess förslag till tolkningsanvisning riktar sig mot vad som hittills har varit det yttersta problemet, nämligen att regeringsrätten i många fall ansett sig alltför slaviskt bunden till lagtextens ordalag.

Förfarandet

Flera remissinstanser pekar på svårigheter vid tillämpningen av rekvisiten "närmast till hands liggande rättshandling" och "likvärdigt ekonomiskt resultat". Bl. a. framhålls att det ibland är svårt att finna en hållbar närmaste rättshandling.

Det gäller bl. a. länsstyrelsen i Malmöhus län som framhåller att förslaget synes bygga på den uppfattningen att den skattskyldige först bestämmer sig för att göra en viss ekonomisk transaktion och därefter funderar över en "konstlad" väg att nå fram till det ekonomiska resultatet som dessutom ger honom en skatteförmån. Enligt länsstyrelsen syftar ett stort antal kringgå­endetransaktioner som avser mycket betydande belopp till att överföra obeskattade reserver i inkomstslaget rörelse till privat ägande (typ vinstbo­lagstransaktioner). Dessa fall kännetecknas av att bolaget vanligtvis uttömt

Prop. 1980/81:17

158

sina av- och nedskrivningsmöjligheter. Skatteproblemet kan alltså, påpekar länsstyrelsen, komma först, till skillnad mot vad som synes förutsättas i förslaget. Länsstyrelsen anför vidare:

Kringgåendet görs med denna utgångspunkt, och det ekonomiska slutre­sultatet-bortsett från skatteförmånen-blir en biprodukt. 1 dessa och i många andra fall kan det uppstå stora svårigheter att finna en hållbar närmaste rättshandling. Avsaknaden av en närmaste rättshandling torde utesluta tillämpning av skatteflyktsklausulen. Även den gjorda avgränsningen "lik­värdigt ekonomiskt resultat" är svårgripbar. I promemorian diskuteras inte närmare vad som skall innefattas i begreppet "ekonomiskt". När man nämner ordet ekonomiskt tänker man i första hand på kontanter och fordringar. Det är kanske meningen att man även bör ta i beaktande inflytande över vissa bolag, möjligheten att sälja produkter m. m. Det är ofta fråga om invecklade transaktioner och det kan därför uppstå stora svårigheter för det allmänna att bedöma vari det "likvärdiga ekonomiska resultatet" består. Länsstyrelsen anser att det närmare bör klargöras vad som bör inbegripas i begreppet "ekonomiskt".

Liknande synpunkter beträffande rekvisitet "den närmast till hands liggande rättshandlingen" anförs av RSV:s rättsnämnd och hovrätten över Skåne och Blekinge.

Sveriges advokatsamfund anför:

Det är uppenbart att stora olikheter föreligger i förfaringssätten mellan olika branscher, bl. a. i den meningen att ett förfarande som i en bransch är onormalt eller till och med konstlat kan vara från företagsekonomisk synpunkt fullt godtagbart i en annan bransch. Svårigheterna att sakkunnigt utreda förekomsten av branschspecifika traditioner torde bli betydande. Samfundet anser att vid sådana bedömningar mycket svårbemästrade situationer kan uppkomma i praxis och att objektivt sett lika fall inom olika områden av näringslivet kan komma att bedömas olika.

Skatteförmånen

Flera remissinstanser anser att det bör vara fråga om betydligt större skattevinst än den i promemorian angivna innan klausulen tillämpas. Från några håll föreslås att uttrycket "icke oväsentligt" byts ut mot "väsentligt". Uttalanden i denna riktning görs av bl. a. RSV, länsstyrelserna 1 Uppsala, Blekinge, Kristianstad, Hallands och Örebro län, SRS, Näringslivets skattedele­gation och Lantbrukarnas skattedelegation.

Kammarrätten 1 Stockholm anser att lagtextens ordalydelse ger det intrycket att skattevinsten skall vara betydande, dvs. långt större än "något tusental kronor". Kammarrätten, som avstår från att uttala någon mening om hurstor den undandragna skatten bör vara för att klausulen skall kunna tillämpas, förordar nya överväganden i syfte att antingen lagtexten ändras så att den står i överensstämmelse med motivuttalandena eller att motivuttalandena ändras för att svara mot lagtexten. Kammarrätten framhåller också vikten av att lagstiftaren varken i lagtext eller motiv anger någon fixerad beloppsgräns utan låter praxis ge svaret.

Prop. 1980/81:17

159

Många remissinstanser tar upp frågan om klausulen bör gälla också i fall då förmånen tillkommer närstående. Kammarrätten 1 Stockholm anför:

Tillkommer skatteförmånen make eller annan nära anhörig, vara skatte­flyktsklausulen inte är i övrigt tillämplig, blir slutresultatet förvisso otillfreds­ställande. Detsamma gäller om två eller flera personer berörs av transaktio­nerna i fråga och den, som kommer i åtnjutande av skatteförmånen, inte i övrigt uppfyller generalklausulens betingelser. - Vad nu berörts är självfallet en synneriigen svårpenetrerad och svårbedömd fråga. Uppenbarligen är den värd ytteriigare uppmärksamhet. Möjligen får det slutliga bedömandet skjutas på framtiden.

RSV:s rättsnämnd pekar på det fallet att en skattskyldig redovisar ett underskott på grund av sådan kringgåendeåtgärd som i och för sig täcks av generalklausulen. Den skattskyldige saknar taxerad inkomst och kan därför inte utnyttja underskottsavdraget. Den skattskyldiges make däremot har inkomster som överstiger den skattskyldiges underskott. Enligt fast praxis skall då underskottet avräknas från makens inkomst. Härigenom kommer, påpekar nämnden, den skattskyldiges make i åtnjutande av en skatteförmån som inte kan angripas med stöd av generalklausulen. Nämnden föreslår att lagtexten justeras så att situationer av detta slag kan bemästras med klausulen.

Länsstyrelserna I Kalmar, Jämtlands och Västerbottens län anser också att klausulen bör göras tillämplig på underskottsfallen.

Flera remissinstanser vill gå längre.

TCO finner begränsningen till fall där den skattskyldige själv får en skatteförmån helt oacceptabel och menar att lagen måste utformas så att den kan åberopas även för de fall där den som aktivt vidtagit en handling inte är identisk med den som åtnjuter förmånen.

Länsstyrelsen i Värmlands län anser också att klausulen bör täcka fall där den skattskyldiges förfarande medför skatteförmån för närstående juridisk eller fysisk person. Enligt länsstyrelsen framgår inte minst av den analys av olika skatteflyktsfall som redovisas i betänkandet SOU 1975:77 att det övervägande antalet kringgåendehandlingar avser närståendetransaktioner av skilda slag.

Uttalanden i samma riktning görs av kammarrätten 1 Göteborg, länsstyrel­serna 1 Blekinge, Malmöhus, Hallands, Skaraborgs, Göteborgs och Bohus samt Örebro län.

Ett par remissinstanser tar upp frågan om vilka faktorer som skall vägas in när man avgör om en skatteförmån föreligger eller ej.

Näringslivets skattedelegatlon frågar sig hur man skall behandla sådana fall där måhända ett visst kringgående kan konstateras men vinsten för den skattskyldige av kringgåendehandlingen motvägs av att försämrade ingångs­värden eller anskaffningsvärden föranleder en annan part att i stället sänka priset. På så sätt blir kanske vinsten av kringgåendeåtgärden inte alls särskilt anmärkningsvärd i realiteten.

Prop. 1980/81:17

160

Lantbrukarnas skattedelegation lar upp de fall där affärshändelsen består av en kedja sammanhängande transaktioner som är utdragna över en längre eller kortare tidsperiod. Isolerad från övriga affärer kan stundtals en enskild transaktion i den sammanhängande kedjan ge en skattefavör och det kan tänkas att övriga rekvisit är uppfyllda för att en skatteflyktsklausul skall kunna tillämpas. Om samtliga led i affären finns tillgängliga vid bedömande av enskilda transaktioner måste enligt delegationen helheten beaktas. Delegationen pekar bl. a. på delförsäljningar från fastighet och framhåller alt förr eller senare är hela ingångsvärdet avräknat och kommande försäljningar blir därför i sin helhet beskattade. I sådana sammanhang måste det enligt delegationen vara fel atl betrakta en enskild försäljning som skalleflykl eftersom den eventuella skattevinsten vid senare tillfälle ger en högre beskattning.

Näringslivets skattedelegatlon berör också tidsaspekten i de fall resultatet nås genom en serie rättshandlingar. Enligt delegationen bör för sådana fall en tidsbegränsning införas av innebörd att tiden mellan den första och sista rättshandlingen inte för översliga fem år.

Lagstiftningens grunder

En del remissinstanser anser atl begränsningen av klausulens tillämp-ningsorhråde till fall där skatteförmånen står i strid med grunderna för den kringgångna skatteregeln gör klausulen uddlös. Det gäller bl. a. RSV:s rättsnä/nnd som anför:

Genom en sådan snäv begränsning riskeras att klausulen blir i det närmaste helt uddlös. Det torde nämligen mycket sällan kunna beläggas alt en "skatteförmån" står i direkt strid med lagstiftningens grunder. Etl typiskt drag för kringgåendefallen ärju bl. a. att den skattskyldige använder sig av ett förfarande som inte närmare berörts i förarbetena. Nämnden anser att förslaget i denna del bör mjukas upp. En lämplig lösning synes vara att klausulen blir tillämplig, såvitt avser det här behandlade kriteriet, om det kan anses överensstämma med grunderna för de skatiebestämmelser som är tillämpliga på det närmast till hands liggande förfarandet att beskattningen sker som om den skaltskyldige i stället valt detta förfarande.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Kalmar län.

Kammarrätten 1 Stockholm anser att genom delta rekvisit utesluts från klausulens tillämplighet alla transaktioner där skattedomstolarna inte kan finna något stöd i lagstiftning eller förarbeten för alt transaktionen i fråga inte skall anses godtagen av lagstiftaren, oaktat övriga rekvisit är uppfyllda. En konsekvens av förslagets genomförande i denna del blir enligt kammarrätten att skatteflyktsklausulens räckvidd avsevärt begränsas. Framtida erfarenhe­ter får enligt kammarrätten visa om detta är godtagbart.

Länsstyrelsen 1 Skaraborgs län anser att lagförslaget i ifrågavarande del är oklart och bör omarbetas. Uttrycket "grunderna" skall enligl länsstyrelsen

Prop, 1980/81:17

161

troligen omfatta- förutom förarbetena lill lagstiftningen - även lagstiftarens intentioner sådana de eventuellt kan utläsas ur förarbetena, men en klar definition saknas. Länsstyrelsen riktar ocksä invändningar mot uttrycket "står i strid med" och framhåller alt det väsentliga inte är att skatteförmånen står i strid med vissa lagbestämmelser eller grunderna för dem utan om detta förhållande kan accepteras eller ej.

SHIO-Familjeföretagen, Sveriges köpmannaförbund och Sveriges advokat­samfund, som alla avstyrker att en generalklausul införs, anser alt - om en sådan ändå införs - man i förevarande avseende bör kräva alt det skall vara uppenbart att skatteförmånen strider mot lagstiftningens grunder

Den skattskyldiges avsikter

Remissinstanserna har delade meningar om i vilken mån man bör göra tillämpningen av generalklausulen beroende av den skattskyldiges avsikter med sitt förfarande och vilka beviskrav som bör ställas.-

Från flera håll framförs krav på att förutsättningarna mjukas upp och att det allmännas bevisbörda lättas. Det gäller bl. a. länsstyrelsen i Värmlands län som anser det föreslagna villkoret att det måste antas att skatteförmånen i allt väsentligt utgör vad den skattskyldige har avsett att uppnå med sitt förfaringssätt innebär en reell begränsning i förhållande lill arbetsgruppens förslag. Enligl länsstyrelsen kan man förutse att den som vill anlita kringgåendehandlingar inte kommer all få några svårigheter atl anföra andra skäl - reella såväl som förmenta - än Just skatteförmånen för de företagna rättshandlingarna. Länsstyrelsen förordar därför arbetsgruppens förslag i denna del, dvs. att det skall framstå som sannolikt att skatteförmånen varit den skattskyldiges huvudsakliga fördel av åtgärden.

Även RSV och länsstyrelsen i Malmöhus län förordar arbetsgruppens förslag i fråga om fördelningen av bevisbördan.

Kammarrätten i Stockholm anför:

Mol det valda uttryckssättet kan invändas att ett konstaterande av rekvisiteis förhandenvaro blir förenat med svårigheter samtidigt som utrym­met för skatteflyktsklausulens tillämplighet reduceras mer än som synes sakligt motiverat. Kammarrätten finner det visseriigen uppenbart alt en skattskyldig inte genom klausulen skall betas möjligheten att välja den från skaltesynpunkt förmånligaste av olika rättshandlingar som ler sig naturiiga tillgripa. Om å andra sidan de objektiva rekvisiten för klausulens tillämpning stramas åt så hårt som nu är föreslaget, bör det subjektiva rekvisitet inte innebära mer än att den åsyftade skatteförmånen kan antagas vara det avgörande skälet för den vidtagna rättshandlingen. Ett så utformat rekvisit är också atl föredra från lillämpningssynpunkl.

Av motsatt uppfattning är länsstyrelsen i Kronobergs län, Sveriges advokat­samfund, Näringslivets skattedelegatlon och Svenska företagares riksförbund. Dessa anser att orden "måste antagas" bör ersättas med "är uppenbart".

11 Riksdagen 1980181. I saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17

162

3.3 Taxering

Förslaget om hur taxeringen skall bestämmas vid tillämpning av generalklausulen tillstyrks eller lämnas utan erinran av de flesta remissin­stanserna.

En del instanser kritiserar dock förslaget på vissa punkter.

Kammarrätten i Stockholm anser alt frågan om hur och när ett hänsynsla­gande till de civilrältsliga verkningarna skall ske kräver elt mer inträngande studium än som redovisats i promemorian.

Lantbrukarnas skattedelegation anser alt tidsaspekten borde komma till uttryck i lagtexten dvs. atl man normalt skall utgå från del aktuella året eller möjligen intilliggande år och alt följdverkningar av en skatteflyktstransaktion skall behandlas i vanlig process senare år

Länsstyrelsen i Uppsala län frågar sig om förslaget att taxeringen skall bestämmas till skäligt belopp innebär atl beslutet skall avse endast den till statlig eller kommunal inkomstskatt taxerade inkomsten eller om någon ändring av inkomsten i resp. förvärvskälla eller i förekommande fall allmänna avdrag eller föriuslavdrag skall ske.

Några remissinstanser ifrågasätter behovet av de särskilda Jämkningsreg­lerna.

Enligt SACOISR ligger det i sakens natur alt om en rättshandling eller en kedja av rättshandlingar underkänns från skaltesynpunkt måste skattekon­sekvenserna beräknas med utgångspunkt i "den närmast till hands liggande rättshandlingen" eller som om någon rättshandling inte vidtagits. Som regel torde det inte bereda några svårigheter atl finna alternativet. Enligt SACO/ SR blir hela skatteprocessen för övrigt omöjlig om man inte från fiskall håll kan ange det lagrum efter vilket beskattning skall ske och det skattesubjekt som skall åsältas taxering. SACO/SR anser sålunda all del inte finns några vägande skäl atl införa förslaget om en skälighetsbedömning.

Enligl länsstyrelsen i Värmlands län finns inget atl invända mol den kompletterande bestämmelsen atl taxeringen skall bestämmas till skäligt belopp om del inte går att bestämma taxeringen på grundval av den närmast till hands liggande rättshandlingen. Däremot är det enligt länsstyrelsens mening tveksamt om det finns behov av friare prövning i andra fall därför att taxeringen skulle leda till oskäligt resultat. En bestämmelse som innebär att skatten kan jämkas till skäligt belopp kan befaras innebära att den som företagit en kringgåendehandling ändock kan påräkna viss skatterabatt. Ofta gäller skatteflyktsåtgärder av nu ifrågavarande slag betydande skattebelopp och enbart själva storieken på skatten kan enligt länsstyrelsen medföra en frestelse atl anse att skatteflyktsklausulen givit ett oskäligt resultat. Enligt länsstyrelsens bedömning saknas behov av denna friare prövning.

Några remissinstanser anser all parterna i vissa fall bör ha rätt all ändra avtalet och låta ändringen ligga lill grund för taxeringen om skatteflyktsklau­sulen tillämpas.

Prop. 1980/81:17

163

Länsstyrelsen i Kronobergs län anför att det måhända är olämpligt att skapa en generell rätt till återgång eller liknande av ingånget avtal, även om länsstyrelsen anser att arbetsgruppens farhågor för spekulation är överdrivna. Däremot torde det enligl länsstyrelsen vara möjligt atl införa en bestämmelse som, då en tillämpning av klausulen leder till "oskäligt resultat", ger domstolen rätt att pröva ett yrkande från den skattskyldige att få ändra innehållet i det aktuella avtalet eller att helt annullera delsamma.

Liknande synpunkter framförs av Näringslivets skattedelegation och Svens­ka företagares riksförbund.

Lantbrukarnas skattedelegatlon tar upp frågan om ändring av avtal med hänsyn till medkonirahenlens beskattning och anför:

Den rättshandling som kan tänkas utlösa en skatteflyktsklausul kommer vanligen atl utgöras av en affärsuppgörelse mellan två parter. Det som är ett försäljningspris förena parten är följaktligen ett inköpspris för den andre. Om generalklausulen utlöses för säljaren kan han bli beskattad för ett högre försäljningspris än del avtalade. Motsvarande höjning av köparens inköpspris skall dock inte göras. Resultatet härav blir en indirekt skattehöjning även för köparen eftersom denne flr ett lägre avskrivningsunderiag än vad han rätteligen skulle ha. Parterna bör i dylika fall ges möjlighet alt ändra avtalet så att det stämmer med den nya situation som uppslår i och med att skatleflyklsklausulen utlöses.

Liknande synpunkter anförs av Sveriges advokatsamfund som också anser att det måste finnas uirymme för att ta hänsyn till sådana fall då gåvoskatt eriagts till betydande belopp men den skaltskyldige taxeras såsom för försäljning av egendom till marknadspris.

Göta hovrätt delar uppfattningen i promemorian att det knappast är påkallat att införa en rätt för den skaltskyldige att med verkan i skattehänseende låta ett avtal återgå om det sedermera visar sig atl skatteflyktsklausulen blir tillämplig. På motsvarande sätt bör man enligt hovrätten ta ställning till hur man skall förfara, när den skaltskyldige villkorar avtalen i kringgåendekedjan på sådanl sätt att något giltigt avtal inte skall anses slutet, om lagen mot skatteflykt kan komma att tillämpas. Enligt hovrättens mening kan det ifrågasättas om inte sådana villkor saknar rättslig verkan.

4 Lagstiftningens tillämpning på olika skatter

Förslaget atl tillämpningsområdet skall begränsas till inkomst- och förmögenhetstaxeringen får ett övervägande positivt mottagande.

Länsstyrelsen I Östergötlands län anser att del är lämpligast att till en början begränsa tillämpningsområdet med hänsyn till att de vanligast förekomman­de fallen av skatteflykt f. n. gäller inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Länsstyrelsen anser all en utvidgning av klausulens tillämpningsområde lill andra skatter och avgifter bör övervägas, när erfarenheter vunnits om klausulens tillämpning.

Prop. 1980/81:17

164

Liknande synpunkter anförs av bl. a. kammarrätten i Stockholm, JK, RSV, SACOISR och ett stort antal länsstyrelser och näringslivsoiganlsatloner.

För etl vidsträcktare tillämpningsområde redan vid införandet av klausu­len uttalar sig bl. a. länsstyrelsen i Malmöhus län. Länsstyrelsen anser att det närmare bör övervägas om inte lagstiftningen mot skatteflykt även bör omfatta mervärdeskatten och gåvoskatten. Om mervärdeskatten lämnas utanför skulle enligt länsstyrelsen en och samma skatteflyktstransaktion kunna leda till det egendomliga resultatet att den underkändes vid den direkta beskattningen men godkändes vid den indirekta. Länsstyrelsen anser vidare att lagtexten bör ändras så att det ges utrymme för atl påföra ytterligare sociala avgifter med anledning av den ändrade taxeringen och att beakta egenavgifterna vid beräkningen av skatteförmånens storlek.

För ett vidsträcktare tillämpningsområde uttalar sig också bl. a. länsstyrel­serna i Värmlands och Gävleborgs län, LO, TCO samt Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer.

5 Kompletterande skatteflyktsregler

Många remissinstanser framhåller atl det är nödvändigt att - även efter ett införande av en generalklausul - behälla hittills tillämpad teknik för att möta skatteflykt, nämligen stoppregler med dispensmöjligheter. RSV pekar på möjligheten att på vissa områden införa "specialklausuler". Allmänna ombudet for mellankommunala mål vill ha ändringar i kommunalskattelagen (1928:370), KL, som syftar till att skapa "vattentäta skott" mellan inkomst­slag och förvärvskällor, så att inga andra avdrag än sädana som motsvaras av företagsekonomiska eller egentliga kostnader kan utnyttjas för kvittning mot inkomster i andra förvärvskällor.

Svenska.företagares riksförbund anser alt en förutsättning för införandet av en generalklausul är alt all övrig speciallagstiftning mot skatteflykt undan­röjs.

6 Processuella frågor m. m.

6.1 Förhandsbesked

Remissinstanserna godtar genomgående förslaget att del skall öppnas möjlighet till förhandsbesked angående tillämpningen av skatteflyktsklausu­len.

Från några håll görs uttalanden om förutsättningarna för att förhandsbe­sked skall kunna meddelas.

RSV:s rättsnämnd understryker att nämndens prövning kan påräknas endast av förfaranden där samtliga omständigheter är entydigt angivna. Frågor där sökanden begär att nämnden skall ange hur något led i ett tilltänkt förfarande skall vara beskaffat för att klausulen inte skall bli tillämplig bör nämnden alltså inte vara skyldig att besvara. Detsamma bör enligt nämnden

Prop. 1980/81:17

165

även gälla frågor där sökanden varierar något led i syfte atl pressa fram en bestämning av gränsen för tillämpningsområdet för klausulen.

Nämnden betonar vidare atl nämndens bedömning i elt meddelat förhandsbesked endast gäller under förutsättning att de i ansökningen angivna förhållandena inte ändras och att uppgift om samtliga omständig­heter av betydelse lämnats. Om den skattskyldige senare vidtar åtgärder, som tillsammans med det av nämnden tidigare prövade förfarandet resulterar i ett kringgående av en beskattningsregel, kan förhandsbeskedet givetvis inte längre åberopas med bindande verkan.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna i Stockholms. Söderman­lands och Kalmar län.

Från flera håll betonas vikten av alt rättsnämnden får resurser för en snabb handläggning av förhandsbesked rörande lillämpningen av general­klausulen.

RSV.s räiisnämnd förutsätter alt nämnden tillförs extra resurser, om antalet ansökningar skulle komma att öka avsevärt.

FAR understryker vikten av att RSV och andra myndigheter, som har befattning med meddelande av förhandsbesked, tilldelas sådana personalre­surser eller organiseras pä etl sådant sätt att väntetiden för erhållandet av förhandsbesked alltid kan hållas kort. Svar från första instans bör enligl FAR kunna påräknas inom några veckor. Ett snabbt besked är enligt FAR ofta en förutsättning för en afTärstransaktions genomförande och FAR anser därför atl ärenden rörande förhandsbesked bör behandlas med förtur i såväl RSV som regeringsrätten.

Uttalanden i samma riktning görs av Göia hovrätt, länsstyrelserna I Östergötlands, Kalmar, Blekinge, Hallands och Örebro län, SACOISR, Lantbrukarnas skattedelegatlon och SRS.

Näringslivets skattedelegatlon anser att den skattskyldige skall ha rätt alt fä förhandsbesked kostnadsfritt.

Länsstyrelsen i Västerbottens län anser att man bör överväga atl sätta ned avgiften för förhandsbesked.

Några remissinstanser efterlyser ett effektivt och lättillgängligt system för publicering av förhandsbeskeden.

Enligt Svenska företagares riksförbund bör inte endast sådana besked som kommit under regeringsrättens prövning utan även sådana som ej överkla­gats bli publicerade, för alt allmänheten snabbt skall erhålla någon klarhet beträffande klausulens tillämpningsområde.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna i Östergötlands. Kalmar, Örebro och Västerbottens län.

Länsstyrelsen i Kristianstads län påpekar att den skattskyldige har möjlighet att genomföra transaktionerna utan alt upplysa i deklarationen, att förhands­besked meddelats till hans nackdel. Taxeringsnämnden fär inte heller på annat sätt information om att förhandsbesked föreligger Delta inverkar enligt länsstyrelsen naluriigen på taxeringsnämndernas redan tidigare relativt

Prop. 1980/81:17

166

begränsade möjligheter atl upptäcka framför allt det mera kvalificerade kringgåendet av skattelag. Även om dessa transaktioner skulle uppmärksam­mas av nämnderna och anmälas till skattechef, kan förhandsbeskedet till den skattskyldiges nackdel inte åberopas i processen. De överväganden, som ligger bakom de nuvarande reglerna för åberopande av förhandsbesked i processen, kan enligt länsstyrelsens uppfattning inte vara relevanta vad gäller förhandsbesked angående lillämpningen av skatteflyktsklausulen.

6.2 Skatterätt eller taxeringsnämnd

Det helt övervägande antalet remissinstanser godtar förslaget att generalklausulen skall fä tillämpas först i skatterätt.

Till dem som uttryckligen tillstyrker förslaget hör JK, BRA och länsstyrel­serna i Kristianstads samt Hallands län.

Nägra remissinstanser anser att en specialdomstol bör inrättas eller att skattedomstolarna bör ha särskild sammansättning i skatteflyklsmålen.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser att en speciell central skatledomstol, förslagsvis anknuten till mellankommunala skatterätten, bör inrättas för dessa mål.

Lantbrukarnas skattedelegatlon anser att del finns ett behov av experter i länsskalterällen och kammarrätten. Den sammansättning som finns i RSV:s räiisnämnd bör enligt delegationen kunna tjäna som förebild för dessa domstolar.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län, som anser att taxeringsnämnden bör få tillämpa klausulen i första instans, förordar också atl skattedomstolarna skall ha särskild sammansättning i skatteflyktsmålen. Uttalanden i den riktningen gör också Näringslivets skattedelegation.

Några remissinstanser ifrågasätter om inte taxeringsnämnderna bör få rätt att tillämpa klausulen åtminstone sedan RS-reformen har genomförts.

Länsstyrelsen 1 Värmlands län är av den principiella uppfattningen att det borde ankomma på taxeringsnämnd att bestämma skattskyldigs taxering även med beaktande av alt etl vissl förfaringssätt bedöms utgöra kringgående av skattelag. Med hänsyn till alt taxeringsorganisationen i första instans är i färd med att omgestaltas och därför inte vunnit stabilitet, accepterar länsstyrelsen att generalklausulen under ett övergångsskede tillämpas först i länsskatterält.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna i Södermanlands och Blekinge län.

Flera remissinstanser förordar att taxeringsnämnderna redan från början fär rätt att tillämpa generalklausulen och pekar bl. a. på att nämnden är behörig alt bedöma om skenavtal föreligger

Länsstyrelsen 1 Västmanlands län finner att det inte anförts bärande skäl för att generalklausulen ska tillämpas på annat sätt än övriga skatteregler. Det finns enligt länsstyrelsen skäl att tro alt taxeringsnämnderna särskilt i de

Prop. 1980/81:17

167

regionala distrikten får föredragande med tillräcklig kompelens för att kunna 

 göra den sakliga bedömning som kan behövas. Om utredningsarbetet blir så omfattande atl taxeringsnämnden inte hinner göra en fullständig bedömning stär möjligheten öppen att anmäla frågan för eftergranskning till skatteche­fen. För att generalklausulen ska tillämpas i taxeringsnämnden talar enligt länsstyrelsen även den s. k. instansordningsprincipen.

Av samma mening är RSV, länsstyrelserna i Malmöhus, Västernorrlands och Västerbottens län samt TOR.

6.3 Kommunikationsregeln m. m.

Förslaget att anmälan från taxeringsnämnderna till skattechef av skatte­flyktsfall skall delges den skattskyldige ifrågasätts eller avstyrks av många remissinstanser.

Kammarrätten /Stockholm ifrågasätter lämpligheten av att taxeringsnämn­derna skall delge den skattskyldige underrättelse om atl nämnden tycker att skattechefen skall närmare undersöka något som observerats. Den skattskyl­dige skall enligl kammarrätten snarast underrättas när skattechefen bestämt sig för att föra frågan under domstolsprövning men ej dessförinnan. En annan sak är, framhåller kammarrätten, all skattechefen bör prioritera frågor om klausulens tillämplighet.

Länsstyrelsen i Malmöhus län erinrar om att taxeringsnämnden f. n. skall översända vissa förteckningar eller anmälningar till skattechefen, t. ex. om ifrågasatt eftertaxering eller taxeringsrevision. I intetdera av dessa fall föreligger någon plikt för taxeringsnämnden att meddela den skattskyldige att anmälan sker Något bärande motiv för att taxeringsnämnden skulle omtala för den skaltskyldige alt en anmälan görs till skattechefen synes enligt länsstyrelsen över huvud inte finnas.

Förslagel avstyrks också av RSV, länsstyrelserna i Uppsala, Östergötlands, Gotlands, Blekinge, Kristianstads, Hallands, Alvsborgs, Skaraborgs, Örebro, Jämtlands och Norrbottens län samt TOR.

Lantbrukarnas skattedelegatlon tillstyrker förslaget. Enligt delegationen är detta välgrundat då det är av största vikt för den skaltskyldige, atl han i god tid får kännedom om att en process av detta skäl kan aktualiseras. Detta gäller inte minst rörelseidkare, som kan tänkas bli tvingade att ändra kommande års bokslut, om skatteflyktsklausulen utlöses.

Flera företrädare för näringslivet föreslår åtgärder för atl stärka den skattskyldiges ställning i en process om tillämpning av generalklausulen. BI. a. föreslås förtursbehandling, fri fullföljdsrätt till regeringsrätten samt rätt till ersättning för "försvarskoslnader".

Enligt Näringslivets skattedelegation är det orimligt att de skattskyldiga själva skall svara för de avsevärda kostnader som ett försvar gentemot obefogade angrepp från taxeringsmyndigheterna under påståenden om skatteflykt kan föra med sig. Införandel av en generalklausul gör det

Prop. 1980/81:17

168

nödvändigt att frågan om ersättning för "försvarskostnader" i dylika mål löses. Delegationen anser vidare att särskilda fullföljdsbestämmelser bör gälla för processen i kringgåendefall. Den skattskyldige bör alllid ha rätt atl gå vidare till högsta instans - regeringsrätten.

Enligt delegationen finns det vidare anledning atl kräva att skattechefen på sitt ansvar fattar beslut i de fall, då man från den fiskala sidan vill ifrågasätta tillämpning av generalklausulen och att mål av denna kategori behandlas med förtur.

Liknande synpunkter anförs av SRS, SHIO-Familjeföretagen och Svenska företagares riksförbund.

Sveriges advokatsamfund anser också all del bör övervägas att slopa kravet pä prövningstillstånd i regeringsrätten i mål om skatteflyktsklausulens tillämpning och föreslår - liksom även Lantbrukarnas skattedelegation - att förtursbehandling i skattedomslolarna av sådana mål generellt föreskrivs.

6.4 Det allmännas ställning i processen

Besvärstider och eftertaxering

Så gott som samtliga länsstyrelser samt RSV, USS och BRA anser att om klausulen skall komma till praktisk tillämpning måste möjlighet till eftertax­ering föreligga eller också måste den extraordinära besvärsrätten utvidgas för del allmänna.

Länsstyrelsen 1 Kristianstads län anför:

Mera komplicerade skatteflyktstransaktioner utmärks ofta av att flera var för sig civilrättsligt oantastliga avtal ingåtts mellan olika skattskyldiga. Redovisningen i de skattskyldigas deklarationer är oftast korrekt under förutsättning att de sålunda ingångna avtalen godkänns vid taxeringen. Problemet för beskattningsmyndigheten är i många fall att någon samlad bedömning av huruvida skatteflykt kan anses föreligga eller ej, först kan erhållas efter omfattande utredningsarbete och med hänsyn tagen till samtliga inblandade skattskyldigas taxeringar. Denna typ av ärenden kommer därför oftast inte att kunna behandlas inom ordinarie besvärstid utan ifrågasatt ändring av taxering måste ske genom eftertaxering. Förut­sättning för eftertaxering är atl skattskyldig lämnat orikligt meddelande lill ledning för sin taxering. I promemorian har framförts, att eftertaxering skall kunna ske, om skatteflykten döljs genom knapphändig redovisning eller missvisande beskrivning av de faktiska förhållandena. Avgörande för om eftertaxering kan ske blir följaktligen vilka krav, som kan ställas på de skattskyldigas uppgiftsskyldighet enligt taxeringslagen. Länsstyrelsen är i och för sig av den uppfattningen, att i princip förutsättningar för eftertaxering kan föreligga, om en skatteflyktslransaktion genomförts med hjälp av flera avtal, vilka var för sig redovisats korrekt i respektive skattskyldigs deklara­tion, men som vid en samlad bedömning måsle bedömas som kringgående av skaltelag. Omvänt innebär delta ett krav på en ulföriig redovisning av ingångna avtal i samtliga inblandade skattskyldigas deklarationer. I förtyd­ligande syfte vill länsstyrelsen därför förorda, atl bestämmelserna om

Prop. 1980/81:17

169

eftertaxering omarbetas så att av dessa framgår, att eftertaxering skall kunna ske i fall av skatteundandragande med hjälp av flera olika transaktioner, vilka var för sig redovisats korrekt i deklarationerna, men som vid en samlad bedömning mäste anses som kringgående av skattelag. Oriktigt meddelande skall således anses föreligga även i dessa fall, om inte den skaltskyldige i sin deklaration lämnat upplysningar för en samlad bedömning av hela transak­tionskedjan. Den föreslagna ändringen innebär enligt länsstyrelsens uppfatt­ning endast ett förtydligande av nu gällande rätt.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Malmöhus län, som också berör frågan om det allmännas möjligheter att få till stånd en tillämpning av klausulen i del fall kringgåendetransaktionerna sträcker sig över flera beskattningsår Länsstyrelsen tar som utgångspunkt exemplet i promemori­an om försäljning av jordbruksfastighet och återköp av mangårdsbyggnaden med tomt och anför:

Säljs fastigheten i slutet av år ett och eriäggs viss del av köpeskillingen samma är sker realisalionsvinslberäkning vid taxering år två. Återköps boningshuset först år två kommer återköpet inte att kunna upptäckas förrän i de deklarationer som lämnas år tre. Taxeringsintendeniens besvärstid vad gäller taxeringen år två går ut i juni månad år tre. Taxeringsnämndens möjligheter att hinna upptäcka och anniäla återköpet i sådan tid att skattechefen kan anföra besvär före besvärslidens utgång den 30Juni är tre får anses vara ringa. Den skattskyldige kan också minska risken genom att skaffa anstånd med atl avlämna sin deklaration. Förfarandet kan även kombineras med att deklarationen medvetet lämnas för sent till priset av en förhållandevis blygsam förseningsavgift. Säljaren kan även kvarbo med hyreskontrakt och försäkra sig om återköp genom köpehandling som stipulerar atl äganderätten lill huset skall övergå först viss dag i början av år tre då också köpeskillingen för huset skall eriäggas och köpebrev utfärdas.

Länsstyrelsen anser alt om skatteflyktsklausulen skall komma lill praktisk användning måste möjlighet till eftertaxering föreligga eller ocksä måsle den extraordinära besvärsrätten utvidgas.

t/SS'och äSI

delar den i promemorian framförda åsikten atl en möjlighet att tillämpa skatteflyktsklausulen bör utformas inte som en eftertaxerings-grund utan som en självständig grund för extraordinära besvär för det allmänna enligl 101 § TL.

Sveriges advokatsamfund vänder sig mot uttalandet i promeiriorian atl det i och för sig bör vara tillåtet för den fiskala sidan att först i högre instans kvittningsvis påkalla generalklausulens tillämpning. Enligl samfundet skulle en sådan ordning innebära att prövningen av även en tämligen isolerad och lätthanteriig skattefråga kan fördröjas långt utöver vad som annars skulle vara fallet, eftersom behandlingen av frågor om skatteflyktslagens tillämp­ning kan förväntas bli mycket tidsödande. Samfundet anser också alt den föreslagna ordningen kan medföra att skattskyldiga med komplicerade skatteförhållanden utan fog avhålls från att föra även legitima taxeringsfrågor vidare av fruktan för atl utsättas för den synnerligen ingående bedömning av sina förhållanden som skatteflyklslagen påkallar.

Prop. 1980/81:17

170

Skattechef eller taxeringsintendent

/?5 K ifrågasätter förslaget att rätten att föra mål enligt lagen mot skatteflykt skall förbehållas skattechefen. Med stöd av delegeringsreglerna i 3 § TL kan uppgiften visseriigen överiämnas till enhetschef. Även annan taxeringsin­tendent bör dock enligt RSV ha rätt att i sin självständigt bedrivna processföring åberopa skatteflyktsklausulen.

Av samma mening är länsstyrelsen i Malmöhus län som framhåller att gränsen mellan skenavtal och nu avsedda skatteflyktsförfaranden kan vara oklar - i synnerhet innan förhållandena närmare utretts. Rubriceringen bör enligt länsstyrelsen inte vara avgörande för frågan om behörigheten att handlägga ärenden av ofta lika stor svårighetsgrad.

Länsstyrelsen i Uppsala län finner den föreslagna ordningen opraktisk och föreslår att talerätten i stället skall tillkomma taxeringsintendent, vilket i praktiken med hänsyn till målens svårighetsgrad torde medföra att talan ankommer pä l:e taxeringsintendenten i fiertalet fall.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser att det allmännas talan bör föras av en riksintendent.

7 Anstånd med inbetalning av skatt

Förslaget om att domstolen i komplicerade eller ovissa fall fär medge anstånd med inbetalningen av skall som påförts på grund av tillämpningen av klausulen fär etl blandat mottagande. Många myndigheter anser att anständsfrågan bör handläggas av länsstyrelse och att säkerhet bör krävas i vissa fall. Andra menar att den skallskyldige skall ha rätt till anstånd i alla fall där klausulen tillämpas.

Bland de som vill ha en mer långtgående rätt till anstånd märks Näringslivets skattedelegatlon som anser att den skaltskyldige i skatteflykts-mäl alltid bör ha rätt till anstånd med betalningen av skatt.

Liknande synpunkter anförs av Lantbrukarnas skuttedelegation och Sveri­ges advokatsamfund.

Flera myndigheter anser att länsstyrelse eller lokal skattemyndighet bör pröva anständsfrågan eller ifrågasätter om inte en sådan ordning är lämpli­gare. Det gäller bl. a. RSV som anför:

Vad som föreslagils utgör i praktiken en regel om rätt för domstol att meddela inhibiiion. Jfr 28 § förvaltningsprocesslagen. Bestämmelserna om inhibilion har hittills inte ansetts böra göras tillämpliga i fråga om de skatter m. m. som uppbärs enligt uppbördslagen men väl i fråga om vissa andra skatter. I stället har uppbördslagens regler om anstånd med inbetalning av skatt ansetts exklusivt reglera denna fråga. RSV anser också att starka skäl talar för att denna ordning bör bibehållas. RSV delar dock uppfattningen att tillämpning av lagen mot skatteflykt bör vara förenad med en anslåndsmöj-lighel som i sak överensstämmer med förslaget. Bestämmelsen bör dock placeras i 49 § uppbördslagen och länsstyrelsen bör bli beslutande instans. Härmed öppnas möjlighet atl ge anstånd med inbetalning av skatten mot

Prop. 1980/81:17

171

ställande av säkerhet. Vidare blir anståndsförfarandel enhetligt och över­skådligt.

I beslut om anstånd ingår även en uträkning av den skatt med vilken anstånd medges. Länsstyrelsen och lokal skattemyndighet fär anses vara mest lämpade att utföra denna beräkning. Det kan bli fråga om, förutom beräkning av egenavgifter, även komplicerade uträkningar med inslag av A-och B-inkomst, 80/85-procenlregeln samt tillämpning av dubbelbeskatt­ningsavtal.

Länsstyrelsen I Malmöhus län påpekar att det inte är osannolikt att det allmänna i samband med yrkande om tillämpning av generalklausulen också för talan i annat avseende och fortsätter:

I sådanl fall kan man fä en tillkommande skatt som lill viss del hänför sig till höjningen enligt 3 § i lagen mot skatteflykt och till viss del avser den "vanliga" höjningen. Vid sådant förhållande, som inte torde bli ovanligt, skulle enligl utredningens förslag anstånd med en del av den tillkommande skatten medges av kammarrätt eller regeringsrätt och en del av länsstyrelse eller lokal skattemyndighet. En sådan uppdelning är synneriigen olämplig och torde medföra stora administrativa problem bl. a. vad avser den säkerhet som i de flesta fall krävs för länsstyrelsens anstånd och även vad avser debitering av eventuell ansiåndsränta. De problem som en uppdelning skulle medföra elimineras genom att anståndet i 4 § utgår och ersätts av en särskild punkt i 49 § 2 mom. uppbördslagen varvid länsstyrelsen blir den myndighet som beslutar. En sådan bestämmelse kan mycket väl innefatta en möjlighet eller skyldighet atl inhämta yttrande frän den domstol som prövar besvären över taxeringen.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna I Stockholms och Östergöt­lands län. Länsstyrelsen i Kristianstads län anför:

Verkningarna av de föreslagna anståndsbestämmelserna skulle sannolikt bli betydligt generösare anståndsmöjligheter än vad andra skattskyldiga, vars taxering inte prövats enligt lagen om skatteflykt, kan erbjudas. Även i dessa senare fall kan sakläget vara komplicerat eller rättsfrågan bedömas som oviss. Dessa faktorer berättigar emellertid inte i sig till anstånd enligl uppbördsla­gens regler. Länsstyrelsen anser inte, att skäl kan anses föreligga för en generösare anståndsgivning avseende skatt, som debiterats till följd av taxering enligt lagen mot skatteflykt, än vad som tillämpas i andra fall, där besvär anförts över taxeringen. Den i promemorian föreslagna 4 § i lagen mot skatteflykt bör därför utgå. Fräga om anstånd med inbetalning av skatt, som debiterats till följd av taxering enligt lagen mot skatteflykt, bör i stället bedömas enligt uppbördslagens regler.

För att prövningen av anståndsfrågorna föriäggs till länsstyrelse eller lokal skattemyndighet och sker enligt reglerna i uppbördslagen (1953:272), UBL, uttalar sig också länsstyrelserna i Gotlands, Blekinge, Göteborgs och Bohus, Skaraborgs, Värmlands och Jämtlands län samt SACOISR och Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer.

Några myndigheter godtar den föreslagna ordningen att domstolen skall pröva anståndsfrågan men anser att säkerhet bör krävas i vissa fall. Till denna

Prop. 1980/81:17

172

grupp hör länsstyrelserna i Kalmar, Hallands, Örebro och Norrbottens län samt BRA.

8 Ikraftträdande

Förslaget till ikraflträdandebestämmelser har föranlett några påpekan­den.

RSV ansluter sig lill principen atl klausulen inte bör ges retroaktiva verkningar. De föreslagna ikraftträdandebestämmelserna kan emellertid enligl RSV medföra tolkningsproblem om ett skatteflyktsförfarande består av en serie rättshandlingar utsträckta i tiden med t. ex. den första rätts­handlingen genomförd före lagens ikraftträdande och de övriga efter denna tidpunkt.

Lantbrukarnas skattedelegation och Näringslivets skattedelegatlon anser att det bör klargöras att då en kedja av rättshandlingar föreligger även den första skall ha företagits efter ikraftträdandet för att skatleflyklsklausulen skall bli tillämplig.

Prop. 1980/81:17

173

Bilaga 4

De remitterade

förslagen

1 Förslag till

Lag mot skatteflykt

Härigenom föreskrivs följande.

1

§ Denna lag gäller i fräga om taxering till kommunalskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl och ersättnings­skatt.

2

§ Rättshandling som skatlskyldig har företagit skall inte ligga till grund för taxeringen, om rättshandlingen är elt led i ett förfarande som innebär att skattebestämmelse kringgås och förfarandet för honom medför en icke oväsentlig skatteförmän som med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet för valet av förfarande. Med rättshandling som har företagits av den skattskyldige likställs rättshandling som har företagits av juridisk person vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skaltskyl­dige.

Elt förfarande skall anses innebära atl en skattebestämmelse kringgås om

1. elt annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig framstår

som närmast till hands liggande med hänsyn till det ekonomiska resultat som

- bortsett från beskattningen - har uppnåtts med det valda förfarandet

och

2. en taxering på grundval av förfarandet strider mot grunderna för

bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga om

förfarandet lades lill grund för taxeringen.

3 § Om 2 § tillämpas skall taxeringen ske som om den skattskyldige hade valt

det närmast till hands liggande förfarandet som avses i 2 § andra stycket 1.

Om en sådan grund för taxeringen skulle leda till oskäligt resultat, skall

taxeringen bestämmas till skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft den I Januari 1980. Lagen tillämpas inte på rättshandling som har företagits före ikraftträdandet.

Prop. 1980/81:17

174

2 Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i

taxeringsfrågor

Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen (1951:442) om förhandsbe­sked i taxeringsfrågor' dels att i 11 och 12 §§ ordet "förordning" skall bytas ut mot "lag", dels alt i 12 § orden "Kungl. MaJ:t" skall bytas ut mot "regeringen", dels att rubriken till förordningen samt 1 § skall ha nedan angivna lydelse.

Lag om förhandsbesked i taxeringsfrågor

1 §

Nuvarande lydelse

Riksskatteverket må, därest så­dant för nägon finnes vara av synner­lig vikt, efter ansökan lämna besked på förhand (förhandsbesked) angå­ende viss fråga, som avser sökan­dens taxering lill kommunal in­komstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskift­ningsskatl eller ersättningsskatt, ävensom viss fråga rörande tillämp­ningen av lagen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumu­lerad inkomst eller förordningen om uppskov / vissa.fall med beskattning av realisationsvinst. Förhandsbe­sked må ock meddelas i frågor som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Vad ovan sagts skall äga motsva­rande tillämpning, när ägare till fastighet eller den, för vilken ehuru han Icke är ägare garantibelopp för fastighet likväl skall upptagas såsom

Föreslagen lydelse

Riksskatteverket .får, om detta finnes vara av synneriig vikt för någon, efter ansökan lämna besked på förhand (förhandsbesked) angå­ende viss fråga, som avser sökan­dens taxering till kommunal in­komstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskift­ningsskatl eller ersättningsskatt, ävensom viss fråga rörande tillämp­ningen av lagen (1951:763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst eller bestäm­melserna om uppskov med beskatt­ning av realisationsvinst. Förhands­besked .får också meddelas i frågor som nu nämnts, om detta finnes vara av vikt.for sökanden Ifråga som avser tillämpningen av lagen (1979:000) mot skatleflykt eller av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Vad som har sagts ovan skall också tillämpas, när ägare till faslighet eller den, för vilken garantibelopp för fastighet skall tas upp som skatteplik­tig inkomst enligt bestämmelserna i

1        Senaste lydelse av förordningens rubrik 1970:914 samt av 11 § 1971:312.

2        Senaste lydelse 1970:914.

Prop, 1980/81:17

175

Nuvarande lydelse

skattepliktig inkomst / enlighet med vad därom stadgas i 47 § kommunal­skattelagen, önskar på förhand er­hålla besked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten.

Om rätt att av riksskatteverket erhålla förhandsbesked i fräga röran­de mervärdeskatt föreskrives i .för­ordningen om mervärdeskatt.

Föreslagen lydelse

47 § kommunalskattelagen (1928:370), trots att han inte är ägare, önskar på förhand erhålla besked angående   viss   fråga,   som   avser taxering av fastigheten.

Om rätt alt av riksskatteverket erhålla förhandsbesked i fräga röran­de mervärdeskatt föreskrives i lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

Prop, 1980/81:17

176

3 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs att 67 § taxeringslagen (1956:623)' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

67 §2

Omräkning av inkomst på grund av 43 § I mom. kommunalskatle-lagen eller taxering till kommunal inkomstskatt pä grund av 57 § 3 mom. samma lag må icke verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden atl sådan åtgärd bör vidtagas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne äger göra fram­ställning i frågan hos länsrätten. I förekommande fall skall han över­lämna anmälan till allmänna ombu­det för mellankommunala mål för framställning hos den mellankom­munala skatterätten och samtidigt underrätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kommunal inkomstskatt.

Omräkning av inkomst på grund av 43 § 1 mom. kommunalskatte­lagen (1928:370) eller taxering till kommunal inkomstskatt på grund av 57 § 3 mom. samma lag får inte verkställas av taxeringsnämnd. An­ser nämnden att sådan åtgärd bör vidtas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne .får göra framställning i frågan hos läns­rätten. I förekommande fall skall han överiämna anmälan till allmänna ombudet för mellankommunala mål för framställning hos den mellan­kommunala skatterätten och samti­digt underrätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kommunal inkomstskatt. Vad nu sagts gäller också i.fråga om tillämp­ning av lagen (1979:000) mot skatte­flykt. Om handläggning av framställning enligt första stycket och om fullföljd av

talan mot beslut i sådan fråga skall i tillämpliga delar gälla vad som är stadgat

om besvär rörande taxering.

Denna lag träder i kraft den I Januari 1980 och tillämpas första gången vid I98I års taxering.

' Lagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. 2 Senaste lydelse 1979:175.

Prop, 1980/81:17

177

4 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreskrivs att 49 § 2 och 4 mom. uppbördslagen (1953:272)' skall ha nedan angivna lydelse

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

49 § 2 mom. Skatlskyldig må av länsstyrelsen erhålla anstånd med inbetalning av skatt, kvarskatteavgift eller ränta

1)

om den skaltskyldige anfört besvär över laxering och eriäggandet av skatt, som påförts i anledning av den icke lagakraftvunna taxeringen, skulle för den skattskyldige medföra betydande skadeverkningar eller eljest framstå såsom obilligt: till belopp som betingas av den skattskyldiges yrkande i fråga om taxeringen,

2)

om ansökan gjorts angående skatteberäkning för ackumulerad inkomst, angående uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk, angående avräkning av utländsk skatt eller angående befrielse från eriäggande av skatt, som påförts avliden person eller hans dödsbo, eller om skattskyldig eller dödsbo anfört besvär över beslut med anledning av sådan ansökan: till belopp som betingas av ansökningen eller besvären,

3) om ansökan gjorts angående

3) om ansökan gjorts angående

nedsättning enligt 85 § 2 mom. av

nedsättning enligt 85 § 2 mom. av

kvarskatteavgift eller om besvär

kvarskatteavgift eller om besvär

anförts över beslut i anledning av

anförts över beslut i anledning av

sådan ansökan: till belopp som

sådan ansökan: till belopp som

betingas av ansökningen eller besvä-

betingas av ansökningen eller besvä­

ren,

ren,

4) om kvarstående eller tillkom­

mande skatt har påförts på grund av

att 3§ lagen (1979:000) mot skatie-

fykt har tillämpats.

Anstånd enligt första stycket vid

Anstånd enligt första stycket vid

l)må medgivas endast om den skatt- 1) eller 4) får medges endast om den

skyldige ställer nöjaktig säkerhet hos skattskyldige ställer nöjaktig säker­

länsstyrelsen om icke med hänsyn hel hos länsstyrelsen om inte med

lill anståndslidens varaktighet, den hänsyn till anståndstidens varaklig-

skattskyldiges förhållanden och om- het, den skatlskyldiges förhållanden

ständigheterna i övrigt kan antagas, och omständigheterna i övrigt kan

alt det belopp som avses med anstån- antas, att det belopp som avses med

det ändå kommer att behörigen anståndet ändå kommer att behöri-

eriäggas.

gen eriäggas.

' Lagen omtryckt 1972:75. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:771. 2 Senaste lydelse 1978:972.

12 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17

178

Vid beräkning av ansiåndsränta gäller,

att ränta utgår från utgången av den månad, då skatten skulle ha erlagts om anstånd icke medgivits, till och med den månad, då anståndstiden gått lill ända; samt

alt ränta utgår i helt krontal, varvid öretal bortfaller.

Bifalles den skatlskyldiges besvär, skall eriagd ränta återbetalas sedan taxeringen vunnit laga kraft.

Bestämmelserna i denna lag om tillkommande skatt äga motsvarande tillämpning beträfTande ansiåndsränta.

Nuvarande lydelse

4 m o m .

* Den som åtnjutit anstånd med inbetalning av skatt enligl 2 mom. 1) skall erlägga ränta (anståndsränta) för den del av skatten som skall eriäggas senast vid anståndslidens utgång. Vid räntebe­räkningen gälla i tillämpliga delar bestämmelserna i 32 § första styck­et.

Föreslagen lydelse

4 mom. Den som åtnjutit anstånd med inbetalning av skatt enligt 2 mom. 1) eller 4) skall eriägga ränta (anståndsränta) för den del av skatten som skall eriäggas senast vid anståndstidens utgång. Vid ränteberäkningen gäller i till­lämpliga delar bestämmelserna i 32 § första stycket.

Denna lag träder i kraft den 1 Januari 1980.

3 Senaste lydelse 1974:853.

Prop. 1980/81:17

179

Utdrag

LAGRÅDET

PROTOKOLL

vid sammanträde 1979-10-19

Närvarande: Justitierådet Hesser, regeringsrådet Hamdahl, Justitierådet[REDACTED_EFTERNAMN], Justitierådet Hessler.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 31 maj 1979 har regeringen pä hemställan av statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN] beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1.

lag mot skatteflykt,

2.

lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxe­ringsfrågor,

3.

lag om ändring i taxeringslagen (1956:623),

4.

lag om ändring i uppbördslagen (1953:272).

Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Arne Baekkevold. Förslagen föranleder följande yttranden inom lagrådet:

Förslaget till lag mot skatteflykt

Lagrådet:

En allmän regel mot skatleflykt har diskuterats länge. Redan 1928 års bolagsskatteberedning föreslog i sitt är 1931 avgivna betänkande (SOU 1931:40) en sädan regel. En bestämmelse i ämnet föreslogs också av 1950 års skattelagssakkunniga i deras betänkande (SOU 1954:24) med förslag till effektivare laxering. Intetdera förslaget ledde till lagstiftning. När frågan därefter togs upp på nytt av 1953 års skatteflyktskommitté, ställde sig kommittén avvisande till en allmän regel mot skatleflyktsåtgärder. I sitt slutbetänkande (SOU 1963:52) "Om åtgärder mot skatteflykt" ansåg kom­mittén det inte möjligt alt utforma en godtagbar allmän bestämmelse mot kringgående som samtidigt tillgodosåg kraven på rättssäkerhet och kraven på effektivitet. De beskattningsproblem som uppkommit har med denna inställning till en allmän skatteflyktsklausul fält bemästras så gott det varit möjligt genom att särskilda bestämmelser tillförts den materiella skattelag­stiftningen allteftersom behov av lagstiftningsåtgärder visat sig.

Det är framför allt pä rättssäkerhetskravel som tanken att införa en allmän skatteflyktsklausul har stupat. Klart är också att det möter stora svårigheter att utforma en lagstiftning i ämnet, som tillgodoser detta krav. Med det höga skattetryck som nu råder är del emellertid särskilt angeläget alt skattebördan fördelas pä det sätl som är avsett i skatteförfattningarna. Medlet för att uppnå

Prop. 1980/81:17

180

detta är som saken uttrycks i taxeringslagen likformiga och rättvisa taxeringar. För att kunna tillgodose kravet pä likformiga och rättvisa taxeringar måste kunna bortses från rättshandlingar som inte har annan egentlig uppgift än att undandra inkomster från beskattning. Allmänna bestämmelser som ger möjlighet alt frånkänna sådana rättshandlingar betydelse i beskatlningsförfarandet har också införts på sina håll utom­lands.

Till grund för det nu till lagrådet remitterade förslaget ligger ett år 1975 av en expertgrupp inom företagsskalteberedningen avgivet betänkande (SOU 1975:77) med titeln "Allmän skatteflyktsklausul" och en därefter inom budgeldepartemenlet upprättad promemoria (Ds B 1978:6), betitlad "Lag mot skatteflykt". Genom det utredningsarbete som sålunda föregått del nu remitterade förslaget får anses ådagalagt, att skatteflykten hos oss breder ut sig i sådan mån atl det inte längre gärna är möjligt att effektivt möta alla slags kringgåendetransaktioner med särskilda regler inom den materiella skatte­lagstiftningens ram. Lagstiftningen skulle därmed bli alltför komplicerad. En ordning med särskilda lagstiftningsåtgärder punktvis undan för undan, allteftersom behov uppstår, har också den nackdelen att ätgärderna ofta kommer för sent. Behovel av en allmän regel mot skatleflykt framträder därmed klart. Lagrådet biträder uppfattningen att lagstiftning i ämnet nu bör införas.

I fråga om den närmare utformningen av lagstiftningen anfördes följan­de.

1-3 §§

Hesser och Hessler:

Förslaget omfattar inte alla former av skatteundandragande. Utanför regleringen faller sålunda skatteundandragande som kännetecknas av orik­liga uppgifter och liknande, vanligen benämnt skattefusk. Förslagel tar sikte på förfaranden, där skattebestämmelse kringgås och som medför en icke oväsentlig skatteförmån.

Enligt förslaget föreligger "kringgående", om dels etl annat förfarande än del valda framstår som närmast till hands liggande med hänsyn lill det ekonomiska resultat som, bortsett från beskattningen, har uppnåtts, dels en taxering på grundval av det valda förfarandet strider mot grunderna för den kringgångna bestämmelsen eller de bestämmelser som skulle bli tillämpli­ga.

Enligt vär mening är de båda rekvisit som sålunda skall konstituera kringgående behäftade med oklarhet. Delvis sammanhänger detta med att också målet för lagstiftarens ambitioner framstår som i viss mån oklart.

Vad angår de båda kringgåenderekvisiten kan anföras följande. Del första rekvisitet innebär, att ett av den skattskyldige använt förfarande skall

Prop. 1980/81:17

181

jämföras med ett annat förfarande, som framstår som närmast till hands liggande med hänsyn till det ekonomiska resultat som uppnåtts med det av den skattskyldige valda förfarandet, varvid skall bortses frän beskattningen. Denna formulering avser atl ge uttryck åt en grundtanke i förslaget, nämligen atl detta är inriktat på fall där den skattskyldige har möjlighet atl utnyttja olika handlingssätt för att uppnå ett visst ekonomiskt resultat och då skaffar sig en skatteförmän genom att i stället för det förfarande som ligger närmast lill hands välja ett onormalt eller konstlat förfarande som leder lill detta resultat.

Redan denna utgångspunkt är emellertid förenad med grundläggande lolkningssvårigheter. Till en början kan anmärkas att den anförda tanken inte framgår av lagtexten, som inte talar om onormala eller konstlade förfaranden. Men även om lagtexten förtydligas i riktning mot vad som anges i motiven kvarstår de tolkningssvårigheter som här avses. Skattelagstiftningen förut­sätter som tillåtet att en skattskyldig utnyttjar t. ex. de möjligheter som den associationsrättsliga lagstiftningen ger att bilda aktiebolag och andra rätts­subjekt och atl transaktioner företas mellan sådana subjekt. Sådana transak­tioner kan företas i många olika former och dessa kan kombineras pä ett stort antal olika sätt. Skattskyldiga med omfattande aflarsverksamhel kan i olika lägen slå inför etl betydande antal olika kombinationsmöjligheter. Har den skaltskyldige tillräcklig överblick över skattesystemet väljer han därvid, om andra skäl inte talar däremot, den form för genomförandet av en planerad åtgärd som är fördelaktigast från skaltesynpunkt. Häri är han i princip i sin fulla rätt. Alt här avgöra om den valda formen är "normal" eller "konstlad" mäste ofta vara förenat med stora och ibland oöverstigliga svårigheter.

Vad angår det andra rekvisitet, dvs. att förfarandet skall strida mot grunderna för den kringgångna skattebeslämmelsen eller för den bestämmel­se som skulle bli tillämplig, synes även detta svårt att hanlera i den praktiska tillämpningen. "Grunden" för en skaliebeslämmelse låter sig ofta knappast i och för sig bestämmas som annat än att skatt som avses i bestämmelsen skall utgå vid sådant förfarande som nämns däri. Här torde en väsentlig skillnad i lagtolkningsproblematiken föreligga i förhållande till exempelvis civilrättslig lagstiftning. Det föreligger en stor risk, att utgången i alltför hög grad blir beroende av subjektiva tyckanden hos bedömaren. En möjlighet, som synes ha visst stöd i uttalanden i remissprotokollet, är att tillämpningen blir utomordentligt restriktiv. Av rättssäkerhetsskäl ställer man så höga krav på tydlighet i fräga om att elt förfarande strider mol lagstiftningens ändamål att generalklausulen blir ett slag i luften. En annan möjlighet är, alt man kommer myckel långt och drar in även förfaranden, som den samvetsgrannaste skattskyldige ej trott kunna omfattas. Härtill kommer all man synes bli hänvisad till alt gå igenom en myckenhet av lagsliftningsmotiv på området för att kunna konstatera, om något uttalande gjorts rörande om ett förfarande sådant som det ifrågavarande godtagits eller inte. Härigenom måste rättslill-lämpningen bli svårmanövrerad: rättslägel skulle mer framgå ur motivutla-

13 Riksdagen 1980181. I samt. Nr 17

Prop. 1980/81:17

182

landen som gjorts i olika sammanhang än av skriven lag. Det kan erinras om att uttalanden i propositioner angående lagbestämmelsers syfte numera allt oftare sker i form av hänvisning till departementspromemorior och liknande material.

Det kan, sammanfattningsvis, inte bli någon lätt uppgift atl med ledning av dessa båda rekvisit skilja mellan vad som betraktas som godtagbar skatte­planering och icke godtagbart skatteundandragande. Fråga är om uppgiften ens är möjlig, om man vill upprätthålla rimliga krav på objektivitet, säkerhet och effektivitet.

Med hänsyn lill det anförda synes böra övervägas om inte en lösning av lagstiftningsfrågan kan näs efter andra linjer än som valts i remissprotokollel. Härom må anföras följande.

I skatterättslig praxis har man, liksom i civilrättslig, underkänt rättshand­lingar som tillkommit för skens skull. Fräga har varit om rättshandlingar, som inte varit allvarligt menade och som alltså i och för sig inte varit bindande parterna i rättshandlingen emellan. Något särskilt stöd i lag har inte erfordrats. Fråga är om en allmän rättsgrundsats, vars berättigande inte torde bestridas av någon; 34 § avtalslagen gör som bekant visst undantag från principen till skydd för godtroende förvärvare. Att avtal som inte är skenavtal men som fått en felaktig beteckning -1, ex. betecknats gåva där fräga är om köp - skatterätlsligt såväl som civilrättsligt behandlas efter sin verkliga innebörd är vidare också klart. Expertgruppens lagförslag innehöll en särskild bestämmelse för nu berörda fall.

Remissförslaget upptar inte någon motsvarande bestämmelse om sken-och liknande rättshandlingar. Detta beror dock endast på att man ansett särskild bestämmelse överflödig, eftersom det här rör sig om allmänna rättsgrundsatser, som ändå skall iakttas. De gäller sålunda även skatteformer som inte omfattas av det remitterade förslaget.

En ytteriigare kategori - som uppenbarligen stär de nämnda nära - är den som innebär, att man, i syfte att uppnå vissa fördelar, för en transaktion eller en åtgärd använder Juridiska former, som inte motsvarar den verkliga eller egentliga innebörden av transaktionen. Del finns inom civilrätten exempel på att domstolarna i sädana fall "brutit igenom" eller "gjort en genomsyn" av de använda formerna och behandlat rättsläget efter dess verkliga innebörd (se exempelvis NJA 1947 s. 647 och 1975 s. 45). Fråga är om principer, som i viss mån kan sägas stå bulvanresonemang nära. För enkelhetens skull talas i det följande om genomsynsprincipen. De fall där denna princip skulle kunna bli tillämplig betecknas som genomsyns fall.

I viss utsträckning har genomsynsprincipen tillämpats också i skatterätls­ligt sammanhang. Som exempel kan nämnas behandlingen av ränteutfästelse i s. k. benefika barnreverser, som bedömts inte som vanlig avdragsgill ränta ulan som periodiskt understöd till barn, med därav följande hinder mot alt göra avdrag för beloppet. Regeringsrättens praxis synes emellertid begränsa genomsynsprincipens tillämpning till fall där det varit fråga om en enstaka

Prop. 1980/81:17

183

rättshandling. Om däremot ett förfarande bestått av flera var för sig - om de ses isolerade - korrekta rättshandlingar, synes man inte ha ansett sig kunna tillämpa en genomsynsprincip på förfarandet sett som helhet. (Jfr däremot från civilrättslig praxis NJA 1975 s. 45, ävensom NJA 1955 s. 449 och 1966 s. 66.) Som exempel kan anföras förhandsbeskedsfallet RSV Dt 1974:21, där hel Jordbruksfastighet skulle överiätas till lantbruksnämnd samt återköp omedelbart ske av bostaden med tomt; syftet har uppenbariigen varit att kunna utnyttja det avdrag om 3 000 kr. per innehavsår som endast medges, då bostad ingår i en försäljning. Transaktionen godtogs - trots det tydligen på förhand avtalade återköpet - som försäljning av fastigheten med bostad och tomt och avdraget fick alltså åtnjutas i detta fall.

Enligt vår mening skulle det i den nu förevarande lagstiftningsfrågan vara tillräckligt att genom särskilda lagbestämmelser ge domstolarna stöd för atl lillämpa genomsynsprincipen även på nu berörda mer komplicerade fall. En sådan lösning innebär alt dessa fall också skattemässigt behandlas efter vad som vid en samlad bedömning måste anlas vara den verkliga eller egentliga innebörden av det föreliggande förfarandet.

Som tidigare antyddes framgår del inte helt klart, vilka typfall som remissförslaget avses omfatta. Det har redan nämnts att skenfall och fall av oriktigt betecknade avtal inte omfattas av den föreslagna lagtexten; dessa fall avses dock kunna underkännas med stöd av allmänna rättsgrundsatser. Även en del enklare fall inom den grupp där genomsyn kan tillämpas - det erinras om att praxis i viss utsträckning synes tillämpa genomsyn i enkla fall -torde falla utanför. Klart är å andra sidan att den skatteflyktsklausul som innefattas i det remitterade förslaget skall kunna tillämpas på de mer komplicerade av de fall, där en genomsynsprincip skulle kunna användas. Möjligen åsyftas att inbegripa även vissa av de enklare fallen.

Förslagets utformning synes emellertid inte utesluta att det kommer att träffa även fall där förekommande transaktioner och åtgärder givits en rättslig utformning, som helt och hållet motsvarar deras verkliga eller egentliga innebörd och syfte. Med en sådan tolkning innebär förslaget att, trots att en skattebestämmelses ordalydelse ej omfattar del ifrågavarande fallet utan detta eventuellt går in under en annan bestämmelses ordalydelse, den förra bestämmelsen, inte den senare skulle kunna tillämpas. Så skulle ske, om del ansågs överensstämma med grunderna för den ena eller den andra bestäm­melsen. Såsom förut anförts föreligger det en stor risk all utgången därvid i alltför hög grad blir beroende av subjektiva tyckanden hos bedömaren.

Om man, såsom vi förordar, begränsar tillämpningsområdet för en allmän skatteflyktsklausul till att omfatta genomsynsfallen innebär detta däremot att , tillämpningsområdet ej kommer att omfatta fall, där det ej kan anses atl den skaltskyldige sökt dölja den verkliga eller egentliga innebörden av en åtgärd eller en transaktion. Därmed fär man en i princip klar gräns. Är det fråga om en transaktion i flera led kommer uppmärksamheten att inriktas på frågan om de olika leden verkligen är fristående från varandra eller om de t. ex. redan på

Prop. 1980/81:17

184

förhand är samordnade efter en med en medkontrahent uppgjord plan. Om olika led ser ut att vara fristående och med denna utgångspunkt har en viss innebörd men vid närmare granskning visar sig hänga samman och med hänsyn härtill får en annan innebörd, skall transaktionen som helhet anses äga denna senare innebörd. Om del emellertid mellan olika led inte föreligger något samband av den art som här avses, fär dessa led även skattemässigt bedömas vart för sig. Genom en regel i nu angiven riktning anser vi att rättssäkerhetens krav skulle främjas i högre grad än enligt förslaget.

En generalklausul av detta slag betyder naturiigtvis inte, alt andra mer eller mindre märkliga förfaranden bör tillåtas fortgå utan vidare. Men för att ingripa mol sådana förfaranden blir den lämpliga vägen atl tillgripa special­lagstiftning. Det bör vidare ocksä strykas under att med vårt förslag ej är avsett alt, uiöver vad som direkt framgår av förslaget, åstadkomma någon förändring beträffande i praxis tillämpade grundsatser i fråga om tolkning av skattelag.

En skatteflyktsklausul bör alltså enligl vår mening gä ut på att ge domstolarna stöd för alt tillämpa genomsyn även i fall där de i nuvarande praxis ej ansett sig kunna göra detta. Etl stadgande i ämnet bör emellertid utformas så alt tillämpningsområdet kommer att omfatta även sådana fall som redan nu ansetts kunna åtkommas i rättspraxis. Stadgandet bör alltså avse alla slags genomsynsfall och även skenfall och fall av oriktigt betecknade rättshandlingar

En regel av nu åsyftad innebörd skulle förslagsvis kunna ges följande utformning:

"Vid bestämmande av taxering skall åtgärd av betydelse vid taxeringen bedömas efter vad som framstår som dess verkliga innebörd, med bortseende frän avtal, förfaranden eller andra anordningar, som skäligen får antas huvudsakligen ha syftat till alt av skattemässiga skäl dölja åtgärdens verkliga innebörd.

Bedömningen skall ske under beaktande av samtliga omständigheter. Har den skaltskyldige av skattemässiga skäl anordnat ett förfarande, som innefattar flera formellt skilda rättshandlingar, skall hänsyn tas till det samband som i verkligheten föreligger mellan rättshandlingarna."

Som förut framhölls innebär detta förslag en i princip klar avgränsning av tillämpningsområdet. Elt förfarande eller en rättshandling måste, om det inte är fråga om skenfall, alllid tänkas ha en viss verklig innebörd. Del sagda betyder naturiigtvis inte, alt det i varje praktiskt fall skulle vara en enkel uppgift att fastställa den verkliga innebörden av ett förfarande. Förhållandena på förevarande område är ofta nog högst komplicerade och den mänskliga uppfinningsrikedomen, då det gäller att av skattemässiga skäl klä transak­tioner i annan dräkt än som svarar mot den verkliga innebörden, är som bekant stor. Det är dock enligt vär mening principiellt enklare atl efterforska den verkliga innebörden av en transaktion än att söka konstatera och applicera skatlebestämmelsers grunder.

Prop. 1980/81:17

185

I det konkreta fallet får det bli en fråga om bevisning. Det allmännas företrädare bör förebringa omständigheter, som med någon sannolikhet tyder pä atl klausulen är tillämplig. Föreligger till synes ovanliga eller egenartade förfaranden, förefaller det rimligt att ställa ett förhållandevis lågt beviskrav beträffande att förfarandets verkliga innebörd aren annan än den som hävdas av den skattskyldige. (Jfr ett yttrande av lagrådet avgivet på begäran av Juslitieutskoltet 1977, se dess utlåtande 1977/78:25 s. 63 ff., 71, 76.) Det får härefter ankomma på den skaltskyldige, som får antas ha tillgång lill material i saken, att motbevisa påståendet. Vad han kan anföra om syftet med företagna transaktioner kan därvid uppenbariigen bli av största betydelse. Vad som nu anförts är avsett att framgå av den av oss föreslagna lagtexten.

Del är inte uteslutet, atl ett förfarande eller en kedja av förfaranden, som kommit till användning av den skaltskyldige, kan innehålla både moment som har annan innebörd än som uppgivits och moment, vilkas innebörd inte kan sägas vara en annan än den uppgivna. Man får här tydligen gå på vad som framstår som det huvudsakliga i arrangemanget. Detta har markerats i lagtextutkaslet. Klart är vidare alt om man stannar i tvekan, huruvida ett förfarandes verkliga innebörd är en annan än som uppgivits, klausulen inte bör tillämpas. Det bör ytteriigare påpekas atl del inte är meningen att lämna rum för ett mer svepande eller specifikt skattemässigt ekonomiskt betraktel­sesätt. Vad som åsyftas är att man skall klarlägga fakta och fastställa deras verkliga rättsliga innebörd.

: Det synes lämpligt att en bestämmelse av här förordat slag tas in i taxeringslagen - närmast säsom nya stycken i 1 § - och sålunda inte ges formen av en särskild lag. Nämnda lagrum avser taxering enligt kommunal­skattelagen saml enligt lagarna om statlig inkomstskatt och om statlig förmögenhetsskatt. På grund av hänvisningar i lagstiftningen om ulskifl­ningsskatl och ersättningsskatt avser det även taxering till dessa skatter. Tillämpningsområdet blir alltså enligt vårt förslag delsamma som enligt det remitterade förslaget.

Det kan anmärkas att om bestämmelsen upptas i en särskild lag, vars tillämpningsområde med avseende pä skatteformer begränsas pä sätt som skett i remissförslaget, kan del måhända ge anledning till motsatsslut för andra skatleformers deh Detta förefaller mindre lyckligt. Får bestämmelsen formen av ett stadgande i taxeringslagen, är i och för sig det direkta tillämpningsområdet givet. Men fältet blir fritt för en analog tillämpning på andra områden, om så skulle anses motiverat. Härvidlag kan t. ex. i fråga om 'mer komplicerade förfaranden bristande möjlighet att erhålla förhandsbe­sked bli att tillmäta betydelse.

Den här förordade utformningen av en generalklausul avviker till sin typ från den som innefattas i det remitterade förslaget och de förslag på vilka detta bygger och vilka varit föremål för remissbehandling. Det av oss framlagda förslaget är endast en skiss, som kan behöva utredas närmare och underkastas

Prop. 1980/81:17

186

remissbehandling.

Pä grund av del anförda avstyrker vi alt en generalklausul utformas på det sätt som föreslagits i remissprotokollel och hemställer att frågan blir föremål för fortsatt utredning enligt de av oss angivna riktlinjerna.

Hamdahl och Höglund:

De förslag till en allmän regel mot skatteflykt som tidigare lagts fram har varit av tämligen summarisk karaktär. Bolagsskatteberedningens förslag är 1931 upptog sålunda en allmänt hållen regel, enligt vilken en åtgärd som var av betydelse från beskattningssynpunkt, skulle vid beskattningen bedömas med hänsyn till sin verkliga innebörd, om denna var en annan än som uppgivils. Liknande innehåll hade den bestämmelse som föreslogs av 1950 års skattelagssakkunniga i deras betänkande år 1954. Den riktade sig mot åtgärd eller anordning som "vidtagits i syfte att kringgå skatteförfatlningar-nas föreskrifter". Det nu till lagrådet remitterade förslaget innebär försök till en större precisering av regelns tillämpningsområde genom anknytning till vissa i regeln angivna rekvisit.

Den föreslagna regeln omfattar inte alla former av skatteundandragande. Utanför regeln faller till en början sådant skatteundandragande som känne­tecknas av oriktiga uppgifter och liknande, vanligen benämnt skattefusk. Regeln är inriktad på sådana förfaranden som vanligen betecknas som kringgående av skaltelag, dvs. vad som brukar hänföras till skatteflykt. Men inte heller alla former av skatleflykt berörs. Sådana förfaranden som redan nu underkänns i rättstillämpningen lämnas utanför. Det gäller skenrättshand­lingar och sådana avtal som fält en annan beteckning än som svarar mot innehållet. Dessa slag av rättshandlingar behandlas vid beskatlningen enligl allmänna rättsgrundsatser, dvs. att skenrättshandlingama lämnas utan avseende och avtal med oriklig beteckning bedöms efter sin verkliga innebörd. De anses därför inte ge anledning till någon lagstiftningsåtgärd. Vad som berett problem i praxis är framför allt sådana förfaranden som beslår av flera rättshandlingar, vilka var för sig har den innebörd de ger sig ut för att ha men vilka tillsammans ger ett ekonomiskt resultat som kommer hela förfarandet att framstå som omotiverat, om det inte vore så att det leder till skattevinst. Särskilt har uppmärksammats arrangemang i flera led med utnyttjande av Juridiska personer, varvid någon egentlig förändring av ägande eller företagsstruktur varken åsyftats eller uppstått.

Det remitterade förslagel har ett mera begränsat tillämpningsområde än det utredningsförslag som ligger i botten. Det förslag som utarbetades av företagsskatteberedningens expertgrupp omfattade så gott som samtliga direkta och indirekta skatter och avgifter. Det log vidare sikte på alla former av skatteflykt, dvs. såväl skentransaktioner och rättshandlingar med oriktig beteckning som andra former av kringgående. Även sådana avtal som är civilrättsligt ogiltiga, t. ex. på grund av formfel, men som ändå efterlevs av

Prop. 1980/81:17

187

avtalsparterna omfattades. Det till lagrådet remitterade förslaget ansluter sig nära till den tidigare omnämnda departementspromemorians förslag, som hade en mera begränsad innebörd. Det avser endast inkomst- och förmö­genhetsbeskattningen samt vissa särskilda skatter som kan sägas utgöra komplement till inkomstbeskattningen, nämligen utskiftningsskatten och ersättningsskatten. Vidare är förslaget begränsat till vad som i remissproto­kollel benämns den egentliga skatteflykten. Som redan berörts lämnas sålunda utanför förslaget skenrättshandlingar och sådana avtal som fält oriktig beteckning. Meningen är atl dessa former av skatteflykt skall klaras enligt den rättspraxis som redan finns. Inte heller berörs sådana avtal som är civilrättsligt ogiltiga men som ändå efterievs av parterna. Dessa avtal anses ligga vid sidan av den egentliga skalteflyktsproblematiken.

Inom ramen för den egentliga skalleflykten eftersträvas ytteriigare en begränsning för att minska osäkerheten om skatleflyktsklausulens räckvidd. Enligt vad som anförs i remissprotokollet lar förslagel sikte på sådana förfaranden som innebär alt skattskyldiga kringgår skattereglerna med hjälp av konstlade arrangemang, vilkas främsta syfte är att just nedbringa skatten. Saken uttrycks också så, alt fråga är om fall där den skaltskyldige av skatteskal väljer etl förfarande som från kommersiella och andra liknande synpunkter framstår som en onödig omväg till det ekonomiska resultat som uppnås. Även med en sådan begränsning kan viss osäkerhet om tillämplig­heten kvarstå i konkreta fall. För alt möta olägenheterna härav öppnar förslaget möjlighet för de skattskyldiga atl få förhandsbesked beträffande klausulens tillämpning.

Mot en sålunda begränsad lagstiftning kan invändas, att den blir ofullstän­dig såsom generalklausul betraktad. Såsom påpekats i remissprotokollel stöter emellertid en reglering, som täcker hela området av skatteflyktsfall, pä vissa ölägenheter. Det remitterade förslaget synes därför inte böra möta invändning pä den grund alt del har en mera begränsad innebörd.

En fördel med en sådan begränsning hos förslaget är att de principiella invändningar som från rättssäkerhetssynpunkt kan riktas mol en allmän skatteflyktsklausul till väsentlig del faller. En annan sak är att del erbjuder stora svårigheter att i lagtext ge uttryck även ål en sålunda avgränsad innebörd.

Svårigheterna med utformningen av en allmän bestämmelse ligger främst i att tydligt skilja de otillåtna förfarandena från sådana åtgärder i skattelind-rande syfte som anses godtagbara. Utmärkande för skatteflyklsförfarandet är alt del innebär ett kringgående av skattelagstiftningen. Avgörandet på denna punkt skall i det särskilda fallet, enligt vad föredragande statsrådet anfört, grundas på en bedömning av vad som är förenligt med lagstiftarens intentioner. Först efter en sådan bedömning kan man enligl remissprotokol­lel tala om att den skattskyldige har kringgått lagstiftningen. I den föreslagna lagen mol skatteflykt har i anslutning härtill som ell första rekvisit inskrivits, atl fråga är om ett förfarande som innebär atl skaliebeslämmelse kringgås. ,

Prop. 1980/81:17

188

Därutöver förutsätter regeln, atl förfarandet medför en icke oväsentlig skatteförmån, som med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet förvalet av förfarande. 1 det följande anges närmare vad som menas med kringgående. Detta sker i två punkter. Den första innebär, atl ett annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig skall framstå som närmast till hands liggande med hänsyn till det ekonomiska resultat som - bortsett från beskattningen - har uppnåtts med det valda förfarandet. Och enligt den andra punkten skall en taxering på grundval av förfarandet strida mot grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga, om förfarandet lades lill grund för taxeringen.

Den sålunda valda metoden atl så långt möjligt ange vissa särskilda rekvisit som skall vara uppfyllda för att skatteflyktsklausulen skall bli tillämplig är tilltalande. Mot den föreslagna lagtexten kan dock invändas att den knappast ger klart uttryck åt den avsedda begränsningen till de egentliga kringgåen­defallen. Oklarheten synes delvis sammanhänga med att det av remisspro­tokollet att döma inte blivit helt klarlagt vilka typer av fall lagen skall träffa. Vad här förut återgivits lyder närmast pä att det inte är fråga om förfaranden, som består av en enstaka rättshandling, utan om sådana transaktioner som innefattar två eller flera rättshandlingar, vilka tillsammans bildar ett konstlat arrangemang eller en onödig omväg till del ekonomiska resultat som -bortsett från beskattningen - har uppnåtts. Det skulle med andra ord vara fräga om mer eller mindre invecklade transaktioner, bestående av två eller flera led. Den föreslagna lagtexten i 2 § andra stycket 1 rymmer emellertid även enkla fall, som innefattar endast en rättshandling. Mot samma punkt kan också invändas, att detta led i definitionen av kringgående inte träffar de verkliga förhållandena. Del ger intryck av alt den skattskyldige syftat lill etl visst ekonomiskt resultat och av skatteskal vall en omväg i stället för del "närmast till hands liggande" förfarandet. Detta intryck förstärks av att det i första stycket talas om "valet av förfarande". I själva verket är det ofta så att den önskade skatievinsten ensam betingat tillvägagångssättet och alt det ekonomiska resultat som, bortsett från skattevinsten, följt är något som han fält på köpet.

En större precisering i beskrivningen av del valda förfaringssättet skulle uppnås om regelns tillämpningsområde begränsades till sådanl förfarande som består av två eller flera led. Därigenom skulle bli klart att klausulen inte är tillämplig så snart en åtgärd vidtagits som med hänsyn till det ekonomiska resultatet framstår som den förmånligaste frän skaltesynpunkt, när flera möjliga vägar står lill buds. Inriktningen på förfaranden i flera led stämmer väl överens med de av departementschefen anförda motiven till det remitterade lagförslaget. Att detta inte uttryckligen begränsats till atl avse förfaranden i flera led torde bero på alt man inte velat utesluta en tillämpning på särskilt anmärkningsvärda förfaranden, som formellt sett består av enbart etl enda led.

En inskränkning av tillämpningsområdet enligl det nu sagda torde inte

Prop. 1980/81:17

189

medföra någon påtaglig olägenhet från effektivitetssynpunkt. Av remisspro­tokollet framgår, atl klausulen ingalunda är tänkt alt bli tillämplig på alla förfaranden som leder till en ej avsedd skatteförmän. Om nämligen förfarandet framstår som normalt med hänsyn till det ekonomiska resultat som, bortsett från beskatlningen, uppnåtts skall den inte tillämpas. För att komma till rätta med sädana fall är i stället tänkt alt de materiella skattereglerna skall ändras. Sådana förfaranden åter som inte framstår som normala med hänsyn till det ekonomiska resultat som har uppnätts klaras lill största delen redan nu i rättspraxis när det är fråga om enstaka rättshand­lingar. Det är egentligen först när förfarandet blir mera komplicerat som problemen inställer sig. Den precisering av tillämpningsområdet som kan vinnas genom en begränsning till förfaranden i två eller flera led innebär en klar vinst. Fördelen härav är sådan att begränsningen bör göras även om den kan befaras medföra någon liten effektivitelsminskning.

I enlighet med det anförda vill vi förorda att regeln anges avse sådant förfarande som beslår av två eller flera rättshandlingar vilka, med hänsyn till det ekonomiska resultat som - bortsett från beskatlningen - har uppnåtts genom dem, tillsammans framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande tillvägagångssättet.

Denna bestämning av vilka slags förfaranden lagregeln skall träffa kan efter mönster av del remitterade förslagel lämpligen infogas som ett led i en definition av det kringgående av lagen som avses. I del remitterade förslagel ingår i en sädan definition som ett andra led kravel, att en laxering på grundval av förfarandet skall strida mol grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga om förfarandet lades till grund för taxeringen. Mot denna andra bestämning i förslaget kan anmärkas, att den i och för sig inte är särskilt klargörande. Denna anmärkning faller emellertid till stor del när bestämningen, som här föreslås, blir ett komple­ment till en mera preciserad beskrivning av själva förfarandet. Dess uppgift är enbart att markera atl fråga är om kringgående av skaltelag.

Vid sidan av rekvisitet kringgående uppställer det remitterade förslaget de båda kraven, att förfarandet skall medföra en ej oväsenflig skatteförmån samt att denna förmän kan antas ha utgjort det avgörande skälet för valet av förfarande. Av dessa krav är det senare av den natur atl det snarast utgör ett element i själva kringgåendet. Det anger etl subjektivt rekvisit hos den skattskyldige som är av direkt betydelse för svaret på frågan, om ett kringgående skall anses vara för handen. Detta krav bör därför gå in i själva den definition av kringgående som lagregeln avses ge.

I enlighet med det anförda och med vissa redaktionella ändringar i övrigt i förhållande till del remitterade förslaget vill vi förorda, atl den grundläggande regeln i den föreslagna lagen (2 §) ges följande innehåll. I ett första stycke föreskrivs, att vid taxeringen hänsyn ej skall tas till rättshandling som företagits av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skaltskyldige, om rättshandlingen är led i ett

14 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17

190

förfarande som innebär att skaliebeslämmelse kringgås och förfarandet för honom medför en icke oväsentlig skatteförmån. Därefter anges i ett andra stycke vad som i lagen avses med kringgående. Det kan lämpligen anges sålunda, att med förfarande som innebär atl skaliebeslämmelse kringgås avses i lagen förfarande, som består av två eller flera rättshandlingar, om 1. rättshandlingarna med hänsyn till det ekonomiska resultat som - bortsett från beskatlningen - har uppnätts genom dem tillsammans bildar ett förfarande, vilket framstår som en omväg i förhållande till det närmasl till hands liggande tillvägagångssättet, 2. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet och 3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle tillämpas om förfarandet lades till grund för taxeringen.

Övergångsbestämmelsen Lagrådet:

I övergångshänseende skall enligl det remitterade förslagel gälla alt den nya lagen ej skall äga tillämpning på rättshandling som företagits före ikraftträdandet. Som framgår av remissprotokollet kan viss tvekan råda om innebörden av regeln, när det är fråga om en efter ikraftträdandet företagen rättshandling, som utgör led i ett förfarande där en annan rättshandling företagits före ikraftträdandet. I remissprotokollet uttalas att den nya lagen kan tillämpas om den inledande rättshandlingen fär sägas vara fristående i förhällande till den senare, dvs. om den lika väl hade kunnat genomföras och fä ett meningsfullt innehåll utan den efterföljande. Del tilläggs att dessa fall kan förmodas vara de vanliga varför det normalt torde vara nog alt konstatera när den sista rättshandlingen har företagits.

Säsom framgår av uttalandet synes man vid prövningen, huruvida den nya lagen är tillämplig på en efter ikraftträdandet förelagen rättshandling som utgör led i ett förfarande som påbörjats före ikraftträdandet, böra pröva vilket samband som föreligger mellan de olika leden i förfarandet. Av avgörande betydelse torde därvid vara huruvida den skattskyldige pä grund av åtagande före ikraftträdandet var rättsligen pliktig atl företa rättshandlingen. Var han pliktig att företa rättshandlingen torde den nya lagen i regel ej kunna tillämpas. Så torde t. ex. ej kunna ske i fråga om reversränlor som förfaller efter ikraftträdandet, om reversen utfärdats dessförinnan och sådana omstän­digheter inte föreligger att reversen kan anses utfärdad för skens skull. Om det däremot är fråga om en rättshandling som endast innebär en faktisk uppföljning av ell före ikraftträdandet inlett förfarande, torde i regel hinder inte möta alt lillämpa den nya lagen.

Prop. 1980/81:17

191

Förslaget till lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor

Lagrådet:

Förslaget, som innefattar vissa ändringar i 1 §, innebär att förhandsbesked skall kunna ges i fråga som avser tillämpning av den föreslagna lagen mot skatteflykt.

Paragrafen är för närvarande uppbyggd sä att i första stycket första meningen anges, att riksskatteverket fär efter ansökan lämna förhandsbesked i vissa närmare angivna frägor, om det finnes vara av synneriig vikt för någon. I andra meningen uttalas att förhandsbesked ocksä får meddelas i frågor som sålunda nämnts, om delta finnes vara av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Föreligger prejudikatsskäl får alltså förhandsbesked med­delas oavsett vilken betydelse ärendet har för sökanden. I andra stycket anges atl bestämmelserna i första stycket skall äga motsvarande tillämpning i ytteriigare vissa angivna frågor. I tredje stycket finns en erinran om att förhandsbesked enligt särskilda bestämmelser kan erhållas också i fråga rörande mervärdeskatt.

Förslaget innefattar, utom vissa redaktionella Jämkningar, att första stycket andra meningen skall fä lydelsen alt förhandsbesked fär meddelas i frågor som nämnts i första meningen, om detta finnes vara av vikt för sökanden i fråga som avser tillämpningen av lagen mot skatleflykl eller av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Det bör påpekas att ändringen alltså innebär atl förhandsbesked i skatlefiyktsfråga skall kunna ges så snart det är av vikt för sökanden. Den i remissprotokollet givna motiveringen till ändringen är på denna punkt otydlig.

Vid föredragningen inför lagrådet har upplysts alt avsikten är att den särskilda regeln om förhandsbesked på prejudikalsskäl skall tillämpas även när det gäller skatteflyklsärende. Då detta emellertid knappast framgår av den föreslagna lagtexten bör denna här förtydligas. Lagrådet föreslår alt paragra­fen, med ytteriigare ett par Jämkningar av redaktionell art, får följande lydelse:

"Riksskatteverket fär, om det finnes vara av synneriig vikt för nägon, efter ansökan lämna besked pä förhand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sökandens taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl eller ersättningsskall, ävensom viss fräga rörande tillämpningen av lagen (1951:763)om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst eller i lag givna bestämmelser om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av lagen (1979:000) mot skatteflykt får förhandsbesked meddelas, om det är av vikt för sökanden.

I frågor som avses i första stycket får förhandsbesked också meddelas, om det finnes vara av vikt för enheflig lagtolkning eller rättstillämpning.

Prop. 1980/81:17

192

Vad som har sagts i första stycket första meningen och andra stycket skall också tillämpas, när ägare lill faslighet önskar på förhand erhålla besked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten. Detsamma gäller den för vilken garantibelopp för fastighet skall tas upp som skattepliktig inkomst enligt bestämmelserna i 47 § kommunalskattelagen (1928:370), trots all han inte är ägare.

Om rätt alt av riksskatteverket erhålla förhandsbesked i fråga rörande mervärdeskatt föreskrives i lagen (1968:430) om mervärdeskatt."

Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Lagrådet:

I remissprotokollet diskuteras frågan om möjligheten till eftertaxering, när omständigheter som motiverar tillämpning av skatteflyktsklausulen blir kända för skattemyndigheterna först efter det att den ordinarie taxeringen vunnit laga kraft. Föredragande statsrådet uttalar som sin uppfattning att de regler som normalt gäller om förutsättningarna för eftertaxering bör tillämpas ocksä i fråga om skatteflyktsklausulen. Som första förutsättning för eftertaxe­ring gäller atl den skaltskyldige har lämnat en oriktig uppgifi. En viktig fräga blir då i vad mån en allmän skatteflyktsklausul påverkar den skatlskyldiges plikt att lämna uppgifter om innebörden i de förfaranden som han vill skall läggas lill grund för taxeringen. Enligl föredragande statsrådet ökar den skattskyldiges uppgiftsplikt principiellt inte lill sin omfattning genom skatteflyktsklausulen, varför det enligt hans mening är naturiigt att låta den gällande innebörden av begreppet oriktig uppgift bli tillämplig också i fråga om skatteflyktsklausulen. Mot den bakgrunden anser föredragande statsrå­det, att klausulen inte bör föranleda några särskilda bestämmelser i fråga om eftertaxering.

I det av företagsskalteberedningens expertgrupp avgivna betänkandet uttalas, att det endast sällan torde bli fallet att den skattskyldige kan överbevisas om att ha lämnat en oriklig uppgifi beträffande sådana förfaran­den som träffas av den av gruppen föreslagna generalklausulen. Situationen skulle enligt expertgruppens åsikt i regel vara den alt den skaltskyldige tämligen öppet redovisar de transaktioner som leder till skattelättnader i strid mot lagstiftningens anda och mening. Det kan ifrågasättas om förfaranden, som skatteflyktsklausulen enligt det remitterade förslaget är avsedd att träffa, kommer atl redovisas öppet av den skattskyldige i den omfattning som expertgruppen tänkte sig. Om t. ex. en aktieförsäljning ägt rum och den skattskyldige - enligt en i och för sig korrekt beräkning - uppger den därvid uppkommande realisationsvinsten till beskattning är det mindre troligt att därjämte av hans självdeklaration framgår omständigheter som visar att aktieförsäljningen utgör led i elt förfarande för att kringgå reglerna om beskattning av inkomst av rörelse, tjänst eller kapital. Många gånger torde del

Prop. 1980/81:17

193

krävas taxeringsrevision föratt upptäcka kringgåendetransaktioner och läget kan då vara sådant att en ändrad taxering endast kan åstadkommas genom eftertaxering.

Som föredragande statsrådet anfört finns en omfattande domstolspraxis rörande innebörden av begreppet oriktig uppgift som förutsättning för eftertaxering. Denna praxis bygger pä de skattskyldigas uppgiflsskyldighei enligt hittills gällande skatteregler och säger ingenting om vilken grad av fullständighel som krävs av de skattskyldiga i fråga om sådana omständig­heter som skulle kunna utlösa tillämpning av skatteflyktsklausulen. Sken­rättshandlingar och oriktigt rubricerade rättshandlingar skall redan enligt gällande lagtillämpning inte läggas till grund för taxeringen. Åberopande av sådana rättshandlingar har följdriktigt ansetts utgöra oriktig uppgifi och kunnat medföra eftertaxering. Skatteflyktsklausulen enligt det remitterade lagförslaget öppnar möjlighet alt vid taxeringen underkänna i och för sig rikliga rättshandlingar, om de ingår i etl förfarande som innebär kringgående av en skaliebeslämmelse. Sannolikt kan i vissa sådana fall den skallskyldiges uppgifter vara objektivt oriktiga. Det karakteristiska för kringgåendefallen torde dock vara alt de lämnade uppgiftema är oriktiga eller ofullständiga bara i den meningen alt de inte lämnar upplysning om de omständigheter som möjliggör tillämpning av skatteflyktsklausulen.

En uppgiftsplikt i fråga om omständigheter av sistnämnda slag skiljer sig från den uppgiftsplikl som föreligger beträffande omständigheter som enligt gällande rätt är av betyde/se för en riktig taxering. Medan sistnämnda omständigheter i princip är objektivt bestämda, förutsätter skatteflyktsklau­sulen en bedömning mot etl antal rekvisit för all det skall kunna avgöras om omständigheterna är sådana atl de gör klausulen tillämplig. Betydelsen av olika omständigheter blir därmed i så hög grad beroende av en bedömning i efterhand i enskilda fall att man inte generellt kan göra gällande atl underiåtenhet att lämna upplysning om sådana omständigheter innebär ell oriktigt meddelande.

Å andra sidan torde skatteflyktsklausulens praktiska betydelse bli avsevärt försvagad om utrymmet för dess tillämpning vid eftertaxering blir litet. Del finns därför anledning atl, även om oriktigt meddelande i den mening som ivses i taxeringslagens bestämmelse om eftertaxering inte föreligger, medge rättelse genom eftertaxering, när skatteflyktsklausulen är tillämplig. En bestämmelse härom kan lämpligen införas som 114 a § i taxeringslagen och fä innehållet atl, utöver vad som följer av 114 §, eftertaxering skall ske, när ättelse påkallas av atl lagen (1979:000) mol skatteflykt är tillämplig.

Förslaget till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) Lagrådet lämnar förslagel ulan erinran.

Prop. 1980/81:17

194

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1980-10-02

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Krön­mark,[REDACTED_EFTERNAMN][REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Boo,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Petri,[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition med förslag till lag mot skatteflykt, m. m.

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1.

lag mot skatteflykt,

2.

lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i laxeringsfrågor,

3.

lag om ändring i taxeringslagen (1956:623),

4. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272).

Föredraganden redogör för lagrådets yttrande.

Förslaget till lag mot skatteflykt

Allmänt

Frågan om införandet av en lag mot skatteflykt har övervägts sedan flera år tillbaka. I regeringsförklaringen den 12 oktober 1979 angavs, att "förslag till lag med allmän skatteflyktsklausul kommer att framläggas, förutsatt att lagrådets prövning ej ger anledning till annat".

I det yttrande över lagrådsremissen som avgivits, är lagrådets ledamöter eniga om att det finns ett klart behov av en allmän regel mot skatteflykt och biträder förslaget att en lagstiftning i ämnet nu genomförs. Som lagrådet framhåller har nämligen erfarenheten visat att det inte längre gärna är möjligt att med särskilda regler inom den materiella skatterättens ram effektivt möta alla kringgåendetransaktioner. Liksom min företrädare anser jag därför att man inte kan avstå från en generalklausul mot skatteflykt. Jag

' Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 31 maj 1979.

Prop. 1980/81:17

195

har emellertid samtidigt stor förståelse för de invändningar av principiell natur som har riktats mot en sådan klausul. Som lagrådet också har uttalat är det svårt att utforma en allmän skatteflyktsklausul som fullt ut tillgodoser rättssäkerhetskravet.

När jag nu ändå föreslår att en lagstiftning om skatteflykt införs, gör jag det i medvetande om rältssäkerhetsfrågans betydelse och förordar därför i det följande åtgärder för att stärka rättssäkerheten utöver vad som har föreslagits i remissprotokollet. Jag vill också erinra om att de allmänna förvaltningsdomstolarna, som skall tillämpa lagen, har kraftigt förstärkts både kvalitativt och kvantitativt under de senaste åren samt att möjligheten att få bindande förhandsbesked finns. Jag finner det också angeläget att framhålla att syftet med skatteflyktsklausulen endast är alt få till stånd rättvisa taxeringar. Lagen är inte avsedd att medföra någon utvidgning av tillämpningsområdet för reglerna om skattebrott eller skattetillägg.

När del gäller frågan om hur en sådan generalklausul skall utformas råder det delade meningar inom lagrådet. Två av ledamöterna godtar i huvudsak den lösning som har förordats i remissprotokollet, dvs. att klausulen skall avse s. k. kringgåendetransaktioner och bygga på de rekvisit som har angetts i det remitterade lagförslaget.

De två andra ledamöterna i lagrådet anser att den remitterade klausulen medför vissa lolkningssvårigheter. De förordar därför en annan lösning. Enligt deras mening bör klausulen inriktas mot fall där någon, i syfte atl uppnå vissa fördelar, för en transaktion använder juridiska former, som inte motsvarar den verkliga eller egentliga innebörden av transaktionen. Klausulen skall göra det möjligt alt företa en "genomsyn" av de använda formerna och behandla rättsläget efter dess verkliga innebörd. Vidare förordas att klausulen förutom dessa s. k. genomsynsfall skall omfatta också skenfall och fall av felaktigt betecknade rättshandlingar. Från dessa utgångspunkter skisseras en klausul som innebär att man vid taxeringen skall bedöma en åtgärd efter vad som framstår som dess verkliga innebörd med bortseende från anordningar, som skäligen får antas huvudsakligen ha syftat till att av skattemässiga skäl dölja åtgärdens verkliga innebörd. Enligt de två ledamöternas mening bör frågan om utformningen av generalklausulen utredas vidare enligt dessa riktlinjer.

Frågan om hur en generalklausul mot skatteflykt lämpligen bör utformas har diskuterats sedan lång tid tillbaka i vårt land och har varit föremål för ett omfattande utredningsarbete i flera omgångar. Ett par av de utredningsför­slag som har lagts fram har innehållit regler om att åtgärder av betydelse från beskattningssynpunkt vid taxeringen skall bedömas efter sin verkliga innebörd. En sådan regel föreslogs redan år 1931 av bolagsskatteberedning­en. Även det förslag som år 1975 lades fram av en arbetsgrupp inom företagsskatteberedningen innehöll en regel av detta slag. Regeln avsåg enligt arbetsgruppens motiv bl. a. skenrättshandlingar och felaktigt beteck­nade rättshandlingar. Regeln skulle emellertid också ses som en tolknings-

Prop. 1980/81:17

196

anvisning till den egentliga skatteflyktsklausulen och göra det möjligt att på en serie rättshandlingar lillämpa samma genomsyn som praxis redan hade accepterat beträffande enstaka rättshandlingar.

Arbetsgruppens förslag avstyrktes av en stor majoritet av remissinstanser­na. I remissprotokollet konstaterade min företrädare att någon uttrycklig regel inte behövs för att komma till rätta med de klara fallen av sken och felaktig rubricering, eftersom man i rättstillämpningen redan bedömer dessa fall efter deras verkliga innebörd. Med hänsyn till bl. a. att en sådan regel skulle kunna medföra vissa gränsdragnings- och tolkningsproblem ansåg min företrädare att förslaget inte borde genomföras.

Av det anförda framgår att idén om att bygga en klausul på rekvisitet verklig innebörd inte är någon principiell nyhet i diskussionen om utformningen av en lagstiftning mot skatteflykt. Det förslag om en klausul med denna konstruktion som har förts fram av två av lagrådets ledamöter är avsett att täcka dels skenrättshandlingar och felaktigt betecknade rättshand­lingar, dels transaktioner på den egentliga skatteflyktens område. Att den förstnämnda gruppen av rättshandlingar täcks är en konsekvens av den föreslagna konstruktionen. Det har inte gjorts gällande att det föreligger något självständigt behov av att reglera sådana fall. Min ståndpunkt är fortfarande att en lagreglering av skenrättshandlingar m. m. är obehövlig. Vad frågan gäller är om en klausul som bygger på rekvisitet verklig innebörd är att föredra framför den klausul som har förordats i det remitterade förslaget med hänsyn till de problem som de egentliga skatteflyktsfallen erbjuder.

Jag kan då till en början konstatera att vad som frän de två lagrådsleda­möternas sida har uttalats om tillämpningen av klausulen på den egentliga skatteflyktens område tyder på att den avses omfatta i stort sett samma slags fall som det remitterade förslaget. Genomsynsprincipen skall sålunda kunna tillämpas på förfaranden som består av flera led. Om de olika leden hänger samman är det meningen att innebörden av förfarandena skall bedömas med hänsyn till transaktionen som helhet. Om transaktionen innehåller både moment som har en annan innebörd än som uppgivits och moment, vilkas innebörd inte kan sägas vara annan än den uppgivna, får man gå på vad som framstår som det huvudsakliga i arrangemanget.

Klausulen skall alltså ge utrymme för att vid taxeringen bortse från vissa rättshandlingar av väsentligen formell art även om dessa faktiskt har medfört vissa bestående rättsverkningar. Detta stämmer väl överens med vad som avses gälla enligt det remitterade förslaget. Att en sådan ordning åsyftas kommer emellertid enligt min mening inte till klarare uttryck genom en klausul som bygger på rekvisitet verklig innebörd, även om klausulen förses med tillägg av det slag som lagrådsledamöterna i fråga har förordat. Tvärtom finns det med hänsyn till hur man hittills i regel har uppfattat rekvisitet verklig innebörd en risk för att tillämpningen av en sådan klausul begränsas till felaktigt betecknade rättshandlingar o. d. Vad det här gäller att komma

Prop. 1980/81:17

197

till rätta med är emellertid i första hand förfaranden som består av flera rättshandlingar, vilka var för sig har den innebörd de ger sig ut för att ha men vilka tillsammans ger ett ekonomiskt resultat som kommer hela förfarandet att framstå som omotiverat om det inte vore så att det leder till skattevinst.

Från dessa utgångspunkter finns det enligt min mening inte fillräckliga skäl att förorda en lösning på grundval av rekvisitet verklig innebörd. Till stöd för en sådan lösning har emellertid också åberopats att man därigenom kan undvara ett rekvisit med avseende på lagstiftningens grunder. Enligt de två lagrådsledamöternas mening medför ett sådant rekvisit tolkningssvårigheter och det är också främst på denna punkt som invändningar har riktats mot det remitterade förslaget.

Denna fråga har ingående diskuterats i remissprotokollet. Det har skett mot bakgrund av förslag från ett par remissinstanser som också har förordat klausuler som saknar rekvisit med avseende på lagstiftningens grunder. Vad som i det sammanhanget har anförts har enligt min mening i stort sett giltighet också med avseende på en klausul som bygger på rekvisitet verklig innebörd. Härtill kommer att en sådan klausul skulle kunna skapa osäkerhet när det gäller att i framtiden bedöma i praktiken vanliga förfaranden som med lagstiftarens goda minne hittills har-bedömts med hänsyn mera till den formella än den verkliga innebörden. Som exempel kan nämnas att vinster i ett fåmansbolag tas ut som lön eller att en fastighet säljs till närstående för ett värde som understiger det verkliga men som ligger över taxeringsvärdet. Om man i sådana fall skall se till den verkliga innebörden kan det ifrågasättas om inte utdelning resp. gåva skulle anses föreligga till viss del.

Det anförda innebär alltså att man enligt min mening inte kommer ifrån ett rekvisit med avseende på lagstiftningens grunder. Jag finner vidare att en klausul som bygger på rekvisitet verklig innebörd närmast är avpassad för felaktigt betecknade rättshandlingar o. d. och att en sådan klausul i jämförelse med det remitterade förslaget inte medför någon klarare avgränsning av de fall som en skatteflyktsklausul bör vara inriktad på. För-och nackdelar med de olika alternativen har också getts en sådan belysning i de senaste årens utrednings- och remissarbete att förnyad utredning inte kan väntas tillföra saken något avgörande nytt. Mot denna bakgrund anser jag att det remitterade förslaget bör läggas till grund för lagstiftningen.

Jag vill Utlägga att prövningen av frågan om ett visst förfarande strider mot lagstiftningens grunder givetvis bör ske enligt den metodik som gäller för rältsfillämpning i allmänhet. Av betydelse är här framför allt själva lagstiftningens utformning samt sådana uttalanden i det aktuella lagstift­ningsärendet som riksdagen har gjort eller ställt sig bakom. Bedömningen måste här som i andra sammanhang göras med hänsyn till reglernas allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det har kommit till uttryck i lagtexten och sådana förarbeten som utgör allmänt vedertagna rättskällor. Som har anförts i remissprotokollet måste oklarhet beträffande

Prop.  1980/81:17

198

lagstiftningens grunder gå ut över den fiskala sidan. För att markera detta föreslår jag att det anges i lagtexten att förfarandet klart skall strida mot grunderna för en skattebestämmelse för att klausulen skall få tillämpas.

Förutsättningarna för tillämpning av klausulen

De två ledamöter som i huvudsak har anslutit sig till det remitterade förslaget har förordat vissa preciseringar av klausulens tillämpningsområde enligt 2 §. Bl. a. har föreslagits att detta begränsas till sådana förfaranden som består av två eller flera rättshandlingar. Härigenom har man velat förhindra att klausulen kan tillämpas så snart en åtgärd vidtagits, som med hänsyn till det ekonomiska resultatet framstår som den förmånligaste från skattesynpunkt, när flera möjliga vägar står till buds.

För att kunna bedöma effekterna av detta förslag måste man till en början göra klart för sig vad som skall förstås med begreppet rättshandling.

Det ligger då närmast till hands att tillägga detta begrepp samma innebörd som det har enligt allmänt Juridiskt språkbruk sådant det har kommit till uttryck exempelvis i avtalslagen (1915:218) och dess förarbeten. Det innefattar sålunda viljeförklaringar eller andra åtgärder som har till syfte att grundlägga, förändra eller upphäva ett rättsförhållande, vilket faller inom förmögenhetsrättens område. Man kan då konstatera att t. ex. ett köp består av åtskilliga moment som sedda var för sig betraktas som rättshandlingar. Det gäller avtalets ingående, leveransen av godset, betalningen etc. Detta innebär alltså att det knappast är möjligt att i praktiken genomföra ett kringgåendeförfarande utan att flera rättshandlingar föreligger. Ett krav på att förfarandet skall bestå av två eller flera rättshandlingar får då knappast den preciserande verkan som torde ha åsyftats med förslaget.

Om man i stället förstår förslaget så att det krävs flera skilda avtal blir tillämpningsområdet för begränsat. Då öppnas nämligen en möjlighet för de skattskyldiga att i ett sammanhang köpa ett "skatteflyktspaket", dvs. ett avtal ingås varigenom en skattskyldig träder in i ett redan ordnat skatteflyktsarrangemang. Av samma skäl är det inte möjligt att ställa upp något krav på att den skattskyldige direkt skall medverka i minst två rättshandlingar.

Det nu anförda visar enligt min mening att det knappast medför någon klarare avgränsning av klausulens tillämpningsområde om man inför krav på att kringgåendeförfarandet skall bestå av minst två rättshandlingar. Samti­digt uppkommer en risk för att ett sådant krav ges en tolkning som innebär att tillämpningsområdet blir för snävt. Jag är därför inte beredd att förorda en sådan formulering. Däremot kan jag ansluta mig till förslaget att det skall anges att förfarandet skall framstå som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet.

Jag biträder också förslaget att lagtexten i 2 § justeras så att det klarare framgår att klausulen kan tillämpas även i fall där den önskade skattevinsten

Prop.  1980/81:17

199

ensam betingat tillvägagångssättet och det ekonomiska resultat, bortsett från skattevinsten, som följt är något som den skattskyldige har fått på köpet. Det föreslås vidare från de två nu ifrågavarande lagrådsledamöternas sida en redaktionell ändring av 2 § som innebär att kravet på att skatteförmånen kan antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet skall gå in i själva den definition av kringgående som lagregeln ger. Som jag ser det är det i och för sig naturligast att inte väga in den skatlskyldiges avsikter när man tar ställning till om en skattebestämmelse har kringgåtts eller ej genom ett visst förfarande. Det finns emellertid goda skäl också för den ståndpunkt som företräds av de två lagrådsledamöterna. Deras förslag innebär också att lagtexten blir mer överskådlig. Jag biträder därför ändringsförslaget. I enlighet härmed bör dock även rekvisitet att förfarandet medför en icke oväsentlig skatteförmån ingå i definitionen av kringgående.

Ikraftträdande m. m.

Lagen bör träda i kraft den 1 januari 1981.

Jag har inledningsvis framhållit att det är svårt att utforma en lagstiftning i ämnet som tillgodoser rättssäkerhetens krav och att särskilda åtgärder utöver vad som föreslagits i remissprotokollet därför bör vidtas. Jag anser sålunda att man redan nu bör besluta om en uppföljning och utvärdering av lagstiftningen från rättssäkerhetssynpunkter och att lagstiftningen bör övervägas på nytt sedan den varit i kraft någon tid och erfarenheter har vunnits av dess praktiska tillämpning. Med hänsyn härtill bör lagen nu tidsbegränsas, lämpligen till fem år. Lagen bör sålunda gälla i fråga om rättshandlingar som har företagits under tiden den 1 januari 1981 - den 31 december 1985. I huvudsak innebär detta att lagen skall tillämpas vid 1982-1986 ärs taxeringar.

Jag ansluter mig till vad lagrådet har anfört om tillämpningen av lagen på en efter ikraftträdandet förelagen rättshandling som utgör led i ett förfarande som har påbörjats före ikraftträdandet.

Utvärderingen av lagens tillämpning bör komma till stånd mot slutet av femårsperioden. Särskilda åtgärder bör redan nu vidtas för att säkerställa att ett underlag för detta finns till hands. Om riksdagen antar förslaget, kommer jag därför atl föreslå regeringen att den ålägger berörda domstolar och myndigheter atl inrapportera sina erfarenheter av lagstiftningen fill justitie­kanslern (JK). Närmare föreskrifter om detta får utfärdas i administrativ ordning. Vidare bör ett uppdrag lämnas JK att med eget yttrande överlämna detta material till regeringen så att en utvärdering kan ske före femårspe­riodens utgång. I sitt yttrande bör JK uttala sig i frågan huvuvida lagen, sådan den har tillämpats, svarar mol rimliga krav på rättssäkerhet. Han bör också fästa uppmärksamheten på eventuella ojämnheter och särskilda problem som kan ha visat sig i tillämpningen.

Prop. 1980/81:17

200

Förslaget till lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhands­besked i taxeringsfrågor

Jag godtar lagrådets förslag till förtydliganden och redaktionella ändring­ar.

Förslaget till lag om ändring I taxeringslagen (1956:623)

Som har anmärkts i remissprotokollet avses den skattskyldiges uppgifts-plikt principiellt inte öka genom skatteflyktsklausulen. Lagrådet har med hänvisning härtill uttalat att det inte generellt kan göras gällande att en underlåtenhet att lämna upplysning om omständigheter som skulle kunna utlösa en tillämpning av klausulen innebär att den skattskyldige har lämnat ett oriktigt meddelande.

Jag biträder i denna del lagrådets uttalande. Det ger mig anledning att understryka vad jag anförde inledningsvis om att klausulen inte är avsedd att utvidga tillämpningsområdet för reglerna om skattebrott och skattetillägg. En underlåtenhet att lämna upplysningar i nu aktuellt hänseende kan jämställas med lämnandet av en orikfig uppgift endast i den mån det är uttryckligen föreskrivet eller följer av allmänna grundsatser för rättstillämp­ningen på området.

Som lagrådet har uttalat torde emellertid skatteflyktsklausulens praktiska betydelse bli avsevärt försvagad, om utrymmet för dess tillämpning vid eftertaxering blir begränsat till fall då oriktiga uppgifter har lämnats. Jag biträder därför lagrådets förslag om att en bestämmelse bör tas in i en ny paragraf, 114 a §, om att eftertaxering, utöver vad som följer av 114 §, skall ske när rättelse påkallas av att lagen mot skatteflykt är tillämplig.

Förslaget till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

En ändring av redaktionell art bör göras.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att antaga de av lagrådet granskade förslagen med vidtagna ändringar.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredragan­den har lagt fram.

Prop. 1980/81:17

201

Innehållsförteckning

Propositionen.................................................................. 

1 '

Propositionens huvudsakliga innehåll   .......................... 

...... 

1

Lagförslag

1

Förslag till lag mot skatteflykt  ................................. 

...... 

3

2

Förslag till  lag  om  ändring  i  förordningen   (1951:442)  om förhandsbesked i taxeringsfrågor            

4

3

Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)      

6

4     Förslag till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)      

8

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde 1979-05-31     

10

1

Inledning   ................................................................ 

10

2

Allmänt om skatteflyktsproblemet   .......................... 

.... 

11

3

Utformningen av en skatteflyktsklausul ................... 

.... 

15

3.1

Inriktningen av lagstiftningen .......................... 

.... 

15

3.2

Förutsättningar för tillämpning av klausulen .... 

.... 

22

3.3

Sammanfattning            ................................... 

.... 

30

4     Taxering ................................................................... 

31

5 -ijProcessuella frågor m.m............................................ 

.... 

33

6

Iaftträdande ............................................................ 

38

7

Författningsförslagen  .............................................. 

.... 

38

8

Hemställan   ............................................................. 

.... 

38

9

Beslut  ...................................................................... 

38

Bilaga 1

Arbetsgruppens förslag (SOU 1975:77)   ................ 

............ 

39

Bilaga 2

Departementspromemorian (Ds B 1978:6) Lag mot skatteflykt   ...

40

Sammanfattning   ........................................................... 

41

1

Författningsförslag  .................................................. 

.... 

45

2

Inledning   ................................................................ 

.... 

51

3

Nuvarande lagstiftning mot skatteflykt    ................. 

.... 

53

3.1

Inledning.......................................................... 

53

3.2

Speciella bestämmelser mot skatteflykt   ........ 

.... 

54

3.3

Utländsk lagstiftning mot skatteflykt   ............. 

58

4     Arbetsgruppens förslag  .......................................... 

.... 

60

4.1

Allmänt om skatteflyktsproblemet   .................. 

60

4.2

Allmänna eller speciella skatleflyktsregler ........ 

62

4.3

Arbetsgruppens förslag till lagstiftning mot skatteflykt  .

67

4.3.1

Lagstiftningens tillämpningsområde   ... 

67

4.3.2

Utformningen av en allmän skatteflyktsklausul

69

4.3.3

Övriga frågor ......................................... 

74

Prop. 1980/81:17

202

5     Remissyttrandena .................................................... 

.... 

77

5.1

Allmänna synpunkter........................................ 

.... 

77

5.2

Generalklausulens närmare utformning   ......... 

80

5.3

Skenavtal m.m.................................................. 

89

5.4

Tillämpningsområdet   ...................................... 

.... 

90

5.5

Särskilda frågor ............................................... 

91

6     Förslag till lag mot skatteflykt  ....................    ......... 

.... 

96

6.1

Inledning   ....................................................... 

.... 

96

6.2

Olika åtgärder för att förhindra skatteflykt  ..... 

.. 

103

6.3

Utformningen av en allmän skatteflyktsklausul          

109

6.4

Taxering   ......................................................... 

.. 

135

6.5

Lagstiftningens tillämpningsområde m.m.......... 

.. 

139

6.6

Processuella frågor m.m................................... 

.. 

141

6.7

Författningsförslagen   .................................... 

.. 

150

6.8

Ikraftträdande   ............................................... 

.. 

150

Bilaga 3

Sammanställning av remissyttranden över departementspromemorian

(Ds B 1978:6) Lag mot skatteflykt   ................................ 

151

1

Remissinstanser   ..................................................... 

151

2

Allmänt om införandet av en generalklausul mot skatteflykt   .

151

3

Utformningen av en skatteflyktsklausul ................... 

... 

153

3.1

Inriktningen av lagstiftningen........................... 

... 

153

3.2

Förutsättningar för tillämpning av klausulen               

155

3.3

Taxering   ......................................................... 

... 

162

4

Lagstiftningens tillämpning på olika skatter   ........... 

... 

163

5

Kompletterande skatteflyktsregler   ......................... 

... 

164

6

Processuella frågor m.m............................................ 

164

6.1

Förhandsbesked    .......................................... 

... 

164

6.2

Skatterätt eller taxeringsnämnd   .................... 

166

6.3

Kommunikationsregeln m.m.............................. 

.. 

167

6.4

Det allmännas ställning i processen................. 

.. 

168

7

Anstånd med inbetalning av skatt............................. 

170

8

Ikraftträdande .......................................................... 

.. 

172

Bilaga 4

De remitterade förslagen................................................. 

... 

173

1

Förslag till lag mot skatteflykt  ................................. 

... 

173

2

Förslag  till  lag  om  ändring  i  förordningen   (1951:442)  om förhandsbesked i taxeringsfrågor           

174

3

Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)       

176

4

Förslag till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)      

177

Utdrag av lagrådets protokoll 1979-10-19...................... 

179

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde 1980-10-02     

194

GOTAB 65565    Stockholm W80