Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Regeringens proposition 1987/88:62

om åtgärder mot viss skatteplanering

Prop, 1987/88:62

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 5 november 1987,

På regeringens vägnar Ingvar[REDACTED_EFTERNAMN]

Kjell-Olof[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

1 propositionen föreslås att avdragsrätten för räntor som har erlagts i förskott begränsas. Omedelbart avdrag skall inte längre medges för räntor som belöper på tid efter det aktuella beskattningsåret.

Dessutom föreslås nya regler för avdrag för räntekompensation vid förvärv av obligationer och andra skuldebrev samt andelar i avkastningsfonder m,m. Avdrag för sådana utgifter skall enligt förslaget medges först för det beskattningsår då den ränta kompensationen avser förfaller till betalning.

Slutligen föreslås att realisationsförluster som framkallas genom att fastigheter säljs för underpris till närstående inte skall vara avdragsgilla vid inkomstberäkningen.

De nya reglerna om förskottsränta och räntekompensation föreslås bli tillämpliga i fråga om ränta och räntekompensation som betalas efter den 9 november 1987, Enligt förslaget skall de nya bestämmelserna om avdragsrätt för förluster vid fastighetsförsäljningar till närstående gälla i fråga om avyttringar efter den 9 november 1987,

1 Riksdagen 1987/88. 1 saml. Nr 62

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs att 41 §, punkt 4 av anvisningarna till 36 § och punkt 2 av anvisningarna till 39 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Prop. 1987/88:62

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

41

Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokfö­ringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag. Även inkomst av annan fastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i de fall som angivas i punkt 1 av anvisningarna.

I andra fall än som nu sagts eller som anges i punkt 4 a av anvisning­arna skall intäkt anses hava åtnjutits det beskattningsår, under vilket in­täkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall ut­gift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgif­ten betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingår i slutlig eller till­kommande skatt enligt uppbördsla­gen, anses dock belöpa på det be­skattningsår då den slutliga eller till­kommande skatten påförts. Statlig fastighetsskatt skall emellertid anses belöpa på det beskattningsår till vil­ket skatten hänför sig.

I fråga om inkomst av annan fas­tighet som inte skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder samt in­komst av kapital gäller beträffande ränta som har erlagts i förskott att avdrag inte medges för den del av räntan som belöper på tid efter taxe­ringsårets utgång. För ränta som en­ligt denna bestämmelse inte kunnat dras av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp varje år under återstoden av den tid som förskotts­betalningen har avsett.

I andra fall än som nu sagts eller som anges i punkt 4 a av anvisning­arna skall intäkt anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket in­täkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall ut­gift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgif­ten betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingår i slutlig eller till­kommande skatt enligt uppbördsla­gen, anses dock belöpa på det be­skattningsår då den slutliga eller till­kommande skatten påförts. Statlig fastighetsskatt skall emellertid anses belöpa på det beskattningsår till vil­ket skatten hänför sig. Beträffande avdrag för räntekompensation gäller särskilda bestämmelser i punkt 2 av anvisningarna till 39 §.

1 fråga om inkomst av annan fas­tighet som inte skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder samt in­komst av kapital gäller beträffande ränta som har erlagts i förskott att avdrag inte medges för den del av räntan som belöper på tid efter be­skattningsårets utgång. För ränta som enligt denna bestämmelse inte kunnat dras av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp varje år under återstoden av den tid som förskottsbetalningen har avsett.

Anvisningar

Ull 36 §

4. Avdrag för realisationsförlust, beräknad enligt punkt 3 ovan, får

4.   Avdrag för realisationsförlust, beräknad enligt punkt 3 ovan, får

' Senaste lydelse 1984:10.S4. Senaste lydelse 1986:1113.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1987/88:62

göras från realisationsvinst eller lot- göras från realisationsvinst eller lot­

terivinst, om inte annat följer av terivinst, om inte annat följer av

andra stycket.

andra eller fjärde stycket.

Avdrag för realisationsförlust på grund av avyttring av premieobligatio­ner, som har utfärdats här i riket, får göras endast från realisationsvinst som har uppkommit vid avyttring av sådana premieobligationer. Har de med förlust avyttrade premieobligationerna utfärdats år 1980 eller tidigare, får dock avdrag för förlusten göras även från realisationsvinst vid avyttring av

a)

sådan aktie i svenskt aktiebolag som vid tidpunkten för avyttringen av aktien är inregistrerad vid Stockholms fondbörs och

b)

andel i sådan svensk aktiefond som, vid ingången av det år då andelen avyttras, till minst två tredjedelar består av vid Stockholms fondbörs inregistrerade aktier i svenska aktiebolag.

Avdrag för realisationsförlust skall i första hand göras från den realisa­tionsvinst eller lotterivinst som är hänförlig till samma beskattningsår som realisationsförlusten. Haren förlust inte kunnat utnyttjas för avdrag nämnda beskattningsår, får avdrag för förlusten göras ett senare beskattningsår, dock senast sjätte beskattningsåret efter det till vilket föriusten är hänförlig. En på detta sätt förskjuten realisationsförlust får dras av endast mot den realisa­tionsvinst eller lotterivinst som det senare beskattningsåret återstår sedan avdrag har gjorts för de realisationsförluster som är hänförliga till det året.

Avdrag för realisationsförlust på grund av avyttring av en fastighet till sådan närstående som avses i 35 § 3 mom. sista stycket får göras endast i den mån fastighetens marknadspris vid avyttringen visas understiga de omkostnader för vilka avdrag med­ges vid beräkning av realisationsför­lusten.

Ull 39 §

2. Avdrag för ränta får fl//e«a5(5e

2. Avdrag för ränta får göras för

för det beskattningsår, wnrtt/jterrän- det beskattningsår då räntan beta-tan  utbetalats,   dock  att i rörelse,     lats.

varöver förts handelsböcker i enlig-

I fråga om räntekompensation som

het med vad därom är särskilt siad- en förvärvare av ett skuldebrev läm-

gat, ränteavdraget må göras efter nar överlåtaren för upplupen men

bokföringsmässiga grunder (jfr 41 § inte förfallen ränta får avdrag göras

jämte tillhörande anvisningar).

först för det beskattningsår då räntan

enhgt skuldebrevet förfaller till betal­ning. Likaså skall vid förvärv av enbart rätlen till avkastningen på skuldebrevet sådan räntekompensa­tion vara avdragsgdl först för del beskattningsår då räntan förfaller hll betalning. På samma sån är ränte­kompensation vid förvärv av andel i sådan aktiefond som avses i punkt 10 av anvisningarna till 38 § avdragsgill först då avkastningen på andelen bli--vit tillgänglig för lyftning. Har för­värvaren i sin tur, innan räntan eller

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop, 1987/88:62

utdelningen förfallit till betalning, överlåtit skuldebrevet ullsammans med rätten till ränta, andelen i ak­tiefonden tillsammans med rätten till utdelning eller överlåta rätten till rän­tan skall dock utgiven räntekom­pensation vara avdragsgill för det beskattningsår    överlåtelsen    ägde

1,

Denna lag träder i kraft dagen efter den dag då lagen enligt uppgift på den utkom från trycket i Svensk författningssamling,

2,

De nya bestämmelserna i 41 § tredje stycket tillämpas i fråga om räntebetalningar som har skett efter den 9 november 1987,

3,

De nya bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 36 § tillämpas i fråga om avyttringar som har skett efter den 9 november 1987,

4,

De nya bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 39 § tillämpas i fråga om räntekompensation som har lämnats efter den 9 november 1987,

Finansdepartementet

Prop, 1987/88:62

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 5 november 1987

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Hjelm-Wallén,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], R,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], G,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om åtgärder mot viss skatteplanering

1 Inledning

Bankernas och finansbolagens nettoutlåning stiger regelmässigt kraftigt i december varje år för att sedan minska efter årsskiftet. Den extra långivning­en över årsskiftet 1986-1987 som kan utläsas ur kreditmarknadsstatistiken uppgick till cirka 20 miljarder kr, från bankerna och cirka 10 miljarder kr, från finansbolagen. Jämfört med tidigare år rör det sig om en kraftig ökning. Det finns inga säkra uppgifter om i vilken utsträckning denna långivning används för transaktioner i syfte att undgå eller skjuta upp skatt. En betydande del av dessa kortfristiga lån används dock tveklöst för skatteplane­ringsåtgärder.

Upptagande av stora lån mot betalning av förskottsränta är ett återkom­mande inslag i många skatteplaneringstransaktioner. Avdragsrätten för räntan i kombination med åtgärder som går ut på att omvandla inkomster i ett inkomstslag till inkomster i ett annat inkomstslag utnyttjas bl,a, för att lindra beskattningen av realisationsvinster.

Genom att köpa värdepapper med upplupen ränta strax före ett årsskifte kan den skattskyldige få omedelbart avdrag för den del av köpeskillingen som utgör ersättning för upplupen ränta och detta oberoende av om han själv har fått någon ränta under samma år. Hårtill kommer att förvärvet av värdepapperen ofta finansierats genom lån med förskottsränta.

Ett sätt att undgå beskattning av realisationsvinster är att genom försälj­ning av en fastighet för underpris till sina barn skaffa en kvittningsbar förlust.

I det följande kommer jag att ta upp frågor om ändringar av beskattnings­reglerna i syfte att förhindra att transaktioner av det nu antydda slaget kan utnyttjas för skatteplaneringsändamål. Jag har i ärendet haft samråd med riksbankschefen och chefen för riksskatteverket.

2 Allmänna synpunkter

Prop, 1987/88:62

Enligt sina direktiv (Dir, 1987:29) skall den nyligen tillsatta parlamentariska utredningen om reformerad inkomstbeskattning se över inkomstskattesyste­met i de delar som inte har direkt samband med företagsbeskattningen. Syftet med översynen är att åstadkomma ett mera rättvist och enkelt skattesystem som i förhållande till dagens innebär lägre skattesatser för den statliga inkomstskatten, en breddad skattebas genom minskade avdragsmöj­ligheter samt en mer enhetlig kapitalbeskattning som stimulerar till ökat sparande och minskad skuldsättning.

Som framhålls i direktiven brister det svenska skattesystemet i neutralitet och likformighet. Skilda slag av inkomster beskattas på olika sätt. En följd av den bristande likformigheten i beskattningen av olika inkomster har blivit att allt fler skattskyldiga genom olika transaktioner minskar sin totala'skatt. Denna skatteplanering utförs främst av välbeställda grupper som har ekonomiska och kunskapsmässiga möjligheter att utnyttja skattesystemet till sin fördel. Ett välbekant resultat av dessa skatteplaneringsaktiviteter är att många personer med mycket höga bruttoinkomster betalar påfallande låg andel av inkomsterna i skatt. Dessa förhållanden har med rätta kritiserats också från fördelningspolitiska utgångspunkter.

Avsikten ined det nu påbörjade reformarbetet är att det skall resultera i bestämmelser som är så utformade att de ininimerar utrymmet för skattepla­nering. Den reformerade inkomstbeskattningen kan emellertid inte börja tillämpas förrän tidigast från och med 1991 ärs taxering. Att fram till dess blunda för aktiviteterna på de områden som här behandlas är enligt min mening inte försvarbart, Mina förslag i det följande tar sikte dels på vissa transaktioner som i anslutning till årsskiftena systematiskt utnyttjas för att skjuta upp beskattningen, dels på ett fall av framkallad realisationsförlust. När det gäller den senare frågan vill jag påminna om att den är särskilt uppmärksammad i direktiven till inkomstskatteutredningen (s, 12),

Jag vill inte hålla det för uteslutet att ytterligare lagstiftningsåtgärder mot skatteplanering kan komma att krävas innan reformarbetet resulterar i ett nytt inkomstskattesystem,

3 Avdrag för förskottsräntor

Mitt förslag: Avdrag för ränta som har erlagts i förskott skall inte längre medges omedelbart för den del av räntan som belöper på tid efter det aktuella beskattningsåret. Överskjutande belopp skall i stället fördelas på återstoden av den tid som räntan avser.

Skälen för mitt förslag: Avdrag för räntekostnader skall göras i den förvärvskälla där det upplånade kapitalet har använts. När inkomst skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder medges avdrag för ränteutgifter som belöper på beskattningsåret oavsett när betalning sker. Beräkn;is inkomsten enligt den s.k. kontantprincipen är tidpunkten när betalning har skett avgörande för avdragsrätten. Fram till 1982 års taxering kunde därför

avdrag för ränteutgifter som avsåg flera år medges när betalning gjordes i      Prop, 1987/88:62 förskott.

Fr, o.m, 1982 års taxering infördes en tidsbestämd begränsning av avdragsrätten för förskottsräntor i inkomstslagen kapital och konventionellt beskattad annan fastighet där inkomstberäkningen inte sker enligt bokfö­ringsmässiga grunder (prop, 1981/82:80, SkU 27, rskr, 130, SFS 1982:42), Begränsningen avsåg 1982-1985 års taxeringar och motiverades framför allt av en önskan att förhindra åtgärder med syfte att fördröja effekterna av de förändringar avseende underskottsavdragens skattemässiga värde som in­komstskattereformen skulle medföra. Åtgärden ansågs dessutom motiverad med hänsyn till att det hade uppmärksammats att förskottsräntor i vissa fall utnyttjades i skatteflyktsbetonade arrangemang. Erfarenheterna från till-lämpningen av de tidsbegränsade reglerna antogs kunna bidra till underlag för en framtida bedömning angående behovet av mera bestående ändringar. För att undvika onödiga praktiska problem som ett generellt avsteg från kontantprincipen skulle kunna ge upphov till medgavs avdrag för förskotts­räntor som hänförde sig till utgången av det aktuella taxeringsåret.

Tidsbegränsningen i 1981 års lagstiftning har senare, upphört (prop. 1984/85:23, SkU 11. rskr. 90, SFS 1984:1054). Utöver risken för skatteflykts-åtgärder åberopades i det lagstiftningsärendet kontrollproblem vid tax­eringen.

De praktiska problemen med ett förbud mot avdrag för förskottsräntor som avser tid efter utgången av beskattningsåret har framför allt ansetts uppstå i samband med att räntor förfaller till betalning vid en tidpunkt som inte sammanfaller med årsskiftet men ligger relativt nära detta. Lån som har tagits utan att primärt syfta till att möjliggöra olika skatteplaneringsåtgärder löper emellertid regelmässigt med ränta som betalas i efterskott. Betalnings­villkoren brukar vidare vara sådana att avdrag under en flerårsperiod kommer att medges för tolv månader i taget oavsett vilka förfallotider som gäller för räntebetalningarna.

Erfarenheterna av begränsningen av avdragsrätten för förskottsräntor bekräftar att tidigare vidtagna åtgärder har varit motiverade. Det står emellertid numera klart att de inte är tillräckliga. Även möjligheten att åtnjuta avdrag för ränta som belöper på taxeringsåret har utnyttjats på ett sätt som inte bör godtas.

Jag anser inte att det finns några tungt vägande skäl att behålla ens en begränsad rätt till avdrag för förskottsräntor i vissa specialfall. Jag föreslår således att avdragsrätten för förskottsräntor som avser tid efter beskattnings­årets utgång helt avskaffas.

När förskottsränta har betalats bör den del av ränteutgiften som inte blir omedelbart avdragsgill få dras av med lika stort belopp för varje beskatt­ningsår under den återstående tid som räntebetalningen avser.

Mitt förslag, som föranleder ändring i 41 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, berör bara skattskyldiga för vilka kontantprincipen gäller. När inkomst skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder behövs ingen förändring.

4 Skattefrågor vid överlåtelse av obligationer m.m.       Prop. 1987/88:62

Mitt förslag: Avdrag för kompensation för upplupen men inte förfallen ränta vid förvärv av obligationer och andra skuldebrev samt andelar i avkastningsfonder får göras först för det beskattningsår då den ränta kompensationen avser förfaller till betalning. Har förvärva­ren i sin tur överlåtit skuldebrevet eller andelen tillsammans med rätten till ränta eller utdelning innan räntan eller utdelningen förfallit till betalning skall räntekompensationen vara avdragsgill för det beskattningsår då denna överlåtelse skett. Samma regler skall gälla för räntekompensation då rätten till ränta förvärvas utan att samtidigt skuldebrevet förvärvas.

Bakgrunden till mitt förslag: Ränta på obligationer och andra ränteinkoms­ter liksom utdelning på aktier och andelar i aktiefonder och ekonomiska föreningar samt inkomst vid överlåtelse av sådan utdelning beskattas enligt 38 § 1 mom. KL som inkomst av kapital. Detta förutsatt att inkomsten inte i stället är hänförlig till rörelse, jordbruk eller konventionellt beskattad annan fastighet.

Någon definition av vad som är ränta finns inte i skattelagstiftningen. I fråga om bankcertifikat, statsskuldväxlar och skattkammarväxlar. gäller enligt särskild lagstiftning att all avkastning - även kursvinster och kursför­luster-skall betraktassom ränta (41 e § KL). Värdeförändringar på andra skuldebrev beskattas normalt som realisationsvinst vid avyttring. I vissa fall har dock förändringar i kapitalvärdet på skuldebrev ansetts utgöra ränta. Värdeförändringarna har i dessa fall varit förutsebara vid förvärvet av skuldebreven (se t. ex. RÅ 1969 Fi 1396, RÅ 1972 ref 51 och RÅ 82 Aa 152). Å andra sidan beskattas värdeförändringar på skuldebrev, som getts ut till parikurs men då kursen sedan sjunkit, enligt realisationsvinstreg­lerna.

Realisationsvinst vid försäljning av skuldebrev beskattas i allmänhet enligt reglerna i 35 § 4 mom. KL. Hela vinsten är skattepliktig om innehavstiden understiger två år. Den skattepliktiga vinsten reduceras sedan enligt en fallande skala efter innehavstid. Om skuldebrevet innehafts i mer än fem år är hela vinsten skattefri. Konvertibla skuldebrev, optionsrätt till teckning av sådant skuldebrev och skuldebrev förenade med optionsrätt beskattas efter lagstiftning år 1985 (prop. 1984/85:193, SkU 62. rskr. 353, SFS 1985:307) enligt aktievinstreglerna, 35 § 3 mom. KL. I huvudsak innebär detta att hela vinsten är skattepliktig vid en avyttring om innehavstiden understiger två år. Uppgår innehavstiden till två år eller mer är 40 % av vinsten skattepliktig.

1 fråga om rätt beskattningsår för inkomst av kapital och tillfällig förvärvsverksamhet gäller som huvudregel den s. k. kontantprincipen enligt 41 § KL. Denna innebär att en inkomst skall tas upp för det år den blivit tillgänglig för lyftning och en utgift eller oinkostnad för det år utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Vid s.k. årsskiftesbetalningar är det dock i viss utsträckning möjligt att hänföra inkomster och utgifter till de år som de belöper på. 1 fråga om bankränta som gottskrivs per den 31 december gäller t. ex. att den anses uppburen den 31 december.

Vid köp av räntebärande papper gäller enligt 20 § lagen (1905:38 s. 1) om Prop. 1987/88:62 köp och byte av lös egendom (köplagen) att köparen äger uppbära upplupen inte förfallen ränta men har att utöver köpeskillingen betala vad som svarar mot den upplupna räntan. Regeln, som är dispositiv - dvs. den gäller endast om annat inte avtalats - avser inte fordran som sålts som osäker. Vid aktieköp gäller däremot enligt 19 § köplagen - om annat inte avtalats - att förvärvet även omfattar utdelning som ännu inte förfallit till betalning.

Vid avyttring av obligationer och andra skuldebrev - inbegripet konvertib­la skuldebrev - beskattas överlåtaren enligt fast praxis för den kompensation han erhåller för upplupen men inte förfallen ränta på samma sätt som för ränta enligt huvudregeln i 38 § I mom. KL. För värdeförändring på själva skuldebrevet kan därutöver realisationsvinstbeskattning komma i fråga i enlighet med vad jag nyss angett. När räntan blir tillgänglig för lyftning beskattas köparen för hela räntebeloppet. Den räntekompensation köparen utgett är avdragsgill såsom skuldränta för det beskattningsår kompensatio­nen betalats (se t. ex. RÅ 83 1:79 och RÅ 84 Aa 81). På samma sätt har räntekompensation vid förvärv av andel i en avkastningsfond behandlats (se RÅ 85 1:25). Det anförda gäller fall då inkomsten beräknas enligt kontant­principen.

En avkastningsfond är formellt en aktiefond enligt aktiefondslagen (1974:341). Beskattning av vinst vid avyttring av andel i aktiefond sker som nämnts normalt enligt realisationsvinstreglerna för aktier i 35 § 3 mom. KL. För sådana aktiefonder vars fondförmögenhet till mer än 25 % består av eller, annat än tillfälligtvis, bestått av skuldebrev, s.k. avkastningsfonder, infördes år 1986 särskilda bestämmelser (prop. 1986/87:40, SkU 6, rskr. 35, SFS 1986:971). Vinst eller förlust vid avyttring av andelar i avkastningsfonder beskattas efter lagändringen som inkomst av kapital i stället för som tidigare enligt realisationsvinstreglerna. Anledningen till lagstiftningsingripandet var att avkastningsfonderna kunde utnyttjas till att framkalla fiktiva realisations­förluster.

Vid överlåtelse av aktier omfattar överlåtelsen, som nyss nämnts, även utdelning som inte förfallit till betalning. Hela försäljningspriset belöper på aktien och säljaren beskattas endast för realisationsvinst.

överlåts däremot rätten till ränta eller utdelning separat blir säljaren beskattad för ersättningen såsom för ränteinkomst resp. utdelning. Hur förvärvaren av rätt till aktieutdelning skall beskattas regleras i 38 § 1 mom. och punkt 3 av anvisningarna till 38 § KL. Som intäkt skall tas upp det belopp med vilket utdelningen överstiger förvärvspriset eller om förvärvaren i sin tur överlåtit utdelningsrätten skillnaden mellan förvärvspriset och försäljnings­priset. Bestämmelserna gäller också bl. a. utdelningsrätt på andel i aktiefond som förvärvats separat.

Någon motsvarande reglering finns inte vid separata förvärv av rätt till

ränta. Regeringsrätten har i ett mål om förhandsbesked ansett att separat

förvärvade räntekuponger för ett obligationslån skall behandlas på likartat

sån (se RÅ 1986 ref 59 

II). 

Riksskatteverkets rättsnämnd uttalade i för­

handsbeskedet att anskaffningskostnaden fick anses fördela sig med lika

delar på var och en av de förvärvade kupongerna och i beskattningshänseen­

de utgöra en kostnad för ränteinkomsten i takt med att den uppkom.

Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet. Utgången motiverades med att köparen förvärvat en rättighet som visserligen utgick från obligationen men som kupongerna var självständiga bärare av.

Skälen för mitt förslag: Som jag redan konstaterat utnyttjas förvärv av obligationer och andra skuldebrev samt andelar'i aktiefonder i skatteplane­ringssammanhang på ett sätt som närmast kan betecknas som handel med ränteavdrag. Denna ger en obefogad möjlighet att skjuta upp beskattningen. Av min redogörelse för bakgrunden till förslaget framgår vidare att avdraget för räntekompensation medges som ett avdrag från den förvärvade räntan när denna blir tillgänglig för lyftning i de fall räntekuponger förvärvats fristående utan att själva obligationen förvärvats. Motsvarande gäller också separat förvärv av rätt till utdelning på avkastningsfond enligt uttryckliga bestämmelser. Enligt min mening bör detsamma gälla också vid förvärv av själva skuldebrevet resp. andel i avkastningsfonden liksom vid alla slags separata förvärv av rätt till ränta. Ett undantag från den nu angivna huvudregeln krävs för det fall att förvärvaren i sin tur överlåtit skuldebrevet, andelen i avkastningsfonden eller rätten till ränta innan räntan eller utdelningen förfallit till betalning. Har överlåtelsen avsett ett skuldebrev eller en fondandel skall detta undantag givetvis gälla endast i det fall överlåtelsen också omfattat rätten till ränta respektive utdelning.

Ändringen bör komma till uttryck i anvisningspunkten 2 tiir39 § KL. Samtidigt föreslås den redaktionella ändringen att hänvisningen vad gäller rörelse till 41 § KL med anvisningar utgår.

5 Realisationsförlust vid försäljning av fastighet till närstående

Prop. 1987/88:62

Mitt förslag: Realisationsförlust som har uppkommit vid avyttring av en fastighet till närstående skall betraktas som en avdragsgill realisa­tionsförlust vid inkomstberäkningen endast i den mån säljaren kan visa att förlusten berott på att fastighetens marknadspris understigit de omkostnader för vilka avdrag medges vid beräkning av realisationsför­lusten.

Skälen för mitt förslag: Som framgått av det jag tidigare sagt har det under senare år blivit allt vanligare att skattskyldiga som gjort stora realisations­vinster vidtar olika transaktioner i syfte att undgå att dessa vinster träffas av beskattning. En metod som därvid kommit till användning är att den skattskyldige skaffar sig en avdragsgill realisationsförlust genom att förvärva en fastighet och därefter sälja den för underpris till barn eller annan närstående. Innan jag går närmare in på skälen för mitt förslag finns det anledning att kortfattat beröra bakgrunden till att de nämnda transaktioner­na med fastigheter ger de antydda effekterna vid realisationsvinstberäk­ningen.

En grundläggande fråga i sammanhanget är bedömningen även fastighets­överlåtelses karaktär. 1 den delen anvisar praxis för inkomstskattens del en

10

huvudsaklighetsprincip, dvs. fångets huvudsakliga innebörd är avgörande Prop. 1987/88:62 för om köp eller gåva skall anses föreligga. Vid denna bedömning görs en jämförelse mellan vederlaget och fastighetens taxeringsvärde. Är vederiaget lika stort som eller större än taxeringsvärdet betraktas överlåtelsen som ett köp även om fastighetens marknadsvärde avsevärt skulle överstiga taxerings­värdet. Tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen med dess anknytning till taxeringsvärdet innebär således att en överlåtelse vid realisationsvinstbe­skattningen kommer att bedömas som köp trots att köpeskillingen ligger väsentligt under fastighetens verkliga värde. Dessa effekter av nuvarande praxis blir mest påtagliga under senare delen av fastighetstaxeringsperioden när en betydande skillnad ofta råder mellantaxeringsvärde och marknads­värde.

Trots att avyttringar av detta slag kan innehålla betydande benefika inslag utlöser de ingen gåvobeskattning eftersom skattskyldighetsbedömningen även på det området utgår från taxeringsvärdet. För gåvoskattens del innebär nämligen nuvarande ordning att gåva inte anses föreligga om den som förvärvar fastigheten utger en ersättning till överlåtaren som motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet året före överlåtelsen.

Frågan om hur de nu redovisade möjligheterna att åstadkomma avdrags­gilla realisationsförluster genom fastighetsförsåljningar till närstående skall bedömas enligt lagen (1980:865) mot skatteflykt har också varit föremål för prövning. I ett mål om förhandsbesked (RÅ 85 1:69) har regeringsrätten förklarat att lagen mot skatteflykt inte skulle tillämpas på ett förfarande som innebar att en person till sina barn sålde en hyresfastighet till ett pris motsvarande taxeringsvärdet. Barnens förvärvspris skulle därmed bli ca 4 milj. kr. lägre än det pris fadern avsåg att betala vid sitt förvärv av fastigheten. Enligt regeringsrätten kunde den skatteförmån-avdragsrätt för realisationsförlusten - som fadern skulle erhålla inte antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet eftersom det samtidigt innebar en betydande förmögenhetsöverföring från honom till hans barn.

När jag nu kommer in på min bedömning av behovet av lagstiftningsåtgär­der som tar sikte på det beskrivna förfarandet kan jag till att börja med konstatera att de från fiskala utgångspunkter tveksamma effekterna upp­kommer genom att i och för sig välmotiverade inslag i skattesystemet utnyttjas i kombinationer som är svåra att förutse i lagstiftningsarbetet. Det mest iögonenfallande i detta sammanhang är utnyttjandet av närstående­transaktioner i kombination med det förhållandet att taxeringsvärdet för vissa fastigheter dåligt avspeglar fastigheternas verkliga värden.

På den sistnämnda punkten är det visserligen min uppfattning att fastighetstaxeringssystemet för framtiden måste utformas så att man kan undvika den situation vi nu befinner oss i. Det är alltså väsentligt att de taxeringsvärden som fastställs för att användas i olika beskattningssamman­hang i högre grad än för närvarande från tid till annan speglar fastigheternas marknadsvärden. Jag är dock medveten om att ett sådant tillstånd inte kan uppnås inom de närmaste åren.

Mot den nu angivna bakgrunden och då jag finner det oacceptabelt att den typ av framkallade förluster som det här handlar om skall få beaktas vid

11

realisationsvinstbeskattningen bör förfarandet hindras genom ett lagstift-      Prop. 1987/88:62 ningsingripande.

Lagstiftningsåtgärden bör enligt min mening ta sikte på realisationsvinst­reglerna. Ett tänkbart alternativ skulle vara att ändra gåvoskattereglerna så att de förmögenhetsöverföringar det är fråga om belastas med gåvoskatt. För egen del anser jag dock att det alternativet för med sig konsekvenser som kan vara svåra att överblicka. En sådan lösning bör dessutom undvikas av det skälet att arvs- och gåvoskattekommittén (Fi 1984:02) inom kort kommer att redovisa resultatet av sin översyn av arvs- och gåvoskattelagstiftningen. I avvaktan på ställningstagandena till kommitténs förslag finner jag det inte lämpligt att nu föreslå en genomgripande omläggning av beskattningsregler­na för gåva av fastighet.

Jag stannar således för att föreslå att realisationsvinstreglerna ändras så att vissa framkallade förluster vid fastighetsavyttring inte längre skall berättiga till avdrag vid realisationsvinstberäkningen. Förslaget bör utformas så att det tar sikte på de fall där utnyttjandet av de gällande reglerna ger effekter som inte bör accepteras. Den nya regeln bör således träffa överlåtelser till närstående. Kretsen av närstående bör enligt min mening vara densamma som gäller vid tillämpningen av aktievinstreglerna i 35 § 3 mom. KL, dvs. föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldi­ge eller någon av nämnda personer är delägare.

I dessa fall bör avdrag inte längre medges bara därför att vederlaget vid avyttringen understiger summan av förvärvspriset och övriga avdragsgilla omkostnader. Som en förutsättning för avdrag bör dessutom gälla att . marknadspriset kan visas understiga dessa omkostnader. Har fastigheten innehafts under endast en extremt kort tid, t. ex. någon dag, kan detta naturligtvis inte visas. Skulle den skattskyldige däremot kunna visa att marknadspriset faktiskt är lägre än de avdragsgilla omkostnaderna bör godtas att en avdragsgill realisationsförlust föreligger. Denna kan med den föreslagna författningsutformningen inte bli större än som motiveras av vederlaget vid avyttringen.

Slutligen vill jag framhålla att det inte finns anledning att räkna annat än det faktiska vederlaget som anskaffningskostnad för den närstående som förvärvat fastigheten.

Den nya bestämmelsen bör tas in som ett fjärde stycke i punkt 4 av anvisningarna till 36 § KL.

6 Ikraftträdande

Den skatteplanering som det här är fräga om kännetecknas av att transaktio­nerna oftast företas mot slutet av beskattningsåret. Flera av åtgärderna har också utpräglad årsskifteskaraktär, på det sättet att förfarandet består av en kombination av transaktioner företagna strax före och strax efter ett årsskifte. Det är väsentligt att de av mig föreslagna ändringarna av beskattningsreglerna kan tillämpas från en tidpunkt som gör det möjligt att förhindra att de ifrågavarande transaktionerna kan företas under slutet av

12

detta år. De nya bestämmelserna bör således göras tillämpliga så snart som      Prop. 1987/88:62

möjligt. Jag föreslår därför att de nya bestämmelserna om den begränsade

avdragsrätten för förskottsräntor och avdragsrätten för räntekompensation

skall tillämpas på ränta resp. räntekompensation som betalas efter dagen för

förslagets avlämnande till riksdagen. De nya reglerna om att förlust vid vissa

fastighetsförsäljningar till närstående inte skall vara avdragsgilla bör gälla för

avyttringar som sker efter den dagen.

7 Upprättat lagförslag

l enlighet med vad jag nu har anfört har inom finansdepartementet upprättats förslag till

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

8 Lagrådets hörande

De nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt. Författningar bör finnas utfärdade i så god tid som möjligt före deklarationstidpunkten år 1988. Det är därför angeläget att propositionen kan behandlas av riksdagen under hösten. Lagrådets hörande skulle därför fördröja lagstiftningsfrågans be­handling så att avsevärt men skulle uppkomma. Med hänsyn härtill bör lagrådets yttrande inte inhämtas över förslaget.

9 Hemställan

Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslaget.

10   Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta det förslag som föredraganden har lagt fram.

13