Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Prop. 1978/79: 33 Regeringens proposition

1978/79: 33

om ändring i lagen (1968: 430) om mervärdeskatt, m. m.;

beslutad den 26 oktober 1978.

Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.

På regeringens vägnar

OLA[REDACTED_EFTERNAMN]

INGEMAR[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås bl. a. ändringar i lagen (1968: 430) om mer­värdeskatt. Dessa förslag innebär i huvudsak följande.

Skattskyldighet skall inträda när vara levereras eller tjänst tillhanda-håUs. De vid den tidpunkten gällande bestämmelserna om skatteplikt, skattesats m. m. avgör om och med vilket belopp mervärdeskatt skall redovisas. Redovisning av mervärdeskatt, som nu kan ske enligt kon-tantmetoden eller faktureringsmetoden, skall enligt förslaget ske när affärshändelse bokförs, dvs. enligt faktureringsmetoden. Detta innebär bl. a. att uppkomna fordringar och skulder skall beaktas vid skatteredo­visningen. Den som har en förenklad bokföring och bokför enligt pärm­metoden får rätt att tillämpa kontantmetoden under löpande år och atl beakta fordringar och skulder vid årets utgång. Skattskyldig med års­omsättning om högst 200 000 kr. föreslås få redovisa mervärdeskatt en­dast en gång om året och att lämna den redovisningen den 5 april året därpå i stället för den 5 februari. Härigenom faller ca 25 % av antalet deklarationer bort.

Ävbetalningshandeln föreslås få redovisa skatt i takt med avbetalning­arna. Köparens avdragsrätl inträder på samma sätt när betalning sker.

För vissa skattskyldiga, t. ex. grossistföretag och postorderföretag, kan övergången leda till större likviditetspåfrestningar. I sådana fall an­visas i propositionen möjlighet att få anstånd i upp till ca 25 dagar med redovisning av skatt.

Förskott och a conto-betalningar föreslås bli beskattade när de tas emot utom när det gäller byggnads- eller anläggningsarbeten.

Tjänster som tas ut ur verksamhet för den skattskyldiges eller annans räkning föreslås bli beskattade.

1    Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

2

Den nuvarande beskattningen av byggnader i vissa fall skall ersättas av beskattning av tjänst på fast egendom. Är det fråga om yrkesmässig byggnadsverksamhet i egen regi kommer beskattningen att avse uttag av tjänst.

Uthyrning av fastighet eller lokaler för användning i verksamhet som medför skattskyldighet skall, om fastighetsägaren vill det, kunna med­föra skattskyldighet. Rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv m. m. av sådan fastighet eller lokal blir avdragsgill och skyl­dighet föreligger att redovisa skatt på hyrorna. Motsvarande föreslås gälla vid upplåtelse av rörelselokaler med bostadsrätt.

Den som yrkesmässigt omsätter skattepliktiga varor skall, om han förvärvar vara från någon som inte är skattskyldig, få tillgodoföra sig avdrag för ingående mervärdeskatt med belopp som skulle ha utgjort mervärdeskatt om säljaren hade varit skattskyldig. Härigenom kommer endast det mervärde som skapas hos den skattskyldige att beskattas. Reglerna skaU omfatta även de nu skattefria begagnade personbilarna och begagnade motorcyklarna. Åtgärden kompletteras på detta område med förslag om viss sänkning av den s. k. bilaccisen på personbilarna. Genom ett särskilt s. k. lagerskatteavdrag undanröjs en dubbelbeskatt­ningseffekt på fordon som finns i lager vid ikraftträdandet.

Ränta skall inte längre räknas in i beskattningsvärdet vid kredittrans­aktioner.

1 övrigt föreslås ändringar som berör avdragsrätten bl. a. i koncerner och när det gäller hyra av personbil, beskattningsvärdets bestämmande när det gäller viss kopiering, beslutsförfarandet, anstånd och återbetal­ning av överskjutande ingående mervärdeskatt.

Bestämmelserna om  bl. a.  tidpunkten för redovisningsskyldighetens, inträde och beslutsförfarandet skall enligt förslaget träda i kraft den 1 januari 1980. Övriga bestämmelser föreslås i princip träda i kraft den 1 januari 1979.

I propositionen föreslås vidare att utjämningsskatten på vissa varor höjs så att den kommer i nivå med utjämningsbidragen.

Slutligen föreslås att Svenska sällskapet för räddning av skeppsbrutne befrias från arvsskatt.

Prop. 1978/79: 33

1    Förslag till

Lag om ändring i lagen (1968: 430) om mervärdeskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1968: 430) om mervärdeskau dels att 9 och 31 §§ samt anvisningarna till 9 § skaU upphöra att gälla, dels att 24, 6, 8, 10, 1418, 22, 24, 25, 27, 3236, 3840, 46,

49, 51, 55 och 64 g §§, punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 2 § samt

anvisningarna till 5, 6, 8, 10, 11, 14, 15, 17 och 19 §§ skaU ha nedan

angivna lydelse, dels att rubriken närmast före 65 § skall lyda "Tystnadsplikt m. m.", dels att i lagen skall införas två nya paragrafer, 5 a och 5 b §§, och

nya anvisningar, anvisningar till 4, 5 a och 22 §§, av nedan angivna

lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 § Skattskyldig är den som inom landet i yrkesmässig verksamhet om­sätter

1)

skattepliktig vara, byggnad

1) skattepliktig vara eller tjänst, eller tjänst,

2)

vara som anges i 8 § 15, tjänst som anges i 10 § första stycket och avser vara som nu nämnts eller tjänst som anges i 11 § 1, 3, 4 eUer 5 i vad sistnämnda punkt avser annonsering eller annan reklam för ut­ländsk uppdragsgivares räkning eller tjänst som anges i 11 § 10.

Skattskyldig är vidare den som i yrkesmässig verksamhet omsätter

sådan   vara  eller  tjänst   som  anges  i  första   stycket  genom   utförsel

(export).

Regeringen kan efter ansökan förordna om skattskyldighet tills vidare

för omsättning av annan tiänst än sådan som anges i 10 § första stycket

eUer 11 §.

Länsstyrelsen kan efter ansökan av fastighetsägare besluta att denne tills vidare skall vara skattskyldig för uthyrning helt eller delvis av sådan byggnad eller annan anlägg­ning som utgör fastighet enligt denna lag för användning i verk­samhet som medför skattskyldig­het. Vad nu har sagts tillämpas även i fråga om upplåtelse av bo-

stadsrätt.

1 Lagen omtrycki 1969: 237.

Senaste lydelse av

lagens rubrik 1974: 885

39 § 1973: 928

anvisningarna till 9 § 1970: 183. - Senaste lydelse 1976: 928.

Prop. 1978/79: 33

4

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

När särskilda skäl föreligger, kan länsstyrelsen besluta att den som påbörjat verksamhet tiUs vidare skall vara skattskyldig redan innan skattskyldighet enligt första eller andra stycket föreligger.

Om skatt vid införsel föreskrive;s i 58 och 59 §§.

(Se vidare anvisningarna.)

3 §"

Delägare i enkelt bolag, s. k. giruvbolag eUer partrederi är skattskyldig i förhållande till sin andel i bolaget eller rederiet. Efter ansökan av samt­liga delägare kan länsstyrelsen besluta att den av delägarna som dessa föreslår tills vidare skall anses som skattskyldig för bolagets eller rede­riets hela skattepliktiga verksamhet.

I fråga om kommanditbolag och annat handelsbolag är bolaget skatt-skyldigt. Har skaltskyldig avlidit är dödsboet skattskyldigt. Har skatt­skyldig försatts i konkurs är konkursboet skattskyldigt.

Den som övertager skattskyldigs verksamhet eller del av sådan verk­samhet är skattskyldig för affärs­händelser som inträffar efter över­tagandet, i den mån skattskyldig­het ej inträtt för den tidigare ägaren.

4 §

Skattskyldighet inträder när ve- Skattskyldighet inträder när vara

derlag inflyter kontant eller i form levereras, tjänst tillhandahålls eller

av varor eller på annat sätt kom- uttag sker. Erhålls dessförinnan ve-

mer den skattskyldige till godo och derlag helt eller delvis för be-

när uttag sker.

ställd   vara   eller   tjänst   inträder

skattskyldighet för vederlaget när

det inflyter kontant eller på annat

sätt kommer den skattskyldige till

godo.   Vid  upplåtelse  av  avverk­

ningsrätt till skog inträder skatt­

skyldighet, i de fall som avses i

punkt 1 fjortonde stycket av an­

visningarna  till 41   §  kommunal­

skattelagen (1928: 370), när betal­

ning tas emot.

Länsstyrelsen kan efter ansökan

besluta att skattskyldig vid redo­

visning för mervärdeskatt skall in­

räkna uppkomna fordringar i om­

sättningen.

(Se vidare anvisningarna.)

5a

§

Redovisningsskyldighet inträder när affärshändelse, genom vilken skattskyldighet har inträtt,  enligt

3 Senaste lydelse 1973: 928.

Prop. 1978/79: 33

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts, om ej annat följer av andra-fjärde styckena eller av 5 b §. Är den skattskyldige ej bokföringsskyldig enligt bokfö­ringslagen (1976:125) eller enligt jordbruksbokföringslagen (1951: 793) inträder dock redovisnings­skyldighet när skattskyldighet in­träder enligt 4 §.

Vid kreditförsäljning med för­behåll om återtaganderätl inträder redovisningsskyldighet först när betalning inflyter från köparen. Om fordringen diskonteras eller överlåts utan samband med över­låtelse av verksamheten eller del därav inträder dock redovisnings­skyldighet vid diskonteringen eller överlåtelsen.

I fråga om annat tillhandahål­lande mot kredit kan länsstyrelsen medge att redovisningsskyldigheten får inträda när betalning inflyter eller fordringen diskonteras eller överlåts, dock senast vid beskatt­ningsårets utgång.

Föriätts skattskyldig i konkurs inträder redovisningsskyldighet för konkursgäldenären för alla affärs­händelser för vilka skattskyldighet men ej redovisningsskyldighet har inträtt före konkursutbrottet.

(Se vidare anvisningarna.)

5b§

Vid uttag av tjänst som sträcker sig över mer än en redovisnings­period skall, om ej annat framgår av andra eller tredje stycket, till varje redovisningsperiod hänföras den del av tjänsten som har ut­förts under perioden.

Utför den som bedriver yrkes­mässig byggnadsverksamhet som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet i egen regi inträder redovisningsskyldighet för skatt som hänför sig till uttag av tjänst senast två månader efter del att  den  fastighet  eller del därav

Prop. 1978/79: 33

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

som uttaget avser har kunnat las i bruk.

Har den som utför byggnads-eller anläggningsentreprenad upp-uppburit betalning i förskott eller a conto inträder redovisnings­skyldighet för skatt som belöper på sådan betalning senast två må­nader efter slutbesiktning eller där­med jämförlig åtgärd. Motsvaran­de gäller i fråga om betalning i förskott eller a conto för vad som enligt denna lag räknas som leve­rans av vara och som tillhanda­hålls enligt avtal som avser bygg­nads- eller anläggningsentreprenad.

6r

Redovisningsskyldighet förelig­ger icke för kalenderår under vil­ket den skattepliktiga omsättning­en ej överstigit 10 000 kronor el­ler, i fråga om kalenderår under vilket skattepliktig verksamhet på­börjats eller upphört, ett häremot svarande belopp för den tid verk­samheten bedrivits. För verksam­het som upphört under samma ka­lenderår som den påbörjats eller nästföljande kalenderår föreligger icke redovisningsskyldighet o.m den skattepliktiga omsättningen ej överstiger 10 000 kronor under den tid verksamheten bedrivits.

När särskilda skäl föreligger kan länsstyrelsen medge att skatt-skylldig tills vidare skall vara redovisningsskyldig, trots att den skattepliktiga omsättningen är av den mindre omfattning som sägs i första stycket. Sådant medgivande gäller tills vidare, dock minst till utgången av kalenderåret närmast efter det då redovisningsskyldighet intrett.

Redovisningsskyldighet förelig­ger om den skattepliktiga om­sättningen för beskattningsåret överstiger 10 000 kronor. När sär­skilda skäl föreligger kan dock länsstyrelsen medge att skattskyl­dig skall vara redovisningsskyl­dig även i annat fall.

Sedan redovisningsskyldighet har inträtt kvarstår den till dess länsstyrelsen beslutar att den skall upphöra. Har redovisningsskyl­digheten inträtt på grund av att omsättningen har överstigit 10 000 kronor för beskattningsår, skall så­dant beslut meddelas när det kan antas att den skattepliktiga omsätt­ningen varaktigt kommer att upp­gå till högst 10 000 kronor.

(Se vidare anvisningarna.)

8§-' Från skattepUkt undantages

1) skepp för yrkesmässig sjöfart, fartyg för yrkesmässigt fiske eller för bogsering, bärgning eller livräddning, luftfartyg för yrkesmässig per-

4 Senaste lydelse 1973: 928.

Prop. 1978/79: 33

7

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

son- eller godsbefordran samt del, tillbehör och utrustning till sådant fartyg eller luftfartyg, när varan säljes eller uthyres till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar detta enligt avtal med ägaren eller när varan införes till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning,

2)

krigsmateriel som är underkastad utförselförbud och del till sådan krigsmateriel, när varan säljes till staten för militärt bruk eller för detta ändamål införes till landet för statens räkning,

3)

läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljes till sjukhus eller införes till landet i anslutning tUl sådan utlämning eller försäljning,

4)

elektrisk kraft, värme samt gas och annal bränsle för uppvärm­ning eller energialstring, dock icke ved, torv, T-sprit eUer annan fotogen än flygfotogen och fotogen för drift av snabbgående dieselmotor,

5)

allmän nyhetstidning,

6)

periodiskt medlemsblad eller periodisk personaltidning, när varan tillhandahålles utan vederlag eller till utgivaren, medlem eller anställd eUer införes till landet under motsvarande förutsättningar, annan perio­disk publikation som väsentligen framstår som organ för sammanslut­ning med huvudsakligt syfte att verka för religiöst, nykterhetsfrämjande, politiskt, mUjövårdande, idrottsligt eller försvarsfrämjande ändamål eller att företräda handikappade eller arbetshindrade medlemmar samt utländsk periodisk pubUkation av annat slag när prenumeration på sådan publikation förmedlas mellan prenumerant och utländsk utgivare eller när sådan publikation inkommer direkt till prenumerant,

8)

konstverk, som är hänförligt tiU tuUtaxenummer 99.01-99.03 och som äges av upphovsmannen eller dennes dödsbo,

9)

vatten från vattenverk,

10)

varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamhet, när överlåtelse sker i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav, fusion eller liknande förfarande,

11)

begagnad personbil och be­gagnad motorcykel, när sådant fordon omsattes inom landet,

12)                                                   tullfri trycksak och fram-

12) trycksak som är tullfri en-

kallad eller enbart exponerad mik-

ligt tulltaxan (1977:975) och

rofilm, när varan införes till lan-

framkallad eller enbart exponerad

det som gåva eller annars utan ve-

mikrofilm, när varan införes till

derlag, samt rusdryck, tobaksvara,

landet som gåva eller annars utan

cigarrettpapper och cigarretthyl-

vederlag, samt spritdryck, vin,

sa vid införsel till landet i den ord-

starköl, tobaksvara, cigarrettpap-

ning som avses i 12 § 4 mom. h)

per och cigarretthylsa vid införsel

rusdrycksförsäljningsförordningen

till landet i den ordning som av-

(1954: 521) eller 1 § andra styc-

ses i 18 § 4 lagen (1977: 293) om

ket förordningen (1961: 394) om

handel med drycker eller i 1 §

tobaksskatt,

andra   stycket   lagen   (1961: 394)

om tobaksskatt,

13)

frimärke, dock icke vid omsättning eller införsel i särskild för butiksförsäljning avsedd förpackning,

14)

dentalteknisk produkt, när den tiUhandahålles tandläkare, denlal-tekniker eller den för vilken produkten är avsedd.

(Se vidare anvisningarna.) 

"' Senaste lydelse 1974: 888 jfr 1975: 923.

Prop. 1978/79: 33

8

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10 §« Tjänst är skattepliktig, om ej annat följer av 11 §, när tjänsten avser

1)

skattepliktig vara och innefattar tillverkning på beställning, uthyr-nmg, servering, formgivning, förmedling, lagring, montering, reparation, kontroll, analys, underhåll, ändring, rengöring eller omhändertagande och förstöring,

2)

mark och innefattar undersökning, planering, jordbearbetning, jordförbättring, schaktning, sprängning, borrning, dränering, utfyllning eller ytbeläggning,

3)

växande skog, odling eUer annan växtlighet och innefattar röjnhig, sådd, plantering, uppskattning, märkning, gödsling, beskärning, gallring, skörd, avverkning eller växtskydd,

4)

byggnad, annan anläggning som utgör fastighet enligt denna lag, stängsel eller dylikt och innefattar uppförande, anläggande, rivning, re­paration, ändring eller underhåll,

5)

projektering, ritning, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst beträffande mark, byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt denna lag,

6)

transport som ej utgör personbefordran eller förmedling av sådan transport,

7)

mmsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet,

8)

automatisk databehandling,

9)

reklam eller annonsering,

10) upplåtelse av rättighet som avses i 7 § fjärde stycket.

Skatteplikt föreUgger också, i den mån regeringen förordnar därom,

för tjänst som omfattas av förordnande enligt 2 § tredje stycket.

Har länsstyrelsen enligt 2 § fjär­de stycket beslutat om skattskyl­dighet för uthyrning eller upplå­telse som där avses är tjänsten skattepliktig.

(Se vidare anvisningarna.)

14

§

Beskattningsvärdet utgör

Beskattningsvärdet utgör

1)    vid omsättiung av byggnad

1) vid omsättning av monte-

eller monteringsfärdigt hus samt

ringsfärdigl hus samt vid servering,

vid servering eller rumsuthyrning

rumsuthyrning eller sådan uthyr-

60 procent av vederlaget inräknat

ning eller upplåtelse som avses i

skatt och, vid uttag, 60 procent av

10 § tredje stycket 60 procent av

saluvärdet inräknat skatt,

vederlaget och, vid uttag, 60 pro­

cent av saluvärdet,

2) vid omsättnmg av byggnads-

2) vid omsättning av byggnads-

eller anläggningsentreprenad eller

eller anläggningsentreprenad eller

annan tjänst som avser fastighet

annan tjänst som avser fastighet

60 procent av vederlaget inräknat

60 procent av vederlaget och, vid

skatt, om ej annat följer av andra

uttag, 60 procent av saluvärdet,

stycket,

om ej annat följer av andra styc-

ket.

6 Senaste lydelse 1974: 885. 

? Senaste lydelse 1974: 885.

Prop. 1978/79: 33

Nuvarande lydelse

3) vid annan omsättning veder­laget inräknat skatt och, vid uttag, saluvärdet inräknat skatt.

Beskattningsvärdet utgör 20 pro­cent av vederlaget vid omsättning av tjänst som avses i 10 § 5 och för tjänst som avser

Föreslagen lydelse

3) vid annan omsättning veder­laget och, vid uttag, saluvärdet.

Vid omsättning av tjänst som avses i 10 § första stycket 5 utgör beskattningsvärdet 20 procent av vederlaget och, vid uttag, 20 pro­cent av saluvärdet. Motsvarande gäller vid omsättning av tjänst som avser

1)

yttre ledning för vatten, avlopp, fjärrvärme, gas, olja, elektricitet, teleförbindelse, ånga eller liknande,

2)

väg, gata, bro, parkeringsplats,

3)

spåranläggning, flygfält, hamn, kanal eller annan farled,

4)

mark för idrottsplan, skolgård, lekplats eller liknande anläggning.

Vid omsättning av kopior av ritningar eller motsvarande hand­lingar, vilka upprättats genom tjänst enligt 10 § första stycket 5 i samband med planerat eller på­gående byggnadsarbete utgör be­skattningsvärdet 20 procent av ve­derlaget och, vid uttag, 20 procent av saluvärdet.

(Se vidare anvisningarna.)

15 §«

Vederlag hänföres till den redo­visningsperiod då vederlaget erhål­lits. Har beslut enligt 4 § andra stycket meddelats, hänföres till re­dovisningsperiod kontant vederlag som erhålles under perioden och fordran som uppkommer under perioden.

Värde av uttag hänföres till den redovisningsperiod då uttaget sker. Uttag av byggnad eller del av byggnad hänföres till den period då den i huvudsak tages i bruk.

Uppkommer förlust på fordran, för vilken den skattskyldige redo­visat utgående skatt, får ett mot denna skatt svarande belopp av­dragas i redovisningen för den pe­riod då förlusten uppkommer. In­flyter därefter betalning för sådan fordran skall beloppet åter upp­tagas i redovisningen.

« Senaste lydelse 1970: 166.

Redovisning av skatt för viss redovisningsperiod skall omfatta affärshändelser genom vilka redo­visningsskyldighet har inträtt en­ligt 5a§.

Uppkommer förlust på fordran, för vilken utgående skatt har redo­visats, får ett mot denna skatt sva­rande belopp avdragas i redovis­ningen för den period då förlusten uppkommer. Inflyter därefter be­talning för sådan fordran skall be­loppet åter upptagas i redovis­ningen.

Prop. 1978/79: 33

10

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Lämnas återbäring, bonus eller annan rabatt, som icke utgör s. k. vill­korlig rabatt, i efterhand och avser förmånen skattepliktig omsättning, för vilken utgående skatt redovisats, får belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som belöpt på den utgivna förmånen av­dragas i den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt. Utges förmånen till skattskyldig skall avdraget grundas på kreditnota eller motsvarande handling. Av handlingen skall framgå minskningen av både vederlag och skatt.

Handling   som   avses   i   fjärde

Handling   som   avses   i   tredje

stycket skall ligga till grund även stycket skall ligga till grund även

för avdrag för annan kundkredi- för avdrag för annan kundkredi-

tering som avser skattepliktig om- tering som avser skattepliktig om­

sättning,

sättnmg.

Uthyr eller upplåter den som är skattskyldig enligt 2 § fjärde styc­ket, inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket beslut om skattskyldighet har meddelats, fastigheten eller del därav till nå­gon som ej bedriver verksamhet som medför skattskyldighet enligt denna lag, skall beloppet av åt­njutna avdrag för ingående skatt för ifrågavarande fastighet eller del därav återföras. Sker sådan ut­hyrning eller upplåtelse sedan tre men ej sex år har förflutit från ut­gången av det kalenderår under vilket beslut om skattskyldighet har meddelats skall återföring gö­ras med hälften av det belopp som nu sagts.

Vad som sägs i femte stycket tillämpas även när fastighetsäga­ren tar uthyrd eller upplåten fas­tighet eller del därav i anspråk för användning i verksamhet som ej medför skattskyldighet samt när uthyrd eller upplåten fastighet säljs.

Återföring skall ske i deklara­tionen för den redovisningsperiod under vilken den skattepliktiga ut­hyrningen eller upplåtelsen har upphört eller fastigheten har sålts. (Se vidare anvisningarna.)

16 Skattskyldig skall, om ej annat följer  av  andra  stycket,   utfärda faktura   eller   därmed   jämförlig

§

Skattskyldig skall, om ej annat följer av andra stycket, utfärda faktura   eller   därmed   jämförlig

Prop. 1978/79: 33

II

Föreslagen lydelse

handling för varje omsättning för vilken skatt utgår. Av handlingen skall framgå vederlaget, skattens belopp och övrigt som har bety­delse för skattskyldighet och av­dragsrätt enligt 17 §.

Nuvarande lydelse

handling för varje omsättning för vilken skatt utgår. Av handUngen skall framgå vederlaget, skattens belopp och övrigt som har bety­delse för skattskyldighet och av­dragsrätt enligt 17 §. Bestämmel­serna i detta stycke gäller även den som enligt 6 § första stycket är undantagen från redovisnings­skyldighet.

Första stycket gäller icke för detaljhandel eller därmed jämförlig verksamhet och ej heller omsättning, för vilken avräkning mellan kö­pare och säljare sker enligt avräkningsnota som upprättas av köparen.

På frankeringsmärke eller liknande kvitto behöver skattens belopp icke anges.

Faktura skall, om köparen be­gär det, utfärdas vid försäljning till skattskyldig köpare av fastig­het, som utgör lagertillgång i bygg­nadsverksamhet och däri har till­förts skattepliktig tjänst utan att därefter ha tagits i bruk av sälja­ren. Av fakturan skall framgå ut­gående skatt som säljaren redovi­sat eller har att redovisa för gjor­da uttag av skattepliktiga tjänster för fastigheten.

Säljer den som är skattskyldig enligt 2 § fjärde stycket fastighet skall han, om köparen begär det, utfärda intyg om storleken av den ingående skatt som han enligt 15 § femte stycket återfört på grund av fastighetsförsäljningen.

(Se vidare anvisningarna.)

17 §"

Skattskyldig får med de begräns­ningar som anges i 18 § vid redo­visning av skatt avdraga ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel för verksamhet som medför skattskyldighet. Avdrag får göras även för ingående skatt som hänför sig till framstäUning för utgivares räkning av tryckt upplaga av sådan publikation som är undantagen från skatteplikt en­ligt 8 § 6. Rätt till avdrag före-

« Senaste lydelse 1973: 928.

Skattskyldig sotn är redovis­ningsskyldig får med de begräns­ningar som anges i 18 § vid redo­visning av skatt avdraga ingående skatt som hänför sig tUl förvärv eller införsel för verksamhet som medför skattskyldighet. Avdrag får göras även för ingående skatt som hänför sig till framställning för utgivares räkning av tryckt upplaga av sådan publikation som är undantagen från skatteplikt en-

Prop. 1978/79: 33

Nuvarande lydelse

ligger för den redovisningsperiod då betalning eriagts. Har medgi­vande enligt 4 § andra stycket lämnats föreligger avdragsrätt för period då betalning eriagts eller skuld dessförinnan uppkommit.

Bedrives verksamhet, som med­för skattskyldighet, i fastighet som helt eller delvis äges direkt av den skattskyldige eller av ett av honom helägt fastighetsförvaltande före­tag eller av den som direkt eller indirekt helt äger det företag som bedriver verksamheten, får den skattskyldige avdraga ingående skatt som belöper på förvärv för fastigheten som han själv eller det fastighetsförvaltande företaget gör med så stor del av skatten som faller på fastighetens användning för den verksamhet som medför skattskyldighet. Motsvarande gäl­ler delägare i samfällighet för vat­tenreglering, väghållning eller lik­nande ändamål.

Skattskyldig som bedriver han­del med bilar eller motorcyklar får avdraga ingående skatt på för­värv och införsel för verksamheten med undantag dock för ingående skatt på vara till eller tjänst på

Föreslagen lydelse

ligt 8 § 6. Rätt till avdrag före­ligger för den redovisningsperiod då förvärvet eller införseln enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Avdrag för ingående skatt som hänför sig till förskotts- eller a conto-likvid får göras under den redovisnings­period då betalning har eriagts el­ler, i fråga om byggnads- eller an­läggningsentreprenad, när faktura med uppgift om skattens belopp har mottagits. Har skattskyldig försatts i konkurs inträder avdrags­rätt senast vid konkursutbrottet i fråga om ingående skatt, som hän­för sig till förvärv, införsel eller förskotts- eller a conto-likvid före konkursutbrottet.

Vid kreditköp med förbehåll om återtaganderätl får avdrag för in­gående skatt göras endast för skatt som belöper på vad som har be­talats under redovisningsperioden. Motsvarande gäller vid förvärv av avverkningsrätt till skog.

Delägare i samfällighet för vat­tenreglering, väghållning eller lik­nande ändamål får avdraga ingå­ende skatt som hänför sig till sam-fällighetens förvärv med vad som belöper på hans andel i samfällig­heten. Vad som nu har sagts gäller endast i den mån i samfälligheten deltagande fastighet används i verksamhet som medför skattskyl­dighet.

Tillhandahåller koncernföretag som avses i 43 § 3 mom. kommu­nalskattelagen (1928: 370) annat företag inom samma koncern tjänst som icke är skattepliktig får det andra företaget göra avdrag för

Prop. 1978/79: 33

Nuvarande lydelse

sådan begagnad personbU eller be­gagnad motorcykel som utgör om­sättningsvara i verksamheten.

Överstiger den ingående skatten för viss redovisningsperiod den ut­gående skatten för samma period, får det överskjutande beloppet av­dragas i redovisningen för när­mast följande redovisningsperiod eller perioder. Redovisar skatt­skyldig olika verksamheter var för sig får överskjutande ingående skatt i en verksamhet kvittas mot utgående skatt i annan verksam­het.

Om återbetalning av överskju­tande ingående skatt som ej kun­nat avdragas eller kvittas föreskri­ves i 49 §.

Föreslagen lydelse

den skatt som belöper på det först­nämnda företagets förvärv eller in­försel för tillhandahållande av tjänsten, i den mån avdragsrätt hade förelegat om förvärvet eller införseln hade gjorts av del skatt­skyldiga företaget.

Skattskyldig, som mot vederlag förvärvar skattepliktig vara för yrkesmässig omsättning från den som ej är skattskyldig för omsätt­ning av varan, får tillgodoföra sig avdrag för ingående skatt med belopp som skulle ha utgjort mer­värdeskatt om skattskyldighet för säljaren hade förelegat. Vad nu har sagts gäller även den som är skattskyldig för förmedling som avses i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 §.

Skattskyldig, som i annan verk­samhet än serveringsrörelse till­handahåller kost åt personal, äger rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till andra förvärv för detta tillhandahållande än så­dana som avser livsmedel eller andra förbrukningsvaror, i den mån ej annat följer av andra styc­ket av anvisningarna.

Redovisar skattskyldig olika verksamheter var för sig får över­skjutande ingående skatt i en verk­samhet kvittas mot utgående skatt i annan verksamhet.

Om återbetalning av överskju­tande ingående skatt som ej kun­nat kvittas föreskrivs i 49 §.

(Se vidare anvisningarna.)

18 §'" Skattskyldig som är undantagen från  redovisningsskyldighet  enligt

IQ Senaste lydelse 1974; 885.

Prop. 1978/79: 33

Nuvarande lydelse

6 § första stycket har icke rätt att avdraga ingående skatt.

Föreslagen lydelse

Avdragsrätt föreligger icke för ingående skatt som belöper på

Medför verksamhet skattskyldig­het i endast ringa omfattning, har den skattskyldige rätt att avdraga dels ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel som helt avser den del av verksamheten som medför skattskyldighet, dels skälig andel av ingående skatt som belöper på mera kostnadskrävande anskaffningar som huvudsakligen avser den verksamhet som medför skattskyldighet. I fråga om verk­samhet som i endast ringa omfatt­ning icke medför skattskyldighet får avdrag göras för ingående skatt utan uppdelning av denna efter skälig gmnd.

Regeringen kan förordna om undantag från avdragsrätt för ingående skatt som belöper på utförsel för vilken skatt skall erläggas enligt för­ordnande som avses i 1 §.

1) stadigvarande bostad,

2) byggnad som förvärvas för

annat ändamål än för stadigva­

rande bruk i skattepliktig verk­

samhet,

3) anskaffning av personbil el­

ler motorcykel från säljare som

innehaft fordonet för yrkesmässig

uthyrning och annan anskaffning

av sådant fordon för ändamål som

ej avser yrkesmässig återförsälj-

ning eller uthyrning.

1) stadigvarande bostad,

2) anskaffning av personbil el­ler motorcykel för annan verksam­het än sådan som avser yrkesmäs­sig återförsäljning eller uthyrning.

3) hyra av personbil eller mo­torcykel för annat ändamål än yr­kesmässig återuthyrning, om ej annat framgår av andra stycket.

Innefattar sådan hyra som avses i första stycket 3 underhåll och reparation av fordonet under hy­restiden får, om fordonet brukas i verksamhet som medför skatt­skyldighet, avdrag för ingående skatt göras med högst 50 procent av den skatt som belöper på hyran.

Medför verksamhet endast del­vis skattskyldighet, får ingående skatt vilken hänför sig till förvärv eller införsel som till mer än 95 procent avser den del av verksam­heten som medför skattskyldighet avdragas utan uppdelning efter skälig grund. Föreligger skattskyl­dighet för mer än 95 procent av omsättningen, får ingående skatt som ej överstiger 1 000 kronor för visst förvärv eller viss införsel av­dragas utan uppdelning efter skä-Ug grund.

Prop. 1978/79: 33

15

22 

§

1

Nuvarande Ivdelse

Skattskyldig som icke är undan­tagen från redovisningsskyldighet enligt 6 § första stycket skaU utan anmaning lämna uppgift (deklara­tion) för mervärdeskatt för varje verksamhet för vilken särskild re­gistrering skall ske enligt 19 §. Deklaration lämnas för varje re­dovisningsperiod under vilken verksamheten bedrives. Redovis­ningsperiod omfattar två kalender­månader. Redovisningsperioder är januari och februari, mars och april, maj och juni, juli och au­gusti, september och oktober samt november och december.

Kan del antagas att ingående skatt för viss skattskyldig regel­mässigt kommer att överstiga ut­gående skatt med minst 1 000 kro­nor varje månad kan länsstyrelsen besluta att redovisningsperiod tills vidare skall vara en kalendermå­nad. När särskilda skäl föreligger kan länsstyrelsen för viss skattskyl­dig besluta att redovisningsperio­derna tills vidare skall vara perio­derna januariapril, majau­gusti och septemberdecember eller att redovisningsperiod tills vidare skall utgöra halvt eller helt kalenderår.

Deklaration skall lämnas till länsstyrelsen i det län, där den skattskyldige registrerats, senast den 5 i andra månaden efter ut­gången av den redovisningsperiod som deklarationen avser. Sker in­betalning av skatt enligt 42 § and­ra stycket i behörig ordning, an­ses deklarationen ha lämnats tiU länsstyrelsen den dag inbetalnings­kort eller försändelse som inne­håller girermgshandling kommit in till postanstalt. Om synnerliga skäl föreligger kan regeringen eller myndighet som regeringen bestäm­mer medge att  skattskyldig  eller

Föreslagen lydelse

Den som är redovisningsskyldig skall utan anmaning lämna upp­gift (deklaration) för mervärde­skatt för varje verksamhet för vil­ken särskild registrering skall ske enligt 19 §. Deklaration lämnas för varje redovisningsperiod så länge redovisningsskyldighet före­ligger. Redovisningsperiod omfat­tar två kalendermånader. Redovis­ningsperioder är januari och fe­bruari, mars och april, maj och juni, juli och augusti, september och oktober samt november och december.

Kan det antas att ingående skatt för viss skattskyldig regelmässigt kommer att överstiga utgående skatt med minst 1 000 kronor varje månad kan länsstyrelsen besluta att redovisningsperiod tills vidare skall vara en kalendermånad. När sär­skilda skäl föreligger kan länssty­relsen för viss skattskyldig besluta att redovisningsperiod tills vidare skall vara helt beskattningsår.

Deklaration skall lämnas till länsstyrelsen i det län, där den skattskyldige registrerats, senast den 5 i andra månaden efter ut­gången av den redovisningsperiod som deklarationen avser, om ej annat följer av anvisningarna. Sker inbetalning av skatt enligt 42 § andra stycket i behörig ordning, anses deklarationen ha lämnats till länsstyrelsen den dag inbetalnings­kort eller försändelse som inne­håller gireringshandling kommit in till postanstalt. Om synnerliga skäl föreligger kan regeringen eUer myndighet som regeringen bestäm-

11 Senaste lydelse 1974: 885.

Prop. 1978/79: 33

16

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

grupp av skattskyldiga får lämna mer medge att skaltskyldig eller

deklaration senare än som nu grupp av skattskyldiga får lämna

nämnts.

deklaration   senare   än   som   nu

nämnts.

Deklaration skall avges på heder och samvete samt avfattas på blan­kett enligt fastställt formulär.

Efter anmaning skall deklaration lämnas även av den som icke enligt första stycket är deklarationsskyldig.

Bestämmelserna i 47 § taxe­ringslagen den 23 november 1956 (nr 623) gäller i tUlämpliga delar i fråga om deklaration för mer­värdeskatt.

Bestämmelserna i 47 § taxe­ringslagen (1956: 623) gäUer i till-lämpliga delar i fråga om deklara­tion för mervärdeskatt.

(Se vidare anvisningarna.)

24 §12 

Deklarationsskyldig skaU i skiilig omfattning genom räkenskaper, an­teckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för fullgörande av deklarationsskyldigheten, för kontroll av deklaration och för fastställelse av skatt.

Underlaget skall bevaras under sju år efter utgången av det kalen­derår som underlaget avser.

Underlaget skall bevaras under sju år efter utgången av det kalen­derår under vilket beskattningsåret gått till ända.

Om skyldighet i vissa fall att föra räkenskaper gäller särskilda be­stämmelser.

25 §1'' 

Den som granskar deklaration eller annan handling som avser mer­värdeskatt får taga del även av självdeklaration eller annan handling som upprättats till ledning för inkomsttaxeringen.

Bestämmelserna i 50 § tajce-ringslagen (1956: 623) äger mot­svarande tillämpning i fråga om rätt att taga del av deklaration eller annan handling som avser mervärdeskatt. Deklarationen skall förvaras hos länsstyrelsen till ut­gången av sjunde året efter ut­gången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden gått lill ända, då deklarationerna, om icke regeringen föreskriver annat, skall förstöras. Vad nu sagts gäUer även beträffande andra uppgifter sora   avlämnats   till   ledning   för

Bestämmelserna i 50 § taxe­ringslagen (1956: 623) äger mot­svarande tillämpning i fråga om rätt att taga del av deklaration eller annan handling som avser mervärdeskatt. Deklarationen skall förvaras hos länsstyrelsen under sju år efter utgången av det kalen­derår under vilket beskattningsåret gått till ända, då deklarationerna, om icke regeringen föreskriver an­nat, skall förstöras. Vad nu sagts gäller även beträffande andra upp­gifter som avlämnats till ledning för fastställelse av skatt samt av

12       Senaste lydelse 1974: 885.

13       Senaste lydelse 1974: 885.

Prop. 1978/79: 33

Nuvarande lydelse

fastställelse av skatt samt av myn­dighet vid skattekontroll upprätta­de handlingar.

Föreslagen lydelse

myndighet vid skattekontroll upp­rättade handlingar.

Efter anmaning skall närings­idkare lärana uppgift om skatte­pliktig vara eller tjänst som han förvärvat av, sålt till eller tillhan­dahållit annan näringsidkare. Be­stämmelserna i 39 § 4 mom. taxe­ringslagen (1956: 623) om befrielse från uppgiftsskyldighet gäller i till­lämpliga delar.

tiUämpliga delar i fråga

27 Efter anmaning skall närings­idkare lämna uppgift om skatte­pliktig vara, byggnad eUer tjänst som han förvärvat av, sålt till eller tillhandahållit annan näringsidka­re. Bestämmelsema i 39 § 4 mom. taxeringslagen om befrielse från uppgiftsskyldighet gäller i tillämp­liga delar.

Bestämmelserna i 46 § taxeringslagen gäller om kontroll av mervärdeskatt.

32

§

Har den skattskyldige lämnat deklaration anses skatten faststäUd i enlighet med deklarationen ge­nom preliminärt beslut.

Har den skattskyldige lämnat deklaration enligt 22 § anses skat­ten fastställd i enlighet med dek­larationen. Har deklaration icke lämnats anses .skatten fastställd till noll kronor.

Skatt anses fastställd enligt första stycket utan att beslut med­delas.

33

§

Nytt preliminärt beslut om fast­ställelse av skatt meddelas när framkomna omständigheter föran­leder ändring av tidigare prelimi­närt beslut.

Föranleder framkomna omstän­digheter ändring av fastställd skatt meddelar länsstyrelsen beslut om fastställelse av skatten (fastställel-sebeslut). Av beslutet skall framgå att den skattskyldige kan erhålla särskilt beslut enligt 36 §.

34 §1

I annat fall än som avses i 32 § skall preliminärt beslut tillställas den skattskyldige. Beslutet skall innehålla uppgift om den skatt som skall betalas, avräknas eller återbetalas och skälen för beslutet. Av beslutet skall vidare framgå att skattskyldig kan erhålla slutligt beslut om fastställelse av skatt.

Efter utgången av den tid inom vilken deklaration för den sista redovisningsperioden under be­skattningsåret skall lämnas enligt 22 § får sådan ändring av fast­ställd skatt som berör mer än en redovisningsperiod under beskatt­ningsåret hänföras till den sista redovisningsperioden under be­skattningsåret.

1* Senaste lydelse 1974: 773 (övergångsbest.). 18 Senaste lydelse 1971: 400.

2   Riksdagen 1978179. 1 saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

Nuvarande Ivdelse

35 §

Fråga om preliminärt beslut får icke väckas efter den 30 no­vember tredje året efter utgången av det kalenderår under vilket re­dovisningsperioden gått till ända.

Preliminärt beslut får icke med­delas senare än tre år efter ut­gången av kalenderår som anges i första stycket.

Föreslagen lydelse

Fråga om fastsiällelsebeslul får icke väckas efter den 30 november tredje året efter utgången av det kalenderår under vilket beskatt­ningsåret gått till ända.

Har särskilt beslut meddelats får fråga om nytt fastställelsebe-slut icke prövas.

36 §

Slutligt beslut om fastställelse av skatt skall meddelas, om den skattskyldige begär sådant beslut inom två månader från den dag då han fått del av preliminärt be­slut. Föreligger särskilda skäl får slutligt beslut meddelas även om den   skattskyldige   ej   begärt   det.

Slutligt beslut skall innehålla uppgift om den skatt som skall betalas, avräknas eller återbeta­las.

Har slutligt beslut enligt första stycket varken begärts eller med­delats och har tre år förflutit efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden gått till ända, anses skatten fastställd genom slutligt beslut i enlighet med senaste meddelade prelimi­nära beslut eller, om preliminärt beslut icke meddelats, i enlighet med deklaration. Motsvarande gäller när varken deklaration läm­nats eller preliminärt beslut med­delats, varvid skatten anses fast­ställd till noll kronor. Slutligt be-

Särskilt beslut om fastställelse av skatt skaU meddelas, om den skatt­skyldige begär sådant beslut inom tre år från utgången av det ka­lenderår under vilket beskatt­ningsåret gått till ända. Har fast-ställelsebeslut enligt 33 § medde­lats skall dock särskilt beslut med­delas, om den skattskyldige be­gär sådant beslut inom två må­nader från den dag då han fått del av fastställelsebeslutet. Före­ligger särskilda skäl får särskilt beslut om fastställelse av skatt meddelas även om den skattskyl­dige ej begärt det.

Har .särskilt beslut meddelats får fråga om nytt sådant beslut icke prövas.

i'i Senaste lydelse 1973: 928. '"Senaste lydelse 1974: 885.

Prop. 1978/79: 33

19

Nuvarande lydelse

slut enligt detta stycke anses dock icke föreligga tidigare än två må­nader efter det att den skattskyl­dige fått del av nytt preliminärt beslut-

Föreslagen lydelse

38 Har skaltskyldig i deklaration eller på annat sätt lämnat oriktig uppgift till ledning för fastställelse av skatt eUer underlåtit att lämna deklaration eller infordrad upp­gift samt har detta föranlett att skatt icke fastställts eller fastställts till för lågt belopp eller medfört att skatt återbetalats med för högt be­lopp, sker efterbeskattning. Det­samma gäller när skattskyldig har lämnat oriktig uppgift i mål om skatt.

Har skattskyldig i deklaration eller på annat sätt lämnat oriktig uppgift till ledning för fastställelse av skatt eller underlåtit atl lämna deklaration eller infordrad upp­gift samt har detta föranlett att skatt fastställts till för lågt belopp eller medfört att skatt återbetalats med för högt belopp, sker efter­beskattning. Detsamma gäller när skattskyldig har lämnat oriktig uppgift i mål om skatt.

Efterbeskattning får icke ske om det belopp som den skaltskyldige skulle ha att erlägga är att anse som ringa eller det med hänsyn till omständigheterna framstår som uppenbart oskäligt att efterbeskattning sker.

Kan uppgift som den skattskyldige lämnat icke läggas till grund för en tillförlitlig beräkning får efterbeskattning ske efter skälig grund.

Bestämmelserna i 34 § gäller i tillämpliga delar vid efterbeskatt­ning.

39 § "'

Beslut om efterbeskattning skall innehålla uppgift om den skati som skall betalas.

Utan hinder av bestämmelsema i 5557 §§ äger länsstyrelsen från skatt som skall betalas enligt första stycket för viss redovis­ningsperiod avräkna skatt som den skattskyldige kan återfå för annan redovisningsperiod under samma kalenderår. Som förutsättning här­för gäller att det belopp som den skattskyldige kan återfå understi­ger det belopp som han skall beta­la och att allmänna ombudet till­styrkt att avräkning får ske.

Utan hinder av bestämmelserna i 5557 §§ äger länsstyrelsen från skatt som skall betalas enligt beslut om efterbeskattning för viss redovisningsperiod avräkna skatt som den skattskyldige kan återfå för annan redovisningsperiod un­der samma beskattningsår.

18 Senaste lydelse 1978: 197. 1" Senaste lydelse 1973: 928.

Prop. 1978/79: 33

20

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

40 § "

Efterbeskattning   får   ske   först

Efterbeskattning   får   ske   först

sedan slutligt beslut om faststäl- sedan särskilt beslut om fastställel-

lelse meddelats eller sådant be- se av skatt meddelats eller när

slut föreligger enligt 36 § tredje fråga om fastställelsebeslut enligt

stycket och endast om fråga om 35 § icke längre får väckas. Efter-

efterbeskattning prövats senast un- beskattning får icke ske med

der sjätte året efter utgången av mindre fråga därom prövats se­

del kalenderår under vilket redo- nast under sjätte året efter ut-

visningsperioden gått tUl ända. Ef- gången av det kalenderår under

terbeskattning på grund av oriktig vilket beskattningsåret gått tiU än-

uppgift i mål om skatt får dock da. Efterbeskattning på grund av

ske inom ett år efter utgången av oriktig uppgift i mål om skatt

den månad då dom eller slutligt får dock ske inom ett år efter

beslut i målet vunnit laga kraft.

utgången av den månad då dom

eller särskilt beslut i målet vunnit

laga kraft.

Har den skattskyldige avlidit, påföres efterbeskattning hans dödsbo. Sådan efterbeskattning får ske endast om fråga därom prövats senast under andra året efter utgången av det kalenderår under vilket boupp­teckning efter den skattskyldige lämnats in för registrering.

Har skattskyldig åtalats för skattebrott som avser mervärdeskatt för honom får, även efter utgången av den i första eller andra stycket an­givna tiden, efterbeskattning ske för det år som brottet avser. Detsamma gäller, om efterbeskattning medför att den skattskyldige enligt 12 § skattebrottslagen (1971: 69) är fri från ansvar för sådant brott. Efter­beskattning som har sagts nu får dock ske endast om fråga därom prö­vats före utgången av kalenderåret efter del under vilket åtalet väcktes eller åtgärd som avses i 12 § skattebrottslagen vidtogs. Har den skatt­skyldige avlidit, skall fråga om efterbeskattning av dödsboet prövas inom sex månader från dödsfallet. Efterbeskattning som har åsatts efter åtal mot den skattskyldige skall undanröjas av länsstyrelsen, om åtalet ej bifalls till någon del. Detta gäller dock ej, om åtalet ogillas med stöd av 12 § skattebrottslagen.

Tredje stycket skall tillämpas också i fall då den som har företrätt juridisk person åtalats för skattebrott som avser mervärdeskatt för den juridiske personen eller är fri från ansvar för sådant brott på grund av 12 § skattebrottslagen.

46

§21

Har besvär anförts över slutligt

Har besvär anförts över särskilt

beslut om fastställelse av skatt el-

beslut om fastställelse av skatt el­

ler beslut om efterbeskattning eller

ler beslut om efterbeskattning eller

beslut av länsskatterätl eller karn-

beslut av länsskatterätt eller kam­

marrätt, kan den skattskyldige av

marrätt, kan den skattskyldige av

länsstyrelsen få anstånd med betal-

länsstyrelsen få anstånd med betal­

ning av skatt. Bestämmelserna i

ning av skatt. Bestämmelserna i

49 § i mom. uppbördslagen (1953:

49   §  13  mom.   uppbördslagen

20        Senaste lydelse 1978: 197.

21        Senaste lydelse 1974: 771 (övergångsbest.).

Prop. 1978/79: 33

Nuvarande lydelse

272) om anstånd vid besvär över beslut rörande taxering äger mot­svarande tillämpning.

Har avräkning enligt 39 § andra stycket icke skett enbart på den grunden att belopp som den skalt­skyldige kan återfå överstiger vad han har att betala, får länsstyrel­sen, om besvär anförts enligt 55 §, medge anstånd med betalningen.

Föreslagen lydelse

(1953: 272) om anstånd vid besvär över beslut rörande taxering äger motsvarande tillämpning.

49 §2-

Överstiger ingående avdragsgill skatt enligt deklaration den utgå­ende skatten, återbetalar länssty­relsen det överskjutande beloppet ( den mån kvittning icke skett en­ligt 17 § sjunde stycket.

Överstiger ingående avdragsgill skatt enligt deklaration den utgå­ende skatten med minst 1 000 kro­nor, återbetalar länsstyrelsen det överskjutande beloppet.

Understiger skillnaden mellan ingående skatt och utgående skatt 1 000 kronor, återbetalar länssty­relsen skillnadsbeloppet när det icke kan avdragas eller kvittas en­ligt 17 § fjärde stycket. Föreligger särskilda skäl, kan länsstyrelsen även i annat fall besluta om åter­betalning av belopp under 1 000 kronor.

Skattskyldig som är undantagen från redovisningsskyldighet enligt 6 § första stycket har icke rätt till återbetalning av ingående skatt.

Överstiger skatt som skattskyl-

Överstiger skatt som skattskyl-

dig betalat för viss redovisnings- dig betalat för viss redovisnings­

period skatten enligt beslut om period skatt som fastställts eller

fastställelse, återbetalar länsstyrel- anses fastställd, återbetalar läns-

sen det överskjutande beloppet.

styrelsen det överskjutande belop­

pet.

Den sora i annat fall får nedsättning i eller befrielse från skatt som avkrävts honom, återfår av länsstyrelsen vad han betalat för mycket.

Vid återbetalning av överskju­tande ingående skatt som den skattskyldige är berättigad att åter­få enligt första eller andra stycket får endast restförd mervärdeskatt och därå belöpande restavgift av­räknas.

Vid återbetalning av överskju­tande ingående skatt som den skattskyldige är berättigad att åter­få enligt första stycket får endast restförd mervärdeskatt och därå belöpande restavgift avräknas.

22 Senaste lydelse 1974: 771 (övergångsbest.).

Prop. 1978/79: 33

22

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Fordran på överskjutande ingående skatt får ej särskilt överlåtas eller utmätas.

I  övrigt  gäller  uppbördslagens

I   övrigt  gäller  uppbördslagens

bestämmelser om restitution av (1953: 272) bestämmelser om resti-skatt i tUlämpliga delar beträffan- lution av skatt i lUlämpliga delar de återbetalning av raervärdeskatt.     beträffande återbetalning av raer-

värdeskatt.

51

§2:

Talan mot meddelat slutligt be-

Talan mot meddelat särskilt be­

slut eller mot beslut att icke med-

slut eller mot beslut att icke med­

dela slutligt beslut eller mot beslut

dela fastställelsebeslut eller särskilt

om efterbeskattning, skattskyldig-

beslut eller mot beslut om efter-

hel, redovisningsskyldighet eller

beskattning, skattskyldighet, redo-

restavgift förs hos länsskatterätten

visningsskyldighel eller restavgift

genom besvär.

förs   hos   länsskatterätten   genom

besvär.

Mot   beslut   om   skatterevision

Mot fastställelsebeslut eller mot

eller mot länsstyrelses beslut i fri-

beslut om skaiterevision eller mot

ga om  registrering  eller  förelag-

länsstyrelses beslut i fråga om re-

gande av vite får talan ej föras.

gistrering   eller   föreläggande   av

vite får talan ej föras.

Talan mot länsstyrelses beslut i övrigt enligt denna lag föres hos riks­skatteverket genom besvär. Mot riksskatteverkets beslut får talan ej föras.

55 §2-» Skattskyldig får anföra besvär i särskild ordning om

1)

skatt fastställts i strid med bestämmelserna om vem som är skatt­skyldig eller om vad som är skattepliktigt,

2)

skatt fastställts mer än en gång för samma omsättning,

3)

beskattningen blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende,

4)

någon till följd av underlåtenhet att lämna deklaration eller in­fordrad uppgift, felaktighet i deklaration eller annan uppgift som han lämnat eller i uppgift eller handling som legat till grund för sådan dekla­ration eller uppgift fått skatten för viss redovisningsperiod fastställd till belopp som väsentligt avviker från vad som rätteligen bort fastställas för perioden,

5)

någon i annat fall kan åberopa omständighet eller bevis som bort föranleda att skatten fastställts till belopp som väsentligt avviker från vad som fastställts.

Besvär enligt första stycket 4 och 5 får upptagas till prövning endast om besvären kan grundas på omständighet eller bevis, varom kännedom saknats när skatten fastställts, och det framstår som ursäktligt att den som söker rättelse icke i annan ordning åberopat omständigheterna eller beviset för att få rättelse.

* Senaste lydelse 1978: 197. - Senaste lydelse 1971: 400.

Prop. 1978/79: 33

23

Föreslagen lydelse

Besvär som avses i första stycket får anföras senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått till ända.

och tredje styckena anföra besvär i fall som avses i första stycket 3

Bestämmelserna i 34 § gäller i tillämpliga delar vid prövning av besvär i särskild ordning.

§

2.

ö

Fråga om särskild avgift prövas av länsstyrelsen. Fråga om skatte­tillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt prövas dock av skatterätten på talan av allmänt ombud. Sådan talan får föras, om den oriktiga uppgiften ej har god­tagits efter prövning i sak eller ej har prövats i målet, och skall väc­kas inom ett år från utgången av den månad då dom eller särskih beslut i målet vunnit laga kraft.

Nuvarande lydelse

Besvär som avses i första stycket får anföras senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden gått till ända.

Allmänl ombud får enligt första tUl den skattskyldiges förmån och även till den skattskyldiges nackdel.

64 g Fråga om särskild avgift prövas av länsstyrelsen. Fråga om skatte­tillägg på grund av oriktig uppgift i mål om skatt prövas dock av skatterätten på talan av allmänt ombud. Sådan talan får föras, om den oriktiga uppgiften ej har god­tagits efter prövning i sak eller ej har prövats i målet, och skall väc­kas inom ett år från utgången av den månad då dom eller slutligt beslut i målet vunnit laga kraft.

Har skattskyldig hemställt om eftergift av beslutad avgift, meddelas nytt beslut i avgiftsfrågan även om hemställan icke bifallits.

Utan hinder av vad som eljest föreskrivs om besvär, skall skattskyldigs yrkande i fråga om särskild avgift prövas, om beslut om skatten för den redovisningsperiod som avgiften avser icke har vunnit laga kraft. Det-samraa gäller sådant yrkande av allmänt ombud tiU förmån för skalt­skyldig. Om yrkande som har sagts nu framställs först i regeringsrätten eller kammarrätt, kan domstolen förordna att målet om särskild avgift skall upptagas och vidare handläggas av skatterätt.

Anvisningar

till 2 §

1 26 Verksamhet anses som yr­kesmässig när inkomsten därav ut­gör skattepliktig intäkt av jord­bruksfastighet, av annan fastighet eller av rörelse enligt kommunal­skattelagen (1928: 370). Som yr­kesmässig verksamhet räknas även realisation av levande och döda inventarier   i    jordbruksfastighet.

1. Verksamhet anses som yrkes­mässig när inkomsten därav utgör skattepliktig intäkt av jordbruks­fastighet, av annan fastighet eller av rörelse enligt kommunalskatle­lagen (1928: 370). Som yrkesmäs­sig verksamhet räknas även rea­lisation av levande och döda in­ventarier i jordbruksfastighet, även

25 Senaste lydelse 1978: 197. « Senaste lydelse 1974: 885.

Prop. 1978/79: 33

24

sker i serveringsrörelse.

Utgivning av program eller katalog för verksamhet som ej medför skattskyldighet anses icke som yrkesmässig.

Utländsk företagare anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet även när han omsätter varor som han lagt i lager eller förvärvat inom eUer infört tiU landet för leverans efter montering, installation

Nuvarande lydelse

även om intäkten därav icke är skattepliktig enligt kommunal­skattelagen. Som yrkesmässig räk­nas även annan verksamhet i vil­ken varor eller tjänster omsattes under rörelseliknande former.

Försäljning av inventarier, ma­terial, avfallsprodukter eller lik­nande varor i verksamhet som icke medför skattskyldighet anses som yrkesmässig endast om den sker under butiksmässiga former. Utan hinder härav anses alltid som yrkesmässig försäkringsföre­tags omsättning av vara som över­tagits i samband med skaderegle­ring, finansiermgsföretags omsätt­ning av vara som enligt köpeavtal återtagits av företaget samt om­sättning av fartyg eller luftfartyg som utgör anläggningstillgång och varit undantaget från skatteplikt vid förvärvet eller införseln.

Föreslagen lydelse

om intäkten därav icke är skatte­pliktig enligt kommunalskattela­gen. Som yrkesmässig räknas även omsättning av produkter från eller uthyrning enligt 2 § fjärde stycket av fastighet som avses i 24 § 2 eller 3 mom. kommunalskattela­gen och annan verksamhet i vil­ken varor eller tjänster omsätts under rörelseliknande former.

Den som yrkesmässigt omsätter tjänst som avses i 10 §

 första stycket 2 eller 4 anses bedriva yrkesmässig byggnadsverksamhet. Sådan verksamhet omfattar även tjänst som den skattskyldige ut­för eller låter utföra på fastighet som för honom utgör lagertill­gång i förvärvskällan rörelse en­ligt kommunalskattelagen. Som lagertillgång i byggnadsverksamhet skall dock enligt denna lag ej räk­nas fastighet som avses i 24 § 2 mom. kommunalskattelagen och som av den skattskyldige stadig­varande brukas som bostad eller för fritidsändamål.

Försäljning av inventarier, ma­terial, avfallsprodukter eller Uk-nande varor i verksamhet som icke medför skattskyldighet anses ej som yrkesmässig. Sora yrkesmäs­sig anses dock försäkringsföretags omsättning av vara som övertagits i samband med skadereglering, fi­nansieringsföretags omsättning av vara som enligt köpeavtal återta­gits av företaget. Som yrkesmässig anses alltid omsättning av vara som vid förvärvet eller införseln har varit undantagen från skatteplikt enligt 8 § 1. Tillhandahållande av kost åt personal anses som yrkes­mässig verksamhet endast när det

Prop. 1978/79: 33

25

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

eller annan tjänst eller inom landet tillhandahåUer byggnadsentreprenad eller annan tjänst.

Föreligger skattskylldighet för utländsk företagare, som icke är bo­satt eUer icke stadigvarande vistas här i landet eller, om fråga är om juridisk person, icke har fast driftställe här i landet, skall företagaren företrädas av en av länsstyrelsen godkänd representant. Sådan represen­tant skall enligt fullmakt av den utländske företagaren som ombud för företagaren svara för redovisningen av skatt för den verksamhet som skattskyldigheten omfattar och i övrigt företräda den utländske före­tagaren i frågor som gäller skatt enligt denna lag. Länsstyrelsen kan kräva, att säkerhet skall ställas för skattens betalning. Underlag för kontroll av skatteredovisningen skall finnas tillgängligt hos represen­tanten.

Verksamhet som staten eller kommun bedriver för att uteslutande tillgodose eget behov räknas som yrkesmässig endast när den drives i bolagsform eller liknande. Detta gäller även vid ekonomiskt samgående mellan staten och kommun eller mellan kommuner för verksamhet som avser visst gemensarat ändamål. Med kommun förstås även landstings­kommun.

Bedriver staten, kommun eller kommuner var för sig eller gemen­samt verksamhet som icke uteslutande tillgodoser egna behov, räknas verksamheten, när den ej drives i bolagsform eller Uknande, som yrkes­mässig till den del den avser annat än egna behov. Som yrkesmässig verksamhet anses alltid statens järnvägars befordran av varor, post­verkets befordran av varor i dilligensrörelsen saml postverkets befordran av postpaket och gruppkorsband. Som yrkesmässig verksamhet anses vidare aUtid koramuns omsättning av vara som avses i 8 § 4, transport i samband med renhållning eller omhändertagande och förstöring av vara.

Om särskUda skäl föreligger Om särskilda skäl föreUgger kan

kan regeringen förordna att stat- regeringen förordna att statiig

lig verksamhet, som avser eget be- verksamhet, som avser eget behov

hov och som ej enUgt andra eller och som ej enligt sjunde eller

tredje stycket är att anse som yr- åttonde stycket är att anse som

kesmässig, tills vidare skall anses yrkesmässig, tills vidare skall an-

utgöra yrkesmässig verksamhet.

ses utgöra yrkesmässig verksamhet.

2.2 Med omsättning av vara,

2. Med omsättning förstås en-

byggnad eller tjänst förstås enUgt ligt denna lag att vara levereras i

denna lag att vara eller byggnad samband med försäljning, att

säljes och att tjänst utföres eller tjänst utförs eller förmedlas (till-

förraedlas (tillhandahålles) mot handahålls) mot vederlag, att be-

vederlag. Med försäljning likställes talning uppbärs i förskott eller a

byte.                                                      conto för beställd vara eller tjänst

samt att vara eller tjänst uttas. Med försäljning eller tillhandahål­lande likställs byte. Med uttag för­stås att

a) vara   tas  i  anspråk  av  den skattskyldige   eller   överlåts   utan vederlag eller mot vederlag som 27 Senaste lydelse 1978: 73.

Prop. 1978/79: 33

26

Nuvarande lydelse

Med omsättning förstås vidare uttag av vara ur verksamhet för annat ändamål än för försäljning, när rätt till avdrag för ingående skatt föreligger enligt 17 §. Som omsättning anses i enlighet härmed uttag av vara för den skattskyldi­ges eller hans anställdas personliga bruk. Utför den som bedriver byggnadsrörelse reparations-, un­derhålls- eller förbättringsarbete på egen fastighet, som icke användes i rörelsen och ej heller utgör lager-

Föreslagen lydelse

understiger det allmänna saluvär­det, när rätt till avdrag för ingå­ende skatt som hänför sig till den skattskyldiges förvärv av varan har förelegal,

b)

vara överförs från verksam­hetsgren som medför skattskyldig­het till verksamhetsgren som ej medför skattskyldighet,

c)

skepp, fartyg eller luftfartyg eller del, tillbehör eller utrustning därtill, som vid förvärvet eller in­förseln har undantagits från skat­teplikt enligt 8 § 1, tas i anspråk för ändamål som ej berättigar till sådant undantag,

d) tjänst, som även på annat

sätt yrkesmässigt omsätts i verk­

samhet, utförs av den skattskyldige

för egen eller annans räkning utan

vederlag eller mot vederlag som

understiger det allmänna saluvär­

det, om ej annal följer av andra

stycket,

e) tjänst i yrkesmässig bygg­

nadsverksamhet av annan än den

skattskyldige tillförs fastighet som

innehas eller nyttjas av den skatt­

skyldige för annat ändamål än sta­

digvarande bruk i byggnadsverk­

samheten,

f)  vara, som utgör omsättnings­

tillgång i skattskyldigs verksamhet,

utnyttjas av den skattskyldige eller

annan för privat bruk, när värdet

av det privata utnyttjandet är mer

än ringa.

Omsättning enligt första stycket d) anses ej föreligga, om tjänst som uttas avser nyttjande av för­hyrt fordon och rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på hy­ran inte alls eller endast delvis fö­religger enligt 18 § första stycket 3 eller 18 § andra stycket. Utför skattskyldig själv tjänst för egen räkning anses omsättning enligt första stycket d) föreligga endast om han i samband med tjänsten tar ut vara av mer än ringa värde.

Prop. 1978/79: 33

27

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

tillgång i denna, anses uttag av byggnadsmaterial och annat mate­rial för arbetet som omsättning. Omsättning föreligger även när den som bedriver handel med be­gagnade personbilar eller begagna­de motorcyklar i förening med verkstadsrörelse uttager vara ur verkstadsrörelsen för att tillföras begagnad personbil eller begagnad motorcykel som utgör omsättnings­vara i handeln med begagnade så­dana fordon.

Uttag av byggnad anses som omsättning när uttaget sker ur byggnad.srörelse. Andra stycket äger därvid motsvarande tillämp­ning. Byggnad anses som uttagen även om den behålles av den som driver byggnadsrörelsen utan att användas för stadigvarande bruk i denna.

Som omsättning anses icke uttag av maskin eller annan skatteplik­tig vara med undantag av skatte­pliktig personbil eller motorcykel från lager av omsättningsvaror för användning som anläggningstill­gång eller material i den skattskyl­diges skattepliktiga verksamhet.

Som omsättning anses icke heller skadevållandes avhjälpande av ska­da. Ersättning som erhålles för annat omhändertagande än sådant som avses i 11 § 3 anses icke som omsättning för mottagaren.

Med personbil förstås enligt denna lag även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst 3 000 kilogram.

till 4 §

Med leverans av vara förstås att varan avlämnas eller avsänds till köparen.

till 5 §

Med   verksamhet   förstås   för-

Med   verksamhet   förstås   för-

värvskälla enligt komraunalskatte-    värvskälla enligt kommunalskatle­

lagen.

lagen (1928: 370).

Med ingående skatt avses även skatt som enligt 16 § fjärde eller femte stycket har upptagits i fak­tura eller intyg.

Prop. 1978/79: 33

28

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

till 5a §

Beskattningsår enligt denna lag utgörs av beskattningsåret enligt kommunalskattelagen (1928: 370). Om den verksamhet redovisningen avser inte medför skattskyldighet enligt den lagen, utgörs beskatt­ningsåret av kalenderåret. Förs i verksamheten räkenskaper som av­slutas med årsbokslut, får dock rä­kenskapsåret utgöra beskattningsår om det sammanfaller med räken­skapsår som är tillåtet enligt bok­föringslagen (1976:125).

till 6 §2« Redovisningsskyldighet för delägare i enkelt bolag, s. k. gruvbolag eller partrederi bestämmes av bolagets eller rederiets hela skattepliktiga omsättning. Motsvarande gäller vid samäganderätt.

Avvecklas verksamhet, för vil­ken redovisningsskyldighet förelig­ger, skall redovisning av skatt full­göras till och med den redovis­ningsperiod under vilken avveck­lingen slutförts.

till 8 §29

Som yrkesmässig sjöfart anses även transport med skepp av eget gods. Undantaget för skepp gäller icke sådan farkost, för vilken förflytt­ningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften. Flodspruta, pontonkran, flytdocka och annan till tulltaxenummer 89.03 hänförlig farkost än bärgningsfartyg utgör skattepliktig vara.

Undantaget för fartyg för yrkesmässigt fiske galler alla fartyg, som säljes eller införes för att användas vid sådant fiske, oavsett ora fartyget är särskilt anordnat för detta ändaraål.

Undantaget för fartyg för Uvräddning, gäller endast sådant fartyg som ställes till förfogande för Svenska sällskapet för räddning af skepps-bmtne.

Undantaget för gas och annat bränsle gäller icke vara, som med hänsyn till försäljningsforra, kvantitet eller förpackning har karaktär av butiksvara.

Undantaget för allmän nyhetstidning gäller sådan publikation av dagspresskaraktär som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka.

Undantaget för periodisk publi-

Undantaget för periodisk publi­

kation under 6 gäUer svenskt och

kation under 6 gäller svenskt och

utländskt alster av angivet slag,

utländskt alster av angivet slag,

som enligt utgivningsplan utkom-

som enligt utgivningsplan utkom-

2» Senaste lydelse 1973: 928.

29 Senaste lydelse 1974: 888 jfr 1975: 923.

Prop. 1978/79: 33

29

Nuvarande lydelse

mer med normalt minst fyra num­mer om året. Till samraanslutning med huvudsakligt syfte atl verka för idrottsligt ändamål hänföres endast sammanslutning som är an­sluten till Sveriges riksidrottsför­bund eller Svenska korporations-idrottsförbundet eller är represen­terad inom Sveriges olyrapiska kommitté. Sora försvarsfrärajande sammanslutning räknas endast sammanslutning som anges i 1 § punkt 1 kungörelsen den 11 de­cember 1953 (nr 737) angående frivillig försvarsverksamhet eller som har till uppgift att stödja hem­värnets verksamhet.

Fordon under 11 anses som be­gagnat endast om det tidigare för annat ändamål än yrkesmässig återförsäljning sålts eller uttagits inom landet eller införts till landet. Har ny personbil eller ny motor­cykel anskaffats för yrkesmässig uthyrning anses fordonet icke som begagnat när det säljes eller utta­ges av uthyraren.

Föreslagen lydelse

mer med normalt minst fyra num-raer ora året. TUl sararaanslutning med huvudsakligt syfte att verka för idrottsligt ändamål hänföres endast sammanslutning som är an­sluten tUl Sveriges riksidrottsför­bund eller Svenska korporations-idrottsförbundet eller är represen­terad inom Sveriges olympiska koraraitté. Som försvarsfrämjande sammanslutning räknas endast sammanslutning som anges i 1 § kungörelsen (1970:301) om fri­villig försvarsverksamhet eller som har till uppgift att stödja hemvär­nets verksamhet.

tiU 10 §3"

Skatteplikt föreligger icke för lagring av vara åt annan än skatt­skyldig eller för tvätt av utrust­ning till icke skattepliktigt fartyg eller luftfartyg. Tjänst under 1 som avser sådan krigsmateriel, som anges i 8 § under 2 och som äges av staten, är skattefri.

Tjänst under 1 är icke skatte­pliktig om den avser annan sådan vara som är undantagen från skat­teplikt enligt 8 § än begagnad per­sonbil eller begagnad motorcykel. Skatteplikt föreligger ej heller för lagring av vara åt annan än skatt­skyldig eller för tvätt av utrust­ning tUl icke skattepliktigt fartyg eller luftfartyg. Tjänst som avser sådan krigsmateriel, som anges i 8 § under 2 och som äges av sta­ten, är skattefri.

Med tillverkning på beställning avses förfärdigande av vara av mate­rial som huvudsakligen tillhandahåUes av beställaren.

Som skattepliktig uthyrning anses icke tillhandahållande av mätare, apparat eller dylikt vid abonnemang på gas, vatten, värme, elektrisk kraft, teletjänst eller liknande.

Med servering förstås tillhandahållandet av mat, dryck eller annan

:i» Senaste lydelse 1973; 928.

Prop. 1978/79: 33

30

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

serveringsvara för förtäring på stället inom därför iordningställd lokal

eller plats.

Förmedling under 1 är skattepliktig endast när den sker av den som är handelsagent enligt lagen (1914: 45) om kommission, handelsagentur och handelsresande.

Som skattepliktig anses icke rengöring av möbler och annan lös egen­dom i samband med rengöring av bostäder och andra lokaler.

Med omhändertagande och förstöring avses även omhändertagande av sopor och avfall.

TiU skattepliktig tjänst under 5 hänföres även tjänst som avser inred­ning av byggnad eller anläggning.

Tjänst som innebär bärgning räknas som transporttjänst.

Med annonsering avses ackvisition och utformning av annons samt införande av annons, dvs. upplåtelse av annonsutrymme i tidning eller annan publikation eller i s. k. ljustidning.

tiU 11 §»1

Med resgodsbefordran avses även transport av personbil eller motor­cykel med fartyg i inrikes trafik, när transporten utföres i samband med befordran av fordonets förare med samraa transportmedel.

Undantaget under 3 för transporter till eller från utlandet gäller di­rekta sådana transporter. Sker särskild transport av export- eller import-gods helt inom landet, föreligger skattepliktig transporttjänst.

Med transport i samband med renhållning förstås även bortforsling av sopor, avfall eller liknande från fastighet enligt avtal som icke endast gäller tillfäUigt transportuppdrag.

Undantaget under 3 för tjänst för utländsk uppdragsgivares räkning gäller endast när tjänsten har aivseende på verksamhet som uppdrags­givaren bedriver och sora skulle ha medfört skattskyldighet tUl mer­värdeskatt, om den bedrivits här i landet.

Undantaget   under   9   gäller   ej när fråga är om djursjukvård.

till 14 §32

I beskattningsvärdet ingår i fö-

I vederlaget eller saluvärdet in­

rekommande fall även annan stat-

räknas mervärdeskatt  och  annan

lig skatt eller avgift än mervärde-

statlig skatt eller avgift.

skatt.

Med vederlag avses vid omsätt-

Med vederlag avses vid omsätt­

nmg mot kontant betalning den

ning mot kontant betalning den

erhåUna likviden minskad med ra-

erhållna likviden minskad med ra­

batt som direkt avgår från likvi-

balt som direkt avgår från likvi­

den och vid annan omsättning det

den och vid annan omsättning det

pris som överenskommits vid av-

pris som överenskommits vid av­

talets ingående enligt då utfärdad

talets ingående enligt utfärdad

faktura eller annan handling. I

faktura eller annan handling. I

vedertaget skall inräknas avbetal-

vedertaget skall inräknas avbetal­

ningstillägg, finansieringstillägg,

ningstillägg och varje annat pris-

si Senaste lydelse 1973: 928.

S2 Senaste lydelse 1974:885.

Prop. 1978/79: 33

31

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

ränta och annat pristillägg som tillägg som skall erläggas av köpa­skall erläggas av köparen enligt ren enligt avtalet utom ränta. avtalet. Utställes i samband med avtalet växel eller annat skulde­brev för betalningen, utgöres det avtalade priset av belopp enligt sådan handling med tillägg av kontant likvid som därutöver er-lagts. Detta gäller även om lägre pris anges i faktura eller liknande handling.

Vid beräkning av beskattningsvärde eller skattepliktig omsättning får avdrag icke göras för s. k. villkorlig rabatt som utgår vid betalning inom viss tid. Ej heller får avdrag göras för diskonto vid diskontering av kundväxel.

Vid omsättning som innebär att ny eller renoverad bilmotor lämnas till bestämt pris mot att en renoveringsbar bilmotor av samma slag tages i byte utan särskild värdering, skall i beskattningsvärdet icke inräknas något värde för den inbytta motorn. Vad nu sagts gäller även vid annan jämförlig omsättning.
[REDACTED_EFTERNAMN] saluvärde bestämmes enligt ortens pris enligt samraa grunder som föreskrives i kommunalskattelagen.

Vid sådan försäljning av vara i förening med varans inmontering i fastighet som ej utgör byggnads- eller anläggningsentreprenad och ej ingår såsom ett led i sådan entreprenad, exempelvis försäljning i för­ening med inmontering av enbart spis eUer kylskåp, utgöres beskatt­ningsvärdet av hela vederlaget. Uttages särskild ersättning för inmonte­ringen, bestämmes beskattningsvärdet för denna del av vederlaget enligt vad som gäller för tjänst som avser fastighet.

Vid skattepliktig omsättning av inventarium eller annan tillgång som tillhör verksamhet utgöres beskattningsvärdet alltid av vederlaget eller saluvärdet eller, i fråga om monteringsfärdigt hus, 60 procent av veder­laget eller saluvärdet.

Utgår gemensamt vederlag för

Utgår gemensamt vederlag vid

såväl skattepliktig som icke skatte- omsättning av varor eller tjänster,

pliktig omsättning bestämmes be- för vilka olika regler för beskatt-

skattningsvärdet genom uppdel- ningsvärdets bestämmande gäller

ning av vederlaget efter skälig eller av vilka en del icke är skatte-

grund.

pliktiga,  bestäms beskattningsvär-

det genom uppdelning av veder­

laget efter skälig grund. Motsva­

rande gäller saluvärde vid uttag.

Vid omsättning av byggnad an-

Vid uttag av tjänst som avser

ses särskild ersättning för tjänst fastighet anses saluvärdet motsva-

som avses i 10 § 5 som vederlag ra summan av nedlagda kostnader

för sådan tfänst.

jämte  ränta  på  eget  kapital och

värdet av den skattskyldiges eget

arbete.

Vid försäljning av byggnad och mark  bestämmes det på  hyggna-

Prop. 1978/79: 33

32

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

den belöpande vederlaget till skill­naden mellan hela vederlaget minskat med särskild ersättning för tjänst som avses i 10 § 5 och saluvärdet av marken vid försälj­ningstillfället. Ingår i saluvärdet av marken värde som enligt an­visningarna till 9 § skall anses som omsättning av skattepliktig tjänst, bestämmes beskattningsvärdet här­för enligt 14 § andra stycket. Mot­svarande gäller vid annan omsätt­ning av byggnad eller mark som utgör lagertillgång i byggnadsrö­relse. Uttages del av byggnad be­stämmes beskattningsvärdet till skälig del av beräknat saluvärde för hela byggnaden. Vad nu sagts gäller även ifråga om sådant vär­de som avses i anvisningarna till 9 §, när mark uttages för att del­vis användas för annat ändamål än för stadigvarande bruk i bygg­nadsrörelsen.

Med monteringsfärdigt hus förstås hus avsett för stadigvarande bruk, som för uppförande på fast grund levereras antingen i form av färdig­ställda byggnadselement, innefattande fullständig sats av bjälklags-, vägg- och takkonstruktioner, även med tUIhörande beklädnads- och isoleringsmaterial, samt byggnadssnickerier, eller på motsvarande sätt färdigraonterat.

tiU 15 §33

Kreditnota som  avses i fjärde

Kreditnota  som  avses  i  tredje

och femte styckena och som med- och fjärde styckena och som med­

för rätt till minskning av utgående för rätt tUl minskning av utgående

skatt för säljaren, medför motsva- skatt för säljaren, medför motsva­

rande minskning av ingående skatt rande minskning av ingående skatt

för köparen.

för köparen eller, om denne har

överlåtit   verksamheten,   för   den som tar emot förmånen.

till 17 §3* Avdrag för ingående skatt skall styrkas av skattedebitering på inköps-faktura, avräkningsnota eUer motsvarande handling om icke säljaren enligt 16 § tredje stycket är undantagen från skyldighet att på sådan handling ange skattens belopp.

Bestämmelserna   i  17  §   andra stycket   gäller   oberoende   av   till

33 Senaste lydelse 1970: 166. 3* Senaste lydelse 1973: 928.

Prop. 1978/79: 33

33

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

vilken förvärvskälla enligt kom­munalskattelagen (1928: 370) den fastighetsförvaltande verksamheten är att hänföra.

Avdragsrätten för ingående skatt

Avdragsrätten för ingående skatt

på driftkostnader för personbil el-

på driftkostnader för personbil el­

ler motorcykel som utgör inventa-

ler motorcykel som utgör inventa­

rium i skattskyldigs verksamhet

rium i skattskyldigs verksamhet

omfattar alla sådana kostnader

eller som förhyrs för bruk i sådan

oavsett om fordonet helt eller en-

verksamhet omfattar alla sådana

dast delvis användes i verksarahe-

kostnader oavsett om fordonet helt

ten. Avser ingående skatt i annat

eller endast delvis används i verk­

fall endast delvis sådant förvärv

samheten. Avser ingående skatt i

som omfattas av avdragsrätten el-

annal fall endast delvis sådant för-

ler endast delvis verksamhet som

värv som omfattas av avdragsrät-

omfattas av skyldighet att erlägga

len eller endast delvis verksamhet

mervärdeskatt, skall beloppet av

som medför skattskyldighet el­

den avdragsgilla ingående skallen

ler verksamhet som endast delvis

bestämmas genom uppdelning ef-

medför skattskyldighet, skall be­

ter skälig grund när annat ej föl-

loppet av den avdragsgilla ingåen-

jer av 18 § tredje stycket.

de skatten bestämmas genom upp­

delning efter skälig grund när an­

nat ej följer av 18 § tredje stycket.

Kan det styrkas att vid leverans av vara tUl skattskyldig här i landet skatt eriagts för utiändsk ej skattskyldig leverantörs räkning vid varans införsel, föreligger avdragsrätt för köparen med belopp motsvarande den av tullmyndigheten uttagna skatten, om avdragsrätt förelegat om köparen själv erlagt skatten.

Avdragsrätten för ingående skatt på jordbruksarrende omfattar hela skatten, även om i arrendet ingår värdet av bostad.

Finansieringsföretag äger rätt tUl avdrag för ingående skatt som hän­för sig till värdet av vara som enligt köpeavtal återtagits av företaget.

Skattskyldigs avdragsrätt omfattar även ingående skatt som hänför sig till avhjälpande av skada som han vållat i sin verksamhet.

Förvärv eller införsel för verksamhet föreligger även när skatlskyldigs kostnad härför bestrides av skadevållande eller försäkringsgivare.

Har fastighetsägare inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket utförts ny-, till- eller ombyggnad av fastighet medgivits skattskyldighet för uthyrning eller upplåtelse av fastigheten eller del därav enligt 2 § fjärde stycket får han vid redovisningen av skatt för den första redovisningsperiod för vilken skattskyldighet föreligger avdraga ingående skatt som hän­för sig till byggnadsarbetena till den del de avser lokaler, som upp­låts för verksamhet som medför skattskyldighet enligt denna lag. 3    Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

34

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

till 19 §-° Skallskyldig anses driva verksamhet  i  det  län,  där verksamhetens styrelse har sitt säte eller, om säte för verksamheten ej bestämts eller styrelse ej finnes, där verksamheten drives från fast driftställe eller, om sådant driftställe ej finnes, där den skattskyldige är bosatt.

Utländsk företagare, som enligt

Utiändsk företagare, sora enligt

punkt 1 femte stycket av anvis-

punkt 1 sjätte stycket av anvis­

ningarna till 2 § skall företrädas

ningarna tiU 2 § skall företrädas

av representant, anses driva verk-

av representant, anses driva verk­

samhet i det län, där representan-

samhet i del län, där representan­

tens verksamhet anses bedriven en-

tens verksamhet anses bedriven en­

ligt första stycket.

ligt första stycket.

till 22 §

Om skattskyldig regelmässigt upprättar kortperiodiska bokslut kan länsstyrelsen medge att redo­visningsperiod om en eller två må­nader får förkortas eller förlängas med ett mindre antal dagar. Dekla­ration skall dock även i sådant fall lämnas inom den för perioden fö­reskrivna ordinarie tiden.

Deklaration som avser helt ka­lenderår får lämnas senast den 5 april året därpå.

Deklaration för redovisningspe­riod som går till ända den 30 juni får lämnas senast den 20 augusti.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1979 såvitt avser 2, 8, 10, 14, 16 och 18 §§, punkt 1 av anvisningarna tiU 2 § samt anvisningarna till 5, 8, 10, 11, 14, 17, 19 och 22 §§ och i övrigt den 1 januari 1980. 1 sam­band med ikraftträdandet skall följande iakttas.

1.

Om ej annat följer av 216 gäller de äldre bestämraelserna fort­farande i fråga om förhållande som hänför sig till tiden före ikraft­trädandet och i fråga om tillhandahållande före ikraftträdandet.

2.

Har skriftligt avtal om leverans av vara eller byggnad eller till­handahållande av tjänst träffals före den 1 januari 1980 gäller de äldre bestämraelserna i fråga ora tidpunkten för inträde av skattskyldighet, redovisningsskyldighet och rätt tUl avdrag för ingående skatt.

3.

De äldre bestäramelsema i 18 § andra stycket 2 tillämpas till ut­gången av år 1979.

4.

De nya bestämmelserna i 2 § första stycket, i 14 § om uttag av tjänst, i 16 § fjärde stycket, i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 2 §, i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 2 § om kost åt personal, i anvisningarna tUl 5 § om skatt som har upptagits i faktura enligt 16 § fjärde stycket samt i första stycket av anvisningarna till 22 § tillämpas först efter utgången av år 1979.

3'' Senaste lydelse 1973: 928.

Prop. 1978/79: 33

35

5.

De äldre bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 2 § om uttag av vara ur verkstadsrörelse och i 17 § tredje stycket tillämpas ej efter utgången av år 1978.

6.

De nya bestämmelserna i anvisningarna tiU 14 § om att ränta ej skall inräknas i beskattningsvärdet tillämpas i fråga om ränta som av­talas efter utgången av år 1978.

7.

De nya bestämmelserna i åttonde stycket av anvisningarna till 17 § gäller endast om slutbesiktning eller motsvarande åtgärd har vidtagits efter utgången av oktober månad 1978.

8.

De äldre bestäramelsema gäller fortfarande vid omsättning av byggnad, som vid utgången av år 1979 utgör lagertillgång i byggnads­rörelse, samt värde enligt anvisningarna till 9 § som har tillförts mark som vid denna tidpunkt utgör lagertillgång i sådan rörelse. Motsvarande gäller för vad som därefter tillförs sådan byggnad eller mark som ett led i färdigställande av vid utgången av år 1979 pågående arbeten.

9.

De nya bestämmelserna i 15 § femtesjunde styckena, i 17 § fjärde och femte styckena och i 46 § om anstånd tUlämpas från in­gången av år 1979.

10.

Skattskyldig sora efter utgången av år 1979 skall lärana redo­visning enligt 22 § för helt beskattningsår får, om beskattningsåret ej sammanfaller med kalenderår, lämna en deklaration för tiden från in­gången av år 1980 till ingången av närmast följande beskattningsår.

11.

De nya bestämraelserna i 24, 25 och 34 §§, 38 § fjärde stycket och 55 § tillämpas i fråga om beskattningsår sora börjar efter utgången av år 1979. De äldre bestämraelserna i 24 och 25 §§ tillämpas i fråga om underlag eller deklaration som avser tid dessförinnan.

12.

De nya bestäramelsema i 33, 35, 36, 40, 51 och 64 g §§ tillämpas på beslut sora meddelas efter ikraftträdandet. Preliminärt beslut och slutligt beslut enligt de äldre bestämmelserna anses som fastställelse­beslut resp. särskUt beslut enligt de nya bestämmelserna.

13.

De nya bestämmelserna i 5 a § tillämpas även före ikraftträdandet vid beräkning av tid enligt 24, 25, 35, 36, 39, 40 eller 55 §.

14.

Skaltskyldig som bedriver yrkesmässig återförsäljning av person­bilar eller motorcyklar får, beträffande sådant fordon som vid ingången av år 1979 finns i lager och som har varit undantaget från skatteplikt enligt 8 § 11 vid förvärvet, tillgodoföra sig avdrag för ingående skatt med belopp som skuUe ha utgjort ingående skatt om förvärvet skett den 1 januari 1979 eller senare. Motsvarande gäller i fråga om förvärv för sådana fordon i den mån uttag har skett och beskattats eller rätt till avdrag för ingående skatt ej förelegat. Avdrag som avser visst fordon får göras när skatt redovisas för omsättning av fordonet. Har omsätt­ning ej skett vid utgången av april månad 1979 får avdraget ändå åt­njutas i den deklaration som skall lämnas närmast därefter.

15.

Skattskyldig får vid redovisning av skatt för den första redovis­ningsperioden efter utgången av år 1979 redovisa utgående skatt som belöper på gjorda tillhandahåUanden före den 1 januari 1980 och sam­tidigt göra avdrag för ingående skatt som hänför sig tUl förvärv eller införsel före sistnämnda tidpunkt, under förutsättning att redovisnings­skyldighet eller avdragsrätt ej har inträtt dessförinnan.

16.  Länsstyrelsen får i fråga om redovisningsperioder som infaller

under år 1980 eller 1981 för viss skattskyldig medge anstånd med redo­

visning av skatt längst till utgången av andra månaden efter redovis­

ningsperiodens slut. Sådant anstånd får medges skattskyldig för vilken

Prop. 1978/79: 33

36

de nya bestämmelserna i 5 a § innebär väsentlig likviditetspåfrestning. 1 fråga om länsstyrelsens beslut i sådan fråga gäller bestämmelserna i 51 § tredje stycket.

2    Förslag till

Lag om ändring i lagen (1978: 69) om försäljningsskatt på motor­fordon

Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1978: 69) om försäljningsskatt på motorfordon skaU ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

8

§

Skatten utgår för personbil, buss

Skatten utgår för personbil, buss

och lastbil med 2 kronor och 30

och lastbil med 1 krona och 90

öre per kilogram tjänstevikt. Över-

öre per kilogram tjänstevikt. Över­

stiger tjänstevikten 1 600 kilogram,

stiger tjänstevikten 1 600 kilogram,

utgår ytterligare skatt med 290

utgår ytterligare skatt raed 250

kronor för varje fullt feratiotal

kronor för varje fullt feratiotal

kilograra varraed tjänstevikten

kilogram varmed tjänstevikten

överstiger 1 600 kilogram. Skatten

överstiger 1 600 kilogram. Skatten

beräknas till helt tiotal kronor så

beräknas till helt tiotal kronor så

att överskjutande krontal bort-

att överskjutande krontal bort­

faller,

faller.

Skatten utgår för motorcykel med 420 kronor om tjänstevikten ej överstiger 75 kilograra, med 550 kronor om tjänstevikten är högre men ej överstiger 160 kilogram, med 840 kronor om tjänstevikten är högre än 160 kilogram men ej överstiger 210 kilogram, samt i annat fall raed 1 400 kronor.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1979.

3    Förslag tiU

Lag om ändring i lagen (1960: 258) om utjämningsskatt på vissa varor

Härigenom föreskrivs att 4 § lagen (1960: 258) om utjämningsskatt på vissa varor skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4

§2

För choklad- och konfektyrva-

För choklad- och konfektyrva-

ror som avses i 2 § a samt för

ror sora avses i 2 § a särat för

1       Senaste lydelse av lagens rubrik 1974: 918.

2       Senaste lydelse 1977: 138.

Prop. 1978/79: 33

37

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

biscuits och vafers utgår skatten

biscuits och wafers utgår skatten

med 90 öre för kilogram. I varans

med 1 krona 10 öre för kilogram,

vikt inräknas sådant förefintiigt

I varans vikt inräknas sådant före­

emballage raed vUket varor av

fintligt eraballage med vilket varor

ifrågavarande slag försäljes i de-

av ifrågavarande slag försäljes i

taljhandeln.

detaljhandeln.

För starköl  utgår skatten  med

För starköl  utgår skatten  med

5 öre för liter.

8 öre för liter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1979.

4    Förslag till

Lag om befrielse från arvsskatt och gåvoskatt i vissa fall

Härigenom föreskrivs följande.

Stiftelsen Dag Hamraarskjölds Minnesfond och Svenska sällskapet för räddning af skeppsbrutne skall vara befriade från skattskyldighet enligt lagen (1941: 416) om arvsskatt och gåvoskatt.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1979 då förordningen (1962: 162) om befrielse för stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond från arvsskatt och gåvoskatt skall upphöra att gälla.

Prop. 1978/79: 33

38

Utdrag

BUDGETDEPÄRTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssararaanträde 1978-10-26

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden Sven Ro­manus,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Huss, Rodhe,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], De[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Gabriel[REDACTED_EFTERNAMN], Tham, Bondestam

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om ändring i lagen (1968: 430) om mervärdeskatt, m. m.

I    Inledning

Mervärdeskatteutrednmgen (Fi 1971: 05) avlämnade i augusti 1977 sitt tredje delbetänkande (Ds B 1977: 6) Översyn av mervärdeskatten Del III Redovisningsskyldighet m. m.i. I betänkandet tar utredningen upp några för mervärdeskatten jndläggande regler, nämUgen bestäm­melsema om skattskyldighetens inträde och skatteredovisningen, samt vidare frågor som gäUer skattens utformning i fråga om uttag av va­ror och tjänster, viss byggnadsverksamhet, uthyrning av rörelselokaler, beskattningen av begagnade varor, beskattningsvärdets bestämmande och vissa delar av beslutsförfarandet hos beskattningsmyndigheterna.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av kammar­rätten i Göteborg, bokföringsnämnden, statens vägverk, luftfartsverket, byggnadsstyrelsen, riksskatteverket (RSV), kommerskollegium, general-tuUstyrelsen, förenade fabriksverken, samtliga länsstyrelser. Centralorga­nisationen SACO/SR, Elektriska instaUatörsorganisationen EIO, Fi­nansieringsföretagens förening. Föreningen auktoriserade revisorer FAR, HSB:s riksförbund ek. för.. Husvagnsbranschens riksförbimd. Kooperativa förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Lands­tingsförbundet, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Motorbranschens riksförbund (MRF), Målaremästirnas riksförening i Sverige, Svensk in­dustriförening. Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska bygg­nadsentreprenörföreningen (SBEF), Sweboat Svenska båtindustri-föreningen. Svenska företagares riksförbund. Svenska haranförbundet. Svenska kommunförbundet. Svenska numisraatiska föreningen. Svenska

II utredningen ingick då som utredningsman departementsrådet Hans R. Fri­

dolin och som experter bitr. skattedirektören Greger B:son Allström, direk­

tören Sven Crabo, professorn Dag Helmers, kammarrättsassessorn Leif Lind­

stam och byråchefen Lennart Mellbin.

Prop. 1978/79: 33

39

revisorsamfundet SRS, Svenska riksbyggen förening u. p. a.. Svenska travsportens centralförbund, Sveriges allmännyttiga bostadsföretag (SABO), Sveriges bokförings- och revisionsbyråers förbund SBRF, Sve­riges fastighetsägareförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges handels­agenters förbund, Sveriges industriförbund, Sveriges konst- och antik-handlareförening, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges numisraatiska riks­förbund, Sveriges radiohandlares riksförbund, Sveriges redareförening, Sveriges redovisningskonsulters förbund, Sveriges skogsägareföreningars riksförbund och Tjänstemännens centralorganisation (TCO). Gemen­samt remissyttrande har avgetts av Sveriges hantverks- och industriorga­nisation (SHIO) och Familjeföretagens förening. LRF har som eget re­missyttrande åberopat ett utlåtande av Lantbrukarnas skattedelegation. SAF och Sveriges industriförbund har såsom eget yttrande åberopat ett av Näringslivets skattedelegation utarbetat yttrande. Koramerskollegium och länsstyrelsen i Malmöhus län har bifogat ett av Skånes handelskam­mare avgivet yttrande. RSV har bifogat ett yttrande av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden avdelningen för indirekt skatt (RN). Läns­styrelsen i Södermanlands län har bifogat yttranden av kronofogdemyn­digheterna i Nyköping och Eskilstuna. Härutöver har yttranden i anled­ning av betänkandet inkommit från delegationen för företagens upp-giftslämnande (DEFU), konsumentverket. Motorcykelbranschens riks­förbund. Motormännens riksförbund. Svenska försäkringsbolags riks­förbund. Svenska postorderföreningen, Sveriges bilindustri- och bUgros-sistförening och Sveriges juvelerare- och guldsraedsförbund.

Någon aUmän redogörelse för beskattningsformen raervärdeskatt och för den svenska skattens utformning läranas inte i detta saramanhang. I det följande lämnas redogörelse för gällande bestämmelser i anslutning till behandlingen av utredmngens överväganden och förslag. Jag följer därvid den av utredningen valda dispositionen.

Hänvisningar till paragrafer avser lagen (1968: 430) om mervärde­skatt, ML, ora inte annat särskilt anges.

Jag avser att i detta samraanhang också ta upp två andra frågor, näm­ligen en anpassning av skatten enligt lagen (1960: 258) om utjämnings­skatt på vissa varor till kostnadsutvecklingen och frågan om befrielse från arvsskatt och gåvoskatt för Svenska sällskapet för räddning af skeppsbrutne.

2    Utredningens överväganden och förslag

2.1 Skattskyldighetens inträde, m. m.

Enligt 2 § föreligger skattskyldighet för yrkesmässig omsättning inom landet av skattepliktig vara, byggnad eller tjänst samt vissa från skatte­plikt särskilt undantagna varor och tjänster. Även den som i yrkesmäs-

Prop. 1978/79: 33

40

sig verksamhet omsätter motsvarande varor och tjänster genom export är skattskyldig.

Skattskyldighet inträder enligt huvudregehi i 4 § första stycket när vederlag mflyter kontant eller i form av varor eller på annat sätt kom­mer den skattskyldige till godo eller när uttag sker. Enligt andra stycket av samma paragraf kan länsstyrelsen efter ansökan besluta att skatt­skyldig vid redovisning för mervärdeskatt skall räkna in uppkomna ford­ringar i omsättningen. Huvudregeln kallas kontantmetoden och supple­mentärregeln faktureringsmetoden.

Enligt 6 § föreligger mte redovisningsskyldighet för kalenderår under vilket den skattepUktiga omsättningen inte överstiger 10 000 kr. När särskilda skäl föreligger kan länsstyrelsen dock medge att skattskyldig t. v. skall vara redovisningsskyldig, trots att den skattepUktiga omsätt­ningen är mindre än 10 000 kr.

Vid redovisning av skatt skall enUgt 15 § vederlag hänföras till den redovisningsperiod under vilken vederlaget har erhållits. Har beslut en­ligt 4 § andra stycket meddelats hänförs till redovisningsperiod kontanta vederlag som erhållits under perioden och fordringar som uppkommit men ej betalats under perioden.

Enligt 17 § får skattskyldig med vissa begränsningar vid redovis­ningen av skatt dra av ingående skatt som belöper på förvärv eller inför­sel för verksamhet som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag förelig­ger för den redovisningsperiod under vUken betalning har eriagts. Har länsstyrelsen efter ansökan beslutat att skattskyldig skall inräkna upp­komna fordringar i den skattepUktiga omsättningen uppkonuner avdrags­rätt för ingående skatt när betalning har eriagts eller när skuld dess-föriiman uppkommit.

De angivna bestämmelsema innebär bl. a. att skattskyldighet och re­dovisningsskyldighet inträder under en och samraa redovisningsperiod.

Av de f. n. ca 390 000 registrerade skattskyldiga tiUämpar ca 90 % kontantraetoden och 10 % faktureringsraetoden. Sistnäranda metod tUl-lämpas i första hand av de större företagen.

Dåvarande riksskattenämnden (RSN) har utfärdat anvisningar om skattskyldighetens inträde vid de båda redovisningsmetoderna (RSN 

II 

1970: 49.7). RSN har därvid uttalat att skattskyldig som tillämpar kon­tantmetoden skaU tUl beskattning ta upp kontantbelopp eller i förekom­mande fall varor (motsvarande), som eriäggs eller lämnas i förskott eller a conto för beställd skattepliktig vara, byggnad eller tjänst, när de tas emot av honom eller på annat sätt kommer honom till godo. Vid tillämpning av faktureringsmetoden skall skattskyldig utöver vad sora influtit vid kontantförsäljning mräkna uppkomna, utestående fordringar i den skattepliktiga omsättningen. Fordran bör enligt RSN anses ha uppkorarait när vara har levererats eller tiänst tillhandahållits. Fordran verifieras normalt med faktura eller motsvarande handling och

Prop. 1978/79: 33

41

redovisas ofta i räkenskaperna per den dag den uppkommit. Har faktura skrivits ul vid en senare lidpunkt än den då leverans skett men i räken­skaperna redovisats under den redovisningsperiod leveransen skett, bör enligt anvisningarna fakturabeloppet inräknas i den skattepliktiga om­sättningen för denna period och skatt redovisas enligt den för perioden gällande skattesatsen.

RSN betonar också att anvisningarna bör särskUt beaktas vid ändring­ar i ML, exempelvis vid skattesatsändring. Vidare framhålls att motta­gande av förskott eller a conto-belopp inte medför att skattskyldighet inträder vid redovisning enligt faktureringsmetoden.

Härutöver har RSN eller RSV meddelat ett flertal anvisningar om tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid tillämpning av kontant­metoden. Utredningen redovisar bl. a. anvisningar angående växeltrans­aktioner (RSN 

II 

1969: 21.5), överiåtelse av varufordran ra. m. (RSN

II 

1969: 135.19), revers som köpeskilling vid försäljning av skattepliktig byggnad (RSV 

II 

1971: 7.1) och betalning via postanvisning, post- eller bankgiro (RSV 

II 

1971: 2.2).

Vidare har RSV i anvisningar behandlat tillämpningen av fakture­ringsmetoden i fråga om tjänsteprestationer med utsträckning i tiden och för vilka betalning ofta sker genom förskott eUer a conto-Iikvider. Hänmder faller bl. a. byggnads- och anläggningsentreprenader med ofta långa upparbetningstider. Som allmän princip beträffande sådana arbeten har RSN uttalat (RSN 

II 

1970: 56.8) att skattskyldighet får an­ses inträda då fordran för utförda och slutbesiktigade entreprenadar­beten preciseras i utställd slutfaktura. Utredningen återger dessutom den förtydligande anvisning sora RSN har meddelat inför vidtagen skat­tesatshöjning den 1 januari 1971 (RSN H 1970: 100.7). Av detta utta­lande framgår att vid större entreprenader som omfattar exempelvis flera bostadshus skattskyldighet skall anses inträda när färdigställd byggnad har slutbesiktigats.

Utredningen återger gällande bestämmelser i vissa andra länder samt de förslag som lämnades i förarbetena tUl det numera antagna sjätte direktivet för harmonisering av mervärdeskattelagstiftningen inom den europeiska gemenskapen (EG). Jag hänvisar i denna del tUl utredmngens betänkande (s. 11 ff). Jag vill här endast sammanfattningsvis framhålla att EG-direktiven går ut på att skattskyldighet i princip skall anses in­träda när leverans sker. Om betalning helt eller delvis sker före avslutad leverans eller innan faktura har ställts ut inträder skattskyldigheten vid betalningstillfället.

Utredningen anför att förekomsten av två redovisningsmetoder ger upphov tiU vissa kompUkationer och tiUämpningssvårigheter och där­till diskutabla beskattuingseffekter. Vissa olägenheter har uppkonmiit bl. a. vid ändring av skattesatsen, vid överlåtelse av verksamhet och vid konkurs.

Skattskyldig som  tiUämpar  kontantmetoden  skall vid  ändring  av

Prop. 1978/79: 33

42

skattesatsen i princip redovisa skatt enUgt den nya skattesatsen även för tillhandahållanden av skattepliktiga varor och tjänster sora har gjorts före skattesatsändringen, om betalning erhålls eller varufordran dis­konteras efter ändringen. Förhållandet omöjliggör, konstaterar utred­ningen, att det slutliga priset för varan, byggnaden eUer tjänsten kan faststäUas innan full betalning har eriagts. Denna retroaktiva effekt av en skattesatsändring kan dock undanröjas genom särskilda övergångs­bestämmelser.

Det är vanUgt inom jordbruket och skogsbruket samt inom t. ex. åkeribranschen att leveranser och andra prestationer regleras genom avräkning i efterhand. Avräkningsbesked eller motsvarande handlingar upprättas därvid av köparen i efterhand. Vid skattesatsändring måste därför köparen infordra en annars överflödig uppgift om varje leve­rantörs redovisningsmetod. Det är, framhåUer utredningen, föga tUI-fredsstäUande att avräkningsförfarandet skattskyldiga emeUan i detta fall kompliceras och belastas med extra kostnader särskilt sora leveran­törens utgående skatt så gott sorn undantagslöst utgör avdragsgUl ingå­ende skatt för köparen.

Skattskyldig som tillämpar kontantmetoden och säljer varor mot postförskott eller efterkrav skaU redovisa skatt efter den skattesats som gäller den dag då köparen löser :försändelsen. Inträffar en skattehöjning mellan den dag då försändelsen har avsänts och den dag då den löses torde säljaren endast i undantagsfall kunna få kostnadstäckning för den höjda skatt som han har att redovisa. I den motsatta situationen, dvs. vid skattesänkning, föreligger risk för att kimderna inte gottskrivs skatte­sänkningen.

För skattskyldig, som har ett stort antal utestående varufordringar tUl förhåUandevis små belopp, kan efterfakturering på grund av en skatte­satshöj ning dra med sig större kostnader än den tUlkomraande skatt som skaU utkrävas och redovisas.

Förekomsten av två redovisningsmetoder har i många fall skapat konfUkt meUan säljare och köpare, särskUt om köparen inte är skatt­skyldig. Avbetalningskontrakt iimehåUer regelmässigt en klausul ora rätt för säljaren att ta ut kostnadstäckning för eventueU skattehöjning. En sådan åtgärd kan vara berättigad endast om säljaren tUlärapar kon­tantraetoden och då endast om han inte har diskonterat eller överlåtit avbetalningskontraktet före skattehöjningen och därigenom erhållit kon­tant Ukvid.

Vid höjningen av skatten den 1 juni 1977 från 15 % tiU 17,1 % före­skrevs att den höjda skattesatsen i princip skulle gälla för leveranser och motsvarande fr. o. m. den 1 juni 1977. Därmed undanröjdes retro­aktiva verkningar av höjningen. Vidare föreskrevs i fråga om försäljning mot efterkrav, att skatt skuUe utgå enligt den skattesats sora gällde när varan avsändes.

I fråga om överlåtelse av verksamhet gäller enligt 3 § tredje stycket

Prop. 1978/79: 33

43

att den som övertar skattskyldigs verksamhet eller del därav är skatt­skyldig för affärshändelser som inträffar efter övertagandet, i den mån skattskyldighet ej inträtt för den tidigare ägaren.

På grund av denna bestänrunelse är den som övertar rörelse skattskyl­dig för bl. a. inkassering av övertagna varufordringar om överlåtaren tiUämpat kontantraetoden. Den som har för avsikt att överta verksamhet måste därför undersöka inte bara värdet av utestående fordringar utan även kvaUteten på gjorda skatteberäkningar om fordringen avser ett skattepliktigt tillhandahållande.

Det finns vissa fall där även faktureringsmetoden ger mindre önsk­värda beskattningseffekter vid överlåtelse av rörelse. Problemet hänger samman med tolknuigen av begreppet fordran i 4 § andra stycket. En­ligt RSV:s anvisningar avses därmed fordran enligt räkenskapsenUga gmnder. Detta innebär att någon fordran i ML:s mening inte anses före­ligga förrän vara har levererats eller avtalad tjänst utförts. Uppburna förskott och betalningar a conto skall därför inte inräknas i omsättning­en. Om skattesatsen höjs efter överlåtelsen skall den nye innehavaren av rörelsen redovisa höjd mervärdeskatt på hela det fakturerade vederlaget även om del därav har uppburits i förskott av den föregående ägaren.

Vid konkurs hos skattskyldig, sora tiUämpar faktureringsmetoden och som vid konkursutbrottet har pågående arbeten eller bestäUd vara under tillverkning, inträder enligt 3 § tredje stycket skattskyldighet för kon­kursboet i och med att boet preciserar sin fordran för arbete sora gälde­nären har utfört. Gäldenären kan ha uppburit betalning i förskott, helt eller delvis, för vad han har utfört. Konkursboets skyldighet att erlägga skatt begränsas inte av att gäldenären har uppburit betalningen i förskott eller a conto. Av vad som inflyter till konkursboet och av dess övriga tillgångar skall hela skatten på prestationen erläggas. Detta kan komma att kränka övriga borgenärers rätt tUl betalning för fordringar i boet. Regeringen har för sådana fall, med stöd av dispensregeln i 76 §, med­givit nedsättning av skatten i sådan utsträckning att den skall motsvara vad staten skulle ha fått i utdelning i konkursen om konkursgäldenären hade varit skyldig att betala skatt på förskotten men inte fullgjort denna skyldighet.

Inom byggnads- eUer anläggningsbranschen har, framhåller utred­ningen, större företag i regel valt faktureringsmetoden. Denna erbjuder omedelbart avdrag för ingående skatt på aUa förvärv som entreprenören gör. Skatt behöver dock inte tas ut av beställaren och redovisas förrän i samband med den slutliga ekonomiska uppgörelsen, dvs. då entrepre­nören efter slutbesiktning preciserar sin fordran i slutfakturan.

Vid större entreprenader kompliceras beskattningssituationen av att arbetena ofta färdigställs och tas i bruk av beställaren i etapper. Om och i vad mån sådana etapper ger upphov till räkenskapsenlig fordran

Prop. 1978/79: 33

44

på beställaren kan många gånger vara svårt att avgöra. Någon fordran bokförs vanligen inle förrän i samband med resultatsberäkningen.

Vid totalentreprenad svarar entreprenören för hela produktionen från projekteringen fram till dess objektet är fullt färdigstäUt och inflytt­ningsklart. Entreprenör som tUIämpar faktureringsmetoden har omedel­bar avdragsrätt för skatt sora belöper på förvärv för objektet. Kostnads­täckning för mervärdeskatt behöver han dock inte ta ut av beställaren förrän i samband med slutfaktureringen. Först då inträder skyldigheten för entreprenören att redovisa utgående skatt.

Vid delad upphandling är förhållandet etl annat. Anlitade delentre­prenörer slutfakturerar sina arbeten vartefter de färdigstäUs. I motsats tiU totalentreprenaden beskattas alltså den delade upphandUngen suc­cessivt under hela produktionstiden.

Samma effekter uppkommer om någon som inle är skattskyldig, exem­pelvis kommun, står i valet mellan att utföra ett arbete i egen regi eUer genom entreprenadupphandling. Egenregiproduktionen beskattas suc­cessivt genom den avskurna avdragsrätten för gjorda förvärv medan däremot entreprenadupphandlade arbeten beskattas först när de har färdigställts.

Rätten tUl avdrag för ingående skatt på förvärv för skattskyldigs verk­samhet undanröjer kumulativa skatteeffekter och möjUggör full skatte­frihet för exporten. Bestämmelserna om avdragsrätt fiims intagna i 17 och 18 §§ med tiUhörande anvisningar. Avdragsrätten är i princip gene­rell och omedelbar utan uppdelning i tiden.

Tidpunkten för avdragsrätt i skatteredovisningen bestäms av och följer den redovisningsmetod som den skattskyldige har att tillämpa. Detta innebär att skattskyldig som tillämpar kontantmetoden får göra avdrag i redovisningen för den period under vUken betalningen har er-lagts. För skattskyldig som tUlämpar faktureringsraetoden får avdrag ske i redovisningen för den period, då betalning har eriagts eller skuld dessförinnan uppkorarait, dvs. i praktiken redan när inköpsfakturan raottagits.

Vid kontantförsäljningar föreligger i princip samstämmighet mellan säljarens redovisningsskyldighet för utgående skatt och köparens av­dragsrätt för ingående skatt oavsett redovisningsmetod. Här bortses från att det kan bli viss förskjutning i tiden, om olika långa redovisningspe­rioder tiUärapas av de båda parterna.

Även vid kreditförsäljningar föreligger sådan samstämmighet om båda parter tiUämpar faktureringsmetoden för sin skatteredovisning. Annor­lunda ställer det sig emellertid vid kreditförsäljningar mellan parter som tiUämpar olika redovisningsmetoder. TUlämpar säljaren fakturerings­metoden och köparen kontantmetoden inträder i normalfallet avdrags­rätt för köparen vid senare tidpunkt än skattskyldigheten för säljaren.

Prop. 1978/79: 33

45

Faktureringsmetoden erbjuder därmed i vad avser avdragsrätten likvidi-tetsmässiga fördelar för de skattskyldiga.

När säljaren tUlämpar kontantmetoden och köparen faktureringsme­toden åtnjuter köparen avdragsrätt innan säljaren är skyldig att redovisa skatt till staten.

Även då båda parter tUlämpar kontantmetoden kan bristande sam­stämmighet föreligga mellan redovisningsskyldighet och avdragsrätt. Om nämligen säljaren diskonterar vamväxel eller överlåter varuford­ringar inträder skattskyldighet omedelbart för honom. Köparen får dock avdragsrätt först när betalning eriäggs av honom.

För att komma tUl rätta med de påtalade problemen anser utred­ningen att det absoluta sambandet meUan skattskyldighetens inträde och redovisningsskyldighetens inträde bör brytas. Tidpunkten för skattskyl­dighetens inträde bör bestämmas så att en likformig beskattning av den slutiiga konsumtionen uppnås. Därför föreslår utredningen att skattskyl­dighetens inträde direkt knyts till tUIhandahåUandet av skattepliktigt ob­jekt. Med tiUhandahåUande av vara bör i första hand avses att varan civilrättsligt har levererats tUl köpare. Av praktiska skäl bör man dock kuima anse vara som levererad t. ex. om den har avsänts till köparen, även om den inte därigenom civUrättsligt har levererats.

Denna princip bör enligt utredningen kompletteras med att skattskyl­dighet skall inträda i fråga ora uppburen förskottsbetalning för beställd vara eller tjänst. Är parterna överens ora att i förskott ta de ekonomiska konsekvenserna av ett träffat avtal om en senare leverans finns det inte anledning att helt uppskjuta beskattningen till leveranstillfället. För-skottsUkvid eller utställd faktura raed krav på sådan likvid bör därför utlösa en i princip omedelbar skattskyldighet.

I fråga om tjänst med utsträckning i tiden framhåller utredningen att skattskyldigheten redan enligt gällande bestämmelser inträder succes­sivt vartefter tjänsten tillhandahålls.

Förslaget beträffande tidpunkten för skattskyldighetens inträde ger likformighet i beskattningen rent beloppsmässigt. I detta hänseende tUl-godoser förslaget kravet på neutralitet i beskattningen i såväl konsum­tions- som konkurrenshänseende. Kvar står emellertid den väsentliga frågan om tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde.

Utredningen anser att reglerna för skatteredovisningen i princip bör vara så utformade att redovisningsskyldighet skall föreligga för alla af­färshändelser för vUka skattskyldigheten inträtt under redovisningsperio­den. Förslaget om tidpunkten för skattskyldighetens inträde innebär att den skattepUktiga omsättningen utgörs av värdet av gjorda leveranser och tillhandahållanden under en period. Detta förslag är i princip inte förenligt med en skatteredovisning enligt nuvarande konlantmetod, som bestämmer den skattepliktiga omsättningen till summan av vederlag för

Prop. 1978/79: 33

46

kredit- och kontantförsäljningar samt rena förskottsbetalningar under perioden. Redovisningen bör ske enligt en metod som fångar upp alla transaktioner för vilka skattskyldighet och avdragsrätt har inträtt under perioden. Avsteg härifrån bör medges endast av särskilda praktiska skäl.

Vid transaktioner meUan skattskyldiga bör i princip gälla att säljarens redovisningsskyldighet och köparens avdragsrätt är samtidiga inom ra­men för det gäUande deklaratioiisförfarandet. Detta resultat uppnås f. n. inte alltid när säljare och köpare tUlämpar olika redovisningsmetoder. Utredningen anser det otilKredsstäUande att utnyttjad avdragsrätt för ingående skatt först långt senare motsvaras av redovisad utgående skatt för samma transaktion och att, i motsatt fall, redovisningsskyldighet in­träder för säljare innan köparen kan utnyttja sin rätt tiU avdrag för in­gående skatt.

Utredningen anser därför att nuvarande ordning med två redovis­ningsmetoder bör utmönstras ur raervärdeskattesystemet och ersättas med en redovisningsmetod. Deima bör obligatoriskt gälla för samtliga skattskyldiga. Den bör knyta an tUl bokföringen av skattepUktiga till­handahållanden i överensstämmelse med den nu tillämpade fakturerings-metoden. Utredningen har närmare undersökt konsekvenserna av en sådan ändring av redovisningsförfarandet med särskild uppmärksamhet på de likviditetsmässiga och de redovisningstekniska förhållandena.

En allmän uppfattning synes vara att kontantraetoden inte negativt påverkar de skattskyldigas Ukviditet. Faktureringsraetoden medför där­emot en likviditetspåfrestning, om kunderna läranas längre kredit än vad den skattskyldige själv erhåller på sina inköp för verksamheten.

Skatt skall f. n. redovisas inom 35 dagar från utgången av den redo­visningsperiod som skatten avser. Alla skattskyldiga har därför, efter det att skattskyldighet har inträtt, betalningsanstånd om i genomsnitt 35 da­gar + halva redovisningsperioden, dvs. 65 dagar vid redovisningsperiod om två månader. ÄUmänt sett innebär detta att någon egentlig likvidi­tetspåfrestning för skattskyldig, som redovisar skatt enligt fakturerings­metoden, inte uppkommer raed mindre kunderna lämnas kredit som överstiger i genomsnitt 65 dagar.

Övergång från konlantmetod tiU faktureringsmetod medför en ökad likviditetspåfrestning till den del fordran uppkommer under en redovis­ningsperiod och likvid för fordringen inflyter först under en följande redovisningsperiod och en minskad likviditetspåfrestning i den mån skuld uppkommer under en ticUgare redovisningsperiod än den under vUken betalning eriäggs.

Huvudparten av de skattskyldiga detaljisterna tiUämpar nu kontant­metoden. Vid övergång tUl faktureringsmetoden erbjuds dessa en ome­delbar avdragsrätt. Detta leder enUgt utredningen i sig självt till en Uk-viditetsförbättring för dessa skattskyldiga. Denna effekt förstärks om försäljningen dessutom i huvudsak sker mot kontant betalning.

Prop. 1978/79: 33

47

Utredningen framhåller vidare att öppen kredit från säljare till privat­personer numera inte är särskilt vanlig. Inom dagligvaruhandeln domi­nerar kontantförsäljningama helt. Kapitalvaruhandeln sker numera till stor del i form av avbetalningshandel och i allt större omfattning genom medverkan av finansieringsinstitut, sora beviljar köparen lån eller kredit. Dessa transaktioner blir då för säljaren att järaställa raed kontanta trans­aktioner. Enligt utredningen kan därför en övergång från kontanlraetod till faktureringsraetod knappast få någon betydelse vad gäller skatte­effekten för de slutliga konsuraenterna annat än vid avbetalningsköp. Utredningen framför emellertid även ett förslag som innebär viss skatte-Undring i dessa fall. Jag återkommer härtUl i det följande.

Utländska raervärdeskattesystera bygger genomgående på fakture­ringsmetoden som redovisningsform. I några länder ges det möjlighet för de mindre företagen att i vissa fall redovisa utgående skatt enUgt kontanlraetod. Detta är dock inte fallet med den danska mervärdeskat­ten, som är konstruerad utifrån en strikt tiUärapad faktureringsraetod. Ett förslag som väcktes i Danmark om att man efter svensk förebild borde tillåta en skatteredovisning enligt kontantmässiga principer har inte genomförts.

Vid försäljningar enligt lagen om avbetalningsköp har säljaren ägar-förbehåll i den sålda varan. Vid bristande betalning kan han återta denna från köparen. Har skatt redovisats för den ursprungliga försälj­ningen har säljaren rätt att minska sin utgående skatt raed belopp som belöper på den återtagna varans värde. Skattskyldig köpare skall då åter­föra tidigare åtnjutet avdrag för ingående skatt med motsvarande belopp. EnUgt utredningen kan det aUmänna i dessa fall förorsakas avsevärda förluster. Bestämmelserna har också inbjudit till missbruk.

Utredningen behandlar avbetalningsköpen i samband med leasing och annan uthyrning. Sådan uthyrning står i många fall avbetalningsköp nära, särskilt i de fall hyresmannen vid viss tidpunkt kan, autoraatiskt eller efter eget val, överta äganderätten till varan. Det är enligt utred­ningen i dessa fall knappast möjligt att i praktiken upprätthålla en klar distinktion mellan vad som skall räknas som köpeavtal och vad som utgör en skattepliktig uthymingsprestation med utsträckning i tiden.

Enligt det senaste EG-direktivet betraktas hyres- och avbetalnings­köpen som varuleveranser för vilka redovisningsskyldigheten omedelbart skall inträda vid leveranstillfället. En principiellt viktig skillnad före­ligger dock i fråga om avdragsrätten i det svenska och det beslutade EG-systerael. Ora köparen tiUämpar faktureringsmetoden inträder i det svenska systemet en full och omedelbar avdragsrätt så snart skuld har uppkommh för ett gjort förvärv även ora detta avser anläggningstill­gångar. I EG-systeraet skall avdrag för skatt sora utgått vid förvärv av sådana tillgångar i vissa fall periodiseras med hänsyn till tillgångens

Prop. 1978/79: 33

48

ekonomiska livslängd. En sådan syn på avdragsrätten skulle, enligt ut­redningens uppfattning, i hög grad komplicera det svenska systemet.

Utredningen föreslår därför i syfte att undvika förluster för staten och samtidigt förhindra missbruk att säljarens redovisningsskyldighet skall inträda i takt med avbetalningarna. Redovisningsskyldigheten kom-raer då att omfatta de betalningar som uppbärs under varje redovisnings­period eller för vUka rätt till betalning uppkommit under perioden. Kö­parens avdragsrätt kommer att omfatta belopp för vilka redovisnings­skyldighet inträtt för säljaren under varje redovisningsperiod.

1 fråga om tjänst med utsträckning i tiden bör, enligt utredningen, redovisningsskyldighet inträda när affärshändelsen enligt god redovis­ningssed bokförs eller borde ha bokförts.

Förslaget beträffande avbetalningshandeln innebär enUgt utredningen en oförändrad likviditetssituation för skattskyldig som nu tillämpar kon­tantmetoden och en likviditetsmässig förbättring om faktureringsmeto­den tillämpas.

I utländska mervärdeskattesystem förekommer att kontanlraetod får tUlämpas för den utgående skatten vid transaktioner med ej skaltskyldig kund, dvs. raed konsument. En dominerande del av konsumentköpen sker dock kontant eller på sätt som i skattehänseende ger motsvarande effekt. Med hänsyn härtUI och till förslaget beträffande avbetalnings­handeln anser utredningen att någon motsvarande bestämmelse inte be­hövs i det svenska mervärdeskattesystemet.

Ett av utredningens förslag, som behandlas i det följande, innebär att skattskyldiga med en skattepliktig årsomsättning upp till 200 000 kr. skall kunna medges skatteredovisning för helt räkenskapsår. Förslaget innebär vissa likviditetsmässiga fördelar för de ca 260 000 skattskyldiga som berörs av förslaget.

Utredningen konstaterar dock att en övergång från kontanlraetod till faktureringsmetod under i övrigt oförändrade bestämraelser för skatte­redovisningen medför en likviditetsåtslramning för vissa skattskyldiga. Denna omständighet har dock enligt utredningen inte sådan tyngd att den utgör något avgörande hinder för en i princip generell tillämpning av faktureringsmetoden för mervärdeskatteredovisningen. Utredningen koraraer därför till slutsatsen att en generell regel om redovisning enligt faktureringsraetoden bör införas. En sådan ändring av gällande system bör dock förenas med åtgärder som i möjlig mån undanröjer likviditets­mässiga åtstramningseffekter. Detta kan enligt utredningen åstadkom­mas genom en förlängning av inbetalningsfristen. Utredningen föreslår att länsstyrelsen bemyndigas att i här avsedda fall medge anstånd med skatteredovisningen lill den 25 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avser. Sådant anstånd bör, enligt utredningen, gäUa tills vidare och omprövas vid utgången av räken­skapsåret.

Prop. 1978/79: 33

49

Utredningen övergår därefter till att behandla de redovisningstekniska aspekterna på en i princip obligatorisk faktureringsmetod. Utredningen påpekar därvid inledningsvis att kontantmetoden allmänt tillämpas inom den enskilda detaljhandeln och att det har frarahålUts att fakturerings-metoden skulle kunna orsaka bokföringstekniska svårigheter.

Genom tillkomsten av den nya bokföringslagen (1976: 125), BFL, föreligger numera bokföringsskyldighet för praktiskt taget all verksam­het som medför skattskyldighet till mervärdeskatt utom sådan som hör till inkomstiaget jordbruk enhgt kommunalskattelagen (1928: 370), KL.

För inkomst av jordbruksfastighet föreligger skyldighet att föra räken­skaper enligt jordbruksbokföringslagen (1951:793). Inkomst av denna förvärvskälla skall numera i princip till skiUnad mot vad som tidigare har gäUt taxeras enligt bokföringsmässiga grunder. Endast de allra minsta jordbruken med en årsomsättning understigande f. n. 35 000 kr. är undantagna härifrån. Genom den utvidgade skyldigheten att föra rä­kenskaper har det, enUgt utredningen, skapats helt andra förutsätt­ningar för en allmän tillämpning av räkenskapsenlig redovisning av mer­värdeskatt.

Vid tillkomsten av den nya BFL ägnades stor uppmärksamhet åt det i förarbetena ställda generella kravet på en löpande bokföring av uppkomna fordringar och skulder. Det framhölls att de raindre företagen i regel inte bokförde dessa löpande. Obetalda fakturor för­varades i pärmar. Bokföring skedde först vid betalningstiUfället och de obetalda fakturorna togs in i räkenskaperna först vid bokslutet. Det uppgavs vidare att den bokföringsskyldige mycket ofta uppdrog åt bok­föringsbyrå eUer annan att sköta bokföringen. Man kunde då inte gärna avhända sig de obetalda fakturorna. Vid den slutUga utformningen av BFL beaktade man dessa förhållanden och godtog dock med klar be­gränsning den s. k. renodlade pärmmetoden.

Bokföringsnämnden har meddelat anvisningar av innebörd att den renodlade pärmmetoden är genereUt tiUämpUg för alla näringsidkare med en årsomsättning inte överstigande 200 000 kr. Härutöver får en­ligt nämnden den renodlade pärmmetoden begagnas även i andra verk­samheter där beloppen enligt obetalda fakturor inte uppgår till avse­värda belopp och där antalet fakturor är begränsat. Detta uttalande tar närmast sikte på bokföringen av omsättningstillgångar. Växeltransaktio­ner, avbetalningsköp och stora fordringar och skulder bör bokföras omedelbart även om pärmmetoden i övrigt tiUämpas.

Utredningen anser att man även i mervärdeskattehänseende inom ramen för en räkenskapsenlig redovisning kan ge avkall på skatteredo­visning för transaktioner beträffande vUka fakturorna ej bokförs under löpande år. Man bör för dessa mindre företag och även, i den mån bokföringsnämndens anvisningar tillåter det, för andra företag med ett

4   Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

50

mindre antal fakturor kunna godta den i princip kontantmässiga bok­föringen under löpande år.

TiUämpningen av den renodlade pärmmetoden innebär att uppkomna fordringar och skulder inte bokförs löpande. I stället bokförs betalning då den eriäggs. Vid räkenskapsårets utgång skall dock då utestående fordringar och skulder bokföras. En strikt anpassning av raervärdeskalte-redovisningen till bokföringen innebär att skatteredovisningen för den sista redovisningsperioden för året skall omfatta även utgående skatt på utestående fordringar och ingående skatt på utestående skulder.

Utredningen anför att värdet av en anknytning av mervärdeskatlere­dovisningen tiU bokföringen måste tUlmätas avgörande betydelse och föreslår att bestämmelserna utformas i enUghet härmed. Av väsentlig betydelse för en sådan ordning är att deklarationsförfarandet för mer­värdeskatten även samordnas med deklarationsskyldigheten för inkomst­taxeringen. Utredningen föreslår därför att redovisningsperioderna an­passas till räkenskapsåret och vidare alt skattskyldiga med en skatte­pliktig årsomsättning upp till 200 000 kr. får redovisa mervärdeskatten för helt räkenskapsår inom samma tid som gäller för självdeklarationens avlämnande. Dessa förslag behandlas närmare i det följande.

Utredningen har även övervägt frågan om att avstå från kravet på en redovisning av utgående skatt på fordringar och av avdragsgill in­gående skatt på skulder vid räkenskapsårets utgång för skattskyldiga med rätt att tUlämpa den renodlade pärrametoden för sin bokföring. Detta skulle betyda, att dessa skattskyldiga även i fortsättningen skulle medges redovisning enligt nuvarande konlantmetod.

Ett sådant avsteg från en strikt tiUämpning av en räkenskapsenlig skatteredovisning inger enligt utredningen knappast några större betänk­ligheter, om det begränsas lill skattskyldiga med en årsomsättning upp till 200 000 kr. och med rätt tiU årsredovisning. Den renodlade pärm­metoden kan emellertid tillämpas även för skattskyldiga med betydligt större omsättning och det finns f. n., framhåller utredningen, inga en­tydiga regler sora ger klart besked ora vUka företag som har rätt till denna enklare bokföringsmetod. En strikt räkenskapsenlig redovisning av mervärdeskatt, sora omfattar även fordringar och skulder vid räken­skapsårets utgång, ställer dessutom inte några krav på bokföringen ut­över vad som måste iakttas för fullgörandet av deklarationsskyldigheten för inkomsttaxeringen. Det bör inte heller vara förenat med några stör­re svårigheter att i den löpande kontanlbokföringen hålla reda på det fåtal fakturor som hänför sig till ett tidigare räkenskapsår och som redan har skalteredovisats i samband raed ett tidigare bokslut.

Vidare gäller att ett sådant asteg från räkenskapsenlig skatteredovis­ning, i motsats till vad sora följer av en strikt sådan redovisning, innebär alt man inte undanröjer tidigare berörda problem som nu kan upp-

Prop. 1978/79: 33

51

komma vid överlåtelse av rörelse. Vidare kvarstår det besvärande pro­blemet med skattskyldighet i samband med inträffad konkurs.

Utredningen framhåller också alt skattskyldig som tillämpar den ren­odlade pärmmetoden i sin bokföring och som skall redovisa skatt för kortare period än räkenskapsår, exempelvis den vanliga tvåmånaders­perioden, inte kan ur räkenskaperna direkt ta fram den skatt som skall redovisas enbart genom att summera kontona för ut- och ingående mer­värdeskatt. Dessa konton kan nämligen innehålla skatt som finns upp­tagen på faktura från ett tidigare räkenskapsår, men för vilken betalning har influtit eller eriagts under perioden. Det har gjorts gäl­lande att de för skatleredovisningen nödvändiga justeringarna skulle kunna vålla tillämpningssvårigheter för vissa skattskyldiga.

Utredningen anser sig inte kunna helt avfärda de invändningar som har gjorts, men anser farhågorna överdrivna. Utredningen framhåller att dess förslag endast kräver att skattskyldig, som använder den renodlade pärrametoden, i sin skatteredovisning skaU beakta utestående kund­fordringar och leverantörsskulder per räkenskapsårets sista dag och därefter tillse att dessa fakturor inte på nytt tas raed i skalteredovis­ningen när betalningen bokförs. I det fall antalet ej bokförda fak­turor är så stort att fordringarna och skulderna blir svåröverskådliga skall enligt bokföringsnämndens anvisningar upprättas och föras sär­skilda förteckningar över fordringarna och skulderna. När så är er­forderligt bör förteckningarna också huvudbokföras. Den renodlade pärmmetoden får dock tillämpas generellt av alla näringsidkare vars årsomsättning uppgår till högst 200 000 kr.

Utredningen förordar därför en strikt räkenskapsenlig mervärde­skatteredovisning för samtliga skattskyldiga. En av experterna i utred­ningen anser dock att en kontantmässig redovisning utan någon årlig avstämning bör kunna tillämpas för skattskyldiga som har rätt att bok­föra enligt pärmmetoden.

Utredningens förslag kräver en författningsmässig reglering av redovis­ningsskyldighetens inträde. Utredningen föreslår att bestämmelser härom tas in i en ny 5 a §. Däri anges att redovisningsskyldighet inträder när skattskyldighet inträder enhgt 4 §. Är den skattskyldige bokförings-skyldig enligt BFL eller jordbruksbokföringslagen bör dock redovisnings­skyldigheten inträda när affärshändelse, som medför skattskyldighet, bokförs eller borde ha bokförts enligt god redovisningssed. Härigenom uppnås en anpassning till bokföringsbestämraelserna. Detta är av stort praktiskt värde. Den som inte är skyldig enligt BFL att bokföra en affärs­händelse, t. ex. en kundfordran, förrän vid räkenskapsårets utgång har rätt att vänta med redovisningen av mervärdeskatt till dess fordringen bokförs. Det bör dock anmärkas att fordringens betalande alltid är en

Prop. 1978/79: 33

52

affärshändelse som skall bokföras. Även förslaget beträffande avbetal­ningsköpen bör regleras i 5 a §. Vidare blir bestämmelserna i 3 § tredje stycket överflödiga om berörda förslag genomförs och bör slopas.

Enligt utredningen bör dessutom i 17 § anges att rätt till avdrag för ingående skatt föreligger för den redovisningsperiod då förvärvet eller införseln enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Avdrag för skatt på förskotts- eller a conto-likvid får göras under den redovisningsperiod då faktura eller motsvarande handling med uppgift ora skattens belopp har mottagits.

2.2 Redovisningsperioderna, m. in.

Enligt 22 § skaU skattskyldig som inte är undantagen från redo­visningsskyldighet lämna deklaration för mervärdeskatt för varje redo­visningsperiod under vilken skattepliktig verksamhet har bedrivits. Redo­visningsperioderna omfattar två kalendermånader och utgör januari och februari, mars och aprU, maj och juni, juli och augusti, september och oktober samt november och december.

Kan det antas att ingående skatt för viss skattskyldig regelmässigt kommer att överstiga utgående skatt med minst 1 000 kr. varje månad kan länsstyrelsen besluta atl redovisningsperioderna skall utgöra kalen­dermånad. När särskilda skäl föreligger kan länsstyrelsen dessutom be­sluta alt redovisningsperioderna skall vara januariapril, majaugusti och septemberdecember eller all redovisningsperioden skall utgöra halvt eller helt kalenderår.

Deklaration skall lämnas till länsstyrelsen i det län, där den skatt­skyldige är registrerad, senast den 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avser.

Av förarbetena framgår att redovisningsperioden en kalendermånad tillkorarait i syfte att erbjuda snabb avlyftning av överskjutande in­gående skatt för t. ex. företag raed en dominerande skattefri export och att längre redovisningsperioder än två månader skall kunna tillämpas för skattskyldiga med relativt låg skattepliktig omsättning.

RSV har i anvisningar uttalat att tilldelningen av redovisningperiod bör bestämmas efter den skattepliktiga årsomsättningen enligt följande.

Skattepliktig årsomsättning

Redovisningsperiod

upp til]   30 000 kr.

Helt kalenderår

30 000   "     "    60 000 "

Halvt kalenderår

60 000   "    "  100 000 "

Fyra kalendermånader

100 000 kr. Och däröver

Två kalendermånader

Prop. 1978/79: 33

53

Fördelningen av de skattskyldiga på de olika redovisningsperioderna och antalet deklarationer per år sora denna fördelning medför framgår av följande saramanstäUning (avrundade tal, avser år 1976).

Redovisningsperiod

Antal skattskyldiga

Antal deklarationer

Helt kalenderår Halvt kalenderår Fyra kalendermånader Två kalendermånader En kalendermånad

111 000 49 000 33 000

189 000 900

111 000

98     000

99         000

 1 134 000

11000

382 900

1 453 000

Med viss reservation för uppgifternas exakthet redovisar utredning­en en beräkning av hur 1975 års mervärdeskatteuppbörd fördelar sig på skattskyldiga med årsomsättning upp tUl 200 000 kr.

Skattepliktig

Antal skattskyldiga

Summa inbe-

årsomsättning.

tald skatt för

1000 kr.

Totalt

Därav med

1975, 1 000 kr..

inkomst av

ca

jordbr.fastighet

 59

160 000

94 000

294 600

60 99

44 600

23 400

273 200

100-149

36 500

17 400

330 600

150199

28 500

10 200

278 100

269 600

145 000

1 176 500

Det genomsnittiiga skattebeloppet per skattskyldig utgjorde avrundat 1 800 kr. i intervallet upp tUl 59 000 kr. i årsomsättning, 6 000 kr. i m-tervallet 60 00099 000 kr., 9 000 kr. i intervallet 100 000149 000 kr. och 9 800 kr. i intervallet 150 000199 000 kr. Utredningen antar att huvudparten av de skattskyldiga med en skattepUktig årsomsättning un­der 200 000 kr. också har en total årsomsättning som understiger 200 000 kr. Dessa ca 270 000 skattskyldiga (ca 70 % av samtiiga) kan därför en­ligt utredningen beräknas svara för endast ca 7 % av den totala tUl läns­styrelserna inbetalda skatten för år 1975. Vidare framgår att av dessa skattskyldiga inte raindre än ca 145 000 bedrev jordbruk eller skogs­bruk. Enligt utredningen är många av dessa småföretag inte fuUständiga jordbruk i vanlig mening. Det kan vara fråga om ramdre skogsfastighe­ter, utarrenderade jordbruksfastigheter o. d. I andra fall kan det gälla verksamhet sora endast bedrivs säsongmässigt, exempelvis under några somraarmånader. Man torde raed säkerhet kunna utgå från att de sraå-företag det här är fråga om säUan har sina intäkter jämnt fördelade över året. Vad angår jord- och skogsbruk torde det ofta vara så att intäk­terna flyter in under hösten i samband med skörd och försäljningar av skog. Skattskyldig som bedriver kiosk- eller serveringsrörelse endast sommartid torde ha merparten av intäkterna under månaderna juli och

Prop. 1978/79: 33

54

augusti med skalteredovisning först den 5 oktober samma år även i de faU vederbörande har tilldelats redovisningsperiod om två månader.

Utifrån dessa förhållanden anser utredningen att ett mycket stort an­tal skattskyldiga utan något egentiigt men för uppbördsresultatet bör kunna medges längre redovisningsperiod än vad sora nu gäller. Vid ut­formningen av den nya BFL har man särskilt beaktat de redovisnings­tekniska svårigheterna för de mindre företagen och medgett betydande lättnader i bokföringsskyldigheten. Dessa svårigheter föreligger i allt väsentligt också när det gäUer redovisningen av mervärdeskatt enligt räkenskapsenUga grunder. Utredningen anser därför att skaltskyldig som så önskar skall kunna medges årsredovisning ora den skattepliktiga årsomsättningen i verksamheten regelmässigt uppgår till högst 200 000 kr. Redovisningsperioden bör då omfatta helt beskattningsår och inte som nu helt kalenderår.

Utredningen menar att åtskilliga fördelar kan vinnas med en sådan gränsdragning. De avräkningsbesked som t. ex. företagen inom produ­centkooperationen lämnar sina skattskyldiga medlemraar till ledning för bokföring och inkomstdeklaration kan direkt tjäna sora underlag för en korrekt raervärdeskatteredovisning. Många skattskyldiga raed låg ora-sättning anlitar sakkunnig medhjälpare för upprättande av inkomstdekla­rationen. Det bör vara en klar fördel om den skattskyldige samtidigt kan erhålla hjälp raed mervärdeskatteredovisningen för samraa år.

Vidare gäUer numera att skattskyldiga med årsomsättning över 35 000 kr. skall redovisa inkomst av jordbruksfastighet efter bokföringsmässiga grunder. På grund härav har sådan skattskyldig anstånd med att lämna självdeklarationen till den 31 mars. Utredningen anser det vara av stor betydelse från både redovisnings- och kontrollsynpunkl att båda dekla­rationerna kan upprättas samtidigt. Skattskyldig som har medgivits års­redovisning bör därför få lämna sin deklaration för mervärdeskatt inom samma tid som gäller för inkomstdeklarationen. Detta bör av praktiska skäl gälla inte endast för jordbrukare utan för aUa skattskyldiga som medges årsredovisning.

Ytterligare ett skäl för en sådan ordning anförs av utredningen. En­ligt 6 § föreligger inte redovisningsskyldighet för kalenderår under vilket den skattepliktiga omsättnmgen ej överstiger 10 000 kr. Dessa bestäm­melser har vållat tiUämpningssvårigheter. För skattskyldig som inte är redovisnmgsskyldig utgör utgående skatt intäkt och ingående skatt kost­nad i rörelsen. Skattskyldig kan vid skatteredovisnmg som sker innan räkenskaperna har avslutats och innan självdeklarationen upprättas ha raissbedörat situationen. Mervärdeskatt kan ha redovisats trots atl redo­visningsskyldighet inte förelegat eUer också kan det först i saraband raed upprättandet av mkomstdeklarationen upptäckas att redovisnings­skyldighet för mervärdeskatt har förelegat.

Utredningen anser därför att även rent redovisnmgstekniska skäl talar

Prop. 1978/79: 33

55

för att skattskyldig med låg årsomsättning bör medges redovisningspe­riod som omfattar helt räkenskapsår och att deklaration för både mer­värdeskatt och inkomsttaxering får avlämnas samtidigt. Har den skatt­skyldige medgivits anstånd med avlämnandet av självdeklarationen bör anståndet gälla även mervärdeskattedeklarationen.

En sådan ordning bör i princip undanröja alla redovisningstekniska svårigheter av betydelse för skattskyldiga som får årsredovisning. Den största vinsten både för skattskyldiga och myndigheter ligger dock däri all antalet avgivna mervärdeskattedeklarationer, som år 1976 uppgick tiU 1 453 000, minskar med ca 400 000.

Utredningen är medveten om att förslaget medför en betydligt för­längd skattekredit för många skattskyldiga. Det kan dessutom i fråga om sådana verksamheter där den ingående skatten är obetydlig men där den utgående skatten hänför sig tUl en skattepliktig orasättning ora inemot 200 000 kr. vara fråga om belopp som inte är obetydUga. Bl. a. raed hänsyn härtill anser utredningen atl skattskyldig sora raisskölt sin skat-leredovisning eller brustit i sin skattebetalning inte bör få redovisa skat­ten endast en gång ora året. Detsamma bör gälla om det av andra skäl finns uppenbar risk för att betalningsskyldigheten inte kommer att full­göras. I sådana fall bör den skaltskyldige åläggas skatteredovisning en­ligt huvudregeln, dvs. redovisning skall ske för perioder om två må­nader.

Utredningen betonar att förslaget om tillämpning av redovisningspe­riod som omfattar helt räkenskapsår är att se som ett medgivande om undantag från huvudregeln om redovisning för period om två månader även om detta medgivande kommer att gälla ett mycket stort antal skatt­skyldiga. Det kan bland dessa finnas skattskyldiga som regelmässigt gör betydande förvärv i början av året och de skattepliktiga försäljningarna under senare delen. Enligt förslaget skall därför skattskyldig sora vill begagna sig av sin avdragsrätt så tidigt sora möjligt vara berättigad att enligt huvudregeln tillämpa redovisningsperioder om två månader.

Enligt nuvarande bestämmelser kan skattskyldig medges redovisnings­period som omfattar halvt kalenderår eller fyra kalendermånader. Dessa perioder har tiUämpats för skattskyldig med så låg årsomsättning som 60 000 resp. 100 000 kr. Eftersom sådana skattskyldiga enligt förslaget skulle få tillärapa helårsredovisning kan dessa redovisningsperioder slo­pas.

För skattskyldig vars årsomsättning överstiger 200 000 kr. men sora likväl får tUlämpa den renodlade pärmraetoden kan, uttalar utredningen, anföras samma invändningar som har gjorts mot den räkenskapsenUga redovisningen för småföretagen. Här gäller dock invändningarna främst svårigheterna att få raed alla fordringar och skulder vid den skatteredo­visning som skall ske senast 35 dagar efter utgången av räkenskapsåret. Om räkenskapsåret går till ända den 31 december skall skatteredovis-

Prop. 1978/79: 33

56

ning för perioden novemberdecember ske redan den 5 februari efter­följande år. I flertalet faU är dock inte bokslutet upprättat förrän i nära anslutning till sista dag för avlämnandet av deklaration för inkomsttaxe­ringen, dvs. den 31 mars. Skäl skulle därför kunna åberopas för att med­ge anstånd med mervärdeskatteredovisningen till sista dag för inkomst­deklarationen.

Deklarationsförfarandet inrymmer en samtidig skyldighet att både redovisa och inbetala skatt för perioden. I många fall rör sig betal­ningen om avsevärda belopp. Någon förlängning av respittiden för skat­teredovisningen bör därför enligt utredningen inte komma i fråga.

De felaktigheter i mervärdeskatteredovisningen som kan upptäckas i samband med årsbokslutet skall enligt nu gällande bestämmelser hän­föras till rätt redovisningsperiod och föranleda ändring av skatten för de perioder som berörs. Detta har medfört praktiska problem. Utredningen föreslår därför, som behandlas närmare i det följande, ett förenklat för­farande för rättelse av tidigare redovisning, vUket i sak öppnar möjlig­het för den skattskyldige att i en ny deklaration för den sista redovis­ningsperioden under ett beskattningsår göra ändringar av skatten för samtliga perioder under samma år. Härigenom minskas de eventuella olägenheter som följer av att raervärdeskatledeklarationen för den sista perioden under ett beskattningsår skall lämnas innan inkomstdeklaratio­nen läranas.

Enligt 49 § första stycket återbetalas skatt om den ingående skatten överstiger den utgående med minst 1 000 kr. Den föreslagna väsentUgt utvidgade helårsredovisnmgen skulle få tUl följd att åtskilliga skattskyl­diga skulle få vänta i ett år på återbetalning av skatt när beloppet är raindre än 1 000 kr. Detta anser utredningen inte rimligt, utan i dessa fall bör återbetalning alltid göras. Genom denna åtgärd kommer flertalet skattskyldiga att omfattas av de nya bestämmelsema om återbetalning. Praktiska skäl talar för att samma bestämmelser skall gälla även i de fall då genom ny deklaration för den sista redovisningsperioden skatt rättas för andra perioder under samma år. Återbetalning bör därför ske oav­sett beloppets storlek. Detta kräver att nuvarande fjärde och femte styckena i 17 § ändras.

Utredningen tar även upp en fråga om utformnmgen av redovisnings­period för de företag som upprättar kortperiodiska bokslut. Avstäm-ningama i periodbokslutet görs ofta per sista veckodag. I de faU då den­na dag inte samraanfaller raed den sista dagen i redovisningsperioden krävs nu enbart för raervärdeskattered o visningen en ny avstäraning. Ut­redningen föreslår att länsstyrelsen i sådana fall bör kunna medge jämk­ning i periodens längd så att direkt avstämning kan ske mot närmaste periodbokslut. Medgivande bör kunna avse antingen förkortning eUer förlängning av viss period med ett mindre antal dagar. Även sådan

Prop. 1978/79: 33

57

deklaration för redovisningsperioden bör dock lämnas senast vid den tid­punkt som gäller för den ordinarie redovisningsperioden.

Bestämmelsema om redovisningsperiod och tidpunkt för skatteredo­visning finns intagna i 22 §. Utredningen föreslår att förslagen genom­förs genom ändringar av detta författningsrum.

2.3 Uttag av vara och tjiinst

EnUgt de grundläggande bestämmelserna om skattskyldighet tiU mer­värdeskatt är den skattskyldig som i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktig vara, byggnad eUer tjänst. Med omsättnmg förstås enligt anvisningarna tUl 2 § att vara eUer byggnad säljs och att tjänst utförs eller förmedlas (tUlhandahåUs) mot vederlag. Byte likställs med för­säljning.

Sora omsättning anses vidare uttag av vara ur skattskyldigs verksara-het för annat ändamål än försäljning. I fråga om uttag av byggnad eller byggnadsmaterial ur byggnadsrörelse gäller särskilda bestäm­melser.

Som omsättning anses dock inte uttag av maskin eller annan vara från skattskyldigs lager av omsättningsvaror för användning som an-läggningstUIgång eller material i den skattskyldiges skattepUktiga verk­samhet. Skälet härför är att en sådan beskattning skuUe medföra rätt tUl avdrag för ingående skatt för den skattskyldige och därför framstå som onödig.

Även i fråga om personbilar och motorcyklar gäller i vissa avse­enden särskilda bestämraelser, vUka särskilt har uppraärksaramats av utredningen. Jag återkommer härtUI i det följande.

Bortsett från vissa bestämmelser i fråga om byggnadsverksamhet, som bedrivs i egen regi, innehåller ML inga bestämmelser om beskatt­ning av uttag av tjänst. Sådant uttag räknas därför inte som omsättning och omfattas inte av skattskyldighet. Avdragsrätt föreligger inte för ingående skatt på förvärv sora är att hänföra tiU uttag av en i och för sig skattepliktig tjänst. Den beskattning som härigenom sker är nor­malt lägre än en beskattning grundad på saluvärdet av tjänsten i fråga.

EnUgt 5 § och anvisningarna till 5 § skall skattskyldig, som har flera förvärvskällor, i princip redovisa skatt för varje förvärvskälla för sig. En förvärvskälla kan bestå av flera verksamhetsgrenar. Avdragsrätt för ingående skatt föreUgger då för förvärv som är direkt hänförliga till verksamhetsgren som medför skattskyldighet enUgt ML, medan för­värv för andra verksamhetsgrenar inte grundar någon avdragsrätt. Vid gemensararaa förvärv för de oUka verksamhetsgrenarna får avdrag enligt anvisningarna till 17 § göras för skälig del av den ingående skatten.

Prop. 1978/79: 33

58

Det förekommer att varor förs över från verksamhetsgren i vilken obeskuren avdragsrätt för ingående skatt förelegat vid förvärvet till annan verksamhetsgren i vilken sådan avdragsrätt inte föreligger. Utred­ningen anför att viss tvekan har uppstått om detta är ett uttag enligt ML. Utredningen redovisar ett uttalande av RSV (RSV Im 1974: 12) enligt vilket skattepliktigt uttag föreligger när en hästägare för över hästar från verksamhetsgren, som avser uppfödning och handel raed hästar, till tävlingsverksamhet.

Enligt 8 § 1 gäller undantag från skatteplikt bl. a. för skepp för yrkes­mässig sjöfart, fartyg för yrkesmässigt fiske och luftfartyg för yrkes­mässig person- eller godsbefordran. Skatteplikt föreligger i de flesta fall inte heller för del, tUIbehör och utrustning tiU sådant fartyg eller luft­fartyg. Omsättning av fartyg eller luftfartyg, som har anskaffats skatte­fritt med stöd av 8 § 1 anses enligt punkt 1 av anvisningarna tiU 2 § alltid som yrkesmässig. Någon motsvarande bestämmelse om skatt­skyldighet för försäljning eUer uttag av skattefritt förvärvad utrustning eUer motsvarande till fartyg eller luftfartyg finns inte.

I fråga om ML:s tillämpning på kost åt personal har RSN (RSN 

II 

1969: 106.5) uttalat att arbetsgivare som är skattskyldig enligt ML har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv av råvaror, inventarier för serveringsverksamheten m. m. oavsett om denna bedrivs i egen regi eller genom entreprenör. Detsanmia gäller i fråga om för­värv av måltidskuponger för anställda och ersättningar till entreprenör eUer restaurangföretag som tUlhandahåller kosten.

Har personalen att betala för kosten utgör detta enligt RSN skatte­pliktig omsättning. Äger personalen rätt tUl fri kost bör värdet därav beskattas hos arbetsgivaren. Den för bl. a. serveringstjänster gällande 60-procentsregeln bör, enligt RSN, gälla vid beskattningen i båda de nämnda fallen.

I det fall arbetsgivarens verksamhet inte medför skattskyldighet en­ligt ML föreUgger enligt RSN inte rätt till avdrag för ingående skatt på arbetsgivarens förvärv för tillhandahållandet av kost åt personalen. Denna serveringsverksamhet bör i regel inte heUer anses som yrkes­mässig för arbetsgivaren.

Uttagsbeskattning sker inte i fråga om arbetsgivares tUlhandahållande i det egna hushållet av fri kost åt personal, vilket får ses mot bakgrund av alt använda varor är beskattade.

I anvisningar sora RSV har meddelat i fråga ora rätt tiU avdrag för ingående skatt vid leasing av personbU för skattepliktig verksamhet (RSV Im 1976: 20) uttalas, att rätt till avdrag för ingående skatt inte föreligger för vad som belöper på privat användning av sådan bil. Om anställd betalar ersättning för privat bruk av den av arbetsgivaren för­hyrda bilen med högre belopp än vad denne betalar till uthyrningsföre­taget bör yrkesmässig uthyrning anses föreUgga för arbetsgivaren. I

Prop. 1978/79: 33

59

sådant fall bör arbetsgivaren enligt RSV ha full avdragsrätt för ingående skatt på hyran till uthyrningsföretaget men också skyldighet att redo­visa skatt för raottagen ersättning från den anställde.

Enligt utredningen är det tveksamt om del finns någon grund för beskattning när en skattskyldig, sora åtnjutit avdrag för ingående skatt vid förvärv av vara, tar denna i anspråk för användning i verksamhets­gren som inte omfattas av skattskyldighet eller avdragsrätt enligt ML. En beskattning är i dessa fall, menar utredningen, sakligt motiverad. Utredningen föreslår därför att i punkt 2 av anvisningarna till 2 § in­förs uttryckliga bestämmelser om att överföring av vara till verksam­hetsgren som inte medför skattskyldighet anses sora omsättning. Även överföringar av skattefritt förvärvade fartyg och luftfartyg till verk­samhetsgren i vilken skattefrihet vid förvärv av sådana farkoster inte gäller bör enligt utredningen anses som orasättning och detta obe­roende av om verksamheten i övrigt medför skattskyldighet eller ej. Utredningen föreslår att en särskild bestämraelse härom tas in i nämnda anvisningspunkt.

Då även delar och tillbehör till fartyg eller luftfartyg kan represen­tera betydande värden anser utredningen det riktigt att samma bestäm­raelser bör gälla i fråga om överföringar av sådana objekt. Utredningen föreslår att bestämmelser härom tas in i punkt 1 andra stycket av an­visningarna till 2 §.

Avsaknaden av bestämmelser om uttag av tjänst har enligt utredning­en vållat svårigheter vid tillärapningen. Dessutom uppkommer, framhål­ler utredningen, en i vart fall partiell skattefrihet för viss privatkonsum­tion. Utredningen föreslår därför alt skattepliktiga tjänster som skatt­skyldig tillgodogör sig själv eller tillhandahåller anställd eller annan utan vederlag eller tUl underpris skall beskattas på samma sätt som uttag av vara. Denna skattskyldighet för uttag av tjänst bör inträda när förmånen utges och värderas till det allmänna saluvärdet. När det gäller tjänst med utsträckning i tiden bör beskattningen ske fortlöpande. En särskild be-stäramelse härora bör tas in i 15 §.

Utredningens förslag tar sikte på sådana förmåner som tillhandahålls ägare eller anställda. Därför bör ingen omsättning anses föreligga när i en s. k. blandad verksamhet en tjänsteprestation i verksamhetsgren som medför skattskyldighet utförs för annan verksamhetsgren. Gällan­de bestämmelser om uppdelning av ingående skatt för gemensamma för­värv för sådan verksamhet efter skälig grund torde, menar utredningen, i de flesta fall på ett enklare sätt ge avsedd beskattningseffekt. Utred­ningen påpekar också att förslaget inte avser att åstadkomma någon ändring vad gäller förvärv sora har karaktär av rena personalorakost-nader. I sådana fall skaU någon uttagsbeskattning inte korama i fråga.

Utredningen anför att dess förslag på denna punkt innebär bl. a., att skattskyldig, som köper in måltidskuponger för att vederlagsfritt eller

Prop. 1978/79: 33

60

mot vederlag tillhandahållas personalen, inte får rätt till avdrag för in­gående skatt på inköpen av kupongerna. Ä andra sidan anses tiUhanda-hållandet av kupongerna åt personalen inte sora yrkesmässig orasättning och någon utgående skatt på vederlag eller saluvärde skall inte redo­visas.

I fråga om skattskyldig som tiUhandahåller personalen måltider i egen personalservering innebär förslaget, att serveringsverksamheten i all­mänhet inte blir att anse som yrkesraässig. Någon utgående skatt skall inte redovisas. Mot detta står en avskuren avdragsrätt. Av praktiska skäl föreslår dock utredningen att den avskuma avdragsrätten bör be­gränsas till att gälla enbart förvärven av livsraedel för verksaraheten. Ora serveringsverksamheten i sig själv är yrkesmässig bör dock enligt utredningen gälla att uttagsbeskattning skall ske. Detta innebär att tUl­handahållande av kost åt personal i restauranger och andra serverings-rörelser för allmänheten bör liksom hittills medföra skattskyldighet, oavsett om kosten tillhandahålls gratis eller mot vederlag.

Genom bestämmelsema i 18 § 3 och i tredje stycket av anvisningarna tiU 17 § har avdragsrätten för förvärv av personbil och motorcykel reg­lerats i särskUd ordning. Av praktiska skäl föreligger normalt inte av­dragsrätt för ingående skatt som belöper på anskaffning av personbU eller motorcykel. I stället får skattskyldig göra avdrag för aU ingående skatt på driftkostnader för personbil eller motorcykel sora utgör inven-tariura i hans verksamhet. Med dessa bestämmelser har man åstadkom­mit en schablonmässig beskattning av privat nyttjande av fordon som utgör inventarium i skattskyldigs verksamhet. Någon ytterligare beskatt­ning skall enligt utredningen därför inte komma i fråga.

Utredningen har också tagit upp frågan om avdragsrätt för ingående skatt som belöper på hyra för s. k. leasingbilar. Jag återkommer härtUI i del följande, men vUl redan här nämna, att utredningen föreslår att den spärregel som gäller för avdragsrätt vid anskaffning av personbU skaU utsträckas tUl att omfatta även förhyrrung av sådan bil. Med sådana be­stämmelser blir, framhåller utredningen, någon uttagsbeskattning av bil­förmån tUl anställda inte aktuell.

I de fall skattskyldig förvärvar tjänster enbart i syfte att tillhanda­hålla dem som förmån åt anställd eUer annan bör enligt utredningen någon avdragsrätt för ingående skatt inte föreligga. Någon uttagsbeskatt­ning bör då mte heUer ske. Den föreslagna beskattningen av uttag av tjänst bör därför, menar utredningen, omfatta endast tjänster som den skattskyldige yrkesmässigt omsätter i sin verksamhet. Enligt utrednmgens mening bör motsvarande synsätt anläggas på förvärv av varor enbart för överlåtelse tiU anstäUda.

Utredningens förslag föranleder vissa följdändringar i punkt 2 av an­visningarna till 2 §.

Prop. 1978/79: 33

61

2.4 Uttag av byggnad och tjänst på fastighet, m. m.

Övergången från allmän varuskatt till mervärdeskatt innebar bl. a. att byggnadsverksamhet och annan verksamhet med avseende på fastighet inrymdes under beskattningen. Härigenom skapades förutsättningar för att undanröja en skattebelastning på näringslivets investeringar i fast egendom. Dessutom konstruerades mervärdeskatten så att den inte skulle medföra en skärpt beskattning av bostadskonsumtionen.

Skatteplikten inom fastighetsorarådet omfattar dels byggnad som utgör lagertillgång i byggnadsrörelse (9 §), dels vissa tjänster som avser mark, växtUghet, byggnad eUer annan anläggning samt projektering, ritning, konstruktion eller liknande som avser fast egendom (10 § första stycket 25). Under skatteplikten för varor faller dessutom monteringsfärdiga hus.

Enligt anvisningarna tiU 9 § är omsättningen av mark skattefri. Vid omsättning av mark, som utgör lagertillgång i byggnadsrörelse och sora i sådan rörelse har tiUförts värde genom skattepliktig tiänst, anses dock det värde som därigenom tiUförts marken som omsättning av skatteplik­tig tjänst.

Av de allmänna reglerna i 2 § följer att skattskyldighet föreligger för den som yrkesmässigt säljer skattepliktig byggnad eUer tiUhandahåller skattepliktig tjänst med avseende på fastighet. Enligt punkt 2 av anvis­ningarna tUl 2 § gäller vidare att uttag av byggnad ur byggnadsrörelse anses som omsättning och detta även när byggnaden behålls av den som driver byggnadsrörelsen ulan alt användas för stadigvarande bruk i denna. Som omsättning anses uttag ur byggnadsrörelse av byggnadsmate­rial och annat material för reparations-, underhålls- och förbättrings­arbeten på egen fastighet, som inte används i rörelsen och ej heller utgör lagertUlgång i denna.

Enligt nu nämnda bestämmelser regleras beskattningen för byggnads­rörelsernas skattskyldighet i fråga ora entreprenader och s. k. egenregi-arbeten. Mervärdeskatten utgår enligt en enhetUg skattesats, f. n. 17,1 % på det för omsättningen gällande beskattningsvärdet. Enligt 14 § gäller som huvudregel att beskattningsvärdet utgörs av vederlaget inkl. skatt eller, i fråga om uttag, saluvärdet inkl. skatt. Beskattningsvärdet utgör dock endast 20 % av vederlaget eller saluvärdet inkl. skatt bl. a. i fråga om arkitekttjänster och tjänster som avser yttre ledning för vatten, av­lopp m. m. eller avser bl. a. väg, gata, spåranläggning, flygplats, baran eller mark för idrottsplats, skolgård eUer liknande (den s. k. 20-procents-regeln). Beskattningsvärdet utgör endast 60 % av fullt beskattningsvärde (den s. k. 60-procentsregeln) vid omsättning av bl. a. byggnad, monte­ringsfärdigt hus, byggnads- eUer anläggningsentreprenad och annan tjänst med avseende på fastighet som inte omfattas av 20-procents-regeln.

Prop. 1978/79: 33

62

Vid omsättning av byggnad anses enligt anvisningarna till 14 § särskild ersättning för tiänst enligt 10 § första stycket 5 som vederlag för sådan tjänst. Vid försäljning av byggnad och mark bestäras det på byggnaden belöpande vederlaget tUl skillnad raellan hela vederlaget minskat med särskUd ersättning för tjänst soim nyss har nämnts och saluvärdet för marken vid försäljningstUlfället. Ingår i markens saluvärde sådant värde, som enligt anvisningarna till 9 § skall anses som omsättning av tiänst, bestäms beskattningsvärdet härför enligt 20-procentsregeln. Motsvaran­de gäller vid annan omsättning av byggnad och mark som utgör lager-tiUgång i byggnadsrörelse.

Som tidigare har nämnts bestäms tidpunkten för skattskyldigheten av den skattskyldiges redovisningsmetod. TUlämpas kontantmetoden inträ­der skattskyldigheten när vedertag inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige tiU godo. Tillämpas faklureringsmetoden in­träder skattskyldigheten när kontantlikvid inflyter eller fordran dessför­innan uppkommer. I fråga om uttag gäller att skattskyldigheten oavsett redovisningsmetod inträder när uttaget sker.

Skattskyldigheten för byggnadsverksamhet i egen regi är, framhåller utredningen, begränsad till nyproduktion av byggnad och arbeten som i saraband därmed utförs på mark som utgör lagertillgång i byggnadsrö­relse. Andra uttag av tjänster ur byggnadsrörelse medför inte skattskyl­dighet. Detta förhållande har skapat tillämpningssvårigheter när det gäl­ler den i egen regi bedrivna byggnadsverksamheten. Denna svarar för ca 30 % av den totala byggnadsverksamheten.

Utredningen pekar på några situationer där de nuvarande bestäm­melserna har gett upphov till svårigheter vid tillämpningen. En sådan situation är när ett byggnadsföretag enligt avtal med en kommun i egen regi för försäljning uppför småhus på mark sora ägs av kommunen och som upplåts med tomträtt till småhusköparna. Byggnadsföretagets verk­samhet kan omfatta även markarbeten inom området, t. ex. yttre vatten-och avloppsledningar, gator, vägar, lekplatser och parkeringsplatser. Kostnadstäckning för dessa arbeten tas ut i priserna för de byggda små­husen.

En annan situation, som utredningen beskriver, är alt ett byggföretag har förvärvat etl markoraråde för exploatering och bebyggelse i egen regi för försäljning och dessutom har åtagit sig att svara för yttre ge­mensamma anläggningar. Mark som har avsatts för gemensamhetsan-läggningar med därå utförda arbeten måste företaget avstå till kommu­nen, ofta mot ett närmast symboliskt vederlag. Kostnadstäckning tas ut i priset på försålda fastigheter.

Det är enligt utredningen i båda fallen tveksamt om skattskyldighet kan anses föreligga för markarbetena. 1 det första fallet har marken aldrig utgjort lagertillgång i byggnadsrörelsen. I del andra fallet utgår ingen adekvat ersättning. Om skattskyldighet inte föreligger saknar bygg-

Prop. 1978/79: 33

63

nadsföretaget rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som direkt avser den verksamhet som inte medför skattskyldighet, t. ex. material, och har endast partiell avdragsrätt för förvärv som är geraensarama för denna verksamhet och den verksamhet som medför skattskyldighet, t. ex. maskiner, andra inventarier och anläggningstiUgångar.

Motsvarande begränsning av avdragsrätten gäller för byggnadsföretag som utför ombyggnad, reparation eller underhåll av egna fastigheter, som inte används i byggnadsverksamheten och inte heller utgör lager­tillgång i denna.

Utredningen anser att de tiUämpningssvårigheter, sora nämnda förhål­ landen för med sig, kan undanröjas genom att uttag av tjänster från yr­kesmässig byggnadsverksamhet betraktas som omsättning och beskattas, En sådan ordning kräver en definition av begreppet yrkesmässig bygg­nadsverksamhet. Någon sådan definition finns inte i ML eller annan skattelagstiftning. I flertalet fall är dock förhållandena sådana att någon tvekan knappast behöver uppkoraraa. Det är t. ex. uppenbart, atl den som förvärvar mark och på denna raed egna anställda, egna raaskiner och eget material uppför byggnader för avsalu bedriver byggnadsrörelse i såväl ML:s sora KL:s mening. Däremot kan ett fastighetsförvaltande företag som uppför byggnader uteslutande för egen framtida förvaltning och utan sikte på försäljning enUgt ett uttalande av RSN (RSN 

II 

1969: 117.1) inte anses bedriva byggnadsrörelse. Utredningen erinrar i detta samraanhang även om ett uttalande av RSV enligt vilket byggnads­rörelse anses föreligga först om i verksaraheten utförs någon av de tiäns­ter som anges i 10 § första stycket 4, dvs. uppförande, anläggande, reparation m. m. av byggnad eller annan anläggning som utgör fastig­het.

Definitionen av yrkesmässig byggnadsverksamhet byggnadsrörelse skulle, menar utredningen, i och för sig kunna göras så vid att den innefattar verksamhet i vilken någon yrkesmässigt uppför eller låter uppföra byggnad för avsalu. Härigenom skulle dock skattskyldigheten komma att omfatta företagare som inte med fog kan anses bedriva bygg­nadsrörelse. Det kan gälla företagare som förvärvar mark för avsalu och enbart genom upphandling av tjänster låter bebygga fastigheterna före försäljning. I sådan verksamhet skapas inget egentligt skattepliktigt mer­värde. Det kan även förekomma att företag i egen regi utför endast pro­jekteringen eller del därav. Med hänsyn till att 20-procentsregeln gäller för sådana prestationer skulle i dessa fall det beskattningsbara mervärdet bli beloppsmässigt obetydligt. Inte heller om den som förvärvar mark för avsalu tillför marken sådan tjänst sora anges i 10 § första stycket 3 kan verksamheten enligt utredningens uppfattning betecknas som byggnads­rörelse. I lagrummet angivna tjänster som avser växande skog, odling och annan växtlighet syftar närmast till att bestämraa skatteplikten och därmed  skattskyldigheten för tjänster  som  tillhandahålls  inom  jord-

Prop. 1978/79: 33

64

bruket, skogsbruket och trädgårdsnäringen och berör den yrkesmässiga byggnadsverksamheten endast marginellt.

Utredningen föreslår därför att endast den sora utför tjänst enligt 10 § första stycket 2 eller 4 på fastighet som utgör lagertillgång i förvärvs­källan rörelse bör anses bedriva yrkesmässig byggnadsverksamhet i ML:s mening. En sådan bestämmelse mnebär, påpekar utrednmgen, att den som bedriver byggnads- eller anläggningsarbeten på egen fastighet blir skattskyldig för verksamheten endast om intäkten vid senare försäljning eller uttag av fastigheten är hänförlig till inkomstslaget rörelse enligt KL. Utredningen föreslår att bestämmelser av nu nämnd innebörd tas in i punkt 1 av anvisningarna till 2 §.

För den som driver byggnadsrörelse bör, enligt utredningen, uttag av tiänst anses föreligga även när tjänsten tillförs fastighet som den skatt­skyldige disponerar med nyttianderätt. Utredningen anser vidare att skattskyldigheten, av praktiska skäl och i syfte att göra avdragsrätten genereU, bör för den som anses bedriva byggnadsrörelse omfatta även de i 10 § första stycket 3 och 5 angivna tjänsterna.

I det fall den som bedriver byggnadsrörelse anlitar underentreprenö­rer, exempelvis för målningsarbeten eller el- och WS-installationer, anser utredningen att skattskyldigheten bör omfatta även sådana upphandlade arbeten. Därigenom uppnås obeskuren avdragsrätt för aUa förvärv. Ut­tagsbeskattning skall sedan ske för allt som tillförs fastighet både i form av egna och upphandlade tjänster.

I enUghet härmed föreslår utredningen att bestämraelser tas in i punkt 2 av anvisningama tUl 2 § ora att uttag av tjänst ur byggnadsverksamhet utgör omsättning. Som en följd av nu behandlade förslag kan de sär­skilda bestämmelserna i ML ora byggnad, t. ex. i 9 §, 18 § andra styc­ket 2 och 27 § slopas.

I detta sammanhang framhåller utredningen att frågan om skattskyl­dighet för den byggnads- och anläggningsverksarahet sora bedrivs av staten och kommunerna är föremål för ytterligare utredning i samråd med Svenska kommunförbundet.

Utredningen erinrar om att beskattningsvärdet för byggnad som har uppförts i egen regi utgörs vid försäljning av vederlaget för byggnaden och vid uttag av det allmänna saluvärdet. Utredningen framhåller att det i praktiken har visat sig svårt att finna ett allmänl saluvärde utom för viss småhusproduktion. Därför beräknas saluvärdet i stället med utgångs­punkt i de nedlagda kostnaderna, såväl direkta som indirekta, inkl. ränta på eget och främmande kapital. Räntor på upptaget byggnadskreditiv räknas dock in i beskattningsunderlaget för i egen regi uppförd bygg­nad och andra utförda skattepUktiga arbeten, medan i entreprenadfaUet sådana räntor faller utanför beskattningen, när beställaren själv tar upp byggnadskreditivet.

Förslaget om en uttagsbeskattning av tjänst som utförs i yrkesmässig

Prop. 1978/79: 33

65

byggnadsverksamhet medför enligt utredningen att det inte behövs några särskilda bestämraelser om beskattningsvärdets bestämmande. Samma regler skall gälla som vid annan omsättning av sådana tjänster. Vid ut­tag skall alltså det allmänna saluvärdet ligga till grund för beskattningen. Med allmänl saluvärde förstås enligt KL närmast vad en utomstående, oberoende beställare vid motsvarande upphandling på motsvarande plats skulle få betala. Det allmänna saluvärdet inrymmer därmed täckning för samtliga nedlagda kostnader, såväl direkta sora indirekta, järate vinst. Utredningen anser dock att det bör vara möjligt att bortse från vinst, utöver ränta på nedlagt eget kapital och, i fråga om verksamhet, som inte bedrivs av juridisk person, värdet av den skattskyldiges eget arbete. Är det fråga om etl enlreprenadprojekt av någon storlek är vinsten ut­tryckt i procent av omsättningen så låg som en eller annan procent, var­för beloppet enligt utredningen är försumbart.

Enligt anvisningar, som har meddelats av RSN (RSN 

II 

1969: 121.3) har den sora utför byggnads- eller anläggningsentreprenad rätt att dela upp beskattningsvärdet (entreprenadsuraman) på tjänster som faller un­der 60-procentsregeln och tiänster som faller under 20-procentsregeln. Skatt får beräknas på vardera slaget av tjänster för sig. Ingår i åtagandet även åtgärder som inte är skattepliktiga, t. ex. utlägg för markanskaff­ning, har entreprenören rätt att reducera beskattningsunderlaget med belopp, som svarar mot värdet av sådana åtgärder.

Utredningen föreslår att denna rätt till uppdelning av vederlag bör tas in i anvisningarna till 14 §. Där bör också anges att motsvarande rätt till uppdelning föreligger vid uttag av tjänst. Därmed kan bestäm­melserna i tionde stycket av anvisningarna till 14 § om uppdelning av vederlag vid försäljning av mark och byggnad, ra. m. utgå.

Utredningens förslag till ändrade bestämmelser om tidpunkten för inträde av skattskyldighet och redovisningsskyldighet berör även bygg­nads- och anläggningsentreprenaderna. Det innebär att skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten inträder när sådan entreprenad tillhanda­hålls eller när betalning dessförinnan krävs eller eriäggs i form av a conto- eller förskottslikvid.

Byggnads- och anläggningsentreprenader av någon betydelse finansie­ras i regel av beställaren genom ett av honom taget byggnadskreditiv. Entreprenadföretaget får regelmässigt betalning under arbetets gång i enUghet med upprättad betalningsplan. Utredningsförslaget medför där­för en successiv beskattning av byggnads- och anläggningsentreprenader­na.

Även egenregiproduktionen kan avse stora anläggningar med långa upparbetningstider och utredningen anser därför att kravet på likformig­het i beskattningen motiverar en successiv beskattning av egenregipro-

5    Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

66

duktionen i takt med att arbetena fortiöper. En bestämmelse härom bör enligt utredningen las in i 15 §.

I fråga om byggföretagens produktion av småhus gäller, menar utred­ningen, särskilda förhållanden som bör beaktas. Arbetena bedrivs ofta i egen regi men så gott som undantagslöst för försäljning. Gränsdrag­ningen mellan vad sora kan betecknas som byggnadsentreprenad och för­säljning av bebyggda fastigheter eller färdigställda byggnader är flytan­de. Gemensamt för sådana verksamheter är dock att produktionen finan­sieras av byggnadsföretaget. Betalningen, bortsett från en relativt obe­tydlig handpenning, uppbärs till stora delar genom att köparen i sam­band raed inflyttningen övertar betalningsansvaret för byggnadskredi-tiven. En löpande avskattning av den rena egenregiverksaraheten skulle, anser utredningen, skapa koraplikationer och missgynna sådan verksam­het i förhållande till annan produktion som sker i form av byggnads-eller anläggningsentreprenad.

Utredningen föreslår därför att beskattningen av sådan byggnads- och anläggningsverksamhet som avser nybyggnad av en- och tvåfamiljs-fastigheter och därmed jämförUg produktion som uppenbarligen är av­sedd för avsalu, får bero tUl dess försäljningen sker. Utredningen föreslår att bestämmelser härom tas in i 15 §.

Den föreslagna successiva beskattningen av entreprenader och egenre-giproduktion kan enligt utredningen skapa vissa komplikationer. Den lö­pande beskattningen bör därför kunna grundas på nedlagda direkta kost­nader i form av material och arbetslöner och beskattningsmyndigheter­na måste acceptera justeringar av skatteberäkningarna i samband raed slutavskattningen. Någon uttrycklig bestämraelse härom anser utred­ningen inte nödvändig utan det får ankomma på RSV att i samråd med berörda branschorganisationer meddela anvisningar i ämnet.

Utredningen tar därefter upp ett par fall för vilka särskUda åtgärder krävs för att skattskyldig, som förvärvar en fastighet, skaU kunna tUl-godoföra sig avdrag för ingående skatt som hänför sig till fastigheten.

Det ena fallet är när ett byggnadsföretag säljer en i egen regi upp­förd byggnad innan den tas i bruk. Skatt för utfört arbete kan då enligt utredningens förslag om redovisningsskyldighetens inträde ha redovisats för uttag av tjänster på fastigheten.

Del andra fallel är del att ett byggnadsföretag förvärvar en fastighet för försäljning efter ombyggnad och modernisering. Försäljningen kan ske med tillträde innan fastigheten har tagits i bruk av byggföretaget. Så­dan verksamhet medför enligt gällande bestämmelser inte skattskyldighet. Om köparen ämnar hyra ul fastigheten till skattskyldiga hyresgäster sak­nar han f. n. rätt lUl avdrag för ingående skatt. Utredningens förslag om skattskyldighet för skattepliktig tiänst som tiUförs fastighet i byggnads­rörelse erbjuder en lösning av problemet på så sätt att den skatt som

Prop. 1978/79: 33

67

byggnadsföretaget redovisat för gjorda uttag av skattepliktig tjänst hän­förs till avdragsgill ingående skatt för köparen. Utredningen anser att företagels hela egenregiverksamhel skall beskattas som uttag av tjänst. 1 och för sig skulle man kunna låta nu behandlade försäljningar av bygg­nader vara skattepliktiga raed skyldighet för säljaren att redovisa utgå­ende skatt raen med rätt tUl avdrag för tidigare redovisad skatt som in­gående skatt. Detta skulle emellertid innebära en onödig omgång med dubbla skatteredovisningar för byggnadsföretagens egenregiproduktion i den mån den sker för avsalu. Utredningen förordar därför en uttags­beskattning i förening raed att sådan köpare av fastigheten, som är skatt­skyldig enligt ML, skall ha rätt alt kräva att säljaren i fakturan särskilt anger hur myckel av köpeskillingen sora utgör mervärdeskatt som sälja­ren har redovisat eller har atl redovisa. Den i sådan faktura angivna mervärdeskatten utgör ingående mervärdeskatt för köparen.

Det bör enligt utredningen ankomraa på köparen att bestärama om han önskar sådan uppgift eller ej och säljaren bör vara skyldig att till­godose köparens önskemål.

Utredningen föreslår att bestämmelser om uppgiftsskyldigheten i nu nänmda fall tas in i 16 § fjärde stycket och atl i anvisningarna till 5 § anges att med ingående skatt avses även skatt som har upptagits i sådan faktura.

2.5 Uthyrning av fastighet, m. m.

Uthyrning av skattepliktig vara utgör enligt 10 § första stycket 1 skattepliktig tjänst och därmed föreligger skattskyldighet för den som yr­kesmässigt hyr ut sådana varor. Uthyrning av fastighet är däremot nor­malt inte en skattepliktig tiänst. Enligt 7 § likställs dock rätt till bl. a. jordbruksarrende, jakt, fiske eller bete med vara och enligt 10 § första stycket 10 utgör upplåtelse av sådan rätt skattepliktig tjänst. Till följd härav föreligger skattskyldighet för bl. a. utarrendering av jordbruks­fastighet. Enligt 10 § första stycket 7 föreligger skatteplikt för rams­uthyrning i hoteUrörelse eUer liknande verksamhet. Nämnas bör också att lagring av vara utgör skattepliktig tiänst.

Enligt förordningen (1968: 616) om skattskyldighet till mervärdeskatt för hamn- och flygplatsverksamhel (ändrad senast 1976: 674) gäller vi­dare att skattskyldighet enligt ML föreligger för den som driver handels­hamn för bl. a. upplåtelse åt fartyg av hamnen raed tUIhörande anord­ningar saml för den sora upplåter hamnen med tillhörande anordningar åt annan som driver handelshamnen. Motsvarande gäller för luftfarts­verket och komraun i fråga ora drift av flygplats.

Av denna utforraning av ML följer bl. a., atl skatt sora utgått vid upp­förande och senare vid reparation, underhåll m. m. av hyresfastighet blir en faktisk kostnad för fastighetsägaren. Någon möjlighet att lyfta av

Prop. 1978/79: 33

68

skatten som avdragsgill ingående skall föreligger inte, eftersom uthyr­ningen av fastigheten eller lokaler i denna inte utgör verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdeskatt. Detta innebär i sin tur att rörelseidkare, som bedriver skattepliktig verksamhet i förhyrda fastig­heter eller lokaler, inte har någon avdragsrätt i fråga om den del av hyran sora utgör ersättning för mervärdeskatten på de förhyrda loka­lerna. Häri ligger en skillnad i jämförelse med skattskyldiga som bedriver verksamheten i egna lokaler. Den mervärdeskatt som sådan skattskyldig påförs för uppförande ra. ra. av lokaler för verksaraheten utgör avdrags­gill ingående skatt.

I ett avseende har dessa skiljaktigheter beaktats. Enligt 17 § andra stycket gäller nämligen, alt skaltskyldig, som driver verksamhet i faslig­het som helt eller delvis ägs av ett av honom helägt fastighetsförvaltande företag, får dra av skatt som belöper på det fastighetsförvaltande företa­gels förvärv för fastigheten till sådan del som svarar mot faslighetens användning för den verksamhet som medför skattskyldighet. Motsvaran­de gäller delägare i samfälligheter för vattenreglering, väghållning och liknande. Genom dessa bestämraelser undanröjs en skattebelastning för koncernbildningar och motsvarande, där den rörelsedrivande och den fastighetsförvaltande verksamheten har delats upp på skilda företag. Syftet med bestämmelserna är att i dessa fall åstadkomma samma fulla avdragsrätt som tillkommer andra skattskyldiga med verksamhet i egna lokaler.

Allmänna skatteberedningen konstaterade i betänkandet Nytt skatte­system (SOU 1964: 25) att man genom en generell skatteplikt för uthyr­ning av fastigheter, bostäder och andra lokaler skulle uppnå likställighet och därmed neutralitet i beskattningen mellan olika skattskyldiga. Skat­teberedningen avvisade dock en genereU hyresbeskattning av såväl tek­niska sora materiella skäl.

Skatteberedningen diskuterade även andra lösningar för att eliminera en skattebelastning på hyrorna på rörelselokaler. Ett schablonmässigt av­drag på den faktiska hyran avvisades under åberopande av svårigheterna att fastställa någon generellt giltig schablon med hänsyn till att hyrorna varierar även raed det ändamål byggnaden eller lokalen är avsedd för, med lokalernas läge och med andra faktorer. Även tanken på indivi­duella avdrag, anpassade efter den faktiska mervärdeskatt som belastar viss lokal avvisades med hänsyn bl. a. lill praktiska svårigheter.

Även översynsutredningen fann i betänkandet Mervärdeskatt (StencU Fi 1967: 10 s. 95) att en hyresbeskattning inom mervärdeskattens rara skulle raedföra väsentliga praktiska problem och olägenheter, både om den gjordes generell och om den skuUe begränsas till uthyrning av rö­relselokaler.

Mervärdeskatteutredningen behandlade frågan om beskattning av uthyrning av fast egendom i sitt första delbetänkande Översyn av mer-

Prop. 1978/79: 33

69

värdeskatt Del I Materiella regler (Stencil Ds Fi 1973: 3 s. 94 ff) och konstaterade att de tekniska skäl som tidigare har anförts mot en gene­rell hyresbeskattning fortfarande ägde giltighet. Utredningen fann emel­lertid också att andra lösningar av frågan var förenade med stora olä­genheter och lade därför inte fram något förslag.

I prop. 1974: 169 uttalade dåvarande departementschefen atl det fanns starka skäl för att undanröja de kumulativa skatteeffekter sora upp­köra vid uthyrning av lokaler. De ytterligare undersökningar som behöv­des för ett ställningstagande borde, enligt departementschefen, utföras av utredningen i dess fortsatta arbete.

Utredningen erinrar ora att en grundprincip i raervärdeskattesystemet är att kumulativa beskattningseffekter så långt möjligt skaU undvikas. Etl uttryck för detta är den obeskurna avdragsrätten för näringslivets in­vesteringar i egna fasta anläggningstillgångar. Nuvarande bestämmel­ser medger inte avdragsrätt för motsvarande investeringar, när verksara­heten bedrivs i förhyrd fastighet. Utredningen fumer dock i likhet me'd vad som varit fallet tidigare att en generell skattskyldighet för uthyr­ning av fastighet inte bör införas.

Enligt gäUande bestämraelser i ML föreligger redan nu avdragsrätt beträffande koncernägda rörelsefastigheter. Intressegemenskap kan dock råda utanför de egentliga koncernbildningarna. Utredningen anger som exempel härpå de s. k. köpraannavamhusen där flera detaljhandelsföre­tag driver verksarahet var för sig i gemensamt ägd fastighet. Någon annan form för ägande och förvaltning av fastigheten än ett av intres­senterna bildat fastighetsförvaltande aktiebolag eller en ekonomisk för­ening raed samma uppgift är, menar utredningen, i praktiken knappast möjlig. De skattskyldiga företagen saknar då rätt till avdrag för ingå­ende skatt på förvärv för fastigheten.

Utredningen framhåller också att en komraun vid sanering av äldre bebyggelse kan tvingas att erbjuda småindustri, hantverkare och andra småföretagare ersättningslokaler. Kommunen kan då uppföra ett s. k. industrihotell i vilket flera företagare erbjuds lokaler. Den skatt som har utgått vid byggproduktionen utgör då en del av anskaffningskostnaden, trots att fastigheterna kan vara specialkonstruerade för användning i verksarahet som medför skattskyldighet.

En inte ovanlig situation är, fortsätter utredningen, att ett företag anskaffar nya byggnader med sikte på en expanderande utveckling. Vid inflyttningstUlfället finns därför vissa reservutrymmen, som hyrs ut, ofta mot korttidskontrakt. Utredningen påpekar att avdragsrätt då inte föreUgger för skatt som utgått vid förvärvet till den del fastigheten hyrs ut.

Mervärdeskatten kan ha betydelse även i fråga om underhåll och ombyggnad av uthyrd rörelsefastighet. Om skattskyldig hyresgäst direkt tar på sig kostnader för sådana åtgärder, föreligger avdragsrätt för

Prop. 1978/79: 33

70

honom i både inkomst- och mervärdeskaltehänseende. I den mån hyres­gästens åtgärder är värdehöjande räknas detta i princip som skattepliktig intäkt för fastighetsägaren. I inkorasttaxeringshänseende är det därför teoretiskt sett likgiltigt om fastighetskostnaderna bärs av fastighetsägaren eller hyresgästen. I mervärdeskaltehänseende är situationen en annan. Anskaffningar som skattskyldig hyresgäst gör är avdragsgrundande me­dan däremot fastighetsägarens egna förvärv är avskurna från avdrags­rätt. Del kan enligt utredningen inte uteslutas att beskattningsreglerna drivit fram en överflyttning av fastighetskostnaderna till skattskyldiga hyresgäster mot att fastighetsägaren avstår från en hyreshöjning.

Mervärdeskatten har sedan den infördes den 1 januari 1969 höjts två gånger och därmed har, uttalar utredningen, de kumulativa effek­terna förstärkts. På grund härav anser utredningen att möjlighet till av-lyftning av skatt på förvärv för uthyrda rörelsefastigheter måste till­skapas.

Utredningen diskuterar olika tekniska metoder atl åstadkomma en sådan avlyftning. Överflyttning av ingående skatt från fastighetsägare till skattskyldig hyresgäst anses inte lämplig eftersom fastighetsägaren skulle vara skyldig att öppet redovisa sina kostnader för hyresgästen. Inte heller anser utredningen det möjligt atl göra byggnadsföretagen tek­niskt skattskyldiga för tjänster som avser fastighet som hyrs ut till skatt­skyldig, dvs. låta dem få avdrag för ingående skatt utan skyldighet att betala skatt på tjänsterna. Även ett system med restitution till fastig­hetsägare av skatt sora belöper på förvärv för uthyrd rörelsefastighet avvisas. Ett sådant systera skiUle enligt utredningen få bygga på schabloner som antingen blir alltför grova eller alltför många.

Utredningen har stannat för en lösning av frågan som innebär att skattskyldighet införs för fastighetsägare för uthyrning av fastigheter och lokaler till skattskyldiga enligt ML. Fastighetsägaren skall därvid redovisa skatt för uppburna hyror för sådana fastigheter och lokaler och får en motsvarande rätt tUl avdrag för ingående skatt. Den sålunda uttagna skatten bUr avdragsgUl för hyresgästen och på så sätt undanröjs kumulativa skatteeffekter.

Utredningen ifrågasätter om en sådan beskattning i fråga om redan färdigställda och lanspråktagna fastigheter är av intresse för faslig-hetsägare eller hyresgäster eftersom den framtida mervärdeskattebelast­ningen i sådana fall normalt torde vara försumbar. Hyrorna i äldre fastigheter är dessutom knappast relaterade tUl den ursprungliga bygg­kostnaden. Det är först när en sådan fastighet undergår en mera ge­nomgripande ombyggnad sora skattskyldighet för uthyrningen kan vara av betydelse för den skattskyldige hyresgästen. Mot denna bakgrund föreslår utredningen att skattskyldighet för uthyrning av rörelsefastig­heter och rörelselokaler bör vara frivUlig och gälla först efter ansökan av fastighetsägaren. En sådan ordning kommer enligt utredningen san-

Prop. 1978/79: 33

7,

nolikt att väsentiigt begränsa antalet nytillkommande skattskyldiga även om något hinder inte bör möta mot skattskyldighet även i fall då den ingående skatten är obetydlig.

Utredningen pekar i detta sammanhang på att man i Danmark över­gett ett system för kompensation för mervärdeskatt på byggkostnader för rörelsefastigheter till förmån för ett system med frivillig skattskyl­dighet för uthyrning av rörelsefastighel. Detta system överensstämmer med EG:s sjätte direktiv för harmonisering av medlemsstaternas mer­värdeskattelagstiftning.

Utredningen anser att den föreslagna frivUliga skattskyldigheten bör vara generell. Begränsningar till vissa typer av rörelsefastigheler eller till fastigheter som till viss minsta del används för sådant ändamål skulle med säkerhet skapa gränsdragningsproblem. Några fördelnings-svårigheter beträffande den ingående skatten när fastighet används för olika ändamål befarar inte utredningen, eftersom en öppen kostnads­redovisning av sådana förvärv för uthyrd rörelsefastighet, för vilken an­skaffningskostnaden får skrivas av genom särskilda årliga värdeminsk­ningsavdrag enligt upprättad plan, drivs fram av bestämraelserna i 25 § 3 raom. KL. En direkt koppling mellan inkomstskattedeklaration och mervärdeskatteredovisning kan därför ske i många fall.

Utredningen tar därefter upp frågan om en periodisering eller mot­svarande av avdragsrätten för uthyrningsfastigheter. Rätten till avdrag för ingående mervärdeskatt inträder i princip omedelbart och omfattar hela mervärdeskatten utan någon periodisering. En uthyrningsfastighet kan emellertid efter kort tid tas i anspråk för icke skattepliktigt ända­mål. Den vid anskaffningstillfällel medgivna totala skatteavlyftningen framstår då, menar utredningen, som omotiverad.

Utredningen avvisar av tekniska skäl tanken på att komma till rätta med detta problem genom att avdragsrätten för ingående skatt för­delas på ett visst antal år. En sådan fördelning skulle också få göras vid förvärv av fastighet för användning i verksamhet som enligt redan nu gällande bestämraelser medför skattskyldighet.

Utredningen anser i stäUet att den omedelbara avdragsrätten skall bestå men kompletteras med en skyldighet att i vissa fall återföra åt­njutna avdrag. Av praktiska skäl bör en sådan återföringsskyldighet begränsas till en tidrymd, som förhindrar rena skentransaktioner, även om den ekonomiska livslängden för en fastighet skulle motivera längre tid. I fråga ora industri-, lager- och butikslokaler är byggnaden van­ligen särskilt inrättad för sådan användning. Man torde därför kunna räkna med att även nytiUträdande hyresgäster i allmänhet kommer att använda lokalerna för verksarahet sora medför skattskyldighet enligt ML. VäxUng mellan verksamheter som medför och inte medför skatt­skyldighet borde mera allmänt förekomma främst när det gäller kon-

Prop. 1978/79: 33

72

torslokaler. Av praktiska skäl bör man, menar utredningen, avstå från särregler beträffande olika slags fastigheter och lokaler.

Mot denna bakgrund förordar utredningen en i princip generell åter-föringsregel av innebörd, att åtnjutet avdrag för ingående skatt skall återföras till beskattning endast när byggnad eller lokal tas i anspråk för ändamål sora inte längre medför skattskyldighet enligt ML inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket första uthyrning sora medför skattskyldighet har påbörjats. Återföring skall göras med belopp, som svarar mot så stor del av tidigare åtnjutet avdrag, sora faller på lo­kalerna för den ändrade användningen och verkställas i redovisningen för den period under vilken ändringen av dispositionen ägde rum. Även i det fall fastighet säljs före utgången av treårsperioden bör återföring ske av åtnjutna avdrag för ingående skall.

Återföring bör enligt utredningen alltid göras i dessa faU. För atl underlätta kontroll och redovisning bör dock, som en schablon, gälla att återföringsskyldighelen begränsas till sådana förvärv för vilka anskaff­ningskostnaden överstiger 10 000 kr. Säljare bör vara skyldig att i sam­band med försäljningen uppge beloppet av den skatt som skall åter­föras. Har köparen medgetts inträde som skattskyldig, bör detta belopp anses som avdragsgill ingående skatt för honom. Motsvarande bör gälla om fastigheten på nytt säljs inom treårsperioden. Bestämmelser om återföring av ingående skatt bör enligt utredningen tas in i 15 § och ett tillägg bör göras i anvisningarna tiU 5 § om att skatt som sålunda anges av säljaren utgör ingående skatt för köparen.

Vid återföring av avdrag för uigående skatt bör redovisad utgående skatt på influtna hyror i princip inte avräknas eftersom hyresgästen i sin skatteredovisning har fått dra av motsvarande belopp som ingående skatt.

Enligt utredningens i det föregående redovisade förslag skall skatt redovisas redan när förskott eller a conto-betalningar tas emot. I den raån det, t. ex. genom redan tecknade hyresavtal, är uppenbart atl en byggnad helt eller delvis skaU hyras ut för verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML bör fastighetsägaren (beställaren) kunna an­ses som skaltskyldig redan innan uthyrningsverksamheten har påbörjats och därmed vara berättigad tUl omedelbar avdragsrätt för ingående skatt på förskottslikvider till den del de avser lokaler för uthyrning för verk­samhet som medför skattskyldighet. Utredningen föreslår att en särskild bestämraelse härom tas in i 2 § fjärde stycket.

I vissa fall kan en fastighet som är avsedd för bmk i verksarahet som inte medför skattskyldighet efter kort tid stadigvarande tas i anspråk för yrkesmässig uthyming som berättigar tUl skattskyldighet. Sker uthyrning senast tredje året efter utgången av de kalenderår under vUket bygg­naden har färdigställts till någon som är skattskyldig, föreslår utredning­en att fastighetsägaren på ansökan bör kunna förklaras skattskyldig för

Prop. 1978/79: 33

73

den yrkesmässiga uthyrningen. Han bör då kunna tiUerkännas avdrag för skatt som utgått vid förvärv av nybyggnadsarbeten i denna del. Vad nu har sagts bör äga motsvarande tillämpning när fastighetsägaren förvärvat byggnad från skaltskyldig byggnadsföretagare och erlagt skatt vid för­värvet. Det bör dock, framhåller utredningen, även i detta fall vara tid­punkten för byggnadens färdigställande som utgör utgångspunkt för tids­beräkningen.

Den föreslagna rätten tiU frivilligt inträde i mervärdeskattesystemet raed viss retroaktiv verkan bör, raenar utredningen, vara begränsad tUl vad som enligt KL är att anse som ny-, till- eller ombyggnad. I likhet med vad som föreslås i fråga om återföringsskyldighelen bör avdrags­rätl föreligga endast för enskilda förvärv som enligt utställd faktura har uppgått tiU minst 10 000 kr.

Bestämmelser om frivillig skattskyldighet för uthyming av byggnad eller annan anläggning för användning i verksamhet sora medför skatt­skyldighet enligt de allmänna reglerna bör enligt utredningen tas in i 2 §. Sådan tjänst bör genom ett nytt tredje stycke i 10 § göras skattepliktig. Beskattningsvärdet för sådan skattepliktig uthyrning bör genom tUlägg i 14 § bestämmas tUl 60 % av vederlaget i överensstämmelse med vad som gäller för flertalet andra skattepliktiga tjänster med avseende på fas­tighet. I 2 § bör vidare tas in bestämmelser om att länsstyrelsen efter ansökan kan besluta ora skattskyldighet tUls vidare för uthyrning enligt 10 § tredje stycket redan innan uthyrningsverksamheten har påbörjats. Bestämraelse om en häremot svarande retroaktiv avdragsrätt bör tas in i anvisningarna tUl 17 §.

De särskilda bestämraelserna i 17 § andra stycket sora raedger över­flyttning av ingående skatt i vissa faU från ett fastighetsförvaltande tiU ett rörelsedrivande företag inora samma koncern kan enUgt utredningen utgå. Nuvarande bestämmelser i nämnda lagrum som avser delägarnas avdragsrätt för förvärv som görs av samfällighet för vattenreglering, väghållning och liknande ändaraål berörs dock inte och bör därför med viss omredigering stå kvar. Även i anvisningarna till 17 § intagna be­stämmelser om avdragsrätt vid t. ex. koncernförhållanden blir onödiga och kan utgå.

Slutligen bör enligt utredningen i punkt 1 första stycket av anvis­ningarna till 2 § för undvikande av tveksamhet anges att omsättning av produkter från eUer uthyrning enUgt 2 § fjärde stycket av schablon-taxerad fastighet anses som yrkesmässig.

2.6 Begagnade varor, m. m.

Skatteplikten för varor är i princip generell och omfattar såväl nya sora begagnade varor. Undantagna från skatteplikt är dock begagnade personbilar och begagnade motorcyklar. Undantaget för begagnad per-

Prop. 1978/79: 33

74

sonbil infördes redan i mervärdeskattens föregångare, den allmänna varuskatten, och motiverades då med befarade svårigheter för den regul­jära handeln atl vid en beskattning hävda sig i konkurrensen med den irreguljära bUhandeln.

Beskattningen av begagnade varor, och undantaget från skatteplikt för begagnade personbilar har tidigare behandlats vid etl flertal tillfällen. Utredningen har på s. 99102 i belänkandet lämnat en närmare redo­görelse för frågans tidigare behandling. Jag får hänvisa till denna redo­görelse men jag vill ändå här nämna att skatteutskottet vid ett flertal till­fällen under senare år framfört krav på atl frågan om beskattningen av de begagnade varorna får en bättre lösning än de nuvarande (SkU 1973: 62, SkU 1974: 62 och SkU 1975/76: 4).

Undantaget för begagnad personbil och begagnad motorcykel gäller när sådant fordon omsätts inom landet (8 § 11). EnUgt anvisningarna lUl nämnda paragraf anses fordon som begagnat endast om det tidigare för annat ändamål än yrkesmässig återförsäljning har sålts eller uttagits inom landet. Har ny personbil eller ny motorcykel anskaffats för yrkes­mässig uthyrning anses fordonet inte som begagnat när det säljs eller tas ul av uthyraren. Enligt punkt 2 av anvisningarna till 2 § förstås med per­sonbil även sådan lastbil som har skåp-, stalionsvagns- eller person-bilskarosseri och en tjänstevikl som ej överstiger 1 800 kg. Undantaget omfattar därmed samraa motorfordon som i nytt skick omfattas av den s. k. bilaccisen. Genom en författningsändring som träder i kraft den 1 april 1978 (SFS 1978: 69) har det skattepliktiga området för bUaccisen utvidgats. Motsvarande ändring har gjorts i ML (SFS 1978: 73). Där­igenom gäller de särskilda bestämmelserna om personbilar även för så­dana fordon med en totalvikt av högst 3 000 kg, vUka antingen är last­bilar med skåpkarosseri eller bussar.

Enligt anvisningarna till 10 § föreligger skatteplikt för reparation och annan skattepliktig tjänst på begagnad personbil och begagnad motor­cykel. Den som handlar enbart med sådana fordon är inte skattskyldig enUgt ML och har heller inle någon rätt till avdrag för ingående skatt för verksaraheten. Bedrivs sådan handel i förening med verkstadsrörelse föreUgger skattepliktig omsättning när skattepliktig vara las ut ur verk-stadsrörelsen för att tiUföras begagnad personbU eller begagnad motor­cykel som utgör omsältningsvara i handelsrörelsen.

Skattskyldig sora driver handel med bilar och motorcyklar får enligt 17 § göra avdrag för aU ragående skatt på förvärv och införsel för verk­samheten med undantag dock för skatt på varor till eller tiänster på begagnad personbil eller motorcykel som utgör omsältningsvara i verk­samheten.

Enligt punkt 3 av anvisningama tUl 2 § är den skaltskyldig sora i egen­skap av orabud i eget namn förmedlar försäljning av skattepliktig eller kvalificerat skattefri vara om han uppbär likviden från köparen. Vid

Prop. 1978/79: 33

75

försäljning på auktion av vara som utgör orasättningstUlgång i yrkes­mässig verksamhet är den skattskyldig för vars räkning auktionsförsälj­ningen sker. Skattskyldighet för auktionsförrättare föreligger endast i vissa särskilda fall. Enligt 10 § första stycket 1 och anvisningarna lill 10 § är förmedling av vara skattepliktig när den sker av handelsagent. Härav följer alt skatt utgår på provision som uppbärs av sådan agent och atl rätt till avdrag för ingående skatt föreligger för handelsagents verk­samhet.

Tillämpningen av ML i fråga om det nu aktueUa beskattningsområdet har behandlats i ett flertal anvisningar och förhandsbesked. Utredningen har på s. 104108 i betänkandet lämnat en kortfattad redogörelse för dessa. Vidare redogör utredningen för ett förhandsbesked om skat­teberäkning vid återgång av s. k. öppet köp. Utredningen har också på s. 108109 i betänkandet kortfattat redogjort för vissa utländska bestämmelser. Jag hänvisar tiU betänkandet i dessa delar.

Utredningen tar inledningsvis upp de problem som uppkommit när varor, som har förvärvats för slutlig konsumtion och då beskattats, åter bUr föremål för yrkesmässig omsättning. En skattskyldig återförsäljare, som tar en skattepUktig vara i inbyte, kan inte betala samma pris för varan som en icke skattskyldig köpare, eftersom skatt skall utgå när den begagnade varan på nytt säljs. Kunden kan därför få etl högre pris ora han själv kan fiiraa en köpare till sin begagnade vara. Beskatt­ningen av begagnade varor har härigenora haft vissa ogynnsamma verk­ningar för handeln. Höjningarna av mervärdeskatten har ytterligare på­verkat formerna för handeln raed begagnade varor, främst husvagnar och båtar. Den yrkesmässige återförsäljaren uppträder ofta inte längre som köpare av inbytesvaror utan erbjuder sig i stället alt förraedla en försäljning i kundens namn. Vidare har i vissa fall konstaterats, att kundvaror som har inlämnats för försäljning i realiteten varit lager­varor i en yrkesmässig handel med begagnade varor. Utredningen fram­håller att de nämnda förhållandena av den seriösa handeln har uppfattats sora mycket besvärande och vidare att det föreligger uppenbara kontroll­svårigheter på detta område.

Erfarenheterna från vissa granskningsaktioner inom bilhandeln visar enligt utredningen att också undantaget från skatteplikt på begagnade personbilar skapat kontroll- och redovisningsproblem och andra ej önskvärda konkurrenseffekter. Vid bytestransaktioner är köparen en­dast intresserad av skiUnadsbeloppet och säljaren av att priset på den nya bilen sätts så lågt som möjligt. Mervärdeskatt utgår i dag endast på det avtalade priset för den nya bUen. Det har i många fall visat sig att sådan prissättning förekommit som inte kunnat godtas av beskatt-ningsmyndigheterna. Omfattande utredningar har fått göras för att kom­ma fram till vad som skall anses sora skäligt. Under sådana förhållanden

Prop. 1978/79: 33

76

anser utredningen det uteslutet att utvidga skattefriheten för begagnade varor.

Situationer sora liknar de hittills berörda kan enligt utredningen även uppkorama vid avyttring av tillgångar i en verksamhet som visser­ligen är yrkesmässig men som inte medför skattskyldighet. Det före-koraraer t. ex. ofta all bussar som har använts i yrkesmässig trafik har ett avsevärt restvärde när de byts ut mot nya. Skattekonsekvenserna försvårar en ren inbytestransaktion och man får söka andra former för avyttring och förvärv av begagnade bussar.

En annan fråga som utredningen berör i detta sammanhang gäller skattefriheten för försäljning av privat egendom på auktion och speciellt på de s. k. kvalitetsauklionerna, där privatpersoner låter sälja konst, antikviteler m. ra., dvs. varor sora ofta inte rainskar utan tvärlora stiger i värde. Förvärven sker många gånger i rent kapitalplaceringssyfte. Nu­varande bestämmelser, som medger skattefrihet för auktionsförsäljning­ar men kräver skatt vid yrkesmässig försäljning, är enligt utredningen tUl nackdel för konst- och antikvitetshandeln och även för den yrkes­mässiga handeln raed sedlar och mynt.

Även om man med visst fog kan anta att direkta försäljningar av varor mellan privatpersoner är vanligast beträffande vissa särskUda ka­pitalvaror är det enligt utredningens uppfattning svårt att göra en rätt­vis avgränsning av detta område. Utredningen anser därför att man måste finna en lösnmg som är generell i den meningen att den skall avse yrkesmässig handel med ;iUa slags begagnade varor. Vad man därefter kan ifrågasätta är ora man också måste beakta handeln med varor med måttliga priser där mervärdeskatten knappast kan ha någon avgörande betydelse för kundens val av inköpsställe.

Utredningen har vid sina överväganden inte funnit någon bättre teknisk lösning än den som tidigare presenterats i fråga om handeln med begagnade motorfordon. Lösningen innebär att yrkesmässig åter­försäljare medges en i princip generell avdragsrätt i sin skatteredovis­ning för en beräknad ingående skatt på inköp från ej skattskyldiga per­soner av skattepliktiga varor för yrkesmässig omsättning. Denna s. k. fiktiva avdragsrätt får beräknas till belopp som svarar mot gäUande skattesats tillämpad på uibytesvarans pris eller värde. Vid vidareför­säljning av varan skall skatt utgå i vanlig ordning. Vad som slutiigt beskattas blir det mervärde sora har skapats hos återförsäljaren och sora tar sig uttryck i skillnaden raellan försäljningspriset och inbytesvärdet. Utredningen föreslår att etl sådant systera införs i ML.

Avdragsrätten bör enligt utredningen inte vara begränsad tiU varor med ett visst lägsta värde eftersom detta skulle skapa tröskeleffekter och kontroUproblem. Avdraget skall styrkas av avräkningsnota som utstäUs av den skattskyldige och skall itmehålla samtliga de uppgifter som anges i anvisningarna till 16 § i fråga om faktura.

Prop. 1978/79: 33

77

Utredningen anger att en omläggning av beskattningen av begagnade varor enligt nu angivna riktlinjer kan leda tUI ett skattebortfall av be­gränsad omfattning. Detta får dock vägas mot de praktiska fördelar som förslaget erbjuder.

Utredningen anser att även den yrkesmässiga bilhandeln skall kunna arbeta på lika villkor som annan handel med kapitalvaror t. ex. handeln med begagnade båtar och husvagnar. Nu gällande bestämmelser om rätt till avdrag för ingående skatt ger dessutom bilbranschen favörer som knappast är motiverade. Bestämmelserna innebär atl den som driver han­del med bilar eUer motorcyklar har en generell rätt till avdrag för all skatt som belöper på förvärv för verksamheten med undanlag av vara till eller tjänst på sådan begagnad personbil eller begagnad motorcykel som utgör omsättningsvara i verksaraheten. Den som bedriver en stor och omfattande handel med begagnade bilar behöver, konstaterar ut­redningen, endast omsätta skattepliktiga fordon för belopp som översti­ger 10 000 kr. för helt kalenderår för att full och oinskränkt avdragsrätt skall föreligga för all ingående skatt som belöper på sådana förvärv sora anskaffning av rörelsefastighet, verktyg och inventarier, reklara och an­nonsering. Konsekvensema av bestämmelserna har, raenar utredningen, blivit helt andra än de avsedda. Utredningen föreslår därför att alla särbestämmelser som nu finns intagna i ML och som speciellt gäller handeln med begagnade bilar och begagnade motorcyklar slopas.

Utredningens förslag innebär att den som driver handel med be­gagnade bilar och begagnade motorcyklar blir oinskränkt skattskyldig för sin verksarahet raed obeskuren avdragsrätt för alla förvärv för verk­samheten. Drivs verksamheten i förening med verkstadsrörelse skall nå­gon uttagsbeskattning följaktiigen inte ske för varor som tas ut för att tillföras begagnad bil eller begagnad motorcykel som utgör omsättnings-eller anläggningstillgång i verksamheten.

2.7 Avdragsrätt i vissa fall

2.7.1 Koncernförvärv

ML innehåller inga särskilda bestämraelser om koncernbolagens skalteredovisning. Varje bolag inom koncernen är därför i förekom­mande fall fullt ut skattskyldigt för sina transaktioner oavsett om dessa avser annal bolag inom samma koncern eller utanför stående person.

I 17 § andra stycket finns dock som tidigare har anförts bestämmel­ser enligt vilka rörelsedrivande koncernbolag har ratt att vid sin skatte­redovisning dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv som ett fas­tighetsförvaltande koncernbolag gör för fastighetens användning i rö­relsen.

Prop. 1978/79: 33

78

Utredningen har från rent tekniska bedömningar inle ansett sig böra förorda någon ändring i fråga om nu gällande i princip individuella skattskyldighet för företag inom koncernbildningar. Det kan emellertid enligt utredningen hävdas att skattepliktsområdel för tjänster enligt nu­varande bestämraelser i vissa fall är för snävt. Skatteplikt föreligger inte för administrativa tjänster, forsknings- och utvecklingsarbeten eller konstruktion av vara. Detta förhållande har i vissa fall skapat kumula­tiva effekter och ölägenheter vid den praktiska tillämpningen. Två eller flera bolag kan av olika anledningar finna det lämpligt att gå samman om en forsknings- eller utvecklingsuppgift. Den lämpligaste formen för ett sådant arbete kan vara att bUda ett av intressenterna ägt aktiebolag. Den verksamhet sora det gemensarat ägda bolaget bedriver medför inle skattskyldighet och bolaget saknar därför avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för verksaraheten. Om motsvarande verksamhet har utförts av intressenterna var för sig och i de egna verksamheterna skulle full och oinskränkt avdragsrätt ha förelegal.

För att komma tUl rätta med hithörande problem skulle, enligt ut­redningen, krävas att det skattepliktiga tjänsteområdet vidgades högst väsentligt. Vidare skulle i skattesystemet behöva införas skatteplikt för åtskilliga imraaleriella rättigheter såsom patenträtt, rätt till royalty m. m. Utredningen har inte tagit ställnmg i denna fråga i detta sararaanhang.

Det förekommer emellertid enligt utredningen atl man inom koncer­nen har lagt viss verksamhet sorn avser hela koncernen eller delar därav hos ett enda företag inom koncernen, 1. ex. för administration, forsk­nings- och utveckUngsarbete eller annat som inte medför skattskyldighet. Vid en sådan organisation avskärs koncernen enligt gällande bestämmel­ser från avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som i sak hänför sig tUl koncernens skattepliktiga verksamhet.

Utredningen anser det rimligt att koncerner bör tUlerkännas oin­skränkt avdragsrätt för alla förvärv som i sak avser en verksamhet som medför skattskyldighet och föreslår att frågan regleras i 17 §. Därvid bör föreskrivas att koncernföretag enligt 43 § 3 mom. KL, som för verksarahet sora medför skattskyldighet mottar icke skattepliktig tjänst av atmat företag i samma koncern, vid sin redovisning av skatt får som egen uigående skatt räkna skatt sora belöper på det andra bolagets för­värv eller införsel för tillhandahållande av tjänsten. Uppgift ora skattens storlek får enligt förslaget länmas av det ej skattskyldiga företaget t. ex. i faktura eller motsvarande handling som avser tiänsten i fråga.

2.7.2 Hyra av personbil

Enligt 18 § 3 föreligger inte avdragsrätt för ingående skatt som be­löper på anskaffning av personbU eller motorcykel för ändamål sora ej avser yrkesmässig återförsäljning eller uthyming. Har fordonet anskaf­fats från säljare som innehaft fordonet för yrkesmässig uthyrning före-

Prop. 1978/79: 33

79

ligger aldrig avdragsrätt. A andra sidan omfattar avdragsrätten all in­gående skatt på driftkostnader för personbil eller motorcykel som utgör inventarium i skattskyldigs verksamhet, även om fordonet endast delvis används i verksamheten.

Dessa bestämmelser har, enligt utredningen, tillkommit i avsikt att schablonmässigt belasta privat nyttjande av personbil som utgör anlägg­ningstillgång i skatlskyldigs verksamhet med skatt. Någon sådan scha­blonregel finns inte i det fall skattskyldig väljer att hyra bU i stället för att anskaffa bil för verksamheten. RSV har i meddelad anvisning ut­talat att nu gällande bestämmelser skall ges den innebörden att den in­gående skatten skaU delas upp efter skälig grund när förhyrd personbil används privat av den skattskyldige eller hans anställda. Ingående skatt som belöper på privat användning är inte avdragsgUl.

Utredningens förslag om en begränsad skattskyldighet för uttag av tiänst kmebär inle att uttag av privat bilförmån kommer att beskattas. Kvar står dock atl avdragsrätt saknas för ingående skatt som belöper på privat nyttjande av förhyrd personbil.

Sådana bestämmelser ger i princip en materiellt riktig lösning. Up­penbart är dock att svårigheter föreligger att göra en korrekt uppdel­ning av den ingående skatten. Detta förhållande inger enligt utredning­en betänkligheter inte minst med hänsyn till den stora omfattning leasingverksamheten har fått.

Utredningen anser att administrativa och kontrolltekniska skäl talar för en annan lösning. Ett rent förbud mot avdrag för ingående skatt på leasing av personbil förordas inte. Under hänvisning till vad som gäller i fråga om avdragsrätten för personbilar som har anskaffats raed ägande­rätt förordar utredningen i stället alt den skattskyldiges avdragsrätt bör bestämmas enligt en klar och entydig schablon.

Utredningen åberopar en av leasingutredningen (K 1972: 06) gjord kalkyl som visar att 6575 % av hyran utgör ersättning för kapital­kostnader inkl. vinst. Med utgångspunkt häri och med beaktande att förslag framförs om att ränta inte längre skall inräknas i beskattnings­värdet anser utredningen att 60 % av leasingavgiften bör kunna anses motsvara anskaffningskostnaden för personbil vid likvärdig användning. Utredningen föreslår därför alt i 18 § tas in en bestämmelse om att avdragsrätt föreligger för 40 % av ingående skatt sora belöper på hyra av personbil eller raotorcykel, som skattskyldig förhyr för annat ända­mål än yrkesmässig återuthyrning.

2.7.3 Partiell skattskyldighet

Skattskyldig får enligt 17 § första stycket vid redovisningen av mer­värdeskatt dra av ingående skatt på förvärv eller införsel för verksam­het som medför skattskyldighet. Enligt 18 § andra stycket skall den av­dragsgilla ingående skatten bestämmas genom uppdelning enligt skälig

Prop. 1978/79: 33

80

grund, när skatten endast delvis avser förvärv som omfattas av avdrags­rätten eller verksamhet som medför skattskyldighet.

Medför verksamhet skattskyldighet i endast ringa omfattning, har den skaltskyldige rätt att avdra dels ingående skatt som hänför sig tiU förvärv eller införsel som helt avser den del av verksamheten som med­för skattskyldighet, dels skälig andel av ingående skatt som belöper på mera kostnadskrävande anskaffningar som huvudsakligen avser den verksamhet som medför skattskyldighet. I fråga om verksamhet som i endast ringa omfattning inte medför skattskyldighet får enligt 18 § tredje stycket avdrag göras för ingående skatt utan uppdelning av denna efter skälig grund.

De nuvarande bestäramelsema har enligt utredningen medfört vissa tiUämpningssvårigheter. Bl. a. har ifrågasatts i vad mån bestämmelsema gäller även de mycket stora företagen där en sidoordnad verksamhetsgren som medför skattskyldighet visserligen är ringa sedd i förhållande till företagets totala omsättning men ändå i sig själv betydande. Att i sådana fall beskära avdragsrätten vid geraensarama förvärv som inte helt avser den del av verksamheten som medför skattskyldighet anser utredningen inte vara tUltalande. Det kan i andra faU vara fråga om verksamhets­gren som i endast obetydlig del inte medför skattskyldighet raen där mycket betydande anskaffningar endast tUl någon del avser den verk­samhet som medför skattskyldighet. Att då medge oinskränkt avdrags­rätt för ingående skatt är lika Ulel tilltalande.

Utredningen anser att skaltskyldig alltid skall ha rätt att fördela in­gående skatt efter skälig grund när den endast delvis avser förvärv eller införsel för verksamhet som medför skattskyldighet.

Vidare anser utredningen att det inte är rationellt att skattskyldig, vars verksamhet tUl någon del inte medför skattskyldighet, skall tvingas att post för post undersöka ora förvärv är helt eUer endast delvis avdrags­grundande. Utredningen föreslår därför att förvärv som till mer än 95 % avser verksamhet som medför skattskyldighet alltid skall vara avdrags-grundande utan inskränkning. Medför verksamheten till mer än 95 % av omsättningen skattskyldighet bör ingående skatt sora ej överstiger 1 000 kronor för visst förvärv få avdragas utan uppdelning efter skälig grund.

2.8 Beskattningsvärdets bestämmande

Enligt 14 § med tillhörande anvisningar utgör beskattningsvärdet vid omsättning mot kontant betalning den erhåUna likviden (vederlaget) minskad med rabatt sora direkt avgår från likviden och vid annan ora­sättning det pris som har överenskommits vid avtalets ingående enligt då utfärdad faktura eller annan handling, i båda fallen med skattens belopp inräknat. I vedertaget skall inräknas avbetalningstillägg, finansieringstill-

Prop. 1978/79: 33

81

lägg, ränta och annal pristillägg som skall erläggas av köparen enligt av­talet. Utställs i samband med avtalet växel eller annat skuldebrev för betalningen, utgörs det avtalade priset av belopp enligt sådan handling med tillägg av kontant likvid som därutöver har eriagts. Detta gäller även om lägre pris anges i faktura eller liknande handling.

Vid beräkning av beskattningsvärde eller skattepliktig omsättning får avdrag inte göras för s. k. villkorlig rabatt som utgår vid betalning inom viss tid. Ej heller får avdrag göras vid diskontering av kundväxel.

Enligt utredningen har bestämmelserna om räntas inräknande i be­skattningsvärdet vållat påtagliga tiUämpningssvårigheter. Kreditförsälj­ningen till privata konsumenter har också organiserats på ett sådant sätt att den i beskattningshänseende framstår sora en kontanthandel genora införande av köpkorls- och konteringsförsäljningar och genora raedver-kan från finansieringsföretag raed köp- och handlån.

Utredningen anser atl övervägande skäl talar för att räntor på be­viljade kundkrediter i mervärdeskattehänseende bör håUas utanför den skattepliktiga omsättningen, inte minst raed beaktande av att identitet då uppnås med vad som i inkomsttaxeringshänseende och enligt allmänt vedertagna företagsekonomiska principer räknas som försäljningsintäkt. Det skattebortfall som får förutsättas uppkomma vid en sådan ändring av gällande bestämraelser torde enligt utredningen bli av relativt begrän­sad omfattning.

Det har i debatten ibland gjorts gäUande att om räntorna hålls utanför beskattningen skulle detta kunna leda tiU skentransaktioner. Formkra­ven på kredithandeln i vad den gäUer försäljningen till enskilda konsu­menter har dock skärpts genom bl. a. konsumentköplagen, och utred­ningen anser därför att någon detaljreglering på denna punkt inte be­hövs. Det bör, enligt utredningen, ankomma på RSV att ge erforderlig vägledning i fråga om vad som bör inrymmas under begreppet ränta.

Det har enligt utredningen riktats anmärkningar mot bestänmielserna i ML när det gäller bestämmandet av beskattningsvärdet vid tUlhanda­hållande av kopior av byggnadsritningar och liknande handlingar i sam­band med sådana konsult- och arkitekttiänster som avses i 10 § första stycket 5. De renodlade kopieringsföretagen måste alltid ta ul full skatt på sina kopior. BestäUs kopieringen via konsulten utgår i många fall skatt enligt den för konsultuppdraget i övrigt gällande 20-procentsregeln. Kopieringsarbetena för större projekt är enligt uppgifter som utred­ningen inhämtat klart objektsbundna.

Utredningen tar fasta på de gjorda anmärkningarna om bristande neutralitet och anser det också vara förenat med avsevärda praktiska svå­righeter för konsulterna att på ett fullt betryggande sätt göra åtskillnad i skatteberäkningarna beträffande kopieringstiänsterna. Utrednuigen fö­reslår därför alt 20-procentsregeln genom ett tUlägg tUl 14 § görs tiU-

6    Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

82

lämplig på omsättning av kopior av sådana handlingar som har fram­ställts genom tiänst enligt 10 § första stycket 5 och som avser planerad eller under uppförande varande byggnad eller annan anläggning som ut­gör fastighet.

2.9 Fastställelse av skatt, m. m.

Enligt ML skall skall för varje redovisningsperiod fastställas av be­skattningsmyndigheten (länsstyrelsen). FaststäUelse av skatt sker genom preliminära och slutiiga beslut enligt bestämmelserna i 3036 §§. Fast­ställelse av skatt sker med ledning av deklaration och övriga handlingar. Kan skatten inte beräknas tillförlitligt raed ledning av sådana handlingar fastställs skatten efter skäUg grund. Beslut om fastställelse av skatt är preliminärt intill dess slutligt beslut härora har raeddelats eUer när sådant beslut anses föreligga. Har deklaration lämnats anses skatten fastställd genom preliminärt beslut (32 §). Nytt fastställelsebeslut meddelas när framkomna omständigheter föranleder ändring av tidigare prelirainärt beslut (33 §).

Fråga ora preliminärt beslut får inte väckas efter den 30 november tredje året efter utgången av det kalenderår under vUket redovisnings­perioden gått till ända och preluninärt beslut får inte meddelas senare än tre år efter utgången av nämnda kalenderår (35 §).

Slutligt beslut om fastställelse av skatt skall enligt 36 § meddelas, om den skaltskyldige begär sådant beslut inom två månader från den dag han fått del av prelirainärt beslut. Föreligger särskilda skäl får slut­ligt beslut meddelas även om den skattskyldige inte begärt det.

Har slutligt beslut varken begärts eUer meddelats och har tre år för­flutit efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden gått till ända, anses skatten fastställd genora slutligt beslut i enlighet med senast meddelade preliminära beslut. Om preliminärt beslut inte har meddelats anses skatten fastställd genom slutligt beslut i enlighet med deklarationen. Har varken deklaration lämnats eller preUminärt beslut meddelats anses skatten fastställd till noll kronor.

Enligt 38 § sker efterbeskattning om skaltskyldig i deklaration eller på annat sätt lämnat oriklig uppgift eller underlåtit att lämna deklaration eller infordrad uppgift. Efterbeskattning får mte ske i fråga om ringa skattebelopp eller när åtgärden med hänsyn till omständigheterna fram­står som uppenbart oskälig.

Från skatt som skattskyldig skaU betala på grund av efterbeskattning för viss redovisnmgsperiod får enUgt 39 § avräknas belopp som den skattskyldige kan återfå för annan period under samma kalenderår. Som förutsättning härför gäller bl. a. att allmänna ombudet tiUstyrkt sådan avräkning.

Efterbeskattning får ske först sedan slutligt beslut har meddelats eller

Prop. 1978/79: 33

83

föreligger och endast om fråga prövats senast under sjätte året efter ut­gången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden gått till ända. Vissa särskilda regler gäller för efterbeskattning i de fall skatt-skyldig avlider eller har åtalats för skattebrott (40 §). Beslut om efter­beskattning meddelas av länsstyrelsen.

Genom slutligt beslut om fastställelse av skatt öppnas möjlighet för den skattskyldige att få sin sak prövad i högre instans. Enligt 51 § förs talan mot sådant beslut hos länsskatlerälten genom besvär. Besvären skall ha inkommit dit inom två månader från det klaganden fått del av beslutet (52 §).

Enligt 55 § har skaltskyldig dessutom möjlighet all anföra besvär i särskild ordning. Sådana besvär får anföras om skatt har fastställts i strid mot bestämraelserna om vem som är skattskyldig eller om vad som är skattepliktigt, om skatt fastställts mer än en gång för samma om­sättning eller om beskattningen bUvil oriklig på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Med vissa begränsningar får skattskyldig vidare anföra besvär om han till följd av underlåtenhet att lärana deklaration eller infordrad uppgift, felaktighet i deklaration eller annan uppgift eller handling som har legat till grund för deklara­tionen eller annan uppgift han lämnat fått skatten fastställd till belopp som väsentligt avviker från vad som rätteligen bort fastställas för perio­den. Besvär får dessutom anföras om någon i annat fall kan åberopa omständighet eller bevis som bort föranleda att skatten fastställs till belopp som väsentligt avviker från den skatt sora har fastställts.

Besvär i särskild ordning får anföras senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden gått till ända. Allmänna ombudet får inom samma tid och under samma förut­sättningar anföra besvär till den skattskyldiges förmån och även, om beskattningen blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende, till den skattskyldiges nackdel.

Den ordning sora gäller för fastställelse av mervärdeskatt är, enligt utredningen, i princip välgrundad och lämplig. Erfarenheterna visar dock att bestämmelsen i 30 § ora atl skatt skall fastställas för varje redovisningsperiod kan diskuteras.

Enligt utredningen är det ofrånkomligt att skatten fortlöpande måste fastställas för varje redovisningsperiod. Utredningen har emellertid fun­nit atl det inte föreligger etl egentiigt behov av att upprätthålla kravet på periodspecifikation i fall då åtgärd skall vidtas i fråga om skatte­redovisningen för redan tilländalupet beskattningsår. Förutom praktiska svårigheter med en periodisering bör beaktas, att i princip varje ändring i mervärdeskatteredovisningen för en rörelseidkare har betydelse även för inkomsttaxeringen och tvärtom.

Med hänsyn till de stora belopp mervärdeskatteredovisningen ofta avser är det enligt utredningen nödvändigt att ställa stora krav på kor-

Prop. 1978/79: 33

84

rekt skatteredovisning för varje redovisningsperiod och på atl skatt omedelbart kan fastställas för perioden. Del är emellertid lättförståeligt atl fel kan uppkomma i en löpande periodisk skatteredovisning, som för flertalet omfattar en stor mängd transaktioner. Det kan också ofta vara fråga om fel som upptäcks först i samband med siffergranskning, revi­sion eller bokslut. Mot denna bakgrund bör, menar utredningen, möj­ligheterna för de skattskyldiga att rätta felaktigheter i skatleredovis­ningen underlättas.

Förslaget att redovisningsperioderna i fortsättningen skall anknytas tUl räkenskapsåret i stället för som hittills tUl kalenderåret och att skatt­skyldiga med en skattepliktig årsomsättning upp tUl 200 000 kr. skall få deklarera raervärdeskatt för helt räkenskapsår inom samma tid som gäller för självdeklarationens avlämnande erbjuder enligt utredningen förutsättningar för dessa skattskyldiga att undvika felaktigheter i redo­visningen av mervärdeskatt. I fråga om övriga skattskyldiga, för vUka nuvarande redovisningsperioder ora två raånader avses bli tillärapliga även i fortsättningen, kan det enligt utredningens raening knappast inne­bära några olägenheter att öppna raöjlighet för rättelse av mervärde­skatteredovisningen för hela det förflutna räkenskapsåret i en ny dekla­ration, som formellt avser den sista redovisningsperioden för året. Ut­redningen föreslår därför att möjlighet att efter räkenskapsårets utgång få inkomma med en rättelsedeklaration för sista redovisningsperioden under räkenskapsåret införs i ML. Eftersom fråga är om deklaration följer automatiskt att även betalningsskyldighet inträder i det fall rättel­sen innebär atl ytterligare skatt skall betalas. Även länsstyrelsen bör kunna meddela beslut om fastställelse av skatt för tilländalupet räken­skapsår utan att hänföra konstaterade felaktigheter till de olika redovis­ningsperioderna.

Den nu förordade lösningen får enligt utredningen inte ges den inne­börden att skattskyldig tillåts att uppskjuta rättelse av ett upptäckt fel i den löpande skatteredovisningen till en rätlelsedeklaration i anslutning till bokslutet. Bestämmelserna om skattetiUägg och förseningsavgift gäl­ler för varje periodredovisning av skatt liksom bestämmelsema ora rest­avgift vid för sen skattebetalning. Har skattskyldig utkommit raed rät­telsedeklaration innan länsstyrelsen vidtagit åtgärd kan skattetUlägg inte komma i fråga. Restavgift bör dock utgå, bl. a. med hänsyn tUI att den skattskyldige disponerat över oredovisade skattemedel. Sker ändring av skatleredovisningen för helt räkenskapsår genom fastställelsebeslut av länsstyrelsen, t. ex. efter skatterevision, blir givetvis de allmänna reg­lerna om skattetillägg och restavgift tUlämpliga.

Begreppet preliminärt beslut har enligt utredningen missuppfattats på sina håll. Det borde inte råda någon tvekan ora atl sådana beslut har full rättskraft. Nytt beslut kan meddelas endast när nya oraständigheter motiverar detta. Preliminärt beslut kan inte överklagas. Härför krävs

Prop. 1978/79: 33

85

att den skattskyldige inom två månader begär och erhåller ett slutligt beslut. Med hänsyn till angelägenheten av att varje tvivel om beslutets karaktär undanröjs föreslår utredningen att uttrycket prelirainärt beslut utgår och atl 32 § ulforraas så atl skatten anses fastställd enligt läranad deklaration och att skatten anses fastställd till noll kronor om deklara­tion inte har lämnats.

Om skattskyldig upptäckt fel i lämnad deklaration och därför lämnar ny, rättad deklaration bör enligt utredningen skatten autoraatiskt kunna anses som faststäUd enligt den nya deklarationen. Utredningen anser det därför onödigt att länsstyrelsen enligt 33 § skall behöva meddela ett faslstäUelsebeslul. I det fall den nya deklarationen upptar ytterligare skatt att betala sker inbetalning av det tUlkomraande beloppet samtidigt med deklarationens avlämnande. Den skattskyldige får därvid, menar utredningen, redan genom postkvittol bekräftelse på att skatten har fast­ställts och betalts. 1 del motsatta fallet bör det räcka med att fastslällel-sen bekräftas genora återbetalning från länsstyrelsen. Utredningen före­slår därför en ändrmg av 32 § av innebörd att skatt alltid skall anses fastställd enligt lämnad deklaration såvida skatten inte har fastställts tidi­gare av länsstyrelsen genom beslut enligt 33 §.

Utredningen föreslår vidare att de nuvarande bestämraelserna i 33 § om nytt preliminärt beslut ersätts med bestämraelser ora att länsstyrel­sen kan meddela fastställelsebeslut raed ändring av tidigare fastställd skatt när nya omständigheter har kommit fram.

Enligt 36 § skall slutligt beslut meddelas om skattskyldig begär sådant beslut inora två månader från den dag då han fått del av preliminärt beslut. En förutsättning för att den skattskyldige skall kunna överklaga beslut om fastställelse av skatt enligt 32 eller 33 § är att slutligt beslut har meddelats. Det kan, menar utredningen, många gånger vara svårt att avgöra om de skäl som den skaltskyldige har anfört mot ett preliminärt beslut om fastställelse av skatt innefattar sådana nya omständigheter som kan föranleda nytt preliminärt beslut. Samma problem kommer att kvarstå även ora terraen prelirainärt beslut utgår och ersätts raed fast­ställelsebeslut. Utredningen kan inte finna att det skulle innebära några olägenheter ora skattskyldig, oavsett ora fastställelsebeslut har meddelats eller inte, inora hela den tid under vilken sådant beslut får raed-delas har rätt att begära slutligt beslut.

Utredningen har också övervägt att låta besvärsrätten omfatta alla meddelade faslstäUelsebeslul. Detta skuUe emellertid kunna föranleda skattskyldig att anföra besvär hos länsskatterätten under åberopande av sådana nya omständigheter, som i och för sig motiverar nytt fastställel­sebeslut av länsstyrelsen. En sådan utveckling bör undvikas och utred­ningen föreslår därför att vad som nu i sak gäller i fråga om slutliga beslut bibehålls oförändrat. Med hänsyn tUl att begreppet slutiigt beslut kan verka missvisande när begreppet preliminärt beslut bortfaller, före-

Prop. 1978/79: 33

86

slår utredningen atl sådant beslut som öppnar besvärsrätt i stället för slutligt benämns särskilt beslut om fastställelse av skatt.

Om slutiigt beslut varken har begärts eller har meddelats och tre år förflutit efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningspe­rioden gått till ända gäller nu enligt 36 § tredje stycket, att skatten anses fastställd genom slutligt beslut i enlighet med senast meddelat preliminärt beslut eller, ora sådant beslut inte har meddelats, i enlighet med deklara­tionen. Ändring av sålunda fastställd skatt kan ske endast genom efter­beskattning eller genom besvär i särskild ordning. Vid etl slopande av begreppet slutiigt beslut bör bestämmelserna i 36 § tredje stycket utgå. 1 stället föreslår utredningen att det i 35 § anges att fråga om fastställelse­beslut inte får väckas efter den 30 november tredje året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått till ända. Sådant beslut får inte meddelas efter utgången av det kalenderår under vilket fråga ora beslutet senast har fått väckas. Till skillnad mot de tidsfrister som nu gäl­ler för meddelande av preliminärt beslut beräknas fristen med utgångs­punkt i beskattningsåret. Detta är en ren anpassning till del föreslagna tillägget till 32 § som har behandlats tidigare. Oavsett denna tidsgräns bör dock skaltskyldig, om fastställelsebeslut har meddelats, tillerkännas rätt att begära särskilt beslut inom två raånader från del han fått del av det meddelade fastställelsebeslutet. Nu föreslagna ändringar av 35 och 36 §§ kräver en följdändring av 51 §.

Efterbeskattning får ske först sedan särskilt beslut om fastställelse av skatt har meddelats eller när faslstäUelsebeslul enUgt 35 § inte längre får meddelas. För att uppnå full överensstämmelse tidsmässigt med bestäm­melserna om eflertaxering i taxeringslagen (1956: 623), TL, föreslår ut­redningen alt tidsfristen för efterbeskattning enligt 40 § ändras till atl gälla sjätte året efter utgången av del kalenderår under vilket beskatt­ningsåret och alltså inte redovisningsperioden gått till ända. Motsvarande ändring föreslås i fråga om tidsfristen för besvär i särskild ordning i 55 §. Utredningen föreslår dessutom vissa rent redaktionella följdändringar. Vissa nu intagna bestämmelser i de paragrafer som berör fastställelse av skatt, efterbeskattning och besvär i särskUd ordning kan utgå efter till­komsten av den nya förvaltningslagen.

2.10 Anstånd med betalning av sltt

Länsstyrelse kan enligt 45 § efter ansökan av den skattskyldige med­ge denne anstånd med inbetalning av mervärdeskatt om den skattskyl­diges betalningsförmåga blivit nedsatt på grund av sjukdom eller annan oförvållad oraständighet och synnerligen ömmande omständigheter före­ligger. Enligt 46 § första stycket kan länsstyrelsen också medge an­stånd med skattebetalningen ora besvär har anförts över slutligt beslut om fastställelse av skatt eller beslut om efterbeskattning eller beslut av

Prop. 1978/79: 33

87

länsskatterätt eller kammarrätt. Genom atl ML på denna punkt hänvisar tiU 49 § 1 mom. uppbördslagen (1953: 272), UL, kan skattskyldig erhålla anstånd endast när aUmänt ombud har anfört besvär tUl den skattskyl­diges förmån eller helt eller delvis tillstyrkt den skatlskyldiges besvär. Anstånd kan vidare medges i avaktan på rättelse av uppenbara fel.

ML har ingen hänvisning till 49 § 2 mom. 1 UL enligt vilket lagrum skattskyldig kan få anstånd också när erläggandet av den skatt som besvären avser skulle raedföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller eljest frarastå sora obilligt. Enligt bestämmelserna i UL skall den skattskyldige i princip ställa nöjaktig säkerhet. Anstånd kan dock under vissa speciella förutsättningar medges även utan att säkerhet ställs.

Avsaknaden av denna anståndsmöjlighet har enligt utredningen all­mänt uppfattats som otillfredsställande. Detta gäller enligt utredningen särskilt i de fall skattskyldig anfört samtidiga besvär över såväl in­komsttaxeringen som beslut om fastställelse av raervärdeskatt för redo­visningsperiod under det beskattningsår som inkomsttaxeringen avser. Besvären kan i sak gälla samma fråga.

Utredningen föreslår därför att länsstyrelsen ges befogenhet att med­dela anstånd även i fall som avses i 49 § 2 raom. 1 UL och att de villkor sora i övrigt är förbundna med anstånd enligt detta lagrum i till­lämpliga delar också skall gälla vid anstånd med betalning av mer­värdeskatt. En sådan ordning skulle innebära att skattskyldig kan med­ges anstånd längst intill dess två månader har förflutit från dagen för beslutet i skatteprocessen. Meddelat anstånd kan omedelbart återkallas, när skäl föreligger. Vidare skall ränta (anståndsränta) erläggas enligt samma regler som gäller för anstånd raed betalning av direkt skatt, dvs. räntan skall erläggas efter samraa grunder sora respitränta på till­kommande skatt (32 § UL).

2.11 Övergångsbestämmelser

Utredningens förslag innebär ganska genomgripande ändringar i fråga om inträde av skattskyldighet och redovisningsskyldighet samt ut­formningen av redovisningsmetod. Del innebär också betydande änd­ringar i fastställelse- och beslutsförfarandet. Det är enligt utredningen angeläget att, om förslagen leder till lagändring, ikraftträdandet får an­stå så länge att skattskyldiga och berörda rayndigheter ges skälig tid för omläggning. Utredningen förordar i dessa delar en knappt ettårig övergångstid som för flertalet skattskyldiga skulle innebära att de nya bestämmelserna blir tillämpliga fr. o. m. ingången av ett nytt räken­skapsår.

Utredningens förslag innehåller dock även betydelsefulla ändringar av materiell natur. Förslagen beträffande handeln med begagnade va-

Prop. 1978/79: 33

88

ror, räntans uteslutande från beskattningsvärdet samt den friviUiga skallskyldigheten för uthyrning av rörelsefastighel bör, menar utred­ningen, träda i kraft så snart som möjligt. I annal fall kan besvärande störningar uppkorama för berörda skattskyldiga.

För undanröjande av kumulativa beskattningseffekter för handeln med begagnade personbilar och motorcyklar föreslår utredningen dess­utom ett avdrag från ingående skatt för inneliggande lager av sådana fordon vid ikraftträdandet.

3    Remissyttrandena

3.1 Skattskyldighetens inträde, m. m.

Utredningens förslag att skilja mellan tidpunkten för skattskyldighe­tens inträde och tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde har all­mänt godtagits av remissinstanserna.

Inga invändningar har heUer gjorts mot den föreslagna huvudregeln ora atl skattskyldigheten skall inträda när vara levereras eller när tjänst tillhandahålls. Man biträder också med något undantag förslaget om atl skallskyldighet skall inträda för förskott.

Flertalet remissinstanser godtar den av utredningen föreslagna hu­vudregeln enligt vilken redovisnimgsskyldighet skaU inträda när affärs­händelse som medför skattskyldighet bokförs eller borde ha bokförts enligt god redovisningssed. Mot förslaget riktas dock flera invändningar under åberopande främst av redovisningstekniska och likviditetsmässiga nackdelar.

Det har även anförts farhågor för att helårsredovisning för skattskyl­diga raed så stor skattepliktig årsorasättning som 200 000 kronor medför stora skattekrediter raed betydande förlustrisker för det allraänna.

RSV tUlstyrker det föreslagna redovisningsförfarandet med den modi­fieringen att skattskyldiga som enligt bokföringsnämndens anvis­ningar får tUlämpa den renodlade pärmmetoden bör kunna få rätt att redovisa skatten på fordringar och skulder endast i den sjätte och sista redovisningsperioden, även i de faU fordringar och skulder grundbokförs på förteckning. RSV vUl emellertid inte utesluta möjligheten att vissa andra skattskyldiga, med hänsyn tUl redovisningstekniska förutsättningar eller specieUa förhållanden inom viss bransch eller för viss kategori skattskyldiga, tillåts använda den förenklade redovisningsmetoden.

Den närmare utformningen av de avsteg från den räkenskapsenUga redovisningsprmcipen sora kan erfordras för att uppnå ett enkelt och rä-kenskapsförankrat redovisningssystem bör kunna göras av RSV efter hörande av bokföringsnämnden och berörda branschorganisationer.

Kommerskollegium har i huvudsak inget att erinra mot att samtiiga skattskyldiga skall redovisa enligt faktureringsmetoden. Kollegiet befarar

Prop. 1978/79: 33

89

dock att förslaget kan innebära problem för vissa skattskyldiga som an­vänder den renodlade pärrametoden och har en årsomsättning över 200 000 kronor. Kollegiet anser därför att man för denna grupp bör un­dersöka möjligheten av att tillåta årsredovisning. I andra hand kan kol­legiet tänka sig att den redovisning som sker för de fem första perio­derna betraktas som a conto-betalningar.

Länsstyrelserna i Östergötlands, Kronobergs, Kalmar, Örebro och Västmanlands län anser att skattskyldiga som enligt BL tillåts tillämpa en löpande kontantbokföring bör medges rätt atl fortlöpande tillärapa renodlad konlantmetod för sin raervärdeskatteredovisning. För övriga skattskyldiga bör dock skatteredovisningen i enlighet med förslaget ske efter räkenskapsenUga grunder.

Länsstyrelsen i Kristianstads län. Föreningen auktoriserade revisorer FAR, SHIO och Familjeföretagens förening förordar att den nuvarande kontantmetoden bibehålls som huvudprincip för skatteredovisning. Som skäl härför åberopas bl. a. farhågor för atl skattetillägg kan komraa atl påföras vid fel i redovisningen under löpande beskattningsår. I andra hand förordar länsstyrelsen att skattskyldiga raed årsorasättning under­stigande 400 000 kronor får tillämpa kontantmetoden medan övriga åläggs redovisning enligt de principer som gäller i den nuvarande faktu­reringsmetoden.

Bokföringsnämnden ansluter sig till utredningens förslag och ställ­ningstaganden men anser dock att årsredovisning av mervärdeskatt bör kunna tiUåtas också för bokföringsskyldiga med en årsomsättning över­stigande 200 000 kronor som tillämpar renodlad pärmmetod. Enligt nämndens uppfattning bör nämligen växling mellan kontantprincip under­året (fem perioder) och bokföringsmässiga grunder vid bokslutet (sjätte perioden) inte lagfästas. Ett alternativ härtill skulle enligt nämnden vara att denna grupp av skattskyldiga skulle redovisa skatt helt enhgt kontant­metoden. Denna tanke avvisas dock av nämnden eftersom den skulle innebära att man gick ifrån en för aUa redovisningsskyldiga enhetlig re­dovisning enligt räkenskapsenUga grunder.

Nämnden anser vidare att för bokföringsskyldiga som tillämpar pärm­metod raed förteckning bör enbart den sjätte redovisningen under året betraktas sora den definitiva redovisrungen. Redovisningen för de fem första perioderna bör sålunda ses som prelirainärbetalningar, på vilka skattetilläggsbestämmelserna ej skall tiUämpas.

DEFU tillstyrker förslaget om att faktureringsraetoden obligatoriskt skall tUlärapas av skattskyldiga raed årsomsättning över 200 000 kronor och utan rätt att enligt BFL tillämpa den renodlade pärmmetoden. För skattskyldiga raed årsomsättning under 200 000 kronor innebär förslaget enligt delegationen sannoUkt en förenkling. I fråga om skattskyldiga med omsättning över 200 000 kronor som enligt BFL har rätt att tUlämpa den renodlade pärmraetoden anser delegationen att de före-

Prop. 1978/79: 33

90

slagna reglerna ställer betydligt större krav än vad BFL kräver. Dele­gationen tillstyrker därför inle förslaget i denna del utan föreslår i stället att skattskyldig som äger tillämpa den renodlade pärmmetoden antingen får rätt att redovisa skatt enligt kontantmetoden eller också medges helårsredovisning enhgt kontantmetoden.

Sveriges köpmannaförbund avstyrker utredningens förslag till redovis­ning enligt faktureringsmetoden. Förbundet säger sig representera den största gruppen mervärdeskattskyldiga förelag. Av detaljhandelns totalt 60 000 företag har 55 000 eller drygt 91 % mindre än tio anställda. I övriga branscher har nio av tio företag O9 anställda. Dessa företag till-lärapar regelmässigt kontantraetoden för sin affärsredovisning.

Redovisningen av mervärdeskatt kommer enligt förbundet att stäUa långt större krav på de skattskyldiga företagens affärsredovisning än vad som gäller enligt BFL. Detta skulle med all säkerhet komma att i mycket stor utsträckning medföra felaktiga redovisningar av mervärde­skatt och därmed också en stor mängd skattetillägg för felaktiga dekla­rationer.

Vidare påpekar förbundet atl den föreslagna redovisningsmeloden i ett stort antal fall innebär atl den skattskyldige utöver det oavlönade upp­draget att inkassera skatten också tvingas till en starkt likviditetskrä-vande kreditgivning till statsmakterna för ännu inte erlagd mervärde­skatt. Mervärdeskatten skall betalas av konsumenten och inle drabba de uppbördsskyldiga företagen med konkurrenssnedvridande effekter.

Enligt förbundet måsle reglerna för redovisning av mervärdeskatt helt anpassas till BFL:s regler. Förbundet anser att kontantmetoden i dess nuvarande form skall bibehållas i första hand för företag som tillämpar kontantmetoden i sin affärsredovisning. Kontantmetoden bör komplette­ras med faklureringsmetoden att tillämpas av större företag med tUl-räcklig redovisningsteknisk kompetens i de fall det av företaget tillärapa-de redovisningssystemet för affärsbokföringen skulle medföra admi­nistrativa svårigheter att tillämpa kontantmetoden.

SHIO och Familjeföretagens förening föreslår atl skattskyldiga som vid sin bokföring får använda pärmraetoden skall ha rätt att använda kontantraetoden vid mervärdeskatteredovisningen. Enligt organisationer­na är frekvensen av felaktigheter vid mervärdeskatteredovisnmgar betyd­ligt större vid faklureringsmetoden än vid kontantmetoden, vilket också talar för etl bibehållande av total konlantmetod för de företag som har sin bokföring ordnad i enlighet med ett sådant systera. Organisationerna ifrågasätter om inte faktureringsmetoden kunde göras till huvudregel och kontantraetoden tiU alternativregel.

Beträffande skattskyldiga sora ges raöjUghet till årsredovisning av mervärdeskatten eller har utbyggd bokföring med löpande reskonlra el­ler journalföring av fakturor fhmer organisationerna ej anledning mot­sätta sig utredningens förslag.

Prop. 1978/79: 33

91

Organisationerna finner det angeläget att möjlighet ges att betrakta de ingivna 2-månadersredovisningarna av mervärdeskatten som pre­liminära under löpande räkenskapsår. Det har många gånger inträffat atl skaltskyldig erhållit förfrågningar på enstaka mervärdeskattedeklara­tioner och därvid har framkommit att någon felaktighet begåtts, vilket i sin tur förorsakat skattetillägg och merarbete. I åtminstone många fall skulle dessa felaktigheter ha upptäckts vid upprättandet av det ordina­rie bokslutet och rättelse därvid kunnat göras, eventuellt i samband med självdeklarationens avgivande.

För att undvika eventuellt missbruk med inbetalning av för låga pre­liminära avgifter skulle ett avgiftssystem liknande det som gäller för vanlig skatt kunna nyttjas.

Sveriges industriförbund och SAF framhåller att skattereglerna inte skall tillåtas ställa hårdare krav på bokföring och redovisning än BFL. Samtidigt bör staten kunna ha anspråk på alt skatteinbetalningarna inte fördröjs alltför mycket.

Dessa organisationer godtar faktureringsmetoden för de företag som kan tillämpa den renodlade pärmraetoden ulan särskild förteckning över fordringar och skulder, och som har en årsorasättning under 200 000 kronor om redovisningstiden utsträcks till den tidpunkt, då företaget skall avge allmän självdeklaration. Om företag med större omsättning, som äger tillämpa den renodlade pärmmetoden, ges samma rätt skulle även dessa utan nämnvärda komplikationer kunna tUlämpa faktureringsmeto­den.

Företag som äger tillärapa pärrametoden med förteckning skulle vid övergång lill faktureringsmetoden få redovisa mervärdeskatt på ford­ringar och skulder varje redovisningsperiod. De skulle därmed tvingas göra avstämningar mellan kontantströmmarna och in- och utgående fakturering tätare än vad sora eljest är nödvändigt och göra avstäm-ningarna vid tidpunkter som kanske saknar intresse för företagets in­terna behov. Redovisningskostnaderna stiger därmed. Vidare skulle ris­kerna för företagen att ådra sig sanktioner (skattetillägg, restavgift etc.) öka väsentligt. Om inte sistnämnda risker kan undanröjas i ML vid fel­aktiga avstämningar o. dyl., bör faktureringsmetoden inte göras obliga­torisk.

LRF understryker att den nuvarande bristen på regler rörande redo­visningsskyldighetens inträde vållat tillämpningssvårigheter, särskilt vid tillämpning av faktureringsraetoden. Frågan om rätt redovisningsperiod har enligt förbundet mera styrts av den skattskyldiges faklureringsmti-ner än av bestämmelserna i ML.

Förbundet tillstyrker att frågan om redovisningsskyldighetens inträde direkt regleras i ML. De motiv för ett enhetligt redovisningssystem som utredningen redovisar är övertygande. Det ter sig som en självklar ord-

Prop. 1978/79: 33

92

ning atl mervärdeskatteredovisningen skall följa samma grundprincip som den egentliga bokföringen.

Förbundet understryker atl pärmraetoden är svår dock inte oraöj-Ug att förena med raervärdeskatteredovisning.

I praktiken innebär metoden att varuskulder och varufordringar re­sultatmässigt beaktas endast vid en tidpunkt, nämligen bokslutsdagen. Detta gäller även om pärmraetoden förenas raed sådan förteckning, sora enligt bokföringsnäranden är att anse som grundbokföring. För­bundet finner del riktigt att faktureringsmetoden görs till huvudmetod men vill ifrågasätta om inle skattskyldig, som tillämpar pärrametoden, borde kunna efter ansökan medges rätt att använda konlantmetod.

Om kontantmetoden helt anses böra utmönstras föreslår förbundet atl faktureringsmetoden ytterligare modifieras enligt följande. Den som tillämpar pärmmetod bör äga räll att under de fem första perioderna av räkenskapsåret redovisa mervärdeskatt endast för sådana affärshän­delser, sora noteras eller bort noteras på kassarapport. Först vid den sjätte redovisningsperioden, som motsvarar räkenskapsårets två sista månader, skall den skattskyldige vara skyldig att redovisa raervärde­skatt, sora belöper på utestående vamfordringar och varuskulder. Av praktiska skäl vore det en fördel ora även fortlöpande uttag av skatte­pliktiga varor finge redovisas först under den sjätte perioden. LRF framhåller atl möjlighet bör skapas att fullgöra mervärdeskatteredovis­ningen för den sjätte perioden i anslutning till det ordinarie boksluts­arbetet. Uppskov bör därför medges med deklaration och skatteinbetal­ning i två månader. Som ett alternativ anger LRF att låta även den sjätte mervärdeskatteredovisningen följa kassarapportema och tUlåta slutjustering i en sjunde deklaration. LRF påpekar att båda altemativen ger en extra kontroll av att framför aUt mervärdeskatteredovisningen blivit korrekt.

LRF framhåller vidare att en ytterligare förutsättning för det av för­bundet förordade systeraet är att skattetUlägg inte får ifrågakorama un­der löpande beskattningsår.

LRF ifrågasätter slutiigen om inte beskattningsåret skall utgöra be-skatlningsperiod, vilket skulle innebära en återgång till den ordning som gällde under den allmänna varuskattens tid. Inte minst del admi­nistrativa sanktionssystemet kan nu enligt LRF få förödande effekter vid korta beskattningsperioder.

Svenska revisorsamfundet SRS tUlstyrker utredningens förslag. Sam­fundet ifrågasätter dock ora inte skattskyldiga sora har rätt atl tillämpa den renodlade pärmmetoden borde kunna medges helårsredovisning eUer få lämna preliminära deklarationer för de första fem perioderna. Krav på exakt överensstänunelse bör i sistnämnda fall föreligga först vid den redovisningsperiod som omfattar bokslutet. Samfundet fram­håller att det under alla förhållanden är otillfredsställande om skatte-

Prop. 1978/79: 33

93

tUlägg skall utgå vid fel av angiven art i de fem första redovisnings­perioderna under året.

Samfundet anser vidare att även sådana skattskyldiga som tillämpar pärmmetoden med förteckning som inte grundbokförs bör tillåtas att tillämpa kontantbokföring under löpande år och redovisa skulder och fordringar endast i den deklaration sora orafattar bokslutet.

Sveriges redovisningskonsulters förbund uppger atl förbundets med­lemraar planerar och genomför redovisningsarbetet åt minst 40 000 mindre och medelstora företag. Förbundet anser att alla bokförings­skyldiga, som anlitar redovisningsbyrå för sin bokföring, skall använda sig av bokföringsmässig redovisning raed förteckning av kundfordringar och leverantörskulder i enlighet raed bokföringsnämndens anvisningar, sammanställa huvudboken i tvåmånadersperioder samt upprätta ett full­ständigt årsbokslut genom redovisningsbyråns försorg.

Förbundet tUlstyrker därför utredningens förslag om att fakturerings­metoden skall vara obligatorisk. Förbundet framhåller dock att de mindre förelagen kommer att få stora svårigheter att redovisa mervärde­skatt enligt kontantmetoden under löpande år och enligt fakturerings­metoden vid årets utgång. Svårigheterna består enligt förbundet i att i den löpande kontanlbokföringen hålla reda på de fakturor, som hänför sig till ett tidigare räkenskapsår och som redan har skatleredovisats i samband med ett tidigare bokslut.

Förbundet föreslår därför atl kontantraetoden i sin nuvarande ut­formning får användas för skattskyldiga med en årsomsättning under­stigande 200 000 kronor, om de så önskar.

Sveriges bokförings- och revisionsbyråers förbund SBRF förordar den nuvarande kontantmetoden. Förbundet anser utifrån sina erfaren­heter att skattskyldiga som enligt bokföringsnämndens anvisningar får tillämpa pärmmetoden skulle få mycket svårt atl redovisa skatt enligt faktureringsmetoden. Vid en obligatorisk faktureringsraetod är det en­ligt förbundet ett absolut krav att fristen för skatteredovisningen för­längs.

RSV och några länsstyrelser frarahåller att redovisningsskyldighet all­tid bör inträda när verksamhet överlåts och när skattskyldig försätts i konkurs.

Endast ett fåtal remissinstanser har behandlat de likviditetsmässiga effekterna av förslaget för vissa skattskyldiga som nu tillämpar kontant­raetoden.

Sveriges grossistförbund anser utredningens motiv och ståndpunkter i och för sig relevanta. Förslagets effekter på likviditets- och konkur­rensneutraliteten har dock inte beaktats tillräckligt. Förbundet fram­håller att grosshandelns betydelsefulla roll som finansiär av varor och

Prop. 1978/79: 33

94

tiänster i produktions- och distributionsleden otvivelaktigt har ökat un­der senare tid.

Under de senaste åren har särskilt varudistributionen framför allt inom vissa för samhället väsentliga försörjningssektorer präglats av påtaglig blockbildning. Vid nyetablering och marknadsföring har tillhan­dahållandet av krediter blivit allt väsentligare. En finansiellt stark leve­rantör har därför stora fördelar jämfört med en finansiellt svagare kon­kurrent. Den självständiga grosshandeln kan inte neutralisera de likvi­ditetsmässiga nackdelarna med motsvarande fördelar för detaljhandeln om all redovisning skall ske efter bokföringsmässiga grunder. Förbundet förordar att skalteredovisning som en huvudregel bör ske enligt bok­föringsmässiga grunder och att kontantmetoden bör få tillämpas efter länsstyrelsens tillstånd. Förbundet förutsätter därvid en generös tUI-slåndsgivning för företag som t. ex. tUl följd av sin kreditgivning skulle drabbas av en påtaglig likviditetsanspänning med därav följande ränte­förluster och risk för konkurrenssnedvridning.

Svenska postorderföreningen uppger att dess medlemraar bedriver en omfattande kreditförsäljning av varor, utan ägarförbehåll. Dessa för­säljningar faller alltså inle under lagen om avbelalningsköp. Förening­ens raedleramar skulle därför inle kunna tUlämpa de särregler som har föreslagits för avbetalningshandeln.

Postorderföretag med kredilförsäljning tillämpar nu kontantmetoden för sin skatteredovisniag. Man självfinansierar i hög grad kreditförsälj­ningen. Diskontering av fakturor eller kontrakt är enligt föreningen inte praktiskt tillämplig i denna typ av handel.

Kreditvolymen för postorderhandeln uppges ligga i storleksordningen 300 miljoner kronor. En omläggning av skatteredovisningen skulle inne­bära en likviditetspåfrestning i storleksordningen 50 mUjoner kronor. Föreningen anser att denna typ av kreditförsäljning bör undantas vid en övergång till räkenskapsenlig redovisning eller att den bör falla un­der de föreslagna reglema för avbetalningshandeln.

Även KF, Sveriges industriförbund, SAF, LRF och Finansieringsföre­tagens förbund anser att de likviditetspåfrestningar som den räkenskaps­enUga skatteredovisningen skulle ge upphov till bör beaktas för skatt­skyldiga som arbetar med långfristiga varufordringar till betydande be­lopp.

Flertalet remissinstanser tillstyrker i princip utredningens förslag om att skattskyldighet och redovisningsskyldighet skall inträda för vederlag som uppbärs i förskott. Man anser dock allmänt att skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten skall inträda först då förskottslikvid erhålls och inte, som utredningen föreslagit, redan då faktura raed krav på sådan betalning utfärdas.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län framhåUer alt utredningens förslag sy-

Prop. 1978/79: 33

95

nes inbjuda till missbruk. En säljare skulle kunna utfärda förskotts­faktura, innan leverans skett, till skattskyldig köpare. Fakturan skulle ge köparen en omedelbar avdragsrätt och återbetalning av överskjutande skatt. Därefter skuUe köparen kunna avbeställa leveransen och säljaren minska sin utgående skatt. Köparen, som kanske aldrig påbörjat verk­sarahet eller som under tiden nedlagt bedriven verksamhet, vidtar emel­lertid ingen åtgärd. Saknar han utmätningsbara tillgångar, saknar också staten möjlighet att få skattebeloppet åter. Länsstyrelsen i Söderman­lands län anser alt förslaget ora att redan utställd förskottsfaktura skall medföra skattskyldighet kan få oacceptabla effekter vid skattesatshöj­ningar.

Föreningen auktoriserade revisorer FAR framhåller atl till grund för redovisningsmetoden bör även i framtiden läggas det inom redovisningen vedertagna inkomstbegreppet. Föreningen ställer sig därför avvisande till vad som har föreslagits beträffande förskott. Svenska företagares riksför­bund liksom Sveriges industriförbund och SAF anför likartade synpunk­ter.

Svenska kommunförbundet och Landstingsförbundet uttalar tveksam­het inför förslagens innebörd i fråga om a conto-betalningar av större byggnads- och anläggningsentreprenader.

SABO avstyrker förslaget mot bakgrund av de konsekvenser och likvi­ditetsmässiga påfrestnragar som blir följden för beställare av byggnads-och anläggningsentreprenader. Den tidigareläggning av utbetalningen av mervärdeskatten som förslaget innebär ger dels ökade räntekostnader för byggnadskrediliven, dels ökade krav på likvida medel. SABO anger alt förslaget innebär en höjning av byggnadskostnaderna med 1,5 pro­cent.

Svenska riksbyggen förening har inga invändningar mot utredningens allmänna resonemang från skatteteknisk synpunkt. I andra avseenden har dock förslaget konsekvenser som inte är godtagbara. Det skulle medföra högre räntekostnader för byggherrar som anlitar entreprenörer för ge­nomförandet av byggnadsprojekt i stället för atl bygga i egen regi.

SBEF anser alt mervärdeskaltereglerna för byggnadsföretagen numera i stort fungerar väl. Utredningen har anfört att man tycker att det är principiellt rikligt raed rullande avskattning och att motsvarande gäUer i utländska mervärdeskattesyslem. Principiella skäl får emellertid inte föranleda en ändring om ändruvgen blir kostsam och administrativt be­tungande. Den rullande avskattning sora tillämpas i utlandet har mförts samtidigt med mervärdeskattens införande och har sålunda inte föror­sakat några egna övergångsproblem. Enligt SBEF kommer utredningens förslag att leda till hyreshöjningar raed raellan 3 och 5 kronor per m2 om inte låneunderlagsreglerna ändras. Risken ökar för att rullande avskattning missbrukas i konkurrenssyfte till följd av de olika beskattningsvärden som gäller för fastigheter. Re-

Prop. 1978/79: 33

96

duceringsreglerna blir svåra att tillämpa på a conto-belopp. Byggnads­företag koraraer att få ökade kostnader för administration och skatte­myndigheternas kostnader för kontroll ökar. Kommuner och andra icke skattskyldiga beställare kommer atl belastas hårt likviditetsmässigt. Utan ytterligare utredning som tar hänsyn till hur kommuner och bostads­konsumenter skall kompenseras saknas enligt SBEF förutsättningar för atl införa en rullande avskattning. Mot bakgrund av det anförda avstyrks förslaget.

Elektriska installatörsorganisationen EIO anser att den föreslagna re­dovisningsmetoden kan få vissa positiva effekter genom atl företagen får ytterligare en anledning atl höja standarden på sina redovisningssystem. Av samma skäl anser EIO inte att införandet av skattskyldighet för för­skottslikvider enbart medför negativa effekter för de skattskyldiga. Viss förbättring av rutinerna i fråga om reskontranoteringarna kan bli följ­den, vilket skulle vara en fördel.

Svenska företagares riksförbimd uttalar atl likvidilelspåkänningar vid en övergång lill faktureringsmetoden skulle bli särskilt stor för företag med relativt sett liten ingående mervärdeskatt, som t. ex. agenturföretag.

Flertalet remissinstanser tillstyrker i princip förslaget om att redovis­ningsskyldighet vid försäljning av vara enligt lagen om avbetalnings­köp skall mlräda i takt med avbetalningarna. Man är dock allmänl av den uppfattningen att redovisningsskyldigheten enbart skall bestämraas enligt rent kontantmässiga principer.

Finansieringsföretagens förening framhåller att avdragsrätten för skattskyldig köpare bestäras i en för alla gemensam ordning. Det finns enligt föreningen inget att invända mot att redovisningsskyldighet och avdragsrätl inträder i takt med avbetalningen. Det måste dock vara själva betalningen som skall vara den utlösande faktorn. En koppling till förfallotiderna, som utredningen föreslagit, torde stöta på praktiska svårigheter utan att medföra några särskilda fördelar. Föreningen förut­sätter vidare att föreslagna bestämmelser ora avbetalningshandeln blir tillämpliga även på sådan försäljning som sker enligt den nyligen antagna konsumentkreditlagen (1977: 981).

Länsstyrelsen i Gotlands län föreslår alt skattskyldigheten vid försälj­ning mot avbetalning skall inträda enligt huvudregeln, dvs. vid leverans­tillfället, men anser det med hänsyn tUl de missförhållanden som före­kommit och de därav följande förlustriskerna för det allmänna befogal att skaltskyldig köpares rätt till avdrag för ingående skatt begränsas till alt omfatta endast skatt som belöper på fullgjord avbetalning.

Länsstyrelsen i Kronobergs län, som förordar att kontantmetoden behålls för alla skattskyldiga som ej huvudbokför fordringar och skulder inför skatteredovisningen, anser att redovisningsskyldighet och avdrags­rätt vid avbetalningshandel inte bör särregleras.

Prop. 1978/79: 33

97

Länsstyrelserna i Värmlands, Kopparbergs och Gävleborgs län, LRF ooh Sveriges skogsägareföreningars riksförbund tar upp fågan om be­handlingen av ersättning för avverkningsrätt till skog. LRF framhåller att i del fall avverkningsrätt tiU skog har upplåtits mot betalning, som skall erläggas under flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen, som influtit under samraa år. Etl sådant avsteg från den bokföringsmässiga redovisningsprincipen måste göras även vid mer­värdeskatteredovisningen. Redovisningsskyldigheten bör således inträda först när de olika delbeloppen inflyter, förutsatt givelvis alt den skatt­skyldige utnyttiar sin rätt att uppskjuta inkomstbeskattningen. Det bör i sammanhanget beaktas att avverkningsuppdrag enligt fast gmndad praxis jämställs med upplåtelse av avverkningsrätt.

3.2 Redovisningsperioderna, m. m.

Utredningens förslag beträffande redovisningsperioderna biträds av de flesta remissinstanserna. Länsstyrelsen i Uppsala län anser emellertid att årsomsättningens storlek i och för sig inte utgör skäl för längre pe­rioder än enligt huvudregeln. Generellt medgivande att få redovisa en gång per år bör dock av praktiska skäl lämnas den som har en årsom­sättning som regelmässigt understiger 60 000 kronor. 1 övrigt bör möj­lighet finnas atl medge redovisning i perioder omfattande fyra kalender­månader eller helt beskattningsår när särskUda skäl föreligger. Årsom­sättningen skall därvid endast utgöra en övre gräns för skattskyldiga som över huvud taget skaU kunna komraa i fråga.

RSV delar i och för sig utredningens uppfattning att en samordning av upprättandel av deklarationerna för såväl inkomst- sora raervärde­skatt är önskvärd. Med hänsyn till det räntebortfall som redan den för­längda redovisningsperioden åsamkar statsverket ifrågasätter RSV ora ytterligare två månaders förlängning av respittiden för skattskyldiga med helårsredovisning kan motiveras av de anförda skälen. RSV vill dock inte motsätta sig att deklarationstidpunkten skjuts till den 15 februari, vilket hittills gällt för helårsredovisande lantbrukare.

Länsstyrelserna i Östergötlands, Kronobergs, Kalmar, Gotlands, Ska­raborgs, Värmlands, Örebro och Västmanlands län avstyrker förslaget vad gäller redovisningsperiod, främst av det skälet att helårsredovisning för skattskyldiga med så hög skattepliktig årsomsättning som 200 000 kronor skulle innbära ej motiverade skattekrediter med uppenbara för­lustrisker för det allmänna.

Länsstyrelsen i Södermanlands län, som i princip tillstyrker förslaget, har mfordrat yttrande i frågan från kronofogdemyndigheiema i Ny­köping och EskUstuna. Kronofogdemyndigheten i Nyköping ser flera fördelar med förslaget tUl utvidgad helårsredovisning, men anser att helårsredovisningen dock bör begränsas tUl skattskyldiga med årsom­sättning om högst 100 000 kronor. Kronofogdemyndigheten i EskUstuna

7   Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

98

framhåller att deklarationerna blir färre och förmodligen bättre genom den fastare kopplingen till inkomsttaxeringen. Antalet skönstaxeringar nedbringas liksom antalet framställningar om rättelse, särskilt de som aktualiseras när inkomstdeklarationen upprättas. Genom arbetskrafts-besparingen kan andra insatser inom området intensifieras, t. ex. re­gistreringar av nya skattskyldiga, dvs. av sådana som påbörjar skatte­pliktig verksamhet. Vidare torde utredningarna, som föregår skönstaxe­ring ra. ra., kunna göras raera ingående och samarbetet med t. ex. krono­fogdemyndighet än mera förbättras.

Från indrivningssynpunkt är del dock en nackdel alt kronofogde­myndighet inte får kännedom om den skattskyldiges betalningssvårig­heter lika tidigt sora f. n. Ett restfört belopp kan bli ganska stort och det kan i sin tur medföra att vederbörande utsätts för så kännbara in­drivningsåigärder, alt hans fortsatta verksamhet kan slå i fara.

Beloppsgränsen framstår dock enligt myndighetens mening som väl avvägd. Om mervärdeskatteenheten hör kronofogdemyndighet innan medgivandet lämnas annan än den som idkar jordbruk eller skogsbruk kan de antydda fallen beräknas bli få.

Utredningsförslaget om atl skattskyldig som tUldelats redovisnings­period som omfattar helt kalenderår också skall erhålla automatiskt anstånd med sin redovisning under förutsättning att anstånd har medgi­vits med avgivandet av självdeklaration avstyrks av RSV och flertalet länsstyrelser. Man framhåller atl anstånd med självdeklaration för in­komsttaxeringen medges av helt andra skäl och i betydligt större om­fattning än vad som kan vara motiverat i fråga om mervärdeskatteredo­visningen. Anstånd bör därför prövas av länsstyrelsen i särskild ordning.

Utredningens förslag ora att återbetalning av överskjutande ingående skatt även skaU göras om beloppet understiger 1 000 kr. har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. Några länsstyrelser be­farar dock atl arbetsbelastningen hos länsstyrelserna skulle öka om för­slaget genomfördes och avstyrker därför ett genomförande.

Förslaget om att redovisningsperioden kan förkortas eller förlängas med ett mindre antal dagar i de fall kortperiodiska beslut upprättas har inte mött några invändningar. För atl vinna i precision föreslår kam­marrätten i Göteborg atl tidsangivelsen "ett mindre antal dagar" byts ut mot "högst fyra dagar".

3.3 Uttag av vara och tjänst

Utredningens förslag i fråga om beskattning av uttag av vara och tiänst har i allmänhet mottagits positivt av remissinstanserna.

Länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Kalmar och Gävleborgs län tillstyrker förslagen, i några faU med smärre justeringar. KF till-

Prop. 1978/79: 33

99

styrker de förslag som avser att råda bot på den opåkallade skattefri­heten för viss privatkonsumtion.

Övriga remissinstanser, som uttalat sig i frågan, godtar i stort sett utredningens förslag tUl ändrade regler om beskattning av uttag av vara. RSV förordar att den i punkt 2 första stycket a) av anvisningarna lill 2 § intagna beslämraelsen om beskattning av uttag av vara bör utformas så att skall skall redovisas endast om rätt till avdrag för ingående skatt förelegat vid förvärvet av varan. Länsstyrelsen i Stockholms län fram­för liknande uppfattning.

Den föreslagna bestämmelsen om beskattning vid överföring av skat­tepliktig vara från verksamhetsgren som medför skattskyldighet liU an­nan verksamhetsgren godtas av RSV, RN, LRF och Travsportens cen­tralförbund och lämnas utan erinran av övriga remissinstanser. Några remissinstanser efterlyser en definition av begreppet verksamhetsgren.

Utredningens förslag om beskattning vid överföring av skattefritt för­värvat fartyg eUer luftfartyg tiU verksamhetsgren till vUken sådana varor inte kan förvärvas skattefritt godtas eller lämnas utan erinran av re­missinstanserna. Delsamraa gäller förslaget om atl omsättning av skatte­fria delar m. ra. till fartyg eller luftfartyg alltid skall anses som yrkes­mässig. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län framhåller dock att förslaget kan medföra kontrollproblem, särskilt när del gäller fartyg för yrkesmässigt fiske.

Flertalet remissinstanser godtar eller lämnar utan erinran utredning­ens förslag i fråga om kost åt personal.

Kammarrätten i Göteborg anser del följdriktigt att fri eller subven­tionerad kost, som arbetsgivare tillhandahåller anställda, beskattas ge­nom att avdragsrätten avskärs. Kammarrätten finner det också önsk­värt att beskattningsfrågan uttryckligen regleras i ML. KF och LRF av­styrker däremot utredningens förslag på denna punkt. KF framhåller att kost åt personal mer är att betrakta som personalomkostnad än som privatkonsumtion. Nuvarande ordning anses av KF vara praktisk och neutral. Utredningens förslag medför dessutom att ett undantag införs, från vilket dessutom görs undantag. LRF ifrågasätter ora personalkost­nader bör särskUjas från verksamheten i övrigt och frarahåller dessutom att personalvård i andra sammanhang ges skattemässig uppmuntran.

RSV, som tillstyrker utredningens förslag på denna punkt, anser att den av utredningen föreslagna lagtexten inte medför avsett resultat när kost tillhandahålls helt utan vederiag. De förvärv sora görs kan hän­föras endast till den bedrivna verksamheten och avdragsrätt föreligger då för skaltskyldig arbetsgivare. Verket föreslår att ett uttryckligt stad­gande om den,avskurna avdragsrätten införs i 18 §. Därvid bör anges att avdragsrätt ej föreligger för förvärv av annat än anläggningstill­gångar. Vidare bör enligt RSV övervägas om inte den föreslagna be-

Prop. 1978/79: 33

loo

stämmeisen i punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 2 § bör utgå och ersättas med en bestämmelse som anger att tillhandahållande av kost åt personal inte medför skattskyldighet.

Remissinstanserna är allmänt sett positiva till tanken på en beskatt­ning av uttag av tjänst. Flera remissmstanser framhåller särskilt att det är principiellt riktigt att beskatta privat konsumtion av tiänster även i de fall tiänsterna utförs utan vederlag eller till underpris. Länsstyrelsen i Hallands län framhåller att förslaget kan bidra till atl förbättra be­skattningssituationen när det gäller t. ex. båtuthyrning och byte av tiänst mot tiänst eller vara.

RSV ifrågasätter om inte sambandet och samordningen med inkomst­beskattningen bör utredas närmare innan beslut fattas om förslaget. Verket pekar bl. a. på skillnader i beskattningseffekt för enskilda före­tagare och anställda. Anställdas förmånsvärde iiraefattar även raervär­deskatt och uttaget av förmånen hos arbetsgivaren beskattas hos denne vilket leder till viss dubbelbeskattning. RSV liksom etl flertal länssty­relser uttrycker även farhågor för den praktiska tUlämpningen av be­stämraelserna. Länsstyrelsen i Kalmar län anför att besvärliga problera kan uppstå när del gäller att avgöra vad som är skattepliktigt, t. ex. i det fall en person utnyttjar sina fackkunskaper privat. Denna länssty­relse och länsstyrelsen i Malmöhus län förordar atl uttagsbeskattningen begränsas tUl tjänster med väsentligt värde. Länsstyrelsen i Kalmar län avstyrker förslaget med hänsyn till befarade kontrollsvårigheler.

Länsstyrelserna i Kristianstads, Göteborgs och Bohus samt Örebro län efterlyser en bestämning av begreppet "del allmänna saluvärdet", sär­skilt raed hänsyn till förekorasten av rabatter av olika slag. Länsstyrel­serna i Stockholms, Göteborgs och Bohus saral Gävleborgs län förordar en anknytning av uttagsbeskattningen tiU vad som beskattas enligt KL antingen sora förmån eller i form av avskuren avdragsrätt.

Länsstyrelsen i Värmlands län anser att någon uttagsbeskattning inte skall ske när en person själv utför arbete för egen räkning.

Utredningens förslag ora att avdragsrätt inte skall föreligga vid för­värv av tjänst endast i syfte att tiänsten skall tillhandahållas anstäUd sora en förmån tas upp av länsstyrelsen i Ålvsborgs län. Länsstyrelsen befarar att svårigheter kommer att uppstå när det gäUer att skilja så­dana tjänster från tjänster sora tillhandahåUs i verksamheten.

RSV anför att utredningsförslaget knappast ger stöd för en enligt verket befogad beskattning i det fall ett företag som endast säljer varor låter anställd eller annan disponera en vara mot låg hyra eller vederiagsfritt. Verket föreslår att beskattning av uttag av tiänst skall ske endast när tillgångar i verksamheten i väsentlig omfattning har ta­gits i anspråk för utförande av tiänsten. Härigenom skulle inte heller

Prop. 1978/79: 33

JOI

någon beskattning kunna korama i fråga när en skattskyldig fysisk per­son på sin fritid utför tiänster ål sig själv eller sin familj.

I fråga om tiänst med utsträckning i tiden framhåller verket att be­skattningen bör ske fortlöpande inte endast vid uttag utan även vid annan omsättning. I den föreslagna 15 § bör därför ordet "uttag" bytas ut mot "omsättning".

Slutligen tar RSV upp utredningens förslag om beskattning vid tiU­handahåUande av tjänst tUI underpris. Verket anser att sådan beskattning bör ske endast när skattepliktigt tiUhandahåUande skett utan vederlag eller mot vederlag, som väsentligt avviker från det allmänna saluvärdet och till någon som har ekonomiskt intresse eller inflytande i den skatl­skyldiges verksamhet. Bestämmelsen bör enligt verkets mening bilda en ny 15 a §.

3.4 Uttag av byggnad och tjänst på fastighet, m. m.

Mot utredningens grundtanke att en utvidgning av det skattepliktiga området är önskvärd vid egenregiverksaraheten i byggbranschen har principiella invändningar inte anförts. Likaså har reraissinstansema fun­nit utredningens lösning att med en definition fastlägga begreppet yr­kesmässig byggnadsverksamhet i lagens mening och knyta an det be­skattningsbara området till sådan verksamhet i princip godtagbar. RN rekommenderar dock en översyn för att göra författningstexten mera lättfattiig. Utförliga anvisningar av RSV blir enligt nämndens raening nödvändiga om förslaget genomförs.

Även länsstyrelsen i Stockholms län förutsätter atl RSV meddelar er­forderliga anvisningar angående uttag av byggnad och tjänst på fastig­het och att därvid uppkommande kontrollproblem kommer att beaktas. Inte heller SABO motsätter sig förslaget som sådant, men förklarar sig vilja peka på de gränsdragningsproblem som kan uppstå mellan vad som får anses vara reparation och vad sora är att hänföra till fastighetssköt­sel. SBEF finner de nuvarande principerna för uttagsbeskattning av re­parations- och saneringsarbeten, enligt vilka endast materialkostnader beskattas, betydligt enklare än förslaget att ultagsbeskatta även tjänste­delen, varför förslaget i denna del avstyrks.

Utredningens definition av begreppet yrkesmässig byggnadsverksam-hel tillstyrks eller lämnas utan erinran av RN, länsstyrelserna i Stock­holms, Östergötlands och Kalmar län, LRF och SBEF. SBEF framhåller dock att gränsdragningsproblem även i framtiden kan uppkomma efter­som det inkomstskatterättsliga problemet med i vilka fall en fastighet utgör lagertillgång i rörelse inte är helt löst.

En del remissinstanser anser att den föreslagna definitionen har gjorts alltför snäv. Länsstyrelsen i Kronobergs län anser att, för att fullstän-

Prop. 1978/79: 33

102

dig neutralitet mellan företagen skall skapas, även den som genom en­bart upphandling av tjänster låter bebygga en fastighet före försälj­ning skall anses vara skaltskyldig. Liknande tankar uttrycker läns­styrelsen i Södermanlands län, som anser att detta är specieUt viktigt i småhusproduktionen. Länsstyrelsen i Örebro län menar att även den sora utför tiänst enligt 10 § första stycket 5 (arkitekter ra. fl.) bör hän­föras tUl den kategori sora skall anses bedriva yrkesmässig byggnads­verksamhet.

Andra remissinstanser åter ifrågasätter om inte den föreslagna defi­nitionen kommer att omfatta en aUtför vid krets av företag. RSV, som i och för sig tillstyrker förslaget raed viss modifiering, påpekar alt den som driver loratslyckningsrörelse och i den verksamheten utför vissa markarbeten skuUe bli skattskyldig för uttag, trots atl verksamheten i övrigt är skattefri enligt ML. Enligt SABO:s uppfattning bör allmän­nyttiga egenregibyggande företag, sora ägnar sig i huvudsak åt bygg-nadsverksarahet för egen förvaltning, inte i detta sararaanhang anses bedriva en i egentlig raening yrkesmässig byggnadsverksamhet och så­ledes inte omfatias av utredningens förslag. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län finner del mind:re lämpligt att hos företag som bank­rörelse och försäkringsrörelse ultagsbeskatta de tjänster de förvärvar med avseende på fastigheter som är lagertillgång i sådana rörelser.

Utredningens förslag om hur beskattningsvärdet skaU bestämmas vid uttag av tiänst som avser faslighet har tillstyrkts eller lämnats utan er­inran av länsstyrelserna i Kalmar och Hallands län. Även länsstyrelsen i Östergötlands län finner förslaget i denna del rationellt och praktiskt men understryker behovet av att RSV i samråd med branschorganisa­tionerna fastställer enkla och enhetliga regler och anvisningar. Nöd­vändigheten av sådana anvisningar framhålls också av länsstyrelsen i Värmlands län, som dessutom anser att, när det gäller nyproduktion för försäljning, utgångspunkten för skatteredovisningen bör vara för­säljningspriset. Även länsstyrelsen i Kristianstads län, som i och för sig inte ställer sig avvisande till utredningens förslag, efterlyser när­mare regler om hur värdet av berörda tjänster skall beräknas.

Enligt SBEF:s mening bör lagen ges den utformningen att den skatt­skyldige eUer vederbörande länsstyrelse bereds möjlighet att utreda annat uttagsvärde än nedlagda kostnader.

RSV finner det principieUt felaktigt att undanta vinsten från be­skattning vid all egenregiverksamhel. Verket anser att någon form av schablonmässig beräkning av vinsten bör kunna användas vid beräk­ning av det allmänna saluvärdet på uttagna byggnader. Med det för­behållet tillstyrker verket utredningsförslaget i denna del. Inte heller länsstyrelserna i Kronobergs och Örebro län anser att någon del av vinsten bör undantas från beskattning.  Enligt  länsstyrelsen  i Söder-

Prop. 1978/79: 33

103

manlands län bör marknadsvärdet, vid försäljning i nära anslutning till färdigställandet av byggnad, läggas till grund för beräkning av mer­värdeskatt med avdrag för vad som under byggnationen redan avskattats. SABO å andra sidan anser, under anförande att det föreligger bristande konkurrensneutralitet mellan egenregibyggande och entrepre­nadbyggande, atl räntor skall vara skattefria även vid egenregibyg­gande.

Utredningens förslag beträffande skattskyldighetens inträde och lö­pande avskattning saml förslaget om lagstadgad rätt till uppdelning av beskattningsvärdet har mottagits positivt av länsstyrelserna i Hallands samt Göteborgs och Bohus län. Den sistnämnda länsstyrelsen påtalar dock alt problera kan uppkoraraa ora en i egen regi uppförd byggnad säljs innan avskallningen är avslutad. Därför bör en bestäraraelse in­föras ora att beskattning skall ske i sådana fall, varvid avräkning skall göras för tidigare avskattade belopp.

Länsstyrelserna i Ålvsborgs och Skaraborgs län anför betänkligheter inför de komplikationer, kontrollproblem och tillämpningssvårigheter de föreslagna reglerna skulle komma att medföra. Med hänsyn till bl. a. kontrollsvårigheter föreslår länsstyrelsen i Västmanlands län att avlyftningsrätten för ingående skatt som belöper på egenregiarbeten uppskjuts lill avskattningstillfället vid uttag eUer försäljning. Läns­styrelsen i Malmöhus län föreslår i förenklingssyfte, atl mervärdeskatt skaU tas ut på delbeskattningen efter en enhelUg procentsats, förslags­vis med tillämpning av 60-procentsregeln, och atl slutiig justering skall ske i samband raed slutredovisningen. Länsstyrelsen i Kristianstads län anser att reduceringsreglerna vid en successiv beskattning av entrepre­nadarbeten och egenregiproduktion lägger så stora hinder i vägen att etl någorlunda rättvisande beskattningsresultat synes svårt att uppnå.

HSB uttalar att utredningens förslag, ora det genoraförs, skulle raed­föra ytterligare räntekostnader för byggnadema och dessutom en kraftig likviditetspåfrestning. Enligt vad förbundet befarar skulle byggnadskost-nadema komraa totalt att öka med räntan på det ytterligare kapital, som finansieringen av skattebetalningarna under byggnadstiden skulle kräva, ora det är möjligt att anskaffa sådant kapital när det be­hövs. Med det föreslagna undantaget för en- och tvåfamiljsfastigheler blir, enligt förbundets raening, raervärdeskatten på nybyggnader inle konkurrensneutral inora bostadsbyggandet. Mot bakgrund av det an­förda hemställer förbundet all i fråga om byggnads- och anläggnings­entreprenader nuvarande bestämraelser bibehåUs så att skattskyldighet inträder i samband med slutfakturering av en entreprenad och inom bostadsproduktionen lika för flerfamiljshus samt en- och tvåfamiljshus.

Utredningens förslag om successiv avskattning avstyrks av SABO, Sveriges industriförbund, SAF och SBEF.

Prop. 1978/79: 33

104

3.5 Uthyrning av fastighet, m. m.,

Utredningens förslag ora en frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastigheter och lokaler till hyresgäster som är skattskyldiga enligt ML har i sina huvuddrag tillstyrkts av flertalet remissinstanser. Några avstyr­ker dock förslaget och anvisar andra möjUgheter att lösa problemet raed de kuraulativa och konkurrenssnedvridande effekter sora utredningen pekat på. Kritik har också framförts från flera håll mot utredningens för­slag alt den s. k 60-procentsregehi skall tillämpas och att återförings-liden satts till 3 år.

Förslaget om frivUlig skattskyldighet tillstyrks av kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Stockholms, Uppsala, Kalmar, Blekinge, Malmöhus, Hallands, Göteborgs och Bohus, Värmlands och Västerbot­tens län, KF, LRF, SBEF, Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska kommunförbundet, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges in­dustriförbund samt Sveriges konst- och antikhandlareförening. Läns­styrelsen i Östergötlands län och Sveriges bokförings- och revisions­byråers förbund SBRF motsätter sig inte förslaget raen hävdar att det medför kontroUproblem och att fördelningsproblemet när det gäl­ler fastighet som används för såväl skattepliktig som icke skattepliktig verksamhet kan bli svårbemästrat.

Länsstyrelserna i Södermanlands, Kronobergs, Gotlands, Kristianstads, Skaraborgs, Jämtlands och Norrbottens län samt Svenska riksbyggen förening avstyrker förslaget. Man pekar härvidlag främst på kontroll-och fördelningsproblem och hävdar därutöver att antalet skattskyldiga kommer att öka avsevärt och att systemet blir administrativt betungande. Länsstyrelserna i Gotlands, Jämtlands och Norrbottens län förordar i stället det av utrednmgen diskuterade alternativa förslaget med över­flyttning av ingående skatt från fastighetsägare tUI skaltskyldig hyres­gäst medan länsstyrelsen i Kronobergs län anser alternativet att göra byggnadsföretagen tekniskt skattskyldiga för tjänster som avser fastig­het sora hyrs ut till skattskyldig är atl föredra. RSV delar utredningens uppfattning att bestämmelserna bör ändras så att avdragsrätt konstitueras även för skattskyldiga som driver verksamhet i förhyrda lokaler. RSV (majoriteten) anser dock att den föreslagna möjligheten till frivilligt in­träde bör begränsas och ha som förutsättning att ny-, tUl- eller ombygg­nad av fastighet har ägt rum. De kumulativa effekter sora kan uppkom­ma på grund av enbart underhåUs-, reparations- och liknande kostnader torde enligt RSV vara försumbara. RSV anser också atl frågan om alt införa s. k. teknisk skattskyldighet för fastighetsägaren bör övervägas. Med utredmngens förslag att undanröja kumulativa effekter på be­gagnade varor genom avdrag för beräknad ingående skatt har emel­lertid enligt RSV:s menmg även skapats utrymme för att pröva en likartad lösning för förhyrda verksamhetslokaler.

Prop. 1978/79: 33

105

Förslaget att beskattningsvärdet skall beräknas enUgt den s. k. 60-procentsregeln avstyrks av länsstyrelserna i Uppsala, Kalmar, Malmö­hus, Göteborgs och Bohus, Värmlands, Örebro och Västmanlands län. De anser i stället att uthyrning av rörelsefastighet skall bedömas på samma sätt som jordbruksarrende och att skall skall utgå på oredu-cerat beskallningsvärde.

Viss kritik har även framförts mot del föreslagna ålerföringsinstitutel. Aterföringsförfarandet kommer, enhgt DEFU, att medföra åtskUliga problem av administrativ och kontrollleknisk natur, varför förslaget av­styrkts. Enligt länsstyrelsen i Malmöhus län bör reglema ora återföring ulforraas så all skattskyldig som en gång har medgivits inträde i mer­värdeskattesystemet skall kvarstå i detta så länge uthyrningen av rörelse­lokaler pågår. Länsstyrelsen anser också alt återföringsregler bör gälla även vid användning för verksamhet som medför skattskyldighet i skatt­skyldigs egen fastighet.

Kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Stockholms, Uppsala, Sö­dermanlands, Östergötlands, Kalmar, Örebro och Västmanlands län an­ser att den föreslagna tidsfristen för återföring av åtnjutna avdrag, 3 år, är alltför kort och föreslår att den sätts till 6 år. RN anser att tiden bör sättas till 5 år. Sveriges fastighetsägareförbund finner den föreslagna tiden väl avvägd. RSV och SBEF anser att återföringen bör kunna ske avtrappningsvis under 5 resp. 3 år.

Flera remissinstanser finner utredningens förslag att återföring skall ske endast i det fall kostnaden för enskilt förvärv enligt faktura uppgår till 10 000 kr. oklart. Länsstyrelsen i Örebro län vill införa begreppet to­talkostnad medan länsstyrelsen i Östergötlands län vill knyta återföringen till den sammanlagda kostnaden. Länsstyrelsen i Kalmar län vill begränsa återföringsskyldighelen tUl att gälla avdragen ingående mervärdeskatt som överstiger ett visst belopp, förslagsvis 2 000 kr., per år. Länsstyrelsen i Malmöhus län vill att begränsningen i avdragsrätt skall utgå.

HSB:s riksförbund och KF avstyrker av främst praktiska skäl försla­get att upphäva nuvarande regler om avdragsrätt för mervärdeskatt på fastighetskostnader inom koncern.

Länsstyrelserna i Värmlands och Kopparbergs län anser inte att till­räckliga skäl finns för att genomföra utredningens förslag atl omsättning av produkter från eller uthyrning av s. k. schablonfastighet skaU anses som uthyrning.

3.6 Begagnade varor, m. m.

Flertalet remissinstanser pekar på behovet av ändrade skatteregler för handeln med begagnade varor. Många remissinstanser hälsar utrednmg­ens förslag med tillfredsställelse. Principförslaget om införande av fiktiv avdragsrätt har med ett undantag tillstyrkts av samtliga remissinstan-

Prop. 1978/79: 33

106

ser som behandlat den principiella utformningen. Några remissinstanser har föreslagit vissa begränsningar i vad som skall omfattas av den fiktiva avdragsrälten och ytterligare andra har föreslagit utökningar. Den del av utredningens förslag som har kritiserats är förslaget om att slopa undantaget för begagnade personbilar. Kritiken har här främst kommit från branschhåll.

Den av utredningen föreslagna lösningen för handeln med begagnade varor tillstyrks i sin helhet av kammarrätten i Göteborg, RN, länsstyrel­serna i Stockholms, Uppsala, Östergötlands, Jönköpings, Kalmar, Ble­kinge, Kristianstads, Hallands, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Värm­lands, Örebro, Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs, Västernorr­lands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbottens län, LO, Svenska före­tagares riksförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges köpmannaför­bund och TCO. KF ser förslaget som en i alla avseenden riktig åtgärd för atl återstäUa förhåUandena inom berörda branscher till vad sora bör vara reguljärt och uppnå konkurrensneutralitet. KF anser även atl sådana regler raed fördel skaU kunna gälla även den yrkesraässiga bilhandeln. LRF betonar att, raed den föreslagna lösningen, handeln med begagnade varor inte längre behöver söka sina egna kanaler vid sidan av den regul­jära handeln. Lösningen gör även nu använda konstruktioner med han-delsagenturer och förmedling såsom mäklare ointressanta. LRF tUlstyr­ker förslaget och understryker del angelägna i atl det genomförs över hela linjen. Husvagnsbranschens riksförbund anser att det föreslagna systemet kommer att lösa en mängd problem inom branschen och också verksamt bidra tiU en ytterligare sanering av verksamheten. Den en­skilde konsumentens rätt kommer också att bättre kunna hävdas när den nuvarande tillämpningen av s. k. förmedlingsuppdrag görs överflödig. Utredningens förslag är enligt Sweboat-Svenska båtindustriföreningen välkomrael och det är väsentligt att den seriösa båthandeln ges raöjlig­het att konkurrera på lika viUkor raed den privathandel och den ibland tveksamma mäklarverksamhel som förekommer i dag. Föreningen finner ingen anledning att behandla kapitalvaror som t. ex. båtar och bilar på olika sätt utan samraa regler bör gälla. Sveriges juvelerare- och guld­smedsförbund hälsar utredningens förslag med tillfredsstäUelse bl. a. mot bakgrund av den av utrednmgen beskrivna företeelsen med s. k. kedje­köp. Sveriges konst- och antikhandlareförening anser alt förslaget inne­bär en enkel och praktisk lösning på ett problera som f. n. är myc­ket allvarligt inom branschen. RSV tillstyrker också förslaget i prin­cipiellt hänseende men viU med hänsyn tiU befarade kontrollproblem och risker för missbruk begränsa omfattningen tiU vissa dyrare kapital­varor. Likartade synpunkter framförs av länsstyrelsen i Kronobergs län, som dessutom föreslår att skatt enbart skall utgå på raellanskUlnaden vid byten av vissa varor. Länsstyrelsen i Malmöhus län tUlstyrker principen raen föreslår en till vissa branscher begränsad orafattning. SAF och Sve-

Prop. 1978/79: 33

107

riges industriförbund saml förenade fabriksverken tillstyrker också den principiella utformningen raen har vissa erinringar raot förslaget ora atl samtidigt slopa undantaget från skatteplikt för personbilar och motor­cyklar.

Svenska travsportens centralförbund konstaterar all förslaget inte bara gäller begagnade varor utan skattepliktiga varor över huvud taget. För­slaget undanröjer vissa dubbelbeskattningseffekler vid försäljning av travprogram och förbundet finner det angeläget att del genomförs utan begränsningar. Finansieringsföretagens förening förordar atl förslaget utvidgas till atl omfatta alla förvärv av varor för verksamhet som med­för skattskyldighet eftersom avdragsrätten inte onödigtvis bör komplice­ras raed åtföljande risker för oavsiktiiga fel. Vidare förordar föreningen, förenade fabriksverken och Sveriges juvelerare- och guldsmedsförbund att även kommissionärer för icke skattskyldiga säljare skall på motsva­rande sätt kunna få tillgodoräkna sig avdrag för ingående skatt. Svenska numismatiska föreningen och Sveriges numismatiska riksförbund är posi­tivt inställda till förslaget men hemställer i första hand att numisraatiska och fUatelistiska objekt likställs skattemässigt genom att mynt och sedlar införlivas med undantaget i 8 § 13 ML för frimärken. Skälet härför är att likartade företeelser bör behandlas lika och att vissa problem i fråga ora importen av sedlar och mynt alltjämt skulle kvarstå även efter ge­nomförandet av den av utredningen föreslagna ändringen.

Den del av utredningens förslag som vållat viss tveksamhet och som har kritiserats av några remissinstanser är sora tidigare näranls förslaget ora att slopa personbilsundantaget. RSV och flera andra reraissinstanser har eraellertid betonat vikten av att också personbilsundantagel slopas. RSV anser del bl. a. inte förenligt med mervärdeskattens generella karak­tär att en så betydelsefull del av privatkonsumtionen ligger utanför be-skatlningsområdet. Problemet med den irreguljära handeln är dessutom inte begränsat till mervärdeskattens område utan säkerligen i lika hög grad aktuellt vid inkomstbeskattningen. För en inordning av handeln med begagnade bilar i mervärdeskattesystemet talar också enligt RSV:s uppfattning de allmänna strävandena från konsumentskydds- och tra-fiksäkerhetssynpunkl att få till stånd en sanering av branschen. Detta skulle underlättas genom att länsstyrelserna i deras egenskap av beskatl-nmgsmyndighet för mervärdeskatten får anledning att utöva kontroll över handeln raed begagnade bilar.

Förenade fabriksverken anför att detta skulle leda tUl en högre pris­nivå på begagnade bilar och detta i sin tur tUI ytterligare lagerökning. Förslaget kan enligt verket i sista hand innebära ytterligare kapitalförstö­ring på innevarande lager av bilar. SAF och Sveriges industriförbund anser sig inte, trots de fördelar som skuUe stå att vinna med utredningens förslag, raot raotorbranschens bedömning kunna tillstyrka ett slopande av personbilsundantaget nu. Om så ändå sker bör den s. k. bilaccisen

Prop. 1978/79: 33

108

nedsättas. Kommerskollegium anser att det från principiella utgångs­punkter inte finns anledning att undanta de begagnade bilarna från mer­värdeskattesystemet men kollegiet vill understryka risken för att sådana varor i ökande grad finner vägar via mindre seriösa bilhandlare eller helt utanför den reguljära handeln. Kollegiet är tveksamt tiU förslaget och anser att en förutsättning måste vara alt en effektiv kontroll av bil­handeln införs för att förhindra alt reglerna inte följs. Sveriges bokfö­rings- och revisionsbyråers förbund SBRF befarar att vid skatteplikt de redan nu skeva konkurrensförhållandena får än större omfattning. Vad som enligt förbundet talar för skatteplikt är alt det har konstaterats att en del mindre bilverkstäder, som samtidigt bedriver handel med begagna­de bilar, uttagit beskattade resers'delar ur rörelsen utan att reglera utta­get mervärdeskattemässigl. Konsumentverket anser att en följd av att in­föra mervärdeskatt på begagnade bilar kan väntas bli atl bilhandlare oftare än f. n. kommer atl uppträda som förmedlare av bilöverlåtelser mellan privatpersoner och atl detta i sin tur kan leda till en försvagning av konsumentens/köparens rättsliga ställning om fordonet är behäftat med fel eller vid kontraktsbrott från säljarens sida. Svenska försäkrings­bolags riksförbund befarar, om undantaget slopas, atl problem kan upp­stå för försäkringsbolagen att göra sig av raed fordon som bolagen har övertagit vid skadereglering, om bilbranschen blir mer obenägen att lösa in skadade fordon. MRF, Motorcykelbranschens riksförbund, Sveriges bilindustri- och bilgrossistförening och Motormännens riksförbund av­styrker förslaget om slopat undantag för begagnade personbilar och mo­torcyklar. Organisationerna åberopar som motiv härför bl. a. att de skäl som föranlett undantaget i allt väsentligt torde gälla även i dag och att förslaget om del genomförs leder till ett ökat antal uppdrags- ooh privat­försäljningar. Den irreguljära handeln skulle, menar man, få konkurrens­fördelar och motverka bUhandehis och samhällets saneringssträvanden. Den prisökning på begagnade bilar som förslaget skulle medföra drabbar främst den ekonomiskt svagare delen av befolkningen. Konsumentskyd­det skulle vidare kraftigt försvagas samtidigt som förslaget om det ge­noraförs också är negativt ur trafiksäkerhetssynpunkt. Det skattebortfall som undantaget lett till har dessutom kompenserats genora bilaccisen. MRF menar dessutom att det genom utredningen inte har framkorarait några nya argument som gett anledning lUl en ändrad inställning i den övergripande frågan om skaderiskema för marknadsstrukturen. En ovill­korlig förutsättning för att förslaget skaU genomföras är enligt MRF att ett obligatoriskt branschspecialiserat registreringssystem för all bilhan-delskapacitet införs kopplat tUl en bilhandlargaranti. Endast genora en sådan genomgripande kartläggning och kontroll av bilhandeln kan, me­nar MRF, stalsraaktemas beskattaingsintentioner tränga ut i de irregul­jära försäljningskanalerna.

Den enda reraissinstans som helt avstyrker utredningens förslag om

Prop. 1978/79: 33

109

generellt ändrade regler för handeln med begagnade varor är länsstyrel­sen i Skaraborgs län. Länsstyrelsen konstaterar bl. a. alt olägenheterna av gällande bestämmelser ej är så allvarUga som utredningen gör gäl­lande och alt föreslagna ändringar skulle medföra stora omställnings­problem och svårlösta kontrollproblem. Alternativt föreslår länsstyrel­sen att begagnade bilar och eventuellt vissa andra begagnade varor be­skattas efter den s. k. 20-procenlsregeln.

3.7 Avdragsrätt i vissa fall

3.7.1 Koncernförvärv

Förslaget om alt bestämmelser införs som ger möjlighet lill överfö­ring av vissa avdrag inom en koncern tillstyrks eller lämnas utan erinran av remissinstanserna. Finansieringsföretagens förening tillstyrker försla­get, förutsatt att bestämraelserna även omfattar sådana tjänster som in­kassering och factoring. LRF och RSV vill utvidga förslaget till att ock­så omfatta förvärv som görs av personalstiftelse och länsstyrelsen i Göte­borgs och Bohus län vUl utsträcka regeln tUl att omfatta även andra associationsformer där motsvarande intressegemenskap föreligger, fömt­satt att avdragsrätt förelegat om det rörelsedrivande företaget gjort för­värvet. Svenska kommunförbundet anser att ingående skatt för icke skattepliktiga tiänster, som kommun utför åt helkommunala företag med verksarahet som omfattas av skattskyldighet, borde få överföras tUl och avdras av företaget. KF tillstyrker förslaget men skulle gärna se att reg­lerna ges en sådan utformning att de kan tillämpas vid forskning o. d. som bedrivs i företag med flera skattskyldiga ägare, exempelvis genom att införa sådan frivillig skattskyldighet som föreslås för uthyming av fastighet. Kammarrätten i Göteborg, Sveriges industriförbund och SAF framför liknande önskemål. Industriförbundet och SAF anser vidare att frågan om att vid affärer meUan koncernföretag kunna under­låta att ta ut raervärdeskatt ånyo bör prövas. Länsstyrelsen i Stockholms län föreslår att i anvisning skall föreskrivas att skatten skall vara debi­terad raellan koncernföretagen i faktura eller motsvarande handling ef­tersom avdragsrätl inte samtidigt kan föreligga för skattebeloppet som kostnad hos det icke skattskyldiga företaget och som ingående skatt hos det skattskyldiga företaget. RSV ifrågasätter om inte avdraget hos det skattskyldiga företaget bör styrkas av kopia av den primärdokuraenta-tion i form av skattebärande faktura som konstituerar avdragsrätten. Detta skulle, enligt RSV, underlätta kontrollen både internt för det skatt­skyldiga företaget och för skattemyndigheten. Länsstyrelsen i Kalmar län förordar att hänvisningen till KL utgår och alt definitionen på kon­cernföretag regleras i ML.

Prop. 1978/79; 33

,,0

3.7.2    Hyra av personbil

Flertalet remissinstanser instämmer i utredningens principieUa ställ­ningstagande att det inte bör föreligga någon skillnad i skattehänseende mellan köp och leasing av personbil och tillstyrker också utredningens förslag. MRF och Sveriges bilindustri- och bilgrossistförening avstyrker däremot förslaget. Sora skäl härför åberopas bl. a. att del för många företag är värdefullt att inte behöva binda kapital i personbilar och att detta kapital i stäUel används för sådana investeringar som är mer angelägna. Leasingverksaraheten anses också ur samhällsekonomisk syn­punkt som lämpligare speciellt i tider raed kapitalbrist. Förslaget skulle leda till ökade leasingkostnader för företagen. Finansieringsföretagens förening avstyrker också förslaget och pekar på att strävan efter lik-forraighet inte är skäl nog alt öka den kumulativa effekten och införa en ytterligare komplikation på avdragssidan. Ora förslaget ändå ge­nomförs bör, enligt föreningen, procenttalet baseras på del verkliga sannolika tjänstebruket och sättas högre. Svenska företagares riksför­bund, SAF och Sveriges industriförbund ifrågasätter ora schablonen ger ett rättvisande utslag eftersom procenttalet synes vara väl lågt. SAF och industriförbundet anser också att under alla omständigheter en möjlighet bör finnas att genombryta schablonen och att avdragsrätt med­ges efter de verkliga förhållandena. KF, som tUlstyrker förslaget, ifråga­sätter samtidigt om inte den avskurna avdragsrätten för accispUktiga fordon bör bättre anpassas tiU faktiska förhållanden. Förbundet anser del otillfredsställande att t. ex. detaljhandeln för sina varutransportbilar inte kan påräkna avdrag för ingående skatt ens i de fall dessa uppen­bart används endast i den skattskyldiges verksamhet eUer är så special-inredda att privatbruk är uteslutet. Finansieringsföretagens förening an­ser att privatbruk av tjänstebil helt och hållet bör beskattas som per­sonalförmån och inte vara föremål för mervärdeskatt. Vidare har läns­styrelsen i Stockholms län och RSV pekat på de faU där hyresman­nen själv svarar för-vissa driftkostnader utöver drivmedel. Länssty­relsen anser att hyresmannens avdragsrätt för sådana kostnader också bör begänsas tiU 40 %. RSV anser att förslaget leder till att dubbla av­drag kan erhållas eftersom avdragsrätt också föreligger enligt huvud­regeln i 17 §. För sådan leasing bör avdrag enligt RSV endast medges för faktiska driftkostnader.

3.7.3    Partiell skattskyldighet

Utredningens förslag har av flertalet remissinstanser lämnats utan erinran. Några länsstyrelser har emeUertid påpekat att de föreslagna bestämmelserna i vart fall för de skattskyldiga torde vara svårtUIgäng-liga. Länsstyrelsen i Stockholms län och kammarrätten i Göteborg för­ordar i syfte att vinna större klarhet all reglerna om avdragsrätt i 17 och 18 §§ sammanförs. Den föreslagna regeln om lättnad för förvärv som

Prop. 1978/79: 33

111

till mer än 95 % avser den del av verksamheten som medför skattskyl­dighet anser RSV svårtillämpad. Endast i undantagsfall kan det, en­ligt RSV, vara möjligt att fastställa den exakta andelen av en till­gångs användning i olika verksamhetsgrenar. Redan med nuvarande bestämmelser kan avdrag av en skälig andel av den ingående skallen medges enligt bestämraelserna och RSV avstyrker förslaget i denna del.

3.8      Beskattningsvärdets bestämmande

Förslaget om att räntan skall håUas utanför beskattningsvärdet har lämnats utan erinran eller tillstyrkts av samtliga remissinstanser. Finan­sieringsföretagens förening yrkar att med ränta även likstäUs kredit-kostnad och avbetalningstillägg, detta med hänvisning lill befarade tolk­ningssvårigheter av vad som skall anses vara ränta. Några länsstyrelser och KF pekar på atl eventuella gränsdragningsproblem bör kunna lösas genora anvisningar från RSV. SAF och Sveriges industriförbund anser att avdrag bör medges för villkorUg rabatt eftersom mervärdeskatt i princip endast skall uttas på priset till konsument och på det belopp han betalar.

SamtUga reraissinstanser har godtagit utredningens förslag att 20-pro­cenlsregeln skall bli tillämplig på omsättning av vissa kopior. Svenska kommunförbundet har tagit upp frågan om den skattebelagda kopiering av ritningar m. ra. som en del byggnadsnämndsexpeditioner utför som en service åt allmänheten i samband raed sökande av byggnadslov. Även denna kopiering synes enligt förbundet kunna omfattas av förslaget om ritningen eller motsvarande handling är utförd av arkitekt eller konsult.

3.9      Fastställelse av skatt, m. m.

Utredningens förslag att fel som berör skatteredovisningen för visst beskattningsår i efterhand skall få hänföras till den sista redovisnings­perioden under året har av flertalet remissinstanser tillstyrkts eller lämnats utan erinran. Några länsstyrelser befarar dock att förslaget luckrar upp respekten för att varje redovisningsperiod utgör en sluten enhet och att förslaget kan medföra en medvetet uppskjuten skatte­redovisning. Besvärsinstansordningen kan också, raenar man, i vissa fall påverkas. En rättelse av beskattningsårets sista period påverkar dess­utom bestämmandet av bl. a. restavgift. RSV menar dessutora att tolk­ningen av begreppet frivillig rättelse försvåras och att förslaget lägger hinder i vägen för en framtida revidering av restavgiftsbestämmelserna enligt ML. Lätisstyrelserna i Malmöhus, Värmlands och Örebro län av­styrker helt förslaget medan RSV liksom länsstyrelserna i Stockholms, Uppsala och Kronobergs län förordar atl enbart länsstyrelsen skall få

Prop. 1978/79: 33

,12

denna möjlighet. Länsstyrelserna i Östergötlands och Kalmar län anser att rättelse om möjligt skall hänföras till rätt redovisningsperiod men alt beskattningsmyndigheten på ansökan eller på eget initiativ av prak­tiska skäl bör kunna besluta att rättelse hänförs till den sista redovis­ningsperioden för räkenskapsåret.

Utredningens förslag att ersätta begreppet preliminärt beslut med be­greppet fastställelsebeslut har med något undanlag godtagits av remissin­stanserna. Däremot är antalet kritiska röster något större när det gäller förslaget att ersätta begreppet slutligt beslut raed begreppet särskilt be­slut ora fastställelse av raervärdeskatt.

Kammarrätten i Göteborg befarar atl en oraläggning av terminologin kan skapa förvirring och därmed störningar i skatteredovisningen. RSV anser alt det inte är uttrycket preliminärt beslut som sådant som vållat missförstånd utan kravet att slutligt beslut först måste begäras. En änd­rad terminologi skulle, menar RSV, med all sannolikhet öka antalet fel­aktiga besvär. De länsstyrelser som förordar att begreppet slutligt beslut bibehålls anför som skäl härför atl några olägenheter med detta be­grepp inte förekommit. Några länsstyrelser har föreslagit benämningen slutligt fastställelsebeslut och en länsstyrelse besvärsbeslut.

Om skattskyldig har upptäckt fel i lämnad deklaration och rättar detta genora att lämna ny deklaration bör enligt utredningens förslag skat­ten anses automatiskt fastställd i enlighet med den nya deklarationen. RSV och en minoritet av länsstyrelserna avstyrker förslaget och menar att den skattskyldige vanligtvis inte betalar skatten enligt rättad deklara­tion utan avvaktar betalningsföreläggande från länsstyrelsen. Dessutom skall i många fall restavgift påföras. Det kan enligt RSV i praktiken bli endast ett ringa antal ärenden som berörs av bestämmelsen. Övriga remissinstanser tillstyrker förslaget eller lämnar det utan erinringar.

Förslaget om att den skaltskyldige får möjlighet att begära slutligt beslut så länge preUminärt beslut kan meddelas och övriga följdänd­ringar till utredningens förslag under detta avsnitt har med något en­staka undanlag biträtts av remissinstanserna. Därutöver har några re­missinstanser förordat att bestänmielsema i 39 § om avräkning i visst fall bibehålls och utsträcks till alt omfatta även avräkning mellan oUka kalenderår. Länsstyrelsen i Blekinge län förordar all 55 § andra styc­ket utgår eftersom besvär i särskild ordning bör få prövas ulan den i andra stycket upptagna inskränkningen. Länsstyrelsen i Kronobergs län föreslår att bestämmelserna om efterbeskattning och besvär i särskild ordning skall utmönstras ur ML. Fastställelsebeslut borde i stället få meddelas under hela sexårsperioden. RSV föreslår att länsstyrelserna ges en utvidgad rätt att besluta om nedsättning av skatt även efter treårsperiodens utgång genora att tiden för raeddelande av faststäl­lelsebeslut, som innebär att tidigare fastställd skatt sänks, utsträcks tUl att omfatta även efterbeskattningstid. Härigenom skulle skatterätterna

Prop. 1978/79: 33

113

och allmänna ombuden avlastas ett inte obetydligt antal ärenden sam­tidigt som de skattskyldiga skulle få fördelarna av enhetliga och sam­tidiga beslut.

3.10 Anstånd med betalning av skatt

Reraissinstansema är i allmänhet positiva till utredningens förslag att utvidga anståndsmöjUgbeterna. RSV har särskilt framhållit att de nu­varande bestämraelserna kan bidra tiU att allraänna orabudel i mål som rör besvärliga men angelägna tolkningsfrågor avstår från att anföra be­svär i högre instans med tanke på de ekonomiska konsekvenserna för den skattskyldige.

Utredningens förslag om att ränta skaU utgå enligt UL:s regler när an­stånd medgetts har däremot kritiserats av några remissinstanser. RSV ifrågasätter lämpligheten av atl införa sådana bestämmelser enbart för detta fall. ML saknar nämligen i övrigt bestämmelser om ränta. Utred­ningen bör enligt RSV i sitt fortsatta arbete överväga ränteregler som är direkt anpassade efter ML:s beskattnings- och uppbördsförfarande. Ett räntesystem bör vidare enligt RSV omfatta såväl respit-, restitutions-som anståndsränla för att ge önskade och rimliga effekter. Länsstyrelsen i Stockholms län konstaterar att då restavgift skall utgå på obetald mer­värdeskatt även i de faU anstånd medges och då några regler om atl ränta skall utgå i de fall skatt skall återbetalas efter det besvär av­gjorts inte tillskapats synes UL:s regler om anståndsränta inte böra till-lämpas vad gäller mervärdeskatt.

Några länsstyrelser har förordat att frågan om anstånd och anstånds-ränta skjuts upp tiU den slutliga översynsomgången och att reglema in­arbetas i sin helhet i ML.

3.11 Övergångsbestämmelser

Remissinstanserna har i aUmänhet tillstyrkt eller länmat ulan erinran utredningens förslag tiU övergångsbestämraelser. Den av utredningen föreslagna tekniska lösningen tUl lagerskatteavdrag har dock kritiserats av RSV och flertalet länsstyrelser, som menar att avdrag inte bör få göras förrän de bilar som finns i lager vid ikraftträdandet ånyo säljs. Vidare har man från myndighetshåll efterlyst bestämraelser ora att de fordon för vilka lagerskatteavdrag begärs skall finnas dokumenterade på en särskUd förteckning som vid ikraftträdandet överlämnas till be-skattningsmyndigheten.

8    Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

114

4    Föredragandens överväganden och förslag 4.1 Mervärdeskatt

Mervärdeskatten intar en särställning bland de indirekta skatterna. Den är den enda indirekta skatt som har generell räckvidd och den ger statsverket avsevärda intäkter, ca 30 raUjarder kr. budgetåret 1978/ 79. Mervärdeskatten hanteras praktiskt av orakring 390 000 skattskyl­diga och belastar samtUga konsumenters privata budget. Dessa omstän­digheter gör att stora krav måsle ställas på beskattningsreglernas ut­forraning. De skall så långt möjligt skapa fömtsättningar för konkurrens-och konsumlionsneutralitet. Vidare bör de ge möjlighet tiU effektiv kontroll och inle försvåra en tillförUllig bokföring och redovisning.

Mervärdeskatleutredningens arbete har visat alt beskattningsreglerna har en utformning som i mycket stor utsträckning uppfyUer de angivna kraven. Trots detta finns det, som utredningen har visat, möjlighet att uppnå förbättringar av beskattningssysleraet.

Utredningen har inte haft i uppdrag all lämna förslag sora syftar till någon förändring av skatteinläktema. I stället har strävan varit att uppnå ökad neutralitet i beskattningen och förenklingar för de skatt­skyldiga och beskattningsmyndighetema.

Jag viU i delta sammanhang, efter alt ha samråll med chefen för kom-raundeparteraentel, något beröra de personella resurserna vid länsstyrel­semas raervärdeskatteenheter. I anledning av väckta raotioner konstate­rade skatteutskottet under föregående riksmöte (SkU 1977/78: 3) atl mer-värdeskattekonlrollen var bristfällig och atl en förstärkning av denna kontroll framstod som angelägen. Utskottet förutsatte att mervärdeskat­teutredningen skuUe ta upp och belysa personalbehovet vid mervärde-skalteenhetema och förväntade atl regeringen och de närraasl berörda myndigheterna ägnade detta problem och därmed sammanhängande or­ganisationsfrågor tillbörlig uppmärksarahet.

Mervärdeskatteulredningen tog upp frågan i en skrivelse den 1 raars 1978 och på grundval härav fick RSV regeringens uppdrag att skynd-saral kartlägga arbetssituationen vid mervärdeskatteenheterna och före­slå de snara åtgärder som krävdes. Med skrivelse den 14 september 1978 har RSV överlämnat en rapport med förslag till vissa omedelbara åtgär­der i avvaktan på alt en raera allsidig organisationsutredning kan genom­föras.

Verkels rapport visar enligt min raening att organisationen och be-raanningen av länsstyrelsernas raervärdeskatteenheter bör ses över. Che­fen för koraraundeparteraentet delar denna uppfattning. Arbetssituatio­nen vid enheterna är eraellertid sådan att åtgärder inte kan anstå tUl dess atl resultatet av denna översyn föreligger. HärtUI kommer att ett genomförande av de förslag som jag förordar i det följande medför ökade arbetsuppgifter för mervärdeskatteenheterna. Chefen för kora-

Prop. 1978/79: 33

115

mundepartementet avser mot bakgrund härav atl i den kommande bud­getpropositionen ta upp frågan om viss förstärkning av dessa enheter.

4.1.1  Skattskyldighetens inträde, m. rn.

Som en huvudregel gäller nu enligt 4 § första stycket all skattskyl­dighet inträder när vederlag inflyter kontant eller i form av varor eller på annat sätt kommer den skaltskyldige till godo (kontantmetoden). Enligt andra stycket av samma paragraf kan länsstyrelsen efter ansökan besluta att skaltskyldig vid redovisning av mervärdeskatt skall räkna in uppkomna fordringar i omsättningen (faktureringsmetoden). Rätten till avdrag för ingående mervärdeskatt uppkommer, beroende på till-lämpad redovisningsmetod, antingen när betalning eriäggs eller när skuld dessförinnan uppkommer.

Mervärdeskatt redovisas för bestämda redovisningsperioder genom att deklaration lämnas. I deklarationen skall, om kontantmetoden till-lämpas, tas upp skatt på vederlag som har mottagits eller utgetts eller, ora faktureringsraetoden tillämpas, på vederlag som har mottagils eller ut­getts för kontantaffärer samt på fordringar och skulder sora har upp­kommit under perioden.

Utredningen har pekat på atl förekomsten av två redovisningsmeto­der har haft vissa nackdelar i samband med skaltesatsförändringar. Vid kreditaffärer kan det sararaanlagda raervärdeskattebeloppel för iden­tiska transaktioner bli olika beroende på säljarens redovisningsmetod. Skattskyldig säljare som tillämpar kontantmetoden är skyldig att redo­visa skatt efter den nya skattesatsen på den del av utestående fordringar som betalas efter skaltesatsändringen. Vid skatlesatshöjningen den 1 juni 1977 beslöts, i syfte atl eliminera sådana effekter, att äldre be­stämmelser skulle tillämpas för alla varor som hade levererats före höj­ningen och för förskott eller motsvarande som hade uppburits före höj­ningen, oberoende av säljarens redovisningsmetod. Utredningen har fö­reslagit att denna lösning görs permanent. Detta innebär bl. a. all de regler om skatteplikt, skattesats ra. m. som gäller vid leveranstidpunkten blir avgörande för om skatt skall utgå och med vilket belopp.

Utredningen har föreslagit att frågan om tidpunkten för skattskyl­dighetens inträde regleras särskilt i 4 §.

Remissinstanserna har genomgående godtagit förslaget eller lämnat det utan erinran.

Jag delar utredningens uppfattning på denna punkt. Den lösning som utredningen har föreslagit ger etl för konsumentema rättvisare beskatt­ningsresultat samtidigt som det generellt sett ger enklare mtiner för de skattskyldiga.

I likhet med utredningen anser jag atl med leverans av vara bör av­ses att vara civUrättsligt har avlämnats till köparen. Jag delar även utredningens uppfattning att man av praktiska skäl bör betrakta av-

Prop. 1978/79: 33

116

sändandet av en vara lill köparen som leverans även om varan inle därigenom har avlärrmats till köparen.

Vissa remissinstanser har tagit upp frågan om skattskyldighetens inträde i det fall ersättning för avverkningsrätt till skog uppbärs under mer än ett år. Jag biträder remissinstansernas uppfattning att skatt­skyldigheten i dessa fall skall inträda när betalning las emot, dvs. enligt kontantraetoden. På motsvarande sätt bör köparens avdragsrätt inträda när betalning eriäggs.

En särskild fråga, som har behandlats av utredningen, är hur betal­ning som görs innan en vara eller tiänst har tillhandahållits skall be­handlas. Utredningen har föreslagit atl skattskyldighet för sådan betal­ning skall inträda när betalningen tas emot eller när faktura med krav på betalning ställs ut, under fö:rutsältning att det är fråga om beställd vara eller tjänst.

Några remissinstanser har uttalat atl leveransen alltid skall utlösa skattskyldighet oavsett om betalning sker helt eUer delvis före leverans. Ändra remissinstanser har förordat att endast faktisk betalning före leverans skall uUösa skattskyldighet.

För egen del kan jag ansluta mig till utredningens uppfattning att det är principiellt riktigt att betalning i förskott eller a conto bör ut­lösa skattskyldighet för den som tar emot betalningen. Utredningens förslag på denna punkt bör alltså genoraföras. Jag anser däremot att utredningens förslag om atl beskattningen skall ske redan när faktura med krav på betalning i förskott eller a conto utfärdas inger betänk­ligheter från kontrollsynpunkt. Risk föreligger för att mindre nog­räknade skattskyldiga utfärdar skenfakturor med skattskyldig motta­gare. Jag föreslår därför att skattskyldigheten skall inträda först när betalning i förskott eller a conto tas emot. Jag återkommer i det följan­de till behandlingen av förskollslikviderna i skatteredovisningen.

De föreslagna bestämmelserna kan leda tUl vissa konsekvenser, sora jag vill beröra i korthet. Bestämmelsema om skattskyldighet, skatte­plikt eller skattesats kan i framtiden komma att ändras sedan betal­ning har uppburits men innan tillhandahållande har skett. Leverans­tidpunktens bestämraelser kommer inte att gälla fullt ul i dessa fall. -Om skattesatsen höjs eller om skatteplikt införs för en tidigare skatte­fri vara eller tjänst kommer den lägre skatten resp. ingen skatt att utgå på vad som har betalats före tillhandahållandet. På motsvarande sätt kommer de föreslagna bestämmelserna att leda tiU hårdare beskattning än om skattskylldighet helt skulle inträda vid tUIhandahåUandet i det fall skattesatsen sänks eller skatteplikt för viss vara eller tiänst slopas.

Dessa konsekvenser kan enUgt min mening inte anses som olämpliga. Den som beställer en vara eller en tjänst måste självfallet vara beredd atl betala även den skatt som belöper på varan eller tjänsten vid av­talstidpunkten. Han måste också räkna med att drabbas av eller dra

Prop. 1978/79: 33

117

nytta av eventuella förändringar av beskattningen raellan avtalsdagen och leveransdagen. 1 dessa fall kan visserligen den totala skatten för viss vara eller tjänst som lUlhandahålls vid viss tidpunkt bli olika beroende på om betalning har skett i förskott eller ej. Inle heller delta anser jag dock vara någon avgörande nackdel.

I 4 § bör anges att skattskyldighet inträder när vara levereras, tiänst tillhandahålls eller uttag sker. Vidare bör anges atl skattskyldighet för förskotts- eller a conto-betalningar inträder när betalningen las emot. I punkt 2 av anvisningarna till 2 § bör tas in en bestämraelse sora innebor att raottagandel av betalning i förskott eller a conto anses som omsättning. Vidare bör begreppet leverans av vara definieras i nya anvisningar till 4 §.

Enligt nu gällande bestämraelser sammanfaller tidpunkten för skatt­skyldighetens inträde med tidpunkten för redovisningsskyldighetens in­träde. Tidpimkten bestäms i princip av den raetod för redovisning av mervärdeskatt som den skattskyldige tillämpar. Omkring 90 % av de skattskyldiga tillämpar kontantmetoden. Övriga skattskyldiga tillämpar efter beslut av beskattningsmyndigheten i varje enskilt fall den s. k, fak­tureringsmetoden.

Utredningen har framhållit alt förekorasten av två olika redovisnings-metoder ger upphov till vissa nackdelar. Tillämpar skaltskyldig säljare eller skattskyldig köpare olika redovisningsmetoder inträder redovis­ningsskyldighet och avdragsrätt för kredittransaktioner vid olika tid­punkter. Detta ger en temporär negativ eller positiv effekt för de skatt­skyldiga och motsatt effekt för statsverket. Utredningen anser av detta och tidigare anförda skäl atl i princip endast en redovisningsmetod bör tUlämpas.

Utredningen har funnit att faktureringsraetoden är alt föredra fram­för kontantmetoden som enda redovisningsmetod. Till stöd för denna uppfattning har utredningen åberopat bl. a. atl faktureringsraetoden i raotsats tUl kontantmetoden kan ge en direkt anknytning mellan bok­föringen och redovisningen av raervärdeskatt och att faktureringsraeto­den är överlägsen kontantmetoden vid överlåtelse av verksarahet.

Utredningen har därför föreslagit att tillämpningen av fakturerings-metoden skall göras obligatorisk. Faktureringsmetoden kan dock enligt utredningen inte tillämpas i renodlad form av samtliga skattskyldiga.

Enligt bokföringslagen (1976: 125, BFL, och jordbruksbokförings­lagen (1951:793) föreligger numera bokföringsskyldighet för praktiskt taget all näringsverksamhet. Vid bokföringen skall i princip fordringar och skulder noteras i bokföringen när de uppkomraer. Av hänsyn tUl de mindre företagens svårigheter att fullgöra denna skyldighet har god­tagits att bokföringsskyldig, som har endast ett raindre antal fakturor eller andra handlingar som dessutom ej avser avsevärda belopp, får

Prop. 1978/79: 33

118

dröja med bokföringen av dessa till dess betalning sker. Denna redovis­ning kallas den renodlade pärmmetoden. I vissa fall krävs vid tillämp­ning av pärmmetoden alt särskild förteckning upprättas över in- och utgående fakturor och att dessa förteckningar, när så erfordras, också huvudbokförs.

Utredningen har föreslagit att skattskyldig som tillämpar den ren­odlade pärmmetoden skall få redovisa mervärdeskatt under löpande år på grundval av betalningarna, dvs. enligt kontantmetoden, och att fak­tureringsmetoden skall tillämpas först vid redovisningen för årets sista redovisningsperiod. Vidare har utredningen föreslagit att skattskyldiga med en årsomsättning om högst 200 000 kr., som enligt bokföringsnämn­dens anvisningar generellt får tillämpa den renodlade pärrametoden, skall få redovisa raervärdeskatt endast en gång per år och vid en tid­punkt då bokföringen för året är avslutad. Redovisningen skall då göras enligt faktureringsraetoden.

Övriga skattskyldiga skaU enligt utredningen tillämpa fakturerings­metoden även vid redovisning under löpande år.

Utredningen har i fråga om förskotts- och a contolikvider föreslagit att redovisningsskyldighet skall inträda redan då likviden tas emot eller då faktura med krav på förskottslikvid bokförs.

I fråga om avbetalningsköp har utredningen föreslagit en avvikelse från faktureringsmetoden i syfte att förhindra missbruk och motverka all skatteförlusler uppstår för statsverket. Redovisningsskyldighet bör enligt utredningen inträda när betalning uppbärs eller när rätt till betal­ning dessförinnan uppkommer.

Förslaget om ändrade redovisningsregler leder enligt utredningen till ökad likviditetspåfrestning i det fall en skattskyldig, som nu tillämpar kontantmetoden lämnar mer omfattande kredit än han själv utnyttjar. Detsamma gäUer i det fall en skattskyldig, som tillämpar fakturerings­metoden, uppbär betalning helt eller delvis före avslutad leverans.

I det förstnämnda fallel har utredningen tänkt sig atl möjligheten tUl anstånd enligt 22 § med att lärana deklaration skall under en övergångs­lid kunna användas i det fall en skattskyldig, sora nu tUlämpar kontant­metoden, regelmässigt arbetar med mycket betydande långfristiga varu­fordringar och i förhållande härtUI små långfristiga leverantörsskulder.

Remissinstanserna har, med något undantag, godtagit att fakturerings­metoden skall ersätta kontantmetoden som huvudregel för redovisning av mervärdeskatt. Däremot har åtskiUiga remissinstanser påkallat olika avsteg från en renodlad faktureringsraetod. Från något håll har uttalals atl fakturermgsmetoden ställer alltför stora krav på särskUt de små företagen med deras begränsade möjligheter att sköta en mer avancerad bokföring än den som kontantmetoden kräver. Några remissinstanser har förordat att även de som få:r tillämpa pärmmeloden med förteck­ning vid sin bokföring får rätt att redovisa fordringar och skulder en­dast i den sista deklarationen för året.

Prop. 1978/79: 33

119

Flera remissinstanser har framhållit att den föreslagna fakturerings­metoden bör tillåta preliminär redovisning av skatt under löpande år så alt skattetillägg inte skall utgå vid fel som har uppkommit i ej av­slutade räkenskaper.

Några remissinstanser har påtalat de likviditelsförsämringar som ut­redningens förslag skulle leda lill. Sveriges grossistförbund har för alt motverka dessa olägenheter förordat atl kontantmetoden bör få tilläm­pas efter länsstyrelsens tillstånd av företag med omfattande kreditgiv­ning. Svenska postorderföreningen framhåller atl utredningens förslag skulle leda liU en likvidiletsförsämring för postorderföretagen och me­nar att företagens kreditförsäljning bör likställas med avbetalningshan­deln. I postorderbranschen förekomraer en orafattande kreditgivning som inte faller under lagen om avbelalningsköp. Postorderföretag raed kreditgivning tillämpar nu kontantmetoden och självfinansierar i hög grad kreditgivningen.

Utredningens förslag om redovisningsskyldighetens inträde vid betal­ning före leverans kommer enligt de remissinstanser som företräder in­tressen inora bostads- eller byggnadsbranschen att leda till högre bygg-nadskoslnader och därmed till högre hyror t. ex. i bostadshus. Vidare har framhållits att ej skattskyldiga beställare, t. ex. komrauner, kommer atl få vidkännas en kraftig likviditetspåfrestning, särskilt under över­gångsåret.

Utredningens förslag om att skattskyldiga med en årsomsättning om högst 200 000 kr. skall få tUlämpa helårsredovisning har kritiserats av några remissinstanser. Dessa har uttalat bl. a. att det skulle vara fråga om ej motiverade skattekrediter med uppenbara förlustrisker för stats­verket.

Andra remissinstanser har funnit att årsredovisning oberoende av års­omsättningens storlek bör medges alla skattskyldiga som använder den renodlade pärmmetoden.

För egen del vUl jag anföra följande. Frågan om principerna för redovisning av mervärdeskatt är av stort intresse både för de skattskyl­diga och för beskattningsmyndigheterna. Något förenklat kan sägas atl valet enligt nu gällande regler står mellan att redovisa skatt när betal­ning las emot för en skattepliktig prestation och när fordran på sådan betalning uppkommer. Det bör dock framhållas att valet av metod har betydelse endast när det gäller betalningar före eller efter leverans. Till­handahållanden mot kontantbetalning behandlas lika vid båda meto­derna.

Utredningen och remissinstanserna har behandlat frågan om redovis­ningsmetod från två utgångspunkter, nämligen de skattskyldigas möjlig­heter all korrekt lärana en redovisning enligt den ena eller andra meto­den och metodernas inverkan på de skattskyldigas och i vissa fall deras kunders likviditet. Även enligt min uppfattning är dessa två bedöm­ningsgrunder mycket väsentliga. Dämtöver vill jag framhålla följande.

Prop. 1978/79: 33

120

De skattskyldiga har ett starkt intresse av att redovisningen av mer­värdeskatt kräver så litet merarbete som möjligt utöver vad som följer av kraven på bokföring och deras eget intresse av överblick över verk­samhetens ekonomiska ställning ra. ra. De skattskyldiga bör också kun­na kräva atl redovisningsmetoden inte ger upphov till störningar av konsumtions- eller konkurrensneutraliteten.

Statens krav på redovisningsmetoden sammanfaller till stor del med de skattskyldigas krav. Så t. ex. har en metod som ger litet merarbete för de skattskyldiga stora fömtsättningar att ge korrekta redovisningar av skatt samtidigt som den underlättar skattekontrollen.

Från dessa utgångspunkter är det enligt min uppfattning självklart att en metod för redovisning av mervärdeskatt bör så nära sora möjligt knyta an till de skattskyldigas affärsbokföring. Dessutom bör redovis­ningen ske i nära anslutning till tidpunkten för skattskyldighetens in­träde vilken enligt vad jag har förordat i det föregående bör utgöras av leveranstidpunkten eller motsvarande.

Den grundläggande principen för affärsbokföringen, både när det gäller rörelseidkare och jordbrukare, är att affärshändelser skall bok­föras när de inträffar. Detta innebär att fordringar och skulder skall bokföras när faktura har utfärdats eller mottagits eUer sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. För vissa bokföringsskyldiga har dock avsteg gjorts från denna princip och en enklare, mindre fullständig bokföring har kunnat godtas.

Skattskyldig som tillämpar fullständig bokföring med löpande note­ring av fordringar och skulder kan mycket enkelt redovisa mervärde­skatt enligt faktureringsmetoden. För sådan skattskyldig kräver däremot kontantmetoden en mer kompUcerad bokföring samtidigt som den för­svårar för den skattskyldige att själv kontrollera atl skatteredovisningen är riktig. Vidare minskar möjligheterna till en effektiv kontroll från be­skattningsmyndigheterna och en avstämning mellan mervärdeskattede­klaration och inkomstskatledeklaration försvåras.

Från redovisningsteknisk synpunkt är därför faktureringsmetoden överlägsen kontantmetoden i dessa faU.

Skattskyldiga med relativt okomplicerade affärshändelser av måttlig orafattnmg kan enligt BFL få tillärapa en något förenklad bokförmg. In- och utgående fakturor sätts in i pärmar och bokförs först när betal­ning sker. Vid räkenskapsårels utgång skall dock alltid då obetalda fak­turor bokföras. I vissa fall kan denna s. k. pärraraetod behöva komplet­teras med en förteckning över fakturorna. I sådana fall sker redovis­ningen enligt bokföringsmässiga grunder.

För den som tUlämpar den renodlade pärmraetoden, dvs. utan fak­turaförteckning, koraraer affärsbokföringen att bygga på kontantprinci-pen under löpande år. I enlighet raed vad jag tidigare har anfört bör redovisningen av mervärdeskatt så långt det är möjligt följa affärsbok-

Prop. 1978/79: 33

121

föringen. Redovisningsskyldigheten enligt ML bör därför, i enlighet med utredningens förslag, inträda vid belalningstillfäUet, dvs. i anslutning tUl när bokföringsskyldigheten uppkommer. En sådan lösning innebär minsta möjliga merarbete för de skattskyldiga och ger god möjlighet till kontroll av skatteredovisningen hos de skattskyldiga under löpande be­skattningsår.

Skattskyldiga sora tiUämpar pärmraetoden med förteckning över ford­ringar och skulder har, vid rätt skött bokföring, ett underlag i denna för redovisning av mervärdeskatt enligt faktureringsmetoden. Enligt ut­redningens förslag skall de därför tUlämpa denna metod för sin redo­visning av mervärdeskatt under löpande beskattningsår. För att den för­teckning som upprättas skall kunna tjäna sora underlag för redovisning av mervärdeskatt krävs dock att de ingående fakturorna, leverantörs­fakturorna, har konterats, vilket bl. a. innebär att den skallskyldige har bedömt i vilken utsträckning den ingående mervärdeskatten är avdrags­gUl för honom. En sådan bedömning behöver visserligen inte göras i flertalet fall, nämligen där mervärdeskatten i sin helhet är avdragsgill. Sådana bedömningar måste dock göras förhållandevis ofta av skattskyl­diga vars verksamhet endast delvis medför skattskyldighet. Jag anser därför i motsats tiU utredningen att även skattskyldiga, som tillämpar pärmmetoden med fakturaförteckning i sin bokföring, bör kunna få tUlämpa kontantmässig redovisning av mervärdeskall under löpande beskattningsår.

I fråga om skattskyldiga med en årsomsättning om högst 200 000 kr. delar jag utredningens uppfattning att de bör redovisa mervärdeskatt en­dast en gång ora året. Detta undanröjer i allt väsentligt de redovisnings-tekniska svårigheter sora annars kunde uppkorama för dessa företagare att fullgöra sin redovisningsskyldighet och ger betydande lättnader i fråga om bestyret med skatten för såväl de skattskyldiga som beskatlningsmyn­digheterna. Jag vill erinra om att antalet deklarationer därmed beräknas minska med drygt 400 000 per år eller raed ca 25 % och att inte raindre än ca 40 % av det totala antalet skattskyldiga orafåttas av denna lättnad.

Jag har alltså funnit att redovisningstekniska skäl talar för att skatt­skyldiga raed fullständig bokföring, dvs. ingen form av pärraraetod tUl-lämpas, fullt ut skall tillämpa faktureringsraetoden vid sin redovisning av mervärdeskatt, att skattskyldiga med mer begränsad bokföring får tiUämpa kontantmetoden under löpande beskattningsår och att skatt­skyldiga med årsorasättning ora högst 200 000 kr. får redovisa mervärde­skatt endast en gång per år.

En fråga som återstår att behandla i detta sammanhang är den hur redovisningen av mervärdeskatt skall ske vid beskattningsårets utgång av skattskyldiga som tiUämpar kontantmetoden under löpande år eller helårsredovisning. Dessa skattskyldiga skall vid årets utgång i sin bok­föring ta upp alla då föreliggande fakturor som ännu inte har betalats.

Prop. 1978/79: 33

122

I självdeklarationen skall de redovisa även uigående skulder och ford­ringar som hänför sig tiU verksamheten. Det krävs alltså inte någon ytterligare arbetsinsats för dem att redovisa också mervärdeskatten på utestående fordringar och skulder i den sista deklarationen tUl mer­värdeskatt för beskattningsåret eller i årsdeklarationen. En sådan redo­visning skulle dessutom i någon mån underlätta en skrivbordsgranskning av mervärdeskattedeklarationen. Mot denna tanke talar atl de skattskyl­diga skulle vara tvungna all under del närmast följande beskattnings­året, då kontantmetoden på nytt skaU tiUärapas för de nya transaktio­nerna, hålla isär betalningar som inflyter eller görs för fakturor som hänför sig tiU ett föregående beskattningsår och sådana som hänför sig till det löpande beskattningsåret.

Jag är väl medveten om atl etl stort antal skattskyldiga har rätt att tillämpa den renodlade pärmraetoden eller pärraraetoden korapletterad med förteckningar över obetalda fakturor. BFL raedger dock inte att en skattskyldig dröjer med bokföringen av fakturor till dess betalning sker, när antalet fakturor är betydande. I sådana fall skall den bokförings-skyldige huvudbokföra förteckningarna när det behövs, t. ex. för en skatteredovisning. Det kan därför enligt min mening inte vara förenat med några större svårigheter för en skattskyldig att i den löpande kon-tantbokföringen antingen bokföra skatt som hänför sig till faktura från tidigare år på särskilt konto eller atl med hjälp av en enkel blankett hålla isär skatt sora hänför sig tUl föregående års fakturor. Del kan antas att behovet av särbehandling koraraer atl vara störst under den första redovisningsperioden på det nya året. I detta sammanhang vUl jag också framhålla atl avbetalningsköpen enligt vad jag föreslår i det föl­jande skall redovisas enligt rent kontantmässiga principer. Detsamma gäller förskott och a conto-betalningar, till vUka jag också återkommer.

Ora en övergång sker till en i princip obligatorisk redovisning av raervärdeskatt enUgt faktureringsmetoden bör, som jag nyss har anfört, den sora tillämpar pärraraetod i sin bokföring få redovisa skatt enligt kontantmetoden under löpande beskattningsår. Delta kräver att läns­styrelserna får kännedom ora vilken bokföringsraetod en skattskyldig tillämpar. De skattskyldiga bör därför anmäla tillämpad metod lill läns­styrelsen som sedan bör ta ställning till hur redovisningen av mervärde­skatt skall ske. Länsstyrelsen bör i lagtexten få rätt atl medge att skatt på kreditförsäljningar får redovisas när betalning tas emot, dock senast vid beskattningsårets utgång.

För att ytterligare förenkla skatleredovisningen för de minsta före­tagen anser jag i likhet med utredningen att praktiska skäl talar för att skattskyldiga med årsomsättning om högst 200 000 kr. skall få redovisa mervärdeskatt för helt kalenderår senast den 5 aprU året efter kalender­året. Vid den tidpunkten har räkenskaperna avslutats och självdeklara­tionen upprättas, vUket bör väse:ntiigt underlätta redovisningen av mer­värdeskatt.

Prop. 1978/79: 33

123

Jag är inte beredd att förorda en högre gräns för årsredovisning än den som utredningen har föreslagit.

I detta sammanhang vUl jag erinra om att bestämmelserna om skatte­tillägg numera har ändrats (prop. 1977/78: 136, SkU 1977/78: 50, rskr 1977/78: 263, SFS 1978: 197). Enligt 64 f § andra stycket får skatte­tillägg helt efterges om det avser oriktig uppgift som beror på felräk­ning, misskrivning eller annal uppenbart förbiseende i ej avslutad bok­föring och om det framstår som uppenbart obilligl all påföra tillägget.

Utredningens förslag innebär att inle bara skattskyldighet utan även redovisningsskyldighet skaU inträda omedelbart när betalning sker i förskott eller a conto. Jag har tidigare anfört atl jag biträder utredning­ens förslag på denna punkt när det gäller skattskyldighetens inträde. Däremot avvisade jag utredningens förslag om att skattskyldighet skulle inträda redan när faktura raed krav på betalning i förskott eller a conto utfärdas. Självfallet skall inte heller redovisningsskyldighet inträda i dessa fall.

Betalningar före leverans förekommer regelmässigt vid större bygg­nads- och anläggningsentreprenader, stora maskinleveranser och vissa beställningsarbelen som avser dyrare varor, t. ex. större fritidsbåtar. Vid tillämpningen av den nuvarande faktureringsmetoden anses skatt­skyldigheten för entreprenadarbeten som avser fastighet inträda först när den skattskyldige efter slutbesiktning preciserar sin fordran i ut­ställd slutfaktura. Detta förhållande har vållat tillämpningssvårighetet och har också i vissa fall lett till avsevärda skatteförluster för det all­männa. Tillämpningssvårigheterna har främst bestått i atl vid större arbeten avskilja vad sora avlämnats till beställaren och sora bör kräva slutbesiktning och avskattning från vad som får anslå tiU den slutliga ekonomiska uppgörelsen.

Beskattningstekniken är inte helt neutral vid en jämförelse mellan de stora total- ooh generalentreprenaderna och en långt driven delad upp­handling eller sådan egenregiverksamhel som inte medför skattskyldig­het. Om upphandlingen görs som total- eller generalentreprenad behöver beställaren betala mervärdeskatt först efter slutfaktureringen. Denna kan enligt normalavtal anstå i åtta raånader efter slutbesiktningen. Vid delad upphandling får beställaren i princip betala mervärdeskatt vart­efter de olika delentreprenaderna färdigställs och slutbesiktigas. Vid så­dan egenregiverksamhel som ej medför skattskyldighet uppkomraer skattebelastningen fortlöpande vid förvärv av byggnadsmaterial m. m.

Förlustriskerna för det allmänna har sin grund i tillämpad redovis­ningsteknik. Entreprenören lyfter regelmässigt betalning a conto under tiden arbetet pågår. Fleråriga arbeten kan förekomma. Redovisnings-mässigt bokförs dessa betalningar som skuld till beställaren. Fordran för vilken skattskyldighet inträder uppkomraer först i och med slutfaktu­reringen. Vid en inträffad konkurs före slutfaktureringen åvilar skattskyl­digheten konkursboet när detta preciserar fordringen på beställaren.

Prop. 1978/79: 33

124

Eftersom gäldenären har lyft betalning i stort sett för vad han ulfört får boel sällan någon fordran som överstiger vad beställaren förskotts­vis har utgett till gäldenären. Konkursboet har därför åsamkats en raas-sagäld som avser mervärdeskatt. Ofta saknas dock tillgångar till betal­ning av denna skuld. Regeringen har genom särskUda beslut medgett nedsättning av mervärdeskatten i dessa fall så att den i princip mot­svarar vad staten skulle ha fått in om redovisningsskyldighet hade in­trätt omedelbart för förskott och a conto-likvider under förutsättning att skallen inte hade betalats men bevakats i konkursen.

De risker och nackdelar som jag nu har berört i fråga om de stora enlreprenadarbetena föreligger i fråga om alla beställningsarbeten med långa upparbetningstider och fö:r vilka betalningen till större delen er-läggs före slutleverans eUer motsvarande. Dessa omständigheter talar i och för sig för atl betalningar före leverans bör utlösa inte bara skatt­skyldighet utan även redovisningsskyldighet.

Från redovisningsteknisk synpunkt kan omedelbar beskattning av förskottsbetalningar och motsvarande i någon mån leda tUl ökade svå­righeter för skattskyldiga, som har att tillämpa reduceringsreglerna. Detta är fallet för företagen inom byggnads- och anläggningsbranschen. Dessa får i saraband med atl förskott eller a conto-betalning avkrävs beställaren beräkna mervärdesk:itt på beloppet. Innan en omfattande entreprenad är slutförd kan den exakta fördelningen på de två redu­ceringsreglerna inte göras. Liknande svårigheter föreligger i den raån entreprenaden även omfattar prestationer på vilka reduceringsreglerna inte är tillämpliga.

Vidare har det gjorts gällande att den föreslagna beskattningen av förskott och a conto-betalningar skulle kunna missbrukas i konkur­renssyfte vid anbudsgivningen. Deima sker regelmässigt i priser exkl. mervärdeskatt. Om anbud skulle avges inkl. raervärdeskatt kunde någon skattskyldig frestas att övervärdera de lågbeskattade delarna av entre­prenaden och därigenom förmå en ej skattskyldig beställare att anta ett anbud som är högre än konbjrrenternas, exkl. skatt, men sora fram­står som förmånligare efter tillägg för skatt.

Enligt min uppfattning är farhågorna för en besvärlig tUlämpiung eUer för missbruk överdrivna. Jag är dock medveten om att vissa svårig­heter kommer att föreligga, vilket bör inverka på totalbedöraningen av förskottsbeskattningen.

En samlad bedömning av de redovisningstekniska och andra synpunk­ter på redovisningsmetoden som jag nu har anfört visar att en över­gång till faktureringsmetoden är önskvärd och möjlig att genomföra med vissa inskränkningar och jämkningar. Det slutiiga ställningstagandet till dessa frågor måste dock innefatta en bedömning också av effekterna på de skattskyldigas och deras kunders likviditet.

Företag som redan nu tillämp.ar faktureringsmetoden berörs i princip

Prop. 1978/79: 33

125

inte av att denna metod blir obligatorisk. Övergången från konlantme­tod till faktureringsmetod innebär inle heller någon skillnad i likvidi-telshänseende när det gäUer tillhandahållanden mot kontant betalning eller sådana tillhandahållanden på kredit som finansieras genom t. ex. diskontering av växlar eller kontrakt eUer genom överlåtelse av varu­fordringar. I dessa fall anses redan enligt nu gällande konlantmetod redovisningsskyldigheten inträda när betalningen tas emot. Slutligen på­verkas inte heller en skatlskyldigs likviditet när betalning sker under den redovisningsperiod då faktura har ställts ut eller mottagits. Likvi­ditetsförändringar kan därmed tänkas inträda i huvudsak för skattskyl­diga som f. n. tillämpar kontantmetoden och som medger förhållandevis lång kredit utan atl finansiera krediten på nyss nämnt sätt.

Skattskyldig som övergår till redovisning enligt faktureringsmetoden får åtnjuta avdrag för ingående skatt sora hänför sig lill kreditinköp tidigare än sora nu är fallet. Detta innebär självfallet en förbättring i likvidiletshänseende.

Det nuvarande redovisningssysteraet är inte neutralt i kostnadshän­seende. En skattskyldig säljare sora tillämpar kontantmetoden skall be­tala mervärdeskatt på sin skattepliktiga omsättning först när han tar emot betalning från köparen eller i vissa fall från finansieringsinstitut. Tillämpar köparen faktureringsraetoden inträder rätt till avdrag för ingående .raervärdeskatt för honora när hans skuld till säljaren upp-koraraer. Statsverket betalar alltså t!'ibaka mervärdeskatt till köparen innan motsvarande skatt har betalas in till länsstyrelsen av säljaren. Även den omvända situationen till statsverkets fördel förekommer. Jag anser att mervärdeskatten bör ha en utformning som i möjlig raån un­danröjer sådana effekter. I de fall dessa föreligger vid transaktioner mellan företag i intressegemenskap kan visserligen sägas att en tUlräck-1ig åtgärd skulle vara att föreskriva samraa redovisningsmetod för före­tagen. En sådan föreskrift skulle dock vara svår om inte omöjlig alt tillärapa. Dessutora uppkommer samma effekt även ora företagen inte är i intressegemenskap. Den enligt min mening enda metoden alt kom­raa tiU rätta raed delta principiella problera är att saratliga förelag ges sarnma redovisningsmetod.

Jag har tidigare uttalat alt faklureringsmetoden är att föredra fram­för kontantmetoden när det gäller de redovisningstekniska aspekterna på beskattningen. Övergång tUl denna redovisningsmetod medför sora jag redan har berört likviditetspåfrestningar för vissa skattskyldiga. För skattskyldiga som av redovisningstekniska skäl kan raedges rätt att re­dovisa raervärdeskatt enligt kontantraetoden under löpande beskattnings­år eller som kan få redovisa skatt en gång om året kommer dessa lik­viditetspåfrestningar att inskränka sig till vad sora följer av att skatt skall redovisas på fordringarna vid årets utgång. För övriga skattskyldiga kan däremot effektema på företagens likviditet och kapitalanskaffnings-

Prop. 1978/79: 33

126

kostnader bli större. Även om faklureringsmetoden av redovisningstek­niska, kontrolllekniska och principiella skäl bör göras obligatorisk för i princip alla skattskyldiga anser jag inte att dessa likviditetseffekter ra. m. kan negligeras. Utredningen har föreslagit atl länsstyrelsen efter särskild prövning skall kunna medge anstånd i upp till 20 dagar utöver nu gällande 35 dagar raed betalning av raervärdeskatt när fråga är om skaltskyldig med mycket betydande långfristiga varufordringar och i förhållande härtill små långfristiga leverantörsskulder. Jag anser i lik­het med utredningen att detta är en framkomlig väg. Jag anser dock att tiden för anstånd lämpligen bör bestämmas till utgången av den kalen­dermånad under vilken deklarationen norraalt skuUe lämnas. Den bör i enlighet med utredningens förslag stå öppen endast under en över­gångstid, för all ge berörda företag möjlighet alt anpassa sig till de nya bestämmelserna. Jag har den uppfattningen att en lämpligt avpassad tid kan vara omkring 2 år efter ikiaftlrädandel av bestämmelser om obli­gatorisk tillämpning av faktureringsraetoden. Enligt min uppfattning är det lämpligt att prövningen av frågor av detta slag anförtros åt länssty­relserna.

Utredningen har med sill förslag i första hand tänkt på förelag i grossistledet. Av remissbehandlingen av utredningens betänkande har framgått att det finns andra fall, för vilka liknande oraständigheter före­ligger. Jag tänker då framför allt på postorderföretagen. Dessa lämnar en omfattande kredit tUl sina kunder utan ägarförbehåll. Jag anser atl även sådana företag bör kunna få anstånd med redovisning av mervärde­skatt, under förutsättning att övergången till faktureringsraetoden med­för en påtaglig likviditetspåfrestning för dem. Jag räknar med alt ett sådant generellt anstånd bör lösa likviditelsproblemen för postorderföre­tagen i allmänhet. Skulle så inte vara fallet är jag beredd att ta upp frå­gan för ytterligare överväganden.

Jag har i det föregående redovisat min uppfattning i fråga om redo­visningsmetoderna i stort. Några frågor på delta område återstår dock att behandla. Utredningens förslag ora att betalning helt eller delvis före tiUhandahåUande av beställd vara eller tiänst skall utiösa redo-visnmgsskyldighet innebär att dessa betalningar till skillnad raot vad som nu gäller skall täcka även uppdragstagarens uigående skatt.

Min principiella uppfattning är atl beskattnmgen av skatteobjekt med långa upparbetrungstider f. n. inle är tillfredsstäUande. Regelmässigt betalas dessa objekt genom förskott eller a conto-likvider och en slut­betalning. Genom den avdragsrätt som i mervärdeskattesyslemet till-koraraer uppdragstagaren är objektet i realiteten inte belastat raed raer­värdeskatt förrän det anses ha "levererats" i skatterättslig mening. Detta kan, som jag tidigare har framhållit, i fråga om t. ex. byggnadsenlrepre-nader i vissa fall dröja ett eller flera år. Det kan också när det gäller arbeten på fast egendom noteras att vad som tillförs fastigheten av

Prop. 1978/79: 33

127

uppdragstagaren civilrättsligt blir uppdragsgivarens egendom utan rätt för den förstnämnde att förfoga däröver. Det kan därför med fog häv­das att byggnads- eller anläggningsentreprenad tillhandahålls fortlöpan­de i den takt arbete utförs på fastigheten.

Mot dessa synpunkter får ställas att en tidigarelagd beskattning i samband med övergången till faktureringsmetoden ställer ökade krav på kapilalraarknaden. De projekt som pågår vid övergången skall av-skatlas samtidigt som förskott, vilka hänför sig till nya projekt, be­skattas. Vidare leder den tidigarelagda beskattningen lill ökade kapital­anskaffningskostnader för beställaren.

Jag anser att övervägande skäl talar för alt utredningens förslag om beskattning av förskott i princip bör genomföras. På etl oraråde gör sig dock särskilda skäl gällande. De ökade kostnaderna för kapitalan­skaffning koraraer att leda till högre kostnader för bostadsproduktionen och för investeringar i byggnader och andra anläggningar. De bostads-förvaltande företagen och koramunerna kommer därför atl få bära en ökad kostnad i dessa delar. Med hänsyn lill nu rådande förhållanden på bostadsmarknaden och till koraraunemas ekonomiska situation är jag inle beredd att f. n. genomföra utredningens förslag om att redovis­ningsskyldighet skall inträda när förskott eller a conto-betalning som hänför sig till byggnads- eller anläggningsenlreprenad uppbärs. I prin­cip bör skatteredovisningen i likhet med vad sora nu tillämpas anslå till dess entreprenaden är avslutad och entreprenörens fordran pre­ciseras i utställd slutfaktura. Sådan faktura synes i de flesta fall utfär­das eller kunna utfärdas inom två månader efter slutbesiktningen. För att i någon mån anpassa beskattningen till vad som i övrigt föreslås gälla och dessutom motverka att den fördröjs i onödan bör dock för­skott eller a conto-likvider alltid beskattas inom nämnda tid, således även om slutfaklura inte har utfärdats. Redovisningen av skatt på för­skott m. m. koraraer alltså att ingå i deklarationen för den redovis­ningsperiod under vilken tvåmånaderstiden går till ända. Av praktiska skäl bör samma regel gälla beträffande redovisning av skatt som hän­för sig till utmstning eller inredning av byggnad, under förutsättning att byggnadsentreprenaden omfattar även sådana prestationer.

Min nu redovisade uppfattning i fråga om tidpunkten för redovis­ningen av skatt som hänför sig till förskott och delbetalningar av bygg­nads- och anläggningsentreprenader gör det nödvändigt atl ta upp även frågan om beskattningen av stora projekt, som kan färdigställas i själv­ständiga delar, vilka beställaren kan ta i anspråk successivt. Utredning­en har framhållit att det enligt nuvarande bestämmelser i viss mån är oklart när skattskyldigheten skall inträda för sådana delbara entrepre­nader. Jag anser att denna fråga bör lösas på det sättet att redovisnings­skyldighet skall inträda när en färdigställd del kan las i bruk av be­ställaren efter slutbesiktning eller motsvarande åtgärd. Skyldigheten att

Prop. 1978/79: 33

128

redovisa skatt bör omfatta den del av uppburna förskott eller a conto-betalningar som kan anses belöpa på den färdigställda delen. Den slutiiga skatteredovisningen får anslå lill slutfaktureringen.

I princip bör samma redovisningsteknik kunna tillämpas när den som bedriver byggnadsverksamhet i egen regi utför ny-, till- eUer ombyggnad av fastighet. Jag återkommer i det följande till beskattnmgen av denna verksamhetsform och viU här endast framhåUa att mitt förslag syftar till atl redovisningsskyldigheten även för sådan byggnadsverksamhet skall inträda senast två månader efter det att fastigheten efter slutförda arbeten kunnat tas i bruk för a'sell ändamål. Vad som enligt mitt för­slag skall gälla i fråga om entreprenader som avlämnas i delar bör också tillämpas när skattskyldig i egen regi utför stora projekt som han färdigställer och tar i bruk allteftersom utförda delar av projek­tet färdigställs.

Jag har i det föregående behandlat frågan om redovisningsskyldighe­tens inträde. Regler härom bör, som utredningen har föreslagit, tas in i en ny paragraf, nämligen 5 a §. Bestämmelserna om avdragsrätten i 17 § bör också ändras så att de stäraraer överens med bestämraelserna om redovisningsskyldighetens inträde.

Utredningen och remissinstanserna har tagit upp vissa andra frågor, som rör redovisningsskyldighetens inträde.

Jag delar utredningens uppfattning att avbelalningsköpen kräver sär­behandling. Om säljare återtar avbetalningsgods från skattskyldig kö­pare enligt lagen (1978: 599) om avbetalningsköp raellan näringsidkare ra. fl. är köparen skyldig att i sin raervärdeskatteredovisning tUl länssty­relsen återföra redan avdragen ingående mervärdeskatt sora hänför sig till avbelalningsköpet. Någon möjlighet att fullgöra denna återbetal­ningsskyldighet torde mera sällan föreligga. Jag anser därför att utred-ringens förslag om successiv beskattning och avdragsrätt i dessa fall bör genoraföras. I likhet raed vad vissa remissinstanser har anfört förordar jag dock att den avgörande tidpunkten bör vara den faktiska betal­ningen och inte förfallodagen för betalningen.

Vid kreditköp raellan näringsidkare och konsument enligt konsument­kreditlagen (1977: 981) är förhållandena inle desamma som vid avbelal­ningsköp mellan näringsidkare. Köparen saknar rätt lUl avdrag för in­gående mervärdeskatt. Någon särskild förlustrisk för statsverket torde därför knappast föreligga. Jag anser ändå att praktiska skäl talar för att kreditköp med återtaganderätl enligt konsumentkreditlagen bör behand­las på samma sätt som avbetalningsköp mellan närmgsidkare. Det före­kommer nämligen i viss utsträclming att samma förelag tiUhandahåUer kredit åt såväl konsumenter som näringsidkare. I lagtexten bör uttrycket kreditförsäljning med förbehåll ora återtaganderätl användas. Detta läc­ker även försäljning på avbetalning med äganderättsförbehåll.

Mina förslag i det föregående innebär att faktureringsmetoden inte

Prop. 1978/79: 33

129

genomförs fullt ut. Vissa skattskyldiga koraraer att få redovisa skatt enligt kontantmässiga grunder under löpande beskattningsår. Detta gör det nödvändigt all särskilt överväga när redovisningsskyldigheten skall inträda vid överlåtelse av verksamhet eller del därav eller vid fusion eller liknande förfarande och vid konkurs.

En överlåtelse av verksamhet innebär att räkenskaperna måste av­slutas. Fordringar och skulder skall därför bokföras och konteras i ve­derbörlig ordning. Härav följer enligt 5 a § första stycket att redovis­ningsskyldighet inträder för överlåtaren för den redovisningsperiod då överlåtelsen sker. Det kan dock förekomma att överlåtaren har avbetal­ningsfordringar för vilka redovisningsskyldigheten enligt 5 a § andra stycket inte skall inträda förrän betalning sker. Vanligen torde vid över­låtelse av rörelse den nye innehavaren också överta inkasseringen av övertagna avbetalningsfordringar. Det är därför naturligt atl redovis­ningsskyldigheten för skatt som belöper på sådana avbetalningsford­ringar som övertas i saraband med övertagandet av den verksamhet i vilken fordringen uppkommit bör åvila den nye innehavaren av verk­samheten. Motsvarande bör gäUa i fråga om avdragsrätten enligt 17 § andra stycket för skatt som avser övertagna avbetalningsskulder.

Om skattskyldig har försatts i konkurs bör redovisningsskyldighet och avdragsrätt inträda vid konkursutbrottet för då obetalda kundfordringar och leverantörsskulder. Detta innebär alt statsverkets fordran på skatt kommer att kunna bevakas i konkursen som en vanlig skattefordran. I den mån betalning för kundfordringar inflyter tUl konkursboet kom­mer boet inte att behöva redovisa skatt härför. Konkursboet koraraer inte heller att få göra avdrag för ingående skatt som belöper på leveran­törsskulder som boet helt eller delvis betalar. Denna uteblivna avdrags­rätt kan dock kompenseras av att redovisningsskyldighetens inträde för konkursgäldenären i vissa faU kan leda tUI en återbetalning av skatt tUl konkursboet, nämUgen i de fall obetalda leverantörsskulder uppgår tiU högre belopp än utestående kundfordringar. Detta belopp kan användas för utdelning i konkursen. Även konkursfallen regleras i 5 a och 17 §§.

Vid överlåtelse av verksarahet kan den nye innehavaren överta inte bara fordringar och skulder utan även rätt till bonus och andra liknande efterhandsrabatter liksora motsvarande skyldigheter. Redovisningsskyl­dighet för övertagna fordringar har såsom framgår av vad jag tidigare sagt inträtt för överlåtaren vid överlåtelsen. Bestämmelserna i 15 § tredje stycket om rätt till avdrag för skatt som hänför sig tUl uppkomna kund­förluster bör utsträckas till att omfatta även den sora övertar fordringar i samband med övertagande av verksamhet. Någon ändring av bestäm­melserna i 15 § fjärde stycket om rätt tUl avdrag för skatt som hänför sig tUI utgiven bonus m. m. synes inte nödvändig eftersom redan nuva­rande ordalydelse ger övertagaren denna rätt. Anvisningama till 15 § bör däremot kompletteras så att köparen eller den som efter en över-

9   Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

130

låtelse mottar bonus m. m. blir skyldig att minska sin ingående skatt med den skatt sora hänför sig till vad som mottagits.

Utredningen har föreslagit att vissa bestämmelser om uttag av tiänst skall tas in i 15 §. Jag anser alt motsvarande bestämmelser i stället bör placeras i 5 b §.

Flera remissinstanser har avstyrkt utredningens förslag om att skalt­skyldig skall automatiskt få anstånd med redovisning av mervärdeskatt för helt år när anstånd har medgetts raed att lämna självdeklaration. Man har i stället pekat på möjligheten att ge anstånd efter prövning i varje enskilt fall. Jag är f. n. inte beredd alt godta utredningens förslag på denna punkt.

Utredningen har vidare föreslagit atl redovisningsskyldighet skall föreligga när den skattepliktiga omsättningen för beskattningsår uppgår till minst 10 000 kr., oavsett beskattningsårets längd. Redovisningsskyl­dighet skall föreligga så länge länsstyrelsen inte beslutar annat. Vidare föreslås att begreppet beskattningsår definieras i anvisningarna till 5 a § som beskattningsår enligt KL eller, om verksamheten inte medför skatt­skyldighet enligt KL, kalenderår eller i vissa faU räkenskapsår. Begrep­pet beskattningsår föreslås bli infört i 22, 24, 25, 3436, 40 och 55 §§ samtidigt som vissa närmast redaktionella ändringar bör göras i 16 § första stycket, 18 § första stycket, 22 § första stycket och 49 §.

Förslagen har raed något undantag godtagits eller lämnats utan erin­ran av remissinstanserna. Även jag godtar förslagen och föreslår att de genomförs.

4.1.2 Redovisningsperioderna, m. m.

Utredningen har föreslagit att de nuvarande redovisningsperioderna om 4 eller 6 kalendermånader slopas. Därmed skulle redovisningsperiod kunna omfatta en kalendermånad, två kalendermånader eller helt be­skattningsår. Vidare har utredningen föreslagit att länsstyrelsen skall kunna medge jämkning av redovisningsperiods längd med ett raindre antal dagar för att raöjliggöra en anpassning av redovisningsperioderna till kortperiodiska bokslut.

Jag har tidigare uttalat att jag biträder utrednmgens förslag ora hel­årsredovisning för skattskyldiga raed årsomsättning om högst 200 000 kr. Reraissinstansema har med något undantag godtagit förslaget i öv­rigt ora redovisningsperioderna.

Jag förordar atl utredningens förslag i dessa avseenden genomförs. Årsomsättningen bör i detta sammanhang utgöras av omsättningen exkl. mervärdeskatt, vilket överensstämmer med den av bokföringsnämnden satta gränsen för tillämpning av pärmmetoden. Jag vill också framhålla atl en anpassning av redovisningsperiods längd till kortperiodiska bok­slut i praktiken i så gott sora alla fall torde kräva en förlängning eller

Prop. 1978/79: 33

131

förkortning med högst fem dagar. Någon anledning att medge större avsteg från den ordinarie periodlängden torde därför knappast finnas.

I enlighet med förslagen bör ändringar göras i 22 § och anvisningar införas till 22 §.

Jag delar utredningens uppfattning att återbetalning av överskjutande ingående skatt alllid skall göras, således även om skattebeloppet under­stiger 1 000 kr. Detta kräver ändring av 49 §.

4.1.3 Uttag av vara och tjänst

Den helt övervägande delen av konsumlionsbeskattningen enligt ML avser det yrkesmässiga tillhandahållandet av skattepliktiga varor, bygg­nader eller tjänster. Som en viktig komplettering härtill beskattas även uttag av varor eller byggnader för den skattskyldiges, anstäUdas eller annans personliga bruk. Om man bortser från förhållandena på fastig­hetsområdet, till vilka jag återkomraer senare, beskattas inle uttag av tjänst.

Utredningen har frarahållit att en sakligt sett motiverad beskattning av uttag f. n. inte sker i vissa fall. Vid överföring av skattepliktig vara från en verksamhetsgren, som medför skattskyldighet, till annan verksamhets­gren, som inte medför skattskyldighet, föreligger enligt utredningen tro­ligen ingen beskallningsgmnd. Ett fartyg eller luftfartyg, som kunnat förvärvas skattefritt, beskattas inte om det förs över lill verksamhets­gren, i vilken skattefrihet vid förvärv av sådana fartyg inte gäller. I punkt 2 av anvisningarna lill 2 § bör, menar utredningen, införas be­stämmelser om beskattning i nu nämnda fall. Utredningen har också föreslagit ett tUlägg lill punkt 1 av nämnda anvisningar av innebörd atl även omsättning av delar ra. m. till skattefria fartyg eller luftfartyg i princip alltid skall anses som yrkesmässig.

Vidare har utredningen föreslagit att beskattning bör ske även när tjänst tillhandahålls utan vederlag eller till underpris. Omsättningen bör dock träffa endast tiänster som den skattskyldige även annars omsätter i sin verksarahet. Någon beskattning bör inte ske när en tjänstepresla-lion utförs för en verksamhetsgren, som inte medför skattskyldighet.

I likhet med flertalet remissinstanser anser jag att överföring av en vara från en verksamhetsgren till en annan bör beskattas när varan i realiteten är skattefri i den första verksamhetsgrenen men skulle ha varit belastad med mervärdeskatt om den direkt hade anskaffats för den andra verksamhetsgrenen. Jag anser även att förslaget beträffande delar ra. m. till skattefria fartyg eller luftfartyg bör genomföras.

I enlighet med vad sora har frarahålUts av ett par remissinstanser bör skyldigheten atl redovisa mervärdeskatt vid uttag av vara föreligga när rätt till avdrag för ingående skatt har förelegat vid förvärvet av varan. Den nuvarande bestämmelsen i punkt 2 andra stycket av anvisningama till 2 § bör ändras i enlighet härmed.

Några remissinstanser har efterlyst en definition av begreppet verk-

Prop. 1978/79: 33

132

samhetsgren. I ML måste göras skUlnad mellan sådan del av en närings­idkares verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och andra delar av verksamheten. Dessa delar kan i övrigt frarastå sora en enhetlig verksamhet. Som exempel kan nämnas transportförelag som utför trans­porter av både passagerare och gods. Som en verksamhetsgren bör i dessa och andra fall avses den del av verksamheten som medför skattskyldighet enligt ML och som en annan verksamhetsgren övriga delar av verksam­heten. Någon författningsmässig reglering härav torde inte vara nöd­vändig.

Remissinstanserna har i allmänhet anslutit sig till förslaget om be­skattning av uttag av tjänst eller lämnat det utan erinran.

Enligt nu gällande bestämmelser blir en inte oväsentlig del av de skattepliktiga tjänstema i praktiken obeskattade till den del de tillhanda­hålls ulan vederlag ooh för lågt beskattade när de tillhandahålls tUl underpris. Detta förhållande är enligt min mening inte tillfredställande. Jag anser därför i likhet med utredningen och flertalet reraissinstanser all en beskattning bör ske av tjänster som tas ul ur verksamhet eUer som tillhandahålls till underpris.

Jag anser att den teknik för beskattningen som utredningen har före­slagit är lämplig. Däremot anser jag i likhet raed några reraissinstanser att beskattningen delvis bör utformas på ett annat sätt än utredningen har föreslagit. Som en gmndläggande regel bör visserligen gälla att be­skattningen skall omfatta uttag av sådan tiänst som den skattskyldige annars yrkesmässigt omsätter i verksamheten. Därutöver bör dock be­skattning ske av privat utnyttjande av vara sora utgör omsättningstill­gång i skattskyldigs verksamhet. Som exempel kan nämnas att någon sora handlar med fritidsbåtar utnyttjar en båt ur lagret för privat bruk.

En fömtsättning för att privat utnyttiande av orasättningstUlgång skaU beskattas bör vara att värdet av utnyttjandet inte är ringa. Som ringa bör enligt min mening kunna anses ett värde ora högst några hundratal kr. Den närraare bestäraningen härav får ankomma på rättstUlämpning-en. Jag utgår från att beskattning i praktiken kommer atl bli aktuell endast när den ulnyttiade tUlgången har etl relativt stort värde.

Vidare bör en begränsning göras av beskattningen av uttag av tjänst. I det fall den skaltskyldige själv utför en tjänst för egen räkning bör be­skattning ske endast ora tjänsteo utförs i samband med uttag av vara ur verksamheten. Härigenom uppnås framför allt att någon ökning av antalet beskattningstUlfäUen inle sker eftersom uttaget av varan enligt gällande bestämraelser skall beskattas.

Bestämmelser ora uttag av tiänst bör tas m i punkt 2 första stycket av anvisningarna tUl 2 §.

Jag anser inte att det i praktiken bör vara förenat med särskilda svå­righeter att avgöra om fråga är om tiänst som annars tillhandahålls yr-kesraässigt eller har förvärvats av den skaltskyldige endast för att till-

Prop. 1978/79: 33

I33

handahållas t. ex. anställd utan vederlag. Det är enligt min mening inte befogal med en begränsning av beskattningen av uttag av tiänst till fall där mottagaren av tjänsten har ekonomiskt intresse eller inflytande i den skatlskyldiges verksamhet. En sådan bestämmelse skulle onödigtvis kom­plicera tillämpningen. Jag är därför inle beredd att tUlraötesgå de önske­mål ora ändringar av utredningens förslag på dessa punkter som fram­förts vid remissbehandlingen. Jag delar den av utredningen uttryckta uppfattningen att förvärv av vara eller tjänst endast för tillhandahållande ål t. ex. anställd inle berättigar till avdrag för ingående skatt. Mot denna bakgrund anser jag inte att någon särskild reglering av denna situation behövs.

Mitt ställningstagande till frågan ora uttagsbeskattning av tiänst inne­bär bl. a. en principieUt ändrad syn på tillhandahållande av kost åt per­sonal i verksarahet sora medför skattskyldighet. Sådant tUlhandahållan­de anses utgöra skattepliktig omsättning oavsett ora den anställde er-lägger ersättning eller ej. Beskattningsvärdet anses i princip utgöra det värde som enligt källskaltetabellerna skall gälla för fri eller subventio­nerad kost. Personalservering i verksamhet som i övrigt inte medför skattskyldighet betraktas inte som yrkesmässig.

TUlhandahåUande av kost ål personal har visserligen ett inslag av per­sonalvård. I allt väsentligt är det dock inte fråga om annal än tillhanda­hållande för privatkonsumtion. Denna skall självfallet när det inte är fråga om s. k. trivselförmåner av mindre värde beskatias även när den tillhandahåUs av arbetsgivaren. Jag anser i likhet med utred­ningen all serveringsverksaraheten skall räknas sora yrkesmässig när ar­betsgivarens utåtriktade verksamhet avser servering. I övriga fall där­emot bör personalserveringen inte medföra skattskyldighet och därmed inte berättiga den skattskyldige till avdrag för skatt som belöper på för­värv för serveringsverksamheten.

I åtskUliga fall används dock lokaler och inventarier inte endast för personalserveruigen. Utredningen har föreslagit att avdrag medges för skatt som inte avser inköpta matvaror. Jag anser dock att avdrag inte bör raedges för några förbrukningsvaror för serveringsverksaraheten. Därraed skulle en arbetsgivare få avdrag för ingående skatt sora hänför sig tUl inventarier i serveringen i den mån avdragsrätt över huvud före­ligger. Jag föreslår att bestämmelser av detta innehåll tas in i 17 §.

Någon reraissinstans har efterlyst en samordning mellan den nu ak­tuella uttagsbeskattningen och inkomstbeskattningen. En sådan samord­ning, som behövs främst när det gäller att likställa den sammanlagda beskattningseffekten för enskild företagare och anställd, bör enligt min menmg eftersträvas. Detta är dock möjligt enligt gällande bestämmelser om uttagsbeskattning i ML och KL. Det bör därför ankomma på RSV att genom anvisningar åstadkomma sådan samordning.

Jag vUl också ta upp några frågor om bestämmelsernas utformning.

Prop. 1978/79: 33

134

Någon remissinstans har efterlyst en definition av begreppet allmänna saluvärdet. Med hänsyn tUl att det har använts under mycket lång lid inte endast i fråga om mervärdeskatten utan också när det gäller in­komstbeskattningen anser jag att tiUräcklig ledning vid tolkningen av begreppet bor kunna hämtas från den nuvarande tillämpningen. Någon definition i ML bör därför inte vara nödvändig.

I punkt 2 första stycket f) av anvisningarna lill 2 § har utredningen föreslagit en bestämmelse av innebörd att uttag skall anses föreligga till den del vederlaget för vara eller tiänst understiger det allmänna salu­värdet. Jag anser atl bestämmelsen i stället bör utformas så att uttag alltid skall anses föreligga när vara eller tjänst tillhandahålls utan veder­lag eller mot vederlag som understiger det allmänna saluvärdet. Detta bör komraa till uttryck i punkt 2 första stycket a) och d) av anvisning­arna tUl 2 §. Av 14 § första stycket 3 framgår att beskattningsvärdet vid uttag utgör saluvärdet inräknat skatt.

Den av utredningen i 15 § första stycket föreslagna bestämmelsen om beskattning av tjänst som sträcker sig över mer än en redovisningsperiod bör av systematiska skäl flyttas till 5 b §.

4.1.4 Uttag av byggnad och tjänst på fastighet, m. m.

Enligt gällande bestämmelser föreligger skattskyldighet för den sora i yrkesraässig verksamhet utför byggnads- eller anläggningsentreprenad eller som i sådan verksamhet tUlhandahåller annan skattepliktig tiänst som avser fastighet. Härutöver är den skattskyldig som omsätter skatte­pliktig byggnad, dvs. byggnad som utgör lagerliUgång i byggnadsrörelse. Orasättning av byggnad anses föreligga när byggnaden säljs eller dess­förinnan tas i bruk för annat ändamål än stadigvarande bruk i bygg­nadsrörelse.

Vid bestämmandet av beskallningsvärde för tjänst som avser fastighet eller vid omsättning av skattepliktig byggnad tillämpas de i 14 § intagna reduceringsreglerna.

Utredningen konstaterar, att en betydande del av den byggnads- och anläggningsverksamhet som bedrivs inom landet inle medför skattskyl­dighet. Detta gäller bl. a. den av staten och kommunerna för eget behov bedrivna egenregiverksaraheten på fastighetsområdet. Inte heller före­ligger skattskyldighet för arbeten som de för sin utåtriktade verksamhet skattskyldiga byggnadsföretagen utför på egna förvaltningsfastigheler eller på sådana fastigheter sora förvärvas i bebyggt skick för atl efter orabyggnad och uppmstning säljas eller behållas för egen förvaltning. Dessa arbeten träffas dock av skall genom att avdragsrätl inte föreligger för ingående skatt som belöper j)å förvärv för den skattefria verksam­heten. Reduceringsreglema är avsedda att rent beloppsmässigt ge sam-

Prop. 1978/79: 33

135

ma effekt som den avskurna avdragsrätten i den skattefria egenregi­verksaraheten.

Utredningen har funnit att den begränsning i fråga ora skattskyldig­het för stora delar av den egenregiverksamhel som faktiskt bedrivs på fastighetsorarådet skapat tiUämpningssvårigheter. Gällande regler är inle heller neutrala vid jämförelse mellan egenregi- och entreprenadverksam­het. Utredningen föreslår med' hänsyn härtill att skattskyldighet införs för byggnads- och anläggningsverksamhet som bedrivs i egen regi.

Förslaget går ut på att den som utför tjänst som anges i 10 § första stycket 2 eller 4 på egen fastighet som enligt KL utgör lagertillgång i förvärvskäUan rörelse skall anses 'bedriva yrkesmässig byggnadsverksam-hel enligt ML. Till sådan verksamhet skall enligt förslaget även hän­föras skattepliktig tiänst som utförs av den skaltskyldige eUer för hans räkning på fastighet som innehas eller nyttjas av honom. Vid en sådan i princip generell skattskyldighet för egenregiarbeten bortfaller behovet av nuvarande skattskyldighet för omsättning av byggnad.

Skattskyldighet skall enligt förslaget inträda när tiänst las ut ur bygg­nadsverksamheten. Redovisningsskyldighet skall inträda för skatt som hänför sig tUl vad som har ulförts under redovisningsperioden. Från denna huvudregel görs dock det undantaget att redovisningsskyldighet för sådant uttag av tjänst sora är att hänföra lUl uppförande i egen regi av småhus för avsalu skall föreligga under den redovisningsperiod då köparen tillträder fasligheten.

Förslagen har med några undantag tillstyrkts eller lämnats utan erin­ran av remissinstanserna.

Vad angår den föreslagna definitionen av vad som skall förstås med yrkesmässig byggnadsverksamhet har någon remissinstans ansett att så­dan verksamhet skall föreligga inte bara när den skallskyldige utför skattepliktig tjänst på egen rörelsefastighet utan även när han genom ren upphandling av tjänster låter bebygga sådan faslighet för försälj­ning. Några remissinstanser har å andra sidan funnit att utredningens förslag kan föra för långt. Som yrkesraässig byggnadsverksarahet skulle nämligen komma att betraktas även sådana underhålls- och reparations­arbeten som exempelvis banker eller försäkringsbolag utför med egna anställda på fastigheter sora utgör omsättningstillgångar i bank- eller försäkringsrörelse.

SBEF avstyrker förslaget i denna del med motivering alt nu gällande bestämraelser om avskuren avdragsrätt för verksamhet som ej medför skattskyldighet är enklare atl tillämpa än de föreslagna reglerna.

För egen del vill jag i denna fråga uttala följande. Utredningen har visat att nu gällande bestämmelser skapat tillämpningssvårigheter i fråga om egenregiverksamhel på fastighetsområdet och atl skattens utformning dessutom brister i neutralitet mellan de olika verksamhetsformer som förekommer. Utredningens förslag innebär lösningar som  väsentligen

Prop. 1978/79: 33

136

undanröjer dessa problem. Del hade varit av värde om ett ställnings­lagande nu kunde omfatta i princip all egenregiverksamhel, således även den verksamhet som bedrivs inom den offentliga sektorn. I denna del har dock utredningen inte slutfört sitt arbete. Frågan behandlas av utredningen i nära samarbete med bl. a. Svenska kommunförbundet med sikte på alt förslag sora liUgodoser konkurrensneutralitet i beskatt­ningen skall kunna presenteras i vad utredningen betecknar sora sitt slutbetänkande. Jag finner emellertid alt övervägande skäl talar för atl den föreslagna utvidgningen i fråga om egenregiarbeten utanför den offentliga sektorn genomförs. Det kan enligt min mening inte anföras några bärande skäl raot atl den som redan är skattskyldig för utåtriktad byggnads- eller anläggningsverksamhet blir skattskyldig även för vad han med anlitande av förelagets personal, maskiner ra. m. utför på egna fastigheter, särskilt sora man därmed också når bättre neutralitet i be­skattningen. Förslaget överensstämmer också i princip med det av mig tidigare förordade utredningsföislaget om generell skattskyldighet för uttag av tjänst.

Det är vanUgt att större företag raed betydande entreprenadverksam­het också innehar förvaltningsfastigheler eller ombyggnadsfastigheter som är avsedda för försäljning. Fastigheterna utgör enligt KL lagertill­gång i förvärvskällan rörelse men de är inte skattepliktiga enligt ML. De arbeten som i egen regi utförs på dem medför inte skattskyldighet enligt gäUande bestämmelser. Anlitas annan entreprenör för sådant ar­bete föreligger skattskyldighet för denne. Jag delar utredningens uppfatt­ning att byggnadsentreprenör med egen fastighetsförvaltning bör vara skattskyldig inle bara för egenregiarbetena utan även för sådana arbeten som upphandlas för att tUlföras det egna byggnadsprojektet.

Jag anser i likhet med utredni:ngen det vara av värde att sådan verk­samhet som omfattas av nu behandlade förslag definieras i ML. Den föreslagna beteckningen yrkesmässig beyggnadsverksarahet finner jag också lämplig. Med anledning av att vissa remissinstanser har ansett att begreppet yrkesmässig byggnadsverksamhet, sådant det definierats av utredningen, är väl långt gående, viU jag anföra följande. Den sora inte bedriver annan egenregiverksamhel än arbete på egen vUlafastighet eller eget fritidshus kan inte rimligen anses bedriva byggnadsverksamhet i egen regi, även om fastigheterna enligt KL räknas som lagertiUgång. Endast om arbete utförs av sådant slag, som tUlhandahålls i utåtriktad verksamhet, kan skattskyldighet uppkorama och då enligt de förordade reglema om uttag av tjänst. Jag anser vidare atl upphandlade arbeten för nu avsedda fastigheter med fördel kan hållas utanför skattskyldig­heten och detta även i de faU den skattskyldige bedriver yrkesmässig byggnadsverksamhet i egen regi på andra fastigheter. Upphandlade ar­beten blir därraed beskattade genora avskuren avdragsrätt.

Sammanfattningsvis anser jag sålunda att en första förutsättning för

Prop. 1978/79: 33

137

att yrkesmässig byggnadsverksamhet skall anses föreligga är att den skattskyldige i utåtriktad verksamhet yrkesmässigt tillhandahåller tjänst enUgt 10 § första stycket 2 eller 4. Vidare bör i verksamheten ingå fastig­het som enligt KL utgör lagertillgång i rörelse, dock med bortseende från sådan fastighet som avses i 24 § 2 raom. KL (schablonlaxerad en-eller tvåfarailjsfaslighel) och som av den skaltskyldige stadigvarande nyttias som bostad eller för fritidsändamål. Yrkesmässig byggnadsverk­samhet skall anses föreUgga även när den som bedriver sådan verksam­het låter annan utföra tjänst på faslighet som ingår i verksaraheten.

Utredningen föreslår att beskattningsvärdet i fråga om uttag av tjänst skall beräknas med ledning av det allraänna saluvärdet. För atl under­lätta tiUämpningen föreslås dessutom, att detta värde i fråga om bygg­nads- och anläggningsarbeten skall motsvara suraraan av nedlagda kost­nader jämte ränta på eget kapital och värdet av den skattskyldiges eget arbete.

Några remissinstanser har riktal anmärkningar raot de av utredningen föreslagna bestämmelserna om hur det allmänna saluvärdet vid uttag av tjänst bör beräknas. RSV och några länsstyrelser anser att i beräk­ningsunderlaget bör ingå även vinst på utförda arbeten. RSV menar att någon form av schablon bör kunna tUlgripas för vinstberäkning vid uttag av byggnad. SBEF anser att såväl den skattskyldige som länsstyrelsen bör beredas möjlighet att utreda annat värde än nedlagda kostnader. SABO pekar på den bristande neutraUtet som föreligger vid jämförelse mellan entreprenad- och egenregibyggande och anser att räntor under produktionstiden inte skall inräknas i beskattningsunderlag. Flera remiss­instanser anser att tiUämpningen av de föreslagna bestänunelsema kan vålla vissa svårigheter eftersom uttagna tjänster hänför sig tiU prestatio­ner för vilka olika reduceringsregler kan vara tUlämpliga. Man förutsät­ter dock att RSV bör kunna meddela anvisningar i ämnet.

För egen del anser jag i likhet med utredningen atl det vid beskatt-ningstillfäUet kan vara svårt att finna ett efter gängse kriterier beräknat aUmänt saluvärde. Man måste beakta de särskUda förhållanden under vilka egenregiverksaraheten på fastighetsorarådet bedrivs. Ofta är det fråga ora arbeten på stora unika projekt med långa upparbetningstider. Uppförda byggnader och andra anläggningar kan vara avsedda för mångårig egen förvaltning. Att då söka finna ett tänkt aUmänt saluvärde kan inte vara meningsfullt.

Jag vUl också erinra om att den föreslagna uttagsbeskattningen tek­niskt sett kommer att avse uttagna tjänsteprestationer. Det är således inte det värde en utförd anläggning kan anses ha i ägarens hand som skall bestämmas ulan vad en fastighetsägare skuUe få betala för att få motsvarande arbeten utförda under likartade förhållanden. Sådan ersätt­ning skaU i princip täcka byggnadsföretagets nedlagda kostnader jämte vinst. Byggnadsverksamhet av någon omfattning bedrivs vanligen i aktie-

Prop. 1978/79: 33

138

bolagsform. GenereUt gäller atl vinsten i sådan entreprenadverksamhet uttryckt i procent av omsättningen är låg. Tillgänglig statistik för de se­nare åren visar vinster på en eller annan procent. I åtskilliga fall ger också entreprenaderna föriust. De vinster eller föriuster det här kan vara fråga ora rör sig om så små marginella belopp att man bör kunna bortse från dem vid skatteberäkningen av energiarbelen på fastighet.

Vid remissbehandlingen har också anmärkts all förslaget om atl pro-duktionsräntorna skall inräknas i beskattningsunderlaget vid egenregi­produktion kommer atl resultera i för hög beskattning av denna i för­hållande till entreprenadverksamheten. Jag återkomraer i det följande tUl frågan om en successiv uttagsbeskattning av tiänst på fastighet. Rän­tor som avser finansieringen av sådana delar av ett pågående arbete för vUka skattskyldighet har inträtt under en redovisningsperiod skall givet­vis inte ingå i beskattningsunderlaget för därefter ullagna tjänster. För­slaget är därför ägnat att skapa större likformighel än vad som nu gäller i beskattningen av egenregiverksamhel och sådan entreprenadverksam­het som regelmässigt finansieras genom a conto-likvider från beställaren. Jag förordar därför att förslaget i denna del genoraförs.

Vidare ansluter jag mig tUl utredningens förslag att anvisningarna till 14 § bör innehålla uttryckliga bestämraelser ora att de vid omsättning av tjänst gäUande reducermgsregleraa skall gälla på samma sätt för egen­regiverksamhel och för utåtriktad entreprenadverksamhet.

Utredningsförslaget innebär alt skattskyldigheten och redovisnings­skyldigheten skall omfatta vad som har utförts under resp. redovisnings­period. Jag har förståelse för de skäl som har föranlett utredningen att lärana detta förslag. Jag anser dock av andra skäl att det inte bör genora­föras. Egenregiverksamheten på fastighetsorarådet bör i beskattnings­hänseende så långt möjUgt behandlas på samraa sätt som entreprenad­verksamheten. EnUgt gäUande bestämmelser inträder skattskyldighet och redovisningsskyldighet vid egenregiverksamhel när uppförd byggnad tas i anspråk för annat än stadigvarande bruk i byggnadsrörelsen eller dess­förinnan säljs. Detta innebär att redovisningsskyldighet inte inträder förrän nybyggnadsarbetena har avslutats. Med hänvisning till vad jag tidigare har anfört om tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde när det gäller förskott eUer a conto-betalningar i entreprenadverksamhet anser jag atl redovisningsskyldigheten för skatt sora avser uttag av tjänst ur byggnadsverksamhet som till större delen avser ny-, till- eller ombygg­nad bör anstå tUl dess fastigheten kan tas i bruk för avsett ändamål.

Beskattningsunderlaget skall enUgt vad jag har förordat bestämmas med ledning av de nedlagda kostnaderna. Redovisningsskyldigheten bör därför inträda först två månader efter det att fastigheten har kunnat tas i bruk. Skatt skall alltså redovisas i deklarationen för den redovisnings­period under vUken tvåmånaderstiden går till ända. Härigenom läranas den skattskyldige tillfälle atl få fram ett tillförlitiigt underlag för skatte­beräkningen. På det sättet uppnås också i sak överensstämmelse med

Prop. 1978/79: 33

139

entreprenadverksamheten i fråga om tidpunkten för redovisningen av den utgående skatten.

Även när det gäller större egenregiprojekt som färdigställs i delar, vilka successivt kan las i bruk för avsett ändamål, anser jag atl redovis­ningsskyldigheten skall inträda för de tjänster som har uttagits för fär-digstäUd del. Detta innebär en anpassning till vad jag tidigare har före­slagit om redovisningsskyldighet för uppburna förskott och a conto-likvider vid entreprenadarbelen sora färdigställts i etapper. Vad gäller raindre omfattande underhållsarbeten och liknande bör liksom vid fort­löpande arbeten åt beställare skattskyldigheten inträda successivt för vad sora har utförts under perioden.

I fråga om stora egenregiprojekt med lång upparbetningstid kan vissa svårigheter uppkomma vid en avskattning etappvis. 1 likhet med vad som gäUer i fråga om skatleredovisningen vid entreprenadverksamhet måste den löpande beskattningen under produktionstiden kunna grundas på för­handskalkyl med efterföljande justering efter färdigställandel. Jag kan inte heller se några hinder mot att en skattskyldig som har en tUlräck-ligt långt gående projektorienterad kostnadsbokföring skuUe kunna läg­ga den löpande bokföringen till gmnd för skatteredovisningen och att de indirekta kostnaderna räknas in i underlaget för den sista redovisningen av projektet. Det bör även vara möjligt att redovisa skatten på de indi­rekta kostnaderna årsvis i samband med bokslut. Det är angeläget att RSV meddelar anvisningar av sådant innehåll atl skatteredovisningen så långt möjligt underlättas. De indirekta kostnaderna är också små i järaförelse med de direkta, varför man från uppbördssynpunkt bör kun­na avstå från kravet på en fullständig successiv avskattning. Någon de­taljreglering i lag om principerna för den successiva avskallningen anser jag inte vara nödvändig.

Slutligen vill jag ta upp en detaljfråga om faktureringsskyldigheten vid försäljning av i egen regi uppförda eller ombyggda byggnader och andra anläggningar som utgör fastighet. Eftersom de av säljaren utförda arbetena på fastighet redan har ultagsbeskattats före försäljningen med­för denna inte någon ny skattskyldighet. Jag delar utredningens uppfatt­ning att köpare som avser att använda fastigheten i verksamhet som med­för skattskyldighet skall få behandla den av säljaren redovisade skatten på utförda arbeten som ingående skatt. Jag förordar att bestämraelser härom tas in i anvisningarna lill 5 §. Vidare bör utredningens förslag om skyldighet för säljaren att på köparens begäran utfärda faktura med upp­gift om redovisad skatt genomföras. Detta bör ske genom ett tUlägg tUI 16 §.

4.1.5 Uthyrning av fastighet, m. m.

Uthyming av fastighet medför enligt gällande bestämmelser inte skattskyldighet. Skatt som utgår vid uppförande, reparation, underhåll m. m. av hyresfastighet blir en faktisk kostnad hos fastighetsägaren.

Prop. 1978/79: 33

140

Detta innebär att rörelseidkare som bedriver mervärdeskattepliktig verksamhet i förhyrda fastigheter eller lokaler inte har någon avdrags­rätt för den mervärdeskatt som ingår i lokalkostnaden och därmed i hyran. Häri föreUgger en skillnad i järaförelse med skaltskyldig som bedriver verksamheten i egna lokaler. Den mervärdeskatt som sådan skattskyldig påförs för uppförande m. m. av lokaler för verksamheten utgör avdragsgill ingående skatt. Denna bristande neutralitet i beskatt­ningen mellan skattskyldiga som. bedriver verksamhet i egna eller för­hyrda lokaler har uppmärksammats tidigare och riksdagsuttalanden i frågan har föranlett utredningen att på nytt ta upp frågan.

Utredningens uppfattning är att de rådande skiUnadema i beskatt­ningen bör undanröjas. Efter en genomgång av olika tänkbara lösningar föreslår utredningen att frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörel­sefastigheter och rörelselokaler iinförs. Fastighetsägaren får då rätt tUI avdrag för ingående skatt på sådana lokaler sora hyrs ul till den som är skattskyldig enligt ML. Fastighetsägaren bUr också skyldig att redo­visa skatt för uppburna hyror. Denna skatt blir i sin tur avdragsgill in­gående skatt hos den skattskyldige hyresgästen. Härigenom undanröjs de kumulativa skatteeffektema. För att förhindra rena skentransaktioner och för att inte raedge omotiverade avdrag föreslår utredningen att åtnjutet avdrag för ingående skatt skaU återföras till beskattning i fråga om byggnad eller lokal som inom tre år från uthyrningens på-början tas i anspråk för ändaraål sora inte längre medför skattskyldighet enligt ML. Motsvarande föreslås gälla i de faU fastigheten mom sam­ma tidsperiod Övergår tUl ny ägaie. Vidare föreslås att återföringsskyldig-heten begränsas tiU sådana förvärv för vUka anskaffningskostnaden överstiger 10 000 kr. Utredningen föreslår också att fastighetsägare, som först hyr ut lokaler till ej skattskyldiga och därefter, inora tre­årsperioden, tiU skattskyldig hyresgäst förklaras retroaktivt skattskyldig med rätt tUl avdrag för den ingående skatt som belöper på de lokaler som omfattas av den ändrade uthyrningen. Beskattningen föreslås ske enligt 60-procentsregeln. Nu gäUande särbestämmelser beträffande koncernägda fastigheter föreslås samtidigt slopade.

Utredningens grundtankar om att de mervärdeskatteeffekter som drabbar skattskyldig sora driver verksamhet i förhyrda lokaler bör un­danröjas har biträtts eller lämnats utan erinran av samtliga remissin­stanser. Flertalet remissinstanser har också tiUstyrkt den av utredningen föreslagna lösningen. Några remissinstanser, främst länsstyrelser, av­styrker dock förslaget, som man befårar leder tiU ett avsevärt ökat an­tal skattskyldiga och tUI kontroll- och fördelningsproblem i de fall viss fastighet används för såväl skattepliktig som ej skattepUktig verksamhet. Vidare befaras problem i samband raed all viss lokal övergår från skatt­skyldig hyresgäst tUl ej skallskyldig hyresgäst. Den föreslagna tidsfristen har av några remissinstanser också bedömts som aUtför kort. Här har

Prop. 1978/79: 33

141

föreslagils 5 eller 6 år. Några remissinstanser har också föreslagit en återföring avtrappningsvis.

För egen del får jag anföra följande. Remissinstanserna har under-stmkit behovet av ändrade regler på detta oraråde. De invändningar som riktals mot förslaget har gällt den tekniska lösningen och därav uppkomraande kontroll- och fördelningsproblera. Jag anser i likhet med utredningen och remissinstanserna atl de kuraulativa skatteeffektema bör undanröjas. Detta bör ske på del sätt utredningen har föreslagit. De problem som kan komraa att uppstå torde inle bli större än atl de med hjälp av anvisningar från RSV bör kunna bemästras. Nämnas bör alt Danmark redan har infört motsvarande regelsystem och alt EG:s sjätte direktiv för en harmonisering av medlemsländernas mervärde-skattelagstiftning också förordar denna lösning. Det föreslagna systemet bör dock göras tillämpligt även på rörelselokaler som innehas med bo­stadsrätt. Jag vill också framhålla att den frivilliga skattskyldigheten för fastighetsägare omfattar endast de fastigheter eller lokaler som den skattskyldige själv väljer.

I del föregående har jag föreslagit atl förskott ra. ra. inte skall be­skattas när de uppbärs utan först senare. Med hänsyn härtill bör det av utredningen föreslagna tillägget till 2 § femte stycket om frivUligl in­träde i förväg inte göras.

I Ukhet raed vissa reraissinstanser har jag funnit alt den av utred­ningen föreslagna treårsregeln är alltför kort. Genom att förlänga tidsfristen till 6 år, vilket har föreslagits av några remissinstanser, torde också en del av de förväntade problemen bortfalla. En sexårsregel kan dock leda tiU aUtför stora tröskeleffekter. Jag förordar därför att ut­redningens förslag kompletteras på så sätt att endast hälften av de av­drag som har åtnjutits skall återföras till beskattning om användningen ändras efter tre år men inom sex år.

Möjligheten till retroaktivt inträde bör i likhet med vad utredningen föreslagit stå öppen i tre år. Mervärdeskatten bör vidare beräknas på hyran exkl, kostnader för el, värme etc. Den av utredningen föreslagna beloppsgränsen vid retroaktivt inträde torde få mycket liten betydelse. Då författningsförslagel dessutora har kritiserats för atl vara oklart för­ordar jag att denna del av förslaget utgår. Avsikten med utredningens förslag har varit att underlätta tiUämpningen och att undvika vidlyftiga utredningar för att varje liten post skall kunna återföras. Jag utgår dock från att RSV genom lämpligt utformade anvisningar kan åstadkomma ett förfarande som underlättar tUlämpningen för alla parter.

I anledning av vad som har kommit fram vid remissbehandlmgen vill jag också framhålla följande.

Avsikten med de föreslagna bestämmelsema är all undanröja ku­mulativa skatteeffekter. Kravet på återföring av åtnjutna avdrag skall motverka missbmk. De tidsfrister ora tre och sex år som jag har för-

Prop. 1978/79: 33

142

ordat bör för varje fastighet eller lokal gälla från den dag då faslighets-ägaren har medgetts inträde som skattskyldig enligt ML för den fastig­heten eller lokalen. Den skattskyldige bör inte ha möjlighet alt frivilligt gå ur systemet men är skyldig att göra det tUl den del fasligheten hyrs ut tiU annan än skattskyldig. Detta följer enligt min mening i flertalet fall av den föreslagna lydelsen av 6 § andra stycket.

Överlåter skaltskyldig fastighetsägare sin fastighet lill annan som avser atl bli skattskyldig har denne, om anvisad möjlighet härtill utnytt­jas, räll att göra avdrag för den skatt som säljaren skall återbetala.

Del kan självfallet inträffa att byggnad skadas eller förstörs, t. ex. genom brand. Enligt gällande bestämraelser har skattskyldig rätt till av­drag för ingående skatt sora hänför sig till skadans avhjälpande, oavsett om den skadevållande eller försäkringsgivare ersätter skadan. Under fömtsättning att byggnaden efter reparation eller återuppförande an­vänds för uthyrning till skattskyldiga hyresgäster bör någon återföring av avdragen ingående mervärdeskatt inte göras och ny tidsfrist inle be­räknas. I den mån byggnaden efter skadans avhjälpande övergår från skaltskyldig till ej skattskyldig hyresgäst bör däremot återföring göras. En tillämpning i enlighet raed vad jag nu har förordat är enligt rain uppfattning förenUg raed den fiireslagna författningstexten och kräver därför ingen särskild reglering.

Om en lokal, som har varit uthyrd till skattskyldig hyresgäst, inte på nytt blir uthyrd kan ifrågasättas om inte åtnjutna avdrag borde åter­betalas. Med hänsyn till atl del i de allra flesta fall torde vara fråga om fastigheter eller lokaler som är avsedda särskilt för viss form av verk­samhet bör man av praktiska skäl inte kräva någon återbetalning enbart av detta skäl. Frågan om återbetalning får i stället prövas när fastig­heten eller lokalen på nytt hyrs ut.

Med de justeringar som föranleds av vad jag nu har anfört biträder jag utredningens förslag till teknisk lösning. Ändringarna bör således göras i 2, 10, 14, 15 och 17 §§ samt anvisningarna tUl 2 och 17 §§.

4.1.6 Begagnade varor, m. m.

Varor som omsätts i yrkesmässig handel är i princip belagda med mervärdeskatt. Det enda undantaget av någon betydelse från denna be­skattning gäller begagnade personbilar och begagnade motorcyklar.

Beskaltningsbestämraelserna innebär att hela försäljningspriset be­skattas varje gång en skattepliktig vara omsätts yrkesmässigt. Varor som omsätts många gånger, vilket ofta gäller t. ex. båtar, husvagnar, antikvi­teter och konst, beskattas därför liera gånger om.

Vid försäljning av varor genom den yrkesraässiga handeln utgår alltså alllid raervärdeskatt. Skatt utgår däreraot inte vid transaktioner raellan privatpersoner och inte heller när privatperson säljer egendora på auk­tion. Därmed sker det en betydande skattefri omsättning av begagnade

Prop. 1978/79: 33

143

varor och skattereglerna kan också ha bidragit till att denna handel ökar. Detta är till nackdel för den yrkesmässiga handeln. Det kan också vara lill nackdel för konsumenterna, även om del direkta inköpspriset blir lägre. Yrkeshandlaren kan ofta erbjuda en bättre köplrygghet, bätt­re kreditmöjligheter och etl bredare urval av varor.

De effekter mervärdeskatten har på den yrkesmässiga handeln med begagnade varor har man försökt undgå på olika sätt. Ett sätt har varit att handlaren formellt inle köper eller byter in begagnade varor från konsumenter utan åtar sig att förmedla försäljning för kundens räkning och i dennes namn. I de fall det är kapitalkrävande varor, t. ex. båtar eller husvagnar, har raan också försökt ordna kreditfrågan på olika sätt. Den andra huvudsakliga raetod man har använt är att man håller hela eller delar av försäljningen av begagnade varor helt utanför bokföring och skatteredovisning.

Riksdagen har uppmärksammat frågan i olika sammanhang, bl. a. 1974. Skatteutskottet (SkU 1974: 62) uttalade då att det uppenbarligen inte var tillfredsställande att de nuvarande reglerna medförde att en stor del av försäljningen av begagnade varor till allmänheten skedde vid sidan av redovisning och bokföring. Utskottet förutsatte atl mervärde-skalteutredningen skulle komraa raed en lösning på problemet.

Utredningen har nu lämnat ett förslag som berör försäljningen av alla slags begagnade varor. Förslaget innebär att den som yrkesmässigt hand­lar med varor får göra avdrag motsvarande en beräknad skatt enligt gällande skattesats, f. n. 17,1 % av inköpspriset, för varor som han kö­per eller byter in från någon som inte är skattskyldig. Handlarens in­köpskostnad minskar alltså med 17,1 %. Vid efterföljande försäljning skall mervärdeskatt tas ut på hela försäljningspriset. Resultatet av detta system blir en beskattning av det mervärde som uppstår hos handlaren, dvs. skillnaden mellan hans inköps- och försäljningspris.

Förslaget innebär att skattereglerna i sig inte motiverar konsumenter och handlare att fortsätta med agentförsäljningar och liknande. Vidare minskas skiUnaderna mellan rena privalförsäljningar och auktionsför­säljningar å ena sidan och den yrkesmässiga handelns försäljningar å andra sidan.

Den föreslagna lösningen bör därför vara till fördel för konsumen­terna och för den yrkesmässiga handeln med begagnade varor. Del visar sig också alt förslaget tillstyrkts av i stort sett samtliga remissin­stanser. Förslaget ligger också i linje raed vad riksdagen tidigare uttalat och raed vad sora tillämpas i flera andra länders mervärdeskattesystem. Jag finner därför alt övervägande skäl talar för atl förslaget genomförs. Jag anser att praktiska skäl talar för att förslaget inte begränsas tiU varor av vissa slag. Behandlingen av de begagnade bilarna och de be­gagnade motorcyklarna återkommer jag tUl i del följande.

Jag vill i detta sammanhang påpeka atl förslaget avser inte endast

Prop. 1978/79: 33

144

varor, som i fysisk mening är begagnade. Det omfattar samtliga varor som skattskyldig förvärvar från ej skattskyldig sätiare för återförsälj­ning. Härigenom undanröjs vissa dubbelbeskattningseffekter som f. n. uppkommer vid försäljning genom återförsäljare av program och kata­loger för en verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Utredningens förslag omfattar endast skattskyldigs förvärv av varor. Enligt punkt 3 första stycket av anvisnmgama tUl 2 § föreligger skatt­skyldighet även för den som i egenskap av ombud i eget namn förmed­lar bl. a. vara och uppbär likviden för varan exempelvis som konunis-sionär vid försäljning i kommission. 1 sådana fall bör enligt min mening avdragsrätt tillkomraa kommissionären på samraa sätt som om han hade förvärvat varan. Detta bör komma tUl uttryck i 17 §.

I nuvarande andra stycket av punkt 1 av anvisningarna lUl 2 § anges att försätining av inventarier, material ra. m. i verksamhet som inte med­för skattskyldighet anses som yrkesmässig endast ora den sker i butiks­mässiga former. Enligt vad jag har förordat i det föregående skall den som yrkesmässigt säljer begagnade varor få göra avdrag för beräknad skatt som belöper på förvärven för verksamheten. I konsekvens med detta förslag borde motsvarande avdragsrätl tillkomma den som säljer inventarier ra. m. i verksamhet som annars inte medför skattskyldighet. Det torde dock i åtskiUiga fall vara svårt att vid försäljningstUlfället utreda beloppet av den ingående skatten. Jag anser därför att försälj­ning av utrangerade varor eUer annan överskottsmaterial i verksamhet som inte medför skattskyldighet skaU anses som ej yrkesmässig.

Omsättning av begagnade bUar och begagnade motorcyklar är som tidigare har nämnts undantagen från mervärdeskatt. Dessa fordon be­skattas endast en gång och det är när de säljs som nya. Utredningen har emellertid föreslagit att de begagnade fordonen skall behandlas på sam­ma sätt som begagnade varor i övrigt. Endast det mervärde som tUl-skapas i verksamheten skall beskattas.

Förslaget har rönt starka invändnuigar från bilhandelns branschorga­nisationer och bUägarnas intressegrupper. Kritiken gäUer dock inte den föreslagna beskattningstekniken som sådan. Branschorganisationerna be­farar att förslaget skuUe leda tiU en som man uttrycker det "utglidning" av handeln med begagnade bUar tUl oregistrerade och svårkontrollerade verksamheter som undandrar sig skyldigheten att redovisa såväl mer­värdeskatt som källskatt, sociala avgifter och egen inkomstskatt. Först om samhället genom annan lagstiftning beslutar om registrering i sär­skild ordning av bilhandeln är man beredd att godta lagförslaget i denna del. Bilägamas intressegrupper befarar att förslaget leder tUl en kraftig ökning av bUprisema.

I annat sararaanhang har berörda organisationer och intressegrupper samfällt hävdat att bilismen i det nuvarande ekononaiska läget inte kan tåla ytterligare pålagor.

Prop. 1978/79: 33

145

Utredningen framhåller, att vidtagna kontrollaktioner klart har visat att nuvarande bestämmelser i ML beträffande bilhandeln skapat avse­värda kontrollproblem och förorsakat snedvridande konkurrenseffekter. Det förekommer bl. a. att skattefriheten för begagnade personbilar ut­nyttjas för alt minska skatteuttagei på nya bilar.

Gällande regler skapar enligt utredningen även andra skevheter i be­skattningen. Enligt 17 § tredje stycket får skattskyldig som driver han­del raed personbilar och motorcyklar dra av ingående skatt som belöper på förvärv och införsel för verksamheten med undantag endast för in­gående skatt på vara till eller tjänst på sådan begagnad personbil eller begagnad motorcykel som utgör omsättningsvara i verksamheten. Detta innebär att reparationer av begagnade omsättningsfordon som bilhand­lare utför i egen verkstadsrörelse beskattas endast genom avskuren av­dragsrätt för ingående skatt på ianspråktaget material, raedan den bil­handlare som låter utföra samma arbeten genom att anlita skaltskyldig reparatör måste erlägga skatt fullt ut för hela den utgivna ersättningen.

Den beskattade ersättning som reparatören uppbär innehåller fömtom kostnadsläckning för ianspråktaget material även täckning för löner, in­direkta kostnader och vinst. Sådana olikformigheler i beskattningen bör enligt utredningen undanröjas.

Även om gällande undantag från skatteplikt vid omsättning av begag­nade bilar bibehålls berörs handeln med begagnade bilar av föreslagna ändringar av ML. Utredningen har sålunda föreslagit att uttag av tiänst som eljest yrkesmässigt omsätts i verksarahet som medför skattskyldighet, till skillnad raot vad som nu gäller, skall likställas raed omsättning och också beskattas. Detta innebär att skattskyldighet som bedriver handel med begagnade bilar i förening med verkstadsrörelse skall beskattas fullt ul för det värde som han tillför sitt lager av begagnade bilar genom skat­tepliktig tjänst. Förslagl har på den punkten inte rönt några invänd­ningar från berörda branschorganisationer.

Materiellt sett skiljer sig ett bibehållet undantag från skatteplikt vid omsättning inom landet av begagnade personbilar och begagnade motor­cyklar från den av utredningen föreslagna skatteplikten i kombination med rätt till avdrag, för s. k. fikliv skatt vid förvärv av omsättningsfor­don endast därigenom att den uppkomna renodlade handelsvinsten i det förra fallet inte beskattas. Uttagsbeskattningen av bilföretagens egna re-paralionsljänsler på lagerbilarna innebär givetvis en skärpning för de förelag sora regelmässigt utför betydande reparationstjänsler i egen regi. Detta torde dock vara den enda till buds stående möjligheten att med bibehållet undantag från skatteplikt vid omsättning av begagnade fordon upprätthålla en tUlräcklig neutralitet inom bilhandeln. Det torde emel­lertid vara uppenbart att ett bibehållet undantag från skatteplikt vid för­säljning kommer att kräva mycket stora kontroUinsatser samtidigt som den ställer betydligt ökade krav på redovisningen hos berörda skatt-

10   Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

146

skyldiga. Det måsle också beaktas att redan konstaterade kontrollsvå­righeter vad gäller inbytestransaktioner kommer att kvarstå.

Prissättningen vid inbytestransaktioner kan ofta leda till skiljaktiga meningar meUan skattskyldig och beskattningsmyndighet med därav följande långdragna processer. Det är något för mervärdeskatleprincipen helt främmande att rena värderingsfrågor skaU ha ell avgörande infly­tande på beskattningen. Det stäUer krav på en orimligt stor kontroll-och administrationsapparat för att åstadkomma en någorlunda korrekt beskattning.

Hela bilhandeln skulle korama att kräva en omfattande kontrollinsats. Varje inbytestransaktion och varje uttag av reparalionstjänst skulle kräva uppmärksamhet. Med det stora antal transaktioner det här gäUer och som också berör ett stort antal företagare måste en sådan ordning inge betänkligheter. Man kan inte utesluta att de felaktigheter som kan uppkomma hos de redan registrerade företagen skulle kunna ge upphov tUI större konkurrenssnedvridningar än vad som kan uppkorama genom försäljningar på den "svarta" marknaden.

En generell skattskyldighet för den yrkesmässiga bilhandeln med rätt tUI avdrag för fiktiv skatt vid förvärv av begagnade fordon för yrkes­mässig återförsäljning undanröjer alla särskilda kontrollproblem som nuvarande tmdantag från skattepUkt har skapat och kommer att skapa. Samtidigt skulle härigenom skapas fuUständig neutralitet raeUan de oUka verksamhetsformema inora bilhandeln. Skatteredovisningen hos förelagen skulle också förenklas högst väsentligt. Någon uttagsbeskattning av tjänst bUr aldrig aktuell och prissättningen vid inbytestransaktioner blir från skattesynpunkt ointressant och utan betydelse för skatteutfaUel.

En generell beskattning av bilhandeln bör kunna frigöra betydande kontrollresurser för uppspårning och effektiv beskattning av den "svarta" bUhandeln. Detta är angeläget. Sådana kontroUinsatser får effekt inte bara vad gäller mervärdeskatteredovisningen utan också ifråga om redo­visningen av innehåUna källskatter för anställda, arbetsgivaravgifter och det skattskyldiga företagets egen inkomstskatt. Dessa skatter och avgif­ter kan många gånger uppgå tiU betydUgt större belopp än mervärde­skatten. Det kan inte heller vara rimligt att samhället skaU avstå från i och för sig principiellt riktiga beskattningsåtgärder beträffande bety­dande verksamhetsområden bara därför att de kan rymma företagare som inte frivilligt fullgör sina skyldigheter.

Förutsättningama för alt korama tUl rätta med den "svarta" bilhandeln är nu helt andra än tidigare. En väsentUg skillnad är liUkomsten av det centrala bilregistret och den årliga kontrollbesiktningen. Det bör inte vara möjligt för en oregistrerad bilhandlare atl förvärva något större antal bilar för återförsäljning utan att beskattningsmyndighetema upp märksammar förhållandet. Redan nu lämnas information till dessa myn­digheter om gjorda bilregislreringar. Den utbyggnad av taxeringen som

Prop. 1978/79: 33

I47

nu sker i första instans bör också skapa garantier för alt någon "svart-handel" av sådan omfattning alt den kan anses utgöra ett konkurrenshot av avsevärd betydelse för den reguljära handeln inte skail vara möjlig i fortsättningen. Det ligger givetvis ett starkt samhällsintresse i att till­räckliga kontrollresurser sätts in för att komraa lill rätta raed rådande raissförhållande. Sora tidigare har framhållits finns här ett gemensarat intresse hos de myndigheter som har ansvar för inkomsttaxering, sociala avgifter och mervärdeskatt. Det kan inte vara rationellt att mervärde­skatten konstrueras med särskUda undantag från skatteplikt som skapar kontroll- och redovisningsproblem av stor räckvidd beträffande skatte­redovisningar för omsättningar som årligen uppgår till mångrailjardbe-lopp och berör många skattskyldiga.

Undantag för begagnade personbilar tUlkom år 1960 på den allraänna varuskattens tid och bibehölls vid övergången till raervärdeskatt. Det förutsattes att åtgärden inte skuUe raedföra något inkomstbortfall för staten. Detta löstes på det sättet att den s. k. bilaccisen samtidigt höjdes för atl kompensera det inkomstbortfall som undantaget från varuskatt beräknades medföra vid då gällande skattesals 4 %. Höjningen av bil­accisen innebar att skattesatsen på personbilar höjdes från 0: 90 till 1: 10 kr. per kg och att tUlägget för de tyngre fordonen höjdes från 120 tUI 145 kr. för varje fullt 50-lal kg över 1 600 kg. Accisen på motor­cyklar ändrades inte. Höjningen motsvarade en uppräkning av bilaccisen med ca 2 % av priset för ny bil eller med drygt 20 % av då gällande skattesatser för personbilar.

Efter den nu nämnda åtgärden har bUaccisen för såväl personbilar som motorcyklar höjts vid tre tillfällen. EnUgt nuvarande skattesatser, som gällt sedan februari 1973, utgör skatten för personbilar 2: 30 kr per kg och tUläggsavgiften 290 kr. för varje fuUl 50-tal kg över 1 600 kg. Under samma period har den generella konsumtionsskatten höjts från 4 till 17,1 % eller i pålägg från 4,2 till 20,63 %.

Med hänsyn till de förtjänster som utredningsförslaget har i olika hänseenden bör det enligt min mening genomföras. Det bör dock ske inom ramen för en totalt sett oförändrad beskattning av fordonsförsälj-ningarna. Detta kan åstadkomraas genom en sänkning av bilaccisen för personbilama, vilka omfattades av skattehöjningen 1960.

Någon exakt beräkning av de mervärdeskatleintäkter sora utrednings­förslaget skulle tillföra staten kan knappast göras. Enligt min raening skulle en lämpligt avvägd åtgärd vara att sänka grundavgiften för per­sonbilarna från nuvarande 2: 30 tUl 1: 90 kr. per kg och tilläggsavgiften från 290 kr. till 250 kr. En sådan åtgärd motsvarar ett skattebortfall för bilaccisens del om drygt 90 raUj. kr. räknat på uppbörden av bilaccis för budgetåret 1977/78.

Jag förordar alt ett slopande av undantaget från mervärdeskatt för begagnade personbilar och begagnade motorcyklar med rätt till avdrag

Prop. 1978/79: 33

148

för s. k. fiktiv skatt kombineras med en samtidig sänkning av bilaccisen i enlighet med vad jag nu har anfört.

För att undvika en dubbelbeskattningseffekt bör avdragsrätt medges för bilhandelns förvärv av demonstrationsbilar och ijänstebilar. Dessa bilar beskattas när de senare säljs.

Bestämmelser om rätt till avdrag för s. k. fiktiv skatt bör tas in i 17 §. Bestämmelserna ora bilar och motorcyklar i 8 § 11 och 17 § tredje stycket särat i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 2 §, sjunde stycket av anvisningarna till 8 § och första stycket första ledet av an­visningarna till 10 § bör utgå. Ändring får göras även i nuvarande 18 § andra stycket 2 och nuvarande fjärde stycket i punkt 2 av anvisningarna till 2 §. Bestäraraelserna ora skattesatser i 8 § första stycket lagen (1978: 69) om försäljningsskatt på motorfordon får ändras.

4.1.7 Avdragsrätt i vissa fall

4.1.7.1 Koncernförvärv

Den som är skaltskyldig och redovisningsskyldig enligt ML har rätt till avdrag för all ingående skatt som belastar den skattepliktiga verk­samheten. Genom att avdragsrätten är generell uppstår normalt inga ku­mulativa skatteeffekter. Sådana effekter kan emellertid uppkomma när en eUer flera intressenter går saraman om exempelvis ett forskningsbolag. Detsamma gäller när ett koncemföretag förelägger exempelvis admini-stralionstiänsterna i ett särskilt bolag. De kuraulativa effektema uppslår därför att skatteplikt inte föreligger för bl. a. dessa tiänster. Utredningen har pekat på möjligheterna atl eliminera de kumulativa effekterna i så­dana fall genom en utvidgning av det skattepliktiga tjänsteområdet. Ut­redningen har dock äimu inte varit beredd alt ta ställning till en sådan lösning.

Med utgångspunkt i de nu gällande bestämmelsema som ger rörelse­drivande moder- eller dotterföretag inora en koncern rätt tUl avdrag för ingående skatt som har påförts fastighetsförvaltande bolag inom kon­cernen diskuterar utredningen möjigheterna till atl på motsvarande sätt skapa avdragsrätt även för andra gemensararaa funktioner inom kon­cernbildningar. Utredningen har funnit det rimligt att koncerner bör tillerkännas oinskränkt avdragsrätt för alla förvärv som i sak avser en verksarahet som medför skallskyldighet, dvs. förvärv, sorii skulle ha omfattats av avdragsrälten om de hade gjorts av det koncernbolag sora är redovisningsskyldigt enligt ML. Förslaget har vid reraissbehandling-en fått ett positivt mottagande. Jag biträder förslaget.

Några remissinstanser har förordat atl förslaget utvidgas tUl att om­fatta även andra associationsformer med motsvarande intressegemen­skap. Även utredningen har berört frågan raen inte låtit förslaget om­fatta annat än koncerner. Jag förutsätter att utrednmgen i sitt fortsatta arbete närraare överväger vilka möjligheter som finns att undanröja de

Prop. 1978/79: 33

149

kumulativa skatteeffekterna även i andra associationsformer och jag är därför inte nu beredd atl gå längre än vad utredningen har föreslagit.

I enlighet med det anförda föreslår jag således att i 17 § tas in be­stämmelser om att koncernföretag enligt 43 § 3 mom. KL som för verk­samhet som medför skattskyldighet enUgl ML mottar ej skattepliktig tjänst av annat företag i samma koncern, vid sin redovisning av skatt får som ingående skatt räkna skall som belöper på del andra bolagets förvärv eller införsel för tillhandahållande av tjänsten. Avdragsrätl före­ligger dock endast för del som hade grundat avdragsrätt om del hade köpts av det skattskyldiga förelaget. I likhet raed vad som gäller enligt de allmänna reglerna skall avdragsrätten styrkas av skattedebitering på inköpsfaktura, avräkningsnota eller motsvarande handling. I de fall in­lemfakturering av tjänsterna inte förekomraer bör i stället för faktura eUer liknande handling kunna godtas handUng som visar hur stor del av den ingående skatten som hänför sig till det skattskyldiga koncern-företagel. Självfallet skall den ingående skatten som avdras hos del skattskyldiga bolaget inle heller betraktas som kostnad hos del ej skall-skyldiga bolaget. Det får emellertid ankorama på RSV alt utfärda kom­pletterande anvisningar på denna punkt som tillgodoser såväl praktiska som kontrollmässiga aspekter.

4.1.7.2 Hyra av personbil m. m.

För atl schablonmässigt beskatta privat nyttjande av personbil som utgör anläggningstUlgång i skatlskyldigs verksamhet föreligger ingen avdragsrätl för ingående skatt på anskaffning av personbil. Däremot föreligger full avdragsrätt för all ingående skatt på driftkostnaderna. Någon sådan schablonregel finns inte i de fall skattskyldig hyr bil. An­vänds bilen av den skattskyldige eller hans anställda även för privat bruk skall enligt ett av RSV gjort uttalande skatten delas upp efter skälig gmnd. Den del som belöper på privat användning är inte av-dragsgiU.

Denna ordning är enligt utredningen materiellt riktig men svårigheter föreligger att på ett otvistigt sätt göra en korrekt uppdelning. Med hän­syn till den stora omfattning som leasingverksamheten har fått inger detta förhållande enligt utredningen betänkligheter. Av såväl admini­strativa sora kontrolltekniska skäl förordar utredningen därför atl den skattskyldiges avdragsrätl bestäms enligt en klar och entydig schablon. Under åberopande av en av leasingutredningen (K 1972: 06) gjord kal­kyl anser mervärdeskatteutredningen att 60 % av leasingavgiften bör kunna anses motsvara anskaffningskostnaderna för personbil vid lik­värdig användning. Utredningen föreslår därför att avdragsrätt skall föreligga generellt för 40 % av ingående skatt på hyra. av personbil eller motorcykel som förhyrs för annat ändamål än yrkesmässig åter­uthyrning. IJ    Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 33

Prop. 1978/79: 33

I50

Förslaget har i allmänhet biträtts eller lämnats utan erinran av re­missinstanserna. Motorbranschens organisationer har dock avstyrkt för­slaget och ytterligare några instanser har förordat att procenttalet höjs eller alt schablonen bör kunna genombrytas och avdrag erhållas efter de verkliga förhållandena.

Det principiellt riktiga är enligt min mening att det i mervärdeskalte­hänseende inte skall föreligga någon skillnad meUan köp och hyra av personbil eUer motorcykel. Även med beaktande av kravet på konkur­rensneutralitet bör dock visst avkall på en absolut exakthet kunna göras ora raan härigenora får ett enklare och sraidigare systera. Jag delar raot denna bakgrund utredningens uppfattning ora fördelarna raed att införa en schablonregel som begränsar avdragsrätten även i hyresfallen. Nyare beräkningar visar emellertid att kapitalkostnadernas andel i leasingav-giften är något lägre än vad utredningen räknat med. Dessutora kom­mer från och med årsskiftet skatt och försäkring enligt nya regler att debileras direkt på hyresmannen. Jag förordar därför att schablonav­draget höjs något och att högst 50 % av den ingående skallen på leasing­avgiften blir avdragsgUl.

I de fall leasingavgifien enbart eller nästan enbart består av kapital­kostnader, s. k. finansiell leasing, bör avdrag överhuvud inte medges för ingående skatt på sådan avgift.

Den föreslagna spärregeln torde i flertalet fall vara väl ägnad att på ett schablonmässigt sätt bestämma rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig tUl hyra av personbU för bmk i verksamhet som medför skattskyldighet. Om däremot ett företag "leasar" bilar enbart i syfte att tUlhandahålla dem för ägarens eller anställdas privata bruk föreligger givetvis ingen avdragsrätt aUs. Någon spärregel är därför inte aktuell för dessa fall. Ä andra sidan anser jag atl om ett företag hyr in personbUar för bruk i verksamheten eller för användning som tjänstebil av anställda bör det schablonmässiga avdraget i sin helhet kunna godtas om fordonet i mer än ringa omfattning används för tjänstebmk. Avsikten med scha­blonen är att undanröja fördelningsproblem och kontrollsvårigheter.

Bestämmelser av nu förordat slag bör tas in i 18 § i anslutning tUl de bestämraelser som förbjuder avdrag för anskaffning av personbU eller raotorcykel.

4.1.7.3 Partiell skattskyldighet

Utredningens förslag om ytterligare förenklingar av bestämmelserna som reglerar rätten till avdrag vid blandad verksamhet har inte mött några egentiiga invändningar vid remissbehandlingen. Förslagen innebär förenklmgar för både skattskyldiga och beskattningsmyndigheter och jag förordar därför att de genoraförs. Ändringarna bör som utredningen har föreslagit göras i 18 § och anvisningama till 17 §.

Prop. 1978/79: 33

151

4.1.8   Beskattningsvärdets bestämmande

De nuvarande bestämmelserna om att ränta skall inräknas i beskatt­ningsvärdet har som utredningen framhåUit vållat tiUämpningssvårig­heter. Utredningens förslag om atl räntan skall hållas utanför beskatt­ningsvärdet har allmänt biträtts av remissinstanserna. Detsamma gäller förslaget om alt 20-procentsregeln görs tillämplig på omsättning av vissa fotografiska kopior. Jag finner också att utredningens förslag är väl­grundade och förordar att ändringar i enlighet med förslagen görs i 14 § och anvisningarna till 14 §.

4.1.9   Fastställelse av skatt, m. m.

Nuvarande bestämmelser om fastställelse av mervärdeskatt synes all­mänt betraktas som ett smidigt och praktiskt led i beskattningsförfaran­det. Utredningen pekar dock på vissa förhållanden som ytterligare kan förbättras. Hit hör bl. a. den ovUlkorliga skyldigheten att alltid hänföra upptäckta felaktigheter i redovisningen till rätt redovisningsperiod. Vi­dare har utredningen framhållit atl termen preliminärt beslut vållat missförstånd och att vissa tidsfrister lett till att skattskyldig bl. a. för­suttit besvärsraöjlighetema.

Utredningen konstaterar atl det även i fortsättningen är of rånkoral igl att skatten fortlöpande fastställs för varje redovisningsperiod och att varje redovisningsperiod i princip är okränkbar. Fel kan dock lätt upp­korama i en löpande periodisk skalleredovisning som för flertalet skatt­skyldiga omfattar en stor mängd transaktioner. Det kan också enligt utredningen vara fråga om fel som upptäcks först i samband med siffer­granskning, revision eller bokslut. Utredningen har vid sin bedömning också funnit att det inte föreligger något behov av sådan periodspeci­fikation i de fall då åtgärd vidtas i fråga om räkenskapsår som redan gått till ända. Åtgärder bör i sådana fall kunna göras för helt år utan uppdelning på de olika redovisningsperioderna. För en sådan ändring talar även del samband som finns raellan mervärdeskatten och den år­liga inkomsttaxermgen. Mervärdeskatten kan påverkas av en vid in­komsttaxeringen initierad åtgärd och tvärtom.

Av nämnda skäl förordar utredningen att i ML införs raöjlighet för skattskyldig att efter räkenskapsårets utgång inkomma med en rättelse­deklaration som omspänner hela året. Denna rätlelsedeklaration bör ut­göras av en ny deklaration för den sista redovisningsperioden under rä­kenskapsåret. Genora att fråga är ora deklaration gäller automatiskt be­stämmelserna ora betalningsskyldighet, skattetillägg, restavgift m. m. Vidare föreslås att länsstyrelsen i fråga om åtgärd som berör redan av­slutat räkenskapsår skall kunna vidta åtgärden utan periodisering.

Några reraissinstanser, sora befarar alt raöjUgheten skall missbrukas och beskattningen medvetet uppskjutas, förordar att sådan rättelse skall

Prop. 1978/79: 33

152

få göras endast av beskattningsmyndighelen. Det övervägande antalet remissinstanser har dock inle framfört några invändningar mot utred­ningens förslag.

Enligt min uppfattning bör utredningens förslag leda till förenklingar för både skattskyldiga och berörda myndigheter. Mot bakgrund härav tillstyrker jag förslaget raed viss inskränkning. Möjligheten alt rätta skatt för visst år genom en ny deklaration för den sjätte perioden under året bör stå öppen endast om rilttelsen avser mer än en period. Är det fråga om fel som kan hänföras tUl en bestämd period bör ny deklara­tion lämnas för den perioden. Med hänsyn härtUl bör bestämmelserna i 39 § andra stycket och i 46 § andra stycket kvarstå i princip oför­ändrade.

I likhet med utredningen viU jag betona att den föreslagna lösningen inte får ges den innebörden att skaltskyldig tillåts att uppskjuta rättelse av upptäckta fel i den löpande skatteredovisningen till en rätlelsedekla­ration i anslutning tUl bokslutet.

Utredningen har vidare för att undanröja vissa missuppfattningar fö­reslagit att begreppen preliminärt beslut och slutligt beslut ändras till fastställelsebeslut och särskilt beslut om fastställelse av skatt. Vidare föreslås all 32 § utformas så att skatten anses fastställd i enlighet med lämnad deklaration eller, om deklaration ej lämnas, till noll kronor. En­ligt utredningen skall skatten automatiskt anses fastställd också i del fall när skattskyldig lämnar ny deldaralion. Härutöver skall länsstyrelsen kunna meddela fastställelsebeslut med ändring av tidigare fastställd skatt när nya omständigheter har kommit fram. Utredningen föreslår dess­utora viss förlängning av de nu gällande tidsfristerna.

Förslagen i denna del har i allraänhet lämnats utan erinran. Några remissinstanser anser dock att en ändring av begreppen preliminärt och slutligt beslut inte innebär någon förbättring. I stället befaras en ökning av antalet felaktiga besvär. Några remissinstanser avstyrker också för­slaget om övergång tiU automatiskt fastställd skatt. Enligt dessa skulle förslaget endast leda till en maiginell arbetsbesparing hos länsstyrelser­na eftersom deklarationen i många fall inte åtföljs av någon betalning. Även om betalnmg sker skall dock restavgift i raånga faU dessutora påföras.

Jag anser att övervägande skäl talar för atl utrednmgens nu nämnda förslag genomförs, dock med undantag för förslaget om att fastställd skatt skaU ändras automatiskt i vissa fall när deklaration läranas tUl läns­styrelsen. Det är i dessa fall av värde att länsstyrelsen genora ett beslut bekräftar mottagandet av deklarationen samtidigt som ev. avgifter också påförs. Utredningens förslag tUl 33 § täcker, med en mindre redaktionell ändring, även detta fall. Den av utredningen föreslagna bestämmelsen i 32 § andra stycket är därför onödig. Vidare bör de nuvarande bestäm-

Prop. 1978/79: 33

153

raelserna i 39 § gälla även i fortsättningen med hänsyn till att jag har förordat alt rättelse för helt år skall göras endast när rättelsen avser mer än en redovisningsperiod. Jag anser dock alt de särskilda förutsättning­arna för avräkning av skatt kan slopas. Även bestämmelsen i 46 § andra stycket bör utgå.

Vad jag nu har förordat kräver atl 31 § upphävs och att 3236, 38, 40, 46 och 55 §§ ändras.

4.1.10 Anstånd med betalning av skatt, m. m.

Utredningen pekar på alt avsaknaden av anståndsmöjlighelen i ML i fall som avses i 49 § 2 mom. uppbördslagen allmänt har uppfattats som otUlfredsställande. I likhet raed vad utredningen ora förelagens uppgifts­plikt tidigare har föreslagit i belänkandet (SOU 1973: 33) Ränta och restavgift på skatt ra. ra. föreslår utredningen all sådan anslåndsmöjlig-het införs också i ML. De villkor som enligt uppbördslagen är förbund­na med anståndet föreslås också gälla mervärdeskatt. Förslaget biträds aUmänt av remissinstanserna. Några förordar dock att frågan ora ränta skjuts upp raed hänsyn till att uppbördslagens räntebestämmelser är ut­formade på ett laxerings- och uppbördsförfarande som avsevärt skiljer sig från motsvarande förfarande enligt ML.

Enligt rain uppfattning bör möjUgheterna lill anstånd med betalning av skatt utökas på del sätt utredningen har föreslagit. Jag anser dock atl ränta t. v. inte skall utgå vid anstånd enligt 49 § uppbördslagen. Rest­avgift utgår enligt 47 § ML. Detta bör vara tillräckligt hinder mot atl anståndsbestämmelserna utnyttjas obehörigt, särskilt som anstånd krä­ver beslut av länsstyrelsen i varje enskilt fall. Frågan ora ränta i dessa fall bör övervägas i samband med den översyn av restavgift ra. ra. på mervärdeskatteområdet som tidigare har aviserats i bl. a. prop. 1974: 159.

I detta saramanhang vill jag ta upp en annan fråga som rör redovis­ningen av mervärdeskatt. Deklaration skall lämnas senast den 5 i andra månaden efter utgången av redovisningsperioden. Delta innebär i fråga om redovisningsperioden majjuni all deklarationen skall lämnas och skatten betalas senast den 5 augusti. För många företag föreligger svå­righeter atl fullgöra deklarationsskyldigheten i lid, vilket kan bero på den egna personalens semester eller på svårigheter hos anlitade redo-visningsförelag att under semestertid hjälpa till med underlag för dekla­rationen. Jag anser att dessa svårigheter, som kan antas ha förstorats genom tillkomsten av den nya semesterlagen, bör beaktas på det sättet att den redovisning som skall avges senast den 5 augusti får anstå till den 20 augusti. Del finns enligt min mening inte anledning atl tillgripa motsvarande åtgärd när det gäller andra redovisningstider. Det nu be­rörda anståndet bör regleras i anvisningarna till 22 §.

Prop. 1978/79: 33

154

4.1.11  Viss skattepliktsfråga

Enligt 11 § 9 föreligger inte skatteplikt för kontroll eller analys av prov som har tagits som ett led i läkarundersökning eller sjukvård. Av­sikten med denna bestämmelse har varit att likställa verksamhet som bedrivs av fristående laboratorier med sjukhus och läkare som utför kontroll eller analys i egen regi.

I den praktiska tillämpningen har även kontroll eller analys av prov som har tagits som ett led i djursjukvård ansetts undantagen från skatte­plikt.

Aktiebolaget Svensk Laboratorietjänst har framhållit atl den angivna tillämpningen innebär en kostnadsfördyring för den yrkesmässiga upp­födningen och handeln raed djur. Denna fördyring bör undanröjas ge­nora att skatteplikt infors för de nämnda tjänsterna när de avser djur.

För egen del kan jag ansluta mig tiU den uppfattning som bolaget har gett uttryck för. Skatteplikt bör föreligga för avsedda tjänster. Detta bör komma till uttryck i anvisningama tUl 8 §.

4.1.12  Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Utredningen har föreslagit att dess förslag skall träda i kraft vid två olika tidpunkter. Dessutora bör ikraftträdandet förenas raed särskilda övergångsbestänmielser på flera punkter.

De materiella ändringama bör i huvudsak träda i kraft så snart som möjligt. Detta gäller enligt utredningen bestämmelserna ora rätt tUl av­drag för fiktiv skatt vid förvärv av vara från den som inte är skatt-skyldig enligt ML. Det gäller också förslaget att ränta inte längre skaU inräknas i beskattningsvärdet och förslaget om frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörelsefastighet.

De nya bestämmelserna om tidpunkten för inträde av skattskyldighet, redovisningsskyldighet och avdragsrätt liksora bestämmelserna om uttag av vara, tiänst på fastighet och annan tiänst bör enligt utredningen träda i kraft tidigast sex månader efter det att riksdagens beslut föreligger. Sä lång tid anses nödvändig för att bereda länsstyrelserna och skattskyldiga tid för anpassning till de nya bestämmelsema.

Jag delar utredningens uppfattning i denna del. Jag förordar därför att i huvudsak de materiella ändringama i ML bör träda i kraft den 1 januari 1979. Återstående bestämmelser bör träda i kraft den 1 januari 1980.

Bestämmelserna i 2, 8, 10, 14, 16 och 18 §§, punkt 1 av anvisningarna tiU 2 § samt anvisningarna tUl 5, 8, 10, 11, 14, 17, 19 och 22 §§ bör träda i kraft den 1 januari 1979 och övriga bestämmelser den 1 januari 1980.

Av de bestämmelser som träder i kraft den 1 januari 1979 bör vissa tillämpas först från en senare tidpunkt. Bestämmelserna om byggnad i 2 § första stycket 1 och 18 § andra stycket 2 bör i likhet med övriga be-

Prop. 1978/79: 33

155

stämmelser om byggnad gälla till dess övergång sker till de nya bestäm­melserna om uttag av tjänst på fastighet, dvs. i princip till utgången av år 1979.

Vidare bör de nya bestämraelserna i 14 § ora uttag av tjänst tilläm­pas först efter utgången av år 1979. Delsamma gäller bestämmelserna i 16 § fjärde stycket, i punkt 1 av anvisningarna till 2 § i vad de avser tiänst på egen faslighet eller kost åt personal, i anvisningama till 5 § i vad de avser ingående skatt som har upptagits i faktura samt i anvis­ningama till 22 § i vad de avser kortperiodiska bokslut.

Den 1 januari 1980 bör bestämmelserna om bl. a. redovisningsskyldig­hetens inträde träda i kraft. Detta innebär alt skattskyldiga som berörs av förslaget har ca ett år på sig att förbereda övergången till del nya systemet. De fordringar och skulder sora föreligger den 1 januari 1980 bör få redovisas enligt äldre bestämmelser i syfte att minska eventuella likviditelsproblem. För den sora så vill bör dock möjlighet finnas att i den första redovisningen efter den 1 januari 1980 redovisa utgående skatt på de fordringar och dra av ingående skatt på de skulder som före­låg den 1 januari 1980.

Av de bestämmelser i övrigt som träder i kraft den 1 januari 1980 bör de i punkt 2 av anvisningama till 2 § som avser uttag av vara ur verkstadsrörelse och de i 17 § tredje stycket ora bilhandelns avdrags­rätt inte tillämpas efter utgången av år 1978. Detta hänger samman med att övriga ändringar som avser begagnade fordon ra. m. bör träda i kraft den 1 januari 1979.

Bestämmelserna i 15 § femtesjunde styckena om skyldighet i vissa fall att återföra skatt som har dragits av för uthyrd faslighet bör tilläm­pas redan från ingången av år 1979. Detsamma bör gälla bestämmel­sema i 17 § fjärde och femte styckena om koncernförvärv och rätt till avdrag för s. k. fiktiv skatt samt bestämmelsema i 46 § om anstånd.

De nya bestäramelsema om beskattnmgsvärdets bestämmande när det gäller ränta bör tillämpas på ränta sora avtalas efter utgången av år 1978.

I en särskUd punkt i övergångsbestäramelserna bör anges att de äldre bestämmelserna fortfarande gäller i fråga om förhållande som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Härigenom koraraer de äldre bestäm­melserna i 6 § om redovisningsskyldigheten att även i fortsättningen an­knytas till den skattepliktiga omsättningen under kalenderåret 1979 och tidigare kalenderår. De äldre bestämmelsema i 27 § första stycket och i 49 § kommer att gälla även efter utgången av år 1979 när del gäller år 1979 eUer tidigare.

Det nya förfarandet för fastställelse av skatt ra. m. bör i princip till-lärapas på beslut som meddelas den 1 januari 1980 eller senare. Begrep­pen preliminärt beslut och slutligt beslut föreslås ersättas av begreppen fastställelsebeslut och särskilt beslut. Besluten som sådana har dock samma

Prop. 1978/79: 33

156

mnebörd. Har ett förfarande inletts enligt de äldre bestämmelserna bör det kunna fullföljas enligt de nya bestämmelserna. Har exempelvis pre­liminärt beslut meddelats i slutet av år 1979 kan den skallskyldige efter utgången av år 1979 enligt 36 § begära särskilt beslut med iakttagande av den nya tidsfrist som där anges.

I de nya bestämmelserna används på flera ställen uttrycket beskatt­ningsår. Detta är definierat i a:iivisningarna lill 5 a §. I huvudsak är beskattningsåret detsamma sora beskatlnmgsåret enligt KL. Visserligen har detta begrepp tidigare saknat betydelse vid tUlämpningen av ML. Det är dock av praktiska skäl lämpligt atl beskattningsåret kan ligga till grund för beräkning av tid i olika avseenden även när det gäUer tid före ikraftträdandet. Därvid får undersökas vilken tid som skulle ha utgjort beskattningsår om de nya bestämmelsema hade gällt redan då. I över­gångsbestämmelserna bör anges att de nya bestämmelsema i anvisning­arna till 5 a § skall tillämpas redan före ikraftträdandet när det gäller att beräkna tid enligt 24, 25, 35, 36, 39, 40 eUer 55 §.

I likhet med vad som föreskrevs i samband med höjningen av mer­värdeskatten den 1 juni 1977 bör äldre bestämraelser generellt fortfa­rande gälla i fråga om tUlhandahållande sora har skett före ikraftträ­dandet.

SärskUda övergångsbestämmelser krävs också på vissa punkter. Utred­ningen har föreslagit att den som yrkesmässigt handlar med begagnade personbUar eller begagnade motorcyklar skall få göra avdrag med 17,1 % av anskaffningsvärdet för samtliga sådana fordon som finns i lager den 1 januari 1979. Avdraget skall enligt utredningen få göras i den första redovisningen som avser tid efter utgången av år 1978.

RSV och flertalet länsstyrelser har framhåUit att avdrag som hänför sig tUl visst fordon inte bör få göras förrän fordonet har sålts.

För egen del anser jag det nödvändigt att undanröja möjUghetema tUl dubbelbeskattning av vissa fordon. Detta bör av praktiska skäl inte ske på det sättet, att de fordon som finns i lager den 1 januari 1979 får säljas skattefritt. I stället bör som utredningen har föreslagit avdrag medges för beräknad skatt på lagerfordonen. I fråga om ett sådant lager­skatteavdrag delar jag bl. a. RSV:s uppfattning och förordar därför atl det avdrag som hänför sig tUl visst fordon skaU få åtnjutas först när fordonet omsätts. Av praktiska skäl bör dock avdraget alllid få åtnjutas i deklaration som omfattar april 1979, även om fordonet vid utgången av den månaden ännu inte är omsatt.

I utredningens förslag till punkt 10 av övergångsbestämmelserna stad­gas en rätt för regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer att meddela föreskrifter om tUlämpningen av bestämmelser om lagerskatte­avdrag. Denna raöjlighet bör finnas kvar även raed det av mig förorda­de lagerskatteavdraget. Enligt min uppfattning är det lämpligt att sär-

Prop. 1978/79: 33

157

skUd förteckning upprättas över lagerfordonen vid årsskiftet. Krav på sådan förteckning ligger inom ramen för föreskriftsrälten.

De särskUda likviditetspåfrestningar som för vissa företag, t. ex. inom grossiströrelsen, kan bli följden av att faklureringsmetoden görs obliga­torisk, bör enligt utredningen lindras eller undanröjas genom att tiden för redovisning av mervärdeskatt förlängs efter särskild prövning.

Jag delar utredningens uppfattning på denna punkt. EnUgt min me­ning bör anstånd komma i fråga för företag som f. n. tUlämpar kon­tantmetoden och som regelmässigt har betydande långfristiga varuford­ringar ulan återtaganderätl och i förhållande härtill små långfristiga le-verantörsskulder. Såvitt har framgått av reraissbehandlingen torde vissa grossistföretag och vissa postorderförelag kunna uppfylla kraven på an­stånd. Bestämmelserna bör dock ges generell utformning och inte be­gränsas till vissa branscher. Länsstyrelserna bör fatta beslut i frågor om anstånd i dessa fall.

På en punkt har jag funnit skäl att avvika från utredningens förslag. Den av utredningen anvisade anståndstiden skulle som längst kunna om­fatta 20 dagar, dvs. skatten skulle betalas senast den 25 i en månad i stället för den 5. Jag anser att tiden bör förlängas så alt anstånd kan raedges till utgången av andra raånaden efter redovisningsperiodens slut.

Även när det gäller byggnads- och anläggningsentreprenader samt egenregiarbeten har utredningen föreslagit särskilda övergångsbestäm­raelser. Dessa tar i första hand sikte på den beskattning av förskott eUer a conto-likvider som utredningen också har föreslagit. Även om jag inte har godtagit detta beskattningsförslag bör den av utredningen förordade principen för beskattningen av byggnadsarbeten godtas. Har skriftiigt avtal om försäljning av byggnad eller tillhandahållande av tiänst träffats före den 1 januari 1980 bör äldre bestämmelser om redovisningsskyldig-helens inträde ra. ra. gäUa. Skallskyldig sora vUl tUlärapa de nya bestäm­raelserna på pågående arbeten bör dock ges raöjlighet till det.

För att undvika koraplikationer och för alt uppnå likforraighel raed beskattningen av entreprenader bör äldre bestäramelser om skattskyldig­het ra. m. för orasättning av byggnad och raark gälla för alla egenregi­arbeten som pågår den 1 januari 1980.

Slutligen vill jag ta upp en särskUd fråga som gäller uthyming av fas­tighet för rörelseändamål. Utredningen har föreslagit atl den avdrags­rätt som är förbunden med den frivUliga skattskyldigheten för sådan uthyrning skall omfatta sådana förvärv för den uthyrda fastigheten sora har gjorts efter det att bestämmelserna har trätt i kraft. Jag anser atl bestämmelsen vinner i tydlighet ora den i stället anknyter tUl tidpunkten för slutbesiktning eller motsvarande åtgärd. För atl undvika störningar i produktionen och administrationen bör den avgörande tidpunkten be­stämmas tiU den 1 november 1978.

Prop. 1978/79: 33

158

4.2 Övriga frågor

4.2.1  Utjämningsskatt

EnUgl lagen (1960: 258) om utiämningsskalt på vissa varor (ändrad senast 1978: 124) utgår skatt för vissa choklad- och konfektyrvaror, för biscuits och wafers samt för starköl. Skattskyldig är den som yrkesmäs­sigt tillverkar skattepliktig vara eller inför sådan vara till landet.

Syftet med utiämningsskatten är att täcka viss del av kostnaderna för den interna prisuljämning som görs för vissa livsmedelsprodukler. Ge­nom prisutiämningen ges de mhemska producenterna tillgång till råva­ror för sin tillverkning till världsraarknadspris utan hinder av den högre prisnivån i Sverige lill följd av jordbmksprisregleruigen. Producenterna korapenseras genora prisutjämningsbidrag för skillnaden mellan den svenska prisnivån och världsmarknadspriserna. Prisutiämningen avser mjölk, ägg, mjöl av spannmål, havregryn, vissa fettvaror, socker, sirap och sockerkulör, druv- och stärkelsesocker samt slärkelsesirap.

Uljäraningsskatt utgår sedan den 1 januari 1977 med 90 öre per kg för choklad- och konfektyrvaror, biscuits och wafers och sedan den 1 januari 1976 med 5 öre per liter för starköl.

Den interna prisutiämningen orafattar även senap, såser, soppor, fru­kostflingor och fiskkonserver. För dessa varor tas dock inte ut någon utjämningsskatt. Vidare förekommer extern prisutjämning i form av rörliga avgifter vid gränsen för vissa livsmedelsindustriprodukter. Inte heller denna prisutjänming är anlmuten till utjämningsskatten.

Från riksskatteverket har uppgifter inhämtats som visar att inkoms­terna från uljämningsskatten understiger kostnadema för prisutjäm­ningen på de utjämningsskattepUktiga varorna. Underskottet blev för budgetåret 1977/78 ca 25 milj. kr. Underskottet motsvarar 21 öre per kg för choklad- och konfektyrvaror, biscuits och wafers samt 3,7 öre per liter för starköl.

Det är inte möjligt att med säkerhet förutsäga hur stora kostnaderna för prisutiämningen kan komma att bli. Statens jordbruksnämnd har dock i anslagsframställning för budgetåret 1979/80 vid beräkningen av den interna prisutiämningen utgått från en i stort sett oförändrad pro­duktionsvolym och någon höjning av prisutiämningsbeloppen. Som framgår av vad jag tidigare har anfört läcks kostnadema för prisutjära-nmgen inte genom nu gällande skattesatser. Det är dock angeläget att skatten anpassas så att varken överskott eller underskott uppkommer. Med utgångspunkt i de världsmarknadspriser och de kostnader för pris­uljämning sora nu kan föratses anser jag att en skattesats om 1 krona 10 öre för choklad- och konfektyrvaror samt biscuits och wafers samt en skattesats ora 8 öre för starköl är lämpligt avvägd. Jag förordar atl dessa skattesatser skall tiUämpas :fr. o. ra. den 1 januari 1979.

Prop. 1978/79: 33

159

4.2.2 Arvsskatt

Svenska sällskapet för räddning af skeppsbrutne (Sjöräddningssäll-skapel) har i skrivelse den 9 november 1976 hemställt att åtgärder vidtas för att bereda sällskapet skattefrihet i fråga om arvsskatt.

EnUgt 3 § lagen (1941: 416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) är staten befriad från skyldighet all erlägga sådan skatt. Undantagna från skattskyldighet är vidare dels stiftelse eller samraanslutning med huvud-sakUgt ändamål alt under samverkan raed railitär eller annan rayndighet stärka rikets försvar, dels stiftelse eller sararaanslutning, sora har till huvudsakligt ändaraål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller all främja vård av behövande ålderstigna, sjuka eller lytla, dock icke där ändamålet är atl sålunda tillgodose medlemraar av viss eller vissa släkter, dels ock akaderai och sådan stiftelse eller sararaanslutning, sora har till huvudsakligt ändamål att främja veten­skaplig undervisning eller forskning.

EnUgt förordningen (1962: 162) om befrielse från stiftelsen Dag Ham­marskjölds Minnesfond från arvsskatt och gåvoskatt är vidare stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond befriad från skattskyldighet enligt AGL.

Av ett beslut den 28 november 1974 av högsta domstolen framgår att Sjöräddningssällskapet ansetts icke vara befriat från skattskyldighet enligt 3 § AGL eller grunderna för detta lagmm. Genora beslutet undan­röjdes den oklarhet som tidigare rådde i vad mån sällskapet omfattades av undantagen från skattskyldighet eller icke.

Sjöräddningssällskapets ändaraål är enligt dess stadgar att i riket söka vidmakthålla uitresset för sjöräddningstjänsten, att föreslå åtgärder i syfte att effektivisera denna tjänst och atl handha den enskilda verk­samheten för räddning av skeppsbrutna vid rikets kuster och i vatten däromkring så ock övrig humanitär eller allmännyttig hjälpverksamhet till sjöss och vid kusten i den mån styrelsen finner, att densamma kan utövas ulan atl sällskapets huvudsyften därigenom äventyras.

Enligt ett sedan den 1 juli 1957 gällande avtal mellan dåvarande sjö­fartsstyrelsen och sällskapet skall sällskapet bedriva sjöräddning främst i yttre svenska farvatten och i Vänern samt i raån av raöjlighet biträda vid sjöräddning i inre svenska farvatten.

I sin skrivelse den 9 noveraber 1976 framhåller sällskapet bl. a. att dess ekonomi är uppbyggd på medlemsavgifter, frivilliga bidrag och donationer samt att sällskapet driver sin verksamhet utan statsbidrag. Sällskapet framhåller också att verksamheten är av sådan allmännyttig karaktär att den kan jämställas med den verksamhet som de stiftelsei och sammanslutningar som omnämns i 3 § AGL bedriver.

Sjöräddningsverksamheten i vårt land fullgörs i samverkan mellan statliga och enskilda organ. Sjöräddningssällskapel ingår som en viktig part i denna verksamhet. Sällskapets ändamål och uppgifter är, enligt

Prop. 1978/79: 33

,6o

min mening, av sådan allmännyttig karaktär, att testamenterade medel till sällskapet ej bör belastas med arvsskatt. Gåvor till sällskapet är redan enligt gällande bestämmelser befriade från gåvoskatt. Jag föreslår således atl säUskapet befrias från skattskyldighet for arvsskatt. Av främst prak­tiska skäl föreslår jag alt en bestämmelse härom intas i en särskild lag till vUken även bestämmelsen om befrielse från arvs- och gåvoskatt för Dag Hamraarskjölds Minnesfond bör föras.

5    Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört heraställer jag att rege­ringen föreslår riksdagen

alt antaga inom budgetdepartementet upprättade förslag till

1.

lag om ändring i lagen (1968: 430) om mervärdeskatt,

2.

lag om ändring i lagen (1978: 69) ora försäljningsskatt på raotor-fordon,

3.

lag ora ändring i lagen (1960: 258) ora uljäraningsskatt på vissa varor,

4.

lag om befrielse från arvsskatt och gåvoskatt i vissa fall.

6   Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen atl antaga de förslag som före­draganden har lagt fram.

Prop. 1978/79: 33

161

Innehåll

Propositionens huvudsakliga innehåll  ...................... 

.... 

1

Lagförslag........................................................... 

.... 

3

1

Inledning   ....................................................... 

38

2

Utredningens överväganden och förslag  ............... 

39

2.1

Skattskyldighetens inträde, ra. ra................... 

39

2.2

Redovisningsperiodema, ra. ra........................ 

52

2.3

Uttag av vara och tjänst  ............................ 

57

2.4

Uttag av byggnad och tiänst på fastighet, ra. ra      

61

2.5

Uthyrning av fastighet, m. m......................... 

.. 

67

2.6

Begagnade varor, m. ra................................ 

.. 

73

2.7

Avdragsrätt i vissa fall ................................. 

77

2.8

Beskattningsvärdets bestämmande................. 

80

2.9

Fastställelse av skatt, ra. m.......................... 

82

2.10

Anstånd med betalning av skatt .................... 

.. 

86

2.11

Övergångsbestäramelser.    ......................... 

.. 

87

3 Remissyttrandena.............................................. 

.. 

88

3.1

Skattskyldighetens inträde, ra. ra................... 

88

3.2

Redovisningsperiodema, ra. m........................ 

.. 

97

3.3

Uttag av vara och tjänst.............................. 

.. 

98

3.4

Uttag av byggnad och tjänst på fastighet, ra. m..... 

101

3.5

Uthyrning av fastighet, m. m......................... 

. 

104

3.6

Begagnade varor, m. m................................. 

105

3.7

Avdragsrätt i vissa fall ................................. 

109

3.8

Beskattningsvärdets bestämraande................. 

. 

111

3.9

Fastställelse av skatt, m. ra.......................... 

. 

111

3.10

Anstånd med betalning av skatt .................... 

. 

113

3.11

Övergångsbestämmelser............................... 

. 

113

4 Föredraganden.................................................. 

. 

114

4.1  Mervärdeskatt............................................ 

. 

114

4.1.1

Skattskyldighetens inträde, ra. ra........... 

. 

115

4.1.2

Redovisningsperioderna, m. m................. 

. 

130

4.1.3

Uttag av vara och tiänst ...................... 

. 

131

4.1.4

Uttag av byggnad och tiänst på fastighet, m. ra.  ..

134

4.1.5

Uthyrning av fastighet, m. m.................. 

. 

139

4.1.6

Begagnade varor, m. m......................... 

. 

142

4.1.7

Avdragsrätl i vissa fall........................... 

. 

148

4.1.8

Beskattningsvärdets bestämraande......... 

. 

151

4.1.9

FaststäUelse av skatt, m. m.................. 

151

4.1.10

Anstånd med betalning av skatt, ra. ra.... 

153

4.1.11

Viss  skattepliktsfråga  ......................... 

154

4.1.12

Ikraftträdande och övergångsbestämraelser     

154

4.2  Övriga frågor ............................................. 

158

4.2.1

mjämningsskatt .................................. 

. 

158

4.2.2

Arvsskatt........................................... 

. 

159

5

HemstäUan....................................................... 

160

6

Beslut............................................................. 

. 

160

NORSTEDTS TRYCKEM    STOCKHOLM  1

«

8 7

»

l)511