Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Regeringens proposition 1986/87:42

om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m.

Prop. 1986/87:42

Regeringen föreslår riksdagen alt anla dé förslag som har tagits upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokoUet den 23 oktober 1986.

På regeringens vägnar Ingvar[REDACTED_EFTERNAMN]

Kjell-Olof[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

Propositionen innehåller förslag till ändringar i inkomstskattereglerna vid fusion, i lagen (1983:1086) om vinsidelningsskall och i de akliebolagsrätls­liga reglerna om uppskrivning av anläggningstillgångar för förlusttäckning.

De föreslagna ändringarna av inkomstskattereglerna vid fusion föranleds av de nya fusionsformer för banker som är avsedda att införas med verkan fr.o.m. den Ijanuari 1987.

Beträffande vinstdelningsskatlen föreslås en höjning av del fasla fribe­loppet från 500000 kr. tiU Imilj. kr. I samband därmed preciseras begrep­pet intressegemenskap. Ett annat förslag innebär ökade möjligheter lill resultatutjämning inom koncerner. Företag skall under vissa förutsättning­ar vid vinstdelningsbeskattningen kunna bortse från koncernbidrag. Vi­dare föreslås att fusioner och andra omstruktureringar skall kunna ske på ett sådant sätt att vinsldelningsunderlagen för de berörda företagen inte påverkas.

Förslagel till ändring av reglerna i aktiebolagslagen (1975:1385) syftar till att göra det enklare för akliebolag med undervärderade anläggningsfill-gångar att utnyttja ett uppskrivningsbelopp för alt täcka en föriusl.

Reglerna om omstruktureringar är avsedda att lillämpas redan fr. o. m. 1985 års taxering. Bestämmelserna om koncernbidrag skall lillämpas försia gången vid 1988 års taxering och reglerna i övrigt första gången vid 1987 års taxering. De nya uppskrivningsreglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 1987.

Riksdagen 1986/87. 1 saml. Nr 42

Lagförslagen i denna proposition har granskats av lagrådel. Proposi­tionen innehåller därför - fömtom själva lagförslagen (s. 3-26) -tre huvuddelar: lagrådsremissen (s. 27), lagrådels yttrande (s. 161) och föredragande statsrådets ställningstagande tiU lagrådels syn­punkter (s. 164).

Den som vUl la del av samtliga skäl för lagförslagen måsle därför läsa aUa tre delarna.

Prop. 1986/87:42

1 Förslag till

Prop. 1986/87: 42

Lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 2 § 2 och 4 mom. lagen (1947:576) om stafiig inkomstskatt' skall ha följande lydelse.

Nuvarande lyddse

Föreslagen lydelse

2§ 2 mom. Inkomsi av rörelse som kommissionärsförelag har drivit för elt kommitlentföretags räkning får redovisas hos kommittenlförelaget under förutsättning

a)

alt kommissionärsförhållandet är grundat på skriftligt avtal,

b)

all kommissionärsförelagel inte under beskattningsåret har drivit verksamhel i nämnvärd omfattning vid sidan av ifrågavarande rörelse,

c)

att rörelsen drivits på det angivna sätlel under hela beskattningsåret för båda förelagen eller sedan kommissionärsförelagel började driva verk­samhel av någol slag,

d) all beskattningsåren för båda företagen utgått vid samma tidpunkt

samt

e) att båda företagen skulle ha rätl till avdrag enligt 3 mom. för koncern­

bidrag som under beskattningsåret hade lämnats till det andra företaget.

Med kommissionärsförelag förstås svenskt aktiebolag eller svensk eko­nomisk förening, som driver rörelse i eget namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bolags eller föreningars räkning, och med kommiltent-företag förstås bolag eller förening för vars räkning rörelsen drivs.

Har kommissionärsförelag under samma beskattningsår drivit rörelse för två eller flera kommitlentföretags räkning, får inkomsten redovisas hos dessa förelag om de förutsättningar som anges i första stycket a och c - e är uppfyllda i förhållande lill varje kommitlentföretag och kommissionärs­förelagel inte under beskattningsåret har drivii verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av rörelse som har drivits för kommittentföretagens räkning. Har kommissionärsförhållandet tillkommit av organisatoriska el­ler marknadstekniska skäl eller föreligger andra synnerliga skäl, kan riks­skatteverket dock på ansökan av kommittentföretagen medge att inkoms­ten får redovisas hos dem utan hinder av att förutsättningar för avdrag som avses i första stycket e inle föreligger. Riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får inte överklagas.

Inkomst som enligt första eller

Vid prövningen av villkoret iförs-

tredje stycket redovisas hos kom- ta stycket e skall den rörelse som

mitlentföretag skall hos detla före- kommissionärsförelagel enligl av­

tag behandlas som om företaget lalet skall bedriva för kommiitent-

självt hade drivit rörelsen.

företagets  räkning  anses  ingå  i

båda företagens verksamhet. In­komst som enligt försia eller Iredje stycket redovisas hos kommittenl-. företag skall hos delta förelag be­handlas som om företagel självl hade drivit rörelsen.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.  Senaste lydelse 1984: 1061.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

4 mom.' Har bolag (dotterbo­lag), som inte driver penningrörelse eller yrkesmässig handel med fas­tigheter, genom fusion enligl 14 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) uppgålt i annat sådanl bolag (moderbolag) och har moder­bolaget genom fusionen övertagit lager, fordringar och liknande till­gångar i rörelse, skall såsom intäkt i moderbolagets rörelse räknas be­lopp varmed dessa lager, fordring­ar m. m. i moderbolagets räkens!

Om moderbolag genom sådan fusion som avses i första stycket övertagil betalningsansvaret för framtida kosinader, för vilka av­sättning gjorts i dotterbolagets rä­kenskaper med obeskattade vinst­medel, skall belopp molsvarande denna avsättning räknas såsom in­läkl för moderbolagel, om inle ut­redning företes som visar dels att moderbolagel efler fusionen vid-känis eller kommer att få vidkännas dessa kostnader - varvid i sist­nämnda fall en häremol svarande avsätining skall ha verkställts i mo­derbolagets räkenskaper dds ock alt moderbolaget inte tillgodo-fört sig avdrag för dessa kostnader

4 m o m . Bestämmelserna 1 and­raåttonde slyckena nedan gäller i fråga om fusioner enligt

1.

14 kap. 8 § akliebolagslagen (1975:1385) under förutsättning atl ingel av bolagen bedriver handel med fastigheter eller penningrö­relse,

2.

96 § lagen (1951:308) om eko­nomiska föreningar under förut­sättning atl ingen av föreningarna bedriver handel med fastigheter el­ler annan penningrörelse än sådan som beslår i att förvalta medlem­marnas medel,

3.11 kap. 1 och 2 §§ bankaktie­bolagslagen (1986:000),

4.

7 kap. 1 och 2 §§ sparbanksla­gen (1986:000),

5.

10 kap. I och 2 §§ förenings­bankslagen (1986:000).

Har lager, fordringar och liknan­de tillgångar i rörelse hos det över­lagande företagel tagits upp till högre välde än det värde som i be­skattningsavseende gäller för del överlåtande företaget, skall del övertagande företagel la upp mel­lanskillnaden som intäkt.

' Senaste lydelse 1986: 124.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

eller denna avsättning. Vad nu sagls gäller också vid sådan fusion mellan föreningar, som avses i första stycket.

Har sådan fusion som avses i första stycket ägt rum skall resti­luerad, avkortad eller avskriven skalt, som enligt 1 mom. andra stycket skulle ha utgjort skatteplik­tig inläkt för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen, utgöra skattepliktig intäkt för moderbola­get eller den övertagande förening­en. Vid sådan fusion gäller vidare att moderbolaget eller den överla­gande föreningen äger åtnjuta av­drag för sådan dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skatt som skulle ha varit avdragsgill för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen enligt 4 § första stycket. Vad ovan i detta stycke sagts gäller också vid fusion mellan sparbanker enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker sami då ett bankaktie­bolags hela bankrörelse övertagits av etl annai bankbolag eller ett för­säkringsbolags hela försäkrings­bestånd övertagils av ett annat för­säkringsbolag och del överlåtande bolaget inte upplagd beloppet till beskattning respektive avstår från att yrka avdraget ifråga.

Vid fusion enligt första stycket skall intäkt av rörelse för de i fu­sionen deltagande företagen beräk­nas utan avseende på de i fusions-avtalet angivna värdena på över­tagna tillgångar m.m.

Om moderbolag eller överla­gande förening genom sådan fu­sion, som avses i första stycket, övertar byggnad, markanläggning, maskin eller annal inventarium, pa­tenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwiUs natur, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivel av an­skaffningsvärdet av tillgången så anses som om bolagen eller för­eningarna utgjort en skatlskyldig.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening övertagit inventarier eller

Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, pa­tenträtt, hyresrätt eller lillgång av goodwills nalur överlagils skall vid beräkning av värdeminskningsav­drag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaff­ningsvärde anses som om överlå­tande och övertagande företag ut­gjort en skattskyldig.

Har inventarier eller andra till­gångar som får skrivas av enligt

Nuvarande lyddse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

annan tiUgång, som får skrivas av enligl reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, genom sådan fusion som avses i första stycket och har dessa tillgångar i räkenskaperna ta­gils upp till högre värde än vad som enligt bestämmelserna i femle stycket skall anses som anskaff­ningsvärde för bolagel eller för­eningen, får företaget efter yrkande hos taxeringsnämnd eller, om be­svär har anförts, hos länsrätt medges rält atl även efter fusionen lillämpa räkenskapsenlig avskriv­ning under fömlsätlning alt skUlna­den mellan del bokförda värdet och anskaffningsvärdet, beräknat en­ligt femte stycket, tas upp som in­täkt under det beskattningsår, då fusionen genomförs, eller, om före­taget begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och etl av de två närmast följande åren.

Om moderbolag eller överta­gande förening genom sådan j'u-sion, som avses i första stycket, övertar skog/rån dotterbolag dier överlåtande förening, skall beträf­fande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om bolagen eller föreningarna utgjort en skattskyldig.

Skattepliktig realisationsvinst el­ler avdragsgiU realisationsförlust skaU i intet fall anses uppkomma, då akliebolag överiar lillgångar ge­nom fusion, som avses i första stycket. Har moderbolag avyttrat egendom, som bolaget genom så­dan fusion överlagd från dotterbo­lag, skall vid bedömandet av frågan

reglerna för räkenskapsenlig av­skrivning övertagits och har dessa lillgångar i räkenskaperna lagils upp till högre värde än vad som följer av iredje stycket, får det över­tagande företaget efter yrkande hos taxeringsnämnd eUer, om besvär har anföris, hos länsrätt medges rätt alt även efter fusionen tUlämpa räkenskapsenlig avskrivning. Som fömtsättning gäUer alt mellanskill­naden tas upp som intäkt under det beskaltningsår då fusionen genom­förs eller, om företaget begär det, med en tredjedel för nämnda be­skattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

Har skog övertagits skaU beträf­fande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om överlåtande och överta­gandeföretag utgjort en skatlskyl­dig.

Har betalningsansvaret för fram­tida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts av­drag för utgifterna skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos del övertagande fö­retaget. Avdragsrätten för det övertagande förelaget prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid ulgången av beskatt­ningsåret.

Fusionen skaU inte leda tiU nå­gon skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust för någol av de dellagande företa­gen. Avyltras tiUgångar som över­tagits vid fusionen skall vid bedö­mandet av frågan om skattepliktig realisafionsvinsl eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit an-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit så anses, som om mo­der- och dollerbolag utgjort en skatlskyldig. Vad nu sagls gäller också vid sådan fusion mellan för­eningar, som avses i försia stycket, och vid fusion mellan sparbanker enligt 78 § lagen om sparbanker el­ler fusion mellan stadshypoteksför­eningar samt då ett bankaktiebo­lags hela bankrörelse övertagits av ell annal bankbolag eller ett för­säkringsbolags hela försäkringsbe­stånd övertagits av ett annat försäk­ringsbolag.

Överlåts aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskl bolag till svenskl förelag inom samma kon­cern, skall där ej annat följer av bestämmelserna i 35 § 3 mom. åt­tonde stycket kommunalskattela­gen - beskaltning av realisations­vinst inle äga rum, om moderföre­taget i koncernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den över­låtna aktien eller andelen innehas som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fas­tighet, värdepapper eller annan där­med likartad lös egendom. I fall som nu avses skall den överlåtna aktien eller andelen anses förvär­vad av del övertagande företaget vid den tidpunkt och för den an-

ses som om överlåtande och över­tagande företag utgjort en skatl­skyldig. Vad nu sagls gäller också vid fusion mellan stadshypoteksför­eningar samt då ett försäkringsbo­lags hela försäkringsbestånd över­tagits av ett annat försäkringsbolag.

Restiluerad, avkortad eller av­skriven skail, som enligt 1 mom. andra stycket skulle ha utgjort skat­tepliktig intäkt för det överlåtande företaget, skall i stäUet uigöra skat­tepliktig intäkt för dei övertagande företaget. Vidare får det överta­gande företaget avdrag för skatt som skulle ha varit avdragsgill för det överlåtande företaget enligt 4 §. Vad nu sagts gäller också då ett försäkringsbolags hela försäk­ringsbestånd övertagits av eti an­nat försäkringsbolag och det över­låtande bolaget inte tar upp belop­pet till beskattning respektive av­står från ait yrka avdrag.

Överlåts aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller ufiändskt bolag fill svenskt förelag inom samma kon­cern, skall - där ej annat följer av bestämmelserna i 35 § 3 mom. åt­tonde stycket kommunalskattela­gen (1928:370) - beskattning av realisationsvinst inte äga mm, om moderföretaget i koncemen är ak­tiebolag eUer ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller ande­len innehas som ell led i annan kon­cernens verksamhel än förvaltning av fastighet, värdepapper eller an­nan därmed likartad lös egendom. I fall som nu avses skall det företag som övertagtt aktien eller andelen anses ha förvärvat den vid den tid­punkt och  för den  anskaffnings-

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

skaffningskostnad som gälll för det överlåtande företaget. Om överlå­telsen sker till utländskt företag, kan regeringen eUer myndighet som regeringen bestämmer medge befri­else från realisationsvinstbeskatt­ningen. Bestämmelserna i detla siycke om beskaltning av realisa­tionsvinst tillämpas även i fråga om avdrag för realisationsförlust. Av­drag för realisationsförlust får dock inte i något fall göras på grund av avyttringar av aktier eller andelar till utländskt koncernföretag.

Utskiftar svenskl aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än genom sådan fu­sion som avses i första stycket och skulle vid en försäljning av tillgång­en köpeskillingen ha varit skatte­pliktig i förvärvskällan, anses bola­get eller föreningen ha åtnjutit skat­tepliktig inkomst som om tillgången sålts. Som köpeskUling gäller där­vid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.

kostnad som gällt för det förelag som överlålii aktien eller andelen. Om överlåtelsen sker till utländskt företag, kan regeringen eller myn­dighet som regeringen bestämmer medge befrielse från realisations­vinstbeskattningen. Bestämmelser­na i detta stycke om beskattning av realisationsvinst lillämpas även i fråga om avdrag för realisationsför­lust. Avdrag för realisationsförlust får dock inte i något fall göras på grund av avyttringar av aktier eller andelar till utländskt koncernföre­tag.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening en till­gång och skulle vid en försäljning av fillgången köpeskiUingen ha va­ril skattepliktig i förvärvskällan, anses bolaget eller föreningen ha åt­njutit skattepliktig inkomsi som om tillgången sålts //// elt pris molsva­rande tillgångens verkliga värde vid utskiftningen. Vad nu sagts gäller inle vid utskiftning i samband med sådan fusion som avses i första stycket.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening mottagit utdelning i form av tillgång, för vilken det utdelande företaget vid avyttring skulle ha beräknat vinst eller förlust enligl 35 och 36 i?§ kommunalskattelagen, och är motta­gande företag frikallat från skaUskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8 mom., skaU skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisations­förlust vid avyttring av tillgången liksom värdeminskningsavdrag beräknas som om del utdelande företaget och det mottagande förelaget utgjort en skatlskyldig.

1.

Denna lag träder i kraft den Ijanuari 1987.

2.

De nya bestämmelserna i 2 § 2 mom. fillämpas första gången vid 1987 års taxering och de nya bestämmelserna i 2 § 4 mom. första gången vid 1988 års taxering.

3.

De nya bestämmelserna i 2 § 4 mom. tillämpas även i fråga om sådana fusioner enligt 87 § 1 mom. lagen (1956: 216) om jordbmkskasserö­relsen som avsågs i de äldre bestämmelserna i 2 § 4 mom. första stycket.

4.

Äldre bestämmelser i 2 § 4 mom. lillämpas alltjämt vid fusioner enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och i fall då ett bankaktiebolag före den 1 januari 1987 övertagit ett annat bankaktiebolags hela bankrörelse.

2 Förslag till

Prop- 1986/87: 42

Lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1983:1086) om vinstdelnings-skatt dels att 2, 3, 6 och 9 §§ skall ha följande lydelse,

dels alt det i lagen skaU införas två nya paragrafer, 7 a och 7 b §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2§

Vinstdelningsskatlen är 20 procent av vinstdelningsunderlaget. Detta underlag är företagels reala vinsl lill den del vinslen överstiger fribeloppel.

Fribeloppel är 6 procent av före-

Fribeloppel är 6 procenl av före­

tagets lönekosinader (lönebaseral

lagels lönekosinader (lönebaserat

fribelopp) eller - om företagel så

fribelopp) eller - om företaget så

önskar - 500 000 kronor (fast fribe-

önskar - 1 000 000 kronor (fast fri­

lopp). Förelag mellan vilka intres-

belopp). Företag mellan vUka

segemenskap råder (moder- och

intressegemenskap råder vid ul-

dotterföretag eller företag under i

gången av beskattningsåret för vart

huvudsak gemensam ledning) får

och eti av företagen får dock till­

dock lillsammans tiUgodoräknas

sammans tillgodoräknas högst etl

högst ett fast fribelopp. Det fasta

fast fribelopp. Det fasta fribeloppel

fribeloppet skall i försia hand lillgo-

skall i försia hand tillgodoräknas

doräknas det förelag inom gruppen

det förelag inom gmppen som har

som har den slörsia reala vinslen

den största reala vinsten såvida inle

såvida inle yrkande framställs om

yrkande framställs om atl fördel­

alt fördelningen skall ske på annat

ningen skaU ske på annal sätt. Har

sätl. Har det lönebaserade fribelop-

det lönebaserade fribeloppel ut-

pel utnyttjats bortfaller rätten lUl

nyttjats bortfaller rätten till fast fri-

fast fribelopp för övriga förelag

belopp för övriga företag inom

inom gmppen.

gruppen.

Med real vinst avses företagets nominella resultat sedan detta minskats med inflationsavdrag för företagets inventarier, byggnader, markanlägg­ningar och lager enligt 4 och 5 §§ samt justerats med hänsyn fiU inflations­effekter på företagets monetära fillgångar och skulder enUgl 6 §.

Intressegemenskap skall anses råda mellan företag som ingår i samma koncern enligt aktiebolags­lagen (1975:1385) eller annan lag. Vid bestämmandet av koncernbe­greppet skaU 1 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa fö­retag tUlämpas så alt med handels­bolag likställs stiftelse och utländsk juridisk person. Åven i andra faU skall intressegemenskap anses råda mellan två eller fiera företag, om företagen med hänsyn till vem som har det besiämmande inflytan­det över deras organisation och verksamhet kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning och 

Nuvarande lydelse

Föreslagen lyddse

Prop. 1986/87: 42

når denna ledning utövas av staten, landstingskommun eller kommun -företagens huvudsakliga verksam­hel är av samma eller Ukartai slag.

Vid tiUämpning av andra och tredje slyckena skaU, såvitt gäller förelag som redovisar inkomst av handelsbolag, hänsyn tas till så stor andel av handelsbolagets lönekostnader, lillgångar och skulder som motsvarar före­tagets andel av handelsbolagets inkomsi.

3§' Det nomineUa resultatet är företagels beskaitningsbara inkomsi eller beräknade förlust vid laxeringen till statlig inkomstskatt sedan detta be­lopp minskats med beskattningsårets inkomstskatt samt, i den mån in­komsten eller förlusten påverkats av nedan angivna posler,

1.

ökats med påförd kommunalskatt,

2.

minskats med resfituerad, avkortad eller avskriven kommunalskatt,

3.

ökats med avdrag för lidigare års förlust,

4.

ökats med avdrag för akfieulddning,

5.

ökats med investeringsavdrag, särskUt forskningsavdrag och ex­portkreditavdrag,

6.

ökats med belopp varmed lagerreserv, resultaluljämningsfond eller annan liknande reserv ökat samt

7.

minskals med belopp varmed lagerteserv, resultatutjämningsfond el­ler annan liknande reserv minskat,

Har eli koncernbidrag ansetts som avdragsgiU omkostnad för gi­varen och skattepliktig intäkt för mollagaren enligl 2 § 3 mom. la­gen (1947:576) om slallig inkomsl­skall, skall vid beräkning av det no­minella resultatet beloppel enligl första slycket för givaren ökas och för mottagaren minskas med kon­cernbidraget eller del därav. Som förutsättning för detta gäller dock

1.

atl såväl givare som mottaga­re framställt yrkande om det och

2.

att mottagaren inte för sam­ma beskattningsår erhållit avdrag vid inkomsttaxeringen för något ut­givet koncernbidrag.

Vid beräkning av det nominella resultatet skall även bestämmelser­na 17 a och 7 b §§ beaktas.

Med beskattningsårets inkomstskatt avses 52 procent av företagets lill statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomst.

Senaste lydelse 1984: 1076.

10

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

6§ Vid beräkning av den reala vinsten skall del nominella resultatet

1.

ökas med ell belopp motsvarande förelagels monetära skulder vid beskattningsårets ingång multiplicerat med beskattningsårets inflationstal och

2.

minskas med ett belopp motsvarande företagets monetära tillgångar vid beskattningsårets ingång multiplicerat med beskattningsårets infla­tionstal.

De monetära skulderna är

1.

växel-, leverantörs- och skatteskulder,

2.

upplupna kostnader och förulbelalda intäkter,

3.

förskott från kunder,

4.

avsättningar till pensioner,

5.

avsättningar liU investeringsfond enligl lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och annan liknande fond samt

6.

övriga skulder.

Som monetära skulder räknas be-

Som monetära skulder räknas,

lopp som under beskattningsåret utomifall som avses i7 b §,helopp

utskiftats tUl företagets ägare.

som under beskattningsåret utskif-

tats lill företagels ägare.

De monetära tillgångarna är

1.

kassa- och banktillgodohavanden,

2.

obligafioner, lånefordringar och liknande tillgångar,

3.

växelfordringar och kundfordringar,

4.

förulbelalda kosinader och upplupna intäkter,

5.

förskott till leverantörer,

6.

värdet av inte färdigställda byggnader, markanläggningar och inven­tarier som inte ulgör omsättningstillgångar i rörelse samt

7.

övriga fordringar.

Som monetära lillgångar räknas

Som monetära tillgångar räknas

beskattningsårets nominella resul- beskattningsårets nominella resul­

tat om det är positivt samt vad före- lat om det är positivt samt vad före­

taget uppburit under beskattnings- taget, / annat fall än vid fusion som

året för aktier som utgetts i sam- avses i 7 b §, uppburit under be­

band med ökning av företagets ak- skattningsåret för aktier som ut-

tiekapital. Råder intressegemen- getts i samband med ökning av fö-

skap mellan ett företag som erlagt retagets aktiekapital. Råder/öre d-

betalning för utgivna akiier och del ler efter ökningen intressegemen-

företag som ökat silt aktiekapital skåp enligl 2 § fiärde slycket mellan

skall det erlagda beloppel dock inte ett företag som erlagt betalning för

räknas som monetär tillgång. Vad utgivna aktier och det förelag som

nu sagls om vad som uppburits vid ökat sitt aktiekapital skall det er-

ökning av aktiekapital gäller också i lagda beloppet dock inte räknas

fråga om ökning av insatskapital i som monetär fillgång. Vad nu sagts

ekonomisk förening.

om vad som uppburils vid ökning

av aktiekapital gäller också i fråga om ökning av insatskapital i ekono­misk förening.

De monetära skulderna får inle las upp till lägre värde och de monetära tillgångarna får inte tas upp till högre värde än vad de tagits upp till vid räkenskapsårets ingång.

11

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

7 a§

Har etl förelag övertagit ned­skrivna lagertillgångar mot elt ve­derlag som understiger tillgångar­nas bruttovärde hos del överlå­tande företaget, får det belopp som motsvarar den till tillgångarna hän­förliga lagerreserven, dock högst skUlnaden mellan bruttovärdet och vederiagel, tiUgodoräknas det övertagande företaget vid beräk­ning av del nominella resultatet. TiUgodoräknande medges endasl under de förutsättningar som anges i andra stycket och sker på det säll som anges i tredje och fiärde styck­ena. Med Ullgångarnas brutto­värde förstås deras värde enligl rä­kenskaperna före avsättning till la­gerreserv.

Som förutsätlning för tillgodo­räknande gäller

1.

att båda förelagen är skall­skyldiga enligl I §,

2.

alt vederiagel godtas vid in­komsttaxeringen av de båda förela­gen,

3.

all överlåtelsen avsett hela el­ler den huvudsakliga delen av lag­ret I en rörelse eller gren av en rö­relse som bedrevs av det överlå­tande förelaget,

4.

atl det överlåtande förelaget lagit upp beloppel i fråga som en tillkommande post vid beräkning av del nominella resultatet för det be­skattningsår då överlåtelsen sketl.

Har det övertagande företaget vid överlåtelsetillfället tagh upp tillgångarna i räkenskaperna till ett värde som översiiger vederiagel och bokfört skillnaden som en la­gerreserv, sker UU godoräknande I genom att den bokförda reserven behandlas som om den hade re­dovisals av del överlagande företa­get redan vid ingången av det be­skattningsår då övertagandet sketl, dock endast till den del reserven inte överstiger det belopp som avses i första stycket första me­ningen.

I andra fall sker tUlgodoräknan-

12

Nuvarande lydelse

Föreslagen lyddse

Prop. 1986/87: 42

det genom att det övertagande fö­retagel får etl särskUt avdrag. Av­draget får efter företagets val för­delas på del beskaltningsår då övertagandet sker och del närmast följande beskattningsåret.

Bestämmelserna i denna para­graf om lagertillgångar tillämpas även vid överlåtelse av pågående arbelen som är nedskrivna hos det

Överlåtande företaget.  Vad som

sagts om rörelse gäller även ifråga om Jordbruk och skogsbruk.

7b§

Vid fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt gäller följande.

Har nedskrivna lagerUllgångar eller pågående arbeten övertagits vid fusionen får dei överlagande fö­retaget lillämpa bestämmelserna i 7 a § om tillgodoräknande på den reserv som är hänförlig Ull tillgång­arna. Därvid gäller inle de be­gränsningar och villkor som anges i 7 a § första stycket och andra stycket 13. ViUkoret 17 a § andra stycket 4 gäller inte heller om verk­samheten övertagits från ingången av beskattningsåret för de delta­gande företagen.

I fall som avses i föregående stycke sista meningen skall de över­tagna tillgångarna och skulderna vid tillämpningen av 46 §§ anses ha innehafts av det övertagande fö­retaget vid ingången av nämnda beskattningsår.

Vid beräkning av reala avdrag enligt 4 § för dei övertagande före­taget skall dei omräkningstal an­vändas som skulle ha gällt för del övertalande förelagel om fusionen inle hade ägt rum.

Belopp som utskifias i samband med fusionen räknas inle som mo-nelär skuld enligl 6 § iredje siyckei.

9§

Ett företag som enligt 1 § skall

Etl företag som är skattskyldigi

erlägga vinstdelningsskatt är skyl-     enligl 1 § 5Å:a//i sin självdeklaration

13

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

digt alt i sin självdeklaration lämna lämna uppgifler till ledning för be-

uppgifler tiU ledning för beräkning räkning av nominellt resultat, real

av vinstddningsunderlag. Uppgif- vinst och fribelopp. Om företaget

terna skall lämnas på blankett enligt begär att få tUlgodoräkna sig fast

formulär som fastställs av riksskat- fribelopp eller alt som monetär lill-

teverket.

gång få räkna belopp som under

beskattningsåret uppburils i sam­band med ökning av aktiekapital el­ler insatskapital, skaU uppgifter lämnas som kan läggas till grimd för en prövning av om dei råder intressegemenskap med annal dier andra förelag. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt formulär som fastställs av riksskatteverket.

1.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987. De nya bestämmelserna i 3 § andra stycket tiUämpas första gången vid 1988 års taxering. De nya bestämmelserna i 7 a och 7 b §§ tillämpas - med iakttagande av punkterna 2-4 nedan - första gången vid 1985 års taxering. I övrigt tillämpas de nya bestämmelserna första gången vid 1987 års taxering.

2.

Har överföringen av tillgångar i fall som avses i 7 a och 7 b §§ skett före den 1 januari 1987 gäller

all det överlåtande företaget inte skall ta upp någon fillkommande posl enligt 7 a § andra stycket 4,

all tUlgodoräknande enligt 7 a eller 7 b § inte får ske i den mån en sådan tillkommande post - om den hade lagits upp - skulle ha letl till ökad skatt för det överlåtande företagel,

all tUlgodoräknande enligt 7 a § får ske även om överlåtelsen ägt mm vid en tidpunkt då del överlåtande förelagel inle var skattskyldigi enligl 1 § samt

aff 7 b § tredje slycket tillämpas endast om det inte leder till ökad skatl för del överlagande företagel.

3.

Skattskyldig får genom besvär i den ordning som sägs i 100 § taxe­ringslagen (1956:623) föra lalan om sådan ändring i 1985 eller 1986 års taxering som föranleds av de nya bestämmelserna i 7 a och 7 b §§.

4.

Hänvisningen i 7 b § försia slycket fiU 2 § 4 mom. försia stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt avser detla lagrums lydelse från och med den 1 januari 1987 men skall anses omfalta även fusioner som genomförts eller genomförs enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § 1 mom. lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen.

14

3 Förslag till

Lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)

Härigenom föreskrivs alt 11 kap. 4 § aktiebolagslagen (1975:1385)' skall ha följande lydelse.

Prop. 1986/87: 42

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

11 kap.

4§

Ulan hinder av vad i 15 § fjärde stycket bokföringslagen (1976:125) föreskrivs om användningen av be­lopp, varmed värdel av där avsedd anläggningstillgång uppskrivs, får sådant belopp utnyttjas även till ök­ning av aktiekapitalet genom ny­emission eller fondemission eller till avsättning till en uppskrivnings­fond, vilken får tas i anspråk endast för ändamål som avses i nämnda lagrum i bokföringslagen eller för ökning av aktiekapitalet.

Utan hinder av vad i 15 § Qärde stycket bokföringslagen (1976:125) föreskrivs om användningen av be­lopp, varmed värdel av där avsedd anläggningstillgång uppskrivs, får sådant belopp utnyttjas även till ök­ning av aktiekapitalet genom ny­emission eller fondemission eller till avsättning till en uppskrivnings­fond, vilken får tas i anspråk endast för ändamål som avses i nämnda lagrum i bokföringslagen eller för ökning av akliekapitalet eller för läckning avförlust enligl faslställd balansräkning i fall då förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital.

Beslut aii la uppskrivningsfond i anspråk för täckning av förlust får fattas endast efier revisorernas hö­rande. Innan tre år har förflutit från beslutet får vinstutdelning be­slutas endast om rätten ger tUl­stånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minsl elt belopp som moisvarar den förlust som har bli­vit täckt med uppskrivningsbelopp. I fråga om rättens tillstånd gäller 6 kap. 6 § tredjefemte styckena.

Vid värdering av moderbolags aktier eller andelar i dotterföretag skall aktier, vilka dotterföretaget äger i moderbolaget, ej anses ha något värde.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987.

Lagen omtryckt 1982:739.

15

4 Förslag till

Prop. 1986/87: 42

Lag om ändring i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar

Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen (1927: 321) om skall vid utskiftning av aktiebolags tillgångar'

dds atl i 1 § 1 mom. och 5 § ordet "förordning" skall bytas ut mot "lag",

dels att rubriken till förordningen samt 1 § 2 mom. skall ha följande lydelse.

Lag om utskiftningsskatt

Nuvarande lydelse

2 mom. Utskiftningsskatt skall icke erläggas, då aktiebolag genom fusion enligl 174 § I mom. lagen den 14 seplember 1944 om aktiebolag upplöses och uppgår i annat bolag, under förutsättning att moderbolaget alltsedan den 1 janu­ari 1940 eller, om koncernförhållan-del uppstått senare, alltsedan den dag, då dotterbolaget började bedri­va verksamhet av något slag, vid varje tillfälle ägt aktier motsvaran­de mer än nio tiondelar av aktieka­pitalet.

Uppgår akliebolag, i annal fall än i föregående stycke sägs, i annat bolag genom fusion enligt 174 § 1 mom. lagen om aktiebolag, må riksskattenämnden under nedan angivna förutsättningar medgiva atl utskiflningsskatteskulden över­tages av moderbolaget efter vad i 3 § 4 mom. stadgas. Dylikt medgi­vande må lämnas under följande förutsättningar, nämligen att med fusionen åsyftas att vinna en mera ändamålsenlig organisalion, atl ei-täggandel av utskiftningsskatten med hänsyn till dennas storlek kan anses utgöra ett väsentligt hinder för fusionen samt att fusionen icke kan antagas vara ett led i åtgöran­den, syftande lill att erhålla obe-

I

Föreslagen lydelse

§

2 mom. Utskiftningsskatt skall icke eriäggas, då aktiebolag genom fusion enligt 14 kap. 8 § akliebo­lagslagen (1975:1385) upplöses och uppgår i annat bolag, under förut­sättning att moderbolaget alltsedan den 1 januari 1940 eller, om kon­cernförhållandet uppstått senare, alllsedan den dag, då dotterbolaget började bedriva verksamhet av nå­got slag, vid varje tillfälle ägt aktier molsvarande mer än nio tiondelar av aktiekapitalet.

Uppgår aktiebolag, i annal fall än som sägs i föregående stycke, i an­nat bolag genom fusion enligt 14 kap. 8 § aktiebolagslagen eller enligt 

II 

kap. I eller 2 § bankaktie­bolagslagen (1986:000), kan efter weg/van(ié'utskiflningsskatteskul­den övertas av det övertagande bo­lagel i enlighel med vad som anges i 3 § 4 mom. Sådant medgivande får lämnas om fusionen syftar till att uppnå en mera ändamålsenlig organisalion och betalningen av utskiftningsskatten kan uigöra ett väsentligl hinder för fusionen saml fusionen inte kan antas vara ett led i åtgärder, som syftar till att erhålla obehörig skatteförmån för något av bolagen eller för någon som år i

' Förordningen omtryckt 1950:587.

Senaste lydelse av förordningens rubrik 1950: 587.

- Senaste lydelse 1951:443.

16

Nuvarande lyddse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

hörig förmån i beskattningsav­seende för ettdera bolaget eller för någon, med vilken ettdera bolaget år i intressegemenskap.

Vad i detta moment är stadgat skaU icke äga lillämpning, då mo­der- eller dotterbolaget driver pen­ningrörelse eUer yrkesmässig han­del med fastigheter.

intressegemenskap med någoi av bolagen.

Bestämmelserna i försia och andra styckena gäller inte vid fu­sion enUgt 14 kap. 8 § aktiebolags­lagen om moder- eller dotterbola­get bedriver penningrörelse eller handel med fastigheter.

Fråga om medgivande enUgt andra stycket prövas av riksskaite­verket vid fusion enligt aktiebolags­lagen och av regeringen vid fusion enUgt bankaktiebolagslagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987.

5 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1960: 63) om förlustavdrag

Härigenom föreskrivs atl 10 § lagen (1960: 63) om föriustavdrag' skaU ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10 §2

Har ett bolag (dotterbolag) ge­nom fusion enligl 14 kap. 8 § lagen (1975:1385) om aktiebolag upplösts och uppgåll i elt annal bolag (mo­derbolag), äger moderbolagel sam­ma rätt till förlustavdrag som - om fusionen ej skelt - skulle ha tiU-kommU dollerbolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret eller om dotter­bolaget vid ingången av förluståret var ett fåmansförelag, skaU vad i försia stycket sagts om moderbola­gets räll alt ulnyllja dotterbolagets förlustavdrag gälla endast för del faU ali moderbolaget vid ingången av föriuslårel ägde mer än nio tion­delar av aktierna i dotterbolaget.

Vid sådan fusion, som avses 12 § 4 mom. försia siyckei lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, har del överlagande förelagel sam­ma rätt till förlustavdrag som det överlåtande företaget skulle ha hafl om fusionen inle ägt rum.

Sker fusionen enligl 14 kap. 8 § akliebolagslagen (1975:1385) och var moderbolaget vid utgången av beskattningsåret eller dotterbolaget vid ingången av föriuslårel elt få­mansförelag, har moderbolaget rält alt utnyttja dotterbolagets föriust­avdrag endast om moderbolagel vid ingången av förluståret ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbo­laget. Beteckningen fåmansförelag

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1983:987.  Senaste lydelse 1984; 1063.

17

2   Riksdagen 1986/87. 1 saml. nr 42

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

Har genom fusion enligl 96 § la­gen (1951:308) om ekonomiska för­eningar en kooperaiiv förening (överlåtande förening) upplösts och uppgåll i en annan sådan förening (övertagande förening), äger den övertagande föreningen samma rätt tiU förlustavdrag som om fu­sionen ej skell skulle ha tillkom­mit den överlåtande föreningen.

Vad i tredje stycket sagls gäller även vid fusion enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker saml vid fusion enUgl 87 § lagen (1956:216) om Jordbrukskasserörelsen.

Beteckningarna kooperativ för­ening och fåmansförelag har den betydelse som anges i 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statUg in­komstskatt respeklive 35 § la mom. sjunde stycket a kommunal­skallelagen (1928:370).

har den betydelse som anges i 35 § 1 a mom. sjunde stycket a kom­munalskaUelagen (1928:370).

Sker fusionen enligl 96 § lagen (1951:308) om ekonomiska för­eningar har den övertagande för­eningen rätt ati utnyttja den överlå­tande föreningens förlustavdrag endast om båda föreningarna är ali anse som kooperaliva föreningar enligt 2 § 8 mom. lagen om statUg inkomstskatt.

Denna lag iräder i kraft den 1 januari 1987 och lillämpas försia gången vid 1988 års taxering. De nya bestämmelserna tillämpas även i fråga om fusioner enligl 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen.

6 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1979: 609) om allmän investeringsfond

Härigenom föreskrivs alt 11 § lagen (1979:609) om allmän investerings­fond skall ha följande lydelse.

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

11 §'

Allmän investeringsfond skall återföras till beskaltning om

a)

fonden har tagits i anspråk utan tillstånd och del inte är fråga om fall som avses i 9 § andra stycket,

b)

medel har tagits ut från konto för investering med slöd av beslut enligt 4 § och en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden inte har tagits i anspråk i enlighet med beslutet,

Senaste lydelse 1984:1071.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

c) medel har tagits ut från konto för investering med slöd av 9 § första

stycket och fonden inte har lagits i anspråk i enlighel med 9 § andra

stycket,

d) förelaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel

på konto för investering,

e) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk, skogs­

bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse,

f)  företaget genom fusion enligt

f) företaget har upplösts genom

14 kap.   aktiebolagslagen   (1975:-     fusion och fonden inte har överta-

1385),      96 §      1 mom.      lagen     gits enligt fjärde stycket,

(1951:308)   om   ekonomiska  för­

eningar eller 78 § lagen (1955:416)

om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligt fiärde stycket har övertagits av det övertagande förelaget,

g)   beslut har fatlats att företaget skaU träda i likvidafion eller

h) beslut har meddelals alt företaget skall försättas i konkurs.

Återföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla vari avsätt­

ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, statens industriverk kan, om särskilda skäl föreligger, medge alt allmän investeringsfond, som skall återföras till beskattning enligt första stycket e), får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden åter­föras till beskattning i enlighet med vad nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses i 2 §

Vid sådan fusion, som avses i 2 §

4 mom.     första     stycket     lagen     4 mom.     försia     stycket     lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt,     (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får moderbolaget eller den överta-     får allmän investeringsfond över-gande föreningen i beskattningsav-     las. Har fonden övertagits skall det seende överta allmän invesierings-     anses som om det övertagande fö-fond. Har fonden övertagits skall     re tage t har gjort  inbetalning  till det anses som om moderbolaget ef     riksbanken den dag då det överlå-ler   den   övertagande  föreningen      lande företaget gjorde inbetalning-gjort inbetalning till riksbanken den     en. dag då dotterbolaget eller den över­låtande föreningen gjorde inbelal­ningen. Vad som har sagts nu gäl­ler även i fråga om fusion enligi 78 § lagen om sparbanker.

Vad i första - fjärde styckena sägs om allmän investeringsfond skall i förekommande fall gälla del av sådan fond.

Denna lag Iräder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 § fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen (1956:216) om jordbruks­kasserörelsen.

19

7 Förslag till

Prop. 1986/87: 42

Lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt vinstkonto

Härigenom föreskrivs alt 11 § lagen (1980:456) om insättning på tUlfäl-ligt vinstkonlo skall ha följande lydelse.

Nuvarande lyddse

Föreslagen lydelse

11 §' Vinstfond skall återföras till beskattning om

a)

fonden har tagils i anspråk ulan tillstånd och det inte är fråga om fall som avses i 9 §,

b)

medel har tagits ut från vinstkonlo med stöd av beslut enligl 6 § utan att en mol de utbetalade medlen svarande del av fonden har tagits i anspråk i enlighet med beslutet,

c)

företaget har träffat avtal om överiåtelse eller panlsättning av medel på vinstkonto,

d) företagel vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk, skogs­

bruk eller rörelse,

e) företaget genom fusion enUgt        e) förelaget har upplösts genom

14 kap. 1, 2 eller 8 § aktiebolagsla-     fusion och fonden inle har överta­

ge/? (1975:1385), 96 § 1 mom. lagen     gits enligt fjärde stycket,

(1951:308)   om   ekonomiska   för­

eningar eller 78 § lagen (1955:416)

om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enUgl fiärde stycket har övertagits av det övertagande före tagel,

f) beslut har fattats att företaget skall träda i likvidation, eller

g)   beslul har meddelats att företaget skall försättas i konkurs.

Ålerföringen till beskattning skall göras i den förvärskälla där avsätt­

ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, statens industriverk får, om det finns särskilda skäl, medge att en vinstfond, som skall återföras till beskaltning enligt första stycket d), får behållas under viss lid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden återföras till beskatt­ning i enlighet med vad som nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses, i

Vid sådan fusion, som avses 12 

28 § 3 mom. kommunalskattelagen     4    mom.    första    slycket    lagen (1928:370), får moderbolagel eller     (1947:576) om statlig Inkomslskall, den övertagande föreningen i be-     får vinstfond överias. Har fonden skaltningsavseende     överta      en     övertagits skall det anses som om vinstfond.   Har fonden  övertagits     det övertagande företaget har giort skall det anses som om moderbola-     inbetalning fill riksbanken den dag get eller den övertagande förening-     då det överlåtande företaget gjorde en har gjort inbetalning till riksban-     inbetalningen, ken den dag då dotterbolaget eller den överlåtande föreningen gjorde inbelalningen. Vad som har sagts nu gäller även I fråga om fusion enligl 78 § lagen om sparbanker.

Senaste lydelse 1983:670.

20

Vad i första - fjärde styckena sägs om en vinstfond skall i förekomman-      Prop. 1986/87: 42 de fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 § fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen (1956: 216) om jordbruks­kasserörelsen.

8 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1982:1185) om inbetalning på särskilt investeringskonto

Härigenom föreskrivs atl 11 § lagen (1982:1185) om inbelalning på sär­skilt invesleringskonlo skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

11 §' Särskild investeringsfond skall återföras tiU beskattning om

a)

fonden har tagils i anspråk utan lillstånd och del inte är fråga om fall som avses i 9 §,

b)

medel har tagits ut från särskilt investeringskonto med stöd av beslut enligt 6 § utan alt en mol de utbetalade medlen svarande del av fonden har lagits i anspråk i enlighel med beslutet,

c)

förelaget har träffat avtal om överlålelse eller panlsättning av medel på särskilt investeringskonto,

d) företaget vid beskattningsårets utgång inle driver jordbmk, skogs­

bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse,

e) företaget genom fusion enligt

e) företagel har upplösts genom

14 kap. 1, 2 eller 8 § aktiebolagsla-     fusion och fonden inle har överta­

gen (1975:1385), 96 § 1 mom. lagen     gits enligt fiärde stycket,

(1951:308)   om   ekonomiska   för­

eningar eUer 78 § lagen (1955:416)

om sparbanker skaU anses upplöst och fonden inte enligl fiärde stycket har övertagits av del övertagande företaget,

f) beslul har fattats atl företaget skaU träda i likvidalion eller

g)   beslut har meddelats atl företaget skall försättas i konkurs.

Ålerföringen till beskaltning skaU göras i den förvärvskälla där avsätt­

ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, statens industriverk får, om del finns särskilda skäl, medge atl en särskild investeringsfond, som skaU återföras liU beskattning enligt första stycket d), får behållas under viss tid. Efler ulgången av denna lid skaU den kvarstående fonden återföras lUl beskattning i enlighet med vad som nyss sagls.

Vid sådan fusion, som avses i Vid sådan fusion, somavses 12 § 28 § 3 mom. kommunalskattelagen     4    mom.   första    stycket    lagen

Senaste lydelse 1983:671.

21

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse                                Prop. 1986/87: 42

(1928:370), får moderbolagel elter

(1947:576) om statUg inkomstskatt,

den övertagande föieningen i he-

får särskild investeringsfond över-

skattningsavseende överta en sär-

tas. Har fonden övertagils skall del

skild investeringsfond. Har fonden

anses som om dei övertagande/ö-

överlagits skaU del anses som om

reiaget  har  gjort  inbelalning  fill

moderbolaget   eller   den   överta-

riksbanken den dag då det överlå­

gande föreningen har gjort inbetal-

tände företaget gjorde inbetalning-

ning lill riksbanken den dag då dol-

en.

lerbolagel   eller  den   överlåtande

föreningen   gjorde   inbelalningen.

Vad som har sagts nu gäller även i

fråga om fusion enligt 78 § lagen

om sparbanker.

Vad i första - fjärde styckena sägs om särskild investeringsfond skaU i

förekommande fall gälla en del av en

sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 § fjärde slyckel tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen (1956:216) om jordbmks­kasserörelsen.

9 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1984: 1090) om inbetalning på förnyelsekonto

Härigenom föreskrivs att 11 :} lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto skaU ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

11 § Förnyelsefond skaU återföras fill beskattning om

a)

fonden har tagits i anspråk utan tUlstånd,

b)

medel har tagits ut från förnyelsekonto med stöd av beslul enligt 6 § utan att en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden har tagits i anspråk i enlighel med beslutet,

c)

förelaget har träffat avtal om överlåtelse eller panlsättning av medel på förnyelsekonto,

d) företaget vid beskattningsårets uigång inte driver jordbruk, skogs­

bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse,

e) företaget genom fusion enligt        e) företaget har upplösts genom

14 kap. 1, 2 eller 8 § aktiebolagsla-     fusion och fonden inte har överta­

gen (1975:1385), 96 § 1 mom. lagen     gits enligt fiärde stycket,

(1951:308)   om   ekonomiska   för­

eningar eller 78 § lagen (1955:416)

om sparbanker skall anses upplöst

och fonden inte enligt fiärde stycket

har övertagils av det övertagande

företaget,

22

Nuvarande lyddse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

O beslut har fallats atl företaget skall träda i likvidation eller

g) beslut har meddelats alt förelagel skall försättas i konkurs.

Återföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsätt­ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, statens industriverk får, om del finns särskilda skäl, medge atl en förnyelsefond, som skall återföras till beskattning enligt första stycket d, får behållas under viss lid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden återföras till beskattning i enlighet med vad som nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses i 2 §

Vid sådan fusion, som avses i 2 §

4 mom. lagen (1947:576) om statlig     4 mom.    försia     stycket     lagen inkomstskatt, får moderbolaget el-     (1947:576) om statlig inkomstskatt, ler den övertagande föreningen i     får förnyelsefond övertas. Har fon-beskattningsavseende   överta    en     den övertagits skall det anses som förnyelsefond. Har fonden överta-     om det övertagande företaget har gits skall det anses som om moder-     gjort inbelalning till riksbanken den bolagel eller den övertagande för-     dag då del överlåtande förelagel eningen har gjort inbetalning till     gjorde inbetalningen, riksbanken den dag då dotterbola­get eller den överlåtande förening­en gjorde inbetalningen. Vad som har sagls nu gäller även ifråga om fusion enligt 78 § lagen om spar­banker.

Vad i försia - fjärde slyckena sägs om förnyelsefond skall i förekom­mande fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den I januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 § Qärde slyckel lillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen (1956: 216) om jordbruks­kasserörelsen.

10 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1967: 752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet

Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1967:752) om avdrag vid inkomst­taxeringen för avsättning tiU fond för återanskaffning av fastighet' skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

8§' Har skattskyldig tagil avsatta medel i anspråk i annan ordning än enligt 4 § eller har den skattskyldige trält i likvidalion eller skattskyldigi dödsbo

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1976:345.

' Senaste lydelse 1984: 1073.

23

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

skiftats, återföres de avsatta medlen till beskattning för det beskattningsår, då medlen togs i anspråk eller beslulel om likvidationen fattades eller skiftet ägde rum. Till beloppel lägges därvid ränta enligt de grunder som anges i 7 §. I fall av likvidation eller skifte beräknas dock räntan efter endasl två procenl.

Uppgår genom fusion akliebolag eller förening (dotterföretag) i an­nat aktiebolag respektive annan förening (moderföretag) upptages medel, som dotterföretaget avsatt IiU återanskaffningsfond, till be­skaltning hos dotterföretaget för det beskattningsår, då rättens till­stånd IiU fusionen registreras, i den mån fonden icke övertagits enligt Iredje stycket. Till beloppel lägges därvid ränta efter två procent om året enligl de grunder som anges i 7§.

Vid fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får moderföretaget vid tillämpning av denna lag övertaga åieranskafj'-ningsfonden hos dotterföretaget. Därvid anses som om fondens me­del avsatts hos moderföretaget un­der det år då dotterföretaget avsat­te medlen.

Ett förelags återanskaffnings­fond skaU återföras till beskaltning om företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har överta­gits enligt tredje stycket. Till belop­pet skall läggas ränta efter två pro­cent om året enligl de grunder som anges i 7 §.

Vid sådan fusion, som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får återanskaffningsfond övertas. Har fonden övertagits skall del anses som om det övertagande fö­relaget har gjort avsättningen un­der del beskaltningsår då avsätt­ningen gjorts hos det överlåtande företaget.

När medel upptages till beskattning enligt denna paragraf, äger 7 § tredje stycket motsvarande tillämpning.

Denna lag träder i kraft den I januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 8 § tredje stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 87 § lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen.

11 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1981: 296) om eldsvådefonder

Härigenom föreskrivs atl 8 § lagen (1981:296) om eldsvådefonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lyddse

Föreslagen lydelse

8§'

Eldsvådefond skall återföras tiU beskattning om 1) fonden har lagits i anspråk i slrid med 4 och 5 §§,

Senaste lydelse 1984: 1072.

24

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

2) hela eller den huvudsakliga delen av den förvärvskälla, där avsätt­ningen till fonden har gjorts, under beskattningsåret har överiålits eller verksamheten har upphört.

3) företagel har upplösts genom fusion och fonden inte har överta­gits enligt femte stycket.

3)

dei företag som innehar fon­den skall anses upplöst genom fu­sion enligt 14 kap. aktiebolagsla­gen (1975:1385) eller 96 § 1 mom. lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar eller 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och fon­den inte enligi femte siyckei har övertagits av det övertagande före­taget,

4)

beslut har fattats om att det företag som innehar fonden skall träda i likvidation,

5)

beslul har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i kon­kurs, eller

6)

fonden inle har tagits i anspråk senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts.

Med överiåtelse som avses i första stycket 2) likstäUs att hela eller en del av den förvärvskälla där avsättningen har gjorts tillfallil en ny ägare genom bodelning eller genom arv eller på grund av förordnande i testamente. Riksskatteverket får dock, om det finns särskilda skäl, medge att eldsvåde­fonden i stället för atl återföras till beskattning överias av förvärvskällans nye ägare. I fråga om sådant medgivande skall bestämmelserna i 10 § Iredje och fjärde slyckena fillämpas.

Återföring till beskaltning skaU göras i den förvärvskälla där avsättning­en har gjorts.

Riksskatteverket kan, om det finns särskilda skäl, medge atl eldsvåde­fond som skall återföras till beskaltning enligt första stycket 6) får behållas under viss tid, dock längst tiU och med det beskattningsår för vUket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för avsättning­en har medgetts.

Vid sådan fusion, som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får eldsvådefond övertas. Har fon­den övertagits skall det anses som om det övertagande företaget har gjort avsättningen under det be­skattningsår då avsättningen gjorts hos del överlåtande före lagei.

Vid sådan fusion, som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får moderbolagel eller den överta­gandeföreningen i beskattningsav­seende överta eldsvådefond. Har fonden övertagits skall det anses som om moderbolaget eller den övertagande föreningen har gjort avsättningen under det beskatt­ningsår, då avsättningen skett hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen. Vad som har sagts nu gäller även ifråga om fusion enligl 78 § lagen om sparbanker.

Vad i första - femte styckena sägs om eldsvådefond skall i förekom­mande fall gälla en del av sådan fond.

25

Mot riksskatteverkets beslut enligt andra och Qärde styckena får lalan     Prop. 1986/87: 42 inte föras.

Denna lag träder i kraft den 1. januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 8 § femte stycket lillämpas även på fusioner som genomförs enligl 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen (1956:216) om jordbmks­kasserörelsen.

26

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoU vid regeringssammanträde den 9 oklober 1986

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden Lund­kvisl,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Hjelm-Wallén, Peierson, Anders­son,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], R.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Wick­bom,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Prop. 1986/87:42

Lagrådsremiss om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m.

1 Inledning

Hösten 1985 upprättades promemorian (Ds Fi 1985:15) Ny banklagstift­ning - ikraftträdande m.m. Vissa förslag i promemorian har behandlats i prop. 1986/87:12 om ny banklagstiftning. Jag avser nu alt ta upp de förslag i promemorian som gäller kompletteringar av inkomstskallereglerna vid fusion.

Under våren 1986 har en översyn av lagstiftningen om vinsidelningsskall gjorts inom finansdepartementet. Resultatet har redovisals i promemorian (Ds Fi 1986:19) Översyn av vinstdelningsskatlen. Jag avser alt i delta sammanhang också ta upp de frågor som behandlas i den promemorian.

Till protokollet i detla ärende bör fogas dels som bilaga 1 en förteckning över remissinstanserna lill promemorian Ds Fi 1985:15 och en samman­ställning av remissyttrandena (såvitt avser skatteförslagen), dels som bi­laga 2 ett utdrag ur promemorian Ds Fi 1986:19, dels som bilaga 3 en förleckning över remissinstanserna till sisinämnda promemoria och en sammanställning av remissyttrandena.

2 Inkomstskatteregler vid fusion

Mitt förslag: De särskilda inkomstskallereglerna vid fusioner skall få fillämpas också vid fusioner mellan banker enligl de föreslagna nya banklagarna. Samiidigi slopas de beslämmelser som lar sikle på överföring av hel bankrörelse (ulan fusion) från elt bankaktiebolag till ett annat. Vid fusion mellan bankaktiebolag skall en mottagande bank efter medgivande från regeringen kunna få överta den överlå­tande bankens utskiflningsskatteskuld.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt.

27

Remissinstanserna: Remissinstanserna är i stort sett posiliva. Svenska Prop. 1986/87:42 bankföreningen och Svenska sparbanksföreningen anser att reglerna bör omfatta också fusioner mellan bankaktiebolag och helägt dotterbolag resp. sparbank och helägt dotterbolag. Kammarrätten i Stockholm anser att regleringen vid överföring av hel bankrörelse bör behållas (se bil. 1 avsnitt 3 och 4).

Bakgrunden till mitt förslag: En fusion innebär att ett eller flera förelag för över sina tillgångar och skulder till ett annat företag och i samband därmed upplöses utan likvidation. Oftast sker fusionen som absorption, dvs. ett företag går upp i ett annat förelag. Vid kombinalion övertar elt nybildat företag tillgångarna och skulderna.

I 14 kap. I och 8§§ resp. 14 kap. 2§ aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, regleras de båda fusionsformerna absorption och kombination. Det hell dominerande antalel fusioner mellan aktiebolag sker som absorption i den formen att elt helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag (14 kap. 8§ ABL). I fråga om ekonomiska föreningar kan fusion ske genom absorption (96§ lagen /1951:308/ om ekonomiska föreningar, FL). Enligt ett förslag till ny föreningslag (prop. 1986/87:7) skall i framtiden också ekonomiska för­eningar kunna fusioneras genom kombinalion.

För bankaktiebolag finns för närvarande inga fusionsregler. Samgåen­den mellan bankaktiebolag har i stället fått ske så atl en bank övertagit en annan banks rörelse. Likviden (normalt nyemitterade aktier i den överta­gande banken) har därefler skiftats ul till den överlåtande bankens aklie­ägare varefter den överlåtande banken trätt i likvidafion. Enligl banklags-förslaget skall fusionsregler som motsvarar 14kap. loch 2§§ ABL införas för bankaktiebolag. Möjligheten att överta en bankrörelse ulan fusion skall finnas kvar.

För sparbanker och föreningsbanker finns redan i dag regler om fusion genom absorption. Enligt banklagsförslaget skall fusionsformen kombina­tion införas även för dessa typer av banker.

Banklagsförslaget innehåller ytterligare en principiell nyhet. Om en bank (bankaktiebolag, sparbank eller föreningsbank) är ensam ägare till aktierna i ell aktiebolag skall bolaget genom fusion kunna gå upp i moderföretaget.

Skatteregler om fusion fanns före den 1 januari 1985 spridda på ett flertal ställen i kommunalskattelagen (1928:370), KL. I samband med att den kommunala taxeringen avjuridiska personer avskaffades flyttades bestäm­melserna tiU 2§ 4mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Bestämmelser om fusion finns också i lagen (1960:63) om föriustavdrag och i etl stort antal fondförfatiningar.

Vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag (14 kap. 8§ ABL),

ekonomiska föreningar och föreningsbanker gäller i huvudsak följande vid

inkomstbeskattningen. Den grundläggande principen är att fusionen skall

kunna genomföras ulan att utlösa någon inkomstbeskattning hos de della­

gande företagen och utan att i övrigt - t.ex. beiräffande restvärden och

avskrivningsunderlag - medföra någon ändring i deras inkomstskattemäs-

siga situation. Beträffande lager, fordringar och liknande tillgångar i rörel­

se föreskrivs att det övertagande företaget som intäkt skall la upp det

belopp varmed dessa lillgångar i företagets räkenskaper vid fusionstillfäUet

28

tas upp över de hos överlåtaren i beskattningsavseende gällande värdena Prop. 1986/87:42 vid samma tillfälle. Detta innebär bl.a. alt överlåtaren inte skall beskattas på grund av överlåtelsen av sådana tillgångar. Saken kan också uttryckas så atl överlåtaren oberoende av vad som står i fusionsavtalet - skaU behandlas som om överlåtelsen hade skett tiU det nedskrivna värdet. I fråga om inveniarier, byggnader och andra anläggningstUlgångar gäUer alt vid beräkningen skaU företagen anses ha utgjort eri skatlskyldig. I detla ligger att inle heUer en överlålelse av l.ex. inveniarier skall ufiösa rörelse-beskattning hos överlåtaren. Vidare föreskrivs alt fusionen inte i något fall skall ufiösa någon realisationsvinstbeskattning. Slutligen finns särskilda bestämmelser om bl.a. behandlingen av avsättningar för framtida utgifler och av påförda resp. restituerade skatter.

De särskilda reglerna gäller i princip inte om något av de fusionerande förelagen bedriver penningrörelse eller handel med fasligheter. Undanta­get sammanhänger främsl med alt tillgångarna i ell sådanl fall kan skifta skatlemässig karaklär i och med fusionen. Fusioner av föreningsbanker omfallas dock av bestämmelserna trols atl föreningsbankerna driver pen­ningrörelse. Detsamma gäUer ekonomiska föreningar som vid sidan av sin egenlliga verksamhel driver viss sparkasserörelse. För sparbankernas del gäller enbart de bestämmelser som medger undanlag från realisalionsvinst-beskallning och reglerar behandlingen av påförda resp. restituerade skal­ler.

Fusionsregler finns också i förordningen (1927:321) om skatt vid utskift­ning av aktiebolags fillgångar. Syflel med utskiftningsskatten är att upp­rätthålla del andra ledet i dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster. Skallen är 40% av skUlnaden mellan utskiftat och tillskjutet belopp.

Vid ulskiftningsbeskattningen gäUer vissa särskilda regler vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag (under fömtsättning atl inget­dera bolaget bedriver penningrörelse eller handel med fastigheter). För det första blir det inte någon utskiftningsskatt om moderbolagel direkl ägl akiier molsvarande mer än 90% av aktiekapitalet i dotterbolaget aUtsedan den 1 januari 1940. öm koncernförhållandet uppstått senare gäller i stället att mer än 90% av aktierna skall ha innehafts under hela den tid dotterbola­get drivit verksamhet. I övriga fall kan riksskatteverket (RSV) under vissa fömtsättningar medge att moderbolaget överiar utskiftningsskalteskulden. För sådant medgivande krävs alt syftet med fusionen är atl åstadkomma en mer ändamålsenlig organisalion, att utskiftningsskatten med hänsyn liU sin storlek kan anses utgöra ett väsentligt hinder för fusionen samt att fusionen inte kan antas medföra obehörig skatteförmån för någol av bolagen eller någon bolagen närslående.

I det här sammanhanget bör också nämnas atl regeringen av riksdagen

bemyndigals atl medge dispens från skyldighet att erlägga inkomstskatt vid

vissa samgåenden mellan banker. Bemyndigandet ger också regeringen

rält att befria från ulskiftningsskatl eller medge uppskov med betalning av

sådan skatt. Bemyndigandet tar sikte på fall "då ett bankaktiebolag över­

låter hela sin rörelse lill ett annal bankaktiebolag och i samband därmed

upplöses" (SkU 1971:72, rskr. 323). Bemyndigandet tillkom i samband

med bildandet av Skandinaviska Enskilda Banken och det gäller alltjämt.

29

Skälen för mitt förslag: I det här sammanhanget är det inte aktuellt med Prop. 1986/87:42 en aUmän översyn av inkomstskattereglerna vid fusion. Vad det gäller nu är i stället att göra de kompletteringar av bestämmelserna i 2§ 4 mom. SIL som föranleds av de fusionsregler som föreslagils i prop. 1986/87:12 om ny banklagstiftning. En ytterligare komplettering bör för övrigt göras när förslaget till ny föreningslag har behandlals av riksdagen.

Bestämmelserna i 2§ 4mom. SIL lillämpas i princip inte på företag som bedriver bl.a. penningrörelse. Bakgmnden är som redan nämnts främst alt tillgångar som hos ett penningrörelsedrivande förelag är omsättningstill­gångar kan få karaklär av anläggningstillgångar hos del andra förelag som berörs av fusionen. Kontinuiteten i beskattningen upprätthålls då inte. Vid bankfusioner går emellertid två eller flera penningrörelsedrivande företag samman. Särtegeln för penningrörelse bör alltså inte hindra aft bankfu­sioner tas med i 2§ 4mom. SIL.

Redan nu gäller bestämmelserna i 2§ 4mom. SIL när en föreningsbank fusioneras med en annan föreningsbank. Något krav ställs inte på att de fusionerande bankerna till någon del skall ha samma ägare. För den skatle­mässiga bedömningen bör det vara likgiltigt om fusionen sker på detta sätt eller genom att två eller flera banker bildar en ny bank. Inte bara absorp-lionsfallen utan också kombinationsfallen bör således omfattas av bestäm­melserna i 2§ 4mom. SIL. Motsvarande bör gälla vid fusioner mellan sparbanker. Vid dessa fusioner bör samtliga - och inte som nu bara vissa - fusionsskatteregler gälla.

I fråga om bankaktiebolagen kan del i och för sig hävdas att dessa bolag bör följa reglerna för vanliga akliebolag. I praktiken skulle i så fall bank­aktiebolagen inte omfattas av reglerna i 2§ 4mom. SIL eftersom dessa regler gäUer enbart fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag. Mot en sådan lösning lalar det önskvärda i alt behandla alla banker på elt likartat sätt. Därtill kommer innehållet i 1971 års bemyndigande och alt det i dag finns vissa bestämmelser i 2§ 4mom. SIL som syftar till att upprätt­hålla den skatlemässiga kontinuiteten vid samgåenden mellan bankaktie­bolag. Jag anser att 2§ 4mom. SIL skall omfalla inte bara fusioner mellan sparbanker och föreningsbanker utan också fusioner mellan bankaktiebo­lag. Med en sådan utvidgning av tillämpningsområdet finns det enligt min mening inte längre anledning atl behålla de nyssnämnda beslämmelser som tar sikte på andra former av samgåenden mellan bankaktiebolag.

Banklagsförslaget innebär vidare atl elt aktiebolag skall kunna fusione­

ras med etl moderföretag som är bankaktiebolag, sparbank eUer förenings­

bank. När moderförelaget är en sparbank eller en föreningsbank innebär

det att tillgångar förs över från ett dubbelbeskaltat subjekt till etl subjekt

som beskattas enligt andra principer. Av bl.a. detta skäl bör reglerna i 2§

4mom. SIL inte nu göras tillämpliga på denna typ av fusioner. Jag vill här

också erinra om atl vissa inskränkningar gäller i avdragsrätten för koncern­

bidrag liksom för skattefriheten för utdelning om en bank är moderföretag.

Den kommitté som arbetar med att reformera företagsbeskattningen (Fi

1985:06) kommer in på denna problematik. Vidare vill jag erinra om atl

bankrörelsebegreppet för närvarande ses över av kreditmarknadskommit­

tén (Fi 1983:06).

30

De nya fusionsformerna föranleder vissa ändringar i lagen om förluslav-     Prop. 1986/87:42 drag och i fondförfatiningar.

Vid samgåenden av bankaktiebolag - utan fusion - kan regeringen med stöd av 1971 års bemyndigande befria från eller medge uppskov med betalning av utskiftningsskatt. En molsvarande möjlighet tiU uppskov bör finnas vid fusion mellan bankaktiebolag. Eflersom regeringen ger lillstånd till fusionen bör också beslut i frågan om utskiftningsskatt fattas av rege­ringen.

Det ligger närmast till hands att de här föreslagna bestämmelserna om beskattningen vid fusioner av bankaktiebolag får ersätta 1971 års bemyndi­gande. Det synes därför lämpligt att bemyndigandet upphävs i anslutning till antagandel av dessa beslämmelser.

3 Vinstdelningsskatten 

3.1 Allmänt

Vinstdelningsskatten används för att finansiera de fem löntagarfondstyrel­sernas placeringar. Skatten är alltså specialdestinerad och skiljer sig redan i del avseendet från andra inkomstskatter.

Vid en jämförelse mellan vinstdelningsskallen och den slatliga inkomst­skatten för bl.a. aktiebolag (bolagsskatten) finner man fler olikheter. Vinslddningsskatten beräknas på elt inflationsjuslerat underlag. I bolags­skatten tas däremot inte någon särskild hänsyn lill inflationseffekterna. Reserveringsmöjligheterna är mindre i vinstdelningsskatlen än i bolags­skatten. I vinstdelningsskatten beskattas bara vinster över elt visst belopp (fribelopp). Något sådanl progressivt inslag finns inte i bolagsskatten.

Vinstdelningsskatten bygger på den modell som vinstdelningsgruppen lade fram (Ds Fi 1983:13). Syftet med den valda konstruktionen - en real skatl med begränsade reserveringsmöjligheter - var att få fram elt skat­teunderlag som i högre grad än den beskattningsbara inkomsien speglade företagets verkliga vinst. Det finns också skäl atl anta att kombinalionen av bolagsskatt och vinstdelningsskatt ger en mer rättvis fördelning av den totala skatten inom företagssektorn än ett system med enbart bolagsskatt. Realt sett lönsamma företag kan visserligen undgå bolagsskatt i samma ulslräckning som tidigare men träffas då i stället av vinstdelningsskatt, i vart fall om de reala vinsterna är av någon betydelse.

Det finns alltså vissa skäl som talar för en kombination av bolagsskatt och vinstdelningsskall. Samlidigt är det lätl alt se nackdelarna. Flera skattebaser kan l.ex. göra del svårt för företagen att bedöma skatteeffek­terna av ett visst handlande och kan också försvåra skatlemyndighelernas kontroUarbete. Den omständigheten att bolagsskatten och vinstdelnings­skatlen är inbördes avdragsgilla komplicerar naturligtvis också systemet.

Den inbördes avdragsrätten gör att merbeskatlningen fill följd av vinst­

delningsskatten ofta är betydligt lägre än den formella skattesatsen (20%)

antyder. För ett företag som befinner sig i ett sådant vinslläge atl det på

marginalen betalar både bolagsskatt och vinsidelningsskall kan den sam-

31

maniagda skattesatsen med vissa antaganden beräknas öka från 52% till     Prop. 1986/87:42

57%. Det extra skatteuttaget begränsar sig alltså i det fallet till ca fem

procentenheter. För ett företag som under överskådlig tid inte kommer atl

betala bolagsskatt utgår emellerlid vinstdelningsskatlen med fulla 20%.

Skatteuttaget kan alltså i praktiken sägas variera mellan 5 och 20%. Av

detta följer att en frikoppling av vinstdelningsskatlen från bolagsskatten 

och en samtidig sänkning av skattesatsen för vinstdelningen - skulle ge en

helt annan fördelning av skatieuttaget än de nuvarande reglerna. Frågan

om avdragsrält eller inle är således inle bara teknisk.

Från teknisk synpunkt är naturligtvis en sammanslagning eller åtminsto­ne en frikoppling av de båda skatterna önskvärd. En sådan grundläggande ändring har emellertid inte övervägts i den promemoria som upprättats inom finansdepartemenlel (Ds Fi 1986:19). Även andra cenirala frågor har lämnals utanför översynen.

Vid remissbehandlingen har förslagen i promemorian fått etl relativt positivt mottagande. Flera remissinstanser anser dock att översynen borde ha omfattat vinstdelningssystemet i dess helhet. Även dessa remissinstan­ser tillstyrker dock i allmänhel de föreslagna ändringarna.

Som redan nämnts pågår ett arbete med att reformera företagsbeskatt­ningen inom ramen för en särskild kommitté. Det är en uppgift för den kommittén att ta ställning lill om och i vilken mån företagsbeskattningen skall baseras på ell realt vinstbegrepp (Dir 1985:30). Enligt min mening bör man därför tills vidare avstå från mer ingripande ändringar i vinstdelnings­systemet. De i promemorian föreslagna ändringarna är inte av detta slag ochjag anser att de bör genomföras med vissa mindre justeringar.

I promemorian liksom i åtskilliga remissyttranden diskuteras behand­lingen av pågående arbeten. Det gäller närmare bestämt i vilken mån sättet att redovisa indirekta kostnader vid arbelen lill fast pris skall påverka skatteutfallet. Jag delar bedömningen i promemorian att reglerna på denna punkt inte bör ändras nu. Vid remissbehandlingen har också framförts önskemål om klarlägganden beträffande frågor där det i taxeringsarbetet förekommit olika meningar. Del får - som framhåUits i promemorian -lämnas åt praxis att avgöra dessa tolkningsfrågor. RSV:s vägledande utta­landen kommer naturligtvis ocksä att bidra till en enhetlig tillämpning av reglerna.

Lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt, VDL, omfattar svenska aktie­bolag, ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga skadeförsäk-ringsanstaller. Undantagna är livförsäkringsanstalter, schablonbeskattade bostadsföretag och ett fålal företag som betalar statlig inkomstskatt enbart på faslighelsinkomster. Under den tid vinstdelningsskatten funnits har i olika sammanhang framförls krav på att även andra företag skall undantas från vinsidelningsskall. Jag är emellertid inte beredd atl nu ta iniliafiv fill atl krelsen av skattskyldiga företag ändras.

En fråga som tagits upp i bl.a. LRF:s remissyttrande är skattereglerna

för s.k. prisregleringsföreningar. Frisregleringsföreningarna är ekonomis­

ka föreningar som efter direkfiv av statens jordbruksnämnd har tiU uppgift

alt genom marknadsreglerande åtgärder medverka till att den av statsmak­

terna fastställda prisnivån upprätthålls på prisreglerade jordbrukspro-

32

dukter och fisk. Föreningarna är i princip oinskränkt skattskyldiga tiU stadig inkomstskatt men särskilda regler gör det möjligt för föreningarna all med avdragsrält föra över överskott på regleringsverksamheten lUl en lill resp. förening knuien sliftelse (konjunktumtjämningsfond). Jag anser att dessa specieUa regler - som kom till år 1954 - bör slopas och att föreningarna i stället fr.o.m. 1987 års taxering skall hänföras fill den kategori av skattskyldiga som inkomstbeskatlas enbart för faslighelsin­komster. Genomförs denna ändring behöver föreningarna inte heller betala någon vinsidelningsskall. Jag avser all återkomma i denna fråga.

I det följande behandlar jag de skattefrågor som tagils upp i promemo­rian. Jag inleder med etl förslag fill höjning av det fasta fribeloppet (avsnitt 3.2) och fortsätter sedan med begreppet intressegemenskap (avsnitt 3.3), resultatutjämning inom koncerner (avsnitt 3.4), behandlingen av kommis­sionärsförelag (avsnitt 3.5) och särskilda regler för vissa typer av omstmk­tureringar (avsnitt 3.6).

Prop. 1986/87:42

3.2 Det fasta fribeloppet

Mitt förslag: Del fasta fribeloppet höjs från 500 000 kr. till 1 milj. kr.

Promemorieförslaget: Överensslämmer med milt.

Remissinstanserna: Förslaget tiUstyrks allmänt. Lö tiUstyrker dock en­dast en höjning till 600 000 kr. Några näringsUvsorganisationer anser att fribeloppet i framtiden skall justeras i takt med förändringar i penningvär­det. Sveriges industriförbund anser alt vaije företag - även i koncernför-håUanden och liknande - skall ha rält fill ett egel fast fribelopp (se bil. 3 avsnitt 3).

Skälen för mitt förslag: Det fasta fribeloppet (500 000 kr.) utnyttjas av de mindre företagen medan företag med ett stort antal anslällda använder det lönebaserade fribeloppet (6% av lönesumman). En höjning av del fasta fribeloppet är till särskild nytta för små, expanderande företag med goda vinsler och för företag som har en stor andel lånat kapital (l.ex. fastighets­förvaltande företag).

En höjning av del fasta fribeloppet till 1 milj. kr. ger klara förenklings­vinster. Denna möjlighet fill förenkling bör tas tiU vara. Höjningen kan beräknas leda till alt antalet företag som betalar vinsidelningsskall minskar med närmare en tredjedel samfidigl som skallebortfallel blir relativt mar­gineUt.

Vid remissbehandlingen har framförts önskemål om att del fasta fribe­loppet skall justeras löpande i takt med inflafionen. Tanken är inte ny. Liksom tidigare (prop. 1983/84:50 del A s. 86) anserjag del är enklare och naturligare att vid behov höja fribeloppet. Jag vill erinra om atl den höjning jag nu föreslår väsenlligl översiiger penningvärdeförändringen sedan VDL:s fiUkomsl.

För elt företag som tillhör en företagsgmpp gäller vissa begränsningar i rätten att utnyttja det fasta fribeloppet. Företagen i gruppen får tillsam-

33

3   Riksdagen 1986/87. 1 saml. Nr 42

mans utnyttja högst etl fast fribelopp. Syflel med regeln är atl hindra att verksamheten av skatteskäl delas upp på flera förelag. Även om en sådan uppdelning ofta är förenad med Vietydande kostnader och besvär behöver det inte alltid vara fallet. Jag är därför inte beredd att föreslå att regeln slopas (vissa preciseringar av regeln föreslås i avsnitt 3.3).

Prop. 1986/87:42

3.3 Begreppet intressegemenskap

Mitt förslag: En precisering görs av begreppel intressegemenskap. Intressegemenskap skaU allfid anses föreligga i koncerner och vissa koncernliknande företagsgrupper och dessutom i andra fall om före­tagen - mol bakgmnd av vem som har det faktiska inflytandet över företagen - kan anses slå under i huvudsak gemensam ledning. För stats- och kommunägda företag skall dessulom företagens huvud­sakliga verksamhet vara av samma eller likarlat slag. En uttrycklig bestämmelse om företagens uppgiftsskyldighei införs.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt med undantag för för­slaget om uppgiftsskyldighei.

Remissinstanserna: Remissutfallet är positivi i storl. Några remissinslan­ser anser att bestämmelserna fått en alltför vag utformning. Kritik riktas mot regeln om statliga och kommunala företag. Från administrativ sida framhålls viklen av att företagens uppgiftslämnande förbättras.

Skälen för mitt förslag: Det finns i VDL två regler som tar sikle på företag mellan vilka det råder intressegemenskap.

Den ena regeln gäller det fasta fribeloppet (jfr avsnitt 3.2). Regeln syftar till atl hindra att en verksamhet av skatteskal delas upp på flera företag. I 2§ andra slycket VDL föreskrivs därför att "förelag meUan vilka intresse­gemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning)" får tillgodoräknas högst ett fast fribelopp.

Den andra regeln avser inflationsavdraget för monetära tillgångar. I princip skall storleken av de monetära tillgångarna (och skulderna) be­stämmas efter förhållandena vid beskattningsårets ingång. Etl undantag gäller för externt kapital som uppbärs i samband med en nyemission eller en ökning av insatskapital (6§ femte stycket VDL). Här räcker det med atl beloppet uppburits någon gång under årel. Det har däremoi inle ansells motiverat all på motsvarande sätt gynna en överflyttning av kapital mellan förelag som slår i intressegemenskap till varandra.

Erfarenhelerna från taxeringsarbetel visar alt tolkningen av begreppet intressegemenskap vållat problem vid den praktiska tillämpningen. Frågan får naturiiglvis en ökad belydelse om det fasta fribeloppel höjs i enlighet med vad jag nyss föreslagit. Det är därför angeläget att åstadkomma någon form av precisering av begreppet.

Till alt börja med är det länripligt alt knyta an tUl det civUrällsliga koncernbegreppet. I lagtexten bör slås fast att det alllid råder intressege­menskap mellan företag som tillhör samma koncern. Detta gäller oavsett

34

om moderföretaget är t.ex. ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en     Prop. 1986/87:42 rörelsedrivande fysisk person eller ett handelsbolag. Innehas aktierna eller andelarna av en stiftelse eller en utländsk juridisk person bör företagen också aUtid anses slå i intressegemenskap med varandra och detla trots atl del då inte är fråga om en formell koncern.

Del är emellertid uppenbart atl intressegemenskap kan föreligga också i andra fall än de nu nämnda. Spärteglerna bör också Iräffa de fall där en fysisk person eller en grupp av närstående fysiska personer direkl eller indirekl har det bestämmande inflytandet över två eller flera skattskyldiga företag. Avgörande vid bedömningen måsle vara hur det faktiska inflytan­det över företagen ulövas. Även om det skulle vara önskvärt att på ett exakt och uttömmande sätl beskriva de fall som avses, är detta med hänsyn till de skiftande förhållandena knappast möjligt. Del blir nödvän­digt att falla tillbaka på en allmänt hållen beskrivning. Uttrycket "under i huvudsak gemensam ledning" får i princip godtas. I lagtexten bör mar­keras att det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena skaU vara avgörande. I och för sig torde bedömningen ofta bli densamma oav­sett om den grundas på det ena eller andra kriieriet. Atl - som någon remissinstans varit inne på - uteslutande ta fasta på ägarförhållandena skulle enligt min uppfattning kunna ge elt materiellt otillfredsställande resultat och locka till mer eller mindre fiktiva överlåtelser av aktie- och andelsposter.

Villkoren och förutsättningarna för den slatliga och kommunala företag­samheten skiljer sig i flera hänseenden från vad som gäller på den privata sidan. Del övergripande ansvaret för olika samhällsfunktioner gör det nödvändigt för siaten och ofta också för kommunerna att engagera sig i skilda verksamheter som saknar egentligt samband. Delta är bakgrunden till atl det i promemorian föreslagits en något snävare definition av begrep­pet intressegemenskap för offentlig verksamhel. Endasl sådana stats- eller kommunägda företag som är verksamma inom samma eller likartade verk­samhetsområden skall behandlas som en enhel vid vinsldelningsbeskatt-ningen.

Förslaget om en särskild regel för offentlig verksamhel har mötts av kriiik vid remissbehandlingen. Kritikerna menar att särregeln ger de of­fentligt ägda företagen en konkurrensfördel framför de privalägda förela­gen. Enligl min mening beaktar man då inte att de ifrågavarande statliga och kommunala "koncernerna" typiskt selt är av en annan karaktär än de som förekommer på den privata sidan. Jag anser att promemorieförslaget bör genomföras även i denna del.

I sammanhangei uppkommer också frågan vilken tidpunkt som skall

vara avgörande för bedömningen av om intressegemenskap föreligger eller

inle. Jag delar de uppfattningar som framförts i promemorian. Vad gäller

begränsningen i rätten till fast fribelopp i 2§ andra slyckel VDL bör

bedömningen ske med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskatt­

ningsåren för de berörda företagen. För tillämpning av emissionsregeln i

6§ femte slycket bör det vara tillräckligt alt intressegemenskap föreligger

före eller efter ökningen av aktiekapitalet (insatskapitalet). Lagtexten bör

preciseras i dessa hänseenden.

35

Ett företag som är skattskyldigi till vinsidelningsskall enligt 1 § VDL skall lämna de uppgifter som behövs för att taxeringsnämnden skall kunna bestämma vinstdelningsunderlagel. Uppgiftsskyldigheten regleras i 9§ VDL och omfaltar "uppgifter till ledning för beräkning av vinstdelningsun­derlag". Redovisningen skall göras på en särskild blankett (RSV 3102) som en bilaga till självdeklarationen. Uppgifler om förhållanden som har bety­delse för tillämpningen av begreppet intressegemenskap är avsedda att lämnas som en upplysning. Från länsslyrelsehåll har man anmärkt att förelagen generellt visar brister i uppgiftslämnandet. Särskilt framhålls att dessa inte är lillräckligl uppmärksamma när del gäller all lämna upplys­ningar för att bedöma om intressegemenskap föreligger. Utelämnandet av sådana uppgifter medför alt granskningen blir tidsödande eftersom taxe­ringsnämnderna då är hänvisade till att vända sig till förelagen för att få kompletteringar.

Det är viktigt att granskningsarbelel inle försvåras i onödan. Av belydel­se i det sammanhanget är att uppgifter om intressegemenskap verkligen lämnas av företagen. Jag föreslår därför att lagtexten i 9§ VDL förtydligas så atl av denna klarl framgår att bl.a. uppgifter avseende eventuell intres­segemenskap skall lämnas.

Prop. 1986/87:42

3.4 Resultatutjämning inom koncerner

Mitt förslag: Förelag skall vid vinstdelningsbeskattningen helt eller delvis kunna få bortse från koncernbidrag. En förutsätlning är att del företag som mottagit bidraget inte vid inkomsttaxeringen fått avdrag för något utgivet bidrag.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med milt.

Remissinstanserna: Allmänt anses alt en resultatutjämningsmöjlighet bör införas. Endast allmänna ombudet för mellankommunala mål är negativ. Vissa näringslivsorganisationer anser all inskränkningarna vid etappvisa koncernbidrag bör las bort. Sveriges industriförbund föreslår en annan teknik för resultatutjämningen. Enligt förbundel bör moderföretaget i en koncern vid sin beräkning av vinsldelningsunderiag få beakta övriga kon­cernbolags posifiva och negafiva vinstdelningsunderlag (se bil. 3 avsnitt 5).

Skälen för mitt förslag: Vid inkomstbeskattningen finns regler som avser atl göra det möjligt för koncernförelag att genom resultaluljämning åslad­komma att skattebelastningen för koncernen som helhet inte blir störte än om förelagens verksamheter hade bedrivits av ett enda företag.

Inför tillkomsten av VDL diskulerades olika möjligheter tUl utjämning inom koncerner. En sådan innebar att det - vid sidan av systemet vid inkomstbeskattningen - skulle införas särskilda koncernbidrag vid vinsl-delningsbeskaltningen. Etl annat sätt var atl göra en gemensam vinstbe­räkning för hela koncernen. Båda metoderna avvisades emellertid av bl.a. administrativa skäl.

Den resultatutjämning som finns i det nuvarande systemel innebär alt

36

koncernbidrag som godtagils vid inkomsttaxeringen accepleras också vid Prop. 1986/87:42 vinstdelningsbeskaltningen. Det är emellertid inte aUlid möjligl alt genom koncernbidrag utjämna vinster och förluster i båda systemen samtidigt. Anledningen är att skatterna har olika baser och att ett koncernbidrag alllid får verkan vid båda taxeringarna. De jusleringar av inkomstskatteunderla­get som görs vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget kan medföra atl underlaget avviker - i posifiv eller negativ riktning - från vad som beräknals vid inkomsttaxeringen.

Från näringslivels sida har man framhållit att nuvarande regler för ut­jämning inom koncerner är otiUräckliga. Jag delar denna uppfattning och anser att möjligheterna till en ökad resultaluljämning bör prövas. En utjämning mellan olika företag bör dock inle komma i fråga i andra fall än då koncernbidrag kan godlas vid inkomstbeskattningen. Med en annan lösning skulle man enligl min mening i alltför hög grad avvika från nuva­rande principer.

Frågan om en särskild resultatutjämning behandlas utförligt i promemo­rian. En för koncernföretagen gemensam vinstberäkning undersöks och avvisas på nytt. Som ett mindre långtgående alternativ diskuleras att låta reala vinster föras över från ell koncernförelag till etl annal vid laxeringen fill vinsidelningsskall. Överföringen skuUe ske på de villkor som gäller för koncernbidrag och med den prövning som detta fömtsätter. Det skulle vara fråga om en ren taxeringsålgärd. Del befaras i promemorian alt sådana vinstöverföringar skulle få minsl samma omfattning som koncem-bidragen men alt de ofta skulle gå i en annan riklning än dessa. Företag och myndigheler skuUe således få hantera två olika system för överföring. Antalet kontrollmoment fömtses öka avsevärt liksom risken för misslag vid taxeringen. Inle heller denna metod bedöms vara genomförbar.

Möjligheterna alt använda systemet i en något begränsad form disku­leras också i promemorian. Exempelvis skuUe vinstöverföring inte få ske med slörre belopp än som behövs för att täcka real förlust och outnyttjat lönebaserat fribelopp hos det moltagande företagel. Alternativt skulle de vinstgivande koncernföretagen kunna få utnyttja andra koncernförelags förlusler och outnyttjade fribelopp.

Det framhålls i promemorian att införande av beloppsgränser skuUe medföra nya problem. Det skuUe bli nödvändigt alt se tiU alt del tUlåtna utrymmet för överföringar inte överskreds genom samfidiga "bidrag" från flera koncernföretag eller - vid den alternativa utformningen av systemet - att förluster och fribélopp inte utnyttjades dubbelt inom koncemen. Särskilt när flera koncernföretag var berörda samlidigt och förlustföreta­gets deklarerade resultat ändrades vid den ordinarie taxeringen eller i högre instans skulle betydande fillämpnings- och kontrollproblem upp­komma. Slutsatsen som dras i promemorian är därför alt denna form av resultatutjämning inom vinsldelningssystemet inte är godlagbar från admi­nistrativ synpunkt.

Bl.a. Sveriges industriförbund har ytterligare utvecklat de förslag som

diskuteras i promemorian. Industriförbundels förslag all all uljämning

skall kunna få ske hos moderförelagel innebär i prakliken all en form av

särskilda koncernbidrag införs. Dessa bidrag är inle kopplade till någon

37

direkt förmögenhetsöverföring. Däremoi medför bidragen all skyldighelen att betala skatl flyttas över från elt koncernföretag till ett annat. Till sin slorlek begränsas bidragen fill del över- eUer underskott som resp. kon­cernföretag redovisar vid laxeringen lill vinstdelningsskatt. Genom atl låla ett på visst sätt definierat modetföretag vara den ena parten (givare eller mottagare) uppnås onekligen vissa förenklingar. Det är emellertid i princip fråga om samma system som beskrivits i promemorian. De synpunkter som framförts i promemorian mot denna form av resultaluljämning är i alll väsentligl giltiga även i detla fali. Jag anser därför att industriförbundets förslag inle bör genomföras.

Det som med dagens regler framstår som mest besvärande är atl elt koncernbidrag som getts i inkomstutjämnande syfte kan skapa eller för­stärka en olikhet i vinstdelningsunderlagen, öm man vid vinstdelningsbe­skaltningen inför en möjlighet att helt eller delvis få bortse från koncernbi­drag (ålerläggning) undanröjs deivna effekl. Administrafiva hänsyn gör del emellertid enligl min mening nödvändigl all begränsa systemet. För att återiäggning av koncernbidrag vid vinstdelningsbeskattningen skall få ske bör därför - som förordats i promemorian - krävas att det mottagande företaget inle har fått avdrag vid inkomsttaxeringen för koncernbidrag till något annat företag.

Jag anser att utökade möjligheter till resultaluljämning inom koncerner bör införas i enlighet med vad jag nu anfört. Någon ytterligare rätl lill resultaluljämning - t.ex. i form av fri fördelning av det lönebaserade fribeloppet - bör inle komma i fråga.

Prop. 1986/87:42

3.5 Kommissionärsförelag

Mitt förslag: Några särskilda regler om inflationskortigering m.m. i kommissionärsförhållanden införs inte i VDL. Däremoi görs en jusiering av inkomstskallereglerna.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med milt.

Remissinstanserna: Några länsstyrelser anser alt uttryckliga regler be­träffande kommissionärsförhållanden bör införas i VDL. Förslaget till ändring i SIL tillstyrks (se bU. 3 avsnitt 6).

Skälen för mitt förslag: Vid inkomsttaxeringen gäller all rätten till resul­tatöverföring i kommissionärsförhållanden är beroende av bl.a. att förut­sättningarna för avdrag för koncernbidrag är uppfyllda (2§ 2mom, första stycket e SIL). En fråga som uppkommit är om man vid tiUämpningen av koncernbidragsvillkoret skall bestämma kommiltentföretagets huvudsakli­ga verksamhet med eller utan beaktande av den rörelse som kommissionä­ren enligt ett ingånget avtal skall bedriva för kommiltentföretagets räkning. Det har från något håU hävdals alt bedömningen skall göras med bort­seende från kommissionärsrörelsen. Denna lolkning innebär att kommis-sionärsrörelsen skall räknas in i kommiltentföretagets verksamhet endast om och när det har kunnal konstateras alt förulsältningarna för alt godla

38

kommissionärsförhållandet - däribland koncernbidragsvillkorel - redan är uppfyllda. Mot detta har sagts alt en sådan lolkning skulle strida mot syftet med lagstiftningen och medföra en inte avsedd begränsning i möjlig­heterna atl driva rörelse genom kommissionärsförelag.

Det rimliga är enligl min uppfattning alt vid bedömningen av vad som är den huvudsakliga verksamhelen behandla kommissionärsrörelsen som om den bedrevs av moderföretaget. Ett sådanl beaklande av kommissionärs­rörelsen slår också bäst i överensslämmelse med den koncernsyn som praxis numera har anlagt vid avgränsningen av begreppel förvaltningsföre­tag (jfr RÅ 1986 ref 72). Bestämmelserna i 2§ 2mom. SIL bör därför kompletteras med en regel som uttryckligen anger atl man vid prövningen av koncernbidragsvillkoret skall räkna den av kommissionärsföretaget be­drivna rörelsen som en del av kommiltentföretagets verksamhel. Åven kommissionärsföretaget skall naturligtvis, liksom hittills, räknas som rö­relsedrivande.

Den inkomstskatterättsliga frågan får betydelse även för vinstdelnings-skattens del. Resultatöverföringen till kommittenlförelaget vid inkomst­taxeringen beaklas nämligen också vid vinstdelningsbeskaltningen. Vissa frågor som enbart gäller denna skalt har också aktualiserats. Jag syflar på inflalionskortigeringen och beräkningen av det lönebaserade fribeloppet i kommissionärsförhållanden. Några bestämmelser som uttryckligen regle­rar dessa frågor finns inte i VDL. I promemorian konstateras alt de lösningar som förordas där bör rymmas inom ramen för nuvarande regler. Jag ansluter mig till de bedömningar som gjorts i promemorian. Någon lagreglering är enligt min mening inle nödvändig.

Prop. 1986/87:42

3.6 Omstruktureringar

Mitt förslag: Regler införs som innebär all en överlålelse av elt nedskrivet lager inte skall behöva leda lill atl vinsldelningsunderla­gen för de inblandade företagen ändras. Som villkor gäller bl.a. atl både överiåtare och mottagare är skallskyldiga till vinstdelnings-skatt, all det nedskrivna värdet godlas som vederlag vid inkomst-laxeringen trots att värdet undersfiger marknadspriset saml att överlåtelsen avser hela eller den huvudsakliga delen av lagret i en rörelse eller rörelsegren. Redovisar moltagaren lagret till nedskrivet värde (utan någon lagerreserv på skuldsidan) medges ett särskilt avdrag under förutsättning att överiåtaren tar upp motsvarande be­lopp som en tillkommande posl. Avdraget får utnyttjas överförings­året och det följande året. I princip gäller reglerna också vid fusion.

Promemorieförslaget: Överensslämmer i huvudsak med mitt. I slället för villkoret att vederiagel godtagits vid inkomstbeskattningen uppställs (utom vid fusion) som villkor att intressegemenskap råder mellan överlåtaren och moltagaren.

Remissinstanserna: Remissinslanserna är positiva. I vissa yttranden från

39

näringslivsorganisationer framhålls att kontinuitelsreglerna också bör gälla     Prop. 1986/87:42

enslaka lagertillgångar samt resultatutjämningsfond och inlernvinslkonlo,

att villkoret om intressegemenskap - som uppställts för andra fall än

fusioner - är onödigt och att tiden för att utnyttja del särskilda avdragel

bör vara längre än två år. Från administrativt håll framförs synpunkter på

kontrollen och förordas att det särskilda avdraget inte skall få utnyttjas

efler överföringsåret (se bil. 3 avsnitt 7 och 8).

Skälen för mitt förslag: Inom företagssektorn sker en fortlöpande om­slruklurering. Ofta ingår som ell led i omstruktureringen all en hel verk­samhet, en verksamhetsgren eller särskilda tillgångar förs över från ett företag till ett annat.

Omfattar överföringen lagertillgångar gäUer i princip de vanliga reglerna för beskattning av rörelseinkomster. Vid en överlåtelse till marknadspris träffas företaget således av skatt på skillnaden mellan detta pris och det skatlemässiga restvärdet (normalt lagrets anskaffningsvärde minskat med lagerteserven). När lagertillgångar överförs mellan företag fill ell värde som understiger tillgångarnas marknadspris tillåts ofta att lagrets skatle­mässiga restvärde används som avräkningsvärde även om del är uppenbari alt marknadspriset är högre. En förutsättning är alt tillgångarna behåller sin karaktär av lagertillgångar. Vidare får i princip tillgångarna inle föras från ett dubbelbeskaltat till ett enkelbeskattat subjekt. I vilken mån ytterli­gare förutsättningar skall vara uppfyllda är inle helt klart.

Det som här har sagts har tagil sikle på inkomstbeskattningen. Vid vinstdelningsbeskattningen blir effekterna vid en överlåtelse av ett ned­skrivet lager annorlunda. Detta beror på att förändringar i lagerreservens slorlek behandlas på olika sätt i inkomstskatten och vinstdelningsskatlen. För det överlåtande företagel leder överlåtelsen till alt vid beräkningen av det nominella resultatet (vid vinstdelningsbeskaltningen) den beskattnings­bara inkomsten skall reduceras med ett belopp som motsvarar den upp­lösta lagerreserven (3§ första stycket 7 VDL). För det övertagande företa­gel blir det en motsvarande ökning, aniingen direkt eller i takt med att lagret omsätts. En ulföriig redovisning av dessa förhållanden har lämnats i promemorian.

Enligt min mening är det otillfredsställande all en överlålelse av lager i samband med en omstrukturering som i det ena systemel kan ske utan skatlemässiga verkningar leder till skatteeffekter i del andra systemel. Som framgålt av bl.a. framslällningar till finansdepartementet kan följden bli atl i och för sig angelägna omstruktureringar inte genomförs. Jag anser därför att reglerna bör ändras. Reglerna bör ulformas så alt del blir möjligt att ulan skatteeffekter ta över etl nedskrivet lager inte bara vid inkomstbe­skattningen utan också vid vinstdelningsbeskattningen.

En sådan kontinuitet vid vinstdelningsbeskaltningen förutsälter till alt

börja med atl det överlåtande företaget neutraliserar avdragsposten (den

upplösta lagerreserven) med en motsvarande tillkommande post. Samma

belopp skall sedan tillgodoräknas det övertagande företaget. Tillgodoräk­

nandet får ske på olika sätt beroende på om lagret - för att använda

lerminologin i promemorian - redovisas enligt netto/netlo-meloden eller

netlo/brutto-metoden.

40

Nettolnetto-metoden innebär atl del övertagande förelaget lar upp lagret Prop. 1986/87:42 fill skattemässigt reslvärde och inte gör någon nedskrivning. När lagret säljs kommer en vinst fram som höjer både den beskattningsbara inkoms­ten och underlaget för vinsidelningsskall. Engångseffeklen kan här undvi­kas genom att företaget får elt särskilt avdrag vid beräkning av det nomi­nella resultatet. Avdraget skall molsvara en lillkommande post hos del överlåtande företaget. Avdraget bör få ulnylljas fritt under det beskatt­ningsår då övertagandel ägl rum och del närmasl följande beskattnings­året.

När netlo/brutto-metoden lillämpas redovisar del övertagande företaget efter överföringen en lika slor liUgångspost (lagret) och skuldpost (lagerte­serven) som tidigare redovisals hos del överlåtande företagel. Skattemäs­sigt kan detta uttryckas som att lagret övertagits lill nedskrivet värde och att lagret därefler blivil föremål för både uppskrivning och nedskrivning. Uppskrivningen ökar den beskattningsbara inkomsten liksom det nomi­nella resultatet. Nedskrivningen minskar den beskattningsbara inkomsien men däremoi inle del nomineUa resullatet. Tillgodoräknandet kan här ske mer formlöst. Det räcker med alt slå fast att den lagerreserv som tUlkom­mil hos det övertagande företaget inle skall beaklas vid beräkning av nominellt resultat.

För atl de nya reglerna skall få tillämpas bör det vara fråga om en reeU omstmkturering. Delta fömlsälter i sin tur alt överlåtelsen avser en hel rörelse eller rörelsegren och inte enslaka tillgångar. I likhet med flera remissinslanser anser jag däremot att det inte finns fillräckliga skäl att upprätthålla etl krav på all intressegemenskap skall föreligga mellan de båda förelagen. Elt sådanl krav kan i några fall leda till atl bedömningen blir olika vid inkomstbeskattningen och vinstdelningsbeskaltningen. Ut­gångspunkten bör i stället vara atl en överföring som sker fiU skattemässigt restvärde - eller annat värde som understiger marknadspriset - skall godtas vid vinstdelningsbeskaltningen om den godtas vid inkomstbeskatt­ningen. De nya reglerna bör gälla - fömtom lager - också pågående arbeten men däremot inte några andra poster.

Reglerna bör i princip gäUa också vid fusioner. När det gäller fusioner bör även några frågor om inflationskorrigering uppmärksammas. Den in­flation skorrigering som ett förelag gör vid laxeringen fill vinstdelningsskatt skall avse företagels inveniarier och lager saml monetära tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Tillgångar som har förvärvats och skulder som har uppkommil under beskattningsåret beaktas således inte. I fusionsfallen betyder detta att det mottagande förelagel inle får beakla de vid fusionen övertagna fillgångarna och skulderna vid sin laxering för fusionsåret. De beaklas i slället vid den laxering av det överlåtande företa­get som i princip skall göras för samma år.

Vid många fusioner avtalas om att överlagandet skall ske med verkan

retroaktivt från fusionsårets ingång. Eftersom hela resultatet av fusions­

årets verksamhet i dessa faU redovisas av det mottagande förelagel, lalar

slarka maleriella skäl för all detta företag - och inte överlåtaren - skall

räkna in de lillgångar och skulder som fanns vid årels ingång i sill underlag

för inflalionskorrigering. Har övertagandel däremoi fåll effekl först vid en

41

senare lidpunkl bör inflationskorrigering göras enligt vanliga regler.

När det gäller byggnader och miukanläggningar skall reala värdeminsk­nings- och utrangeringsavdrag beräknas med hänsyn tiU prisutvecklingen från anskaffningsåret. En fusion bör inte medföra atl kontinuiteten bryts. Del övertagande förelagel bör få beräkna de reala avdragen med utgångs­punkt i det år då överlåtaren anskaffade liligångarna.

De allmänna reglerna om omstrukturering och de särskilda reglerna för fusionsfallen bör las in i två olika paragrafer (7 a och 7 b §§). I 7 b § bör vidare anges att belopp som i samband med fusion utskiftats fill förelagels ägare inte skall räknas som monetär skuld enligl 6 § Iredje stycket.

Prop. 1986/87:42

4 Uppskrivning av anläggningstillgångar

Mitt förslag: Efter uppskrivning av anläggningstillgångar i ell aklie­bolag får uppskrivningsbeloppet utnyttjas för täckning av föriusl enligt fastställd balansräkning, om förlusten inle kan läckas av fritl eget kapital. Inom tre år från beslut om sådan förlusttäckning får vinstutdelning beslutas endast om rätlen ger tillstånd tiU det eUer om aktiekapitalet har ökats med minst elt belopp som motsvarar förlust-täckningen.

Promemorieförslaget: Överensstämmer i huvudsak med mitl.

Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser utom Sveriges advokat­samfund tillslyrker i huvudsak förslaget eller lämnar det ulan erinran. FAR undersiryker vikten av att de nya reglerna inte ulformas så att uppskriv­ningsbeloppet kan redovisas som intäkt i resultaträkningen (se bil. 3 av­snitt 10).

Skälen för mitt förslag: Som framgår av promemorian får enligl gällande rätl inte uppskrivningsbelopp - vare sig omedelbart eller via en uppskriv­ningsfond - användas för alt täcka förluster. Bakgmnden till denna ord­ning är alt en uppskrivning utgör en orealiserad värdestegring. Ett aktiebo­lag, som redovisar föriuster men som har en i realiteten god ekonomisk ställning, har dock även enligl nu gällande regler viss möjlighet atl begagna sig av uppskrivningsbelopp för att läcka sina föriuster. Detla förutsätter emellertid alt bolagel efter uppskrivning av någon anläggningstillgång av­sätter uppskrivningsbeloppel till en uppskrivningsfond som därefter an­vänds för en höjning av aktiekapitalet (alternativt kan uppskrivningsbelop­pel användas omedelbart till fond- eller nyemission). Eventuella balansera­de föriuster kan sedan täckas genom att aktiekapitalet sätts ned. Jag anser - efter atl ha samråti med chefen för justitiedepartementet - alt detla förfaringssätt är onödigl krångligt och atl reglerna bör förenklas.

Behovel av att förenkla reglerna på detta område har ökat med införan­det av vinstdelningsskatlen och dess reala vinstbegrepp. Vid beräkning av vinsldelningsunderiagel beaktar man att skulder som uttrycks i etl nomi­nellt belopp blir allt mindre betungande vid inflation. Detta sker genom atl

42

ett inflafionstillägg beräknas på skuldsumman, öm skuldema hänför sig fill Prop. 1986/87:42 t.ex. uthyrda fastigheter balanseras tillägget inte av något inflationsavdrag (bortsett från den beloppsmässigt betydligt mindre uppräkningen av värde­minskningsavdragen). Ger verksamheten i övrigt elt noUresultat (hyresin­täkterna motsvarar summan av räntor och andra driftkosinader) kan infla-fionstillägget leda fill vinstdelningsskatt och till atl bolaget måste redovisa en föriusl. öm detta upprepas kan det egna kapitalet enligt balansräkning­en urholkas så att frågan om atl upprätta en kontrollbalansräkning enligt bestämmelserna i 13 kap. 2§ ABL aktualiseras. Delta skulle i regel inte behöva inträffa, om bolaget fick möjlighel alt på ett enklare säll än nu kvitta bort balanserade förlusler mol en försiktig uppskrivning av anlägg-ningstUlgångarna.

Övervägande skäl talar därför enligl min mening för att ABL förenklas så atl uppskrivna medel kan användas för läckning av förlusler utan föregående höjning och nedsältning av aktiekapitalet. En fömtsättning för att ett sådant förenklal förfarande skall godtas är emellertid, som framhålls i promemorian, alt förfarandet kan kringgärdas med regler som motsvarar dem som nu gäller vid nedsättning av aktiekapital. Stränga restriktioner måste alltså gälla i fråga om dispositionen av uppskrivningsbeloppet. Jag vill här erinra om alt riksdagen nyligen har understrukit vikten av atl inte ändra den nuvarande regleringen så all man därmed öppnar vägar för att föra ut medel ur företagen till nackdel för borgenärer, aklieägare och andra (LU 1985/86:6 s. 13).

SärskUt viktigt är det enligl min mening atl vinstutdelning inte får ske inom viss tid efter det att föriusttäckning med uppskrivningsbelopp har ägl mm, såvida inle rätten ger tillstånd till det. Uppskrivningen skulle i annat fall indirekt om den senare följs av vinster - kunna skapa en utdelnings­bar vinst. Uppskrivningsbeloppel bör inte heUer i någon annan form än vinstutdelning få föras ut ur förelaget. De nya bestämmelserna kan följakt­ligen komma i fråga endasl för företag som är underkastade stränga krav när det gäller bundel eget kapital. Jag delar därför uppfattningen i prome­morian att möjligheten till förlusttäckning med uppskrivningsbelopp bör begränsas till att avse enbart akfiebolag.

Med en lösning enligt de riktlinjer som jag nu angett är det enligt min mening möjligt att skapa lillfredsställande garantier för att uppskrivnings­beloppet inle förs ut ur aktiebolaget. Jag kan därför inle ansluta mig till Sveriges advokatsamfunds uppfattning, att den nya möjligheten till förlust­täckning kan leda lill en urholkning av ABL:s krav på eget kapital.

De närmare villkor som bör ställas upp för att etl akfiebolag skall få använda ett uppskrivningsbelopp lill täckning av förluster behandlas i författningskommentarerna (avsnitt 7.3).

Redovisningslekniskt bör förlusttäckningen kunna göras via en upp­skrivningsfond. Frågan är emellerlid om uppskrivningsbeloppet i enlighet med förslagel i promemorian även omedelbart skall få användas för läck­ning av förlust.

Enligt god redovisningssed får en uppskrivning inle redovisas som intäkt

i resultaträkningen, eftersom uppskrivningar inte får användas till vinstut­

delning (jfr prop. 1975:103 s. 444 och FAR:s rekommendation i redovis-

43

ningsfrågor nr 3, Redovisning av materiella anläggningslillgångar). För alt de nya reglerna inle skall kunna leda till en otillåten intäktsredovisning av uppskrivningsbeloppet, bör enligl FAR förlusttäckningen alltid ske via en uppskrivningsfond.

Föregen del ansluter jag mig fiU FAR:s uppfattning. Del bör alltså enligt min mening inte vara tillåtet atl använda uppskrivningsbeloppet omedel­bart till föriusttäckning. I stället bör beloppet redovisningslekniskt sell alllid föras lill en uppskrivningsfond som i sin tur får tas i anspråk för föriusttäckningen. Jämfört med omedelbar föriusttäckning lorde ett sådanl förfarande inte innebära någon praklisk olägenhet för företagen.

Prop. 1986/87:42

5 Ikraftträdande

Mitt förslag: De nya bestämmelserna träder i krafl den 1 januari 1987. Vad gäller vinstdelningsskatten tillämpas reglerna om om­struktureringar fr.o.m. 1985 års taxering, reglerna om återiäggning av koncernbidrag fr.o.m. 1988 års taxering och övriga regler fr. o. m. 1987 års taxering. De nya skattereglerna för fusioner lilläm­pas fr.o.m. 1988 års laxering.

Promemorieförslagen: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Från näringslivels sida anser man all ålerläggning av koncernbidrag skall fä ske redan vid 1987 års laxering. I övrigl görs inga erinringar (se bil. 3 avsnill 11).

Skälen för mitt förslag: De nya banklagarna föreslås träda i krafl den I januari 1987. De nya inkomstskallereglerna vid fusion bör därför tillämpas första gången vid 1988 års taxering.

Även förslaget om resultaluljämning inom koncerner vid vinstdelnings­beskattningen bör tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Tillräck­liga skäl alt börja lillämpa reglerna redan vid 1987 års taxering anserjag inte föreligga. Vad gäller beskattningen vid fusioner och andra omstmktu­reringar har del rått en betydande osäkerhet om hur de nuvarande reglerna skall tillämpas. Jag anser det rimligt att de företag som efter tillkomsten av VDL genomfört fusioner och andra omstruktureringar får en möjlighet att dra nytta av de nya reglerna. Reglerna bör därför tillämpas redan fr.o.m. 1985 års taxering (jfr avsnitt 7.2).

I fråga om övriga ändringar på vinsldelningsskatlens område - och justeringen för kommissionärsföretagen i SIL - är det angeläget att nya regler kan lillämpas redan vid 1987 års laxering.

Ändringen av värderingsreglerna i ABL bör träda i kraft den 1 januari 1987.

6 Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag nu har anfört har inom finansdepartemenlel upprät­tats förslag till

44

1.

lag om ändring i lagen (1947:576) om stafiig inkomstskatt,

Prop. 1986/87:42

2.

lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinsidelningsskall,

3.

lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385),

4.

lag om ändring i förordningen (1927:321) om skatl vid utskiftning av akliebolags tUlgångar,

5.

lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag,

6.

lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond,

7.

lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på tiUfälligt vinst­konlo,

8.

lag om ändring i lagen (1982:1185) om inbelalning på särskUt invesle­ringskonlo,

9.

lag om ändring i lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto,

10.

lag om ändring i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning liU fond för återanskaffning av fastighet,

11.

lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder.

Del under 3 angivna förslagel har upprättats i samråd med chefen för justitiedepartementet.

Förslagen bör fogas till protokollet i delta ärende som bilaga 4K

1 Författningskommentarer

7.1 Lagen om statlig inkomstskatt

2§

2 mom. Redan i dag gäller all kommissionärsrörelsen skall beiraktas som

en del av kommissionärsförelagels verksamhel. Tillägget i 2mom., som är

all se som elt förtydligande, innebär all rörelsen också skall räknas in i

kommillenlföretagels verksamhet vid prövningen av om koncernbidrags­

villkoret i första stycket e är uppfyllt.

4 mom. I samband med att den kommunala taxeringen av juridiska personer avskaffades sammanfördes ett stort antal fusionsregler i KL tiU 2§ 4mom. SIL. Bestämmelserna finns för närvarande i de första åtta styckena av momentet.

I förslaget har de nya fusionsreglerna arbetats in. Hänvisningar görs tUl de aktuella paragraferna i förslaget tUl nya banklagar (prop. 1986/87:12). Vidare har lagtexten redigerats om i väsenfliga delar. Samtidigt har den nuvarande bestämmelsen i 2§ 4mom. Qärde stycket tagils bort. Enligt denna bestämmelse skall intäkt av rörelse för de i fusionen deltagande företagen beräknas utan avseende på de i fusionsavlalet angivna värdena på övertagna fillgångar m.m. Bestämmelsen är närmasl avsedd all uttryc­ka atl det överlåtande förelagel inle skall beskattas i anledning av fusionen (jfr avsnitt 2). Slopandet av bestämmelsen innebär ingen ändring i förhål­lande till vad som nu gäller.

' Av bilagan har här endast tagits med 2 § fjärde stycket, 6 § femte stycket och 7 a §

lagen om vinstdelningsskatt. I övrigt är de remitterade lagförslagen frånsett redak­

tionella ändringar likalydande med dem som är fogade till propositionen.

45

I första stycket anges de olika fusioner för vilka momentets bestämmel-     Prop. 1986/87:42 ser gäller. Vid fusioner enligt ABL och FL gäller liksom nu att reglerna inte är tillämpliga om något av de fusionerande företagen bedriver handel med fasligheler eUer penningrörelse. De ekonomiska föreningarnas spar­kasseverksamhet är dock inte diskvalificerande i det här sammanhangei.

De nuvarande bestämmelserna i 2§ 4mom. SIL är inte i alla delar tillämpliga på sparbanksfusioner. För sparbankernas del gäller enbari reg­lerna om avdrag för påförd resp. skatteplikt för restiluerad vinstdelnings­skatt m. m. och reglerna om kontinuiiet vid realisationsvinstbeskattningen. Enligt förslaget skaU bestämmelserna i momentet bli tillämpliga fullt ut på alla de ifrågavarande fusionsformerna, således även på sparbanksfusioner.

Av andra stycket framgår indirekt all fusionen normalt inle skall utlösa någon beskattning. Övertagandet av lager m.m. får ske till skattemässigt restvärde hos del överlåtande förelaget, dvs. i förekommande fall exkl. lagerreserv eller motsvarande. Om det övertagande förelaget lar upp till­gångarna till högre värde beskaltas företaget för skillnadsbeloppet.

I tredjefemle styckena anges vilka regler som skall gälla vid överföring av andra typer av tiUgångar. Av sjätte stycket, som motsvarar nuvarande andra slycket, framgår att fusionen i sig inte utan vidare föranleder någon definitiv återföring av avdrag för avsättningar för framlida ulgifter. Den föreslagna lagtexten innebär inle någon saklig ändring.

För närvarande gäller vissa av fusionsreglema också när ett bankaktie­bolag övertar ett annat bankbolags hela bankrörelse. Den övertagande banken träder i den överlåtande bankens ställe vad gäller avdrag och skatteplikt för vinsidelningsskall och beräkning av realisationsvinst eUer realisationsförlust vid försäljning av övertagna tUlgångar. Eftersom det nu öppnas en möjlighet för bankaktiebolag att gå samman genom fusion har dessa kontinuilelsregler vid övertagande av bankrörelse utan fusion slo­pats. Beslämmelsema i sjunde och åttonde styckena, som motsvarar nuva­rande åttonde resp. tredje stycket, skall alltså bara gälla i fusionsfallen.

I tionde stycket finns en bestämmelse som innebär atl utskiftning av rörelsetillgångar kan ufiösa inkomstbeskattning hos det utskiftande företa­get. Undantag görs när utskiftningen sker genom fusion som avses i 2§ 4mom. första stycket. Bestämmelsen har formulerats om så att det klart skaU framgå att en utskiftning av fusionsvederlag tiU delägarna i del överlå­tande företagel inte skall jämställas; med en försäljning.

Övergångsbestämmelserna

I punkt 1 anges alt ändringarna i SIL Iräder i kraft den 1 januari 1987. Tidpunkten sammanfaller med den tidpunkt för ikraftlrädande som föresla­gits beträffande de nya banklagarna. Av punkt 2 framgår att de nya fu­sionsskattereglerna tUlämpas fr.o. m. 1988 års taxering.

Enligl punkt 3 skall de nya reglerna lillämpas även på sådana fusioner

enligt 87§ 1 mom. lagen (1956:216) om jordbmkskasserörelsen som omfat­

tas av de tidigare bestämmelserna i 2§ 4mom. Åven de fusioner som efter

ikraftträdandet genomförs enligl den äldre lagstiftningen kommer atl

täckas av de nya reglerna.

46

Särskilda regler gäller för närvarande vid fusion enligt 78 § lagen Prop. 1986/87:42 (1955:256) om sparbanker. Av punkl 4 följer alt dessa särregler skall tillämpas även fortsättningsvis när fusionen sker enligt den lagen. Motsva­rande särregler vid vissa samgåenden mellan bankaktiebolag skall även de fortsätta alt tillämpas, dock bara om övertagandet av bankrörelsen sketl före den 1 januari 1987.

7.2 Lagen om vinstdelningsskatt

Förslagen föranleder ändringar i 2, 3 och 6§§. De nya bestämmelserna om beskattningen vid omstruktureringar och fusion har samlats i två nya paragrafer, 7 a och 7 b §§. Dessutom föreslås vissa jämkningar av 9§.

2§

Ändringarna avser höjningen av del fasta fribeloppet och begreppet intres­segemenskap. I andra slycket anges vilken lidpunkt som är relevani för bedömningen av om intressegemenskap föreligger eller ej. Denna tidpunkt är ulgången av beskattningsåret för vart och ett av de berörda företagen. Öm beskattningsåren för två förelag ulgår t.ex. den 30 juni 1987 resp. den 31 december 1987 föreligger alltså intressegemenskap bara om företagen vid båda dessa tidpunkter står i sådan relation fill varandra som anges i andra stycket. Taxeras ett företag samtidigt för resultatet under ett bmtet räkenskapsår och för vissa inkomster som enligt 3 § KL skaU redovisas per kalenderår (l.ex. realisationsvinster) bör avseende fästas vid de förhållan­den som förelåg vid räkenskapsårets uigång.

Definilionen av begreppel intressegemenskap har lagils in i del nya fiärde stycket. Enligl försia meningen skall intressegemenskap alltid anses föreligga i koncerner (med ell svenskl förelag som moderförelag). Detta led motsvarar uttrycket "moder- och dotterföretag" i den nuvarande defi­nilionen. Koncernregler finns i ABL, FL och lagen (1980:1103) om årsre­dovisning m.m. i vissa företag men också i t.ex. banklagarna. I det här sammanhanget räknas som koncerner också företagsgrupper med en stif­telse eller en ulländsk juridisk person som moderförelag. Bestämmelserna i tredje meningen avser de faU där något koncernförhållande av det här angivna slaget inle föreligger. Uttrycket "under i huvudsak gemensam ledning" har behållits men elt tillägg har gjorts för atl markera att det är det fakiiska inflytandet och inle de formella förhållandena som skall vara avgörande.

När det gäller förelag där siaten eller en kommun har det besiämmande

inflytandet fömtsätts för intressegemenskap dessulom atl förelagens hu­

vudsakliga verksamhel är av "samma eller likartat slag". Avsikten är att

verksamhelsarten i första hand skaU bestämmas med ledning av den svens­

ka slandarden för näringsgrensindelning (SNl). Till gmnd för bedömningen

bör läggas indelningen i nio oUka näringar. För t.ex. kommunernas del

betyder detta alt de företag som ombesörjer samfärdsel (fillhör näring 7)

normall skall anses ha intressegemenskap med varandra men att de där­

emot skall anses som fristående från förelag som svarar för el-, gas-,

47

värme- och vattenförsörjning (näring 4) eller bedriver holellverksamhel     Prop. 1986/87:42

(näring 6). Uttrycket "likartat slag" ger dock utrymme för en något friare

bedömning där hänsyn tas till olika funktionella och ekonomiska samband.

I regel bör l.ex. ell rörelsedrivande förelag anses ha intressegemenskap

med ett företag som förvallar den fastighet på vilken rörelsen bedrivs. I

lagtexten anges uttryckligen all ifrågavarande beslämmelse är fillämplig

även beträffande landslingskommuner. Med kommun avses inte kyrklig

kommun.

3§

Del nya andra stycket innehåller bestämmelserna om återiäggning av kon­cernbidrag. Frågan om återiäggning blir naturligtvis aktueU endast i de fall där koncernbidraget har beakiats vid inkomsttaxeringen. Som villkor för återläggningen gäller atl mottagaren inte i sin lur har fått avdrag vid inkomsttaxeringen för något utgivet koncernbidrag. Har företaget fått kon­cernbidrag från flera givare, finns det inte något som hindrar att återlägg­ningen omfaltar samtliga bidrag men den kan också, om förelagen så önskar, begränsas till att avse nägot eller några av bidragen (eller delar av dem). Ett ytterligare krav är atl både givare och moltagare yrkar att återiäggning skall ske.

I del nya tredje stycket har lagils in en erinran om att det nominella resultatet påverkas om företag som berörs av omslruklureringen utnyttjar bestämmelserna i 7 a eller 7 b § om tillgodoräknande.

6§

Beträffande belopp som har utskiftats tiU delägare erinras i tredje stycket om det undantag som enligt den nya 7 b § skall gälla vid de där avsedda fusionerna.

Av femle stycket framgår att bedömningen av om intressegemenskap föreligger skall göras med hänsyn till förhållandena vid emissionstillfäUet. Det erlagda beloppet får inle räknas som monetär fillgång om det råder intressegemenskap antingen före eller efter emissionen. Förslagel innebär en kodifiering av vad som uttalades; i förarbelena fiU VDL.

7a§

Paragrafen innehåller de bestämmelser om tillgodoräknande som har före­slagils i avsnitt 3.6. Bestämmelserna går ut på att etl företag, som har förvärvat nedskrivna lagertillgångar, i vissa fall skall få lillgodoräkna sig ett belopp som i princip motsvarar den upplösning av lagerreserv som på grund av överiåielsen skelt hos det överiåtande företaget.

I försia slycket anges de allmänna förutsättningarna för etl sådant tillgo­

doräknande. Kravel all det skall vara fräga om nedskrivna fiUgångar

innebär atl bestämmelserna blir tilllämpliga bara på fillgångar som det

överlåtande förelagel innehade vid ingången av överlåtelseåret. För att

bestämmelserna skall få tillämpas fordras vidare att vederiagel har under-

48

stigit tUlgångarnas bmttovärde hos överiåtaren, såsom detta utiryck har    Prop. 1986/87:42 definierats i sisla meningen.

Av första stycket framgår också hur man skaU fastställa det belopp som får tillgodoräknas det övertagande företaget. Del är i första hand fråga om den lagerreserv som är hänförlig till de överlåtna liUgångarna, dvs. skUlna­den mellan dessa tillgångars brutto- och nettovärde. Har vederlaget över­stigit nettovärdet, är del dock bara skillnaden mellan bmitovärdet och vederlaget som får utnyttjas av det överlagande förelaget. Uppgifl om storleken av lagerteserven kan hämias från föregående års utgående ba­lansräkning. I många fall måsle del naturUgtvis inlräffa att en del av tillgångarna har hunnit säljas ul eller förbmkas.före den inlerna överlåtel­sen eller all denna inle omfallar hela del lager som finns vid överlåtelsetUl-fället, I sådana fall blir del nödvändigl alt lill en början faslställa hur slor den i bokslutet gjorda lagernedskrivningen var i förhållande till det ut­gående lagrets bmttovärde. Den procentsats för nedskrivningen som då erhålls får sedan appliceras på bruttovärdet av de tillgångar som omfattas av internöverlålelsen. Har olika grupper av lagertillgångar behandlats en­ligt olika principer (för vissa varor har t.ex. de särskilda reglerna för rå-och stapelvaror fillämpats) måsle en molsvarande beräkning göras särskUl för varje varuslag. Del skall slutligen framhållas att förelagen, sedan det belopp som får tillgodoräknas mottagaren har räknats fram, har att välja mellan att överföra hela beloppet eller att avstå från en tillämpning av de nya reglerna. Avsikten är således inte att tiUåta etl partieUt utnyttjande.

I andra stycket anges de ytterligare villkor som gäller för ett tillgodoräk­nande. Enligt punkt I fordras atl båda företagen är skattskyldiga enligl 1 §. Det är däremot inte nödvändigt att de vid taxeringen för överlåtelseårel faktiskt påförs någon vinsidelningsskall.

Av punkt 2 framgår alt överlåtelsen inte får föranleda uttagsbeskattning hos det överlåtande företaget. Lagertillgångarna får alltså inte - vilkel för övrigt också följer av inledningen tiU försia stycket - i samband med överlåtelsen byta skatlemässig karaktär tUl anläggningsfillgångar. Så långl överensstämmer punkt 2 med regleringen i promemorian. DärtUl täcker punkt 2 också andra faU där uttagsbeskattning skulle kunna bU aktueU. Som framgått tidigare (avsnitt 3.6) är innebörden av gällande räll oklar. Genom bestämmelsen i punkt 2 vinner man dock att bedömningen blir enhetlig vid inkomstbeskattningen och vinstdelningsbeskaltningen. En för­utsättning för att reglerna över huvud laget skall bli tillämpliga är - som framgår av punkl 3 - all överiåielsen inte bara avser enstaka lagertillgång­ar.

Föreskriften i andra stycket punkl 4 förutsätter i princip att det överlå­tande förelagels vinsldelningsunderiag först beräknas enligt vanliga regler, dvs. med tUlämpning av bl. a. återläggningsreglerna i 3 §, och alt det belopp som skall tillgodoräknas mottagaren därefter behandlas som en fillkom­mande post hos överiåtaren.

I tredje och fiärde slyckena anges hur fillgodoräknandet skall genomfö­

ras. Har moltagaren tillämpat den s.k. netto/brutto-metoden, sker fillgo­

doräknandet genom att metoden godtas vid vinstdelningsbeskaltningen.

Detta gäller dock endast i den mån mottagaren inte tar upp de övertagna

49

4    Riksdagen 1986/87. 1 saml. Nr 42

fillgångarna fill högre värde än överlåtarens bmttovärde. Håller sig motta- Prop. 1986/87:42 garen inom denna ram skall någon uppskrivning av fillgångarna inte anses ha skett. Tas tillgångarna upp till högre värde, betraklas däremot det överskjutande beloppel som en uppskrivning. Har överföringen sketl en­ligt netto/nelto-metoden får mottagaren utnyttja det tillgodoräknade belop­pet som ell särskilt avdrag. Avdraget är inle knutet fill vidareförsäljningen av tillgångarna. Mottagaren får fritt fördela avdraget mellan överlagan-deåret och det närmasl följande beskattningsåret.

Av femte slycket framgår all bestämmelserna är tillämpliga också på en överlålelse av pågående arbeten som är nedskrivna hos överlåtaren. Vad som sagts om lagertillgångar i rörelse gäller enligt samma stycke även i fråga om lager i jordbmk och skogsbmk.

7b§

I denna paragraf finns de särskilda bestämmelserna om beskattningen vid fusion. Det övertagande företaget skall få lillgodoräkna sig ett belopp som motsvarar den hos överlåtaren upplösta lagerreserven. Dessutom gäller särskilda regler för företagets inflationskorrigering.

Enligl/ör5/a stycket gäller de rya reglerna fusioner som omfattas av 2§ 4mom. första slycket SIL enligt momentels lydelse fr.o.m. den 1 januari 1987. Reglerna kommer också alt bli tiUämpliga på bl.a. sparbanksfusioner som genomförts eller genomförs; enligt ännu gällande sparbankslag (se vidare nedan angående övergångsbestämmelserna).

Andra stycket innehåller bestämmelserna om tillgodoräknande. Regle­ringen har kunnat göras betydligt enklare än i 7 a §. Hela den upplösta reserven får genomgående tillgodoräknas det övertagande företaget. När det är fråga om ett retroaktivt överlagande av verksamheten krävs inte alt det överlåtande företaget tar upp det fillgodoräknade beloppet som en lillkommande post.

I iredjefemte styckena finns reglerna om inflationskorrigering.

9§

I denna paragraf regleras skyldigheten alt lämna uppgifter till ledning för beräkningen av vinstdelningsunderlag. Vissa ändringar föreslås nu i för­tydligande syfle. Bl.a. markeras all del är den subjekfiva skattskyldighe­ten enligt 1 § - och inle skyldigheten att ett visst år faktiskt betala vinsidel­ningsskall - som är avgörande för uppgiftsskyldighelen. Vidare slås fast atl uppgiftsskyldigheten även omfaltar de uppgifter som behövs för att ta ställning till om intressegemenskap föreligger mellan det ifrågavarande förelagel och annal eller andra förelag.

Övergångsbestämmelserna

Som framgår av punkt I skall de nya bestämmelserna träda i kraft den I

januari 1987. Huvudregeln är alt bestämmelserna skall fillämpas fr.o.m.

1987 års taxering. Reglerna om frivillig återiäggning av koncernbidrag skall

50

dock fillämpas fr.o.m. 1988 års taxering och de regler som gäller omstmk-     Prop. 1986/87:42 tureringsfallen fr.o.m. 1985 års taxering. I fråga om omstruktureringarna gäller dessutom reglerna i punkterna 2-4.

Enligt 7 a § andra stycket 4 får det övertagande företaget fillämpa reglerna om tillgodoräknande endasl om det överlåtande förelagel tagit upp en motsvarande tillkommande posl. Detta villkor bör inte utan vidare tillämpas i fråga om överlåtelser som skett före ikraftträdandet, bl.a. av den anledningen att posten skulle kunna leda till att det överlåtande företa­gels skatt i efterhand höjdes. Av punkt 2 framgår hur villkoret skall be­handlas övergångsvis.

I promemorian har fömtsätts atl del överlåtande företagel skall la upp en tillkommande post även om överlåtelsen sketl under elt beskaltningsår som redan blivit föremål för laxering. Detta kan leda till processuella problem. Här har i stället en annan lösning valts. Den innebär alt det överlåtande företaget inte behöver ta upp någon lillkommande posl om överiåielsen skett före ikraftträdandet, dvs. före den 1 januari 1987. I stället skall man vid del övertagande företagets taxering göra en beräkning av vilkel vinsldelningsunderiag del överlåtande företagel skulle ha fått om posten hade lagils upp. Tillgodoräknande får inte ske alls om vinsldel­ningsunderiagel från början var posifivt och bara delvis om vinstdelnings-underlaget från början var negativt men genom lilläggel av den ifrågava­rande posten blir positivt.

I den tredje all-satsen klarläggs att villkoret i 7 a § andra stycket 1 - alt de företag som berörs av omstruktureringen är skattskyldiga tiU vinsidel­ningsskall - inte hindrar alt de nya reglerna tillämpas även om överlåtel­sen skett under etl beskattningsår som inletts före den 1 januari 1984. Bestämmelsen i den Qärde alt-satsen syflar fill atl undvika retroaktiva effekter av de nya reglerna i 7 b § tredje stycket om inflationskortigering vid fusion.

Enligt punki 3 får ett företag som vill fillämpa bestämmelserna om tillgodoräknande besvära sig i särskild ordning över 1985 och 1986 års taxeringar. Beträffande sådana besvär gäller reglerna i 100 § taxeringslagen (1956:623). Rätten att anföra extraordinära besvär är i detta fall oberoende av om det är fråga om elt väsentligt skattebelopp eller (i fråga om 1986 års taxering) om det framstår som ursäktligt atl besvären inte anförts inom den ordinarie besvärstiden (jfr prop. 1985/86:131 s. 97).

Av punki 4 framgår att de nya reglerna i 7 b § tillämpas också på fusioner som genomförts eller under ett övergångsskede genomförs enligt den ännu gällande lagsiiftningen om sparbanker och jordbmkskassor.

7.3 Aktiebolagslagen

Ändringarna i försia stycket av 11 kap. 4§ innebär all en uppskrivnings­

fond får tas i anspråk ocksä för täckning av förlust. En förutsättning för

delta är dock all förlusten inte kan läckas av fritl egel kapital. I praktiken

innebär denna ändring alt belopp som moisvarar det värde varmed en

anläggningstillgång har uppskrivits i vissa fall får användas för förlust-

täckning.

51

Beslut om dispositioner beträffande ett aktiebolags vinst eller förlust     Prop. 1986/87:42 enligt den fastställda balansräkningen skall fattas av ordinarie bolags­stämma (se 9 kap. 5§). Det är således den ordinarie bolagsstämman som skall fatta beslut om föriusttäckning enligl förevarande paragraf.

I andra slyckel anges närmare vilka förutsättningar som gäller för för­iusttäckningen.

I normalfallet kommer den av styrelsen upprättade årsredovisningen alt innehålla förslag till uppskrivning och förlusttäckning. I sådana fall får det i andra stycket/ör5/a meningen uppställda kravel på revisorernas hörande anses uppfyllt genom den vanliga revisionsberättelsen. Om den av styrel­sen framlagda årsredovisningen saknar förslag i nu angivna hänseenden eller slämman avviker från dessa förslag, måsle revisorerna däremot höras innan stämman beslutar om föriusttäckningen. Revisorernas ullalande skall därvid avse huruvida ett visst förslag till föriusttäckning slår i över­ensstämmelse med bestämmelserna i förevarande paragraf.

Föreskrifterna i 20§ första slycket punkt 3 bokföringslagen (1976:125) och 11 kap. 8§ första slycket punkt 3 ABL innebär att upplysning om uppskrivning och avsättning lill uppskrivningsfond skall lämnas i årsredo­visningen. Det sistnämnda lagmmmet innebär även att upplysning skall lämnas i årsredovisning om att en uppskrivningsfond tas i anspråk. Genom de angivna bestämmelserna tillgodoses behovet av upplysningar i årsredo­visningen om beslul atl läcka förluster med uppskrivningsbelopp.

Bestämmelserna i andra stycket andra meningen om begränsningar i möjlighelen att dela ut vinst efter beslut om föriusttäckning har en förebild i 6kap. 5§. Vad belräffar rättens tUlstånd gäller enligt iredje meningen 6kap. 6§ tredje-femte styckena. Rätten skall alltså utfärda kallelse på kända och okända borgenärer och tillstånd till vinstutdelning skall medde­las, om fordringsägarna inle bestrider ansökan eller får betalning eller betryggande säkerhet.

7.4 Övriga författningar

Förordningen (1927:321) om skall vid uiskiftning av aktiebolags tillgångar

Författningen bör i fortsättningen benämnas "Lag om utskiftningsskatt". I 1§ 2mom. har den nya dispensregeln tagits in. Dispensfrågan prövas inte - som fallel är vid vanliga fusioner mellan moderbolag och helägda dotterbolag - av RSV utan av regeringen.

Lagen (1960:63) om förlustavdrag

Ändringarna i 10 § föranleds av de nya bestämmelserna om fusion i 2 § 4 mom. SIL. Åndringar av redaklionell karaktär har ocksä gjorts.

Vissa fondförfatiningar

De nya fusionsformerna föranleder följdändringar i 11§ lagen (1979:609)

om allmän investeringsfond, 11 § lagen (1980:456) om insättning på tillfäl-

52

ligt vinstkonlo, 11 § lagen (1982:1185) om inbelalning på särskilt investe-     Prop. 1986/87:42 ringskonto, 11§ lagen (1984:1090) om inbelalning på förnyelsekonto, 8§ lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning fill fond för åleranskaffning av faslighet saml 8§ lagen (1981:296) om eldsvåde­fonder.

8 Hemställan

Jag hemsläller att lagrådets yllrande inhämtas över förslagen till

1.

lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

2.

lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt,

3.

lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385),

4.

lag om ändring i förordningen (1927:321) om skatl vid utskift­ning av aktiebolags tillgångar,

5.

lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag,

6.

lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond,

7.

lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på lUlfälligl vinstkonlo,

8.

lag om ändring i lagen (1982:1185) om inbelalning på särskilt invesleringskonlo,

9.

lag om ändring i lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelse­konto,

10.

lag om ändring i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxe­ringen för avsättning till fond för åleranskaffning av faslighel,

11.

lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder.

9 Beslut

Regeringen beslutar i enlighel med föredragandens hemsläUan.

53

Bilagal     Prop. 1986/87:42

Sammanställning av remissyttranden över avsnittet om skatteregler vid fusion i promemorian (Ds Fi 1985:15) Ny banklagstiftning -ikraftträdande m.m.

1 Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden över avsnittet om skatleregler vid fusion i promemorian (Ds Fi 1985:15) Ny banklagstiftning - ikraftträdande m.m. avgelts av fullmäktige i riksbanken, kammarrätten i Siockholm, bankin­spektionen, försäkringsinspektionen, riksskatteverket. Svenska bankför­eningen. Svenska sparbanksföreningen och Sveriges föreningsbankers för­bund. Post- och kredilbanken, PK-banken, har instämt i Svenska bankför­eningens yttrande.

2 Den huvudsakliga inställningen

Förslagen har fått ett i huvudsak positivt moltagande. Förslagen fiUslyrks helt eller lämnas utan erinran av fuUmäktige i riksbanken, bankinspektio­nen, försäkringsinspektionen, riksskatteverket och Sveriges föreningsban­kers förbund. Även övriga remissinstanser har godtagit det mesla av vad som förts fram ulan erinringar. De avvikande synpunkterna redovisas nedan.

3 Fusion mellan bankaktiebolag eller sparbank och helägt dotterbolag

Svenska bankföreningen motsätter sig att fusionsreglerna i 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt inte avses omfatta fusion mellan ett bankakfiebolag och ett helägt dotterbolag.

Svenska bankföreningen anför:

När fusionen gäller en sparbank eller föreningsbank, förs tillgångar från ett

dubbelbeskaltat subjekt till ett subjekt, vilket beskattas enligt andra prin­

ciper. Enligt promemorian bör i detla faU av systematiska skäl motsvaran­

de regler gälla när moderföretaget är elt bankaktiebolag. Ell sådanl skäl

kan enligt bankföreningens uppfiittning inte godtas. Enhetliga regler är

visserligen i och för sig eftersträvansvärda; regelsystemet blir enkelt och

lällillämpal. Men konsekvensen fåir inte bli atl samma regler skall tillämpas

på områden, där verkligheten är olikartad. I detla fall finns inga sakliga

moliv att införa den föreslagna ordningen för fall där bankaktiebolag är

moderbolag. Öm den skallemässiga karaktären på tillgångarna i resp rörel­

se inle förändras till följd av fusionen bör, Uksom i fråga om fusion av

54

bankaktiebolag, inga skattekonsekvenser uppstå. Endast de systemafiska     Prop. 1986/87:42 skäl som anförts kan enligt bankföreningen inle motivera den skatlemäs­siga försämring för berörda banker som förslagel skulle innebära. Bank­föreningen motsätter sig aUlså delta förslag.

Svenska sparbanksföreningen anför:

I förslaget fill ny sparbankslag upptas regler som möjliggör fusion meUan sparbank och helägt dotleraktiebolag. Enligl stencUen skaU 2 § 4 mom SIL inte gälla fusion mellan sparbank och dess helägda dotterakfiebolag. Den mofivering härför som anförs på sid 64 i stencilen är inte övertygande. Däremot kan starka skäl anföras för att 2 § 4 mom SIL skall gälla fusion mellan sparbank och helägt dotleraktiebolag. Ell skäl är naturligtvis alt en sparbank, som enligl sina överväganden funnil det vettigt all driva verk­samhet i dotterbolag, inte skall komma i sämre läge om det vUl fusionera verksamhelen än en sparbank som från början behållit verksamheten inom sig. Häri ligger också alt fusionsskatlereglerna inte bör på etl så avgörande säll få styra sparbankens val av organisationsform för sin verksamhet. Föreningen anser således inte alt del föreligger några principiella skäl mot atl 2 § 4 mom skall omfatta fusion mellan sparbank och helägt dotleraktie­bolag. Följaktligen skall enligt föreningens uppfattning 2 § 4 mom SIL gälla även fusion mellan sparbank och dess dotterbolag.

4 1971 års riksdagsbemyndigande

Enligt etl bemyndigande av riksdagen från år 1971 får regeringen vid samgående meUan bankaktiebolag utan fusion - befria från eller medge uppskov med betalning av utskiftningsskatt. I promemorian sägs alt det ligger närmast till hands att bemyndigandel upphävs.

Kammarrätten i Stockholm anför:

I promemorian erinras (s 59) om atl enligt banklagsutredningens förslag en bankrörelse även i fortsättningen skall kunna övertas utan fusion. Domsto­len anser att i så fall 1971 års riksdagsbemyndigande för regeringen alt befria från eller medge uppskov med betalning av utskiftningsskatt bör behållas för sådana faU (jfr s 64 f).

5 Övrigt

Kammarrätten i Siockholm anför i fråga om förslaget lill ändring i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsätining till fond för åleranskaffning av fastighet:

Tredje stycket i 8 § i förslaget bör omformuleras enligl följande: Vid sådan

----- avsatts hos det överlagande företaget under det år då det överlå­

tandeförelaget avsatte medlen.

55

Bilaga 2     Prop. 1986/87:42 

FINANS­DEPARTEMENTET

ÖVERSYN AV VINSTDELNINGSSKATTEN

DsFi 1986:19

56

Innehåll

Prop. 1986/87:42

2.1 Lagen om vinstdelningsskatt   ........................ 

58

4

Det fasta fribeloppet  ........................................ 

59

5

Närstående företag   ......................................... 

60

5.1

Inledning   .................................................. 

60

5.2

Begreppet intressegemenskap   ....................... 

.. 

62

5.2.1

Nuvarande regler   ................................. 

.. 

62

5.2.2

Behovet av översyn   ............................. 

.. 

64

5.2.3

Överväganden och förslag  ...................... 

.. 

64

5.3 Resultaluljämning inom koncerner..................... 

.. 

70

5.3.1

Nuvarande regler   ................................. 

.. 

70

5.3.2

Behovet av översyn   ............................. 

.. 

72

5.3.3

Överväganden och förslag ....................... 

.. 

73

5.4 Kommissionärsförelag..................................... 

.. 

76

5.4.1

Nuvarande regler   ................................. 

76

5.4.2

Behovet av översyn   ............................. 

78

5.4.3

Överväganden och förslag ....................... 

.. 

79

6 Omstruktureringar   ........................................... 

80

6.1

Inledning   .................................................. 

.. 

80

6.2

Behandlingen av lagerteserver m. m.................. 

.. 

82

6.2.1

Nuvarande regler   ................................. 

.. 

82

6.2.2

Behovel av översyn   .............................. 

.. 

85

6.2.3

Överväganden och förslag  ...................... 

.. 

93

6.3 Fusion   ..................................................... 

100

6.3.1

Nuvarande regler   ................................. 

100

6.3.2

Behovet av översyn   ............................. 

103

6.3.3

Överväganden och förslag ....................... 

105

7 Värdering av anläggningslillgångar   ...................... 

107

57

Prop. 1986/87:42

2.1 Lagen om vinstdelningsskall

Lagen (1983:1086) om vinsidelningsskall, VDL, omfattar aktiebolag, eko­nomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringsan­stalter. Undantag har gjorts för livförsäkringsföretag, schablonbeskattade bostadsföretag och vissa aktiebolag som är skattskyldiga bara för fastig­hetsinkomster.

Vinstdelningsskatlen tillfaller staten och förs tUl allmänna pensionsfon­den. Vad gäller taxerings- och uppbördsförfarandet behandlas vinstdel­ningsskatlen i princip på samma säll som den vanliga inkomstskatten för juridiska personer (bolagsskatten). Reglerna om skattetillägg och förse­ningsavgift gäller dock inle.

Underlaget för vinstdelningsskatt bestäms av taxeringsnämnden. De vanliga besvärsreglerna tillämpas. Sedan år 1985 är del vidare möjligt att få förhandsbesked från riksskatteverkets rättsnämnd i frågor som gäller vinstdelningsskallen.

VDL omfattar bara lio paragrafer. All VDL inle är mer omfattande än så hänger bl.a. samman med alt den stafligt beskattningsbara inkomsten bildar utgångspunkt för beräkning av underlaget för vinstdelningsskatlen.

Vid ulformningen av vinstdelningsskatlen har man lagl vikt vid att skatten i högre grad än som är faUet med bolagsskatten - skall träffa förelagets "verkliga" vinsl. Medan underiagel för bolagsskatten beräknas helt nominellt ligger en real vinstberäkning till gmnd för vinstdelningsskat­len. Vidare godlas inte bokslulsdisposilioner i samma ulslräckning som i bolagsskatten. En annan skillnad är atl bolagsskatten är helt proportionell medan vinster upp till elt visst belopp (fribeloppet) undantas från vinstdel­ningsskatt.

Utgångspunkten vid beräkning av underlaget för vinsidelningsskall är aUtså den statligt beskattningsbara inkomsten. Efter justeringar i tre steg får man fram etl underlag för vinstdelningsskatt. Skatten är 20 % av detta underlag.

Vinstdelningsskallen är med ell års förskjutning avdragsgill vid beräk­ning av den statligt beskattningsbara inkomsten. Samfidigl är årels in­komstskatt - utan förskjutning - avdragsgill vid beräkning av vinsldel­ningsunderiag. Inkomstskatten beräknas schablonmässigt lill 52 % av den beskaitningsbara inkomsien. I del försia steget görs också andra justering­ar. Förlustavdrag liksom Annell-avdrag, invesleringsavdrag och andra s.k. stimulansavdrag återiäggs. Vidare görs ett lillägg om lagerreserv, resultaluljämningsfond och annan liknande reserv har ökal och etl avdrag om en reserv av delta slag har minskat. Vad som återstår efter dessa justeringar utgör del nominella resultatet.

Vid beräkningen av det nominella resullatet görs alltså en justering för vissa typer av bokslutsdispositioner. Någon justering görs däremot inte för s.k. överavskrivningar på inventcirier och avsättningar till inveslerings­fonder. Koncernbidrag godtas också enligl samma regler som vid inkomst­taxeringen. Atl inte alla bokslulsdisposilioner återiäggs vid vinstdelnings­beskaltningen skall ses bl.a. mol bakgrund av alt VDL inte innehåller

58

några särskilda regler om utjämning av vinsldelningsunderiag mellan olika     Prop. 1986/87:42 beskattningsår eller mellan olika koncernföretag.

I del andra steget beräknas den reala vinsten. För byggnader och mark­anläggningar beräknas reala värdeminskningsavdrag med hjälp av omräk­ningstal som visar utvecklingen av konsumenlpriserna från anskaffnings­året (som anskaffningsår räknas år 1973 om egendomen anskaffats detta år eller fidigare). Skillnaden mellan de reala och de nominella värdeminsk­ningsavdragen tillgodoförs företagel som etl inflationsavdrag. Av prak­tiska skäl beräknas inflationsavdraget för inveniarier på elt annat sätt. Det för året fastställda inflationstalet multipliceras med inventariernas skatle­mässiga reslvärde vid beskattningsårets början.

Åven för lager är del ingående värdet avgörande (före avsättning till lagerreserv). Motsvarande gäller för monetära tillgångar och skulder. De ingående värdena multipliceras med årets inflafionstal. För lager och mo­netära fillgångar blir det fråga om elt inflationsavdrag och för monetära skulder ett inflationstillägg. Årets nominella resultat räknas som en mone­tär tUlgång (om det är positivt) liksom belopp som uppburits i samband med ökning av aktie- eller andelskapital.

Från den reala vinsten skall slufligen dras fribeloppel. Fribeloppel är antingen fast eller lönebaserat. Del fasta fribeloppet är 500000 kr. (om beskattningsåret är tolv månader). Ingår företaget i en grupp av förelag mellan vilka intressegemenskap föreligger får företagen i gmppen inle lillgodoräknas mer än ett fast fribelopp. Har någol av förelagen utnyitjai det lönebaserade fribeloppet - 6 % av lönesumman - får de andra förela­gen i gruppen inte utnyttja del fasta fribeloppet.

Vad som återstår av den reala vinsten sedan fribeloppet dragits av ulgör underlag för vinsidelningsskall.

4 Det fasta fribeloppet

Reala vinster upp till en viss nivå (fribeloppel) är undantagna från vinsidel­ningsskall. Fribeloppet är antingen lönebaseral eller fast. Det lönebasera­de fribeloppel är 6 % av lönesumman och del fasta fribeloppet 500000 kr (2 § andra slycket VDL).

Företag med ett stort antal anställda utnyttjar del lönebaserade fribelop­pet medan de mindre företagen utnyttjar del fasla fribeloppel. Med en genomsnittlig lönesumma per anställd om IIOOOO kr. går gränsen vid 75 anställda.

För etl företag som tillhör en företagsgrupp (moder- och dotterföretag

eller företag under i huvudsak gemensam ledning) gäller vissa begränsning­

ar i fråga om möjlighelen att utnyttja del fasla fribeloppet. I dessa fall av

intressegemenskap får del fasta fribeloppet inte utnyttjas så snart något

företag inom gruppen utnytijar det lönebaserade fribeloppet. Vidare gäller

att de företag som tillhör gruppen får tillgodoräkna sig sammanlagt högst

ett fast fribelopp. Dessa regler avser atl hindra att en uppdelning av

59

verksamheten på flera formellt frislående företag skaU medföra inte av-     Prop. 1986/87:42 sedda skallelättnader.

öm förelagen inom en koncern e.d. utnyttjar del fasta fribeloppet får de själva bestämma hur det skall fördelas, öm inget annat yrkas skall fribe­loppet i första hand tillgodoräknas del företag som har den slörsta reala vinslen. Kan detta förelag inte utnyttja hela beloppet får återstoden tiUgo­doräknas det företag som har näst störst vinst osv..

Omfaltar räkenskapsåret längre period än tolv månader skall det fasla fribeloppet justeras. År räkenskapsårel t.ex. arton månader blir det fasla fribeloppet (18/12 x 500000 =) 750000 kr. Motsvarande jusiering görs om räkenskapsåret är kortare än tolv månader (7 § tredje stycket VDL).

Reglerna om fribelopp syftar tiU att definiera den del av vinsten ("nor-malvinslen") som inte skall bli föremål för vinstdelning. I förarbelena fill VDL framhölls alt ett fribelopp om 6 % av lönesumman normalt var tillräckligt för att etl större industriföretag skulle kunna behålla sin reala kapacitet och lillgodose aktiemarknadens avkastningskrav utan att Iräffas av vinstdelningen.

Från principiell synpunkt har det lönebaserade fribeloppet störst bely­delse. Från andra synpunkter är emellertid del fasla fribeloppet viktigare. Ell stort antal förelag undanlas genom det fasla fribeloppel från vinsidel­ningsskall. De företag som undantas måste i och för sig lämna uppgifler i sin deklaration om vinstdelningsskatten men uppgiftslämnandet kan i all­mänhet begränsas. Deklarationsblanketten är nämligen uiformad så alt avdragsposterna (inflationsavdrag för byggnader m. m.) inte behöver fyllas i om summan av del nominella resultatet och inflationstillägget för mone­tära skulder inte överstiger fribeloppel.

En höjning av del fasla fribeloppet skulle således förenkla deklarations-och taxeringsförfarandet. Samtidigt skulle villkoren förbältras för mindre företag som befinner sig i ett expansionsskede. Beloppet bör därför höjas och höjningen bör inte begränsas till en ren inflationsuppräkning av det nuvarande beloppet. Lämpligen bör beloppet bestämmas lill / milj. kr. Antalet företag som betalar vinstdelningsskatt kan därmed antas minska med närmare en iredjedel men den totala vinstdelningsskatten inte med merän ca 5 % (dvs. med 75 milj. kr. om skallen ger 1500 milj. kr.).

En höjning av det fasta fribeloppet från 500000 kr. till 1 milj. kr. släller störte krav på en enheilig tolkning av begreppet intressegemenskap i 2 § VDL. I ett följande avsnitt (avsnitt 5.2) diskuteras vilka möjligheter det finns atl precisera begreppet.

5 Närstående företag

5.1 Inledning

Även om elt företag ingår i en koncern eller någon annan företagsgrupp

behandlas det vid inkomsttaxeringen i princip som elt självständigt skatte­

subjekt. Någon taxering av koncernen eller företagsgruppen som helhet

förekommer inle.

60

Inkomstskattesyslemet innehåUer emellertid många regler som på olika Prop. 1986/87:42 sätl tar hänsyn fill att det råder intressegemenskap mellan formellt frislåen­de företag. Särskilt när det har varil fråga om moderförelag och helägda dotterbolag eller om andra förelag med ett kvalificerat koncernförhållande har skattelagstiftaren ofta gelt ultryck för ståndpunkten alt skattebelast­ningen för koncernen som helhet och dess ägare inte bör vara störte än om koncernföretagens verksamheter hade bedrivits av ett enda företag. Öns­kemålel all beskatlningen skall vara neutral i förhållande liU företagens organisafionsform var ett huvudmofiv när akliebolagen och de ekonomiska föreningarna ursprungligen generellt frikaUades från skattskyldighet för utdelning från andra bolag och föreningar och samma mofiv ligger fiU grund för nuvarande regler om uldelningsbeskatlning. Sirävandena efler en neutral beskattning har också kommii fill uttryck i bestämmelserna om öppna koncernbidrag.

Genom bl.a. koncernbidragsreglerna har vissa närstående förelag fått möjligheter alt utjämna resultatet av en inom företagsgruppen pågående verksamhet. Skattelagsliftaren har också på olika sätt försökt tiUse atl beskatlningen inte skall hindra omstmktureringar inom näringslivet. Som exempel kan nämnas de regler som gör det möjligt all utan omedelbar realisationsvinstbeskattning överlåta vissa slag av aktier inom en koncern (2 § 4 mom. nionde slyckel lagen /1947:576/ om stafiig inkomslskall, SIL), fondförfaltningarnas beslämmelser om överföring av invesleringsfonder o.d. saml reglerna om beskattning vid fusion.

Vid ulformningen av de nu berörda reglerna har del anseits nödvändigt att sätta upp särskilda spärtar för atl hindra missbmk. Åven i andra sammanhang har lagstiftaren haft anledning att uppmärksamma att uppdel­ningen av en verksamhet meUan flera närstående men formelll frislående förelag kan utnyttjas för alt uppnå opåkallade skattelättnader. Här kan nämnas bestämmelserna i 43 § 1 mom. och 57 § 3 mom.' kommunalskalle­lagen (1928:370), KL, som är riklade mot vissa vinstöverföringar liU utlandet resp. över kommungränsema, saml de regler som har införts för alt hindra atl reserveringsmöjligheterna utnyttjas på ett sätt som inte har varit avsett (punkt 2 sjunde och eU"te styckena av anvisningarna tUl 41 § KL).

I VDL finns endast ett par regler som särskiU rör beskatlningen av närstående förelag. Den viktigaste är den som begränsar närstående före­tags rätt till fast fribelopp (2 § andra stycket VDL). Den andra hindrar att den likvid som etl närstående företag belalar för nyemitterade aktier räk­nas som monetär tUlgång redan under inbetalningsåret (6 § femte stycket VDL). Den definition av närståendekretsen som dessa regler bygger på har hämtats från KL. Vid den praktiska tillämpningen har vissa tolknings- och fiUämpningsproblem uppkommit. Möjligheterna att precisera definitionen diskuleras i avsnitt 5.2.

Bortsett från de nu berörda spärreglerna innehåller VDL således inte några särskilda regler för beskattningen av koncernförelag eUer andra

' 57 § 3 mom.  KL upphävs med verkan fr.o.m.   1988 års taxering (jfr prop.

1985/86:150 bil. 1).

61

närstående företag. Det betyder inte att koncernförhållanden eUer andra Prop. 1986/87:42 slag av intressegemenskap behöver bli obeaktade vid vinstdelningsbeskatt­ningen. Denna utgår från det underlag som fastställs vid inkomsttaxering­en, öm ett moderföretag inte har inkomstbeskattats för den utdelning som uppburits från etl dotterbolag, kommer utdelningen inle heller alt ingå i vinstdelningsunderlaget. Har etl koncernbidrag godtagils vid inkomsttaxe­ringen, dvs. medfört avdragsrält för givaren och skalteplikl för motta­garen, kvarstår dessa resultatutjämnande effekter vid vinstdelningsbe­skattningen. Vid denna görs emeUertid i andra hänseenden etl stort anlal jusleringar av inkomstskatteunderlaget. Dessa justeringar kan i vissa faU medföra atl de resultatutjämnande åtgärder som har gjorts inom en kon­cern med verkan vid inkomsttaxeringen inle ger avsedda effekler vid vinstdelningsbeskaltningen. Frågan om det av denna anledning är påkallal att införa särskilda koncernbeskattningsregler i VDL behandlas i avsnitt 5.3.

En nära sammanhängande fråga, nämligen hur beskatlningen skall ske i de fall då en rörelse bedrivs genom elt s. k. kommissionärsförelag, tas upp i del följande avsnillel 5.4.

Vid vinstdelningsbeskaltningen uppkommer särskUda problem i sam­band med fusioner och andra omstmktureringar. Eftersom dessa frågor kan beröra inte endasl närstående företag utan även i viss omfattning förelag som inte har någon intressegemenskap, behandlas de för sig i kap. 6.

5.2 Begreppet intressegemenskap

5.2.1 Nuvarande regler

Alllsedan KL:s tillkomst har i 57 § 3 mom. funnits bestämmelser som har till syfte alt upprätthåUa det kommunala beskatlningsintressel i situationer där närslående förelag som är verksamma i olika kommuner har tillämpat en oriktig prissättning vid sina inbördes affärer. Den närslåendekrets som bestämmelserna tar sikte på har definierats som "näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag un­der i huvudsak gemensam ledning)". Senare har samma definition införts i de bestämmelser som skall hindra missbmk av KL:s reserveringsregler (punkt 2 sjunde och elfte styckena av anvisningarna tUl 41 § KL). Av definitionens lydelse framgår att den kan omfatta både äkta och oäkta koncernförhållanden. När det gäller att närmare avgränsa tillämpningsom­rådet ger däremot varken lagtexi: eller förarbeten någon säker ledning. Frågan har också blivit sparsamt belyst i praxis (se dock från senare tid RÅ83 Aa 225 = RSV/FB Dt 1984:20).

Åven de beslämmelser i KL som ger korrektiv mot vinstöverföringar till

utlandet innehåUer etl krav på intressegemenskap (43 § 1 mom.) Bestäm­

melserna har visserligen en annan utformning och funkiion än de nyss

berörda men en jämförelse kan ändå bidra till att konkretisera det när­

ståendebegrepp som brukar användas i KL. Enligt den ursprungliga lydel­

sen kunde ingripande göras när en i Sverige skattskyldig näringsidkare

62

hade fillämpat oriktig prissättning e.d. gentemot "någon, som är ekono- Prop. 1986/87:42 miskt intresserad i hans näringsföretag eller kan öva inflytande på dess ledning". År 1965 omarbetades bestämmelserna. I anvisningarna fill 43 § KL infördes i det sammanhanget en beskrivning av de närståendefall som avsågs. Enligl denna skulle bestämmelserna gälla "bland annal när en näringsidkare direkt eller indirekt deltager i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital liksom när samma personer direkt eller indirekl deltaga i ledningen eller övervakningen av de båda förelagen eller äga del i dessa företags kapital". Bestämmelserna har åter ändrals år 1983. Numera krävs enligt 43 § 1 mom. KL att "ekonomisk intressegemenskap" föreligger meUan förela­gen. Beskrivningen i anvisningama till 43 § KL har emellertid lämnats i sak oförändrad.

Som tidigare nämnls finns det i VDL två spärregler som lar sikte på närstående företag. Den ena avser del fasla fribeloppet och den andra inbetalningar som utgör likvid för nyemitterade akiier.

I förarbetena fill VDL framhölls atl ett fast fribelopp för varje enskilt företag skulle kunna leda lill atl det blev intressant att dela upp en vinstgi­vande verksamhet på flera mindre företag i syfte alt komma i åtnjutande av mer än elt fribelopp (Ds Fi 1983:13 s. 44 och 59, jfr prop. 1983/84:50 del A s. 86). För alt hindra detta föreskrevs i 2 § andra stycket VDL att "företag mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller före­lag under i huvudsak gemensam ledning)" får tillgodoräknas högst elt fast fribelopp. I försia hand skall beloppet fillgodoräknas det företag inom gruppen som har den största reala vinsten men företagen har rält alt fördela beloppet på annat sätl. En ytterligare begränsning gäller. Har något förelag i gruppen utnyttjat det lönebaserade fribeloppet, får inle någol av de övriga använda del fasla fribeloppel.

Den andra spärregeln finns i 6 § femle slyckel VDL. För alt främja anskaffningen av riskvilligt kapital har föreskrivits att belopp som etl företag har uppburit under beskattningsåret för aktier som getts ut i sam­band med ökning av dess aktiekapital skall räknas som monetär fillgång (motsvarande gäller vid ökning av insatskapitalet i en ekonomisk före­ning). Det har emellerfid inte ansetts mofiverat att premiera en överflytt­ning av kapital från elt företag till ett annat inom en företagsgmpp (Ds Fi 1983:13 s. 77, prop. 1983/84:50 del A s. 98). Av delta skäl har undanlag gjorts för inbetalningar från företag som har "intressegemenskap" med det emitterande företagel. Sådana inbetalningar räknas alltså inle som monetär tillgång redan under inbelalningsåret. Enligl ell uttalande i propositionen (s. 98) är det lillräckligt alt intressegemenskap föreligger före eller efter ökningen av akfiekapitalet (eller andelskapitalet).

VDL:s definition av begreppel intressegemenskap har, som framgått,

hämtats från KL. I förarbelena till VDL har gjorts några uttalanden om

begreppets innebörd. Det ansågs helt klart att begreppel omfaltade inte

endast företag som ingår i samma koncern ulan även s.k. oäkta koncerner,

t.ex. två akliebolag som ägs av samma fysiska person. Samtidigt under­

ströks att det saknar betydelse i sammanhanget om företagen bedriver

verksamhel av samma slag eller verksamheier som inle har någol samband

63

med varandra (Ds Fi 1983:13 s. 60, prop. 1983/84:50 del A s. 86). Vid Prop. 1986/87:42 remissbehandlingen av beiänkandei tog Sveriges föreningsbankers för­bund upp frågan hur en organisation av den typ föreningsbanksrörelsen ulgör skulle bedömas. Organisalionen består av lokala föreningsbanker (kooperaliva föreningar) anslutna till regionala föreningsbanker som i sin tur bildar förbundet. Departementschefen anslöt sig lill förbundels uppfatt­ning atl varje förening inom en organisation av detta slag skall anses uigöra en självsländig enhet och att någon gemensam beräkning av fribelopp följaklligen inte skall ske (prop. 1983/84:50 del A s. 86).

5.2.2 Behovet av översyn

Vid remissbehandlingen av vinstdelningsgruppens betänkande uppehöll sig några statliga remissinstanser vid begreppet intressegemenskap såsom det används i 2 § andra slycket VDL (prop. 1983/84:50 del B s. 149 f.). De framhöll bl.a. att bestämmelserna om fast fribelopp - till skillnad från de regler i KL som bygger på samma begrepp - leder till en definitiv skatte­befrielse och atl avgränsningen därmed får större betydelse vid vinstdel­ningsbeskaltningen än den har haft vid inkomsttaxeringen. Av denna an­ledning efterlyste remissinslanserna en yllerligare precisering av begrep­pel, i lagtexten eller i propositionen. Vidare förutsåg de atl del i praktiken skulle bli svårt atl konlrollera efterlevnaden av den aklueUa bestämmelsen i VDL.

De rapporter som har erhållits om erfarenheterna vid 1985 års taxering besannar remissinstansernas farhågor. Det har sagts alt både skattskyldiga och granskare i vissa fall haft svårigheter alt avgöra om intressegemenskap föreligger. Särskilt stor har osäkerheten varit när det har gällt stats- eller kommunägda företag. Man har också understrukit atl de prakfiska pro­blemen har varit stora, bl.a. därför att deklarationerna ibland inte innehål­ler tillräckliga uppgtfler om vilka företag som ingår i en oäkta koncern. I detta sammanhang har också ställts frågan vilken fidpunkt som skall vara avgörande vid bedömningen av om intressegemenskap föreligger och vi­dare frågan hur fribeloppet skall beräknas när de närstående företagen har olika långa räkenskapsår.

Svenska kommunförbundet har i en skrivelse till finansdepartementet tagit upp frågan om tillämpningen av den aktuella bestämmelsen i 2 § andra stycket VDL. Enligt skrivelsen visar uppgifler från kommunerna att be­stämmelsen kan medföra belydande svårigheler för de kommunala företa­gen och att det finns risk för atl en kommuns samtliga akliebolag och ekonomiska föreningar bedöms som ingående "i en koncern". Förbundet anser atl varje kommunägt företag bör behandlas som en självständig enhel.

5.2.3 Överväganden och förslag

Syftet med bestämmelserna om öppna koncernbidrag är, såsom tidigare

berörts, att tillse atl beskatlningen blir neutral i förhållande till förelagens

organisationsform. Förelag som kan ge och ta koncernbidrag mellan sig

64

med verkan vid inkomsttaxeringen - och därmed i princip också vid Prop. 1986/87:42 vinstdelningsbeskaltningen - kan genom bidragen åstadkomma alt de bUr beskaltade som en enhel. Med hänsyn tiU neutralilelskravel är del moti­verat a« i dessa faU göra en gemensam beräkning av del fasta fribeloppet. En ordning som medgav all vaije koncernförelag fick elt egel fast fribelopp skuUe gynna en organisalionsform framför en annan.

Om detta var del enda motivet bakom spärtegeln i 2 § andra slyckel VDL, skulle regeln kunna ges samma relafivt snäva och väldefinierade tillämpningsområde som koncernbidragsreglerna. Av del lidigare sagda framgår emellertid all spärregelns syfle i försia hand är ett annal, nämligen alt förhindra atl elt förelag skaffar sig skattefördelar genom atl dela upp sin verksamhel på flera formellt fristående företag. Med ett fast fribelopp av någon betydenhet är del nödvändigt alt eliminera sådana effekter. Det är uppenbart alt tillämpningsområdet med denna ulgångspunkl inte kan be­gränsas till koncernbidragsfallen. Ell stort antal olika situationer måste fångas in.

Vid ulformningen av nya skalleregler är det naturligtvis en fördel att kunna faUa tiUbaka på redan inarbetade begrepp. Den definiiion av intres­segemenskap som görs i 2 § andra slycket VDL har sedan länge funnits i 57 § 3 mom. KL. Att den där har kunnat användas ulan några mer bely­dande fiUämpningsproblem torde sammanhänga med regelns i övrigt snäva fillämpningsområde och dess relativt begränsade funktion. Del är möjligl att definitionen kan komma alt vålla större svårigheter sedan den numera har överförts tiU reserveringsreglerna i punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL (jfr det förut omnämnda rättsfallet RÅ83 Aa 225) men även dessa regler har trots allt en ganska begränsad funktion. Saken kommer i ell annat läge när det är fråga om att vid den åriiga taxeringen definitivt undanta viss inkomst från beskaltning genom etl fribelopp. Erfarenhetema från 1985 års taxering visar att definilionen av intressegemenskap i 2 § andra stycket VDL vållat problem vid den praktiska tiUämpningen. Frågan får naturiiglvis en ökad betydelse om fribeloppet höjs i enlighet med förslaget i kap. 4.

Mot denna bakgmnd finns det skäl atl ännu en gång pröva möjligheterna alt på ett tydligare sätt avgränsa begreppet intressegemenskap. För det ändamålet är det inle nödvändigt att göra någon mer ingående analys av den hittills använda, från KL hämtade definilionen. Det är mer ändamåls­enligl atl ulifrån del syfle som bär upp spärtegeln i 2 § andra stycket VDL undersöka vilka förelagsgrupper som bör omfattas om detta syfte skaU kunna tiUgodoses.

Spärregeln har införts i första hand för att hindra att en uppdelning av en pågående verksamhet skall medföra skattelättnader i form av flera fasta fribelopp. Med denna utgångspunkt är det önskvärt att spärregeln träffar de fall där samma person eller grupp av personer har ett sådant inflylande över verksamhelen i två eller flera företag atl de kan avgöra hur denna skall vara organiserad.

Del finns anledning att här anknyta till det civilräUsliga koncernbegrep­

pet. Som koncern räknas eU moderföretag (moderbolag) och dess dotter­

företag. Om etl akfiebolag äger så många aktier eUer andelar i en svensk

65

5   Riksdagen 1986/87. I saml. nr 42

eller ulländsk juridisk person alt det har mer än hälflen av rösterna för Prop. 1986/87:42 samtliga akiier eller andelar, är aktiebolaget enligl 1 kap. 2 § aktiebolagsla­gen (1975:1385), ABL, moderbolag och denjuridiska personen dotterföre­tag. Som dotterföretag räknas också företag i vUka ett eller flera dotter­företag eUer moderbolaget tUlsammans med ett eUer flera dotterföretag behärskar mer än hälften av rösterna. Åven i andra fall räknas etl akliebo­lag som moderförelag till en annan juridisk person, om bolaget på gmnd av aktie- eller andelsinnehav eller avtal ensamt har etl bestämmande inflytan­de över denjuridiska personen och en belydande andel i resultatet av dess verksamhet. Motsvarande definitioner finns i 1 a § lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar', FL, och 1 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa förelag, ÅRL. Bestämmelserna innebär att en ekonomisk förening resp. ell handelsbolag under nyss angivna fömlsätlningar beträf­fande rösletal eUer inflylande och resullatandel kan utgöra moderföretag i en koncern. Enligt I § ÅRL kan dessulom enskilda näringsidkare och vissa andra juridiska personer än de hittills nämnda vara moderföretag, dock endast om näringsidkaren resp. den juridiska personen är skyldig att upp­rätta årsbokslut enligl bokföringslagen (1976:125), BFL.

Det civilrältsliga koncernbegreppet tar således sikte på just de fall där någon har ett besiämmande inflytande över ett eller flera företag. Med hänsyn till vad som tidigare har sagts om syflel med spärregeln i 2 § andra stycket VDL och den önskvärda omfattningen av dess tillämpningsområde är del klarl att de företag som lillhör en och samma koncern i civilrältslig mening också bör anses ha intressegemenskap enligt VDL. Den definition av närståendekretsen som skall användas vid vinstdelningsbeskaltningen bör således i första hand kunna bygga på koncernbegreppet i ABL, FL och ÅRL.

Del måste samtidigt konstateras att detla begrepp inle är lillräckligt omfattande för det här aktuella ändamålet. Utanför faUer bl.a. de fall där en sliftelse eller en ulländsk juridisk person har det bestämmande inflytan­det över två eller flera företag som är skattskyldiga till vinsidelningsskall. Även dessa fall måste inbegripas. Lagtekniskl kan della åsladkommas genom en föreskrifl atl sliftelser och utländska juridiska personer skall liksläUas med handelsbolag vid fillämpningen av 1 § ÅRL.

Om det civilrättsliga koncernbegreppet, med den nu angivna komplette­ringen, hade varit tillräckligt omfattande, skuUe definitionen av närståen­dekretsen få en tillfredsställande precision. Vid närmare övervägande vi­sar det sig emellerlid alt så inte är fallet. Utanför definitionen i 1 § ÅRL ligger l.ex. de fall där en fysisk person har elt bestämmande inflytande över två eller flera företag men inte själv är atl belrakta som näringsidkare eller inte är skyldig atl upprätta årsbokslut. Definitionen täcker inte heller de fall där staten eller en kommun äger ett anlal formelll fristående förelag.

Vad först belräffar företag inom den privata seklorn är det uppenbart alt spärtegeln bör kunna Iräffa ell slort anlal fall där en fysisk person eller en grupp av närstående fysiska personer direkl eUer indirekt har det bestäm-

' Ett förslag till ny lagstiftning finns i lagrådsremiss den 20 mars 1986 om ekonomis­

ka föreningar,

66

mande inflytandet över två eller flera skattskyldiga företag. Del är således Prop. 1986/87:42 inte bara fråga om sådana företagsgrupper som omfattas av 1 § ÅRL. Avgörande vid bedömningen måste vara hur del fakiiska inflytandet över företagen utövas, inte vem som formellt slår som aklieägare eller ingår i slyrelsen. Även om del skulle vara önskvärt att på etl exakt och uttöm­mande sätt beskriva de fall som avses, är delta med hänsyn lill de skiftande förhållandena knappasl möjligl. Del blir nödvändigt att falla tUlbaka på en allmänt hållen beskrivning. Uttrycket "under i huvudsak gemensam led­ning" får i princip godlas. I lagtexten bör dock markeras all del faktiska inflytandet och inle de formella förhäUandena skall vara avgörande för bedömningen.

När det gäller de slalliga och kommunala företagen bör fill en början erinras om dessa sektorers sammansättning och uppbyggnad.

Den statliga företagssektorn omfattar en mångfald olika verksamhetsin­riktningar, bl.a. industriföretag, kreditinstitut, förelag med renodlat kultu-reU verksamhet och bolag som ålagts speciella uppgifter av staten (t.ex. Systembolaget AB och Penninglotteriet AB). Många företag är samlade i koncerner i ABL:s mening, l.ex. Procordiakoncernen samt Svenska Varv AB och Domänföretagen AB med deras resp. dotterbolag. Moderbolagen i dessa koncerner sorterar i regel under ell departement eller ett verk. Detsamma gäller ett betydande antal statsägda företag som inte liUhör någon koncern (se vidare 1985 års redogörelse för de statliga företagen. Skr. 1985/86:20).

En utförlig beskrivning av den kommunala verksamhel som bedrivs i privaträtlslig form har lämnals av kommunalföretagskommittén i betän­kandet (SÖU 1982:13) Kommunalföretaget (se särskilt s. 35 ff.). Av be­skrivningen framgår att kommunerna år 1980 ägde (eller snarare hade del besiämmande inflytandet i) närmare 800 aktiebolag och ekonomiska för­eningar. Flertalet var verksamma inom fastighetsförvaltning och bostads­försörjning men elt slort antal andra verksamhetsområden var represente­rade, alltifrån kommunikalioner samt holell- och kioskrörelse lill ren till­verkningsindustri. När det gäller ansvaret och ledningen kan noteras atl fullmäktiges befattning i regel var begränsad tiU atl utse eller nominera styrelseledamöter och revisorer samt tiU ställningstaganden i frågor av principiell eller stor ekonomisk betydelse. Kommunstyrelsen bmkade be­vaka kommunens rält vid bl.a. bolags- och föreningsstämmor samt ha den fortlöpande tillsynen över företagen (SOU 1982:13 s. 71 ff.).

Frågan är nu om rekvisitet "under i huvudsak gemensam ledning" bör

tillämpas även när det gäller alt bedöma om intressegemenskap föreligger

mellan två eller flera stats- eller kommunägda företag som inte tUlhör

samma koncern. Ser man till de faktiska förhållandena kan man beträffan­

de de statsägda företagen hävda att en gemensam ledning utövas på depar­

tements- eller verksnivå. Samtliga förelag som hör under ett visst departe­

menl eller verk skulle således komma atl tillhöra samma enhet. När det

gäller de kommunägda företagen är det - med hänsyn till kommunfullmäk-

figes och kommunstyrelsens roller i beslulsprocessen och fillsynen -

sannolikt alt en kommuns samtliga företag i regel skulle anses stå "under i

huvudsak gemensam ledning". Beträffande båda sektorerna kan starki

67

ifrågasättas om resultatet är rimligl. Villkoren och förutsättningarna för     Prop. 1986/87:42

den statliga och kommunala företagsamheten skiljer sig i flera hänseenden

från vad som gäller på den privata sidan. Det övergripande ansvaret för

olika samhällsfunktioner gör det nödvändigt för staten och också ofta för

kommunerna atl engagera sig i skilda verksamheter som saknar egentligt

samband. Mot denna bakgrund är det motiverat att för de stats- och

kommunägda företagens del ha en något snävare definition av begreppet

intressegemenskap. Å andra sidan synes del inte möjligl att tillmötesgå

kommunförbundets önskemål att varje kommunägt förelag skall behandlas

som frislående. Det kan inte uteslutas att en del kommuner skuUe vilja

utnyttja en sådan särregel för alt skaffa sina företag konkurtensfördelar

framför de privatägda företagen.

I detta läge synes en framkomlig väg vara atl ta fasta på verksamhetens arl. Bortsett från koncernföretagen skuUe med andra ord endast sådana stals- eller kommunägda företag som är verksamma inom samma eller nära besläktade verksamhetsområden behandlas som en enhel vid vinstdel­ningsbeskaltningen. Svårigheten är att på ett tillfredsställande sätt defini­era verksamhetsarten. Etl alternativ skulle vara all anse två företags verksamheter besläktade endasl under förulsältning att de har ett sådant samband med varandra all de skulle uigöra en förvärvskälla i KL:s mening om de bedrevs inom ett enda företag. En sådan teknik har använts vid utformningen av de lidigare berörda spärreglerna i punkl 2 av anvisningar­na tiU 41 § KL. En bestämmelse om förvärvskällesamband blir emellertid ganska svårtillämpad och skulle dessulom innebära ett alllför högt krav på integration mellan företagen. En friare bedömning måste göras där hänsyn tas till om företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag. Till ledning för bedömningen bör läggas den av SCB fastställda standarden för näringsgrensindelning, SNl (se SCB:s meddelanden i sam­ordningsfrågor 1977:9). Indelningen görs där på flera olika nivåer. Som regel bör den försia nivån, som ulgörs av nio s.k. näringar, vara avgöran­de. Den närmare innebörden av detta kommer att belysas i författnings­kommentaren (kap. 9).

Del hitlills sagda kan sammanfattas enligt följande. Intressegemenskap skall anses föreligga mellan företag som lillhör samma koncern enligt 1 kap. 2 § ABL, 1 a § FL eller 1 § ÅRL. Stiftelser och utländska juridiska personer skall vid tilllämpning av 1 § ÅRL likställas med handelsbolag. I övrigt fordras för alt intressegemenskap skaU anses föreligga mellan två företag att förelagen, med hänsyn till vem som har det bestämmande inflytandet över deras organisalion och verksamhet, kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Beiräffande stats- och kommunägda förelag fordras dessulom atl företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag.

Denna definition har utformats med tanke på spärregeln i 2 § andra stycket VDL. En definition av närslåendekrelsen behövs också för til­lämpningen av emissionsregeln i 6 § femte slyckel VDL. För del ändamå­let skulle möjligen en snävare definiiion vara tillräcklig. Även del förslag som läggs fram i avsnitt 6.2 fordrar emellerlid en definition av begreppet intressegemenskap. Som där kommer atl framgå är den redan föreslagna

68

definitionen användbar i det sammanhanget. Eftersom det är önskvärt alt     Prop. 1986/87:42 ett enhetligt begrepp används i vinstdelningsbeskattningen bör den ovan föreslagna definitionen ligga lill gmnd även för tillämpningen av emissions­regeln.

Vid den prakfiska fillämpningen har uppkommit frågan om vUken lid­punkt som skall vara avgörande för bedömningen. För emissionsregeln i 6 § femle stycket VDL framslår den i prop. 1983/84:50 (del A s. 98) anvisade lösningen som ändamålsenlig. Det bör således vara tUlräckligt alt intressegemenskap föreligger före eller efter ökningen av aktiekapitalet. Inte heller förslagel i avsnitt 6.2 bereder i detta hänseende några svårighe­ter. Förslaget avser effekterna vid en överlåtelse av rörelsefillgångar mel­lan närslående företag och förutsälter alt intressegemenskap föreligger vid överlåtelsefiUfället.

I fråga om begränsningarna i rätten till fast fribelopp är del svårare atl besvara frågan. Nära tiU hands ligger att se till förhållandena under större delen av beskattningsåret (eller kanske hela året). Argument kan också anföras för en lösning som innebär att förhållandena vid en viss lidpunkt -ingången eller ulgången av beskallningsårel - får vara utslagsgivande. När dessa olika alternativ bedöms måsle man hålla i minnet att de företag som ingår i en grupp kan ha räkenskapsår som inte sammanfaUer. Det kan inte vara lämpligl att ell förelag, som har lUlhört en sådan gmpp och har överlåfits under elt löpande beskattningsår, vid taxeringen kan komma all behandlas som ingående i två olika gmpper samfidigl. Skall detta resullal undvikas måsle frågan huruvida två förelag har intressegemenskap eller ej bedömas med hänsyn till förhållandena vid ingången eller ulgången eller under slörre delen av beskattningsåret för båda företagen.

Från materiell synpunki måsle det i normalfallet vara motiverat all la hänsyn liU förhållandena under slörre delen av (eller hela) beskallnings­årel. Har ell företag förvärvat ett annat strax efter ingången av beskatt­ningsåret eller sålt del på årets sista dag är del principielll mindre tUlfreds­ställande att med hänsyn fill förhållandena vid ingången (i det första fallel) eller utgången (i det andra fallet) av beskattningsåret helt bortse från den intressegemenskap som har förelegal under reslen av året. En undersök­ning av vilka förhållanden som har rått under slörre delen av beskattnings­året för två eller flera företag kan dock bli administrativt belungande om företagen har räkenskapsår som inle sammanfaller. Den här ifrågasatta regeln kan också leda till en inle önskvärd fördröjning. Anlag alt förelaget A har kalenderåret och företagel B perioden 1 maj-30 april som räken­skapsår och att B i november eller december år 1 köps upp av A eller dess ägare. Den därmed föreliggande intressegemenskapen skulle bli beaktad först vid laxeringen år 4.

Administrativa skäl lalar för en mer schablonmässig lösning. Från prak­

fisk synpunkt är de två lidigare nämnda alternativen, beskattningsårets

ingång resp. dess utgång, likvärdiga. FörhäUandena vid årets ingång har

avgörande betydelse vid den inflafionskorrigering som skaU göras enligl

4-6 §§ VDL. De överväganden som har legal fiU gmnd för delta är dock

knappast relevanta för den nu akluella frågan. En regel som innebär att

förhållandena vid årets ingång skaU vara utslagsgivande skulle kunna med-

69

föra all ett förelag skaffade sig opåkallade skaitdätlnader genom att efter    Prop. 1986/87:42 årets ingång köpa upp ett annat företag och på det överföra en del av verksamheten. Denna risk föreligger inte om förhållandena vid årets ut­gång får vara avgörande.

Etl för samtliga allernaliv gemensamt problem uppkommer om intresse­gemenskap har förelegal under den period eUer vid den lidpunkt som är utslagsgivande men har upphört vid tiden för deklaration och taxering. Trots att förelagen vid den senare lidpunkten har skilda ägare kommer det ena företagets rätt till fast fribelopp att vara helt beroende av om det andra utnytijar det lönebaserade fribeloppel eller ej. En fördelning av det fasta fribeloppet mellan företagen förutsätter dessutom att de kan enas om hur fördelningen skall ske. Risken för alt problem av detta slag skall uppkom­ma blir minst om förhäUandena vid beskattningsårets uigång läggs till grund för bedömningen.

Slutsatsen av del sagda är att det sistnämnda alternativet är att föredra och att således förhållandena vid ulgången av beskattningsåren för de berörda förelagen bör vara avgörande vid lillämpningen av spärregeln i 2 § andra stycket VDL.

Ytterligare en fråga som har aktualiserats vid 1985 års taxering bör tas upp här. Omfattar beskattningsåret annan lid än lolv månader, skall del fasla fribeloppet enligl 7 § tredje stycket VDL justeras så alt del per månad motsvarar en tolftedel av det för helår gällande beloppet. Frågan är hur denna regel skall fiUämpas när de företag som ingår i en grupp har olika långa räkenskapsår. Del förefaller rimligl all låla del längsla räkenskaps­året vara bestämmande. Har någol av förelagen ett räkenskapsår som omfattar t.ex. 18 månader, blir del gemensamma fasta fribeloppet för gruppen som helhel således 18/12 av det annars gällande beloppet. Delta resultat synes kunna uppnås redan med nuvarande regler Ofr RSV:s hand­ledning för rörelse- och jordbruksbeskattning 1986 s. 601). Det torde vi­dare stå klart att ett företag inte för egen del kan utnyttja ett större belopp än vad företagel skulle ha varit berättigat lill om del hade varil frislående. Någon lagreglering av de akluella frågorna är därför inle påkallad.

5.3 Resultatutjämning inom koncerner

5.3.1 Nuvarande regler

Elt företag som bedriver t.ex. rörelse eller fastighetsförvaltning har räll till avdrag för utbetalningar till andra företag - närstående eller ej - om utbetalningen är att betrakta som driftkostnad i verksamheten. Genom bestämmelserna om öppna koncernbidrag har de företag som lillhör en och samma koncern fått möjligheter atl med verkan vid inkomsttaxeringen -dvs. med avdragsrätt för givaren och skatteplikt för mottagaren - ge bidrag till andra koncernföretag trots att bidraget inte ulgör driftkostnad i givarens verksamhel.

Koncernbidragsreglerna infördes år 1965. De har därefter reviderats vid

några tillfällen och finns numera i 2 § 3 mom. SIL. Avsikten med reglerna

är, såsom redan framhållils, att göra det möjligt för koncernföretagen att

70

genom resultatutjämning åsladkomma atl skattebelastningen för koncer- Prop. 1986/87:42 nen som helhel inte blir slörre än om företagens verksamheter hade bedri­vits av ett enda företag. Ett koncernbidrag är en förmögenhetsöverföring från del givande lill del moltagande förelaget. Den kan ske i form av t.ex. en vederlagsfri överlålelse av vissa tillgångar men det accepteras också alt den verkställs i samband med bokslutet på det sättet att givaren lar upp en skuld och mottagaren en molsvarande fordran. En formell förutsättning för att bidraget skall beaklas vid taxeringen är alt båda företagen redovisar bidraget öppel i sin självdeklaration eller i en bilaga till denna.

Möjligheten till resultatutjämning genom öppna koncernbidrag omfattar inte alla koncernföretag. Man har ansett alt den bör begränsas fill de faU där företagen på grund av ägarförhållandena står varandra så nära alt del verkligen är befogal att behandla dem som en enhet. För att ett öppet koncernbidrag skall godtas vid inkomsttaxeringen fordras därför atl elt s. k. kvalificerat koncernförhållande har förelegal mellan givare och molta­gare under hela beskattningsåret för båda företagen. Bidrag tillåts i första hand inom den grupp av företag som består av ett moderförelag (svenskt akliebolag, svensk ekonomisk förening eller svensk ömsesidig skadeför­säkringsanstalt) och dess lill mer än 90 % ägda dotterbolag. Moderföreta­get kan också ge bidrag lill etl företag längre ner i koncernen, t.ex. ett dotterdotterbolag, om ägarförhållandena är sådana alt moltagaren genom en eller flera fusioner kan fås att gå upp i moderföretaget. Det finns inte någol som hindrar atl t.ex. ell dotterbolag, som har fått koncernbidrag från silt moderföretag, i sin tur lämnar koncernbidrag till ett systerbolag, ell eget dotterbolag eller - enligl den nyssnämnda fusionsregeln - elt bolag längre ner i koncernen. Finns del i ett visst fall förutsättningar för alt på detta sätl slussa koncernbidrag i flera led från en urspmnglig givare till en slutlig mottagare, är det tillåtet atl i stället låta bidraget gå direkl meUan de två sistnämnda förelagen.

En genomgående förutsättning för att öppna koncernbidrag skall godtas vid inkomsttaxeringen är att den huvudsakliga verksamheten för såväl givare som mottagare avser jordbmksfastighet, annan fastighet eller rörel­se (dock inte livförsäkringsrörelse). Ett förvaltningsföretag kan således inte ge eller la emot koncernbidrag. Vidare finns spärregler som har fill syfle atl förhindra alt bestämmelserna om utdelningsbeskattning kringgås. Om ett moderföretag skulle vara skattskyldigi för utdelning från ett visst dotterbolag, får detta dotterbolag inte avdrag för koncernbidrag som läm­nas till moderföretaget. För atl dotterbolaget i elt sådant fall skall få avdrag för koncernbidrag lill ett systerbolag fordras atl moderföretaget är skatt-skyldigt också för utdelning från syslerbolagel. Det kan slutligen nämnas atl en särskild spärregel ytterligare begränsar möjligheterna för fastighets­förvaltande fåmansbolag atl ge koncernbidrag med verkan vid inkomsttax­eringen.

I del föregående har underslmkits alt VDL, bortsett från de spärregler

som behandlades i föregående avsnitt, inte innehåller några särskilda

regler om koncernbeskaltning. Koncernbidrag som har godtagits vid in­

komsttaxeringen skall emellertid inle ålerläggas vid taxeringen till vinsi­

delningsskall. Har etl förelag reduceral sin beskattningsbara inkomsi ge-

71

nom ell koncernbidrag, kvarstår således denna effekt vid vinstdelningsbe-     Prop. 1986/87:42 skattningen. För mottagaren gäller på motsvarande sätl atl bidraget räknas in i inkomstskatteunderlaget och därmed också i underiagel för vinsidel­ningsskall.

I sammanhanget bör framhållas alt det lönebaserade fribeloppet till skillnad mol det fasla - inte får frilt fördelas mellan närstående företag. Beloppet beräknas individuellt för varje företag och får således, även om förelaget inle kan utnyttja del, inte föras över till något annat företag.

5.3.2 Behovet av översyn

En förlust som etl förelag redovisar vid inkomsttaxeringen kan i princip inte utnyttjas av någol annat företag. Ingår förelaget i en koncern kan föriuslen dock ofta jämnas ut genom koncernbidrag från ett annat företag inom koncernen. Alternativt kan företaget utnyttja förlusten etl senare år enligl lagen (1960:63) om förlustavdrag.

Vid vinstdelningsbeskattningen gäller på motsvarande sätt atl en real förlust hos ett företag inte kan utnylljas för avdrag hos etl annat företag. Som framhölls i föregående avsnitt kan inte heller ett outnyttjat löneba­serat fribelopp föras över liU någon annan. Enligl nuvarande regler gäller dessulom att etl förlustföretag inte har någon möjlighet att utnyttja sin förlust ett senare år. I detta läge har koncernerna naturligtvis inlresse av alt också inom vinstdelningssystemet kunna utjämna de olika koncernföre­tagens resullal. Detta kan i många fall åstadkommas med hjälp av koncern­bidragen.

Det är emellertid inle alllid möjligt alt genom koncernbidrag utjämna föriuster i båda syslemen samtidigt. Anledningen är atl skatterna har olika baser och atl ett koncernbidrag alltid får verkan vid båda taxeringarna. Den justering av inkomstskalleunderlagel som görs vid vinstdelningsbe­skaltningen - genom återiäggning av bl.a. avsättningar till lagerreserv enligt 3 § VDL och genom inflationskorrigering enligt 4-6 §§ VDL kan medföra att det resultat som beräknas enligt VDL avviker i posiliv eller negativ riklning från det underlag som beräknats vid inkomsttaxeringen. Ett företag som redovisar föriusl vid inkomsttaxeringen kan ha elt bety­dande vinstdelningsunderlag och vice versa. Om ett koncernbidrag lämnas för all utjämna en förlust vid inkomsttaxeringen, slår del således igenom också vid vinstdelningsbeskaltningen och kan där skapa eller öka en real förlust hos del givande förelagel. På molsvarande säll kan del inlräffa all ett koncernbidrag som skall jämna ul resultatet vid vinstdelningsbeskalt­ningen skapar eller förstärker ojämnheter vid inkomsttaxeringen.

Behovet av vinstutjämning inom koncernerna uppmärksammades i di­

rektiven till vinstdelningsgruppen. Där uttalades att syftet kunde nås ge­

nom att man vid vinstberäkningen antingen gör en sammanläggning av alla

ingående koncernbolag eller tillåter en särskild typ av koncernbidrag (Ds

Fi 1983:13 s. 28). I siU betänkande föreslog vinsldelningsgmppen att de

vid inkomsttaxeringen accepterade koncernbidragen skulle godlas också

vid vinstdelningsbeskaltningen. Gruppen konstaterade samfidigl all skUl­

naderna i vinslbegreppen kunde medföra atl koncernbidrag inte alltid kan

72

utnyttjas opfimall i båda systemen. Enligt gruppen hade emeUertid de två i Prop. 1986/87:42 direktiven berörda metoderna för resultaluljämning klara nackdelar. Kon­cernbidrag som är avdragsgUla i del ena men inte i det andra systemet befarades göra reglerna svåröverblickbara och leda fiU misslag vid laxe­ringen. Metoden med en gemensam vinstberäkning för hela koncernen borde enligt gmppens mening inte komma i fråga så länge vinstberäkning­en i inkomstskattesyslemet gmndas på resultatet i varje företagsenhet för sig (Ds Fi 1983:13 s. 49 f.). Av administrativa skäl avvisade gmppen därför tanken på all införa nya utjämningsmöjligheter.

Vid remissbehandUngen av vinsldelningsgmppens förslag pekade några remissinslanser på de begränsningar som finns i rätten fiU avdrag för koncernbidrag och framhöll all förslaget skulle få till effekl atl organisalio­nen inom en koncern ofta blir avgörande för vinstdelningsskattens storlek (se prop. 1983/84:50 del B s. 132 f.). I proposilionen anslöl sig departe­mentschefen till vinsldelningsgmppens förslag aU koncernbidragen skulle få verkan även inom vinsldelningssystemet. Han konslalerade också att det i vissa faU skulle kunna vara tiU fördel för företagen alt kunna lämna koncernbidrag i särskild ordning för vinsldelningsskatlens del men fann i likhet med gmppen atl de lösningar som var länkbara skulle medföra sådana administrafiva komplikationer att de måste avvisas (prop. 1983/84:50dd As. 64).

I skrivelser lill finansdepartementet har bl.a. ASEA och Telefon AB L M[REDACTED_EFTERNAMN] tagit upp frågan om koncernbeskatiningen inom vinsldel­ningssystemet. De framhåller alt nuvarande regler kan medföra alt den sammanlagda skatten för koncernföretagen blir högre än om verksamheten hade bedrivits i ett enda företag. Systemet kan enligl båda skrivelserna vålla siörningar och förhindra eller avsevärt fördyra rationeUa organisa­tionsförändringar. I den ena skrivelsen yrkas bl.a. alt real förlust hos ett företag skaU få utnyttjas av andra företag i samma koncem, i den andra att möjligheter tiU en koncerngemensam resultatberäkning skall införas.

5.3.3 Överväganden och förslag

I föregående avsnitt konstaterades att det inle allfid är möjligt för koncer­nerna att med hjälp av koncernbidragen utjämna vinster och förluster samtidigt i inkomslskatle- och vinsldelningssystemen. En ofuUsländig re­sultaluljämning inom en koncern kan få lill följd alt den sammanlagda skattebelastningen blir störte än om koncernföretagens verksamheter hade varil samlade i etl enda företag. Skattens slorlek kan bli beroende av sådana omsiändigheter som var de olika verksamhetsgrenarna är förlagda inom koncemen, hur tillgångar och skulder är fördelade mellan företagen och - bl.a. på grund av konstruktionen av det lönebaserade fribeloppet -var personalen är placerad.

Från materiell synpunkt är det naturligtvis önskvärt att beskattningen är

neutral i förhållande tiU företagens organisationsform. Del är samlidigt

angeläget alt reglerna för resultaluljämning inom koncernerna inte ändras

på ell sätl som medför någon mer betydande merbelastning vad gäller

adminislralion och kontroll. I detta Ugger bl. a. att man inte bör genomföra

73

ändringar som alltför mycket ökar strömmen av koncernbidrag inom kon- Prop. 1986/87:42 cernerna. I förarbetena till VDL vägdes de materiella och administrativa synpunkterna mol varandra. Slutsatsen blev, som redan nämnts, atl öns­kemålet om resultaluljämning borde lillgodoses såtillvida att koncernbi­dragen godtogs även vid vinstdelningsbeskaltningen men alt ytterligare åtgärder av administrativa skäl inte borde vidtas. Vad som anförts i de tidigare nämnda framställningarna och de uppgifler som i övrigt lämnats om erfarenhelerna vid 1985 års laxering ger anledning atl ännu en gång la upp frågan.

Till en början diskuteras här möjligheterna till en särskild form av resultatutjämning vid vinslddningsbeskattningen. En utgångspunkt för denna diskussion är alt en utjämning inte bör medges i andra situationer än de som godlas vid inkomsttaxeringen. Vid beräkningen av vinstdelnings-underlaget görs visserligen i andra hänseenden avvikelser från inkomsttax­eringen men de skäl som ligger bakom dessa avvikelser motiverar inte atl möjligheterna till resultaluljämning mellan koncernföretagen är större i vinstdelningssystemet än vid inkomstbeskattningen. De spärrar som har ställts upp för att t.ex. hindra att företagen med hjälp av koncernbidrag kringgår utdelningsreglerna bör med andra ord beaktas även vid vinstdel­ningsbeskaltningen. Har ett dotterbolag på gmnd av spärreglerna inle rält till avdrag för koncernbidrag till silt moderförelag, skall dotterbolaget således inte heller kunna föra över vinst lill moderföretaget med verkan vid vinstdelningsbeskaltningen.

I förarbetena fill VDL har möjligheterna till en för koncernföretagen gemensam vinstberäkning berörts. Enligl del nyss sagda bör en sådan beräkning inle få leda lill resultat som strider mol koncernbidragsreglerna. Redan av detta skäl är del med lanke på de fall där koncernbidrag kan lämnas från ell företag till ett annat men inte i motsatt riktning - knappast möjligt att på ett godtagbart sätt avgränsa den grupp av företag som skulle omfattas av den gemensamma beräkningen. Huvudinvändningen är dock atl inkomsttaxeringen, som är utgångspunkt för beräkningen av vinstdel­ningsunderlag, för närvarande görs individuelll för varie företag. En kon­cerngemensam beräkning enbart vid vinstdelningsbeskaltningen fömtsät­ter således all elt hell nyll syslem ulformas, i vilket bl.a. inlernvinster samt interna fordringar och skulder elimineras. Det är uppenbart alt en sådan utbyggnad måsle avvisas i nuvarande läge, inle minsl av administra­tiva skäl.

Ett någol mindre långtgående alternativ skulle vara alt - på de villkor

som gäller för koncernbidrag - låta reala vinster föras över från etl

koncernförelag lill elt annal vid taxeringen till vinsidelningsskall. Det

skulle vara fråga om en ren taxeringsåtgärd som - till skillnad från vad

som är fallet med koncernbidragen - inte återspeglade någon verklig

förmögenhetsöverföring under beskattningsåret. Vid en närmare analys

visar sig även detta alternativ väcka starka betänkligheter från administra­

tiv synpunkt. Koncernbidragen släller redan i dag stora krav på admini­

strationen och kontrollen, särskilt i de fall då koncernföretagen är verk­

samma i olika län och bidragen slussas i många led genom koncernen. Det

kan antas alt de nya vinstöverföringarna skuUe få minst samma omfaUning

74

som koncernbidragen men att de ofta skulle gå i en annan riktning än     Prop. 1986/87:42 dessa. Företag och myndigheter skulle således få hanlera två olika system för överföring, av vilka det ena ofta hade till uppgift atl vid någon av taxeringarna molverka effekterna av del andra. Antalet kontrollmoment skuUe öka avsevärt och risken för misslag vid laxeringen är uppenbar.

Även den nu diskuterade meloden måsle därför avvisas av administrati­va skäl. Det är möjligt atl systemel skulle kunna bli något mer hanlerbart om det begränsades ytterligare. Man kunde l.ex. föreskriva att vinstöver­föring inte fick ske med större belopp än som behövs för atl täcka real föriust och outnyttjat lönebaseral fribelopp hos det "mottagande" förela­gel. Alternativt kunde systemel innefatta en rätl för de vinstgivande kon­cernföretagen att utnyttja andra koncernföretags förlusler och outnyttjade fribelopp. Åven med sådana begränsningar skulle de nya reglerna i realite­ten innebära att en ny form av vinstöverföring godtogs vid sidan av koncernbidragen. Beloppsgränserna skulle kanske göra alt omfattningen av de nya överföringarna blev mindre, men de skulle å andra sidan medfö­ra nya kontroUproblem. Det skulle vara nödvändigt alt tillse alt det tillåtna utrymmel för överföringar inle överskreds genom samtidiga "bidrag" från flera koncernföretag eller - vid den alternativa utformningen av systemet - att förluster och fribelopp inte utnyttjades dubbell inom koncernen. Särskilt när flera koncernföretag var berörda samtidigt och förlustförela­gets deklarerade resultat ändrades vid den ordinarie taxeringen eller i högre instans skulle betydande tillämpnings- och kontrollproblem upp­komma. Slutsatsen är därför att en särskild form av resultaluljämning inom vinstdelningssystemet inte är godtagbar från administrativ synpunkt ens med de nu ifrågasatta begränsningarna.

Det nu sagda har avsett möjligheterna till en särskild form av resultalul­

jämning vid vinstdelningsbeskattningen. I viss utsträckning skulle behovel

av resultatutjämning kunna tillgodoses om företagen i stället fick möjlighet

alt ge de nuvarande koncernbidragen med verkan enbart vid inkomsttaxe­

ringen. Det finns anledning att ytteriigare belysa detta. Antag alt koncern-

företagel A redovisar vinst och koncernföretaget B förlust vid inkomsttax­

eringen men alt båda - på grund av inflationskorrigering m.m. - har

nollresuUal vid vinstdelningsbeskattningen. Om A ger koncernbidrag till B

för alt jämna ut resultatet vid inkomsttaxeringen, leder nuvarande regler

till att A får förlust och B vinst vid taxeringen till vinsidelningsskall.

Utjämning kan således i detla faU inle uppnås i båda syslemen samfidigl. I

den tidigare nämnda skrivelsen från Telefon AB L M[REDACTED_EFTERNAMN] ges etl

annat exempel som kan ulvecklas enligt följande. A har etl varulager som

är bokfört till 400 milj. kr. och en lagerreserv på 200 milj. kr. Lagret säljs

lill B för 400 milj. kr. Försäljningen skulle på grund av upplösningen av

lagerreserven medföra att A får en beskattningsbar inkomsi på 200 milj.

kr. Denna elimineras genom alt ell koncernbidrag på samma belopp läm­

nas lill B. Hos detta företag kvittas koncernbidraget mol en lagernedskriv­

ning på 200 milj. kr. Försäljningen utlöser således inte någon inkomstbe­

skattning hos de deltagande företagen. Eflersom koncernbidragen slår

igenom vid vinstdelningsbeskattningen och ändringarna i lagerreserven

inte skall beaktas vid denna, kommer transaktionerna att leda till att A får

75

ett negativt (-200) och B elt positivt (-1-200) vinsldelningsunderiag.

I situationer som de nu beskrivna skulle den av förelagen eftersträvade     Prop. 1986/87:42 resullatuljämningen kunna uppnås om koncernbidraget lilläls få verkan bara vid inkomsttaxeringen. Bidragen skulle med andra ord ålerläggas vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget. Frågan är om en sådan ordning kan genomföras.

En förutsättning för alt avdrag för koncernbidrag skall medges vid inkomsttaxeringen är att bidraget har redovisats öppet av både givande och mollagande företag i självdeklarationen eller i en deklarationsbilaga (se avsnitt 5.3.1). Den nu ifrågasatta ändringen av bestämmelserna skulle innebära att företagen fick möjlighet atl vid deklaralionstillfällel bestämma om bidraget skall ha verkan vid båda taxeringarna eller ej. Vill ell förelag att bidragel skall beaktas endast vid inkomsttaxeringen, skulle det uttryck­ligen yrka detta och återlägga bidraget vid sin beräkning av vinstdelnings­underlaget.

Vid första påseende framstår en regel om frivillig återiäggning av kon­cernbidragen som en ganska begränsad ändring. Några nya maleriella regler införs inte. I situationer som de nyss beskrivna, där del är fråga om två företag som har utjämnat sitt resultat vid inkomsttaxeringen med hjälp av ett koncernbidrag, innebär återläggningen inle något annal merarbete för laxeringsmyndighelerna än att kontrollera alt båda förelagen genom­fört återläggningen på ett korrekt sätt. En närmare analys visar emellertid all en återläggningsregel skulle ge koncernerna avsevärt ökade möjligheter att uppnå resultaluljämning vid vinstdelningsbeskaltningen. Ett optimalt ulnyttjande skulle ofta leda till att nya koncernbidrag - dvs. bidrag som inte var moliverade från inkomstskatlesynpunkt - skuUe slussas i flera led genom koncernen varefler den eftersträvade utjämningen av vinstdelnings-underlag skulle uppnås genom återiäggning i något enstaka led i kedjan. Det kan således förutses att en obegränsad rätt lill återiäggning skulle ge upphov till belydande nya strömmar av koncernbidrag inom åtminslone de större koncernerna. Härigenom skulle återläggningen indirekt medföra en avsevärd merbelastning på administration och kontroll. Skall detta resultat undvikas, måste en begränsning göras. Som villkor för återiäggning bör fordras att del moltagande företagel inte har fätl avdrag vid inkomsttaxe­ringen för koncernbidrag till någct annal företag. Med en sådan inskränk­ning synes systemel få tiUräcklig stadga för att kunna accepteras från administrativ synpunkt.

Slutsatsen är atl en beslämmelse bör införas som medger alt elt koncern­bidrag hell eller delvis får ålerläggas vid vinstdelningsbeskaltningen, dock endast under förutsättning alt det företag som har mottagit bidraget inte vid inkomsttaxeringen har fått avdrag för något utgivet bidrag.

5.4 Kommissionärsförelag

5.4.1 Nuvarande regler

De skatterättsliga reglerna om kommissionärsförelag har systematiskt etl

nära samband med koncernbidragsreglerna. De innebär alt resultatet av en

rörelse som har bedrivits av ett företag (kommissionärsföretaget) fär redo-

76

visas hos ett annat företag (kommitlentföretaget). Beroende på om verk-     Prop. 1986/87:42 samheten ger överskott eller underskott godtas därmed en vinstöverföring lill eller från kommillenlförelagel.

Etl kommissionärsförelag i skatterättslig mening skiljer sig i regel avse­värt från en kommissionär i civilrältslig mening. Kommissionärsförelagel är i normalfaUet ett helt osjälvständigt dotterförelag, som ofta saknar såväl egna tillgångar som egen personal. En skatterättslig reglering gjordes förs­ta gången år 1965. Reglerna ändrades väsentligl genom lagstiftning år 1979 och har numera förts över tiU 2 § 2 mom. SIL. Begreppet kommissionärs­förelag definieras där som ell svenskt aktiebolag eller en svensk ekono­misk förening som driver rörelse i egel namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bolags eller föreningars (kommitlentföretags) räkning.

Del vanligaste torde vara att kommissionärsföretaget är verksami för ett enda kommitlentföretag. Denna situation regleras i 2 § 2 mom. försia slycket SIL. För att resultatet av rörelsen i delta faU skall få redovisas hos kommitlentföretaget fordras

a)

att kommissionärsförhåUandel är grundat på ett skriflligl avtal,

b)

all kommissionärsföretaget inle under beskattningsåret har drivii verksamhel i nämnvärd omfattning vid sidan av ifrågavarande rörelse,

c)

atl rörelsen har bedrivits på del angivna sättet under hela beskatt­ningsåret för båda företagen eller sedan kommissionärsföretaget började bedriva verksamhet av någol slag,

d) all beskattningsåren för båda förelagen utgått vid samma tidpunkt

samt

e) att båda förelagen skulle ha rätt fill avdrag för koncernbidrag som

under beskattningsåret hade lämnats fill det andra företaget.

Villkoret under e innebär bl.a. alt en resultatöverföring godtas endast i de fall där de båda företagen har ett sådant kvalificerat ägarsamband som fordras enligl koncernbidragsreglerna (se avsnitt 5.3.1). I villkoret ligger också - vilket har särskilt intresse för den fortsatla framställningen - atl den huvudsakliga verksamhelen för båda förelagen skall avse rörelse eller fastighet.

Etl kommissionärsförelag kan också vara verksami för två eller flera kommitlentföretag samtidigt. Enligt Iredje stycket i del aktuella lagmmmet gäller i princip samma krav i della fall. Villkoret i första stycket e hindrar normall all två eller flera förelag driver rörelse genom elt gemensaml ägt kommissionärsförelag. Med lanke på alt sådana samarbelsformer ibland kan bäras upp av starka organisatoriska eller marknadstekniska skäl har en möjlighet öppnats för RSV att dispensera från koncernbidrags villkoret.

Bestämmelserna i 2 § 2 mom. SIL har utformats så att det skall framgå att kommissionärsföretaget trots inkomslöverflyttningen är att betrakta som elt rörelsedrivande förelag. I Qärde stycket har dessulom föreskrivils all inkomsi, som enligt försia eller iredje slyckel redovisas hos kommil­lenlförelagel, skall behandlas hos detta företag som om företagel självl hade bedrivit rörelsen. Godtas kommissionärsförhållandet behandlas såle­des båda företagen som rörelsedrivande.

I VDL finns inte några särregler om kommissionärsförelag. Del betyder

bl.a. alt en resultatöverföring tiU ell kommitlentföretag som godtas vid

77

inkomsttaxeringen kommer all beaklas också vid beräkningen av vinsl-     Prop. 1986/87:42 delningsunderlag.

5.4.2 Behovet av översyn

Till en början bör uppmärksammas ett problem som har uppkommil vid inkomsttaxeringen. Frågan gäller tillämpningen av koncernbidragsvill­koret i 2 § 2 mom. första slycket e SIL.

Villkoret infördes år 1979. I förarbetena framhölls att särskilda spärrar har ställts upp för att hindra all bestämmelserna om uldelningsbeskatlning kringgås med hjälp av koncernbidrag och för atl förebygga risken för missbruk av annal slag. Det ansågs anmärkningsvärt att företagen genom att ingå kommissionärsavtal kunde sätta spärreglerna helt ur spel. Av denna anledning gjordes rätten till resultatöverföring i kommissionärsför­hållanden beroende av att fömtsättningarna för avdrag för koncembidrag var uppfyllda (prop. 1978/79:210 s. 170 ff.).

Etl genomgående krav för att koncernbidrag skall kunna ges och las med verkan vid inkomsttaxeringen är all den huvudsakliga verksamhelen för både givare och mottagare avser rörelse eller fastighet (2 § 3 mom. första stycket a SIL). Den fråga som har aktualiserats är om man vid tillämpning­en av koncernbidragsvUlkorel skall beslämma kommitlentföretagels hu­vudsakliga verksamhet med eller ulan beaklande av den rörelse som kom­missionären enligl ett ingånget avtal skall bedriva för kommiltentföretagets räkning. En uppfallning, som har hävdats av en taxeringsmyndighet vid 1985 års taxering, är alt bedömningen skall göras med bortseende från kommissionärsrörelsen. Denna tolkning innebär att kommissionärsrörel­sen skall räknas in i kommiltentföretagets verksamhet (jfr 2 § 2 mom. fjärde stycket SIL) endast om och när det har kunnat konstateras att förutsättningarna för att godta kommissionärsförhållandet - däribland koncernbidragsvillkorel - redan är uppfyllda. Enligl en annan uppfallning skulle denna tolkning strida mot syftet med 1979 års lagstiftning och medföra en av lagstiftaren inle avsedd begränsning i möjligheterna atl driva rörelse genom kommissionärsförelag.

Den inkomstskatterättsliga frågan får naturligtvis betydelse även för vinstdelningsbeskaltningens del. Blir elt kommissionärsförhållande under­känt vid inkomsttaxeringen på den grunden all koncernbidragsviUkorel inle är uppfyllt, kommer förhållandel all underkännas också vid vinstdel­ningsbeskaltningen.

Vidare råder viss osäkerhet om hur reglerna i VDL skall lillämpas i de fall där kommissionärsförhållandet godtas. Bestämmelserna i 2 § 2 mom. SIL reglerar endast beskatlningen av rörelseinkomsten. Vid vinstdelnings­beskattningen skall också tillgångar och skulder inflationskorrigeras och del lönebaserade fribeloppet beräknas. Frågan har ställts om kommittenl­förelaget vid dessa beräkningar får eller skall beakta tillgångar och skulder hos kommissionärsföretaget och löner till personal som formellt är anställd hos delta företag.

78

5.4.3 Överväganden och förslag

Prop. 1986/87:42

Av föregäende avsnitt framgår atl det råder delade meningar om hur elt av de grundläggande kraven i bestämmelserna om kommissionärsförelag -nämligen koncernbidragsvillkorel - skall tillämpas. Det är angelägel att i det nu akluella sammanhanget ta ställning i frågan.

Ordalydelsen av bestämmelserna i 2 § 2 mom. SIL ger möjligen stöd för den tolkning som enligt det föregående har hävdats från en taxeringsmyn­dighets sida. Enligt fjärde stycket gäller att inkomst som enligtförsia eller Iredje stycket redovisas hos kommittenlförelaget skall behandlas hos detla företag som om det självl hade bedrivit rörelsen. I första stycket anges de villkor som skall vara uppfyllda för atl inkomsten verkligen skall få redovi­sas hos kommillenlförelagel. Till dessa villkor hör koncernbidragsvill­koret, som i sin lur fordrar atl kommittentens huvudsakliga verksamhet avser rörelse eller faslighel. Dessa regler kan läsas så alt koncernbidrags­villkoret skall prövas utan hänsyn lill kommissionärsrörelsen.

Konsekvensen av denna tolkning skulle bli att etl kommissionärsförhål­lande kan godtas endast om kommitlenten vid sidan av kommissionärsrö­relsen bedriver en verksamhet som huvudsakligen avser rörelse (eller fastighet). Möjligen skulle det vara tillräckligt att företagel bedrev sådan verksamhet vid den tidpunkt då kommissionärsavtalel ingicks. Den histo­riska bakgrunden skulle då få betydelse.

Del kunde tyckas att tolkningen skulle medföra en stark begränsning i möjligheterna atl utnyttja kommissionärsinslitutel. Så är dock knappast fallet. Detta sammanhänger med den förskjutning som under senare tid har skelt i praxis när det har gällt atl dra gränsen mellan förvaltningsföretag och rörelsedrivande företag. RSV (nämnden för rättsärenden) har vid sin prövning av ansökningar om dispens enligt 7 § 8 mom. åttonde stycket SIL och om förhandsbesked funnit alt elt moderföretag, som i inte obetydlig omfattning fullgör koncerngemensamma uppgifter (l.ex. företagsledning, administration, redovisning eller finansiering) för rörelsedrivande dotter­företags räkning, skall anses delta i den inom koncernen bedrivna rörelsen på ett sådant sätt att även den koncerngemensamma funktionen är alt belrakta som rörelse i skatterättslig mening. Regeringsrätten har godtagit della synsätt (se särskilt regeringsrättens dom den 10 mars 1986 i mål nr 4862-1985). Det kan med fog antas atl många kommitlentföretag fullgör just sådana koncerngemensamma funktioner som enligt denna praxis utgör rörelse och att de därför - även med bortseende från den rörelse som bedrivs genom kommissionärsföretaget - uppfyUer koncernbidragsvill­korel. Detla hindrar dock inte alt det fortfarande kan tänkas förekomma fall där elt kommitlentföretag inte uppfyller vUlkorel om man vid bedöm­ningen av dess verksamhet bortser från kommissionärsrörelsen.

Frågan är då vilka krav som med hänsyn lill lagstiftningens syfte bör

slällas på kommittenlförelaget. Koncernbidragsvillkoret infördes, såsom

redan nämnls, för att hindra all spärreglerna i koncernbidragssystemel

kringgås genom kommissionärsavtal. SkaU delta syfte tillgodoses bör man

alltjämt kräva atl det föreligger ett sådanl kvalificerat koncemförhållande

mellan kommittent och kommissionär som fordras för att de skaU kunna ge

koncembidrag tUl varandra. I princip är det också motiverat alt upprälthål-

'°

la kravet att kommiltentföretagets huvudsakliga verksamhet skall avse Prop. 1986/87:42 rörelse (eller fastighet). Det bör således inte godtas att resultatöverföring sker till etl moderförelag vars verksamhet huvudsakligen avser t.ex. vär­depappersförvallning. Däremot synes det inte föreligga något skäl mot atl vid bedömningen av vad som är den huvudsakliga verksamheten behandla kommissionärsrörelsen som om den bedrevs av moderförelagel. Etl så­danl beaktande av kommissionärsrörelsen synes tvärtom slå bäst i över­ensslämmelse med den koncernsyn som praxis numera har anlagt vid avgränsningen av begreppet förvaltningsförelag.

I enlighel med del anförda bör bestämmelserna i 2 § 2 mom. SIL kom­plelleras med en regel som uttryckligen anger atl man vid prövningen av koncernbidragsvillkoret skall räkna den av kommissionärsföretaget be­drivna rörelsen som en del av kommiltentföretagets verksamhel. Även kommissionärsföretaget får naturiiglvis, liksom hittills, räkna in rörelsen i sin verksamhet.

Härefter återstår frågan hur reglerna i VDL skall tiUämpas på de kom­missionärsförhållanden som godtas vid inkomsttaxeringen. Det har redan lidigare konslalerals atl resullalöverföringen lill kommitlentföretaget skall beaktas också vid vinstdelningsbeskaltningen. Vad frågan gäller är när­masl hur inflationskorrigeringen och beräkningen av det lönebaserade fribeloppet skall genomföras.

Det förekommer all den personal som är sysselsatt i rörelsen formellt inte är anställd hos kommitlentföretaget utan hos kommissionärsföretaget. Eftersom hela resultatet av rörelsen skall redovisas hos kommillenlförela­gel, är del rimligt alt detta företag, oavsett de formella anställningsförhål­landena, får beakta samtliga lönekostnader som är hänförliga tiU rörelsen vid sin beräkning av del lönebaserade fribeloppet. När det gäller inflations­korrigeringen är ett liknande betraktelsesätt motiverat. Åtminslone som huvudregel bör gälla atl kommittenlförelaget får beakta de lillgångar och skulder som hör till rörelsen. Poster som inte har samband med denna bör däremoi inle beaktas (några mer betydande sådana posler lär normalt inte förekomma, eflersom kommissionärsföretaget enligt 2 § 2 mom. SIL inte får driva annan rörelse än kommissionärsrörelsen och inte heller får bedri­va verksamhel "i nämnvärd omfattning" vid sidan av rörelsen). Det som nu har sagts om del lönebaserade fribeloppet och inflationskorrigeringen synes kunna uppnås redan inom ramen för nuvarande regler (jfr RSV:s handledning för rörelse- och jordbruksbeskaltning 1986 s. 602). Någon lagreglering synes inte erforderlig.

6 Omstruktureringar

6.1 Inledning

Inom förelagssektorn sker en fortlöpande omstrukturering. Del kan vara

fråga om en omorganisalion inorn en beslående koncern, elt samgående

mellan tidigare fristående företag, en delning av etl företag (s.k. fission)

eller etl byte av företagsform (t.ex. en övergång från enskUd firma till

80

aktiebolag). Ett viktigt led i omslmklureringen är i många fall att något av Prop. 1986/87:42 de berörda förelagen överlåter hela sin verksamhet, en verksamhelsgren eller särskilda tillgångar tUl ett annat. Enligt vanliga regler skulle överlåtel­sen ofta utlösa inkomstbeskattning. Del kan finnas risk för alt en sådan beskattning hindrar eller försvårar omstruktureringarna. I lagstiftning och praxis har utvecklats ell regelsyslem som har lill syfte atl eliminera sådana effekter (i det följande bortses från de lagstiflningsingripanden som i pre­ventivt syfle har gjorls mol vissa föreleelser inom fåmansbolagssektorn, l.ex. inlerna aklieöverlåtelser och vinslbolagstransaklioner).

En genomgående princip vid realisafionsvinslbeskatlningen är alt någon beskattning av s. k. förtäckt reaUsafionsvinsl inlé skaU förekomma. Vid en överlåtelse av en tiUgång som omfattas av realisationsvinstreglerna skall det faktiskt befingade vederlaget ligga tiU gmnd för vinstberäkningen även om del understiger tillgångens marknadsvärde. Genom atl överlåta tUl­gångar av del slag som nu avses tiU elt pris som inte översiiger anskaff­ningsvärdet (eller snarare det omkoslnadsbelopp som beräknas enligt reali­salionsvinstreglerna) kan företagen förhindra alt överlåtelsen ufiöser in­komstbeskattning. I 2 § 4 mom. nionde stycket SIL finns dessulom sär­skilda beslämmelser som gör det möjligl all inom en koncem överiåla bl. a. organisalionsaklier till ell högre pris än anskaffningsvärdet ulan alt överlå­telsen leder tUl omedelbar realisafionsvinslbeskaltning.

När del är fråga om lager, inveniarier och andra lillgångar vars avyttring skaU behandlas enligt rörelsereglerna gäller generelll all en försäljning fiU etl pris som översiiger det skallemässiga restvärdet leder liU inkomstbe­skattning. Om överlåtelsen sker mellan svenska företag som fiUhör samma koncern kan beskatlningen ofta eUmineras genom koncernbidrag. I om-slmklureringsfallen är del emellerlid vanligl all prisei bestäms tUl elt belopp som inle överstiger överiålarens skatlemässiga reslvärde eller -vid vissa fusioner - atl någol vederlag inle bestäms. Om vanliga regler tillämpades, skulle även sådana överlåtelser kunna utlösa en inkomstbe­skattning som baserades på marknadspriset (s.k. uttagsbeskattning). Ge­nom SärskUda bestämmelser har lagstiftaren setl till att vissa former av fusioner kan genomföras ulan sådan beskattning. För övriga omstmklure-ringsfall har i praxis utvecklats regler som innebär att uttagsbeskattning också i dessa fall ofta kan underlåtas.

Vinstdelningsbeskaltningen utgår från det underlag som beräknas vid inkomsttaxeringen. Det betyder att en överlålelse som inte leder tiU in­komstbeskattning i princip inte heller ufiöser någon vinstdelningsbeskalt-ning. Hell undantagslöst gäller emellerlid inle detla. De justeringar av underlaget som görs vid vinstdelningsbeskaltningen kan medföra alt en överlåtelse som är inkomstskattemässigl neutral medför etl ökal uttag av vinsidelningsskall hos de berörda förelagen. Särskild betydelse i delta hänseende har bestämmelserna i 3 § VDL om behandlingen av förändring­ar i lagerreserver och reserver för pågående arbeten.

I delta kapitel diskuteras i första hand möjligheterna atl genom ändringar

i VDL eliminera den merbeskaltning som överlåtelser i samband med

omstruktureringar kan ge upphov lill. I avsnill 6.2 uppmärksammas be­

handlingen av lagerreserver och reserver för pågående arbeten vid om-

81

6    Riksdagen 1986/87. 1 saml. nr 42

stmkturering inom en beslående företagsgmpp. Vad som där sägs har i Prop. 1986/87:42 princip tillämplighet på samtliga omstmktureringsfaU, även fusionema. Av både systematiska och framställningslekniska skäl har emellertid frågan om beskattningen vid fusion brutits ut. Den behandlas separal i avsnitt 6.3. Återläggningsreglerna i 3 § VDIL omfallar också andra poster, nämligen ändringar som avser resullaluljärnningsfonder och internvinstkonton. De effekler som återläggningen av dessa posler kan medföra är emellertid inle specifika för omstruktureringarna och förbigås i det följande.

6.2 Behandlingen av lagerreserver m.m.

6.2.1 Nuvarande regler

Den merbeskaltning som kan inträda i samband med omslmklureringama beror, som nämnts i inledningen, främst på de beslämmelser i 3 § VDL som anger hur förändringar i lagerreserver och reserver för pågående arbeten skall behandlas. Här görs lill en början en sammanfallning av de bestämmelser i inkomstskatleförfattningarna och VDL som reglerar dessa poster. En mer delaljerad analys aiV vissa effekler redovisas i näsla avsnitt.

Lager

Den ersällning som erhåUs för avyttrade lagertillgångar är skattepliktig oavsell om avyttringen omfaltar enbart sådana lillgångar eller ulgör etl led i en avveckling eller överlålelse av hela rörelsen. Hela kostnaden för anskaffning (inköp, tillverkning m.m.) är avdragsgiU enligt 29 § 1 mom. KL men värdet av utgående lager skall beaktas enligt 41 § samma lag. Innebörden av regelsystemet kan i själva verket beskrivas på följande sätl. Ulgiften för anskaffning skall periodiseras. Huvudregeln är att avdrag skall göras när de inköpta lagertUlgångarna eller de förädlade produklerna avytt­ras (eller utrangeras eller förbrukas). Under innehavet medges dock av­drag för värdenedgång, oavsett om denna beror på ändrade marknads­priser eller inkurans. Dessutom har företagen betydande möjligheter till konsolidering genom nedskrivning. En nedskrivning innebär atl avdrag görs "i förväg", dvs. innan tillgångarna har avyttrats. Enligt huvudregeln i punkl 2 av anvisningarna fill 41 § KL får avdrag göras för nedskrivning med högst 50 % av lägsla värdet (det lägsta av anskaffnings- och återan-skaffningsvärdena) minskat med inkurans (här förbigås de s. k. supplemen-tärteglerna och de särskilda regler som gäller för lager av fastigheter och värdepapper). Det belopp varmed nedskrivning har gjorts utgör lagerteser­ven. När nedskrivna lagertillgångar avyttras, skall det avdrag som då medges begränsas lill den inte redan konsumerade delen av anskaffnings­värdet. Detla åstadkoms genom att de lidigare gjorda nedskrivningarna återförs (lagerteserven upplöses).

Om lagertillgångar överlåts till någon närstående utan vederlag eller för

ett pris som understiger marknadsvärdet, är huvudregeln att beskattning

skall ske som om en försäljning tiU marknadspris hade ägt rum, s.k.

uttagsbeskattning (här bortses från de fall där hela förvärvskällan överförs

82

genom en överlåtelse som skattemässigt betraktas som gåva; i dessa faU     Prop. 1986/87:42 sker inte någon uttagsbeskattning eflersom gåvolagaren i inkomslskatle-hänseende - dvs. med avseende på bl.a. avskrivningsunderlag och rest­värden anses träda i givarens ställe).

Utgångspunkten är således alt en överlåtelse av lagertUlgångar fiU när­stående för underpris skall leda fill uttagsbeskattning. Som berörls i inled­ningen medger dock praxis all undanlag i vissa fall görs från denna princip (se fill del följande[REDACTED_EFTERNAMN], Skattefrågor vid byle av förelagsform. Skatte­nytt 1985 s. 369 ff., med hänvisningar). En första fömtsättning för atl uttagsbeskattning skall underlåtas är atl lagerlUlgången inle i och med överlåtelsen byter skatlemässig karaklär. Kommer den i mottagarens hand alt bli anläggningslillgång, skall överlåtaren i princip utlagsbeskaltas. Vi­dare fordras alt tillgången inte förs över från ett dubbelbeskaltat till etl enkelbeskattat subjekt. Underläts ultagsbeskattning i etl sådant fall, skuUe reglerna om dubbelbeskattning kunna kringgås. Slutligen krävs alt det föreligger en viss grad av ägarsamband eller intressegemenskap mellan överiåtare och förvärvare.

Innebörden av del sistnämnda kravet är inte helt klar. Om överlåtelsen sker mellan två koncernföretag och fömtsättningar finns atl medge överlå­taren avdrag för öppet koncernbidrag till förvärvaren, har uttagsbeskatt­ning av naturliga skäl ansetts kunna underlåtas. Även i andra fall har dock en överlålelse kunnal ske utan uttagsbeskattning. Etl exempel erbjuder rättsfallet RÅ80 Aa 126 (= RSV/FB Dt 1981:12), där vissa omsättningstill­gångar överfördes från elt akliebolag lill ett annat som ägdes av samma fysiska personer. Ett i praxis ofta förekommande fall är att en fysisk person överför omsätlningslillgångar till etl närslående akfiebolag som avses fortsätta rörelsen. I regel har det varit fråga om elt av överiåtaren helägt bolag (jfr det ofta åberopade RÅ83 1:35). Praxis har dock inle upprätthållit något krav på ägaridenlitel. I RÅ80 Aa 61 (= RSV/FB Dt 1981:10) godtogs en överlåtelse tiU etl aktiebolag som ägdes av överiåtaren och hans barn. I några opublicerade förhandsbesked har ullalats att en överlåtelse kan ske ulan uttagsbeskattning lill elt aktiebolag som ägs av överlåtaren eller av honom närstående personer.

Det skall tilläggas alt uttagsbeskattning har underlåtits inte endast i de fall där överlåtelsen har omfattat en hel rörelse eller rörelsegren utan även när enstaka lagertUlgångar (eller inventarier) har förts över. Nyssnämnda RÅ80 Aa 61 och även RÅ82 Aa 218 är exempel på detla. De opublicerade förhandsbeskeden ger ytterligare exempel på samma sak.

Det hittills sagda har avsett villkoren för att underiåla uttagsbeskattning,

dvs. en beskattning som träffar del belopp varmed marknadsvärdet över­

stiger köpeskillingen för de överlåtna lagertillgångarna. Åven om dessa

villkor är uppfyllda, är därmed inte sagt att köpeskillingen i andra hänseen­

den skall godtas vid inkomsttaxeringen. Antag alt köpeskillingen under­

stiger de överförda lagertillgångarnas nettovärde (lägsla värdet minskat

med inkuransavdrag och nedskrivning; se nästa avsnitt angående termino­

login). Försäljningen leder därmed - även sedan upplösningen av lagerte­

serven beaktats - till en föriusl för överlåtaren. Får denna utnyttjas för

avdrag mot andra intäkter? I praxis har godtagits atl fastigheter som utgör

83

omsättningstillgångar överlåts till elt pris som motsvarar nämnda nelto- Prop. 1986/87:42 värde minskat med det belopp varmed värdeminskningsavdrag har gjorts i förvärvskällan annan fastighet (se bl.a. RÅ79 1:29 och RÅ83 1:35). Detta kan uttryckas så att förlusten på grund av försäljningen har fått kvittas mot den återföring av värdeminskningsavdrag som skall göras på gmnd av försäljningen. Det är inte hell klart om - och i så fall under vilka förutsätt­ningar - en förlust av delta slag i övrigl kan utnyttjas vid taxeringen. En annan fråga gäller förvärvarens beskattning. För denne ulgör den överens­komna köpeskillingen lagrets anskaffningsvärde. Det är ovisst om förvär­varen alltid får basera sin lagernedskrivning på detla värde eller om hänsyn skall tas även till överlåtarens förhållanden. Antag att överlåtaren har anskaffat lagertillgångarna för 1000 och gjort en nedskrivning med 500 samt alt överlåtelsen sker till elt pris motsvarande nettovärdet 500. Frågan om förvärvaren har rätt atl göra ytterligare nedskrivning med 250 synes ännu inte ha besvarats i praxis.

I VDL finns inle några särbestämmelser om överlåtelser mellan när­stående företag. Har uttagsbeskattning underlåtits vid inkomsttaxeringen, sker inle någon sådan vid beräkningen av vinsldelningsunderiagel. När del gäller behandlingen av lagerreserver innebär däremoi bestämmelserna i 3 § första stycket 6 och 7 VDL att ett betydande avsteg görs från inkomsttax­eringen. Den grundläggande principen är att bokslutsdispositioner (fria reserveringar) inte skall påverka vinsldelningsunderiagel (Ds Fi 1983:13 s. 31 och 63, prop. 1983/84:50 del A s. 60 och 88 f.) och atl förändringar i lagerteserven följaktligen inle skall få slå igenom vid vinstdelningsbeskalt­ningen. Det betyder alt ett avdrag för lagernedskrivning som har medgetts vid inkomsttaxeringen skall återföras vid beräkningen av vinstdelningsun­derlag (punkl 6) och att å andra sidan en reservupplösning som beaktats vid inkomsttaxeringen skall räknas av från vinstdelningsunderlaget (punkt 7). Konsekvenserna av dessa beiitämmelser skaU belysas mer utförligt i nästa avsnitt.

Pågående arbelen

Detla uttryck syftar på sådana arbeten för annans räkning som elt företag har påbörjat men inte avslutat vid räkenskapsårets uigång. Företaget har haft utgifter för arbetet men har samtidigt skaffat sig elt anspråk på ersätt­ning. Värdel av det utförda arbelet är en tillgång som kan ses som ett mellanting mellan en fordran och en lagertillgång.

För vissa verksamheier, nämligen byggnads-, hantverks-, anläggnings-och konsultrörelser, har frågan om behandlingen av pågående arbeten numera reglerats i punkt 3 a av anvisningarna till 41 § KL. Bestämmelser­na skiljer mellan arbete på löpande räkning och arbete till fast pris.

Vid arbele på löpande räkning i lagstiftningens mening (se definitionen i anvisningspunktens andra stycke) behöver utgifterna inte lill någon del aktiveras ulan får belasta rörelsens resultat löpande. Intäktema beskattas i takt med faktureringen.

Av störte intresse med tanke på vinstdelningsbeskattningen är betäm­

melserna om arbete till fast pris. Här gäller alt de indirekla kostnaderna

84

inte behöver aktiveras. Det föreskrivs nämligen alt värdel av pågående Prop. 1986/87:42 arbeten skall tas upp till lägsl 85 % av nedlagda direkta kosinader såvitt avser byggnads-, anläggnings- och hanlverksrörelse och till 100 % av di­rekta kostnader minskat med etl basbelopp när det är fråga om konsultrö­relse. Detla betyder för t.ex. byggnadsföretagens del atl del finns ett reserveringsutrymme molsvarande samfiiga indirekla och 15 % av de di­rekta kosinaderna. I prop. 1980/81:68 s. 144 framhöUs att del inte finns något som hindrar all etl förelag i sina räkenskaper aktiverar samtliga direkta och indirekla kostnader och därefler gör en öppen reservering i form av en bokslutsdisposilion om delta överensslämmer med tiUämpad praxis.

Av förarbetena till VDL framgår att en nedskrivning av värdet av på­gående arbelen i princip omfattas av återläggningsreglerna i 3 § första slyckel 6 och 7. Ell vid laxeringen medgivet avdrag för nedskrivning skall återföras vid beräkningen av vinstdelningsunderlag och en reservupplös­ning skall räknas av från detta underlag. Enligt elt uttalande i prop. 1983/84:50 del A s. 90 bör återföringen avse nedskrivningen av direkla kostnader och dessutom, om även ett belopp molsvarande indirekla kost­nader redovisas som en obeskattad reserv i bokslulel, de sisinämnda kostnadema. Det framhölls samlidigt att någon återföring inle skall äga mm om förelaget kan visa att nedskrivningen har varit nödvändig för atl uppfylla kravet på god redovisningssed.

6.2.2 Behovet av översyn

Åven i detla avsnill behandlas lager och pågående arbeten var för sig.

Lager

I skrivelser tiU finansdepartementet från Telefon AB L M[REDACTED_EFTERNAMN] (se även avsnitt 5.3.2) och FAR har framhållils all reglerna i VDL kan ge oönskade effekler när lagertillgångar förs över mellan förelag inom en koncern. Samma fråga har lagils upp i riksdagen och i den allmänna debatten saml vid olika företags underhandskontakter med departementet.

I del följande skaU de påtalade effeklerna belysas med några schema­tiska exempel. Först måste dock terminologin klargöras. Frågan disku­teras lämpligen i anslulning fiU periodiseringsreglema i punkl 2 av anvis­ningarna lill 41 § KL.

Dessa regler har formen av föreskrifier om del lägsta värde fiU vUket

lagret vid beskattningsårels uigång får tas upp. De inneliggande lagertiU-

gångarna skall först identifieras med lillämpning av principen först in -

först ul. Därefler skall del lägsla av anskaffnings- och återanskaffningsvär-

dena för lillgångama fastställas och avdrag för eventuell inkurans göras.

Det värde som då framkommer kaUas här bruttovärdet. Enligt huvudregeln

i anvisningspunkten får lagret inle las upp fill lägre belopp än 50 % av

bmitovärdet. Nedskrivning får med andra ord göras med högst 50 %. Det

värde som återstår efter nedskrivning kallas i fortsättningen lagrets netto­

värde. Lagerteserven är således skiUnaden mellan brutto- och nellovärdel.

85

Som intäkt vid en försäljning av lagerfillgångar tas upp det vederlag som Prop. 1986/87:42 erhålls vid försäljningen, oavsett om del beslår av t.ex. kontanter eUer en fordran på köparen eller ges i den formen atl köparen övertar betalningsan­svaret för vissa skulder (etl "övertagande" av en lagerreserv kan däremot inte betraklas som elt "vederlag", se mera nedan). Avdrag får göras för den utgift som säljaren hafl för anskaffningen av de sålda tillgångarna i den mån avdrag inle redan fidigare har gjorts för värdenedgång (l.ex. inkurans) eller nedskrivning. Om tillgångarna har anskaffats elt tidigare år, vilket förutsätts i exemplen nedan, är deras bruttovärde vid beskattningsårets ingång en avgående post och den på tillgångarna belöpande lagerteserven en tUlkommande post. Med tanke på vinstdelningsbeskaltningen är det viktigt atl hålla isär dessa poster. Med residtatet av försäljningen menas i exemplen försäljningspriset minskat med bruttovärdet. Den lillkommande posten kallas upplösning av lagerreserven.

Det var lidigare vanligt att lagemedskrivningarna bokfördes enligl meto­den för direkl nedskrivning. Den innebar bl.a. att resuhalräkningen belas­tades med en posl som i princip var sammansatt av anskaffningsvärdet för sålda varor och förändringen i lagerreserven. Vidare innebar den atl lag­rets nettovärde logs upp som lillgång i balansräkningen och atl lagerreser­ven inte redovisades öppet. Numera skaU varje bokföringsskyldig enligt 14 § tredje stycket BFL redovisa lagerteserven öppel i bokslutet Gfr där­emot beträffande den offentliga årsredovisningen 11 kap. 5 § ABL och 2 kap. 5 § ÅRL). Detla medför i princip atl lagernedskrivningen görs enligt metoden för indirekt nedskrivning. Resultaträkningen påverkas av två separata poster, av vilka den ena avser anskaffningsvärdet av sålda varor (bmitovärdet) och den andra förändringen av lagerreserven. I balansräk­ningen redovisas del kvarliggande lagrets bmttovärde som tillgång och lagerteserven som en skuld (obeskattad reserv).

Del står helt klarl att resultatet vid vinslddningsbeskattningen inte skall påverkas av vilken nedskrivningsmetod som har använts. Även om ett företag skulle underlåta att redovisa lagerreserven öppet, måste ändå vid beräkningen av vinstdelningsunderlag klargöras vilka ändringar som har skett i lagerreserven Ofr definifionen av lagerreserv i prop. 1983/84:50 del A s. 89). Fömtsatt atl ändringarna har påverkat inkomsttaxeringen skall de ålerläggas enligl 3 § försia slyckel 6 eUer 7 VDL. I det följande antas för enkelhetens skuU alt lagerteserven redovisas öppet.

Avsikten med de följande exemplen är att belysa de effekter som in­träder när etl förelag som innehar lagertillgångar för över dessa tiU ett närstående företag innan en exlern försäljning sker. Det antas alt del överlåtande företaget (överiåtaren i exemplen) under ett tidigare år har anskaffat tillgångama för 1000, vilkel också utgör lagrets bmttovärde vid årels ingång, och gjort avsättning till lagerteserv (nedskrivning) med 500.

Beskatlningsresultatel när den externa försäljningen föregås av en över­

föring till ett närstående förelag (mottagaren i exemplen) bör jämföras med

det som skulle ha erhållits om överlåtaren hade valt att i stället göra en

direkl externförsäljning. Antag atl denna sker till ett oförändrat pris,

1000 kr. Resultatet av försäljningen, såsom det nyss definierats, blir -HO.

Samlidigt sker en uppläsning av lagerreserven (-1-500). Resultatet vid in-

86

komsttaxering och vinsldelningsbeskattning kan sammanfallas enligl föl-     Prop. 1986/87:42 jande.

Resultat av försäljningen

±    O

Upplösning av lagerteserven

+500

Inkomsttaxering

-1-500'

Återiäggning enligt VDL

-500

Vinsldelningsunderiag

±   O

Överiåtaren har på grund av den tidigare nedskrivningen redan fått avdrag vid inkomsttaxeringen för halva anskaffningsvärdet. Upplösningen av lagerteserven medför atl det netloavdrag som erhålls på gmnd av försäljningen inle översiiger den reslerande hälften. Eftersom avdrag för lagernedskrivning inte har medgetts vid vinstdelningsbeskaltningen, skall inte heller upplösningen av reserven räknas in i vinsldelningsunderiagel. Delta påverkas således varken av upplösningen eller av den tidigare ned­skrivningen.

Frågan är alltså vad som händer om den externa försäljningen föregås av en överföring av lagret till elt närstående företag. Med hänsyn till de exempel som har lämnals i de fidigare berörda framställningarna finns det anledning att belysa tre olika alternativ. En gemensam ulgångspunkl är alt förelagen vill genomföra den interna överlåtelsen på elt sådant sätt att den inle utlöser någon inkomstbeskattning hos överiåtaren. Del antas atl fömt­sättningarna för all underiåla uttagsbeskattning är uppfyllda (jfr avsnill 6.2.1) och all priset vid den exierna försäljningen är oförändrat 1000. TiUs vidare antas också all omständigheterna är sådana att överlåtaren kan få avdrag för koncernbidrag till mollagaren.

Alternaiiv 1

Den interna överlåtelsen sker till ett pris som moisvarar lagrets netto­värde. Mottagaren bokför detia som anskaffningsvärde och gör inie nå­gon nedskrivning (netto/netto-metoden)

Hos överlåtaren medför den interna överlåtelsen på samma sätt som den direkta externförsäljningen en upplösning av lagerreserven som skall beaktas vid förelagets inkomsttaxering och därmed också skall föran­leda avdrag enligt 3 § första stycket 7 VDL. Mottagarens ingångsvärde på lagret är 500. Den efterföljande externa försäljningen (till priset 1000) medför inte någon reservupplösning hos mottagaren. Resultatet blir föl­jande.

' I detta och de följande exemplen har bortsetts från att den beskattnings­

bara inkomsten vid beräkningen av vinstdelningsunderlag skall minskas

med årets inkomstskau (52 %).

87

Överlåtaren

Prop. 1986/87:42

Resultat av den inlerna överlåtelsen

-500

Upplösning av lagerteserven

+500

Inkomsttaxering

±   O

Återiäggning enligt VDL

-500

Vinstdelningsunderlag

-500

Mottagaren

Resultat av den exierna försäljningen

+500

Upplösning av lagerreserv

    -_

Inkomsttaxering

+500

Ålerläggning enligl VDL

Vinstdelningsunderlag

+500

Företagen kan således åstadkomma att inkomstbeskattningen skjuts upp till dess den externa försäljningen sker. Förfarandet är emellertid inte neutralt i vinsldelningshänseende. Överiåtaren får en negativ post och mottagaren en motsvarande positiv (det senare kommer inte fram förtån externförsäljningen sker). Kan överiåtaren inte utnyttja den negativa pos­ten, medför transaktionerna atl koncernen träffas av en vinstdelningsskatt som inte skulle ha utgått om överiåtaren hade gjort externförsäljningen direkt (se ovan).

Det har hävdats att lagerreserven (skiUnaden mellan bmtto- och netto­värdet) från koncernens synpunki inte blir upplöst förrän mottagaren säljer lagret externt och att den återiäggning som i exemplet leder liU negativt vinstdelningsunderlag för överlåtaren därför i stället borde göras hos mot­tagaren när detla företag genomför externförsäljningen. I sin nuvarande utformning synes emellertid bestämmelserna i 3 § VDL inte ge utrymme för en sådan tillämpning. Överlåtaren och mottagaren är två skilda skatte­subjekt. Formellt sker hos överlåtaren en lagerupplösning som påverkar dess inkomsttaxering (resultatet skulle annars bli -500) och därför enligt 3 § första stycket 7 ger rätl till molsvarande avdrag vid beräkningen av vinst­delningsunderlag. Utan slöd av uttryckliga regler kan inte detta avdrag "sparas" och i stället tillgodoföras etl annat skattesubjekt, mottagaren. Det nu sagda har stöd i ett opublicerat förhandsbesked.

Aliernativ 2

Den inlerna överiåielsen sker UU ett pris som motsvarar lagrets brutto­värde. Mottagaren bokför detta som anskaffningsvärde och gör en avsätt­ning till lagerreserv (brulto/brutlo-meloden)

Detla fall har diskuierats i avsnitt 5.3.3. Inkomstbeskattning hos överiå­taren undviks genom all koncernbidrag ges lill moltagaren. Det antas all den inlerna överiåielsen sker år I och alt mottagaren gör den externa försäljningen år 2 (till prisei 1000).

överlåtaren

Prop. 1986/87:42

Resultat av den inlerna överlåtelsen

±    O

Upplösning av lagerteserven

+500

Koncernbidrag

-500

Inkomsttaxering

±   O

Återiäggning enligt VDL

-500

Vinsldelningsunderiag

-500

Motlagaren

Årl

Nedskrivning av lagret

-500

Koncernbidrag

+500

Inkomsttaxering

±   O

Ålerläggning enligt VDL

+500

Vinstdelningsunderlag

+500

År 2

Resultat av den externa försäljningen

±    O

Upplösning av lagerreserven

+500

Inkomsttaxering

+500

Återiäggning enligl VDL

-500

Vinstdelningsunderlag

±   O

Liksom i alternativ 1 får överlåtaren en negativ och mottagaren en molsvarande posifiv post vid vinstdelningsbeskattningen. Av exemplet framgår alt effekten hos mottagaren inträder redan år 1 även om den externa försäljningen skjuts upp lUl etl senare år. Det bör filläggas atl snedfördelningseffeklerna i exemplet elimineras om koncembidrag får ålerläggas vid vinstdelningsbeskaltningen på det sätl som har föreslagils i avsnill 5.3.3.

Allernaliv 3

Den intema överlåtelsen sker till eti pris som motsvarar lagrets netto­värde. Mottagaren bokför emellertid bruttovärdet som anskaffningsvärde och balanserar deiia med en samiidigi bokförd lagerreserv (netto/brutto--metoden)

Enligl uppgifl har denna melod använts vid några förelagsöverlåtelser under senare år. FAR:s inledningsvis nämnda skrivelse ulgår från etl exempel som bygger på samma melod.

Vad först beträffar överlåtarens beskattning är utgångspunkten all den

interna överlåtelsen sker fill ett pris som moisvarar lagrets netlovärde. Det

betyder atl del vederlag som lillförs överiåtaren (i form av kontanter, en

fordran på moltagaren, ett övertagande av betalningsansvaret för skulder

e.d.) inle överstiger nettovärdet (500). För överiåtaren leder den interna

överlåtelsen därmed fill en förlust (-500) som vid inkomsttaxeringen ba­

lanseras av upplösningen av lagerreserven (+500). Effekterna har redan

beskrivits vid diskussionen av alternativ 1. Enligt 3 § försia stycket 7 VDL

89

har överlåtaren rätt att vid beräkningen av sitt vinsldelningsunderiag räkna Prop. 1986/87:42 av ett belopp som moisvarar reservupplösningen. Man kan enligl gäUande bestämmelser inle vägra förelaget detta "avdrag". Det går t.ex. inle alt hävda atl del "övertagande" av reserven som sker hos moltagaren (se mera nedan) är en form av "vederlag" som skaU inkomstbeskatlas hos överiåtaren i slället för upplösningen av lagerreserven (all "överta" en obeskattad reserv är inte detsamma som all överta betalningsansvaret för en skuld). Inom ramen för nuvarande regler är det inte heller möjligt alt på begäran av överiåtaren föra över "avdragel" för reservupplösningen lill mottagaren (jfr diskussionen av alternativ 1). För överiåtaren ger överför­ingen av lagret således upphov till en negativ post (-500) vid vinstdel­ningsbeskaltningen .

När det gäller mottagarens förhållanden är osäkerheien störte. Det har hävdals att bruttoredovisningen av del övertagna lagret och den samtidiga bokföringen av en "övertagen" kigerreserv står i överensslämmelse med god redovisningssed. Meningarna synes dock vara delade på denna punkl. Det råder också oUka uppfattningar om vilken betydelse som skaU lilläggas förfarandel vid mottagarens beskattning. Enligl en uppfattning bör man skattemässigt acceptera all anskaffningsvärdet 1000 och lagerreserven 500 har "övertagils". Finns lagret kvar hos mollagaren vid ulgången av det år då den interna överlåtelsen har ägt mm (år 1) och förs den övertagna reserven då till den utgående balansräkningen, anses företaget inle ha gjort någon egen lagernedskrivning. Någon återföring skall då inte heller göras vid vinstdelningsbeskaltningen.' Det år då den externa försäljningen sker (år 2) erhålls följande resultat.

Resultat av den externa försäljningen

±   O

Upplösning av den "övertagna" reserven

+500

Inkomsttaxering

+500

Återiäggning enligt VDL

-500

Vinstdelningsunderlag

±    O

Enligl en annan uppfattning måsle bokföringen av lagret lill värdel 1000 betraktas som en uppskrivning. "Övertagandel" av reserven godlas inte skattemässigt. Om den externa försäljningen sker samma år som den inlerna (år 1), inträffar detta:

Uppskrivning

+500

Resultat av den externa försäljningen

±_ O

Inkomsttaxering

+500

Återiäggning enligt VDL

__ 

Vinstdelningsunderlag

+500

' En konsekvens av detta synsätt är också att moUagarens rätt till nedskrivning bestäms med utgångspunkt i anskaffningsvärdet 1000. Den intema överlåtelsen skapar således inte något utrymme för ytterligare lagernedskrivning inom koncemen (jfr avsnitt 6.2.1).

90

Finns lagret kvar vid ulgången av år 1 och lar mollagaren då upp den     Prop. 1986/87:42 "övertagna" reserven i sin ulgående balansräkning, skall förelaget enligt den nu återgivna uppfaltningen anses ha gjort en egen nedskrivning av lagret, öm del antas alt den exierna försäljningen sker år 2, gäller följande.

Årl

Uppskrivning

+500

Nedskrivning

-500

Inkomsttaxering

±   O

Ålerläggning enligl VDL

+500

Vinsldelningsunderiag

+500

År 2

Resultat av försäljningen

±   O

Upplösning av lagerreserven

+500

Inkomsttaxering

+500

Återiäggning enligt VDL

-500

Vinstdelningsunderlag

±   O

Den försia uppfatlningen, nämligen all "övertagandet" av reserven skall godlas skattemässigt, innebär således alt förfarandet inte utlöser någon vinsldelningsbeskattning hos motlagaren. Enligt den andra får mot­tagaren, oavsett om den externa försäljningen sker samma år som den inlerna eller skjuts upp, redan det första året ett posifivt vinstdelningsun­derlag (+500). Vid etl stäUningstagande måste beaktas vad som nyss sagls om överiålarens beskattning. Denna skall beslämmas med utgångspunkt i ell vederlag som motsvarar lagrets nettovärde, vilket för della företag leder till en "avdragsposl" vid vinstdelningsbeskaltningen. Konsekvensen fordrar all man även vid mottagarens beskattning belraklar nettovärdet (500) som utgivet vederlag för lagret. Bokför moltagaren detla värde som anskaffningsvärde, kommer det negaliva vinstdelningsunderlaget hos överlåtaren att balanseras av en motsvarande posiliv post hos mottagaren (se alternativ 1). Om del senare företaget kunde undvika denna effekt genom en bokföring enligt netto/bruttomeloden (allernaliv 3), skuUe den inlerna överlåtelsen från koncernens synpunkt medföra ell underskott vid vinstdelningsbeskaltningen (500 för överiåtaren, +0 för mollagaren). En sådan konsekvens kan inle accepleras.

Slutsatsen är alt det med nuvarande regler inle kan accepleras all ett "övertagande" av lagerreserven får de konsekvenser som hävdas enligt den först återgivna uppfattningen. Åven om motlagaren bokför övertagan­del enligl allernaliv 3, måsle den interna lageröverlåtelsen leda tiU atl företaget får etl posifivt vinsldelningsunderiag av samma storlek som det negativa belopp som framkommer vid överlåtarens vinsldelningsbeskatt­ning.

91

Det kan således konstateras aU en inlern överiåtelse av lagertUlgångar, Prop. 1986/87:42 om den genomförs på ett sädant sätt att den inte utlöser inkomstbeskatt­ning hos överlåtaren, får snedfördelningseffekter vid vinstdelningsbeskatt­ningen. På grund av överföringen av lagret får överiåtaren en negaliv och motlagaren en lika stor posifiv posl vid vinstdelningsbeskaltningen. Förtit-satt att överiåtaren kan utnyttja den negativa posten för kvittning mol andra inkomsler medför överföringen från koncernens synpunki inte nå­gon ökad skattebelastning. En omstrukturering innebär emellertid ofta att det överlåtande företagel avvecklar sin rörelse och övergår tiU annan verksamhet. Det kan i sädana fall inlräffa alt överlåtaren inte kan utnyttja den negativa posten för kvittning mot andra inkomster vid den vinsldel­ningsbeskattning som sker för överlåtelseårel. Resultatet blir då alt kon­cernen träffas av cn merbeskaltning, eftersom överiålarens reala förlust inte får sparas tiU ett senare år och inte heller får utnyttjas av andra koncernföretag.

Det hitfills sagda har avsett överiålelser nieUan företag inom en koncern. Samma snedfördelningseffekter kan naturligtvis inträda också vid lager-överlåtelser mellan andra företag, Ett specialfall är fusionerna; dessa be­handlas separat i avsnitt 6,3. Det kan också vara fräga om t.ex, en överlåtelse meUan två aktiebolag i cn s.k. oäkta koncern. Som framgår av avsnitt 6.2.1 behöver en lageröverlåtelse mellan sådana företag, om den genomförs enligt alternativ 1 eller 3 ovan, enligt praxis inte ufiösa någon uttagsbeskattning hos överlåtaren. Ett annat exempel är att en fysisk person - t.ex. som ett led i ett byte av företagsform - för över lagertill­gångar liU ett helägt (eller ell tillsammans med närstående ägt) aktiebolag. Inte heller i detta fall behöver en överlåtelse som görs enligt alternativ 1 eller 3 medföra någon uttagsbeskattning (avsnitt 6.2.1). Överlåtaren är inte skattskyldig till vinstdelningsskatt men för mottagaren leder överlåtelsen till en vinstdelningsbeskattning som inte skulle ha ägt mm om överlåtaren hade gjort en direkl exlernförsäljning.

I de inledningsvis nämnda skrivelserna m. m. har de nu berörda effekter­na påtalats. Det har hävdats att återläggningsreglerna i 3 § VDL leder till elt resultat som slrider mot lagstiftningens syfte och att effekterna kan vara ett allvarligt hinder mol omstruktureringar som är önskvärda från företags­ekonomiska synpunkter. Exempel har lämnats på koncerner som på gmnd av beskaltningskonsekvenserna har avstått från planerade ralionaliserings­ålgärder. Det finns också exempel på företag som under de senasle åren har genomfört omstruktureringar och nu befarar alt ställas inför betydande skattekrav som inle fömtsågs när transaktionerna genomfördes.

Pågående arbeten

I avsnitt 6.2.1 har framhållits att en nedskrivning av pågående arbeten i

princip omfallas av återläggnings.reglerna i 3 § VDL. Del betyder all

samma effekter som vid en lageröverlåtelse kan inlräffa när t.ex. ett

byggnadsföretag överför sina rättigheter och skyldigheter med avseende

på pågående arbelen lill ett närstående företag. I den delen räcker det

således alt hänvisa till den redan lämnade redogörelsen.

92

I förarbelena lill VDL uppmärksammades särskilt frågan om återlägg- Prop. 1986/87:42 ningsreglernas tiUämpning på nedskrivningen av indirekta kostnader. Två olika redovisningsmeloder kan användas. Etl förelag kan räkna in även de indirekta kosinaderna i värdel på pågående arbelen (aklivering) och göra en öppen nedskrivning (obeskattad reserv). Alternativt kan företagel välja all inle aklivera de indirekla kostnadema ulan i stället omedelbart kosl­nadsföra dem. Med denna metod kommer således nedskrivningen av indi­rekla kosinader inle alt redovisas öppet som en obeskattad reserv.

I prop. 1983/84:50 inlogs ståndpunkten att nedskrivningen i det först­nämnda men inle i del sisinämnda fallel skall ålerläggas vid vinstdelnings­beskaltningen (se avsnill 6.2.1). Denna uppfallning har krifiserals. Det har hävdats alt god redovisningssed kräver - eller alt det i vart fall står bäst i överensslämmelse med god redovisningssed - all redovisa även nedskriv­ningen av indirekta kosinader öppel som en obeskattad reserv. Den i förarbetena förordade lillämpningen av 3 § VDL medför emellertid all förelagen har inlresse av all välja meloden för direkl kostnadsföring. Beskattningsreglerna skulle därmed kunna leda tiU en redovisningspraxis som står i strid mol god redovisningssed.

6.2.3 Överväganden och förslag

En redogörelse har nyss lämnals för de effekler som kan inträda på gmnd av att nedskrivningen av lager och pågående arbeten saml upplösningen av motsvarande reserver behandlas olika i inkomstskatte- och vinstdelnings­systemen. I detta avsnill diskuleras behovel av ålgärder för all eliminera dessa effekler vid överiålelser som ulgör led i en omstmkturering mellan närstående förelag.

Reglerna om inflationskortigering i 4-6 §§ VDL lenderar all i vissa faU förstärka effekterna. När det gäller omstruktureringar inom en beslående företagsgmpp är det dock knappasl motiverai att överväga några ändringar beträffande inflationskorrigeringen. Saken kommer i ett annat läge när omstmktureringen sker genom fusion. I avsnitt 6.3, som behandlar be-skatlningsproblemen vid fusion, kommer även effekterna av inflationskor­rigeringen att uppmärksammas.

Lager

Det förhåUandet att inkomstskatte- och vinstdelningssystemen har olika

baser märks inte minsl vid en försäljning av lagertillgångar. Vid inkomst­

taxeringen medges konsolidering genom nedskrivning av lagret. Del bety­

der alt utgiften för anskaffning får dras av tUl viss del "i förväg", dvs.

redan innan tillgångarna har avyttrats. Vid en försäljning återförs lagerte­

serven lill beskattning, vilket medför att det avdrag som företagel då får

göra begränsas till den tidigare inte konsumerade delen av anskaffnings­

värdet. Vinstdelningsskatlen, däremot, är avsedd alt Iräffa det "verkliga"

resultatet. Avdrag för lagernedskrivning medges inle (del vid inkomsttax­

eringen medgivna avdraget återiäggs). Hela utgiften för anskaffningen får i

93

stället dras av på en gång vid försäljningstillfället (den upplösning av     Prop. 1986/87:42 lagerreserven som påverkat inkomsttaxeringen återiäggs).

Följden av alt lagernedskrivningarna behandlas på olika sätt i de båda systemen blir att det framräknade resultatet av en försäljning av ett ned­skrivet lager genomgående blir högre vid inkomsttaxeringen än vid vinst­delningsbeskattningen. Med den terminologi som har använts i föregående avsnitt kan saken uttryckas så att inkomstbeskattningen kommer atl träffa försäljningspriset minskat med lagrets nettovärde medan underiaget för vinstdelningsskatt utgörs av försäljningspriset minskal med bmitovärdet. Dessa skillnader är således en konsekvens av att systemen har olika principiell uppbyggnad. Avsiklen är inte att här ompröva de grundläggande principerna bakom VDL:s återiäggningsregler. Vad som skall diskuteras är en mer begränsad justering för atl eliminera de effekter som kan vara särskilt besvärande i omstruktureringsfallen.

Vid en omstrukturering inom en företagsgrupp brukar företagen av naturliga skäl försöka se lill all den interna överföringen av lagertUlgångar inle ufiöser någon inkomstbeskattning hos överlåtaren. Detta kan åstad­kommas på olika sätl. Ibland sker del genom alt prisei vid internöverlåtel­sen bestäms så att del inle översiiger lagrets skallemässiga restvärde hos överlåtaren, dvs. överlåtelsen sker till netlovärde (se alternativen 1 och 3 i föregående avsnitt). I andra fall kan priset sättas högre och den vinst som då framkommer vid lageröverlåtelsen i stället elimineras av andra poster, l.ex. koncernbidrag (se allernaliv 2 i föregående avsnill).

Med tanke på effeklerna vid vinstdelningsbeskaltningen finns det anled­ning all här först se på de fall där priset vid internöverlålelsen understiger lagrets bruttovärde (i allmänhel anskaffningsvärdet). Vid inkomsttaxering­en medges under vissa förutsättningar att en sådan överlåtelse får genom­föras utan s.k. uttagsbeskattning (se avsnitt 6.2.1). Detla betyder alt den del av överiålarens lagerteserv som motsvarar skillnaden mellan lagrets bruttovärde och priset vid internöverlålelsen (hela reserven i alternativ 1) inle blir föremål för inkomstbeskattning i samband med överlåtelsen. Be­loppet kommer i stället fram lill beskattning när motlagaren säljer lagret vidare fill utomstående. Även om överlåtarens hela lagerreserv formellt blir upplöst redan vid internöverlålelsen kan förfarandet från företagsgmp­pens synpunkt sägas innebära alt reserven hell (i alternativ 1) eller delvis "övertas" av mottagaren.

Vid vinstdelningsbeskaltningen gäller emellertid, såsom redan framhål­lits, att lagrets hela bruttovärde dras av på en gång vid inlernförsäljningen. En försäljning på de förulsatia villkoren medför således genomgående alt en förlust (internprisel minus det högre bruttovärdet) framkommer vid vinstdelningsbeskaltningen. När mottagaren säljer lagret vidare externt Iräffas hela skillnaden mellan externpriset och det pris som lUlämpades vid internöverlålelsen av såväl inkomsi- som vinsldelningsbeskattning'. Vid diskussionen av allernaliv 1 uttrycktes delta så atl överiåtaren får en negativ och mottagaren en motsvarande positiv post vid vinslddningsbe­skattningen.

' Liksom i det föregäende bortses här från att den beskattningsbara inkomsten vid

beräkningen av vinstdelningsunderlaj; skall minskas med årets inkomstskatt.

94

Om överiåtaren kan utnyttja den förlust som framkommer vid inlern- Prop. 1986/87:42 överlåtelsen för kvittning mot andra posler blir företagsgruppen kompen­serad. Omstmktureringen medför inte någon merbeskaltning för gmppen som sådan. I många fall, t. ex. när del överlåtande förelaget i samband med omstmktureringen upphör att driva rörelse, kan del dock inträffa atl över­låtaren inte kan utnyttja den negativa posten. Den reala förlust som dä framkommer hos överlåtaren får inte utnyttjas av andra företag inom gruppen och kan inte heller utnyttjas för avdrag ett senare år. Omstmktu­reringen leder med andra ord till en merbeskaltning. I några av de fall som rapporterats liU finansdepartementet har del rört sig om avsevärda skatte­belopp.

Beskattningsreglerna bör så långt möjligt ges en sådan utformning att de inle hindrar eller allvarligt försvårar omstruktureringar som från andra synpunkier är önskvärda. Del är därför angeläget alt försöka jusiera åter­läggningsreglerna i 3 § VDL så att de beskrivna effekterna elimineras i omslruktureringsfallen. Anledningen tiU alt inlemöverlåielsen i de hitfills behandlade fallen leder till etl negaiivt resultat vid överlåtarens vinsldel­ningsbeskattning är, som framgått av den redan lämnade redogörelsen, atl hela anskaffningsvärdet för lagret (bruttovärdet) dras av på en gång vid internförsäljningen. Den närmast lill hands liggande lösningen är därför att låta förelagsgmppen "spara" den del av avdraget som överiåtaren inte behöver utnyttja lill dess mottagaren säljer lagret vidare. Om inlernförsälj­ningen sker till nettovärde (alternativ 1 i föregående avsnUt) bör således elt belopp motsvarande hela den hos överlåtaren formellt upplösta lagerreser­ven få "sparas" för ett senare utnyttjande hos moltagaren. Har internöver­lålelsen sketl till ell pris som visserUgen översiiger det överlåtna lagrets netlovärde men inte motsvarar hela dess bruttovärde, bör skillnaden mel­lan bruttovärdet och internprisel få "sparas" på molsvarande sätt.

Del hillills sagda har avseit de faU där internprisel understiger lagrets bruttovärde hos överiåtaren. Lägel blir ett annat när priset uppgår tiU eller översiiger bruttovärdet. Vid inkomsttaxeringen kommer överlåtarens hela lagerreserv i detta fall att Iräffas av beskaltning i samband med internöver­låtelsen. Man kan inte - som i de fömt behandlade fallen - hävda alt någon del av reserven "överias" av moltagaren. Internförsäljningen leder inle till förlust vid överlåtarens vinstdelningsbeskattning trols atl hela anskaffningsvärdet (bmitovärdet) dras av på en gång. Den beskattning som sker hos moltagaren vid en senare vidareförsäljning av lagret träffar inte heller något annat än förelagsgruppens "verkliga" vinst. De skäl som i det föregående har ansetts motivera att gmppen får "spara" viss del av det avdrag som tillkommer överiåtaren föreligger således inte längre.

Detta hindrar i och för sig inte att förelagen även i de nu avsedda fallen

skulle kunna ha inlresse av all få utjämna sina resullal vid vinstdelnings­

beskaltningen. Ell exempel kan belysa della. Antag alt ett företag har

anskaffat sitt lager för 1000, skrivit ner det med 500 och nu överlåter del

fill elt närstående företag för etl pris som motsvarar bmitovärdet 1000.

Antag vidare att företagel vid sidan av lagerförsäljningen redovisar ett

underskott med 500 vid såväl inkomst- som vinstdelningsbeskaltningen.

Resultatet blir då följande.

95

Resultat av lagerförsäljningen

+   O     Prop. 1986/87:42

Upplösning av lagerteserven

+500

Underskott av "annan verksamhet"

-500

Inkomsttaxering

±   o

Återiäggning enligt VDL

-500

Vinstdelningsunderlag

-500

I exemplet har lagerförsäljningen som sådan inle skapat del negativa vinsldelningsunderiagel. Skillnaderna i underlagen för inkomsi- och vinst­delningsbeskattning beror visserligen även i detta faU på att lagernedskriv­ningarna behandlas på olika sätt i de båda systemen men effekterna är inte specifika för omstruktureringsfallen utan kan lika väl inlräffa när lagret säljs externt till marknadspris. Exemplet illustrerar närmast det generella förhållandel att företagen - på gmnd av att systemen har olika baser -kan ha behov av särskild resultaluljämning vid vinstdelningsbeskaltning­en. I avsnitt 5.3.3. har frågan om resultaluljämning inom koncernerna behandlals. Del har föreslagils atl koncernbidrag skall få ålerläggas vid vinstdelningsbeskaltningen. Beror den negativa posten i exemplet på att överlåtaren har gjort avdrag för koncernbidrag, kan ojämnheterna således elimineras genom en sådan återiäggning. Del finns inte anledning att i detta sammanhang överväga ytterligare åtgärder.

Slutsatsen av det hittills anförda är atl särskUda regler är mofiverade

endast för de fall då elt nedskrivet lager överförs till ett närstående företag

för elt pris som understiger lagrets bmttovärde. I sådana fall bör överiå­

taren få möjlighel alt lill förmån för motlagaren avstå från avdrag för den

del av bruttovärdet som översfiger priset vid internförsäljningen. Av admi-

~

nistrativa skäl bör gälla att etl avslående måste avse delta avdrag i dess helhet. Företagen får alltså välja mellan att låta avdraget (återläggningen) ske hos överlåtaren enligt vanliga regler och all tillgodoföra mottagaren hela det belopp varmed bmitovärdet överstiger internprisel.

Frågan är nu när och på vilket sätt motlagaren skall få tillgodogöra sig beloppet vid sin vinsldelningsbeskattning.

Vid diskussionen av den frågan antas lill en börian att mottagaren

redovisar det övertagna lagret netlo, dvs. till det pris som har tillämpats

vid internförsäljningen (alternativ 1 i föregående avsnitt). Avdraget borde

under denna fömtsättning i princip utnyttjas när det övertagna lagret

avyttras (eller utrangeras). Detta medför inga speciella problem när lagret

omsätts relativt kort tid efter öveilagandet. Vissa lagertillgångar kan dock

komma atl behållas av moltagaren under en avsevärd lid. Ju längre tid som

förflyter mellan den interna överlåtelsen och externförsäljningen, desto

större blir svårigheterna alt vid det senare tillfället bedöma om samtliga

villkor för överföring av avdraget (se vidare nedan) är uppfyllda och att

bestämma vilket avdragsulrymme som finns tillgängligt. Valel synes stå

mellan all föreskriva att avdragsbeloppel skall fastställas särskilt redan i

samband med internöverlåtelsen och atl kräva atl avdraget utnyttjas inom

så korl tid efter internöverlålelsen alt samtliga relevanta uppgifler finns lätt

åtkomliga för taxeringsmyndigheten vid avdragstillfället. Det förfaller inte

lämpligt atl för det nu aktuella ändamålel belasta systemet med någon form

96

av fastställelseförfarande. Del andra alternativet är därför att föredra. Prop. 1986/87:42 Mottagaren bör få utnyttja avdraget del beskattningsår då internöverlålel­sen sker eller det närmast följande året. Denna tvåårsregel torde normall ge förelagen tiUräckliga möjligheter att utnyttja avdraget. Avyltras inte lagertillgångarna under tvåårsperioden och har förelaget inte i övrigt till­räckligt vinstdelningsunderlag för alt utnyttja avdraget, kan förelagel - i den mån det är förenligt med god redovisningssed - välja att skriva upp lagret och samtidigt göra en lika stor nedskrivning. Den senare skall ålerläggas vid vinstdelningsbeskaltningen men kan då kvittas mot det övertagna avdragel.

Härefter återstår frågan hur man skall förfara när motlagaren bmltore-dovisar del övertagna lagret, dvs. lar upp det tiU fulla bmitovärdet och samtidigt bokför en "övertagen" reserv som motsvarar skUlnaden meUan bmitovärdet och priset vid internöverlålelsen. Denna redovisningsmelod har diskuierats i föregående avsnitt (ahernaliv 3, den s. k. nelto/bmlto-me-toden). Där hävdades att det med nuvarande regler inle är möjligl alt godla meloden vid vinstdelningsbeskaltningen. Ståndpunkten innebar närmare bestämi följande. Bruttoredovisningen av det övertagna lagret skaU i vinst­delningshänseende anses innebära att en uppskrivning har gjorts. "Överta­gandet" av reserven godtas inle. Om mottagaren i bokslutet för över den "övertagna" reserven eller del av denna till utgående balans skall företaget därmed anses ha gjort en egen nedskrivning. Delta kan också uttryckas så atl man vid fastställande av vilken ändring i lagerreserven som har sketl i förhållande till föregående år bortser från den kreditering av kontot för lagerteserv som gjordes vid övertagandel av lagret. Frågan är nu hur del här diskulerade övertagandet av överlåtarens avdrag skall genomföras. Närmasl lill hands ligger all i detta fall hell enkelt godta netlo/bmlto-meto-den. Lagrets bmttovärde godlas som anskaffningsvärde för mollagaren och den "övertagna" reserven behandlas som om den hade redovisals av moltagaren redan vid ingången av överlåtelseårel.

Framställningen har hittills rört endast de allmänna grunderna för atl medge elt "sparande" av överlätarens avdrag och formen för utnyttjandet hos mottagaren. Det är nödvändigt atl nu ytterligare precisera fömtsätt­ningarna. Först sedan det har skelt kan avgöras om reglerna bör få formen av generellt verkande föreskrifter eller om det är nödvändigt att låla rätten till sparande genomgående vara beroende av dispens.

Följande punkter måste uppmärksammas.

- Enligt nuvarande regler skall överiåtaren vid vinstdelningsbeskalt­ningen räkna av hela anskaffningsvärdet (bruttovärdet) för det överlåtna lagret, dvs. atl återlägga upplösningen av lagerreserven. En förutsätlning för att avdraget i stället skall tillgodoräknas mottagaren måsle vara atl överiåtaren i sin deklaration återför avdraget, dvs. tar upp ett belopp motsvarande det "överlåtna" avdraget som en fillkommande post.

Det kunde övervägas alt också kräva att förhållandena är sådana all del

överlåtande företaget inte självt kan utnyttja avdraget. Ett avdrag skulle

med andra ord få sparas endast i den mån överiåtaren vid ett eget utnytt­

jande av avdraget får en real föriusl (möjligen skulle hänsyn få tas också fill

outnyttjat lönebaserat fribelopp). Varje sådant ytterligare krav kompli-

97

7   Riksdagen 1986/87.1 saml. Nr 42

cerar emeUertid fillämpningen. Eflersom man kan räkna med atl överiå-     Prop. 1986/87:42 tåren normalt inte avstår från ett avdrag som förelagel självt har nytta av är det knappast motiverat att ställa upp något uttryckligt krav i det nu berörda hänseendel.

-

Den föreslagna ordningen för "sparande" av överiålarens avdrag bygger givetvis på förutsättningen att de överlåtna tillgångarna behåller sin karaktär av lagertiUgångar i mottagarens hand. Som nämnts i avsnitt 6.2.1 är detta också cn gmndförutsättning för att man vid inkomsttaxeringen skall underlåta uttagsbeskattning i de situafioner som här är aktuella.

-

Av redogörelsen i avsnitt 6.2.1 har framgått att uttagsbeskattning i praxis har ansetts kunna underlåtas även i de fall där internöveriåtelsen inte omfattar en hel rörelse eller rörelsegrcn utan bara enstaka lagertill­gångar (eller inventarier). De undantagsregler som nu är aktueUa för vinst-delningsskattcns del behöver dock knappast vara lika generösa på denna punkt. Syftet är i första hand att undanröja visssa hinder för sådana överlåtelser som verkligen utgör led i en "omstrukturering" inom en grupp närstående förelag. Mot denna bakgmnd bör krävas att det avdrag som skall "sparas" hänför sig fill hela eller den huvudsakliga delen av överlå­tarens lager. Är verksamheten uppdelad pä flera separata grenar, bör det dock vara tillräckligt alt inlemöverlåielsen avser hela eUer den huvudsakli­ga delen av lagret i en rörelsegren.

-

En genomgående förutsättning för de hitfills förda resonemangen har varit att överföringen av lagertUlgångar sker mellan företag som tillhör samma grupp eller på annat sätt har intressegemenskap. Detta krav måste preciseras. I de förut nämnda framställningarna till finansdepartementet och i debatten är det i första hand lageröverlåtelser mellan företag inom en och samma koncern som har uppmärksammats. Det är sannolikt också så att behovel av etl "sparande" av överlåtarens avdrag är mest påtagligt i koncernfallen. Man kan å andra sidan inte bortse från alt nog så angelägna omstmktureringar kan aktualiseras i andra företagsgmpper, t.ex. inom en oäkta koncern. I praxis har, som lidigare nämnts, ultagsbeskattning under­låtits vid överlåtelser inom oäkta koncerner. Övervägande skäl synes tala för alt även de nu diskulerade undantagsreglerna får tillämpas vid sådana överiålelser. Det bör vara tillräckligt att intressegemenskap av det slag som har definierats i avsnill 5.2.3 föreligger.

Det hittills sagda har avsett de fall där både överiåtare och mottagare är

skattskyldiga lill vinstdelningsskatt. I sammanhanget bör även uppmärk­

sammas de effekter som inlräder när en fysisk person överför sin rörelse

till ell helägt (eller ett tillsammans med närstående ägl) aktiebolag. Även

dessa överlåtelser får i praxis ske ulan uttagsbeskattning. Överiåtaren är i

detla fall inte skattskyldig till viinstdelningsskatt. Som påpekats tidigare

kommer en överiåtelse av lagret till nettovärde att medföra att bolagel vid

en senare externförsäljning Iräffas. av en vinsldelningsbeskattning som inte

skulle ha skett om överiåtaren hade sålt lagret direkt fill en utomstående.

Detla förhållande synes dock inle utgöra lillräckligl skäl för atl låla även

överiålelser från fysiska personer omfattas av den nya regeln. Etl rimligl

krav för att avdrag skall få tillgodoräknas mottagaren måste vara att både

överiåtare och mottagare är skatl;;kyldiga enligt VDL.

98

Förslagen i detta avsnitt kan sammanfallas enligl följande.

Prop. 1986/87:42

De föreslagna reglerna tar sikte på de fall där nedskrivna lagertiUgångar har överlåtits lill elt pris som understiger lillgångarnas bmttovärde (lagrets värde enligl räkenskaperna före avsällning fiU lagerteserv, se 5 § försia stycket VDL). I dessa fall får ett belopp som moisvarar den liU tillgångarna hänförliga lagerreserven, dock högsl skillnaden mellan lillgångarnas brut­tovärde och prisei vid överlåtelsen, tillgodoräknas mottagaren vid dennes laxering till vinsidelningsskall. Detta gäller dock endast under förutsätt­ning

a)

atl både överiåtare och mottagare är skattskyldiga tiU vinstdelnings-skatt,

b)

all del vid överlålelselillfället råder intressegemenskap (definierat i avsnitt 5.2.3) mellan överlåtaren och motlagaren,

c)

atl överlåtelsen avser hela eller den huvudsakliga delen av lagret i rörelse eUer gren av en rörelse som överlåtaren bedrev vid tiden för överlåtelsen,

d) att de överlåtna tillgångarna behåller sin karaklär av lagertillgångar i

mottagarens hand och

e) atl överlåtaren tar upp del belopp som skall lillgodoräknas motta-

gaien som en tillkommande posl vid sin beräkning av vinstdelningsunder­

lag.

Har mollagaren redovisat övertagandel enligl netto/bmtto-metoden, sker tillgodoräknandet på så säll atl bruttovärdet godtas som mottagarens anskaffningsvärde för det övertagna lagret och den övertagna reserven behandlas som om den hade redovisats av mollagaren redan vid ingången av det år då överlagandet sker. I andra fall får moltagaren ett särskilt avdrag som skall utnylljas vid laxeringen för övertagandeårel eller del närmast följande beskallningsårel.

Härefter återstår frågan om bestämmelserna kan göras generella eller om de bör få formen av dispensregler. Det kan inte bestridas att reglerna blir ganska komplicerade. Svårigheterna ligger emellerlid inte så mycket i att pröva de materiella förutsättningarna som i att kontrollera alt del överförda avdraget utnyttjas på rätt sätl vid mottagarens laxering. Kon­irollsvårigheterna blir knappast mindre efter elt dispensförfarande. Efler­som generella regler från andra synpunkter är atl föredra, förordas del alternativet.

Pågående arbeten

Nedskrivning av pågående arbelen som utförs lill fast pris skall, som

nämnts i avsnitt 6.2.1, enligt nuvarande regler i princip behandlas på

samma sätl som en lagernedskrivning. Del betyder atl avdrag för nedskriv­

ningen inte medges vid vinstdelningsbeskaltningen (det vid inkomsttaxe­

ringen medgivna avdraget återiäggs) och alt i stället de nedlagda kostna­

derna i sin helhel får dras av i samband med slutredovisningen (den

reservupplösning som påverkar inkomsttaxeringen återiäggs). öm elt före­

tags rättigheter och skyldigheter med avseende på pågående arbeten över­

förs tiU ett närslående företag kan således samma effekler som vid en

99

lageröverlåtelse inlräffa. De nyss föreslagna reglerna bör därför få tilläm-     Prop. 1986/87:42 pas också beträffande pågående arbeten.

I detta sammanhang finns det anledning atl också beröra frågan om behandlingen av indirekta kosinader. Den ordning som förordades i prop. 1983/84:50 (se avsnitt 6.2.1) innebär att den redovisningsmelod som före­tagel använder tillmäts slor betydelse. En direkt kostnadsföring skall inte ålerläggas. Används den meloden kommer avdrag således att medges vid vinstdelningsbeskaltningen i samma takt som vid inkomsttaxeringen, öm de indirekta kostnaderna i stäUet aktiveras och nedskrivningen görs i form av en bokslutsdisposition (obeskattad reserv), skall återiäggning ske om inle förelagel kan visa atl nedskrivningen är nödvändig för all lillgodose kravet på god redovisningssed (dvs. moisvarar en påvisbar föriuslrisk). Denna ordning har kritiserats. Man har hävdat att företagen med den nu beskrivna tillämpningen av bestämmelserna får elt incitament att välja metoden för direkt kostnadsföring trols all en aklivering och öppen ned­skrivning stämmer bättre överens med god redovisningssed.

Kritiken ger anledning tUl följande synpunkter. Det är i och för sig olyckligt om beskattningsreglerna skulle få lill effekt att redovisningen styrs i en inte önskvärd riktning. Samiidigi måsle konstateras alt det är en grundläggande princip vid vinstdelningsbeskaltningen atl ålgärder som företagen redovisar som bokslucsdispositioner inte skall påverka vinsl­delningsunderiagel. Väljer elt företag att inte belasla rörelseresultatet med en viss post ulan att i stället redovisa den som en obeskattad reserv måste presumlionen vid vinstdelningsbeskaltningen vara atl poslen skall omfat­tas av återläggningsreglerna i 3 § VDL. Tillräckliga skäl att nu föreslå någon ändring föreligger inte.

6.3 Fusion

6.3.1 Nuvarande regler

En fusion är ett förfarande som innebär atl etl eller flera företag för över sina lillgångar och skulder lill etl annat företag och i samband därmed upplöses ulan likvidation. I detla avsnitt görs en kort sammanfattning av de civil- och skatteräitsliga reglema. Tillämpningen av effekterna av några beskattningsregler kommer atl belysas något mer utföriigt i nästa avsnitt.

CivUrätl

I 14 kap. 1 § ABL regleras den Fusionsform som kallas absorption. Den

innebär att ett aktiebolag går upp i etl annal. Del behöver inte ha förelegat

någon ägar- eller intressegemen;>kap mellan bolagen före fusionen. Fu­

sionsvederlagel kan beslå av aktier i det moUagande företagel eller utgå i

annan form. Den andra huvudformen av fusion, s.k. kombinalion, regleras

i 14 kap. 2 § ABL. Det är här fräga om två eller flera aktiebolag som

överför sina tiUgångar till eU nybildal akliebolag mol akiier i della bolag

(apport). Inte heller i detta fall behöver någon intressegemenskap ha före­

legat. Vid båda fusionsformerna gäller atl lillgångar och skulder går över

100

fill moltagaren vid den tidpunkt då rättens lagakraftvunna beslut om tUl-     Prop. 1986/87:42 slånd fill fusionen har registrerats. Därefter skaU fusionsvederlaget skiftas ut tUl aklieägarna i det eUer de överlåtande bolagen. När sedan slulredovis­ningen har lagls fram på bolagsslämma anses dessa bolag upplösta.

Etl specialfall av absorption - och den i praktiken enda förekommande eller i vart fall hell dominerande formen av fusion mellan akfiebolag - är alt etl helägt dotterbolag går upp i sitl moderbolag. Detta faU regleras i 14 kap. 8 § ABL. Något vederlag behöver inte beslänimas. TUlgångar och skulder övergår och dotterbolaget anses upplöst när rätlens beslut om fillstånd till fusionen har registrerats.

I 96-98 §§ FL finns beslämmelser om fusion mellan ekonomiska för­eningar. Det är här fråga om en absorption vid vilken tillgångar och skulder överförs och medlemmarna samiidigi går över från den överlåtande tUl den moltagande föreningen. Samma beslämmelser lillämpas i huvudsak vid fusion mellan föreningsbanker enligt 87 § lagen (1956:216) om jordbmks­kasserörelsen.

Åven mellan sparbanker kan fusion äga mm genom absorption. Bestäm­melser om detla finns i 78 § lagen (1955:416) om sparbanker, SpL. Fu­sionsavtal träffas mellan de berörda bankerna och skall godkännas av huvudmännen i den överlåtande banken. En sparbank har inte några ägare och något fusionsvederlag utgår följaktligen inte. När rättens lagakraft­vunna beslut om lUlslånd har registrerats anses den överlåtande banken upplöst och dess tUlgångar och skulder övertagna. Åven om bestämmelser­na i 78 § SpL - i likhei med absorplionsreglerna i ABL och FL - reglerar endasl del fallet då eit företag går upp i elt annal, finns del självfaUet inte någol hinder mol all flera överlåtande sparbanker samiidigi träffar fusion­savlal med en och samma övertagande bank. Etl sådant samgående mellan flera sparbanker har varit en inte ovanlig föreleelse under senare år.

Ekonomiska föreningar, föreningsbanker och sparbanker har således i dag möjlighel lUl fusion genom absorption. De kan däremot inte använda fusionsformen kombinafion. För bankaktiebolagen finns för närvarande inga fusionsregler. I lagrådsremisser som beslutals under våren har före­slagils alt de båda fusionsformerna i framtiden skall kunna användas såväl av de ekonomiska föreningarna som av de tre typerna av banker. Enligl förslag i Ds Fi 1985:15 skaU de nya reglerna för bankernas del träda i krafl den 1 januari 1987.

Skatterätt

Ett vikligl led i en fusion är således all del överlåtande företagels tUlgångar

och skulder förs över till mottagaren. Skalterättsligt betraklas överföring­

en som en avyttring som i princip kan utlösa inkomstbeskattning hos

överlåtaren enligl rörelse- eller realisalionsvinstreglerna. Utskiftningen av

fusionsvederlag i de faU som avses i 14 kap. 1 och 2 §§ ABL resp. den

överföring från dotterbolag till moderbolag som sker vid fusion enligl

14 kap. 8 § ABL skuUe dessulom enligt vanliga regler kunna utlösa både

ulskiflningsbeskatlning hos överiåtaren och realisationsvinstbeskattning

hos aklieägarna (moderbolagel). En sådan beskaltning skulle kunna uigöra

101

ell hinder mol fusion. Särskilda undanlagsregler har därför införts för vissa     Prop. 1986/87:42 fusionsfaU. De beslämmelser sorn reglerar inkomstbeskattningen vid fu­sion har numera samlats i 2 § 4 mom. SIL. Undanlagen vid ulskiftnings­beskattningen kan här förbigås.

Det bör till en början framhållas att bestämmelserna i 2 § 4 mom. SIL inte reglerar annat än beskattningskonsekvenserna av själva överlåtelsen av tillgångar och skulder. Sker en fusion under elt löpande beskattningsår, skall den inkomst som överlåtaren har förvärvat före överlåtelsen i princip beskattas hos del förelagel enligl vanliga regler (retroaktiva övertaganden har dock i många fall godtagils). Det betyder atl överlåtaren efler fusionen skall åsättas taxering även för det beskattningsår då fusionen har ägt rum.

Vid fusion mellan dotter- och moderbolag enligt 14 kap. 8 § ABL (ulom i de fall då dotterbolaget bedriver penningrörelse eller handel med fastighe­ter) och vid fusion mellan ekonomiska föreningar (med i princip samma undantag) och mellan föreningsbanker gäller i huvudsak följande vid in­komsttaxeringen. Den grundläggande principen är atl fusionen skall kunna genomföras utan atl ufiösa någon inkomstbeskattning hos de deltagande företagen och utan att i övrigt - t.ex. beträffande restvärden och avskriv-ningsunderiag - medföra någon ändring i deras inkomstskattemässiga siluation. Beiräffande "lager, fordringar och Uknande tiUgångar i rörelse" föreskrivs i 2 § 4 mom. första stycket SIL att det övertagande företaget som intäkt skall ta upp det belopp varmed dessa tillgångar i företagets räkenskaper vid fusionstillfällel las upp över de hos överlåtaren "i beskatt­ningsavseende gällande värdena" vid samma tUlfälle. Även om det inte sägs uttryckligen, är innebörden bl.a. atl överiåtaren inle skall beskattas på gmnd av överlåtelsen av sådana lillgångar. Detla kan också uttryckas så att överlåtaren - oberoende av vad som står i fusionsavlalet - skaU behandlas som om överiåielsen hade skelt till vad som i föregående avsnitt har kallats nettovärde. När det gäller det övertagande företagets inkomst­beskattning är läget på en punkt oklart. Enligt en uppfattning får nettovär­det av överlåtna lagertillgångar, även om överlåtaren har gjort maximal nedskrivning, ligga lill gmnd för ytterligare nedskrivning hos mottagaren. Denna uppfattning är dock inle obestridd. I fråga om inventarier, byggna­der och andra anläggningstillgångar gäUer enligt femle slyckel att man vid beräkningen av mottagarens värdeminskningsavdrag m.m. skall fillämpa den s.k. enhetsprincipen, dvs. vid beräkningen skaU "så anses som om bolagen eller föreningarna ulgjorl en skatlskyldig". I detta ligger att inte heller en överlåtelse av l.ex. inventarier skall utlösa rörelsebeskattning hos överlåtaren. Vidare föreskrivs i åttonde slyckel att fusionen inle i något fall skall utlösa reaUsationsvinstbeskattning för någol av de delta­gande företagen. När mollagaren avyttrar övertagna lillgångar som faller under realisalionsvinstreglerna skaU enhelsprincipen liUämpas vid bestäm­mande av innehavstid och anskaffningsvärde. Slutligen finns särskilda beslämmelser, som här kan förbigås, om bl.a. behandlingen av avsättning­ar för framtida utgifter och av påförda resp. restituerade skatter.

När det gäller fusioner mellan .sparbanker var lagstiftarens ståndpunkt

urspmngligen att några särregler inte behövdes. Eftersom några ägar­

intressen inte finns i dessa fall ansågs det att en fusion även utan särtegler

102

borde kunna genomföras till bokförda värden ulan skattekonsekvenser. Prop. 1986/87:42 Senare har del visal sig påkallat alt göra de bestämmelser som medger undantag från realisationsvinstbeskattning och reglerar behandlingen av påförda resp. restituerade skatter tillämpliga också på sparbanksfusioner­na. I övrigl gäller bestämmelserna i 2 § 4 mom. SIL forlfarande inte vid dessa fusioner.

I anslutning till banklagsutredningens ovannämnda slutbetänkande har i Ds Fi 1985:15 föreslagits alt fusionsreglerna i 2 § 4 mom. SIL skall göras genereUt tillämpliga på fusioner mellan bl.a. sparbanker och bankaktiebo­lag. De nya reglerna är avsedda atl gälla fr.o.m. 1988 års laxering. I VDL finns inle några särbestämmelser om beskatlningen vid fusion. Frågan berördes inle i förarbetena.

6.3.2 Behovet av översyn

Svenska sparbanksföreningen har i en skrivelse till regeringen framhållil all återläggningsreglerna i 3 § VDL, tolkade efler sin ordalydelse, kan få orimliga konsekvenser vid sparbanksfusioner. I underhandskontakter med finansdepartemenlel och i debatten har hävdats alt VDL:s brist på sär­regler för fusionerna kan få besvärande effekter även i andra fusionsfall. Förutom återläggningsreglerna har bestämmelserna om inflationskorrige­ring ansetts ha särskild betydelse i sammanhanget.

Återläggningsreglerna

Sparbankernas förhållanden skaU först uppmärksammas. I regel har spar­

bankerna gjort betydande avsättningar till lagerreserver, s.k. värderegle­

ringskonlon. Av dessa synes värderegleringskonlol för utlåning ha störst

betydelse. Dessutom förekommer värderegleringskonlon för ufiändsk va­

luta och för obligationer (i balansräkningen bmkar obligationerna dock

redovisas netlo, dvs. de tas upp tiU belopp motsvarande bmtlobokförings-

värdet minskat med värderegleringskonlol för obligationer). Av spar­

banksföreningens skrivelse och de kompletlerande uppgifter som har läm­

nats under hand framgår bl. a. följande. En fusion som genomförs under elt

löpande räkenskapsår bmkar ges verkan retroaktivt från årets ingång. I

fusionsavtalet föreskrivs nämligen atl den eller de överlåtande bankerna

från den lidpunkten skaU anses ha bedrivit sin rörelse för den mottagande

bankens räkning. De deltagande bankerna gör var sitl bokslut för del

närmasl föregående räkenskapsårel. Den moltagande bankens ingående

balans ökas per den 1 januari fusionsåret med de överlåtande bankernas

ulgående tillgångar och skulder. Normalt flyttas balansräkningarna över

"post för posl", vilket innebär alt fillgångar och skulder - inkl. värdereg­

leringskonlon och andra obeskaltade reserver - förs över liU de värden

som redovisals i de överlåtande bankernas ulgående balansräkningar. Det

har dock förekommit alt man - med tanke jusl på VDL:s återiäggnings­

regler har valt att i stället föra över omsättningstillgångarna till nettovär­

den och således har avstått från atl låta mottagaren ta över värderegle­

ringskontona. Vid de fusioner som har genomförts under de senasle åren -

103

fyra under 1984, sju under 1985 och hittUls en under 1986 - har den     Prop. 1986/87:42 sisinämnda meloden använls i två fall. Vid fyra fusioner har mer än en överlåtande bank deltagit. De överförda värderegleringskontona har ofta avsett betydande belopp, i ett fall mer än 130 milj. kr.

De överlåtande bankerna torde inle ha redovisat någon skattepliktig intäkt på grund av överlåtelsen av omsättningstillgångar. Med den termi­nologi som har använts i avsnitt 5.2 kan förhållandel beskrivas så atl överlåtaren har handlat som om överlåtelsen har sketl lill nettovärde medan motlagaren i regel har bokfört övertagandet enligt netto/brutto-me­toden. Sparbanksföreningen befarar atl den ökning av lagerteserverna som mottagaren med denna metod redovisar vid ulgången av fusionsåret skall ålerläggas vid vinstdelningsbeskaltningen. Anlagandel stämmer med den uppfattning om rättsläget som har redovisats i avsnitt 6.2.2. Fusionema kan med denna fiUämpning av återläggningsreglerna medföra mycket bety­dande skattekostnader för de moltagande sparbanker som har använl netlo/brutto-metoden. Åven de sparbanker som har tillämpat netto/netto­metoden kommer emellertid, om än på ett senare stadium, alt träffas av en motsvarande merbeskaltning.

Del hittiUs sagda har avseit sparbanksfusionerna. Samma effekter in­träder i andra fusionsfall. För de fusioner som avses i 2 § 4 mom. första stycket SIL - dvs. fusioner mellan moder- och dotterbolag enligl 14 kap. 8 § ABL saml mellan ekonomiska föreningar och mellan föreningsbanker har uttryckligen föreskrivits att motlagaren skall beskattas om över­tagna omsättningstillgångar vid fusionstillfället tas upp till belopp som överstiger de hos överiåtaren "i beskattningsavseende gällande värdena". Eftersom bestämmelserna gmndas på förutsättningen att överlåtelsen inte skaU ufiösa någon inkomstbeskattning hos överlåtaren, måste det citerade uttrycket syfta på lagertillgångarnas netlovärde. Det har hävdats att motta­garen inte skall anses ha överskridit detta värde om de övertagna tillgång­arna visserligen las upp till bruttovärde men detta balanseras med en "övertagen" lagerreserv. Av skäl som har redovisats i avsnitt 6.2.2 lorde detla synsält inte kunna accepteras vid vinstdelningsbeskattningen.

Inflalionskorrigering

Den inflationskortigering som skall göras med avseende på värdet av inventarier, lager samt monetära tillgångar och skulder utgår från de poster som den skattskyldige har redovisal vid ingången av beskattningsåret. Åven om rörelsen har överlåtils under årel är det alltså överlåtaren - och inte motlagaren - som vid taxeringen för överlåtelseårel skall beakta posterna vid inflationskorrigeringen. Det nu sagda måsle i princip antas gälla även i de fall då överlåtelsen har genomförts med verkan från årels försia dag. Åtminstone vid sparbanksfusionerna kan detla få lill följd att de dellagande bankerna förlorar elt inflationsavdrag.

För byggnader och markanläggningar gäUer enligt 4 § VDL atl reala

värdeminsknings- och utrangeringsavdrag skall beräknas med hänsyn lill

prisutvecklingen från del år då byggnaden eUer markanläggningen anskaf­

fades. VDL innehåller till skillnad mot 2 § 4 mom. SIL inte någon före-

104

skrift om atl den s.k. enhelsprincipen (se föregående avsnitt) skaU tUläm- Prop. 1986/87:42 pas. Delta kan möjligen uppfattas så att ett förelag, som vid en fusion har övertagil byggnader eller markanläggningar, vid sin beräkning av reala avdrag för de övertagna tillgångarna inte får ta hänsyn till den prisutveck­ling som har skett under åren före fusionsåret. Den i 2 § 4 mom. SIL fömtsätta kontinuiteten skulle med andra ord inte upprätthållas vid vinst­delningsbeskattningen.

Enligl 6 § Iredje stycket VDL skall som monetär skuld räknas belopp som under beskattningsåret har utskiftats tUl förelagets ägare. Bestämmel­sen är enligl förarbetena en "konsekvens" av alt inbelalning för nyemitte­rade aktier får räknas som monetär tUlgång (Ds Fi 1983:13 s. 75, prop. 1983/84:50 del A s. 97). Det har hävdats att bestämmelsen saknar gmnd i fusionsfallen.

6.3.3 överväganden och förslag

De problem som Svenska sparbanksföreningen har beskrivit är inte speci­fika för fusionema. Återläggningsreglerna i 3 § VDL ger i princip samma effekter vid andra omstmktureringar. De synpunkier på behandlingen av lagerreserver m.m. som redovisades i avsnitt 6.2.3 har därför sin giltighet även vid diskussionen av fusionsproblemen. En fusion innebär emellertid alllid atl det överlåtande företagets samtliga lillgångar och skulder förs över och alt förelagel efler överföringen inle kommer all bedriva någon som helsl verksamhel utan i stället upplöses. Av denna anledning finns det i fusionsfallen behov av vissa ändringar också i beslämmelsema om infla­tionskorrigering.

En utgångspunkt för den fortsatla diskussionen är att de nya reglerna skall omfatta sparbanksfusionerna, de fusioner som för närvarande regle­ras i 2 § 4 mom. försia stycket SIL (moder- och dotterbolag, ekonomiska föreningar och föreningsbanker) samt även de fusioner i övrigl som enligt förslaget i Ds Fi 1985:15 kan komma alt omfattas av lagrummet.

A terläggningsreglerna

De förslag som har lagls fram i avsnitt 6.2.3 bör således i princip tUlämpas även i fusionsfallen. Frågan i det följande är närmasl om de föreslagna reglerna behöver modifieras med lanke på de särskUda förhållandena vid fusion.

Som nyss framhölls måsle bestämmelserna i 2 § 4 mom. första stycket

SIL anses innebära atl de i fusionen deltagande företagen skall behandlas

som om överlåtelsen av lagertillgångar m.m. hade sketl fill nettovärde

(överlåtelsen skuUe annars utlösa inkomstbeskattning hos överlåtaren).

Enligt förslagel i Ds Fi 1985:15 kommer bestämmelserna alt bU tiUämpliga

även på sparbanksfusionerna men oavsell delta måsle samma synsätt

anläggas i dessa fall om överiåtaren skall undgå inkomstbeskattning. Det

nu sagda betyder atl ett belopp motsvarande hela den hos överlåtaren

redovisade lagerteserven i samfiiga nu aktuella fusionsfall bör få lillgodo­

räknas del mollagande förelagel. Del krav som i avsnill 6.2.3 föreslogs

105

beiräffande vederiagel vid överlåtelsen saknar således aktualitet i fusions-     Prop. 1986/87:42 fallen.

Som viUkor för fillgodoräknandet föreslogs i det föregående atl båda företagen skaU vara skallskyldiga tiU vinsidelningsskall och atl överlåtel­sen skall omfalta hela eUer den huvudsakliga delen av lagret i rörelse eller gren av rörelse som bedrevs av överlåtaren. Båda dessa villkor kommer genomgående att vara uppfyllda i f jsionsfallen.

Kravet atl lagertillgångarna skaU behålla denna karaktär i det överta­gande företagets hand måste upprätthållas även i fusionsfallen. När det gäller villkoret att överlåtaren skall la upp del tillgodoräknade beloppet som en tillkommande post vid sin taxering blir bedömningen beroende på omständigheterna. Sker överlåtelsen under ell löpande beskattningsår och utan retroaktiv verkan, skaU del överlåtande företaget taxeras för resulta­tet av sin verksamhet under tiden fram fill överlåtelsen. I ett sådanl fall måste villkoret upprätthållas. Om överlåtelsen däremot enligt fusionsavta­let har verkan från ingången av fusionsåret, bör villkoret inte gälla. Någon vinstdelningsbeskattning av överlåtaren blir då inte aktuell vid taxeringen för fusionsåret (se vidare nedan angående inflationskorrigeringen).

I flertalet sparbanksfusioner och säkerligen vid många andra fusioner bokför mottagaren de övertagna tillgångama enligt netlo/brutto-metoden, dvs. tar upp tillgångarna till bmttovärde och bokför samlidigt en "överta­gen" reserv. Enligt förslaget i avsnitt 6.2.3 sker tillgodoräknandet i dessa fall genom atl metoden godtas skattemässigt. Om motlagaren i slället lillämpar netto/netlo-meloden, får det överförda beloppet enligt förslaget utnyttjas som etl särskilt avdrag vid laxeringen för fusionsåret eUer det närmasl följande beskattningsåret. De i avsnitt 6.2.3 anvisade formerna för tillgodoräknande kan således lillämpas även i fusionsfaUen.

Inflationskorrigeringen

Den inflalionskorrigering som elt förelag gör vid laxeringen fill vinsidel­ningsskall skall, som lidigare nämnts, avse företagets inventarier och lager saml monetära tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Till­gångar som har förvärvats och skulder som har uppkommit under beskatt­ningsåret beaktas således inle. I fusionsfallen betyder detta alt det molta­gande företaget inte får beakta de vid fusionen övertagna tillgångarna och skulderna vid sin taxering för fusionsåret. De beaktas i stället vid den taxering av det överlåtande företagel som i princip skall göras för samma år. Betydelsen av detta förhållande för de berörda företagen blir beroende av omständigheterna i det enskilda fallet.

Vid sparbanksfusionerna har överlagandet regelmässigt sketl med ver­

kan retroaktivt från fusionsårets ingång. Åven vid många andra fusioner

torde övertagandel göras retroaktivt. Eftersom hela resultatet av fusions-

årets verksamhet i dessa fall redovisas av del mottagande företaget, talar

slarka maleriella skäl för all detla företag - och inte överlåtaren - skall

räkna in de lillgångar och skulder som fanns vid årets ingång i silt underiag

för inflationskorrigering. Har övertagandet däremoi fått effekl först vid en

senare tidpunkt blir bedömningen en annan. Det överiåtande förelaget

106

skall då taxeras för resultatet av den verksamhel som förelaget har bedrivit     Prop. 1986/87:42 fram till övertagandet och bör därvid göra inflafionskortigering enligl van­liga regler.

När del gäller byggnader och markanläggningar skall reala värdeminsk­nings- och utrangeringsavdrag beräknas med hänsyn tiU prisutvecklingen från anskaffningsåret. En fusion bör inte medföra att kontinuiteten bryts. Del övertagande förelaget bör få beräkna de reala avdragen med utgångs­punkt i del år då överlåtaren anskaffade tillgångarna.

En fusion enligt 14 kap. 8 § ABL innefattar en utskiftning från dotter- tiU moderbolagel. Åven vid eh fusion mellan ekonomiska föreningar kan en form av utskiftning ske lill medlemmarna i den överlåtande föreningen (jfr 38 § 1 mom. sisla slyckel KL). I 6 § iredje stycket VDL föreskrivs gene­relll att de belopp som under beskattningsåret har utskiftats tiU företagets ägare skall räknas som monetär skuld. De moliv som föranledde att be­stämmelsen infördes (se föregående avsnitt) synes sakna relevans i fu­sionsfaUen. Belopp som har utskiftats i samband med fusion bör således uttryckligen undanlas.

De ändringar som enligt det nu sagda bör vidtas beträffande inflalions­kortigeringen kan sammanfattas enligt följande. Har övertagandet av till­gångar och skulder enligt fusionsavtalet sketl med verkan från ingången av fusionsåret, skall de tillgångar och skulder som del överlåtande förelagel vid den lidpunkten innehade beaktas enligl 4-6 §§ VDL vid mottagarens taxering för fusionsåret. Reala värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för övertagna byggnader och markanläggningar skall av mottagaren beräk­nas med hjälp av omräkningstalet för det beskaltningsår då överlåtaren anskaffade tillgångarna (dock enligt ikraftlrädandebestämmelserna tUl VDL ej för tidigare år än 1973). Bestämmelsen i 6 § tredje stycket VDL skall inle tillämpas på belopp som har utskiftats i samband med fusionen.

7 Värdering av anläggningstillgångar

Enligt BFL får en anläggningstillgång normalt tas upp tiU högst anskaff­ningsvärdet. Högre värde än värdet i närmasl föregående fastställda ba­lansräkning godtas i princip inte. Mofivet för dessa regler är alt etl förelag inte skall kunna skapa utdelningsbar vinsl genom atl skriva upp värdel på anläggningstillgångar. Om en anläggningstillgång kan anses ha ell beslåen­de väsentligt övervärde, får emellertid uppskrivning av tillgången ske under förutsättning atl uppskrivningsbeloppet används tiU erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för sådan uljämning. Fast egendom, som åsälts taxeringsvärde, får dock inte skrivas upp över laxeringsvärdei (15 § BFL).

I ABL finns särskilda regler som lar över regleringen i BFL. Utan hinder

av BFL:s bestämmelser får uppskrivningsbeloppel användas också till

ökning av aktiekapitalet genom nyemission eller fondemission eller tiU

avsättning till uppskrivningsfond (11 kap. 4 § ABL). Medel som avsätts till

en uppskrivningsfond får senare tas i anspråk till erforderiig nedskrivning

av värdet på andra anläggningstillgångar om det finns särskilda skäl för en

sådan uljämning. Medlen får också nyttjas för ökning av aktiekapitalet

107

genom nyemission eller fondemission. Uppskrivningsfonden tillhör bola-     Prop. 1986/87:42 gets bundna egna kapital (11 kap. 7 § ABL).

En fondemission kan ske genom överföring till aktiekapitalet av bl.a. medel i uppskrivningsfond eller genom uppskrivning av anläggningsliU-gångs värde (4 kap. 16 § ABL). Beslut om fondemission, som skall fattas av ordinarie bolagsstämma då balansräkningen fastställs, får ej verkställas förrän del registrerats.

Nedsättning av aktiekapitalet fiir enligl 6 kap. 1 § ABL ske för avsätt­ning till reservfond eller för omedelbar täckning av förlust enligt fastställd balansräkning under förulsältning alt förlusten inte kan täckas av fritl eget kapital. Beslut om dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust enligt den fastställda balansräkningen skall fattas av ordinarie bolags­stämma (9 kap. 5 §). Av 6 kap. 5 ?

framgår att aktiekapitalet är nedsatt när beslutet om nedsätlning registrerats. Innan tre år förflulil från registrering­en får vinstutdelning beslutas endasl om rätten ger tillstånd därtiU eller om aktiekapitalet ökats med minst nedsättningsbeloppet.

I ABL finns vidare bestämmelser om tvångslikvidation (13 kap.). Så snart del finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet skall en särskild balansräkning (kontrollba­lansräkning) upprättas. Vid upprättandet av konlrollbalansräkningen skall inom linjen anmärkas den ökning av tillgångarnas sammanlagda värde som skuUe följa om de redovisades lill försäljningsvärdet med avdrag för för­säljningskostnaderna. Efter en sådan marknadsvärdering av fillgångarna står det ofta klart att någon likvidationsskyldighel inte föreligger och förfarandel kan då avbrytas.

Ett aktiebolag som redovisar föriuster men som har en i reaUteten god ekonomisk ställning kan undvika att hamna i en situation där bolaget blir skyldigt alt upprätta en konlrollbalansräkning. Detta förutsälter emellertid att bolaget skriver upp tillgångarna och avsätter beloppet lill en uppskriv­ningsfond som därefler används för en höjning av akfiekapitalet genom fond- eller nyemission (alternativt kan uppskrivna medel användas ome­delbart lill fond- eller nyemission). EventueUa balanserade förlusler kan sedan läckas genom alt aktiekapitalet sätts ned. Från flera håll har fram­hållits alt etl sådanl förfaringssätt är krångligl, byråkratiskt och onödigt kostsamt. Man har i stället föreslaigit att ABL skaU ändras så att täckning av förluster kan ske genom uppskrivning eller via en uppskrivningsfond.

Det finns alltså skäl att pröva vilka möjligheter det finns alt förenkla

reglerna på detta område. Behovet av en förenkling har ökat med införan­

det av vinstdelningsskatlen och dess reala vinstbegrepp. Vid beräkning av

vinstdelningsunderlaget beaktar man all skulder som uttrycks i etl nomi­

nellt belopp blir allt mindre betungande vid inflation. Detta sker genom att

ett inflalionslillägg beräknas på skuldsumman. Om skulderna hänför sig till

t.ex. uthyrda fastigheter balanseras lilläggel inle av något inflalionsavdrag

(bortsett från den beloppsmässigt betydligt mindre uppräkningen av värde­

minskningsavdragen). Ger verksamheten i övrigt ett nollresultat (hyresin­

täkterna moisvarar summan av ränlor och andra driftkostnader) kan infla-

lionsfilläggel leda fill vinstdelningsskall och fiU alt bolagel måsle redovisa

en förlust. Om delta upprepas kan det egna kapitalet enligt balansräkning-

108

en urholkas så att bolaget bUr skyldigt atl upprätta en kontroUbalansräk-     Prop. 1986/87:42 ning. Samtidigt kan de bokförda värdena på fastigheterna ligga långt under marknadsvärdenivån.  Någon kontrollbalansräkning skulle inte behöva upprättas om bolaget fick möjlighet alt kvitta bort de balanserade förlus­terna mol en försiktig uppskrivning av fastigheterna.

Övervägande skäl talar för att ABL förenklas så att uppskrivna medel antingen omedelbarl eUer via en uppskrivningsfond - kan användas direkt till täckning av förluster. En förutsättning för atl ett sådant förfarande skall kunna godtas är emellerlid alt del kan kringgärdas med regler som motsva­rar dem som nu gäller vid nedsättning av aktiekapital. Stränga reslriktioner måste alltså gälla i fråga om disposifionen av uppskrivningsbeloppet. Riks­dagen har också nyligen understrukil viklen av att inte ändra den nuvaran­de regleringen så alt man därmed öppnar vägar för att föra medel ut ur förelagen till nackdel för borgenärer, akfieägare och andra (LU 1985/86:6 s. 13).

Tillräckliga garantier mot missbmk torde skapas, om följande villkor stäUs upp för att elt aktiebolag skall få använda uppskrivna medel tUl täckning av förlusler.

-

Uppskrivning av en anläggningsfillgång får användas för kvittning av en förlust om företaget saknar fritt egel kapital atl täcka förlusten med.

-

Förutsättning för en sådan uppskrivning är vidare att företagets revi­sor/revisorer i en särskUd handling har uttalat alt uppskrivningen ligger inom tillgångens bestående värde.

-

Uppskrivningen för alt kvitta föriuslen skall särskilt anmärkas i årsre­dovisningen.

-

Vinstutdelning får inle ske inom viss tid efter det att uppskrivning har sken.

Om uppskrivning av en anläggningstUlgång skall få användas för kvitt­ning av en föriusl är del särskilt viktigt alt vinstutdelning inte får ske inom viss tid efler det att uppskrivningen har skett. Uppskrivningen skulle i annat fall indirekt om uppskrivningen följs av vinster kunna skapa en utdelningsbar vinst. Det belopp som uppskrivningen avser bör inte heller i någon annan form än vinstutdelning få föras ul ur förelagel. Den nya uppskrivningsmöjligheten bör därför komma i fråga endast för förelags­former med bundet kapital. TUl dessa företagsformer hör aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Ekonomiska föreningar kan liksom andra förelagsformer utnyttja regler­na i 15 § BFL om uppskrivning av anläggningstillgång och samtidig ned­skrivning av andra anläggningstillgångar. Dessutom kan ekonomiska för­eningar - liksom aktiebolag - sätta av uppskrivningsbeloppet fill en uppskrivningsfond. Denna hänförs fill föreningens bundna kapital (se 39 och 41 §§ FL) och får bara användas för de ändamål som anges i 15 § BFL.

En ekonomisk förening kan alltså inte utnyttja elt uppskrivningsbelopp

tUl "fondemission" av medlemsinsalser. Denna skiUnad i förhållande tiU

akfiebolagsrälten beror på atl medlemsinsatskapitalet i en ekonomisk före­

ning inte är bundet på samma säll som aktiekapitalet i ett aktiebolag.

Insatskapitalet är i viss mån rörligt. Vidare kan överskottet av verksamhe­

ten komma medlemmarna till godo även i annan form än traditionell

109

vinstutdelning och etl eventuellt utdelningsförbud blir därför i praktiken     Prop. 1986/87:42 svårt all upprätthålla. Den nya uppskrivningsmöjlighelen bör mol denna bakgrund begränsas fill all gälla enbart akfiebolag.

110

Bilaga 3    Prop. 1986/87:42

Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Fi 1986:19) Översyn av vinstdelningsskatten

1 Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden över promemorian (Ds Fi 1986:19) Översyn av vinstdelningsskatten avgetls av kammarrällen i Siockholm, bokförings­nämnden (BFN), riksskatieverkel (RSV), länsslyrelserna i Stockholms, Jönköpings, Göteborgs och Bohus, Väslmanlands och Västerbottens län, allmänna ombudet för mellankommunala mål, slatens induslriverk (SIND), Centralorganisationen SACÖ/SR (SACO/SR), Föreningen Auklo­riserade revisorer FAR (FAR), Kooperativa förbundet (KF), Landsorgani­sationen i Sverige (Lö), Landstingsförbundet, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Svensk industriförening. Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska kommunförbundet, Svenska revisorsamfundel SRS, Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokaisamfund, Sveriges fastighetsägare­förbund, SHIO-Familjeföretagen, Sveriges industriförbund, Sveriges köp­mannaförbund, Sveriges redovisningskonsullers förbund och Taxerings­nämndsordförandenas riksförbund. LRF har såsom eget yttrande hänvisat till ett inom Lantbmkamas skattedelegation upprättat utlåtande. Svensk induslriförening, SHIO-Familjeföretagen och Svenska köpmannaförbun­det har avgetl elt gemensamt yttrande. Yttranden har också kommit in från slatens vattenfalls verk. Entreprenörföreningen, Nordbanken, Sveriges ho­tell- och restaurangförbund, från investmentbolag vars aktier är noterade på Stockholms fondbörs (gemensamt) samt från AB Electrolux.

2 Allmänna synpunkter

Förslagen i promemorian har fått etl i huvudsak posifivt mottagande. Förslagen fillstyrks hell eller lämnas utan erinran av RSV, länsslyrelserna i Väslmanlands och Västerbottens län, SIND, Landstingsförbundet och Svenska sparbanksföreningen. Flertalet övriga remissinslanser har godta­git förslagen med endast smärre synpunkier. Näringslivsorganisationerna förordar mer långtgående ålgärder medan skatteadministrationen fram­håller att lagsiiftningen blir mer komplex och att kontrollproblemen ökar.

Kammarrälten i Stockholm anför:

Som utredningen har konslalerat medför kombinationen bolagsskatt 

vinsidelningsskall sådana svårigheter. Dessa båda skatter tas ul på olika

underlag och kräver därför var och en särskild redovisning. Eftersom

skattesubjektet är detsamma fordras också en samordning mellan syste­

men för atl inle leda till oönskade skatteeffekter. Sådana effekler har

uppmärksammats under den fid vinstdelningsskatlen fillämpats och syftet

111

med de nu akluella förslagen är alt undanröja vissa av dessa genom Prop. 1986/87:42 ändringar i vinstdelningsskattelagen (VDL). Mot den angivna bakgrunden är del lillfredsställande att notera alt ulredningen om reformerad företags­beskattning (Dir 1985:30) kommer atl la sig an samordningsproblemen och därvid bl.a. studera och belysa de olika vinstbegreppen i de båda syste­men. Eftersom företagsskalteutredningens arbele är mera långsiktigt, är det dock givetvis angeläget atl man på sätt som skelt i föreliggande betän­kande försöker komma lill rätta med de delproblem som upplevs vålla svårigheter vid tillämpningen av nuvarande VDL.

Med hänsyn till den förhållandevis korta tid som stått till förfogande för granskningen av betänkandet, har kammarrätten inte kunnal bedöma kon­sekvenserna av förslagen i dess detaljer. De olika förslagen synes i och för sig logiski uppbyggda. De Ijänar, såvitt kammarrätien kan bedöma, syftet att lösa vissa av samordningsproblemen mellan bolags- och vinstdelnings­skatten och innehåller också förenklingselemenl (framför allt höjningen av fribeloppet), vilket hälsas med tUlfredsstäUelse. Kammarrälten kan dock inte underlåta att påpeka att vissa av de föreslagna ändringarna verkar i komplicerande riklning (t.ex. i fråga om koncernbidragens behandling) medan andra (exempelvis beträffande begreppet "intressegemenskap") inte kan sägas fuUt ut lösa de tolknings- och tillämpningsproblem som förelegal.

BFN anför:

Belänkandet innefaltar en teknisk översyn av vinstdelningsskatten. De mer principiella frågorna kring skattens beräknande skall behandlas av den nu sittande företagsskalleulredningen. Nämnden vill ändå inledningsvis undersiryka de svårigheler vinstdelningsskatlen föranlett ur redovisnings­synpunkt. I huvudsak uppkommer två vikliga olägenheter till följd av atl vinslddningsskatten bygger på ett realt resultatbegrepp i ett i övrigt no­minellt skattesystem. Dels komplicerar detta avsevärt arbelet med utveck­lingen av god redovisningssed, dels försvåras företagens inkomslskattekal-kyler.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför:

Förslagen avseende underlaget för vinstdelningsskatlen inom koncerner och vid omstruktureringar leder lill ökade kontrollsvårigheter vid deklara­tionsgranskningen. Andra förslag, såsom höjningen av fribeloppet, leder däremot till minskade kontrollproblem.

Länsstyrelsen finner dock att de förslag som leder till ökade konlrollsvå-righeter är av sådan arl atl de framförda kraven på ändringar är berättiga­de.

Sammanfattningsvis har länsstyrelsen inga invändningar mot de förslag som framförs i betänkandet. Det finns dock skäl till vissa smärre komplet­teringar.

Länssiyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Länsstyrelsen anser att en rejäl översyn i stället borde ha gjorls, för all undvika deländringar i lagen. Dylika ändringar får lill följd administrativa kontrollproblem mellan olika beskattningsår för taxeringsmyndigheterna. Vidare blir regelkomplexet mer betungande för näringslivet än vad som skulle vara nödvändigt.

112

Länsstyrelsen i Väslmanlands län anför:

Prop. 1986/87:42

De förslag lill ändringar av lagen om vinstdelningsskall som läggs fram i promemorian löser en del av de problem som framkommit i den prakliska taxeringsverksamheten. Länsstyrelsen har inle något alt invända mot ar­betsgmppens förslag.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål anför:

Lagen (1983:1086) om vinsidelningsskall gäller fr.o.m. 1985 års laxering. Den har inneburit ett markant merarbete både för taxeringsnämnderna och taxeringsintendenier i samband med skalleprocesser. Åven domstolarnas arbetssituation påverkas givelvis. Del finns en påtaglig risk alt en yllerliga­re komplicering av systemet leder liU att nödvändig kontroU inte kan upprällhållas. Jag viU i della sammanhang specieUt påpeka de svårigheler som kan uppkomma i koncerner där förelagen lämnar deklaralioner i olika län. Del måsle i sådana fall finnas någon myndighet som har del övergri­pande ansvaret för kontroUen. För närvarande ligger detta ansvar hos allmänna ombudet för mellankommunala mål (AÖ). Skatleprocesser i förs­ta instans för dessa mål förs hos mellankommunala skatterätten (MKSR). Både AÖs och MKSRs framtida situafion är under ulredning hos finansde­partementet.

Mot bakgmnd av det anförda kan endast sådana förändringar accepteras som är synnerligen moliverade ur materieUa synpunkier enligt min me­ning. Del kan inle förnekas, alt de nuvarande maleriella reglerna i vissa fall leder tiU icke önskvärda konsekvenser och atl vissa lagändringar därför bör ske.

SIND anför:

SIND har i elt fidigare remissvar avvisat förslaget om vinsidelningsskall (se yttrande över Ds Fi 1983:13 "En modell för vinstdelning"). Däremot har SIND från industripolitisk synpunki inga invändningar mol att margi­nella redovisningstekniska förbättringar sker av nuvarande lagsliftning. Positivt är alt i föreliggande promemoria det s. k. fasla fribeloppel föreslås bli fördubblat tUl I miljon kronor varvid anlalet förelag som skall betala vinsidelningsskall uppskattningsvis reduceras med 1/3.

SACOISR anför:

SACÖ/SR har inget all erinra mol de föreslagna förändringarna av vinst­delningsskallen men vill påpeka de negativa konsekvenserna av atl de offenfiigägda företagen särbehandlas.

KF anför:

113

Redan från början kunde det antas att lagen om vinsidelningsskall skulle förorsaka företagen ell betydande merarbeie vid bokslulsdisposilioner och skatteberäkningar. Dessa farhågor har vid den prakfiska fillämpningen i hög grad besannats. Del nu föreliggande förslaget får anses syfla lill all neutralisera vissa av ofullkomligheterna. Andra kvarstår emellerlid. KF vUl betona vikten av all den ytterligare översyn som förutskickas i prome­morian verkligen kommer lill slånd, även om del återstår en begränsad lid då vinstdelningsskatlen är tänkt att ulgå. Del kan l.ex. inte slå i överensstämmelse med lagens syfte att skuld-

8   Riksdagen 1986187. I saml. Nr 42

tyngda företag skall eriägga vinsidelningsskall så snart de visar viss resul-     Prop. 1986/87:42 talförbätlring. Möjligheter atl modifiera inflationskorrigeringen i dessa fall bör finnas. En höjning av fribelopipel skulle visserligen verka i rält riklning men undanröjer på intet säll problemet.

Det förhållandet att vinstdelningsskatlen är beroende av inkomstskatten och vice versa ställer till stora bekymmer. Det är olyckligt att företagsskat-lekommitténs belänkande om företagsbeskattningen i sin helhet och efter­följande lagstiftningsarbete skall behöva avvakias innan en ändring på denna punkt kan komma lill slånd.

Lanibrukarnas skaiteddegation anför:

Skatledelegationen ser i huvudsak posilivi på de framlagda förslagen. Arbetsgmppen har i en del väsenfliga frågor beaklal den kriiik som riktals mol lagen och dess i många fall orimliga effekler. Del kan emellertid konstateras atl arbetsgmppen dra:git gränserna för sin översyn av lagen väl snävl. Ändringsförslagen berör områden där det i och för sig är angeläget med skyndsamma åtgärder, men borde ha gjorts heltäckande med en lotal inventering av de problem som tillämpningen av lagen medför.

Skälel lill atl översynen begränsats till de frågor som redovisats i prome­morian anger arbetsgmppen vara att en särskild kommitté arbetar med reformeringen av företagsbeskattningen (Dir 1985:30). Nämnda kommitté väntas framlägga silt förslag vid årsskiftet 1987-1988. Efter sedvanlig remissbehandling kan en eventueU lagstiftning tidigast träda i kraft vid 1990 års taxering. Skatledelegationen anser att de cenirala frågorna inom vinstdelningsskatten (del reala vinslbegreppel m.m.) måsle lösas omgåen­de.

SAF kritiserar atl den utredning som remissbehandlats avser endast en genomgång av etl anlal detaljer i vinstdelningslagstiftningen i stället för att behandla den cenirala frågan om löntagarfondssyslemet bidragil tiU all realisera de mål som regeringen angav i sin proposition om löntagarfonder. SAF är också mycket negativ till atl de effekler av det reala vinslbegreppel i vinstdelningsskatlen som medför att t.ex. bostadsförelag och förlustföre­lag Ivingas beiala vinstdclningsskatt inte alls las upp i översynen. SAF anför vidare:

Mol bakgmnd av Svenska Arbetsgivareföreningens definitiva motstånd mol införandel av löntagarfonderna och vinstdelningsskatlen har förening­en givetvis inga invändningar mot att det fasla fribeloppet höjs eller mot korrigeringar av oklarheter och tekniska brister i vinstdelningsskattelag-sliftningen för all förhindra ell inte avsett uttag av vinsidelningsskall. Samtidigt noterar vi dock, alt de föreslagna förändringarna leder till, att en redan från början långt ifrån lättillämpad lagsliflning blir än mer komplice­rad. Som ett mått på detta kan noteras, att textmassan i vinstdelningsskat­telagen genom de föreslagna tilläggen ökar med ca 40 procent.

Svenska Arbetsgivareföreningens remissvar i löntagarfondsfrågan år

1983 avslutades med en vädjan fill regeringen "att inle genomdriva de ur

avgörande synpunkter destruktiva löntagarfonderna mot elt enat närings­

liv. ---- Ett undanröjande av löntagarfondshotet är        den vikti­

gaste ekonomiska åtgärden för alt ge Sverige en ljusare framtid." Delta har

fortfarande giltighet.

114

Svenska kommunförbundei (majoriteten), som inte har några erinringar     Prop. 1986/87:42 mot förslagen, anför:

För kommunal verksamhel gäller självkostnadsprincipen. Denna princip innebär atl kommunen inle får ta ut taxor och avgifter av sådan storiek att vinst uppkommer. Åven när kommunal verksamhet bedrivs i bolagsform gäller självkostnadsprincipen. Kommunema väljer ibland att bedriva delar av sin verksamhet i bolagsform. Delta betingas oftast av organisatoriska skäl. Enligt styrelsen bör kommunal verksamhel även om den bedrivs i bolagsform inte omfattas av vinstdelningsskatten.

Kommunala bolag kan arbeta med mycket små egna kapital vilket inne­bär att inflationslillägget som beräknas på skulderna blir relafivt sell betyd­ligt större för kommunala bolag än för vanliga näringslivsföretag. Della berör del reala vinslbegreppel som inle behandlals vid den nu gjorda översynen. Slyrelsen anser alt även del reala vinslbegreppel borde ha omfattats av översynen.

En minoriiei (c, fp, m) inom kommunförbundets styrelse anför:

Förslagel om en översyn av vinstdelningsskallen innebär en förbättring mot det nuvarande systemet. I sak har vinstdelningsskatten skapat alla de problem som motståndarna till vinstdelningen anfört.

Förbundsstyrelsen föreslår därför all vinstdelningsskall omgående av­skaffas. Detta ger fördelar både för samhällsekonomin och sysselsätlning­en.

Svenska sparbanksföreningen anför:

Föreningen har i skrivelse till regeringen den 21 oklober 1985 påtalat bl.a. att vissa regler i lagen om vinsidelningsskall (LVsk) har sådana orimliga och sannolikt inte förutsedda konsekvenser vid fusion, att elt flertal slörre, även ur samhällssynpunkt, önskvärda sparbanksfusioner inte kan komma lill stånd. Föreningen hemställde om sådana ändringar i LVsk att spar­banksfusioner inte hindrades. Den arbetsgrupp inom finansdepartementet som gjort översynen av LVsk, har på elt utmärkt och grundligt sätt analyserat föreliggande problem och föreslagit sådana ändringar som, om de antas av riksdagen, medför atl arbetet med de planerade slora spar­banksfusionerna kan återupptas och fusionerna genomföras. I stencilen beaktas även att angivna icke fömtsedda effekter kunnal inträda även tidigare. Därför föreslås regler av en posiliv, retroaktiv innebörd så att de föreslagna reglerna skall kunna tillämpas även för lidigare år. Föreningen tillstyrker förslaget och förväntar sig att proposition i ämnet överlämnas till riksdagen snarast. Föreningen tillstyrker även övriga i stencilen fram­förda förslag.

Sveriges advokatsamfund anför:

115

Betänkandet anges utgöra den översyn av vinsldelningsskatlens konstruk­tion och effekter som fömtskickades redan när löntagarfondsförslaget lades fram. Översynen har emellerlid fått en begränsad omfattning och berör inte de grundläggande principer på vilka vinstdelningsskatlen vilar. Detta har lett till atl åtskilliga frågor, vilka ej alls eller endast ofuUständigt analyserades då lagstiftningen ursprungligen genomfördes, fortfarande inle tillräckligt belysts. De nu framlagda förslagen får därmed karaklär av nödlösningar på speciella problem vars rot ligger i att den urspmngliga

lagsiiftningen om vinstdelningsskatt fåll en djupt olämplig ulformning.     Prop. 1986/87:42

Vinstdelningsskattelagens (VDL) karaktär av hybrid mellan nominell och

real beskattning leder till påtagliga hanleringssvårigheter. Samfundet vill

här bara peka på de problem, som uppkommer när den nomineUa vinslen

exkluderar rörelser i fria reserver men inkluderar en skatteeffekt om 52

procent på en skattebas som tar hänsyn till dessa rörelser.

Det olämpliga i att VDL-systernel hittills bortsett från berättigade krav på hänsynstagande lill föriustuljämning är uppenbart. De motiveringar som 1983 framfördes för att investmentföretag och andra förvaltningsföre­tag skulle ingå i VDL-systemet, framslår i ljuset av senare vunna erfaren­heter - se lill exempel tabell 6 på sidan 35 i det nu remitterade förslaget - som grundlösa. VDL har dessutom lett tUl påtagliga orättvisor för sådana förelag som driver sin verksamhel i koncern och därvid med speciella och opåräkneliga effekter för sådana koncerner som omfattar utländska dotter­bolag. Det måste ifrågasättas om inte koncernbalansräkningar och kon-cernresuliaträkningar skulle vara en bättre utgångspunkt för beräkningen av de i koncernen ingående svenska förelagens vinstdelningsskatlegmn-dande resultat än när som nu beräkningen sker för varje företag för sig.

Samfundet vUl lor sin del peka på några möjliga enkla ändringar som dramatiskt skulle förenkla systemet utan att göra det väsentligt annoriun­da. En ändring vnrc att tills viaare inte särbehandla s. k. fria reserver, detta tUl dess en genomgående översyn av samspelet och effekterna av cn sammaniiliiBniny av de två systemen prövats av den kommiué (Dir. 1985:30) som redan synes arbeta med frågan. En annan möjlig ändring vore att behandla akiier i dotterbolag som monetär tillgång. Detta skulle bland annat innebära att svenska företag ej på grUnd av VDL nödgas återgå till det i sig inte särskilt lyckade systemel med s.k. kommissionärsförhål­lande.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Det är beklagansvärt att vinstdelningsskatlen har fått verka under så lång lid att en översyn blivit nödvändig. När nu ändå en sådan översyn har vidtagits är det anmärkningsvärt atl denna varit så begränsad. Cenirala och viktiga frågor har lämnats utanför översynen. Hit hör det reala vinstbe­greppet och sambandet mellan vinstdelningsskatten och den vanliga in­komstskatten. Till yttermera visso har vinstdelningsskattens effekter inom fastighetssektorn hell utelämnats., trots att en sådan översyn fömtskicka­des i förarbelena fill lagen (1983:1086) om vinsidelningsskall (VDL) samt all bostadskommittén förutsatte alt de bostadspolitiska hänsynstagandena tillgodosågs i översynen. Över huvud tagel saknas i översynen en analys av vinsldelningsskatlens effekter inom olika seklorer av det svenska nä­ringslivet och samhällsekonomin i stort.

Redovisningen (i kap. 2) har, enligt förbundets mening, främst två svag­heter. För det första avspegler den endasl förhållandena del försia år som vinstdelningsskatten har tillämpats. Delta snedvrider resultaten på ett sådant sätt att det blir omöjligt all dra kortekla slutsatser därav. Skatteut-fallet under en längre lidsperiod måsle rimligen läggas till grund för en kortekt analys.

För det andra saknar förbundet en redovisning av skattens storlek i

förhållande till andra faktorer än antalet anställda. Hur har skatten påver­

kal bolagens lönsamhel, likviditel etc? Eftersom översynen, enligt vad

som framfördes i prop. 1983/84::50 del A s. 64, skulle omfatta vinsldel-

116

ningsskattens konsimktion och effekter finner förbundel det anmärknings-     Prop. 1986/87:42 värt all effeklerna av skatten inle redovisas eller analyseras.

I della sammanhang bör del än en gång påpekas alt de bostadspolitiska effekter av vinstdelningsskatten som bosladskommiitén har redovisat i sitt slutbetänkande över huvud inle lagls lUl gmnd för översynen. Denna fråga, som urspmngligen behandlades i den ovan nämnda proposifionen och som hänvisades lill arbetsgmppen av bostadskommittén, har inle ens hållils vid liv genom att visas vidare lill något pågående eller tiUtänkt utredningsarbete. Förbundet fömlsälter därför alt denna fråga behandlas i det lagstiftningsarbete som eventueUt följer på arbetsgmppens översyn. Hit hör l.ex. frågan om del reala vinslbegreppets inverkan på en så kapitalintensiv marknad som fastighetsmarknaden samt det orimliga för­hållandet all den hyresledande allmännyttan inte omfattas av skatten.

Svensk industriförening, SHIO-Familjeföretagen och Svenska köpmanna­förbundet anför:

Familjeföretagens skalteberedning (FAMS) bevakar familjeföretagens skattefrågor för SHIO-Familjeföretagen, Sveriges Köpmannaförbund, Svensk Induslriförening och Svenska Arbetsgivareföreningen. FAMS har gjort en sludie om familjeföretagens ekonomiska situation på gmndval av SCBs finansslafistik.

I en jämförelse mellan dem som betalar vinsidelningsskall visar det sig enligl undersökningen att mindre familjeföretag betalade högre andel av resultatet i vinstdelningsskaU än de större. Vinstdelande familjeföretag med 5-19 anställda belalade 8,0 procent och förelag med 20-49 anslällda 3,8 procenl. Familjeföretag med över 200 anstäUda belalade 2,9 procent av resultatet i vinstdelningsskall. Övriga förelag, som inte är familjeföretag, betalade 3,2 procenl av resultatet i vinsidelningsskall.

Del är således de mindre företagen som bär den tyngsta bördan av skallen. Detta är anmärkningsvärt mol bakgmnd av alt det i den föregåen­de debatten om löntagarfonderna framfördes alt syftet med fonderna var alt dra in s. k. övervinster från storföretagen.

- Vinstdelningsskallen ger en rad skeva effekter som speciellt missgyn­

nar småföretagen. Exempelvis slår infiationsfilläggel speciellt hårt mot

småföretagen eflersom dessa regelmässigl har en lägre soliditet, dvs. är

mer beroende av främmande kapital, än övriga företag.

Vinstdelningsskatlen har också visal sig ha svagt samband med räntabi­liteten. Dåligt konsoliderade och svaga förelag, exempelvis expanderande mindre förelag med hög skuldsättning, drabbas hårt av skallen.

- Vinstdelningsskatten missgynnar generellt serviceföretag i jämförelse

med förelag med annan verksamhel. Della beror på alt serviceföretagen

inte har samma skatleplaneringsmöjligheler eflersom dessa i prakfiken

endasl kan utnyttja resultaluljämningsfond för vinslreglering. En sådan

vinstreglering har inle någon effekt för beräkningen av vinsldelningsunder­

iagel.

FAMS sludie visar att av de undersökta branscherna hade familjeföreta­gen inom detaljhandeln den högsia vinstdelningsskallen. Företag med fler än 20 anslällda betalade 7,8 procent av resultatet i vinstdelningsskatt medan t.ex. förelag i industrin betalade 3,6 procent.

- Vinstdelningsskallens konsimktion har lett till alt generationsskiften

ytterligare försvårats. Detta beror på atl aktiema vid s.k. interna aktie­

överlåtelser inte är en sådan monetär tillgång som skall inflationsjusleras

vid beräkningen av vinstdelningsskatt.

117

- Sammanfattningsvis framstår vinstdelningsskatten som en konstlad Prop. 1986/87:42 form för att ur förelagen ta mede! tiU systemet med löntagarfonder. Skal­len medför nackdelar för näringslivet. Småföretagen är specielll missgyn­nade. Beskattningen till löntagarfonderna medför sfigande kapitalkost­nader och en sjunkande avkaslning på del egna kapitalel. Detta får nega­tiva effekter för investeringar och sysselsättning.

Sveriges industriförbund anför:

De ur renl skatteteknisk synvinkel i och för sig angelägna förändringar som föreslagils är därför helt otiUräckliga för att komma tiU rätta med de Ukformighets- och rältviseproblem som vinstdelningsskatten innehåller. Sålunda löser förslaget beträffande koncernbidrag, omstruktureringar och fusioner icke de generella resultatutjämningsproblem som är en konse­kvens av att negativa och positiva underlag inte får kvittas mellan olika beskaltningsår och mellan olika koncernbolag. Även om förslaget genom­förs kommer därför vinstdelningsskatten atl innehålla mycket aUvarliga brisier ur konkurrensneutralitets- och rättvisesynpunkt. Ur såväl skattead­ministrationens som berörda företags synvinkel kommer dessutom ett genomförande av förslagel att leda fill ökad arbelsbelaslning i fråga om kontroll och skatteplanering. Detla gäUer inte minst på grund av de be­gränsningar som föreslås beträffande den frivilliga återläggningen av kon­cernbidrag. Redan förekomslen av två olika skattesystem inom akliebo-lagsseklorn gör alt företagens skalteredovisning är myckel belungande.

Alla förändringar av vinstdelningsskatten måste därför inriktas på atl förenkla reglerna, göra dem neutrala i förhåUande till olika företagsformer och möjliggöra full resultalutjämniing mellan olika beskattningsår.

Sveriges redovisningskonsuliers förbund anför:

Såväl våra ledamöier som de flesla av deras kunder är motståndare lill löntagarfonder. Trots att ledamöternas kundkrets består av små förelag förekommer del att den drabbas av vinstdelningsskatt, ett förhållande som inte avsetts vid skattens införande.

I promemorian föreslås vissa förändringar. Dessa äro vi positivt instäU­da fiU.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anför:

De administrativa svårigheter som kunde förutses när systemel med vinsi­delningsskall infördes har uppkommil. Del har även uppstått osäkerhet och debatt kring flera tillämpningsfrågor (se t.ex. Skattenytt 1986 sid. 310).

I promemorian föreslås ändringar som medför administrativa lättnader. Det finns även förslag till ändrade regler som yllerligare kommer all komplicera systemet. TOR är fortfarande motståndare till att ha ell vinst­delningssystem vid sidan av bolagsskatten. Mol bakgmnd av atl ulredning­en om reformerad företagsbeskattning skall ta stäUning tiU om vinstdel­ningsskatlen och bolagsskatten skall slås samman lillslyrker TOR ändå alt samtliga förslag i promemorian genomförs.

Enlreprenörföreningen anser all en mer gmndläggande översyn av vinst­

delningsskatlen bör genomföras ulan alt först avvakla atl kommillén som

ser över företagsbeskattningen avslular sitl arbete. Det är enligt förening-

1 jg

ens mening angeläget atl åtgärder vidtas för att förbättra situationen för de

enskilda fastighelsförelagen som missgynnas i det nuvarande systemel.     Prop. 1986/87:42 Föreningen anför vidare:

Över huvud tagel finns enligl Enlreprenörföreningens mening skäl all företa en mera grundläggande översyn av lagen om vinstdelningsskall. All lagen kommer alt upphöra om några år är inget skäl för all acceptera bristfälligheler i den. Bland de brister som bör rättas fill är atl vinstdel­ningsskatlen och dess beräkning av real vinsl t.ex. inte tar hänsyn lill atl inkomstbeskattningens regler för beräkning av realisafionsvinsl vid försälj­ning av faslighet inte medger indexuppräkning för de fyra första innehavs­åren av en fastighet. Vidare anser föreningen atl den genereUa inflations­uppräkningen av ett förelags skulder - som alltså är en tiUäggspost vid beräkning av vinstdelningsskatt - måste ses över. Föreningen anser över huvud atl vinstdelningsskattens metod att beräkna en "real vinst" inte ger elt korrekt och tillfredsställande ultryck för vad som egentligen är etl företags reala vinsl.

Sveriges hotell- och reslaurangförbund anför:

Vid införandet av vinstdelningsskatten kom företag som arbetar med en stor andel fast egendom av de toiala tillgångarna alt beskattas hårdare än förelag med exempelvis stor andel lager eller maskiner.

HoteU- och restaurangföretag har begränsade möjligheter lill konsolide­ring, samiidigi som en fasfighel ofta ingår som en ren produktionsfaktor i rörelsen.

Vidare kom vid vinstdelningsskattens införande företag som äger låne­finansierad fast egendom att beskattas hårdare än företag som hyr motsva­rande egendom. Därigenom påverkas konkurrensförhållandel mellan bran­schens företag på sikt.

SHR konstaierar att dessa för branschen ogynnsamma effekter inle diskuterats i ovanstående promemoria.

3 Det fasta fribeloppet

Det fasla fribeloppet föreslås i promemorian höjt från 500000 kr. till 1 milj. kr. Förslaget tillstyrks. LO vill dock ha en mindre höjning och bl.a. SACÖ/SR en större höjning.

Kammarrätien i Siockholm anför:

Ulredningens redovisning av utfallet vid 1985 års taxering (s. 30 ff.) visar atl den företagna höjningen av det fasta fribeloppet skulle påtagligt förenk­la taxeringsförfarandel utan aU skaUebortfaUet skulle bli särskilt stort. Höjningen lorde därjämte komma all medföra all en del företag med slor skuldbelastning och som i själva verket går med föriusl men som genom inflalionsjusleringen drabbats av vinsidelningsskall i fortsättningen undan­tas från sådan beskattning. Kammarrätien lUlstyrker därför förslagel i denna del.

Länsstyrelserna i Jönköpings samt Göteborgs och Bohus län har inget atl erinra mot förslagel.

119

Länsstyrelsen i Västerbottens län anför:

Prop. 1986/87:42

Enligl ulredningen innebär höjningen av fribeloppel alt antalel företag som skall betala vinsidelningsskall minskar med närmare 1/3 medan skattebort­fallet endasl blir ca 5 %. Förslagel innebär m.a.o. etl väsenlligl förenklal deklarations- och taxeringsförfarande lill priset av ett måttligt skattebort­fall.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål har inga erinringar mot förslaget.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anför:

TOR hälsar således med tillfredsställelse del från administrativ synpunkt väsentliga förslaget att del fasla fribeloppet höjs från 500000 kr. tiU 1000000 kr. Höjningen kommer att medföra att ett stort antal företag befrias från vinsidelningsskall, vilkel ur laxeringssynpunkt medför viss arbetslättnad.

LO avstyrker som enda remissinstans förslaget. Organisationen anför:

Förslaget lill höjning av fribeloppet avhandlas i promemorian på två sidor av lolall 145. Argumenten för en böjning är också närmast obefintliga. Det är en truism alt anföra atl antalet berörda företag ökar mer än minskningen i skatteintäkter. Samma förhållande skulle inträffa om fribeloppet höjdes med ytterligare en miljon, yllerligiire en, osv.

Till bilden hör också all den förevarande ulvecklingen av vinstdelnings-skatten inte nämnvärt skiljer sig ifrån vad som prognoslicerades i vinsldel­ningsgmppens belänkande (Ds Fi 1983:13). Mol bakgmnd av all ambitio­nen i huvudsak var alt undanta små företag med produktiv verksamhet synes de hittills vunna erfarenhelerna snarasl peka på att vinstdelnings-skatten i delta avseende fått mildare konsekvenser än beräknat.

Små företag i meningen få antal anställda som berörs av vinstdelnings­skatten finns t.ex. så gott som uteslutande att söka i kretsen fastighets-och kapitalförvallande företag. Nästan alla av dessa ingår dessulom i en koncern. Små företag med få anställda som inte tillhör dessa kategorier och inte ingår i någon koncern är mycket få. Farhågorna beträffande mindre induslriföretag i ell expansionsskede synes därför knappast väl­grundade.

Lö anser mol bakgmnd av delta atl vinstdelningsskattens fribelopp inte bör höjas till del föreslagna beloppel. En viss uppjustering med anledning av penningvärdeförsämringen bör dock vidtas. 600000 är då etl rimligt belopp.

SACO/SR anför:

Gruppen föreslår alt det fasla fribeloppel ökar från 0,5 miljoner kronor till 1 miljon kronor. Skälen till denna förändring är huvudsakligen administra­tiva. SACO/SR lillstyrker att fribeloppet höjs, men anser atl höjningen borde vara större.

Landstingsförbundet anför:

Landstingsförbundet tillslyrker en höjning av del fasta fribeloppet med

120

hänsyn Ull atl deklarations- och taxeringsförfarandel förenklas och alt     Prop. 1986/87:42 vUlkoren förbältras för mindre företag som befinner sig i elt expansions­skede.

FAR tUlstyrker förslaget. Sveriges redovisningskonsulters förbund anför.

En höjning av fribeloppet är nödvändigt om de små företagen skaU undgå vinsidelningsskall. Föreslaget belopp 1000000 kr. mot nuvarande 500000 kr. är elt sleg i räll riklning. I princip anser vi dock att beloppsgränsen icke skall vara fastställd i kronor utan i slället knytas lUl basbeloppet. Härige­nom kommer nivån att följa den aUmänna prisutvecklingen.

Svensk industriförening, SHIO-Familjeföretagen och Svenska köpmanna­förbundet anför:

Redan i yttranden över förslagel till vinsidelningsskall påpekades att fribe­loppel föreföll atl vara godtyckligt vall. Delta har nu bekräftats när man vid en översyn ulifrån prakliska ulgångspunkler vill göra förändringar av beloppets storlek.

Organisalionema är i och för sig posiliva lill en höjning av fribeloppet. Della motverkar en del av de negaliva konsekvenserna av vinstdelnings­skatlen av det enkla skälet att flera förelag blir undanlagna från beskatt­ningen.

Huvudskälet lill alt höja fribeloppel är enligl promemorian alt deklara-fions- och taxeringsförfarandel förenklas. Även med den föreslagna för­ändringen måste dock förelagen lämna uppgifter i deklarationen lUl ledning för laxeringen av vinstdelningsskall. Inte ens för myndigheiema innebär höjningen av fribeloppel någon större förenkUng eflersom de fortfarande måsle utöva en kontroU av uppgiflerna.

Fribeloppet är konstruerat som ell gmndavdrag. Penningvärdeförsäm­ringen gör alt detla gmndavdrag urholkas över liden. Detta innebär i realiteten en smygande skattehöjning. Därför borde fribeloppel vara realt i stället för nomineUt. Fribeloppet kan exempelvis konstrueras som elt visst antal basbelopp, l.ex. 50 basbelopp, som i stort sell moisvarar del i promemorian föreslagna fribeloppel.

Vinstgruppen ansåg i sitt urspmngliga förslag tiU vinstdelningsskatt atl ell realt fribelopp skulle vara aUlför komplicerat. Del förefaller dock verklighetsfrämmande att på detta sätl avfärda ett realt fribelopp. SpecieUt mot bakgrund av att lagen i övrigt är mycket komplicerad och diffus. Dessutom är lagen som helhel uiformad med syfle all träffa en real vinsl.

öm del föreslagna undantaget för småföretag inle genomförs anser orga­nisafionerna all fribeloppel skall höjas yllerligare uiöver den i promemo­rian föreslagna nivån.

Sveriges hotell- och reslaurangförbund anför:

SHR anser alt den föreslagna ökningen av fribeloppet är ell steg i räll riklning men beloppel är för lågl tilltaget.

PrincipieUl bör fribeloppel som nu är konstmerat som ell grundavdrag göras realt så all inflationseffekler över liden elimineras. Exempelvis skulle det kunna knytas lUl förändringar av nuvarande basbelopp.

121

KF har inga invändningar mot höjningen av fribeloppel men lUlägger:

Prop. 1986/87:42

När det gäller fribelopp, gmndavdrag eller liknande inom förelagsbeskatt­ningen viU KF emellerfid, liksom i tidigare sammanhang, påtala alt en sådan bestämmelse missgynnar de företag, bl.a. konsumentföreningarna, som har ett stort anlal, geografiskt spridda, verksamheier samlade inom den juridiska enheten. I de fall det av olika skäl är motiverai att på elt schablonmässigt säll reducera skaUebasen borde därför från konkurrens­synpunkt hänsyn tas även lUl anlalel verksamhelsslällen.

Sveriges industriförbund, som i och för sig lillslyrker förslagel, anser all varje förelag bör få ell fast fribelopp, även om det ingår i en koncern e.d. Induslriförbundel anför:

Skälel till att endast ett fast fribelopp medges för koncerner är atl del ansetts atl del annars skulle vara fördelaktigt att dela upp verksamheten på formelll fristående företag. Denna invändning torde väl teoretiskt vara riktig men i verkligheten lorde den lindring av vinstdelningsskatten som skulle kunna uppnås inte uppvägas av de ökade kostnaderna och andra nackdelar som en icke företagsekonomiskt motiverad bolagisering skulle medföra. Två betydligt siarkare skäl för att samtliga koncernbolag skaU ha rätl fill fast fribelopp bör man i stället la fasla på. Del ena är all man först härigenom skapar konkurtensneutralitet mol andra verksamheier som inle ingår i koncernen. Det andra är alt resultatutjämningsmöjligheterna inom koncernen är starkt begränsade och att det därför bör finnas möjlighet för samfiiga koncernbolag att genom del fasta fribeloppet uppnå åtminslone någon resultaluljämning. Detta skulle också bättre överensstämma med intentionerna bakom vinstdelningsskatlen nämligen atl endast "normal-vinsler" skall beskattas.

Sveriges advokaisamfund tUlstyrker förslaget men ifrågasätter om inle elt fribelopp i intervaUel 3-5 miljoner kunnat genomföras ulan att gmndvalar-na för VDL-system rubbats.

Lanibrukarnas skaiteddegation anser att förslaget kan läggas till gmnd för lagstiftning.

Sveriges fastighelsägareförbund anför:

Fastighetsägareförbundet ser positivt på en höjning av det fasta fribelop­pet. Däremoi saknar förbundel en analys av fribeloppets funkiion att undanta "normalvinst" från vinstdelning. Det lönebaserade fribeloppet -6 % av lönesumman - ansågs ursprungligen molsvara normalavkastning­en på det egna kapitalel i industriföretagen. Med hänsyn till atl faslighets-seklorn skiljer sig från övrig näringsverksamhet när det gäller sysselsält-ningsintensitet saml graden av egenfinansiering torde en analys av fribe­loppets konstruktion och storlek vara oundgänglig.

Entreprenörföreningen anför:

Som anförs i promemorian finns starka skäl för en höjning av det fasta fribeloppel. Föreningen lillstyrker därför förslagel.

Vidare anser föreningen att ytteriigare höjningar av det fasla fribeloppet

kan vara en väg, som ju också antyds av bostadskommittén, att komma lill

rätla med den ovan påtalade bristande neutralUelen mellan oUka faslig-

j22

helsägarkalegorier.

4 Begreppet intressegemenskap

Prop. 1986/87:42

Förslaget innebär vissa preciseringar i fråga om begreppet intressegemen­skap, öm ledningen ulövas av stat eller kommun förutsätter intressege­menskap även alt förelagens verksamhel är av samma eller likartat slag. Remissinslanserna acceplerar förslagel i slort. Från adminislralivt håll framhåUs kontrollproblemen och behovel av all förelagens uppgiftsläm­nande förbättras. Främst från näringslivshåll framförs atl stafiiga och kommunala företag inte skall särbehandlas.

Kammarrätten i Stockholm anför:

Kammarrätien viU för sin del tillstyrka en precisering av begreppet vilket för övrigt är befogat oavsett höjningen av fribeloppel. Domstolen vill emellertid samtidigt påpeka att en ej önskvärd konsekvens av den kompli­cerade lagstiftningen är att man i VDL måste laborera med elt särskiU begrepp som skiljer sig från vad som avses med begreppet i annan skatte­lagstiftning.

Den närmare preciseringen av begreppet intressegemenskap inriktar sig i 7 c § andra stycket av förslagel på hur del fakiiska inflytandet över företaget utövas. Utredningen konslalerar (s. 57) att del knappast är möj­ligt att exakt och uttömmande beskriva de fall som avses utan att det blir nödvändigl atl faUa fillbaka på en aUmänl hållen beskrivning som för den privata sektorn fått utformningen "om företagen med hänsyn tiU vem som har det bestämmande inflytandet över deras organisation och verksamhet kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning".

Kammarrätten anser atl begreppsbestämningen dels är alltför vag och till följd av detta kommer atl kräva omfattande utredningsinsatser och föranleda gränsdragningsproblem. Kammartätten har inte något klart ut­format alternativ till annan formulering men ett sätt atl ge begreppet mera stringens vore all kräva att intressegemenskap skall anses råda "om före­tagen med hänsyn till vem som har det besiämmande inflytandet över deras organisalion och verksamhel uppenbarligen slår under gemensam ledning". Utredningen synes ha haft ambitionen att få begreppsbestäm­ningen heltäckande. Kammarrätten finner dock alt fördelen med en klar bestämmelse skuUe uppväga nackdelen med alt eventuellt några enstaka fall, som inte täcks av ordalydelsen, faller utanför.

Intressegemenskap inom den slalliga och kommunala verksamhelssek-

lorn har föreslagits råda när "företagens huvudsakUga verksamhet är av

samma och likartat slag". Tolkningssvårigheterna torde här göra sig gäl­

lande främst på den slatliga sidan där antalet verksamma bolag är stort och

innefaltar affärsdrivande verksamhel under sedvanliga marknadsmässiga

villkor. Vissa av dessa förelag driver verksamheten i företagsgrupper

under samma villkor som på den privala sidan drivs i koncernform och i

många faU i konkurtens med del privata näringslivel. I promemorian (s.

141) uppges atl uttrycket "likartal slag" i den föreslagna lagtexten skulle

ge utrymme för en någol friare bedömning än ren näringsgrensindelning

där hänsyn tas fill olika funktionella och ekonomiska samband. Kammar­

rälten anser dels atl förslagel även i denna del är alltför vagt dels att del i

promemorian saknas maierial som skulle göra del möjligl alt bedöma

konsekvenserna av skilda begreppsbestämningar för de ohka förelagssek­

torerna, bl.a. från konkurrenssynpunkt. Som exempel kan nämnas alt del

såväl i en koncern inom del privata näringslivel som inom den statliga

sektorns industriföretag förekommer divisionsindelningar med exempelvis

123

producerande bolag och försäljningsbolag. Det vore önskvärt med en likvärdig bedömning oavsett ägare förhållandena.

Prop. 1986/87:42

Länsstyrelsen i Siockholms län anför:

Förtydligandet av begreppel intressegemenskap och införandel av en ut­trycklig tidpunkt för avgörande om när intressegemenskap föreligger är bra. Det ar dock önskvärt med ett förtydligande uttalande i propositionen av den innebörden att ett aktieägande överstigande 50 % av röstantalet i etl bolag är ett tecken på ett faktiskt inflytande.

Länsstyrelsen finner atl det förslaget som lämnas i betänkandet om lidpunkten för intressegemenskapens inträdande leder till att reglerna för vinsidelningsskall kan kringgås vid ett års taxering.

Exempel:

ABA

Räk. år

1/7-30/6

ABB

Räk.år

1/1-31/12

860701     861231

1

870630    871231

880630    881231

AB A förvärvar aktierna i AB B 1/10 1987. Enligt förslaget skaU intresse­gemenskap anses föreligga först den 30/6 1988. Vid 1988 års taxering föreligger således möjlighel att legalt kringgå reglerna för vinstdelnings­skaU.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anför:

Åven om vinstdelningsskatlen renl tekniskl i vissa avseenden kan uppfat­tas som enkel i jämförelse med andra lagar inom skatteområdet, har den enligt länsstyrelsens uppfattning skapat etl slörre merarbete än vad som ursprungligen beräknades för respektive granskare. Erfarenheterna från granskningen av deklarationer avseende taxeringsåret 1985 och hitintills avseende 1986 års taxering i länet visar dels alt slora brister föreligger i själva uppgiftslämnandet (= uppgifter för beräkning av vinstdelningsskatt saknas) dels atl upplysningar saknas om förelag mellan vUka intressege­menskap föreligger. En precisering av begreppel intressegemenskap är därför nödvändig.

Avsaknaden av uppgifler om intressegemenskap torde bero på bl. a. den oklarhet som råder kring begreppet. Den omständigheten atl sanklionsbe-stämmelserna i taxeringslagen inte är tillämpliga kan också ha inneburit mindre noggrannhet i uppgiftslämnandet. I taxeringsarbetet i försia instans ställs f.n. sådana krav på effektivitet, oavsett hur denna mäts, att varje konlrollmomenl måsle vägas. En kontroll av huruvida intressegemenskap föreligger är tidsödande, eflersom de deklarationer som eventueUt kan inordnas i intressegemenskapen ofta är spridda på flera granskningsmyn­digheter i olika län. Ett viktigt effektiviletsmåtl är de skattemedel som kan förvänlas som en följd av kontrollen. Slälll mol den övriga intäktskontroll och kontroll av avdrag som sker utanför vinstdelningsskattesystemet är den kontroll som sker exempelvis av intressegemenskapen totalt sett tids-

124

ödande och mindre effektiv. När kontroll sker finns det dessutom skäl att Prop. 1986/87:42 anla atl del går ul över angelägnare konlrollålgärder, ålminstone setl från del ovannämnda effektivitetsmåttet. Även om höjningen av del fasta fribe­loppet kommer atl minska antalel förelag som belalar vinsidelningsskall ökar betydelsen av begreppel intressegemenskap då det fasla fribeloppet utnyttjas.

De rapporter som arbelsgruppen erhållil om erfarenhelerna vid 1985 års taxering överensslämmer i ifrågavarande avseende med erfarenhelerna från Jönköpings län. Ur ren kontrollsynpunkl anser länsstyrelsen all ett sätt att göra de som omfattas av lagstiftningen mer uppmärksamma på den upplysningsplikt som föreligger beträffande intressegemenskapen, kan vara att införa en liknande uppgiftsskyldighei som f.n. finns i 26 § laxe­ringslagen. Rent tekniskt kan uppgiftsskyldigheten ulformas på flera olika säll aniingen på bilagan för vinstdelningsskall eller på den aUmänna själv­deklarationen.

Exempelvis - "Har vid beräkningen av underlag för vinsidelningsskall avdrag gjorts för s. k. fast fribelopp och föreligger intresse­gemenskap enligt 7 a § VDL. öm svaret är ja skall närmare uppgifler lämnas på..."

Sammanfattning

Länsstyrelsen har ingel att erinra mot förslaget. Dämtöver föreslår läns­styrelsen att uppgiftsskyldighei införs avseende intressegemenskap då fast fribelopp utnyttjas.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

En noggrann och utförlig definition av ovannämnda begrepp är av stort intresse för såväl näringsliv och stats- och kommunalägda förelag som för skattemyndigheterna.

I praktiken förekommer en mängd ägarkonstmklioner som är hart när omöjliga atl greppa ur kontrollsynpunkl, eftersom någon fast och utförlig definiiion av begreppet intressegemenskap ej funnits alt lUlgå i vinsldd-ningsskattelagen.

I detla sammanhang borde RSV lidigare ha meddelat anvisningar för en enheilig lillämpning av lagen om vinsldelningsskatt.

Ulredningen har knutit an lill del civilrältsliga koncernbegreppet i aklie­bolagslagen, föreningslagen samt lagen om årsredovisning i vissa företag, vilkel i slort bekräftar den praxis som lidigare utvecklats vid kontrollverk­samheten vid 1985 års laxering. Tillägget beiräffande sliftelse eller ul­ländsk juridisk person finns ingel atl erinra om.

Beiräffande privala seklorn och där en fysisk person har besiämmande inflytande, men inle är näringsidkare eller inle är skyldig alt upprätta bokslut går ulanför den definition som ovan nyss nämnts. Här har utred­ningen föreslagit, atl uttrycket "under i huvudsak gemensam ledning" skall gälla. Enligl ulredningen skall en avgörande betydelse läggas på del fakfiska inflytandet och ej del formella.

En sådan bedömning torde dock medföra betydande svårigheler ur konlroUsynpunkl vid fastställandet av intressegemenskap. Härvidlag bör i stället huvudregeln vara att formella förhållanden skall presumera det bestämmande inflytandet i första hand. Därefter kan även hänsyn tas tUl del reella inflytandet om detta kan konstaleras (altemativregel).

Beiräffande stats- och kommunägda förelag föreslår ulredningen en

snävare definition av begreppet intressegemenskap. Härvidlag har föreslå-

125

gits, att en bedömning av förelagens verksamhel och en klassificering bör

ske efter SCB:s SNl kodförteckning, första grundnivån. Faller förelagens     Prop. 1986/87:42 verksamhet under samma SNI-gren skaU intressegemenskap anses förelig­ga.

Frågan har lidigare ej reglerats i vinstdelningsskallelagen. Ej heller har man i prop. 1983/84 nr 50 kommenterat den offentliga seklorns behandling i detla avseende. I oUka sammanhang har diskuterats de fall då slalliga eller kommunala bolag hafl slal eller kommun som ägare. Härvidlag har utbil­dats en praxis, där alla ägare utom staten har ansells innefattas i reglerna för intressegemenskap. Ur konkurrenssynpunkt mellan näringsliv och of­fentliga sektorn torde delta synsält vara del eftersträvansvärda altemati­vet.

Åven inom näringslivel förekommer all en koncern kan omfalta företag vilka driver verksamhet som spänner över vitt skilda områden och ej faller inom samma SNl begrepp som ovan föreslagils av utredningen beiräffande den offenlliga sektorn.

Sammanfattningsvis föreslås, all endasl staten som ägare skaU undantas från koncernlänkandel och reglerna om intressegemenskap.

-

Enhelliga regler vid lillämpning av fribelopp och vid emission som ulredningen föreslagil är önskvärda. Mot förslaget i denna del finns inget alt erinra.

-

Tidpunkter när intressegemenskap skall anses föreligga bör bedömas vid räkenskapsårels uigång, vid fråga om fribelopp.

För bedömning av emissionsregel bör tidigare uttalande i prop. 1983/84 nr 50 stå fast, nämligen "det är därvid tillräckligt att intressegemenskap föreligger antingen före eller efter ökning av aktiekapitalet".

Vid överlålelse av rörelsetillgångar mellan närstående företag bedöms intressegemenskap vid överlåtelsefiUfället.

Utredningens förslag enligt ovan kan godtas ulan erinran.

- På sidan 63 i departemenlsslencilen har ulredningen behandiai frågan

om olika räkenskapsår för bolag i koncern och dess belydelse för jämkning

av fribelopp.

Ulredningen föreslår, att det längsta räkenskapsåret bestämmer maxi­malt fribelopp och att inget bolag äger rätl tiU slörre fribelopp än vad som skuUe bli fallet om bolaget var självständigt. Samma synsätt läggs på de fall där etl bolag köps in fill koncemen. Ej heller har del någon belydelse för fribeloppet om något av bolagen i koncernen driver ringa eUer ingen verksamhet.

Mol ovannämnda förslag finns inget alt erinra, då den stadfäster lilläm­pad praxis vid 1985 års laxering.

Länssiyrelsen i Västerbottens län, som tillslyrker förslaget, anför:

Beiräffande fribeloppel föreligger dock för närvarande svårigheler all kon­trollera hur det fasta fribeloppet fördelats mellan företag i intressegemen­skap. Vid taxeringsarbetet använder granskarna elt särskUt uppräftat frå­geformulär som utsänds tiU berörda förelag. Länsstyrelsen föreslår att företagen redan i deklarationen åläggs all lämna för kontrollen nödvändiga uppgifter.

Allmänna ombudeiför mellankommunala mål anför:

I § 7 c sker en precisering av begreppet intressegemenskap, vilket är

behövligt. Begreppet kommun i sista slycket bör preciseras. Det bör anges

att med kommun förstås även landsiingskommun (jfr anv. lill 2 § lagen

(1968:430) om mervärdeskatt). Vidare bör anges om även kyrklig kommun

126

ingår (jfr RSV/FB IM 1981:7) samt om lagregeln kan fillämpas även vid     Prop. 1986/87:42 samgående mellan stal, kommun och privata företag.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anför:

Förbundet anser vidare att den precisering som görs av begreppet intresse­gemenskap är en förbättring genom all större klarhet vinns när det gäller tillämpningen beiräffande de slalliga och kommunala bolagen.

SACOISR anför:

Promemorian föreslår atl rätten att utnyttja det fasta fribeloppel för företag begränsas i de fall då intressegemenskap finns mellan företag lill elt avdrag lolaU för såväl äkta som oäkta koncerner. Principielll ansluter sig SACO/SR lill denna spärregel för den privala seklorn, då den faktiska skillnaden mellan en koncern enligt 1 kap. 2 § aktiebolagslagen (äkta) och ett antal fristående företag med samma ägarkonslellafion (oäkta) är för­sumbar.

Reglerna för intressegemenskap mellan de kommunala respektive slat­liga förelagen skall enligt promemorian inte bygga på ägarsituationen utan på branschtillhörighet i den mån de inte ingår i etablerade offentligägda koncernbildningar.

Denna förmånligare behandling utifrån ägar- och intressegemenskap gynnar slalliga och kommunala företag och har ingen annan grund än alt det finns politiska motiv tUl en positiv särbehandling av de offentligägda förelagen.

SACÖ/SR hävdar all konkurrensen mellan företag, oavsell ägarslmktur, skall ske på lika villkor.

FAR tillstyrker förslaget. Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Föreslagen precisering av vad som menas med intressegemenskap i sam­band med bedömandet av om fast fribelopp kan utnyttjas bedömer vi som rikligt vad del avser försia stycket i 7 c par. Andra stycket i nämnda paragraf kommer dock atl ge stora möjligheter till olika åsikter mellan beskattande myndighet och deklaranten. Detta stycke borde helt utgå.

LO anför:

Slutsatsen av 1985 års taxering är alt betydande svårigheler föreligger för både skattskyldiga och granskare atl avgöra när intressegemenskap råder i lagens mening. Åven tidpunkt och beräkning av fribelopp i närslående förelag med skilda räkenskapsår har vållat problem. Som Kommunalarbe­tareförbundet påpekar i sitt remissvar är det rimligt att stats- och kommu­nalägda företag med verksamhet som är av samma eller likartat slag behandlas som en enhet.

LO finner därför de förslag lill klargöranden som ställs i promemorian vara tillfredsställande.

Lanibrukarnas skalledelegation har vissa synpunkter på kravet alt intres­segemenskap skall föreligga vid omstmktureringar (se avsnitt 7). Delega­tionen anför:

Skalledelegationen kan av lagiextförslaget inle ufiäsa att definitionen i

127

andra stycket skuUe innebära någon nämnvärd uividgning av begreppet i

sak frånsell vad som sägs om slal och kommun. Enär det är viktigt att     Prop. 1986/87:42 begreppet definieras entydigt bör del preciseras ytterligare.

SAF refererar innehållet i lagtexten och motiveringarna i promemorian. SAF tillägger:

Så långt torde preciseringen kunna sägas vara ett förtydligande av inten­tionerna bakom vinstdelningsskatlen. HärtiU föreslås emellertid också en särbestämmelse för stafligt och kommunalt ägda företag: intressegemen­skap skall i det fallet anses föreligga endasl om "företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likaital slag". Enligt Svenska Arbetsgivare­föreningens uppfattning kan det inle anses mer orimligl att två kommunall ägda företag med olika verksamhetsinriktning blotl får lillgodogöra sig ett fast fribelopp än att så är fallet för två privatägda företag med "intressege­menskap" i samma situation.

Sveriges advokatsamfund anser att den i specialmotiveringen fill 2 § VDL intagna bestämmelsen om att förhållanden vid räkenskapsårets utgång är avgörande bör intas i lagtexten.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Det är en fördel atl begreppet intressegemenskap preciseras. Arbetsgrup­pen har dock vall atl behandla den slatliga och kommunala företagssektorn annorlunda än den privata. För den förslnämnda kategorin krävs all före­lagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag. För pri­vata företag görs inte någon åtskillnad med hänsyn lUl verksamhetens art. Såväl siaten som kommunerna bedriver verksamhet inom vitt skilda områden, ofta i bolagsform. Såvitt avser den kommunala sektorn nämns i promemorian atl flertalet bolag var verksamma inom faslighelsförvallning och bostadsförsöijning men även inom andra verksamhetsområden såsom kommunikationer, hotell- och kioskrörelse samt ren liUverkningsindustri. De flesta av dessa verksamhetsområden kan inte anses uigöra sådana samhällsfunktioner som exklusivt åvilar dessa organ. Inom många områ­den bedrivs verksamheten under identiska former som den privala före­tagssektorns. Genom den snäva definitionen på intressegemenskap som arbetsgruppen föreslår beträffande stats- och kommunägda företag kom­mer dessa att få gynnsammare behandling i vinsldelningsskattehänseende än de molsvarande privata företagen. De senare kan ju inte dela upp bolagen efter verksamhetsområde För atl på så sätt komma i åtnjutande av individuella fribelopp.

Entreprenörföreningen anser att det inte finns något behov av särskilda regler om intressegemenskap. Föreningen anför:

Enlreprenörföreningen anser inle att den föreslagna uttryckUga definitio­

nen av begreppel eller vad som sägs i övrigl i promemorian innebär något

egentligt förtydligande. Såvitt Entreprenörföreningen kan finna innehåller

den föreslagna 7 c) § i lagen om vinsidelningsskall i princip inle någol

annat och mera upplysande än vad man kunnat sluta sig till eller som

framgårav doktrinen (se l.ex. "Beskattningav byggnadsrörelse", s. 121-

122). Enligt föreningen skulle del vara önskvärt med en klarare och preci­

sare definition av intressegemenskapsbegreppet. Föreningen kan inte hel­

ler dela den uppfattning som framförs i promemorian (s. 57 och 58) om att

128

inte det formella ägandet skall vara avgörande för om intressegemenskap     Prop. 1986/87:42

skall anses föreligga. Enligl föreningens mening måste själva ägandet vara

den omständighet som tillmäts störst betydelse eftersom del så goll som

alllid är själva ägandet som ger den reella beslutanderätten. All lillmäla

andra fakiorer betydelse riskerar enbart att öka tolknings- och tiUämp-

ningsproblemen.

Entreprenörföreningen kan inte heller dela uppfaltningen atl del gene­reUt finns anledning tUl en snävare definifion av inlressegemenskapsbe-greppel för statligt och kommunalt ägda förelag. I slället riskerar della att leda lill konkurtensfördelar framför privalägda förelag. Entreprenör­föreningen anser därför att promemorians förslag i berört hänseende inte bör genomföras.

Sveriges industriförbund anför:

En viklig princip inom all företagsbeskattning är atl beskattningen är neutral i förhållande lill organisationsformerna. Vinsldelningsskatlens regler för det fasla fribeloppel missgynnar verksamheter som bedrivs i olika koncernbolag jämfört med verksamheter som inle ingår i en akliebo­lags koncern.

Förslagel innebär alt närslåendebegreppet blir snävare för stafligt och kommunall ägda akliebolag än för privala aktiebolag. Del gynnar alltså den offentliga sektorn.

Förslagel innebär i realiteten all statligt ägda bolag, som konkurterar med privalägda bolag, skulle erbjudas lättnader i vinstdelningsskallen som inle tiUkommer privata företag. Detla kan inle godlas. Samma regler aniingen dessa ulgår från de som föreslås för den privala seklorn eUer de som föreslås för statligt och kommunall ägda företag måste därför gälla.

Del föreslagna närslåendebegreppet skiljer sig från del som fillämpas vid inkomsttaxeringen. Vi har i och för sig ingenting att erinra mot att när­slåendebegreppet ges en klarare definition. Förslaget löser emellertid inte de verkligt svåra tolkningsproblemen, nämligen när etl företag i andra fall än de i lagtexten explicit angivna skall anses stå under "i huvudsak gemensam ledning".

Vi vill emellertid starkt ifrågasätta om några särregler över huvud taget behövs för närstående företag. Som vi ovan redovisal bör del fasta fribe­loppet få åtnjutas av alla akliebolag oavsett ägareförhållande. Beträffande del andra skälel för särskilda regler för närslående förelag, nämligen i fråga om rätten att behandla likvid vid nyemission som monetär fillgång, bör följande beaklas. Den årliga volymen på nyemissioner i Sverige har från loppåret 1984, då den uppgick till 4 miljarder kronor, sjunkit kraftigt. Samiidigi har inflalionen också minskat krafligl lill ca 4 procent. Eflersom endast en myckel ringa del av den toiala nyemissionsvolymen avser lik­vider mellan företag i intressegemenskap torde inflalionskortigeringen i samband med nyemissioner belöpa sig fill näsl inlill försumbara belopp. Beaktar man dessulom alt den fakiiska vinstdelningsskatlen uppgår till mindre än 10 procenl av underiagel framstår de särtegler som finns för närstående förelag som hell obehövliga. Även om de förändras enligl del föreliggande förslaget uppstår nämligen komplicerade tolkningsproblem.

Av förenklingsskäl och då del inte nämnvärt kommer att påverka skat­teullaget bör därför de specialregler som gäller för närslående företag slopas.

129

9   Riksdagen 1986/87. I saml. Nr 42

5 Resultatutjämning inom koncerner

Prop. 1986/87:42

Förslaget innebär att en räll införs att vid vinstdelningsbeskaltningen få återlägga ell koncernbidrag helt eUer delvis. Endast en remissinstans anser att en resultaluljämningsmöjlighel inle bör införas. Vissa näringslivsorga­nisaiioner anser all möjlighelen liU resultaluljämning bör göras slörre.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

I vinstdelningsskallelagen återfinns spärtegler för koncerner beträffande fast fribelopp och vid emissioner. För en kontroll härav erfordras betydan­de insatser, då en koncern kan ha förgreningar över hela landel. I anled­ning härav lorde kanske koncernlanken inle te sig alllför främmande. Liknande beskattningsregel återfinns vid aktievärderingen redan nu. Ur konlrollsynpunkt vore en beskattning vid vinsidelningsskall för en kon­cern som helhel vara all föredraga med lanke på frågor om fribelopp, emission saml klassificering av olika fillgångars status.

Av utredningens fyra alternafiv är det föreslagna alternativet och slufliga förslaget, att etl koncernbidrag helt eller delvis kan frivilligt ålerläggas under förulsältning att bidraget inte slussals iväg lill annat bolag samma beskattningsår, naturligtvis det enklaste alternalivel utan att några störte ingrepp i vinstdelningsskallelagen behöver tillgripas.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anför:

Enligt förbundets mening framstår det som skäligt att den föreslagna regeln genomförs. Åven om förslaget kommer atl medföra ökade granskningsin­satser vill TOR därför inle motsätta sig denna ändring.

SACO/SR har inget alt erinra mot förslaget.

LO lillslyrker förslaget och anför:

Lö inslämmer i att det är önskvärt att beskattningen är neutral i förhållan­de till sättet att organisera verksamheten, dvs. den ena organisationsfor­men bör inle beskattas högre än den andra. Som påpekas i promemorian kan det emellertid finnas risk för att återiäggningsregeln kan komma att utnyttjas på ett icke avsell sätl, t.ex. genom atl koncernbidrag slussas i flera led genom en koncern med enda syfte att i något led undvika vinsidel­ningsskall. Detta måsle givetvis förhindras och i promemorian föreslås därför alt ålerläggning får ske endasl om del förelag som mottagit bidragel inte i sin tur får avdrag för utgivet bidrag.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Föreslagen förändring innebärande atl koncernbidrag kan vid beräkning av del nominella resullatet av givare och moltagare fördelas dem emellan efler önskan är bra. Härigenom undanröjes ell problem som påverkal intresset för koncernbidrag vid tillfällen där negaliva effekter på den totala vinstdelningsskatlen uppståti trois aU bidrag ur andra synpunkter t.ex. förelagsekonomiska eller samhälleliga varil sakligt betingade.

Andra remissinslanser framför krifik.

130

FAR anser alt särskilda koncernbidrag eller en fördelning av del lönebase-     Prop. 1986/87:42 rade fribeloppet bör övervägas. FAR anför vidare:

I de föreslagna ändringarna i lagen (1983:1086) om vinsidelningsskall har inlagits en beslämmelse i 3 § 2 st. 2, 1 punkten, där del föreskrivs att koncernbidragels mottagare inte för samma beskattningsår får ha lämnal koncernbidrag om avdrag skall medges givaren. Molsvarande bestämmel­se finns inle längre i fråga om inkomstskatten, och anledning saknas all införa den beiräffande vinstdelningsskatlen.

Sveriges fastighetsägareförbund är också av uppfattningen att det löneba­serade fribeloppel bör få fördelas.

KF anför:

När del gäller möjligheterna alt kunna korrigera de negativa effekler på det samlade vinsldelningsunderiagel inom en koncern som koncernbidrag kan få, vill KF förorda en annan lösning än den som föreslås i promemorian. Förslaget innebär att förbudei mot s.k. etappvisa koncernbidrag äterin­förs, något som liU stor lättnad för företagen kunde utmönstras ur in-komstskatlelagstiftningen när kommunalbeskattningen slopades. Argu­menten är atl del ulan en sådan begränsning vid tUlämpningen skulle ge företagen ökade möjligheter att uppnå resultaluljämning vid vinstdelnings­beskaltningen samt atl del skulle medföra merbelastning på administration och kontroll.

Själva syftet med koncernbidragen är att ge möjlighet lill resultatutjäm­ning. Man kan då fråga sig varför det någonstans skaU sältas en gräns för detta. Huvudmotivet för ståUningstagandet i promemorian får därför antas vara befarade kontrollproblem. Inle heller detla argument är emellertid enligt KFs uppfattning bärande.

Om ett förelag vid inkomsttaxeringen yrkat avdrag för ett koncernbidrag gör taxeringsnämnden - förutom kontroUen att fömtsättningar för kon­cernbidrag över huvud tagel föreligger de två akluella förelagen emellan -den kontrollen atl det mottagande förelaget tagit upp koncernbidraget till beskaltning. Denna kontroll görs givetvis oavsett om de båda förelagen har sina säten i olika län eller inte. Att samlidigt göra erforderlig kontroU hos givaren för det fall det mottagande företaget utnyttjat möjligheten lill avdrag enligt det föreslagna andra slycket av 3 § lagen om vinsldelnings­skatt kan inte kräva annat än en renl marginell arbelsinsats.

Denna ytterligare kontroll anses, enligt promemorian, helt acceplabel i vissa situationer, nämligen i de fall då motlagaren inle i sin lur givit koncernbidrag och yrkat avdrag för detla. Men redan förekomslen av bestämmelsen i 3 § andra stycket p. 2 innebär ju ett ytterligare kontrollmo­ment - det skall kontrolleras att denna lyp av etappvisa koncernbidrag inte föreligger.

Promemorians argument att kontroUen inte bör bli för omfattande leder alltså till en ny bestämmelse vars efterlevnad kräver ytterligare kontroll. TUl detla kommer atl ell förbud mol etappvisa koncernbidrag medför etl avsevärt krångel för de berörda förelagen. KF föreslår därför alt kravet i p. 2 i del aktuella lagrummet utgår. Skulle bestämmelsen ändå införas bör utformningen av lagtexten vara "erhållil avdrag vid inkomsttaxeringen för

131

Sveriges advokatsamfund anför:

Prop. 1986/87:42

Därutöver skulle man kunna tillåta "koncernbidrag" vid taxering till VDL, vilka ej behöver ha någonting iitl göra med koncernbidrag enligl SIL. Denna lösning har lidigare avvisats såsom administrativt komplicerad. Nu föreslår emellertid det remitterade betänkandet atl koncernbidrag enligl SIL skall kunna negligeras vid VDL-laxering. Det är svårt all se alt del blir mer adminislrativi komplicerat om man även tillåter ett omvänl förfaran­de.

Sveriges industriförbund anför:

Den föreslagna principen atl koncernbidrag frivilligl skall ålerläggas är bra. Förslaget innehåller emellertid en begränsning av innebörd atl del molta­gande bolagel inle för samma beskattningsår får ha erhållil avdrag för utgivet koncernbidrag.

Skälet lill atl en sådan begränsning föreslås är atl utredarna befarat att koncernbidrag i annat fall skulle användas för att uppnå optimal utjämning av vinstdelningsunderlaget och alt kontrollen härav skulle leda liU merbe­lastning för skattemyndighelerna.

Elt införande av en dylik begränsningsregel innebär etl klart avsteg från de principer för företagsbeskattningen som riksdagen beslutade om i sam­band med reformeringen av koncernbidragslagstiftningen 1981. De grund­läggande principerna för denna lagstiftning var atl beskattningen skall vara neutral i förhållande till organisationsformerna och att därför skattebelast­ningen skall vara densamma antiingen verksamheten inom en koncern av organisatoriska skäl förlagts lill två eller flera formellt fristående förelag eller verksamheten samlats i ett enda företag. För att förhindra missbruk finns vid inkomsttaxeringen ett antal särregler. Genom slopandet av den kommunala taxeringen av juridiska personer har dessa dock blivit färre och förbudet mot s.k. slussning slopats. Slopandet av slussningsförbudet har inneburit en planeringsmässig fördel genom att koncernbidrag kan "poolas" genom t.ex. moderboUiget. Delta underlättar för såväl företagen som skatteadministrationen. Alt nu åierinföra slussningsförbud är föga rationellt och sakUgt selt omotiverat.

De grundläggande principer som gäller vid inkomsttaxeringen att be­skaltningen skall vara neutral oavsett organisalionsform måste gälla även för vinstdelningsskatlen. Kravet på atl mottagare under samma beskatt­ningsår inte erhållit avdrag för utgivet koncernbidrag strider mot neutrali­tetsprincipen. Som tidigare nämnts är del merbelaslningen på skattemyn­dighelerna som utgjort del avgörande skälet för den föreslagna begräns­ningsregeln. Detta motiv kan inte godlas.

I valel mellan skatteregler som brister i neutralitet och regler som innebär merbelastning för skatteadministrationen är det ett oeftergivligt krav - om man inle i stället väljer alt slopa skatten - atl neutraliteten prioriteras. Alla skatter som brister i neutralitet upplevs som orättvisa och leder ofrånkomligt till sofistikerad skatteplanering eller skatteflykt vilket blir än mer belungande ur kontrollsynpunkl.

Den uppställda förulsällningen för resultatutjämning av vinsidelnings­

skall inom en koncern, nämligen alt samtidigt slussning av koncernbidrag

inle får ske inom inkomslskallesyslemel innebär en kraftigt ökad komplex­

itet. Man måste hilta optimala direkla vägar för koncernbidrag mellan olika

koncernföretag med beaktande av den normala inkomstskatten och vinst­

delningsskatlen och även la hänsyn lill all samtliga koncembidrag hell

eller delvis får ålerläggas vid beräkning av vinstdelningsskatlen.

132

Åven vid ett skattemässigt optimalt nätverk av direkta koncernbidrag Prop. 1986/87:42 inom inkomslskallesyslemel vilka helt eller delvis återlägges inom vinst-delningsskattesystemel kommer koncernföretag fortfarande ofta alt sam­manlagt bU högre beskaltade inom vinstdelningsskattesyslemet än om verksamheten bedrives i etl enda företag. Det är fel som angetts i betän­kandet alt den uppställda förutsättningen är nödvändig för skattemyndig­helerna av administrativa skäl.

Begränsningen innebär därför tvärtemot vad som sägs i betänkandet atl belastningen ökar på såväl administration som kontroll. Den föreslagna begränsningen avvisas därför.

Industriförbundet för fram etl alternativt förslag liU resultaluljämning. Industriförbundet anför:

Som fidigare nämnts är den gmndläggande principen för all företagsbe­skattning atl den skall vara neutral oavsett vUken organisationsform som väljs för verksamheten. Inkomstbeskattningen bygger i huvudsak på denna princip och avsteg härifrån har gjorts endast för alt undvika missbruk.

I direktiven tiU vinstdelningsgruppen angavs två alternativ atl åsladkom­ma resultaluljämning inom koncerner. Det ena var atl införa särskilda regler för koncernbidrag i vinstdelningssystemet och del andra alt liUåta en gemensam vinstberäkning för hela koncernen. Vinsldelningsgmppen avvi­sade båda alternativen och ansåg att nuvarande koncernbidragsmöjligheter inom inkomstskattesyslemet gav lillräckliga möjligheter till vinstutjäm­ning.

Det nu framlagda belänkandet visar att vinsldelningsgmppens antagan­de var oriktigt. I stället föreslår utredarna nu därför ett annat och kompli­cerat regelsystem som endast i mycket begränsad omfattning löser de grundläggande problem som utgör hinder för en konkurrensneutral vinsl­delningsskatt.

Enda alternativet fiU hittills prövade alternafiv är atl tiUåla en gemensam vinstberäkning för hela koncernen. Härigenom skulle flertalel av de frågor som aktualiserats i beiänkandei och i vårt remissvar lösas. Såväl koncern­bidrags- som omstruktureringsproblematiken skuUe lösas genom att nega­tiva och positiva underlag kvittades på moderbolagsnivå.

Vinstdelningsgruppens avvisande motiverades med att vinstberäkningen i inkomslskallesyslemel grundas på resullatet i varje företagsenhet för sig. Vinstdelningsgruppens inställning synes bygga på fömtsättningen att en gemensam inkomslskatteberäkning måste göras för hela koncernen.

För att lösa problemet med resultaluljämning är detta emellertid hell onödigt. I stället skulle moderbolaget inom koncernen vid beräkning av del egna vinsldelningsunderiagel fä beakla övriga koncernbolags posiliva och negaliva underlag för vinstdelningsskatlen. I prakliken skulle därigenom de enskilda koncernbolagen på egen blankett redovisa sin vinstdelnings-skatt med en nolering all moderbolaget skulle la upp underiagel vid sin taxering.

AB Electrolux har fört fram liknande synpunkter som industriförbundet. Statens vallenfallsverk anför:

VattenfaU, som affärsdrivande verk inom energisektorn, fömtsättes leva

under i princip samma konkurrensregler som verkets privala och kommu­

nala konkurtenter. Detta framför allt om ekonomiskt meningsfulla effekli-

.,,

viletsmått skall kunna slällas för jämförelse mellan de olika partema på

energisidan. Del är även av största vikl atl olika skatter inte snedvrider     Prop. 1986/87:42 kostnadsbilden, när nya energikällor prövas.

Som ledande inom energisektorn, har VattenfaU många helägda produk­tions-, disiributions- och utvecklingsbolag. Dessutom är verkel delägare i etl stort antal bolag, tUlsammans med näringsUvet och/eUer kommuner.

Enligt vinsldelningsskatlelagens definiiion ingår som inlressebolag i "koncernen VattenfaU" alla de bolag där verkets samlade röstvärde upp­går lill minst 50 %. För denna slora "koncern" gäller begränsningar i fråga om möjlighelen all ulnyllja del fasla fribeloppel. Högsl elt fribelopp får utnyttjas inom hela Vattenfalls förelagsgrupp. Denna räll bortfaUer om någol företag hos Vattenfall utnyttjar del lönebaserade fribeloppet. I de fall där Vattenfall är huvudaklieägare, missgynnas övriga aklieägare av atl ha Vattenfall som huvudaklieägare, genom all dessa bolag inle kan ulnyllja del fasla fribeloppel. Indirekl belastas de uiomslående intressenterna av den omständigheten all Vattenfall som huvudakfieägare "smittar" ner det gemensamma bolaget enligl vinstdelningsskalldagens definiiion. Ur sam­hällssynpunkl kan del inle vara bra all ha en skall som kan länkas påföras enbart av den omständigheten att huvudaklieägaren definitionsmässigt är "intressebolag". Förutsatt atl huvudägarskapel baseras på strikt affärs­mässiga grunder.

Vattenfall har en organisatorisl; uppbyggnad som ur vinsldelningsskalle-synpunkt misskrediterar verket i jämförelse med näringslivel men även kommunerna. Verkel har etl verksamhetsområde, nämligen energiproduk­tion med lillhörande distribution, varför den enligl förslagel blir etl verk­samhelsområde. Vidare ingår Vattenfall definitionsmässigt som enhet i intressegruppen, utan möjlighet iUl utnyttja de lättnader som föreslås vad gäller "rena koncerner" i fråga om atl frilt överföra reala förlusler inom koncernen.

Avsikten med lagen kan inte vara alt diskriminera den statliga företags­verksamhet som drivs av de affärsdrivande verken.

För alt eliminera ovanstående påtalade konkurrenssnedvridning måste anfingen koncernbolag inom Valtenfallkoncernen lagtekniskl enligt vinst­delningsskallelagen beiraktas som en enhet, med möjlighet att mellan koncernbolagen internt fördela sitt reala resultat, eller också kan man utöka möjligheten till alt erhålla fribelopp genom att ändra begreppet verksamhelsområde.

AUmänna ombudet för meUankommunala mål, som är avvisande fill för­slagel, anför:

I 3 § har införts en ny regel som innebär att koncernbidrag som beskattats

vid inkomsttaxeringen heU eller delvis inte behöver beaktas vid beräkning

av VDS. Som framgår av beiänkandei (sid. 68) har koncernbidragens

ställning i vinsldelningsskaltesystemel diskuterats fidigare men inle föran­

lett lagstifining. Enligt min mening kvarslår mofiven mot särskild lagsfift­

ning i detta avseende. Koncernbidragen behandlas i inkomstskattesysle­

met som en driftkostnad hos givaren och en intäkt hos motlagaren. De får

därför samma effekl som om exempelvis en försäljning av tjänsler skett

mellan förelagen. Alla ekonomiska mellanhavanden mellan företagen får

konsekvenser, vilket ligger i systemens uppbyggnad. Om koncernbidragen

specialbehandlas i vinstdelningss.kattesystemel skulle del vara motiverat

att beakta även andra resultalreglerande ålgärder såsom avsätining till

investeringsfonder m.m. En beslämmelse om koncernbidrag kommer såle­

des alt medföra alt andra kombinationer av resultatutjämnande ålgärder

kommer atl vidlas för att på maximalt sätt kunna begränsa vinstskatten

134

och inkomstskatten. Del är då inte uteslutet att andra problem uppstår som Prop. 1986/87:42 medför alt vinstdelningsskatten på någol annat sätt kan få olämpliga inte förutsedda effekter. Det ligger i sakens nalur att vinslskatten med hänsyn till den uppbyggnad som den har på ett eller annat sätt aUtid kommer atl påverka resultatutjämningen inom en koncern. Enligt min uppfattning är det således tveksamt om det bör införas en beslämmelse som exklusivt behandlar koncernbidrag i förhållande tiU vinstdelningsskatten. Därtill kommer att det uppstår administrativa och processuella problem. Vad händer t.ex. om ett bolag efter yrkande av taxeringsintendent inte får avdrag för etl koncernbidrag. Skall vinstdelningsskatten för mottagaren då räknas om? Med stöd av del anförda anserjag att det är mycket tveksamt om förslaget om behandling av koncernbidrag i vinstdelningsskattesysle­met bör genomföras, öm beredningens förslag i detta hänseende ändå föranleder lagstiftning anför jag följande. I 2 § 3 mom. sjunde stycket SIL beträffande koncernbidrag anges som ulredningskrav: Avdrag för kon­cernbidrag får åtnjutas endast av den som visar att fömtsättningar för sådant avdrag föreligger. Ett likartat utredningskrav bör ställas i anslutning lill de föreslagna reglerna i texten under punkt 7 i 3 §. Jämför även texten rörande ulredning beträffande koncernbidrag på sidan 4 i deklarationsfor­muläret.

6 Kommissionärsförelag

I promemorian föreslås att man i SIL uttryckligen anger att man vid prövningen av koncernbidragsvillkoret skall räkna den av kommissionärs­företaget bedrivna rörelsen som en del av kommitlentföretagels verksam­het. Något förslag till reglering i VDL av inflationskorrigering m.m. vid vinstdelningsbeskaltningen av kommissionärsförhållanden lämnas inte. Remissinstanserna har inte någon erinran mol förslaget om ändring i SIL. Två länsslyrelser anser all en reglering beträffande kommissionärsföreta­gen bör ske i VDL.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anför:

Enligl länsstyrelsens uppfattning kan skäl anföras för en utirycklig bestäm­melse i VDL avseende inflationskorrigeringen och det lönebaserade fribe­loppet för kommittenlförelaget. Främsta skälet härtill är att undvika tolk­ningar, Ukarlade de som den ovannämnda föreslagna bestämmelsen i 2 § 2 mom. SIL ger utiryck för.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Ulredningen har återgelt de skatleregler som gäller för kommissionärsföre­lag och ansett att någon lagreglering inte synes nödvändig, ulan endast hänvisat till riksskalleverkels tolkning i handledning för rörelse- och jord-bmksbeskatlning sid. 602 i 1986 års upplaga.

Enligl länsstyrelsens mening bör etl tUlägg tUl 2 paragrafen Qärde stycket lagen om vinstdelningsskatt ske, vari stadgas ovannämnda förhål­landen.

Sveriges advokatsamfund och Sveriges industriförbund tillstyrker den fö­

reslagna ändringen i SIL.

135

7 Omstruktureringar

Prop. 1986/87:42

Regler föreslås som möjliggör atl lager överförs lill bokförda värden mellan förelag utan skatteeffekter vid vinstdelningsbeskaltningen. Remissinstan­serna är genomgående posiliva. Synpunkter på vissa smärre ändringar förs fram.

Länssiyrelsen i Jönköpings län anför:

Liksom utredningen anser länsstyrelsen att en lagstifining inte får vara så utformad att den omöjliggör nödvändiga omstruktureringar inom näringsli­vet. Samlidigt torde del knappasl vara möjligt att i en lag som VDL, utforma bestämmelser som reglerar alla länkbara silualioner. Mol bak­grund av bl.a. praktiska erfarenheter anser länsstyrelsen all de föreslagna reglerna i sig är moliverade. Länsstyrelsen inslämmer därför i nödvändig­helen atl försöka finna former för en lagstiftning som är hanterbar både i materiellt hänseende och från kontrollsynpunkl.

Förslagets innehåll är emellertid som utredningen framhäller på sid. 114 "ganska komplicerad". Förslaget är visseriigen utformat på ett sådant sätl att de maleriella förutsättningama är "konslaterbara" även om lagtextens utformning är svårhanterlig och medför tolkningssvårigheter. Ur kontroll­synpunkt ställer förslaget stora krav på den kontrollerande myndigheten. Delta gäller inte minst genom att förslaget avses vara tillämpligt på samtli­ga som omfattas av intressegemenskapen enligt den föreslagna definitio­nen i 7 c §.

F. n. torde det vara omöjligt att närmare bedöma i vilken utsträckning de föreslagna reglerna kommer att användas. Relativt setl torde reglerna inte komma fill användning i någon slörre omfattning. Å andra sidan finns del skäl att anta att den beloppsmässiga betydelsen kommer atl vara stor då reglerna kan komma att användas. Ambitionsnivån vid granskning m.m. bör i sådana fall vara hög. Den gällande företagsbeskattningens komplexi­tet medför f.n. problem att hålla en ambitionsnivå som är tillfredsställande ur alla synpunkter. Det är därför förenklingar som bör eftersträvas i slället för en ökad administrativ belastning med ytterligare kontrollmoment.

Länsstyrelsen finner det därför angelägel att det i det fortsatta lagsttft­ningsarbetet i denna fråga, beaktas om och i vilken utsträckning kontroll-momentet skall ha en avgörande betydelse. I förslagels nuvarande form föreligger det enligt länsstyrelsen stor risk att kontrollen, av hur det till motlagaren överförda avdragel utnyttjas, blir otillräcklig.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

I punkl a) anges alt både överiåtare och moltagare skall vara skallskyldiga till vinstdelningsskatt.

Förslaget punkten a) bör enligt länsstyrelsens mening i denna del ändras till atl även-omfatta överiåtare sorn f.n. är utanför vinstdelningsskattesys­lemet, vid l.ex. byte av förelagsform, då en fysisk persons rörelse övergår till aktiebolagsform dvs. från ett enkelbeskattat till ett dubbelbeskaltat subjekt. Moliveringen till detta skulle vara att molverka hinder mot om­strukturering av näringslivel vad avser mindre företag. Denna form av företagsbyte är mycket vanligen förekommande och medför ingen nackdel ur beskaiiningssynpunkt.

136

Allmänna ombudei för mellankommunala mål anför:

Prop. 1986/87:42

Jag godlar i huvudsak de förslag som lämnas i § 7 a.

Vad gäller ivåårsregeln 7 a § fjärde slyckel anser jag dock all den bör utgå. Den fyller enligl min mening inle en funkiion då förelagen själva genom bokföringsåtgärder kan disponera avdragel (jfr föregående stycke på sid. 16 saml sid. 109). Tvåårsregdn bör omvandlas liU en ettårsregel, dvs. jusiering bör ske samma år som övertagandet skelt. Tvåårsregdn blir enbart administrativt betungande. Del är för övrigl inle klarl hur lagregeln får användas om del av lagret säljes år 1 och resten år 2 eller 3. Kan i sådana fall en uppdelning ske av avdragel på år 1 och 2 och i så fall efler förelagens fria val?

Taxeringsnärnndsordförandenas riksförbund anför:

De regler som föreslås för all undvika att omstruktureringar leder lill ökat uttag av vinsidelningsskall är mycket komplicerade. I promemorian pekas också på en del kontrollsvårigheter. Det kan således konstateras att även denna del av förslagel kommer att leda till en ökad belaslning på gransk­ningsorganisationen. De materiella skälen som ligger till grund för förslaget framslår emellertid som så tungt vägande atl TÖR tillstyrker förslaget.

BFN anför:

Vad gäller behandlingen av obeskattade reserver ges i betänkandet en rad exempel på hur lagerreserven, och andra liknande reserver, skall behand­las (redovisas) vid ombildningar av företag (s. 84 ff.). Nämnden välkomnar här det förslag som möjliggör en överföring av lagerreserven i vissa fall (s. 103 ff.). God redovisningssed är i myckel uppbyggd kring all redovisning­en av olika transaktioner skall ske så öppet som möjUgt. Överföringar i form av försäljningar till nettovärden, där den skatlemässiga behandlingen av olika obeskaltade reserver påverkal värdesältningen, kan leda lill en vilseledande redovisning och en rad komplicerade redovisningsproblem. Skalleregler som möjliggör en överföring av olika poster lill bmtlovärden är därför ur redovisningssynpunkl önskvärda. På områden där man i praktiken redan tillåter transaktionen, om den sker tiU nettovärden, är förändringar i reglerna naturiiglvis välmotiverade.

FAR anför:

De föreslagna bestämmelserna i lagen om vinsidelningsskall, 7 a § kan leda till skillnad mellan den inkomstskattemässiga och den vinstdelnings-skaltemässiga definilionen av inkurans. I ett företag där varulagrets verk­liga inkurans understiger 5 % är del god redovisningssed att från tillgångs­värdet endast dra av den verkliga inkuransen och lägga skillnaden till lagerteserven. Den schablonmässiga inkuransen accepteras för inkomst-beskaltningsändamål oberoende av redovisningstekniken. Som 7 a § utfor­mats i förslaget kan denna teknik såvitt FAR kunnat finna ej användas. Inkuransberäkningen kan därför komma att skilja sig mellan inkomstskat­ten och vinstdelningsskatlen, vUket redan i sig framstår som opraktiskt. Dessutom kan det leda till ett betydande motstånd mot utvecklingen av god redovisningssed, vilket vore olyckligt.

137

Svenska revisorsamfundet SRS anför:

Prop. 1986/87:42

Svensk skaltelagstiflning bygger på en stark koppling mellan bokföring och beskattning. Redovisningslekniska bedömningar och ålgärder ger således skatlemässiga effekler. Den slarka bindningen mellan bokföring och be­skattning kan i många fall påverka utformningen av förelagens redovisning på ell sätl som inte är önskvärt för utvecklingen av god redovisningssed. Detta gör sig gällande så mycket starkare, då redovisningen skall utgöra bas för två olika skallesystem, som bygger på hell olika principer. In­komstskatten är neutral lill redovisningens ulformning och ger möjlighel atl göra korrekta beräkningar av förelaget åvilande skalleskulder vid bok-slulstillfället. Den Iradilionella inkomslskallen motverkar inle heller den informaliva öppenhet i redovisningen, som är etl utiryck för god redovis­ningssed. I della avseende har tUlämpningen av vinstdelningsskatten gått i rakt molsatl riktning, vilket inle hell får sin lösning genom det föreliggande förslaget.

I belänkandet redovisas utförligt olika alternativ för behandlingen av obeskattade reserver i samband med ombildning av företag. Samfundel ser med tillfredsställelse på arbetsgruppens förslag, som ger möjlighel fill öppen överföring av dold reserv i varulager i dessa fall. Som tidigare framhållits är det önskvärt att skattesystemen släller sig neutrala fill redo­visningens utformning och i vart faU inte motverkar god redovisningssed. Ur redovisningssynpunkt får en bmttoredovisning av varulager med en öppen redovisning av dold reserv i varulagret vara att föredra framför en nelioredovisning. Samfundel tillstyrker arbelsgmppens förslag på denna punkl.

Sveriges redovisningskonsullers förbund ser posilivi på de föreslagna reg­lerna.

SACO/SR lillstyrker förslaget.

LO anför:

Eftersom LO delar ståndpunkten atl beskaltningen bör vara neutral oav­sett organisalionsform tillstyrkes även delta förslag.

KF har ingel all invända mot förslagel.

Lanibrukarnas skattedelegation anför:

Delta ändringsförslag lar endast sikle på lagerreservens behandling i om-slmktureringsfallen. Anledningen tiU att inle även motsvarande ändringar beiräffande resultatutjämningsfonder och internvinstkonton föreslås är, alt de effekter som åleriäggningen av dessa poster kan medföra, inle är speci­fika för omstmktureringar.

Skatledelegationen delar inte denna uppfattning eftersom resultatutjäm­

ningsfondernas behandling kan vara elt problem för företagen i samband

med fusioner. Resullaluljämningsfonderna har tillskapats för atl bereda

även de löneinlensiva företagen möjligheter fill resultatutjämning och kon­

solidering. Den fyller därmed samma funktion för dessa förelag som av­

sättningen lill lagerteserv gör för produklionsintensiva företag. Reglerna

om avdrag för avsätining lill inlernvinslkonlo har också liknande funktion.

Skatledelegationen anser därför aU resullaluljämningsfonderna och intern-

vinstkontona skall omfattas av de föreslagna justeringarna av återlägg-

138

ningsreglerna.

- En av förutsättningarna för alt mollagaren skall kunna lillgodoräknas     Prop. 1986/87:42 den övertagna lagerreserven är, att överlåtelsen avser hela eller den hu­vudsakliga delen av lagret i en rörelse eller rörelsegren som bedrivs av del överlåtande företagel.

Som arbetsgruppen mycket riktigl konstaierar har ultagsbeskattning ansetts kunna underlåtas också i de fall, där internöverlålelsen inte omfat­tar en hel rörelse eller rörelsegren ulan bara enslaka lagertillgångar. Ar­betsgmppen anser dock all de föreslagna undanlagsreglerna för vinsldel­ningsskatlens del inle behöver vara lika generösa. Del avdrag som skall "sparas" måsle därför hänföra sig tiU hela eller den huvudsakliga delen av överiålarens lager. År verksamheten uppdelad på flera separata grenar, anses del dock vara tillräckligt atl internöverlålelsen avser hela eller den huvudsakliga delen av lagret i en rörelsegren.

Erfarenheten visar att det oftast är olyckligt att samma företeelse drab­bas av olika skatlemässig behandling i olika beskaltningsformer. Det resul­terar i osäkerhet om gäUande rätl och skapar tUlämpningssvårigheter. Skatledelegationen anser alt särregler är onödiga. Vad som gäller vid inkomstbeskattningen bör kunna accepteras även vid tillämpningen av lagen om vinsidelningsskall.

Som ytterligare fömtsättning för tiUämpningen av förslagel om lagerre­servens behandling i omslruktureringsfallen anges all del vid överlålelse­tillfällel skall råda intressegemenskap mellan överlåtaren och mollagaren. Begreppel intressegemenskap definieras i förslagel lill en ny paragraf 7 c. I författningskommentaren anges all del civilrällsliga koncernbegreppet skall tUlämpas enligt paragrafens försia siycke. Andra stycket avser de faU där något koncernförhållande inte föreligger. Uttrycket "under i huvudsak gemensam ledning" har behållits men ell tillägg har gjorts för all markera alt det är det faktiska inflytandet och inte de formella förhäUandena som skall vara avgörande.

Av lagtexten bör exempelvis klart kunna utläsas om intressegemenskap föreligger i nedanstående fall.

De tre självständiga ekonomiska föreningarna Skanek, KBS och Scan-KLS har under 1986 bildal etl gemensamt förädlingsaktiebolag dil respeklive förenings förädlingsverksamhet överförts. Bolagel ägs av för­eningarna gemensaml med olika stora andelar.

Den nya organisationen är inte någon koncern, varför den inte faller under definitionen i första slycket. Ingen av föreningarna har någol be­stämmande inflytande över vare sig de andra eller förädlingsbolaget. De står heller inte "under i huvudsak gemensam ledning" eftersom de tre delägarna i bolaget är helt självständiga. Det är dock fråga om en renodlad strukturrationalisering där tre självsländiga parter gemensaml söker uppnå raiionaliseringsfördelar genom att tillsammans bilda etl rörelsedrivande akliebolag.

Denna form av omstruktureringar utmynnar i en ingressegemenskap som enligl delegaiionens mening skall omfattas av begreppet i vinsldel­ningsskattehänseende. Av den i andra stycket föreslagna definifionen här­av kan emellertid inte utläsas atl så skulle vara fallel. Skattedelegationen anser därför att definilionen av begreppel intressegemenskap skall utfor­mas så atl också omstruktureringar av den lyp som delegationen exemplifi­erat faller in under det utvidgade inlressegemenskapsbegreppet.

Sveriges industriförbund anför:

Mol förslaget - i vars syfte vi lill fullo instämmer - kan följande invänd­

ningar riklas. Reglerna är alldeles för komplicerade och otillgängliga. Det

139

kan visserligen hävdas alt de vänder sig till specialister med mycket goda     Prop. 1986/87:42 insikter i redovisning och tolkning av skattelagar men torde för en vanlig företagsledare vara fullkomligt obegripliga. En skatt som nödvändiggör ett så invecklal regelsystem för att komma lill rätta med de värsta bristerna måste snarasl slopas.

Enligt förslaget måsle det överlåtande bolaget avslå från avdragel i dess helhet. En sådan begränsning är hell onödig. Övertagandet bör i stället kunna avse den del av avdraget som inte utnyttjas av det överlåtande företaget.

Den föreslagna begränsningen till närslående företag saknar i praktiken belydelse. Överlåtelser lill underpris sker nämligen utom i gåvofallen alllid mellan närslående företag. För överlåtelser genom gåvor finns redan klara regler. En begränsningsbestämmelse till närståendefallen är därför hell onödig och därest de av oss ovan föreslagna begränsningarna av det fasta fribeloppet och likvid vid aklieemission slopas behöver lagen inte belastas med en särskild närslåendedefinition. Reglerna skulle härigenom kunna förenklas i stället för att kompliceras.

Enligt förslaget skall det övertagna avdraget endast få utnyttjas under överiålelseåret och del därpå följande året. Denna regel torde i de flesta fall vara tillräcklig för förelag med snabb lageromsällning. För företag med lager av omsättningsfastigheler eller med pågående arbelen är den emeller­tid helt OtiUräcklig. Beiräffande omsätlningsfasligheter gäller dessulom att dessa inte får skrivas upp över taxeringsvärdet varför den i betänkandet på sidan 109 antydda möjligheten - som dessulom har ifrågasatts ur redovis­ningssynpunkt - endast får begränsad lillämpning. Med hänsyn härtill är den föreslagna Ivåårsgränsen för kort. Eftersom vinstdelningsskallen är begränsad lill atl gälla under 80-lalel bör del kunna godtas atl övertagan­deregeln får en i tiden obegränsad tillämpning.

Enlreprenörföreningen anför:

Föreningen ställer sig vidare något frågande lill att rätlen till nedskrivning för den som förvärvat lagertillgångar för etl pris motsvarande överlåtarens bokförda netlovärde (dvs. bokfört anskaffningsvärde ./. lagerteserv) ifrå­gasätts i promemorian. Sålunda uttalas att rätten för förvärvaren till ned­skrivning av lagret inte är lösl i praxis. Förutom alt rätten lill nedskrivning i etl dylikt fall lorde framgå direkt av kommunalskattelagens beslämmelser om lagernedskrivning finns när det gäller lager av fasligheter även opubli­cerade förhandsbesked, enligt vilka förvärvaren förklarals vara berättigad till nedskrivning. Att dessa senare inle redovisas i promemorian är måhän­da någol märkligt med hänsyn lill alt det beträffande andra frågor i prome­morian hänvisas till opublicerade förhandsbesked.

När det gäller själva meloden att komma till rätta med den merbeskalt­ning som kan uppstå vid omstruktureringar kan konstateras att den är myckel komplicerad. Föreningen anser också all den föreslagna liden om två år för atl utnyttja del särskilda avdragel är för kort, åtminstone för byggföretag. Della sammanhänger i sin tur med alt lager av fastigheter av naturliga skäl inte omsätts i samma takt som etl vanligt varulager och alt många entreprenadprojeki kan pågå flera år innan projektet är avslutat och vinstavräkning sker. Med hänsyn lill delta anser föreningen atl en längre tid för att utnyttja avdraget behövs.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

För att inte hämma eftersträvansvärda omstruktureringar har arbetsgrup-

140

pen nödgals ta fram relativt komplicerade regler för hur lager och på-

gående arbeten vid överiålelser skaU behandlas inom vinstdelningsbeskatt-     Prop. 1986/87:42 ningen. Atl sådana regler behövs är en följd av del förhållandet all in­komslskatle- och vinsldelningssystemen har oUka baser. I del förstnämnda systemet främjas konsolideringar medan däremoi del sisinämnda systemet har en motsatt effekt.

Fastighetsägareförbundet delar åsikten att särskilda regler behövs. Be­hovet påvisar ytterligare vinstdelningssystemels brislande samklang med övrig beskattning.

Nordbanken (tidigare SundsvaUsbanken) har i elt yttrande hemställt atl de lättnadsregler som föreslås i promemorian i fråga om omstruktureringar görs tillämpliga även på samgåendet mellan SundsvaUsbanken och Uplandsbanken. Nordbanken anför:

I promemorian föreslås bl.a. regler som lar sikte på beräkningen av vinst­delningsunderlag i samband med fusioner och andra omstmktureringar inom koncerner m.m. Nuvarande regler för behandlingen av förändringar i lagerreserv har i omslmktureringsfallen visal sig ge upphov liU en ökad skattebelastning som inle varil avsedd. De nya reglerna syflar lUl alt undanröja dessa effekler och föreslås få retroaktiv tUlämplighet från lid­punklen då lagen om vinsidelningsskall trädde i krafl.

Nordbanken bildades den 1 januari 1986 genom ell samgående av Uplandsbanken och Sundsvallsbanken. Del är den enda sammanslagning av affärsbanker som ägl mm i Sverige sedan början av 1970-lalet. Sam­gåendet har skell på del sättet all Sundsvallsbanken den 1 januari 1986 bytt namn lill Nordbanken och samlidigt övertagil Uplandsbankens hela bank­rörelse mol likvid i form av nyemitterade akiier i Nordbanken. Uplands­banken har därefter trätt i likvidation och utskiftat sina tiUgångar, dvs. de nya aktierna i Nordbanken, lUl sina aklieägare.

Genom beslul den 12 seplember 1985 har regeringen medgell Uplands­banken bl.a. befrielse från den skyldighel all erlägga inkomstskatt som kan uppkomma för banken på gmnd av alt den överlåter sin rörelse lill Sundsvallsbanken och därefler utskiftar sina tillgångar lill aklieägarna. Som villkor för medgivandel har föreskrivils all tillgångarna efter överlå­telsen tas upp av Sundsvallsbanken liU de värden som gäller i beskattnings­hänseende för Uplandsbanken. 

Överlåtelsen har i enlighet med dispensbeslulel hos bankerna redovisats enligt den s.k. netto/netto-metoden. Tillgångarna har således hos såväl överlåtande som övertagande bank avräknats tUl elt nettovärde motsva­rande tillgångarnas hos Uplandsbanken bokförda värde minskal med av­sällningar till värderegleringskonlon för ullåning och valutor. Dessa av­sättningar uigjorde per överlåtelsedagen 616,8 milj. kr.

Enligt nuvarande regler får Uplandsbanken vid beräkningen av vinsl­delningsunderiagel för år 1986 en avgående posl på 616,8 milj. kr. liU följd av upplösningen av sina värderegleringskonlon. Denna avgående posl kan banken inle lill någon del utnyttja. Nordbanken får omedelbart eUer på sikl en molsvarande tUlkommande posl. Samgåendet medför således en avse­värt ökad skattebelastning i form av vinstdelningsskatt. Detta förhållande uppstår på leknisk grund enbari i anledning av samgåendet.

Banklagsutredningens förslag fill ny banklagstiftning (SOU 1984:26-29) innebär alt fusionsregler som motsvarar 14 kap. 1 och 2 §§ aktiebolagsla­gen införs för affärsbankerna. Reglerna har lagits in i 14 kap. 1 och 2 §§ förslaget tiU bankakliebolagslag. Den nya lagen föreslås träda i kraft den 1 januari 1987.

141

Den av arbetsgmppen föreslagna nya bestämmelsen i 7 b § lagen om Prop. 1986/87:42 vinstdelningsskatt om beskattningen vid fusioner omfattar sådana fusioner som avses i 2 § 4 mom. första slyckel lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt, SIL. Del har då förutsatts att della lagrum kommer atl ändras i enlighel med förslagel i Ds Fi 1985:15 och atl SILs fusionsregler således kommer alt bli tiUämpliga på bl.a. fusioner enligt 14 kap. 1 och 2 §§ bankaktiebolagslagen. Enligl femte slycket av övergångsbestämmelsema avser hänvisningen i 7 b § försia stycket lill 2 § 4 mom. SIL i samtliga fall detla lagrums lydelse efler utgången av år 1986.

Med den ulformning författningsförslagel erhållit kommer Nordbanken inle kunna dra nytta av de nya reglerna. Sammanslagningen har inte skelt genom sådan fusion som avses i 2 § 4 mom. försia slyckel SIL i dess lydelse efter ulgången av år 1986. Del fusionsinstilul för banker som omfattas av nämnda beslämmelse införs först den 1 januari 1987 och saknar motsvarighet i gällande rält. Inte heller den nya bestämmelsen för omstruktureringar inom koncerner i 7 a § är tillämplig på Nordbanken. Villkoret i andra slycket 2 nämnda lagmm om viss intressegemenskap mellan överlåtande och övertagande förelag är nämligen inte uppfyllt.

Det framstår som klarl omotiverat om inte de nya reglerna gjordes tillämpliga även på en sådan sammanslagning av affärsbanker som sketl i fallet Nordbanken. Reglerna syftar lUl all undanröja - även relroaklivi -vissa inte avsedda skattekonsekvenser vid fusioner och andra former för samgående. Dessa skäl gör sig gällande med samma lyngd vid det nu akluella samgåendet. Den nya bestämmelsen i 7 b § om beskaltningen vid fusioner bör därför få lillämpas också då etl bankaktiebolags hela bankrö­relse före den 1 januari 1987 övertagits av ett annat bankaktiebolag enligt 189 § lagen (1955:183) om bankrörelse. En föreskrift om detta torde lämp­ligen kunna införas i övergångsbestämmelserna, t.ex. genom att femte stycket kompletteras med en mening av följande lydelse:

"De nya bestämmelserna i 7 b § skall, med iakttagande av andra - fjärde slyckena ovan, dock fillämpas även i fall då etl bankaktiebolag före den 1 januari 1987 övertagil etl annat bankaktiebolags hela bankrörelse."

8 Fusioner

Regler föreslås som ger samma effekter som vid omstmktureringar i öv­rigt. Förslaget har godtagits av samtliga remissinslanser.

Länsstyrelsen i Jönköpings län hänvisar i fråga om återläggningsreglerna lUl vad man anfört beiräffande behandlingen av lager. Mot förslaget i övrigl har länsstyrelsen ingen erinran.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har inga erinringar mol försla­get.

SACO/SR anför:

Vid fusioner mellan hell frislående förelag ulan ägargemenskap har vinst­

delningsskallen en hämmande effekl. Före fusionen har vart och ett av

företagen rält att utnyttja var sitl fribelopp. Efter fusionen kan endast ett

fribelopp utnyttjas även om det fusionerade företaget är självständigt skat­

tesubjekt, dvs. dotterbolag till det köpande företagel. Vinstdelningsskatten

inverkar med andra ord negaiivt på omslmklureringen av näringslivet och

de progressiva inslagen i skallens utformning förstärks vid ovan beskrivna

fusioner.

142

Sveriges advokatsamfund anför:

Prop. 1986/87:42

Samfundet instämmer i förslaget att reglera fusionsfall på ett sätt som principiellt är kongmenl med molsvarande regler i SIL även om den komplexitet de föreslagna reglerna uppvisar enligt samfundel utgör etl bevis för det olämpliga i VDL:s grundläggande utformning.

Sveriges industriförbund anför:

Förslagel är enklare och bättre än de regler som föreslagits för omstmklu-reringsfallen. Vi har därför ingenting atl erinra mot att de blir föremål för lagsliflning.

9 Övriga frågor

I anslutning lill förslagel om behandling av lager vid omstruktureringar har flera remissinslanser diskuterat pågående arbelen m.m.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Grundskälel lill atl företagen redovisar pågående arbeten på i regel två olika sätt är uppfattningen om god redovisningssed. Atl fortlöpande vid­hålla den uppfaltningen all åtskillnad skall göras på gmndval av den redovisningsmelod förelaget ifråga väljer, får anses djupt olycklig. Enligt länsstyrelsens uppfattning skall god redovisning ej medföra oUkheler i skatteuttag genom vinsidelningsskall.

BFN anför:

Frågan gäller om man vid vinstdelningsbeskaltningen endasl skall åter­

lägga den del av nedskrivningen (obeskattade reserven) som ulgör direkla

kosinader på del pågående arbelel. Detla skuUe öppna en (praklisk) möj­

lighel alt låla de förelag som så önskar beräkna anskaffningsvärdet av

pågående arbeten på så sätt, att detta även inkluderar indirekta kostnader.

Nedskrivningen skulle då bestå dels av den i KL uttryckligen medgivna

nedskrivningsrälten av de direkta kostnaderna, dels de indirekta. En sådan

redovisning är ur redovisningssynpunkt eftersträvansvärd, eftersom den

innebär en öppnare redovisning av omständigheterna kring värderingen.

Den skulle också bäitre slå i överensslämmelse med bokföringspraxis vid

värdering av lagertillgångar och andra omsättningstUlgångar. Dessa skall

såväl bokföringsmässigt som skattemässigt värderas så, att värdet inklude­

rar direkta kosinader saml en skälig andel indirekla kosinader (Se FARs

rekommendalion nr 2 p 1 och anv p 2 till 41 § KL). I hittiUsvarande

bokföringspraxis hör det emellertid fill undantagen atl indirekta kostnader

ingår i värdet på redovisade pågående arbelen till fast pris (SBEFs årsredo­

visningspraxis s 238). Främst lorde dock denna praxis ha utvecklats i

byggbranschen, där de indirekla koslnadema som regel är relativt obelyd­

liga. En akfivering är då inte lika moliverad som den skuUe vara i bran­

scher där de indirekta kosinaderna utgör en störte, och ibland väsenllig,

andel av värdet av pågående arbelen. En rättvisande och informaliv redo­

visning bör m a o eftersträva en aklivering och öppen nedskrivning av de

indirekla kosinaderna. Härigenom ges en klarare bild av bolagels ställning

och företagna bokslulsdisposilioner. Givelvis står det företagen frilt all

143

utveckla en redovisningspraxis i linje med det sagda. Vid valel av redovis- Prop. 1986/87:42 ningsmelod föreligger dock oftast Flera alternativa lösningar. Om en metod därvid kan leda till en ofördelaktig beskattning, här i form av vinstdelnings­beskattning, talar det naturligtvis starkt mol denna metod. Del är därför att beklaga, att man i betänkandet avvisar valmöjligheten till aktivering och en öppnare redovisning av indirekta kosinader (s 114). Detta kommer Iroligen få till följd, atl en öppen redovisning inte kommer till slånd, någol som vare sig är posilivi för fiskus eller för ulvecklingen av god redovisningssed. Alla har att vinna på regler som stimulerar lill en öppnare redovisning.

Svenska revisorsamfundet SRS anför:

En särskild fråga är behandlingen av dolda reserver i pågående arbeten. Företagen har här möjlighet alt vid beräkningen av anskaffningsvärdet antingen koslnadsföra indirekta kostnader eller atl låta även dessa kostna­der ingå i det aktiverade anskaffningsvärdet och därefter avsätta motsva­rande belopp som en obeskattad reserv. Denna skulle därefler bestå av dels en vid inkomsttaxeringen medgiven nedskrivning på direkta kostna­der, dels samtliga indirekla kostnader. Ur redovisningssynpunkt är en sädan öppen redovisning önskvärd, då den dels ger bättre informalion rörande tillgångarnas värdering samt företagna bokslutsdispositioner, dels slår i överensslämmelse med praxis vad avser värdering av andra lagertill­gångar, som förutom direkla kostnader även skall inkludera skälig del av de indirekta. Ulformningen av vinstdelningsskatlen motverkar emellertid på denna punkt en önskvärd redovisningspraxis. Bestämmelserna om åler­läggning av dold reserv vid beräkning av underiagel för vinsldelningsskatt medför atl - under i övrigt lika förhållanden - vinstdelningsskatlen blir slörre, om företaget väljer den öppna redovisningsmetoden än om de indirekla kosinaderna omedelbarl kostnadsföres. Självfallel väljer företa­gen att i detla läge använda sig av en ur redovisningsteknisk synpunkt sämre men ur vinsldelningsskattesynpunkl mindre skatlekrävande redo­visningsmetod. Arbetsgmppen avvisar möjligheten till aktivering av de indirekla kostnaderna utan alt detta återverkar på vinstdelningsskatten. Samfundel finner på ovan angivna grunder arbelsgruppens ställningstagan­de olyckligt och hemställer om en sådan utformning av regelsystemet att en öppen redovisningsmetod ulan negativa effekter vid vinstdelningsbe­skaltningen möjliggöres.

Lantbrukarnas skaltedelegation anför:

Arbetsgruppen konstaierar att direkt avdragna indirekta kostnader inte skall ålerläggas vid vinstdelningsskatten. Indirekla kosinader som aktive­rats och därefter nedskrivits som en bokslutsdisposilion skaU ålerläggas. I del senare fallel behöver återiäggning inle ske om företaget kan visa att nedskrivningen är nödvändig för atl tillgodose kravet på god redovis­ningssed. Arbetsgruppen redogör vidare för den kritik som har riktats mot denna ordning, men slår fast all det är en grundläggande princip vid vinstdelningsbeskaltningen att åtgärder som företagen redovisar som bokslulsdisposilioner inle skall påverka vinsldelningsunderiagel. Tillräck­liga skäl all föreslå någon ändring av reglerna anser arbelsgruppen inle föreligga.

Delegationen konstaterar för sin del att bestämmelserna i sin nuvarande

utformning resulterar i ett konstlat beteende från förelagens sida i avsikt

atl minimera vinstdelningsskatleeffekterna i slället för atl redovisa de

indirekla kosinaderna enligt god redovisningssed. Delegationen anser att

144

en sådan ordning inte är acceptabel. Reglema bör ändras så att återlägg-     Prop. 1986/87:42 ning av nedskrivna indirekta kosinader vid pågående arbeten inte skall ske i något fall.

Sveriges industriförbund anför:

På sidan 115 i betänkandet sägs följande: "Väljer etl förelag att inte belasta rörelseresultatet med en viss posl utan all i stället redovisa den som en obeskattad reserv måsle presumlionen vid vinstdelningsbeskattningen vara atl posten skaU omfattas av återläggningsreglerna i 3 §. Tillräckliga skäl att nu föreslå någon ändring föreligger inte." - Vi anser tvärtom att del finns starka skäl för en ändring. Skatlemässiga skäl borde inte tvinga ett förelag att avstå från atl redovisa en reservering som bokslutsdisposi­lion om en sådan reservering står i överensstämmelse med god redovis­ningssed. Såvida ackumulerade avskrivningar utöver planenliga redovisas som bokslutsdisposition föranleder inte delta någon särskUd åtgärd vid beräkning av vinstdelningsskall utan denna grundas helt på bedömningen av inkomstbeskattningen. Samma borde gälla för reservering av indirekla kosinader avseende pågående arbelen och andra reserveringar av sådan typ. Behöver reserveringen inte ålerläggas vid beräkning av vinsldel­ningsskatt bör det alllid stå förelagel fritt atl likväl redovisa den som bokslutsdisposilion.

Förslaget är begränsat lUl lager och pågående arbelen. Samma och likartade problem uppkommer också i samband med övertagande av före­tag med internvinstreserv och resultaluljämningsfond. Åven dessa pro­blem måsle lösas.

Med beaktande av de invändningar vi ovan redovisat bör de föreslagna reglerna kunna godtas.

Entreprenörföreningen anför:

Föreningen vill framhålla att god redovisningssed för pågående arbeten i byggnadsrörelse är att aktivera endast direkta kostnader och att alltså omkostnadsföra de indirekta kosinaderna. Den främsta anledningen härtiU är atl en aktivering av endast direkta kostnader minskar risken för övervär­dering av pågående arbeten. Av betydelse därvid är givelvis de mycket små vinstmarginaler som de svenska entreprenadföretagen genomsnittligt sell uppvisar i entreprenadverksamheten. Nämnas kan att branschens redovisningsrekommendation finns i "Byggföretagets årsredovisning, En rekommendalion från SBEF", vars senasle upplaga utkom 1985 på Bygg-förlaget.

Från vissa remissinstanser har önskemål framförts om atl vissa kategorier av företag skall undantas från vinsldelningsskatt. En sådan gmpp är pris­regleringsföreningar:

Lantbrukarnas skaltedelegation anför:

Skatledelegationen vill slutligen rikta uppmärksamheten på etl konkret fall där vinstdelningsskattens effekler framslår som uppenbart obilliga.

Det gäller Sveriges sju halvstatliga regleringsföreningar inom jordbmks­sektorn, vilka bedriver verksamheten i den ekonomiska föreningens form.

Föreningarna har att i sin verksamhet följa av regeringen fastställda

stadgar och av jordbmksnämnden utfärdade föreskrifter eller anvisningar.

145

De marknadsreglerande åtgärder som regleringsföreningarna handhar fi-

10   Riksdagen 1986187.1 saml. Nr 42

nansieras med interna avgifier, införselavgifier och livsmeddssubven-     Prop. 1986/87:42 tioner. Enligl avtal med Slalens Jordbmksnämnd förs överskott i den av föreningarna bedrivna verksamhelen lill en särskild konjunktumtjämnings­fond. Vid underskott skall medel i mån av tillgång föras från fonden tillbaka till föreningen.

I normala fall kommer inte regleringsföreningarna att erlägga vinsldel­ningsskatt. För en av föreningarna Svensk Spannmålshandel, SSH, har det emellertid nu uppståti problem till följd av alt underskott i verksamheten balanserats i räkning. Verksamlnelen har, efter medgivande från staten, finansierats med lån fill dess att frågan om hur underskottet skaU regleras har lösls.

Vid ulgången av räkenskapsåret 1984/85 uppgick det balanserade under­

skollet i SSH lill 555 miljoner kr.- Beräkningen av vinsldelningsun­

deriagel ger vid handen att föreningen skall betala vinstdelningsskatt.

Enligt skalledelegationens mening är del med hänsyn till reglerings­föreningarnas verksamhel inte rimligt att dessa skaU erlägga vinsldelnings­skatt. Betämmelserna bör därför omgående ändras så alt föreningarna frikopplas från vinstdelningsskattesystemet.

De fastighetsförvaltande företagen och då främst de bostadsförvaltande företagen är en annan kalegori som några remissinstanser anser bör slippa vinsldelningsskatt.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

I takt med alt produkiionskostnaderna stiger inom byggbranschen ökar också behovel av lånefinansiering vid såväl nyproduktion som s.k. ROT-ålgärder. För detta ändamål har staten beslulat om särskilda finansierings­former med räntesubvenlioner. Därvid beaklas inte att vissa låntagare är skattskyldiga lill vinstdelningsskatt. Härigenom försämras konkurtensneu-tralitelen avsevärt mellan olika ägarekategorier inom fastighetssektorn samtidigt som skatten motverkar syftet med subventionerna. Del är var­ken effektivt eller rättvist med ell sådant syslem.

Som tidigare nämnts har översynen inle omfattat företagskretsen. Detta måste anses uigöra en fundamental brist i arbetet. Det lorde vara oslridigi att de nuvarande förhållandena försämrar neutraliteten mellan olika ägare­kategorier. I konsekvens härmed borde arbetsgmppen ha lagt fram förslag i dessa delar. Det finns därvid egentligen endast två vägar som synes framkomliga. Den ena är alt helt slopa vinstdelningsskatlen och den andra att låta även de allmännyttiga bostadsföretagen omfattas av systemet.

Förbundet förespråkar i första hand alternativet atl helt slopa denna skalt. Om detta inte vinner tillräckligt gehör återstår endast det andra alternativet. Det är orimligt atl de allmännyttiga förelagen varken skall betala skatt på sina nominella vinsler eller på sina reala vinsler. För att neutralitet skall råda krävs likabehandling i såväl skatte- som finansierings­systemen. Förbundel hemsläller därför alt regeringen allvariigl överväger frågan om konventionell beskattning av de allmännyttiga bostadsföretagen och den därmed förknippade frågan om all dessa förelag inlemmas i vinsldelningssystemet.

Förbundel vill i delta sammanhang nämna alt del för närvarande, i

förbundels regi, pågår en undersökning av vinsldelningsskatlens effekler

på faslighelsakliebolagen. Undersökningen är ännu inte avslulad men av

hittills inkomna svar på utsända frågeformulär framgår bl.a. all ell flertal

fastighetsbolag, framför allt de renodlade förvaltningsföretagen, har fått

jg

vidkännas avsevärda likviditelsproblem till fölid av vinstdelningsskatten.

Investeringsviljan synes ha försämrals på ett avgörande säU, främst beträf-     Prop. 1986/87:42 fande bosladsfasligheler. Likaså framgår aU bolagen i ytterst begränsad omfaUning kunnal utnyttja de möjligheter till resultaluljämning som var länkta inom systemet. Förbundel hoppas atl inom en snar framtid kunna lägga fram undersökningsresultaten.

Svenska kommunförbundet anför:

Kommunala bolag har ofta slora lågavkaslande faslighelsinnehav t.ex. idrottsanläggningar, djurparker och museer. Fastigheter är enligt styrelsen särskilt missgynnade vid beräkning av inflafionsavdrag. Slyrelsen föreslår den lösningen atl skulder hänförliga till fastigheter som vid fastighetstaxe­ringen behandlas som specialbyggnader undantas vid beräkningen av infla­tionstillägg och att något inflationsavdrag inte beräknas på värdeminsk­ningen på dessa fasligheler.

Svenska revisorsamfundel SRS anför:

Förutom de frågor utredningen behandiai vill samfundet fästa uppmärk­samheten på förhållandel atl exempelvis en kommun tillsammans med privata och/eller allmännylfiga byggnadsföretag äger fasligheter eller cen­trumanläggningar. I dessa företag redovisas ofta driftmässiga förluster. Eftersom fastigheterna är bokförda som anläggningstillgångar uppkommer emellertid i många fall överskott vid beräkning av vinstdelningsunderlag. Detla förhållande får orimliga konsekvenser och bör enligt samfundels uppfattning beaktas i anslutning till översynen av vinstdelningsskatten.

Investmeniföretagens situation tas upp i några remissyttranden.

Sveriges Industriförbund anför:

I proposition 1983/84:50 diskulerades frågan om investmentförelagen borde ingå i vinstdelningssystemet. Dessa företag saknar hell de om än mycket begränsade resullalutjämningsmöjlighelerna som andra företag har. Under åberopande av att karaklären för förvaltningsföretagen inle nödvändigtvis är varaktig och dä värdepappersförvaltning förekom även hos rörelsedrivande bolag ansåg departementschefen att även förvaltnings­företagen borde omfattas av systemet. Enligl vår uppfattning är de åbero­pade skälen inte tillräckliga såvitt avser de s.k. investmentförelagen. Dessa förelag är nämligen väl definierade i 7 § 8 mom tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt och deras verksamhet är varaktig. Definitionen i lagen utesluter dessutom att rörelsedrivande bolag behandlas som invest­mentföretag.

Eflersom utgångspunkten för vinstdelningsskatlen är att den endasl skall omfalta företag med möjlighet till resultaluljämning bör investment­förelagen undantas.

Vi yrkar därför alt investmentföretag som avses i ovannämnda stad­gande i lagen om statlig inkomstskatt undanlas från vinstdelningsskatlen.

I etl gemensamt yttrande yrkar Investment AB Argenius, AB Ariimos,

Investment AB Asken, Investment AB Cardo, AB Custos, AB Export-In-

vesl, AB Industrivärden, AB Investor, Invesimeni AB Promotion, Förvall­

nings AB Provideniia, Rang Invest AB, Förvallnings .AB Raios och Invesi­

meni AB Öresund atl investmentbolag icke skall ingå bland de förelag, som

147

enligl I § i lagen om vinsldelningsskatt skall erlägga sådan skatt eller - i Prop. 1986/87:42 andra hand - att vid beräkning av underlaget för vinstdelningsskatlen inflationskorrigering får ske även för aktier, som ulgör anläggningstillgång­ar. Bolagen framhåller all deras utgångspunkt har varit att de förelag som skall kunna träffas av vinstdelningsskatt bör begränsas till förelag som kan ge och ta emot koncernbidrag eller utnyttja investeringsfondssystemet. De anför vidare:

Eflersom investmentbolagen är en i Kommunalskattelagen väl definierad grupp, som just kännetecknas av atl de varken kan ge eller la emot koncernbidrag och inle heller lillåts göra avsättningar lill investeringsfond, borde den naturliga slutsatsen ha varit atl förvaltningsbolagen skulle ex­kluderas från de företag, som blev skyldiga att erlägga vinstdelningsskatt. Eftersom ulredningen moliverade sin konstruktion med förekomslen av dessa båda uljämningsmekanismer, borde den ofrånkomliga konsekvensen ha varil alt företag, som icke kan utnyttja dessa mekanismer, skulle undan­tas.

Ett ytterligare stöd för en sådan slutsats får man i del förhållandet alt ulredningen särskUt påpekade att endasl förelag som bedriver rörelse, jordbruk eller skogsbmk har räll att utnyttja investeringsfondssyslemel. Man föreslog därför en lagändring, som ulvidgade rätten att utnyttja inves­teringsfonder lill all omfalla även fastighetsförvaltande företag och ömse­sidiga försäkringsanstalter, varigenom man fick motiv för att även dessa skulle falla under reglerna för vinstdelningsskatten. Någon motsvarande åtgärd föreslogs inte för investmentbolagen.

 I remissbehandlingen av den Edinska utredningens betänkande har Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), Svenska Bankföreningen och professor Dag Helmers i elt särskiU yttrande i RSV:s remissvar påtalat inkonsekvensen och oklarheten i det framlagda förslaget och påpekat att den enda rimliga tolkningen, nämligen att förvaltningsbolag icke skulle omfattas av vinstdelningsskatten, klart borde framgå av den slulliga lagtex­ten.

I propositionen log statsrådet upp denna fråga och konstaterade att med hänsyn till de faktiska förhållandena det skulle "kunna hävdas att de (förvaltningsbolagen) inle borde ingå i vinsldelningssystemet". Samiidigi konstaterades att en sådan lösning skulle vara förenad med väsentliga problem "eftersom karaklären av förvaltningsföretag icke nödvändigtvis är varaktig". Vidare omnämndes att värdepappersförvallning även före­kommer hos bolag som är rörelsiedrivande, vilket skulle kunna medföra ojämnheter i beskaltningen. Statsrådets slutsals blev därför att förvalt­ningsföretag borde omfattas av skatteplikten. Samtidigt påpekades atl detla ställningstagande "kommer all sakna praklisk belydelse eftersom vinstdelningens konsimktion medför all de (=förvallningsbolagen) inle normall kommer alt påföras någon skall".

Vi anser aU det inte finns saklig gmnd för de slutsatser och ställningsta­ganden som görs i proposilionen. I fall elt förelags karaklär av förvalt­ningsförelag skulle ändras, skall givelvis skyldighet aU betala vinstdel­ningsskaft inträda. År elt företaig i beskaftningshänseende klassificerat som rörelsedrivande (även om det förvaltar aktier) är det inte etl förvalt­ningsföretag och skall inte vara undantaget från vinsldelningsskatt. I pro­positionen uttalade farhågor för gränsdragningsproblem synes vara obefo­gade.

Om trols alll gränsdragningen bedöms vara elt problem, kan en lösning i

hög grad underlättas genom atl definilionen av de förvaltningsföretag som

148

skall undantas från skyldigheten atl eriägga vinsldelningsskatt görs så atl

undantag från skaUskyldighet endast gäller den speciella kategori av för-     Prop. 1986/87:42 vaUningsbolag som enligt KommunalskaUelagen § 54 är klassade som investmentbolag. För en sådan gränsdragning talar bl.a. del förhållandet all investmentbolagen sedan länge och av aUmänl accepterade skäl har en särskild ställning i skattehänseende.

Vidare bör framhållas aft det icke är betydelselöst för skattebelastningen på förvallningsbolagen om de omfattas av vinstdelningsskatten eller ej. Del är visseriigen sant alt en stor del av bolagens intäkter (=utdelningar av aktieportföljen) med den valda konstruktionen icke belastas med vinsldel­ningsskatt. Andra betydelsefulla resultatkomponenter', främst de skatte­pliktiga realisationsvinsterna men även posifiva finansnetton, drabbas där­emot fullt ut av vinstdelningsskatlen.

- Vinsldelningsskatt på de skattepliktiga realisafionsvinsterna åstad­kommer en inlåsningseffekt i förvaltningsbolagens akfieportföljer. Denna effekt är särskilt olyckUg för investmentbolagen. Dessas skatlemässiga särbehandling har främst motiverats av deras aktiva roU i näringslivets slmkluromvandling. Etl viktigt element i denna roll är möjligheten till omfördelning av investmentbolagens kapital från stagnerande till tillväxt-betonade företag. Skattebelastningar av sådana omfördelningar minskar investmentbolagens möjligheter att utöva ett aktivt ägande och att medver­ka tUl en önskvärd, effektiv allokering av riskkapilal

Vinstdelningsskattens inlåsningseffekt minskar också bolagens möjlig­heter atl dämpa kursrörelserna på aktiebörsen. I en professionell portfölj-förvaltning eftersträvas alltid atl sälja, när kurserna är höga och börsen slark samt att köpa vid låga kurser och en svag börs. Eflersom vinstdel­ningsskatlen fungerar som en förhöjd skatl på realisationsvinster, minskar incitamentet för bolagen att agera på detta anticykliska sätt.

De börsnolerade investmentbolagens akiier åsälts som regel av markna­den värden som är lägre än som vore motiverat av det faktiska värdet på deras aktieportföljer. Den främsta förklaringen fill denna så kallade invesl-mentbolagsrabalt torde vara den störte latenta reavinslskalt, som vilar på elt indirekt innehav av en viss aktieportfölj via akiier i etl investmentbolag jämfört med etl direkl innehav av molsvarande akiier. Vinstdelningsskat­len ökar skattebelastningen tiU investmentbolagens nackdel.

Inveslmentbolagsrabatlen utgör ett allvariigl hinder för investmentbola­gen all fullgöra sin centrala funktion som omvandlare av riskobenäget hushåUssparande fill riskbärande kapital i näringslivet. Rabatten gör det nämligen mycket svårt för investmentbolagen alt attrahera nytt kapital genom nyemissioner, vars tillskolt av medel sedan skulle kunna investeras i utvecklingsbara företag. Investmentbolagen hindras härigenom atl spela sin nalurliga roll som förmedlare av nyll riskkapital tUl näringslivet. Denna funktion har ytterligare försvårats genom vinsldelningsskatlens negafiva effekler.

Svensk industriförening, SHIO-Familjeföretagen och Svenska köpmanna­förbundet anser att fåmansföreiagen bör undantas från vinsldelningsskatt. Organisationerna anför:

Den väg som organisationerna vill anvisa är all småföretagen generelll blir

undantagna från vinstdelningsskall. Denna lösning är naturlig med tanke

på atl syftet med vinstdelningsskatten och löntagarfonderna bl.a. var att

kapa s.k. övervinster i de stora vinstgivande företagen. Det prakliska

resultatet lorde bli i stort setl detsamma vad gäller skattebortfall m.m. som

vid den i promemorian föreslagna höjningen av fribeloppet men förenk­

lingsvinsterna skulle bU avsevärt störte.

149

I fråga om den avgränsningsmelod som kan användas i slället för etl Prop. 1986/87:42 fribelopp anser organisationerna atl man kan knyla an till kommunalskal-lelagens beslämmelser om fåmansförelag. Fåmansföretagens deklaratio­ner, där det då inte skaU bli någon taxering tUl vinsldelningsskatt, är lätl urskiljbara genom den kodmarkering på deklarationen som används i laxe­ringsarbelel. Det krävs således inte något ytterligare administrativt förfa­rande med registrering eller liknande utöver vad som redan finns.

För övriga företag, som inte är fåmansförelag, bör konstmktionen med ell fribelopp vara kvar med hänsyn lill dess karaktär av grundavdrag.

Kammarrätten i Siockholm för fram tankar på en viss uividgning av kretsen skattskyldiga. Kammarrätien anför:

I sammanhangei vill domstolen ändå påpeka alt konkurrenssynpunkterna gör sig gällande också med avseende på ulländska företags verksamhel vid filialer etc i Sverige. Det vore enligl kammartällens uppfallning logiski om även sådan verksamhel iräffades av vinstdelningsskatlen. En uividgning av företagskretsen på angivet sätt kan dock ha oönskade effekter av ett slag som inte kan överblickas men frågan bör kunna tas under övervägande i del fortsatta arbetet.

Några remissinstanser tar upp frågan om möjligheter till utjämning meUan olika år.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Om ett entreprenadföretag som har slora arbelen i fast räkning skriver ner pågående arbelen med indirekla kosinader, innebär detta all bolagel kan erhålla en slörre förlust år I som kan återvinnas år 2 genom ordinarie beskattningsregler. Vid vinstdelningsskatlen innebär delta atl elt outnytt­jat avdrag uppkommer år 1 medan etl slörre överskott uppkommer år 2 pga. att förlustavdraget återiäggs. Konsekvensen blir att företaget har att erlägga en kanske betydande vinsldelningsskatt pga. olikheterna mellan de två skattesystemen.

I och med förslagen om anpassning av vinstdelningsskatten i förhållande lill inkomstbeskattningen borde även denna fråga ha prövats av ulredning­en.

Dessulom vore ell förtydligande på plals beträffande underskott i rörel­se och fastighet i utlandet samt att realisafionsförlust som fidigare ej kunnat utnyttjas, ej anses innefattas i begreppet förlustavdrag.

FAR anför:

Förlustavdrag under efterföljande år bör tillålas vid negativt underlag till vinstdelningsskatt. Vidare bör vid inkomsttaxeringen erhållet förlustav­drag inte behöva återiäggas vid beräkningen av underiagel lill vinsldel­ningsskatt på etl sådanl sätt all föriustavdraget kan leda fill skall.

Lantbrukarnas skaiteddegation anför:

Elt företag vars resultat omväxlande visar överskott och underskott, men

som genomsnittligt sell endasl uppnår en vinst som i normala fall inte

skulle drabbas av vinsldelningsskatt, hamnar i en betydligt sämre konkur-

renssiluafion än etl förelag som har en jämn och medelmåttig vinsl, fömt-

150

san givetvis aU vinslen vid "goda år" är så hög alt förelagel skall eriägga     Prop. 1986/87:42 vinsldelningsskatt.

Nuvarande beslämmelser medger inle alt förelag med denna resultatpro­fil genom någon form av förlustavdrag kan utjämna inkomsterna så atl de även i vinsldelningsskattehänseende beskattas för sill egentliga resultat.

Delegationen anser all denna brist i lagen är allvarlig. Regler bör lillska­pas som möjliggör föriustuljämning för förelagen vid beräkningen av vinsl­delningsunderiagel.

Sveriges fastighelsägareförbund anför:

Del saknas således i storl sett möjligheter alt utjämna ett positivt resullal inom vinstdelningssystemet. Detsamma gäller förluster. Speciellt i sam­band med större reparationer uppkommer ofta underskoll. Vid inkomst­taxeringen kan dessa genom förlustavdrag utjämnas mot senare års över­skott. Eftersom ett sådant utjämningssystem saknas i vinstdelningsskatten har denna skatt en återhållande effekt på fastighetsunderhållet.

Elt företags resultat kan, enligt förbundets mening, inte bedömas enbart utifrån förhållandena elt enstaka år. Del är därför nödvändigt med en resultaluljämning över liden, inte endast i inkomstskattesyslemet utan även i vinsldelningssystemet. I annal faU ävenlyras företagets fortbestånd.

Sveriges industriförbund anför:

Någon möjlighel till resultaluljämning mellan åren finns f.n. inte. I den proposition som låg fill grund för vinslddningsskatten avvisades en sådan utjämning under åberopande av atl reglerna för avskrivning av inventarier och investeringsfondssystemet erbjöd tillräckliga möjligheter. Vi delar inte denna uppfattning. SjälvfaUet finns inget behov av resultaluljämning mel­lan åren i de fall avskrivningar och investeringsfonder kan utnyttjas för sådan utjämning.

För företag som inte kan utnyttja dessa möjligheter t.ex. personalinten­siva förelag inom tjänstesektorn är det däremot nödvändigt med särskilda regler. För dessa företag upplevs avsaknaden av resultatutjämningsmöj­ligheter som orätlvis varför särskilda möjligheter vid sidan av investerings­fonderna och avskrivningarna behövs.

Länsstyrelsen I Siockholms län anger avslutningsvis i sitt yttrande att det hade varit önskvärt med vissa yllerligare förtydliganden och klargöranden i samband med översynen och nämner som exempel atl lillämpningssvårig­heler föreligger när ell handelsbolag år inblandat. Länsstyrelsen i Göte­borgs och Bohus län tar också upp denna fråga. Länsstyrelsen anför:

Vid fördelningen av resultat och andel i tillgångar och skulder m.m. hos handels- och kommanditbolag föreligger praktiska problem vid konlroll­verksamhelen.

Problemområden föreligger vid t.ex. O resultat i bolagens verksamhel eller vid de fall ett kommanditbolags negaliva resultat ökas med delägares löneuttag.

Förslagsvis bör i förevarande fall vid O resultat handelsbolagslagens civilrättsliga beslämmelser gälla om fördelning av resultatet.

Vid de fall att ett kommanditbolags redan negaliva resultat ökas med

löner lill kommanditdelägare bör fördelningen av det sammanlagda resulla­

tet styra fördelningen av bolagets monetära tiUgångar, skulder m. m.

151

Ex. Ett kommanditbolags resuUat utgör eU underskoft om 109000 kro-

nor, kommandildelägarna lillgodoför sig lön för utfört arbete med 131000     Prop. 1986/87:42 kronor. Totalt underskott uppgår till 240000 kronor, vUket tUlgodoförs komplementären. I förevarande fall får komplementären (elt aktiebolag) anses ha lillgodofört sig 100 procent av föriuslen och av bolagels resullal, vilkel Ulgör grund för fördelning i vinstdelningsskatlesammanhang.

Länsstyrelsen pekar också på några frågor kring begreppet monetära tUlgångar. Länsstyrelsen anför:

Länsstyrelsen efterlyser en definiiion av när en byggnad anses färdig alt las i bruk för sitl ändamål och kan läggas på avskrivningsplan.

Vid 1985 års laxering har ofta förekommil prakliska problem i samband med avgörande om en byggnad får las upp som en monetär lillgång i form av en färdigställd byggnad eller ej

Problemet har ofta en avgörande belydelse om vinsldelningsskatt skall utgå eller ej. Förslagsvis bör en byggnad anses kunna läggas på plan när 80 procent av byggnad kan las i bmk för silt ändamål och då ej längre räknas som en monetär tillgång.

Vidare torde ett förtydligande fill 4 paragrafen göras, i det fall då en byggnad redan är slutavskriven och härigenom ej berättigar lill inflations­avdrag.

- Det erfordras en ytterligare exemplifiering, gärna i form av en anvis­ning, beträffande olika tillgångars klassificering såsom varande monetära lillgångar eller ej. Nedan följer en specifikation över vissa exempel, som medfört diskussioner vid granskningsverksamheten.

andel i handelsbolag

andel i ekonomisk förening

andel i avkastningsfond

option

swilchrält

avverkningsrätt

bostadsrätt

andelsrätt

gruva

lorvtäkl

utbyte av konvertibla skuldebrev mol aktier

uppburen överkurs vid emission av aktier

apportegendom.

Två länsstyrelser lar upp några frågor kring infiationskorrigering.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anför:

Länsstyrelsen har uppmärksammat ytteriigare ett problem i anslutning till vad som sägs i författningskommentaren lill 2 § VDL.

Aktiebolaget AB A har förvärvat ett bolag med räkenskapsår per kalen­derår. AB A som är moderbolag har räkenskapsår per 30 juni. Räkenskaps­året för det "nya bolaget" anpassas till moderbolagels räkenskapsår ge­nom en förlängning till 18 månader. Redovisning av det nya bolagets rörelse kommer därför alt göras först vid 1987 års taxering. Del nya bolaget har avyttrat fastigheter som skall redovisas per kalenderår i in­komstslaget tillfällig förvärvsverks.amhet.

Fråga uppkommer nu hur underlaget för vinsldelningsskatt skall beräk­

nas och då främsl inflalionskortigeringen. Om hänsyn las liU ingående

j2

balanser exempelvis 1986 års taxering kan då bolaget använda sig av

samma ingående balanser när bolagets rörelse skall inflationsjusleras vid     Prop. 1986/87:42 1987 års taxering?

Länsstyrelsen i Västmanlands län anför:

Vi vill dock peka på ytteriigare ell problem. När det gäller byggnader som skrivs av enligl plan skaU värdeminskningsavdragen vid bestämningen av den reala vinslen uppräknas så alt de i fast penningvärde tUlsammans moisvarar tillgångens anskaffningsvärde. Medgivna värdeminskningsav­drag vid inkomstbeskattningen räknas om med hänsyn lill förändringarna i del allmänna prislägel under innehavsliden. Eflersom förelagel tillgodo­räknas nominella värdeminskningsavdrag vid inkomstbeskattningen blir den reala korrigeringen skillnaden mellan det reala och det nomineUa avdragel. I byggnadsrörelse ulgör byggnaderna i regel vamlager. Infla-lionskortigeringar sker i sådana faU enligl bestämmelserna i 5 § vUkel innebär ell betydligt generösare avdrag. Det kan därför ifrågasättas om inle byggnadsföretagens lager av fasligheler borde behandlas som anlägg­ningslillgångar vid beräkning av vinstdelningsunderlaget.

Lantbrukarnas skaltedelegation anser att regeln om återföring av invesle­ringsavdrag i 3 § VDL bör slopas. Delegationen anför:

Enligt 3 § lagen om vinsldelningsskatt skall vid beräkningen av företagets nominella resultat, dess beskattningsbara inkomst eller beräknade föriusl vid taxeringen fill statlig skatt, bl.a. ökas med belopp motsvarande vid taxeringen medgivet investeringsavdrag.

Invesleringsavdragens syfte är normalt atl stimulera företagen tiU nyin­vesteringar. Att vid sådanl förhållande åierföra medgivna investeringsav­drag vid beräkningen av vinsldelningsunderiagel framstår som inkonse­kvent. Eftersom denna omständighet reducerar den ekonomiska effekten av investeringen är det uppenbart att de nuvarande reglerna hämmar investeringsviljan.

Med hänsyn härtill anser skatledelegationen all regeln i 3 § om återfö­ring av investeringsavdrag bör slopas.

Sveriges fastighetsägareförbund har synpunkter på möjligheterna alt ta i anspråk en allmän investeringsfond som avsalls i inkomstslaget annan fasfighet. Förbundet anför:

I samband med all VDL infördes öppnades också möjligheter för faslig-hetsbolag att avsätta medel lill allmän investeringsfond. Som moliv härför angavs jusl del befogade i all utjämna resultatet även inom vinstdelnings­systemet. Denna möjlighet får dock anses ha en synnerligen begränsad belydelse för flertalet fastighetsförvaltande bolag. Fondmedel får nämligen inte användas för fastigheter som innehåller bosläder. Vidare är tiUstånds­givningen för användning lill industribyggnader för uthyrning myckel re­strikfiv. Syftet med avsättningsmöjligheterna, nämligen all underiälla en viss, om än begränsad, resultaluljämning, har därför inte uppnålls. För­bundet, som även lidigare har påtalat förhållandel och hemställt om änd­ringar härvidlag, vill på delta sätt ånyo framhäva det berättigade i att fondmedlen får las i anspråk även för hyreshus, såväl med som ulan bosläder.

153

11    Riksdagen 1986/87. 1 saml. Nr 42

10 Värdering av anläggningsdllgångar

Prop. 1986/87:42

Förslaget innebär all en direkl uppskrivning av fastigheter och andra lillgångar skall lillålas för all läcka förluster. Remissinslanserna är relativt posiliva.

Länsslyrelserna i Jönköpings siiml Göteborgs och Bohus län har ingel alt erinra mot förslagel.

LO lillslyrker förslagel.

Svenska kommunförbundei år posilivi tiU förslaget.

BFN anför:

Det föreligger alllid en risk med redovisning av orealiserade vinsler. Delta gäUer även om medlen binds på visst sätt i bolagel. På sikl öppnar della nämligen möjligheter lill utdelning av vinster som ännu inle är intjänade. Sedan länge medger dock bokföringslagstiflningen en sådan uppskrivning. De föreslagna reglerna beaklar de aspekler som är av vikl vid värderingen och överensslämmer väl med nämndens svar på molionen 1984/85:590, som lagil upp frågan. (Jfr LU 1985/86:6.) Nämnden vill dock understryka, all man ser förslagel som en förenkling av nuvarande omotiverat krångliga regelsystem i ABL angående föriusttäckning med uppskrivningsmedel. Någon utvidgad rält till uppskrivning av anläggningstillgångar bör inte införas som en följd av vinstdelningsskattens effekter.

Svenska revisorsamfundet SRS anför:

Vad angår förslagel till ändring av 11 kap. 4 § akfiebolagslagen innebäran­de en förenkling av reglerna för utnyttjande av det belopp, varmed upp­skrivning skett av värdet av anläggningslillgång, kan samfundet tillstyrka delsamma. Samfundet vill dock med kraft framhålla alt förslaget inte får ges en sådan lolkning att en utvidgad rätt till uppskrivning för att komma ifrån vinstdelningsskallens effekter accepteras.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Av arbetsgruppen föreslagen förändring i aktiebolagslagen avseende möj­lighelen att på etl enklare sätl täcka balanserad föriusl genom en försiktig uppskrivning av anläggningstillgångar anser vi riklig.

FAR har invändningar mol förslagel och anför:

Förslaget atl uppskrivning skall få användas för täckning av förlust respek­tive alt uppskrivningsfond skaU f;i användas för detta ändamål har slora likheler med en motion som FAR avstyrkte 1985 (motion 1984/85:590 av K Wachtmeister). Del nu föreliggande förslagel skiljer sig från molionen därigenom att vissa skyddsregler i form av utdelningsförbud ingår.

Gemensamt för båda förslagen iir en oriktig huvudmotivering, nämligen

att etl förelag som redovisar föriusl men samfidigl har anläggningsfillgång­

ar med betydande övervärde i onödan skulle bli skyldigt att upprätta

kontrollbalansräkning. I sista stycket på sid 129 förutsätts tUl och med en

komplicerad omgång via uppskrivning, överföring till aktiekapitalet och

nedsättning av detta för atl undvika likvidationshot. Detta är helt onödigl,

eftersom likvidationspliklen inte bygger på den redovisade förlusten utan

154

på en jämförelse mellan aktiekapitalet och "bolagets eget kapital", beräk-     Prop. 1986/87:42 nat efter de specifika värderingsreglerna i ABL 13 kap. 2 §.

Vad först angår direkt användning av uppskrivning för läckande av föriusl avstyrker FAR bestämi förslaget, inte minst därför alt detta kan leda till alt uppskrivningen redovisas i resultaträkningen. Del kan inle vara några olägenheter förknippade med att genomföra en föriusttäckning via en uppskrivningsfond, eftersom del är dit uppskrivningen normall i första omgången förs.

Med tanke på de skyddsregler i form av uldelningsförbud som föreslås anser sig FAR kunna tillstyrka den föreslagna möjlighelen lill föriusttäck­ning via uppskrivningsfond. Eftersom formuleringarna i lagtext och betän­kande bygger på tanken all uppskrivning normalt sker genom ett beslut på (den ordinarie) bolagsstämman vill FAR dock påpeka följande.

Uppskrivning av anläggningstillgång kan endast göras i samband med upprättande eller fastställande av årsbokslutet.

Det vanligaste är att uppskrivning görs i framlagd årsredovisning, varvid uppskrivningsbeloppet förts till uppskrivningsfond. I detla fall saknas be­hov av punklerna I och 2 i den föreslagna lydelsen av 11 kap. 4 § andra stycket. Punkt 1 läcks av revisionsberättelsens uttalande om att årsredo­visningen är upprättad i enlighet med aktiebolagslagen, och punkt 2 täcks i fråga om uppskrivningen av 20 § bokföringslagen (med den fördelen alt uppgiflen lämnas etl år tidigare) och i fråga om förlusttäckningen av 11 kap. 8 § 3 punkten. Vid bolagsstämman kan i delta fall belopp ur uppskriv­ningsfonden beslutas överfört för täckning av förlust.

Skulle den framlagda balansräkningen inte innehålla uppskrivningen, utan denna görs först genom all bolagsslämman beslutar den och sålunda ändrar balansräkningen per balansdagen, anser FAR punklerna 1 och 2 lämpliga. De bör alltså endast göras tiUämpliga på detla fall.

Bestämmelsen i den föreslagna formuleringen av 11 kap. 4 § andra slycket 3 punkten är felaktigt utformad. Höjningen av aktiekapitalet skaU inte vara "minst uppskrivningsbeloppel" utan "minst det förlustbelopp som blivit täckt (från uppskrivningsfonden)". En uppskrivning kan ju ha gjorts flera år tidigare och slå i uppskrivningsfonden - föriusttäckningen behöver inte motsvara någon speciell uppskrivning.

Sveriges advokatsamfund anför:

Samfundel kan inle instämma i förslagel till förändring i aktiebolagslagens uppskrivningsregler. Förslagets verkningar har inle tillräckligt belysts. Ändringen bör ej genomföras utan en ingående ulredning av ändringsbeho-vel och av alternativa lösningar. De krav akliebolagslagen uppställer på eget kapital bör inte urholkas enbart därför atl en skatterättslig lagstifining visar sig leda lill orimliga resultat. Förslaget i denna del måsle till undvi­kande av missbruk belysas med väsentligt störte omsorg.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Arbelsgruppen har uppmärksammat de särskilda problem som blir en följd

av atl inflationen på skulder läggs till vid beräkning av vinstdelningsunder­

lag (VDU) medan det däremot saknas elt motsvarande avdrag på tillgångs­

sidan, såvitt avser anläggningstillgångar. Delta kan medföra att elt företag

som redovisar ett nollresultat eller ett underskott vid inkomstbeskattning­

en trots det kan redovisa elt posifivt VDU. Följden kan bli att företagel blir

likvidalionsplikligl enligt aktiebolagslagen.

I promemorian föreslås därför all värdel på anläggningslillgångar, under

155

vissa förutsättningar, får skrivas upp. Åtgärden är en ren bokföringstrans-     Prop. 1986/87:42 aktion och påverkar inte vinstdelningsskatleuttaget som sådant. En följd av uppskrivningsbeslutet är bl.a. atl vinstutdelning i princip inte får beslu­tas innan tre år har förflutil från del förslnämnda beslutet.

Del lorde vara mindre lyckligt iXt knyta tidsfristen för vinstutdelning till de skilda beslutstillfällena dvs. dagen för beslul om uppskrivning respekti­ve dagen för beslut om vinstutdelning. Detta lorde medföra onödiga lås­ningar beträffande val av dag för bolagsstämmor. Förbundet föreslår där­för, om en sådan lidsfrist verkligen anses nödvändig, atl fristen i stället knyts an till räkenskapsåren.

Del faklum atl arbelsgruppen nödgats föreslå uppskrivningsregler för anläggningstillgångar visar yUeriigare på inkonsekvenserna inom vinsldel­ningssystemet. All bolagen i ovan nämnda fall drabbas av likviditelsprob­lem till följd av vinstdelningsbeskattningen är elt resultat av atl denna skalt strider mot realisationsprincipen. Förfarandet att la upp hela den s.k. infiationsvinsten på skuldsidan som en inkomst och att inte ta hänsyn tiU hela den s.k. inflationsförlusten på tillgångssidan innebär, enligl förbun­dets mening, en beskattning av orealiserade vinster. Eftersom inflationen på skulderna läggs lill vid beräkning av VDU är det enda konsekventa atl också inflationen på tillgångarna får dras av, oberoende av om tillgångarna ulgör anläggnings- eller omsätlningslillgångar.

I detla sammanhang vill förbundel peka på del missförhållandet inom det rådande vinsldelningssystemet som ligger i alt inflalionsomräkningen av värdeminskningsavdragen på anläggningsfastigheler är begränsad bakåt i tiden till år 1973. Detta missgynnar sådana skattskyldiga som innehar äldre fastigheter. Några bärande sakliga skäl för begränsningen har inte anförts.

Entreprenörföreningen anför:

Entreprenörföreningen har i olika sammanhang påtalat de effekter vinst­delningsskatlen kan få för fastighetsförvaltande förelag. Inte ovanligt är sålunda atl sådana företag trots föriuster (även reala) ändock får beiala vinstdelningsskall. Alt detta kan bli fallel sammanhänger i försia hand med det redan förut berörda inflationslillägget för skulder som skall göras vid vinsldelningsskatteberäkningen.

Som ovan anförts är det en oacceptabel brisl i promemorian alt det inte läggs fram förslag som rättar lill de berörda effekterna av vinstdelnings­skatten. 1 stället för aU angripa den grundläggande orsaken - alltså meto­den för alt beräkna en real vinst - föreslås regler som skall göra del möjligl för förelagen alt undvika likvidalionsplikt genom utvidgade möjligheter lill uppskrivning av anläggningsfillgångar.

Ett sådant förslag löser givetvis inle del grundläggande problemet atl vinsldelningsskatt kan utgå trots iitt företaget inte har några reala vinster. Inte heller löser förslaget den bristande konkurtensneulralileten mellan privala och allmännyttiga bostadsföretag.

11 Ikraftträdande

De nya reglerna skall tillämpas försia gången vid 1987 års taxering. Regeln om ålerläggning av koncernbidrag fillämpas dock först fr.o.m. 1988 års taxering och reglerna om omstmktureringar redan fr.o.m. 1985 års taxe­ring.

156

Länsstyrelserna i Jönköpings saml Göteborgs och Bohus län har inget     Prop. 1986/87:42 att erinra mot förslaget.

Sveriges industriförbund anför:

Enligl förslaget skall reglerna om återiäggning av koncernbidrag få lilläm­pas fr.o.m. 1988 års taxering medan övriga delförslag skaU få tillämpas fr. o. m. 1987 års taxering och i vissa fall fr. o. m. 1985 års laxering.

De i betänkandet föreslagna reglerna om koncernbidrag syftar lill alt korrigera elt ursprungligt fel i lagen. Någon anledning atl dröja med ikraft­trädandet finns därför inte. En relroaklivitet missgynnar inte heller de skattskyldiga. Något gmndlagsenligt hinder föreligger därför inte.

Etl uppskjutande av ikraftträdandet fill 1988 års taxering kan dessulom förhindra genomförandet av angelägna omstmktureringar av koncerner under 1986. Dessa regler bör därför träda i krafl vid 1987 årS taxering.

AB Electrolux anför:

Motivet för att särbehandla koncernbidragen anges vara atl "Ändringarna har inte sådan karaktär att det finns skäl alt överväga en retroaktiv tillämp­ning". Vi vill dock påpeka att koncernbidragsreglerna har haft och kom­mer att få stor belydelse i omslmktureringsfallen. Eflersom översynen av vinstdelningsskatlen syftat liU all undanröja bl.a. problem vid omstmktu­reringar viU vi med besiämdhei hävda alt även koncernbidragsregler bör få verka retroaktivt fr.o.m. 1985 och 1986 års laxeringar. Skulle så inle bli fallel uppkommer en olikformig behandling av de skattskyldiga. Har i samband med omslruklurering lagertillgångar eUer molsvarande överiålits fill bmttovärde, säger nämligen arbetsgruppen all dessa faU löses genom frivillig ålerläggning av koncernbidrag. Det skulle därmed inle finnas an­ledning alt föreslå några särskilda regler för dessa fall. Detta innebär således all överlåtarens negativa vinsldelningsunderiag inte får lillgodo­föras överlagande förelag.

157

BUaga4 De remitterade förslagen (delar av)

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt

Prop. 1986/87:42

Nuvarande lydelse

Föreslagen lyddse

2

§

Intressegemenskap skall anses råda mellan företag som ingår i samma koncern enligt aktiebolags­lagen (1975:1385) eller annan lag. Vid bestämmandet av koncernbe­greppet skaU 1 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa fö­retag tUlämpas så ait med handels­bolag likstäUs stiftelse och utländsk juridisk person. Åven i andra fall skall intressegemenskap anses råda mellan två eller fiera företag, om företagen med hänsyn tiU vem som har det bestämmande inflytan­det över deras organisation och verksamhet kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning och när denna ledning utövas av staten, landstingskommun eller kommun företagens huvudsakliga verksam­het är av samma eller likartat slag.

6§

Som monetära tillgångar räknas beskattningsårets nominella resul­lal om det är positivt samt vad före­lagel uppburil under beskattnings­året för aktier som utgetts i sam­band med ökning av företagels ak­tiekapital. Råder intressegemen­skap mellan ell företag som eriagt betalning för utgivna aktier och det företag som ökat sitt aktiekapitiU skall del erlagda beloppel dock inte räknas som monetär tillgång. Vad nu sagts om vad som uppburits vid ökning av aktiekapital gäller också i fråga om ökning av insatskapital i ekonomisk förening.

Som monetära tillgångar räknas beskattningsårets nominella resul­tat om del är positivt samt vad före­taget uppburit under beskattnings­året för akiier som utgetts i sam­band med ökning av förelagels ak­tiekapital. Råder/ö;-e eller efter ök­ningen intressegemenskap enUgt 2 § fiärde slycket mellan etl företag som erlagt betalning för utgivna ak­fier och det företag som ökat sitt aktiekapital skall det erlagda belop­pel dock inle räknas som monetär tillgång. Vad nu sagts om vad som uppburils vid ökning av akfiekapi­talet gäller också i fråga om ökning

158

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87:42

av insatskapital i ekonomisk före­ning.

7 a§

Har elt företag övertagit ned­skrivna lagertillgångar mot ett ve­derlag som understiger tillgångar­nas bruttovärde hos det överlå­tandeföretaget, får det belopp som moisvarar den lill tillgångarna hån-förliga lagerreserven, dock högst skUlnaden mellan bruttovärdet och vederlaget, tillgodoräknas del övertagande företaget vid beräk­ning av det nomineUa resultatet. Tillgodoräknande medges endasi under de förutsättningar som anges i andra stycket och sker på dei sätt som anges i tredje och fiärde styck­ena. Med tillgångarnas bruito-värde förslås deras värde enligl rä­kenskaperna före avsällning UU la­gerreserv.

Som förutsätlning för tillgodo­räknande gäller

1.

alt båda företagen är skatt­skyldiga enligt 1 §,

2.

att vederlaget godtas vid in­komsttaxeringen av de båda förela­gen,

3.

alt överlåtelsen avsett hela el­ler den huvudsakUga delen av lag­ret i en rörelse eller gren av en rö­relse som bedrevs av det överlå­tande förelagel,

4.

att del övertalande företaget tagil upp beloppet i fråga som en tillkommande posl vid beräkning av del nomineUa resultatet för det be­skattningsår då överlåtelsen skett.

Har det övertagande företaget

vid överlåtdsetillfällei lagit upp

tillgångarna I räkenskaperna tUl ett

värde som överstiger vederlaget

och bokfört skUlnaden som en la­

gerreserv, sker tiUgodoräknandet

genom alt den bokförda reserven

behandlas som om den hade re­

dovisats av del övertagande företa­

get redan vid ingången av det be­

skattningsår då överlagandel skett,

dock endast till den del reserver

inte   överstiger   del   belopp   som

I59

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87:42

avses i första stycket första me­ningen.

I andra fall sker tillgodoräknan­det genom att del övertagande fö­relaget Jår ett särskili avdrag. Av­dragel får efter företageis val för­delas på det beskattningsår då övertagandet sker och det närmast följande beskattningsåret.

Bestämmelserna i denna para­graf om lagertillgångar liUämpas även vid överlålelse av pågående arbeten som är nedskrivna hos det överlåtande företaget. Vad som sagts om rörelse gäller även ifråga om Jordbruk och skogsbruk.

160

Utdrag ur

LAGRÅDET

PROTOKOLL

vid sammaniräde 1986-10-22

Närvarande: justitierådet Mannerfelt, regeringsrådet Voss, justitierådet Broomé.

Enligt prolokoll vid regeringssammanlräde den 9 oktober 1986 har rege­ringen på hemställan av statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN] beslutat inhämta lagrådels yttrande över förslag till

1.

lag om ändring i lagen (1947:576) om slallig inkomstskatt,

2.

lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinsldelningsskatt,

3.

lag om ändring i akfiebolagslagen (1975:1385),

4.

lag om ändring i förordningen (1927:321) om skall vid uiskiftning av aktiebolags lillgångar,

5.

lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag,

6.

lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond,

7.

lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på tiUfälligt vinst­konlo,

8.

lag om ändring i lagen (1982:1185) om inbelalning på särskilt invesle­ringskonlo,

9.

lag om ändring i lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto,

10.

lag om ändring i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning lill fond för åleranskaffning av faslighet,

11.

lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder.

Förslagen har inför lagrådel föredragils av kammarrättsassessorerna Johan[REDACTED_EFTERNAMN] och Peder André samt hovrättsassessorn Per[REDACTED_EFTERNAMN].

Förslagen föranleder följande yltrande av lagrådet:

Lagrådel anmärker inledningsvis, all i fråga om kontrollen av ej ändrad laglexl, som ingår i remissförslagen, lagrådet har förfarit på samma sätt som angells i prop. 1984/85:70 s. 252 milten. Nämnda förfaringssätt får numera betraklas som vederlagen praxis i lagrådsarbelel, en praxis som är avsedd atl iakttas även om lagrådel inle uttryckligen anmärker del på sätt som skett ovan.

Prop. 1986/87:42

Förslaget till lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt

2§

Beträffande paragrafens fjärde stycke andra meningen finner lagrådel alt en lämpligare formulering än förslagets är följande:

"Vid bestämmandet av koncernbegreppet skall 1 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa förelag ges vidgad lillämpning, så all med handelsbolag likställs stiftelse och ufiändsk juridisk person."

I fjärde styckets Iredje mening anges när intressegemenskap mellan två

eller flera förelag skall anses råda ulanför koncernförhållande. Liksom

161

enligt paragrafens nuvarande andra stycke skaU så vara fallet om företagen     Prop. 1986/87:42 kan anses slå under i huvudsak gemensam ledning. Nyheten är alt det förhållandet skall avgöras med hänsyn lill vem som har del besiämmande inflytandet över företagens organisalion och verksamhel.

Ullryckel "under i huvudsak gemensam ledning" är hämtat från kom­munalskallelagen, där det förekommer i 57 § 3 mom. och i punkt 2 sjunde och elfle styckena av anvisningarna till 41 §. Det skulle kunna ifrågasättas om det är lämpligt alt i en annan skatteförfattning använda samma utiryck men med en mer preciserad innebörd. Osäkerheien om uttryckets inne­börd i kommunalskattelagen skulle då kunna uppkomma. Emellertid lorde nämnda paragrafer i kommunalskallelagen inte lillämpas så atl uteslutande ägareförhållandena skall vara avgörande vid bedömningen om två eller flera förelag slår under i huvudsak gemensam ledning. Det avgörande lorde vara del fakiiska inflylandel (jfr RÅ 1983 Aa 225). Lagrådel har därför ingen erinran mot den föreslagna definifionen.

Den i paragrafen föreslagna snävare definitionen av intressegemenskap i fråga om offentligt ägda företag motiveras med alt dessa lypiskl sett är av annan karaklär än de som förekommer på den privata sidan. Åven om detta onekligen är riktigl, hindrar del inte alt etl statligt eller kommunalt företag driver sin verksamhet på marknadsmässiga grunder och därmed genom särregeln skulle kunna få en konkurrensfördel framför ett privat företag på samma område. Statens engagemang i affärsdrivande verksam­het bör emellertid oftast ses som led i dess övergripande ansvar för olika samhällsfunktioner. En grupp fristående statliga företag som skulle kunna anses stå under i huvudsak gemensam ledning - ett departement eller ell verk kan därför inte direkt likställas med en oäkta koncern, som beting­as av andra bevekelsegrunder. Eielsamma gäller kommunalt eller lands­tingskommunalt ägda företag, varvid även måste beaklas atl en kommuns eller en landstingskommuns möjligheter atl driva affärsverksamhet är un­derkaslad kommunallagens kompetensregel.

Den konkurrensfördel som offentligt ägda förelag faktiskt skulle kunna få i någol fall får därför anses godlagbar. Lagrådet vill emellertid under­stryka att den svenska slandarden för näringsgrensindelning endast bör tjäna som vägledning vid bedömningen av om statliga eller kommunala företags huvudsakliga verksamhel är av likartal slag.

7a§

Det tillgodoräknande av lagerteserv som paragrafen åsyftar skall tydligen komma till stånd genom alt beräkningen av det nominella resultatet påver­kas. Att så är fallel bör lämpligen anges redan i första stycket, något som leder lill jusiering i fjärde stycket.

I tredje stycket sista meningen sägs att den hos det överlagande företa­

gel bokförda lagerreserven "i samma mån" skall behandlas som om den

hade redovisals av del övertagande företaget redan vid ingången av det

beskattningsår då övertagandet skett. De citerade orden innefattar elt

förbehåll och hänför sig lill den närmast föregående meningen i stycket.

162

Den närmare syftningen är emellertid språkligt någol oklar. Vad som torde     Prop. 1986/87:42 avses är att regeln i sisla meningen inle skall gälla elt belopp som är störte än lagerteserven hos del överlåtande företaget. Denna innebörd kommer tiU klarare ullryck, om en hänvisning görs lill del belopp som anges i första slycket försia meningen, varvid orden "i samma mån" utgår.

Den sålunda förordade utformningen av tredje styckets sista mening ger anledning att ställa frågan, om inte den föregående meningen angående tillgångarnas anskaffningsvärde kan utgå. Föreskriften där ger utiryck för ett synsätt om kontinuitet i den skatlemässiga behandlingen i förhållandet mellan det överlåtande och del övertagande förelaget. Det torde emellertid inte vara nödvändigt atl man anger verkan härav i fråga om besiämmande av anskaffningsvärdet för atl nå fram fill den relevanta slutsatsen i sista meningen angående beräkningen av det nomineUa resullatet vid vinstdel­ningsbeskaltningen.

Om den nämnda meningen får ulgå och vad lagrådet i övrigt har anfört i del föregående godlas, skulle paragrafen få följande lydelse: "Har ell

.....  överlagande förelaget vid beräkning av del nominella resultatet.

TiUgodoräknande medges tiU lagerreserv.

Som fömtsättning.. överlåtelsen skett.

Har det.... sker fillgodoräknandet genom atl den bokförda reserven

behandlas som om den hade redovisats av del övertagande förelaget redan vid ingången av del beskattningsår då övertagandet skett, dock endast till den del reserven inte överstiger det belopp som avses i första stycket första meningen.

I andra ....  särskilt avdrag. Avdraget får  följande beskatt­

ningsåret.

Bestämmelserna i.. och skogsbruk."

Övriga förslag

Förslagen lämnas utan erinran.

163

Finansdepartementet

Prop. 1986/87:42

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 oklober 1986

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Hjelm-Wallén,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Gra­din,[REDACTED_EFTERNAMN], R. Carisson,[REDACTED_EFTERNAMN], Hellslröm, Wickbom,[REDACTED_EFTERNAMN], Hul­terström,[REDACTED_EFTERNAMN], G. Andeisson

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m.

1 Anmälan av lagrådsyttrande, m.m.

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande (beslul om lagrådsremiss faitat vid regeringssammanträde den 9 oktober 1986) över förslag lill

1.

lag om ändring i lagen (1947:576) om stafiig inkomstskau,

2.

lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinsldelningsskatt,

3.

lag om ändring i aktiebolagsl.agen (1975:1385),

4.

lag om ändring i förordningen (1927:321) om skatl vid utskiftning av aktiebolags tillgångar,

5.

lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag,

6.

lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond,

7.

lag om ändring i lagen (1980:456) om insäUning på fillfälligl vinst-konto,

8.

lag om ändring i lagen (1982:1185) om inbetalning på särskiU invesle­ringskonlo,

9.

lag om ändring i lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto,

10.  lag om ändring i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen

för avsätining lill fond för återanskaffning av fastighet,

11.  lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder.

Föredraganden redogör för lagrådets yttrande och anför.

Lagrådet har lämnat förslagen om ändrade inkomstskalleregler vid fu­sion utan erinran. I anslutning till 2 § VDL har lagrådel bl.a. kommenterat begreppet intressegemenskap för de statliga och kommunala förelagens del. Som lagrådet framhållit bör den svenska standarden för näringsgrens­indelning här endasl tjäna som vägledning vid bedömning av om förelagens huvudsakliga verksamhel är av likartat slag. Vad lagrådet anfört i övrigt föranleder inget särskilt uttalande från min sida.

I fråga om två beslämmelser i lagen om vinsldelningsskatt har lagrådet

föreslagil ändringar av förtydligande karaktär. Jag kan ansluta mig till vad

lagrådet har anfört. Bestämmelsen i 7 a § bör få den utformning lagrådet

föreslagit. Detsamma gäller, med en mindre jämkning, 2 § Qärde slyckel.

Uiöver nämnda jusleringar har vissa redaktionella ändringar gjorts i lagfor-

164

slagen.

Jag viU här också föreslå atl eU tillägg görs i 6 § femte slyckel VDL. I Prop. 1986/87:42 detta stycke behandlas bl.a. förulsältningarna för att belopp som under beskattningsåret uppburils i samband med ökning av aktiekapital e.d. skall få räknas som monetär tillgång. En sådan ökning kan också förekomma vid fusion. Normall sker fusionen så alt del överlåtande företaget upplöses samlidigt som tUlgångarna och skulderna övergår liU del överlagande förelaget. Det är i sådana fall uppenbart att den överförda nettoförmögen­heten inle redan vid laxeringen för överföringsåret skaU räknas som mone­tär tillgång. Fr.o.m. år 1987 skall emellerlid också bankaktiebolag kunna gå samman genom fusion. Dessa fusionsfaU regleras i den nya lydelsen i 2 § 4 mom. SIL Uksom i 7 b § VDL. Vid sådana fusioner kan det gå en tid mellan den lidpunkt då den överlåtande bankens lillgångar och skulder överias av den andra banken och den tidpunkt då den överlåtande banken skiftar ut fusionsvederlaget till sina aktieägare och styrelsen lägger fram sin slutredovisning, öm man ser strikt fill de formella ägarförhållandena kan det vara så alt någon intressegemenskap inte föreligger meUan ban­kerna vare sig omedelbart före eller omedelbart efter ökningen av aktieka­pitalet. Del skulle därför kunna hävdas alt den överförda nettoförmögen­heten bör få räknas som monetär tillgång. Malerielll kan detta inte vara rikligl. För atl undanröja den oklarhet som kan råda på denna punkt har därför i 6 § femle slycket angetls alt den ifrågavarande bestämmelsen inle skall fillämpas vid fusioner som avses i 7 b § VDL.

En annan fråga som lagrådel inte haft all yttra sig över gäller regeringens dispensmöjligheter vid vissa samgåenden mellan bankaktiebolag enligt ell bemyndigande från riksdagen år 1971 (jfr s. 31). Som uttalats i lagrådsre­missen synes del lämpligl alt riksdagen nu upphäver delta bemyndigande.

2 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anförl hemsläller jag all regeringen föreslår riksdagen

dels alt anla de av lagrådet granskade förslagen med vidlagna ändringar,

dels aU återkalla bemyndigandet (SkU 1971:72, rskr. 323) för regeringen alt medge befrielse från skyldighet atl erlägga inkomst­skatt saml utskiftningsskatt eller uppskov med alt eriägga ulskift­ningsskatl i fall då eU bankakfiebolag överiåter hela sin rörelse till ett annal bankaktiebolag och i samband därmed upplöses.

3 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar atl

genom proposiiion föreslå riksdagen alt anla de förslag som föredraganden

har lagl fram.

165

Innehåll

Prop. 1986/87:42

Proposiiion .........................................................       1

Propositionens huvudsakliga innehåll ........................       1

Propositionens lagförslag ....................................... 

.. 

3

1

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt     

3

2

Lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinsldelningsskatt       

9

3

Lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385) ...... 

.. 

15

4

Lag om ändring i förordningen (1927:321) om skalt vid utskiftning

av akliebolags lillgångar ..................................... 

.. 

16

5

Lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag.. 

.. 

17

6

Lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond ....

18

7

Lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på fillfälligl vinst­konlo         

20

8

Lag om ändring i lagen (1982:1185) om inbelalning på särskilt investeringskonto      

..................................................................... 

21

9

Lag om ändring i lagen (1984:1090) om inbelalning på förnyelse­konto           

22

10 Lag om ändring i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxe­

ringen för avsätining lill fond för återanskaffning av fastighet 

23

It Lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder 

24

Utdrag ur protokoll vid regerings;;ammanträde den 9 oktober 1986 ...

27

1

Inledning......................................................... 

27

2

Inkomstskatteregler vid fusion............................. 

27

3

Vinstdelningsskatten ......................................... 

31

3.1

Allmänt ..................................................... 

. 

31

3.2

Det fasta fribeloppel .................................... 

. 

33

3.3

Begreppet intressegemenskap ........................ 

34

3.4

Resultatutjämning inom koncerner................... 

. 

36

3.5

Kommissionärsförelag ................................... 

38

3.6

Omstruktureringar......................................... 

39

4

Uppskrivning av anläggningstillgångar ................... 

42

5

Ikraftlrädande .................................................. 

44

6

Upprättade lagförslag ........................................ 

44

7

Författningskommentarer ................................... 

45

7.1

Lagen om stafiig inkomstskatt......................... 

45

7.2

Lagen om vinstdelningsskatt........................... 

47

7.3

Aktiebolagslagen ......................................... 

51

7.4

Övriga författningar ..................................... 

52

8

Hemställan ...................................................... 

53

9

Beslut............................................................. 

53

Bilaga 1   Sammanställning av remissyttranden över avsnittet om

54

skatteregler vid fusion i promemorian (Ds Fi 1985:15) Ny

banklagstiftning - ikraftlrädande m.m............. 

Bilaga 2   Promemorian (Ds Fi 1986:19) Översyn av vinstdelnings-

56

skatten (s. 27-29 och 44-132)  ................... 

Bilaga 3   Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds

111

Fi 1986:19) Översyn av vinstdelningsskatlen .. 

Bilaga 4  De remitterade förslagen (delar av)............. 

158

Utdrag ur lagrådels prolokoU den 22 oktober 1986....... 

161

Utdrag ur protokoU vid regeringssammanlräde den 23 oktober 1986 ..

164

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1986

166