Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Prop. 1982/83:84 Regeringens proposition

1982/83:84

med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m. m.;

beslutad den 5 januari 1983.

Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag av regeringsprolokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

.

OLOF[REDACTED_EFTERNAMN]

KJELL-OLOF[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås till atl börja med en utvidgning av skalleflykts-klausulens tillämpningsområde. Den nuvarande klausulen tar sikte på en begränsad del av skatleflyktsområdel, nämligen fall där en skaltskyldig vid genomförandet av ekonomiska affärer skaffar sig av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner genom att använda ett förfarande som från kommersiella och liknande synpunkter är en omväg. Enligt förslaget skall det bli möjligt atl tillämpa klausulen också i andra fall av skatteflykt, t. ex. när den skattskyldige genomför transaktioner uteslutande för atl erhålla inte avsedda skatteförmåner.

Skattsedel för preliminär A-skatt kan f. n. i princip bara utfärdas för den som har arbetsanställning. Propositionen innehåller elt förslag som gör det möjligt att utfärda A-skattesedel också för s. k. enmansföretagare, som driver verksamhet av det slag som avses i den nyligen antagna lagen om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar. Genom anknytningen lill denna lag kommer varje enmansföretagare som tilldelas A-skattesedel atl få betala sin preliminära skatt genom skatteavdrag på i huvudsak samma sätt som en arbetstagare.

Vidare föreslås att preskriptionstiden vid belalningsbrott enligl uppbörds­

lagen förlängs till fem år! Slutligen föreslås en ändring i reglerna om

återbetalning av mervärdeskatt. F. n. får endasi obetald mervärdeskatt och

restavgift som belöper på denna räknas av vid återbetalning av överskjutande

ingående mervärdeskatt. Enligt förslaget skall också vissa andra skatter och

avgifter räknas av innan återbetalning sker.

1 Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 84

Prop. 1982/83:84

1 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt

lägen (1980:865) mol skatteflykt skall

Härigenom föreskrivs att 2 och 3 ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagils av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om rättshandlingen är led i etl förfaran­de som innebär all skattebestämmelse kringgås.

Ett förfarande skaU anses innebära att skaltebestämmdse kringgås om

1.    förfarandet, med hänsyn tiU del

ekonomiska resultat som - bortsett

från beskattningen - har uppnåtts

genom förfarandet, framstår som en

omväg i förhållande tiU del närmast

till hands liggande förfarandet,

2.

/ör/arander medför en ;c/ce ovä­sentlig skatteförmån som med hän­syn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet och

3.

en taxering på grundval av förfarandet klart skulle strida mol grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle tUlämpas om förfarandet lades till grimd för taxeringen.

2

§

Föreslagen lydelse

Vid laxeringen skall hänsyn ej las till rättshandling som har förelagils av den skallskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas   hos   den   skattskyldige.

1.

rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshand­ling i vilken den skattskyldige etter den juridiska personen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfa­rande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skatlskyldige,

2.

skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort del huvudsakliga skälet för förfarandet och

3.

en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstift­ningens grunder.

Om 2 § tiUämpas skall taxeringen ske som om den skattskyldige hade valt det närmast till hands liggande förfarande som avses i 2 § andra stycket 1. Om en sådan grund för taxeringen skulle leda lill oskäligt resultat, skall taxeringen bestämmas tiU skäligt belopp.

3

§

Om 2 § tillämpas skall taxeringen bestämmas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfa­randet med hänsyn till del ekono­miska resultatet - bortsett från skatte­förmånen - som en omväg- i förhål­lande till det närmast till hands lig­gande förfarandet, skall taxeringen i stället ske som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna  för  taxeringen

Prop. 1982/83:84

-

3

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, skall taxeringen' bestämmas till skäligt be|opp.

Denna lag träder i kraft den 1 mars 1983 och tillämpas på ränshandlingar som företagits under tiden den 1 mars 1983 - den 31 december 1985.

Prop. 1982/83:84

4

2 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreskrivs alt 3 § 2 mom. och 81 § uppbördslagen (1953:272)' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3§

2 mom. Preliminär skatt ulgår såsom preliminär A-skall eller preliminär B-skatt.

1. Preliminär A-skatt skall med de undantag, som framgår av vad nedan i detta moment och i 10 § sägs, utgöras för sådan inkomst av tjänst, vilken helt. eller delvis utgår i penningar och vilken hänför sig till den skatlskyldiges huvudsakliga arbetsanställning eller eljest utgör hans huvudsakliga inkomst av tjänst. För inkomst av sådan huvudsaklig arbetsanställning hos fysisk person eller dödsbo, som är avsedd atl vara kortare lid än en vecka, skall dock preliminär A-skall erläggas endasi om vad som utbetalats utgör utgift i en av arbetsgivaren bedriven rörelse.

Med tjänst likställes i denna lag rätt till pension, livränta, som utgår på grund av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring, ersättning, som i annan form än livränta utgår på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, samt undantagsförmåner ävensom sådant periodiskt understöd eller sådan där­med jämförlig periodisk intäkt, varför givaren enligt 22, 25 eller 29 § kommunalskattelagen är berättigad till avdrag.

Preliminär   A-skatt   skall   ulgå

Preliminär   A-skalt   skall   utgå

enligt skattetabell, som avses i 4 §, enligt skattetabell, som avses i 4 §,

eller enligt de grunder som angivas i eller enligt de grunder som angivas i

7,12 eller 40 §. Beträffande prelimi- 7 eller 40 §. Beträffande preliminär

när A-skatt för inkomst som avses A-skatt för inkomst som avses under

under 1 andra stycket eller punkt 12 I andra stycket eller punkt 12 av

av anvisningarna lill 32 § kommunal- anvisningarna lill 32 § kommunal­

skattelagen må regeringen föreskri- skattelagen må regeringen föreskri­

va särskild beräkningsgrund. För va särskild beräkningsgrund. För

enskilda fall må lokal skatlemyndig- enskilda fall må lokal skattemyndig­

het föreskriva särskild beräknings- het föreskriva särskild beräknings­

grund, exempelvis att skatten skall grund, exempelvis att skatten skall

beräknas å viss del av inkomsten beräknas å viss del av inkomsten

eller å inkomsten minskad med visst eller å inkomsten minskad med visst

belopp eller atl skatten skall ulgå belopp eller alt skatten skall utgå

med särskilt angiven procent av med särskilt angiven procent av

inkomsten.

inkomsten.

Är den, som åtnjuter ovan avsedd inkomst av tjänst, skattskyldig jämväl för annan inkomst, för garantibelopp för faslighet eller för förmögenhet må lokal skattemyndighet, då särskilda skäl därtill föranleda, föreskriva alt preliminär A-skatt skall erläggas jämväl för sistnämnda inkomst eller för

' Lagen omtryckt 1972:75. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:771. -Senaste lydelse 1974:771.

Prop. 1982/83:84

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

garanlibeloppel eller förmögenheten. Därvid skall den skatlskyldiges preliminära skatt beräknas antingen lill viss procent av den huvudsakliga inkomsten av tjänst eller enligt skattetabell å nämnda inkomst ökad med visst belopp eller ock utgå med visst belopp utöver vad i skattetabellen angives för den huvudsakliga inkomsten av tjänst.

Är i fall varom i föregående stycke sägs inkomsten vid sidan av den huvudsakliga inkomsten av tjänst betydande i förhållande lill denna eller föreligga eljest särskilda omständigheter, må lokal skaltemyndighet föreskri­va, atl preliminär B-skatt skall erläggas i stället för preliminär A-skatt.

Örelal som uppkommer vid beräkning av skatteavdrag skall jämnas lill närmast högre hela krontal.

2. Preliminär B-skait skall för inkomståret utgöras av skaltskyldig, som icke har att erlägga preliminär A-skatt enligt 1, samt utgå för inkomster från den skattskyldiges samtliga förvärvskällor och för garantibelopp för fastighet ävensom för förmögenhet. Preliminär B-skatt skall ulgå enligt särskild debite­ring.

2. Preliminär B-skatt skall för inkomståret betalas av skattskyldig, som inte skatt betala preliminär A-skatt enligl I. PreUminär B-skatt skall betalas för inkomster från den skallskyldiges samtliga förvärskällor saml för garanlibelopp för fastighet och för förmögenhet. Preliminär B-skatt skall betalas enligt särskild debitering.

Den lokala skattemyndigheten får besluta att fysisk person, som har inkomst av sådan uppdragsverksam­het som avses i 4 § lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiflsskyldighet beträffande vissa uppdragsersätl­ningar, skall betala preliminär A-skatt i stället för preliminär B-skatt. Ett sådant beslul får meddelas om den för inkomståret beräknade sluUi­ga skatten kan antas till huvudsaklig del bli betald genom avdrag för skatt.

81 § Arbetsgivare  som  uppsåtligen  eller  av  grov oaktsamhet  åsidosätter skyldighet all inbetala skatt som innehållils för annan dömes till böter eller, om gärningen rör betydande belopp eller annan försvårande omständighet föreligger, till fängelse i högsl ett år.

I ringa fall dömes ej lill ansvar enligt första stycket.

Utan hinder av 35 kap. 1 § brotts­balken får påföljd för brott enligt denna paragraf ådömas, om den misstänkte häktats eller erhåUit del av ålal för brottet inom fem år från brottet.

Denna lag träder i kraft

såvitt gäller 3 § 2 mom. två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på

Prop. 1982/83:84

6

den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling och

såvitt gäller 81 § den 1 aprU 1983.

Bestämmelsen i 81 § tredje stycket tillämpas även på brott som har begåtts före ikraftträdandet, om inte möjUgheten att ådöma påföljd har bortfallit dessförinnan enligt äldre bestämmelser.

Prop. 1982/83:84

7

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt

Härigenom föreskrivs att 49 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

49 § Överstiger ingående avdragsgill skatt enligt deklaration den utgående skatten, återbetalar länsstyrelsen det överskjutande beloppet i den mån kvittning icke skett enligt 17 § sjunde stycket.

Överstiger skatt som skattskyldig betalat för viss redovisningsperiod skatt som fastställts eller anses fastställd, återbetalar länsstyrelsen det överskju­tande beloppet.

Den som i annat fall får nedsättning i eller befrielse från skatt som avkrävts honom, återfår av länsstyrelsen vad han betalat för mycket.

Vid återbetalning av överskjutande

Stär den skattskyldige i skuld för

ingående skatt som den skattskyldige mervärdeskatt, har han vid återbetal­

ar berättigad att återfå enligt första ning enligt första, andra eller tredje

stycket får endast restförd mervärde- stycket rätt att återfå bara vad som

skatt och därå belöpande restavgift överstiger skulden och avgifter som

avräknas.

belöper på denna. Vad som har sagts

nu gäller också när den skatlskyldige befinns ha till betalning förfallen skuld som avser

1.

skatt     enligt     uppbördslagen (1953:272),

2.

arbetsgivaravgift   enligt   lagen (1981:691) om socialavgifter eller

3.

avgift enligl lagen   (1982:423) om allmän löneavgift.

Fordran på överskjutande ingående skatt får ej särskilt överlåtas eller utmätas.

I   övrigt   gäller   uppbördslagens

I   övrigt   gäller   uppbördslagens

(1953:272) bestämmelser om resti-

bestämmelser om restitution av skatt

tution av skatt i tillämpUga delar

i tillämpUga delar beträffande åter-

beträffande återbetalning av mer-

betalning av mervärdeskatt,

värdeskatt.

Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enUgt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamUng.

' Lagen omtryckt 1979:304. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:885.

Prop.  1982/83:84

8

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1982-11-25

Närvarande: stalsininistern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden I.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Hjelm-Wallén,[REDACTED_EFTERNAMN], S.[REDACTED_EFTERNAMN], Rainer,[REDACTED_EFTERNAMN], B.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet Feldl

Lagrådsremiss med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m. m.

1 Inledning

I prop. 1982/83:53 om vissa åtgärder för atl förbättra skatleuppbörden aviserade jag en rad åtgärder för att bekämpa skattefusk dcHekonomisk brottslighet. Bl. a. förutskickade jag en lagrädsremiss med förslag till en skärpning av lagen (1980:865) mol skalleflykt och förslag om utvidgning av området för preliminärskaltebelalning genom A-skatt. Jag angav också alt förslag om förlängning av preskriptionstiden för betalningsbrott enligt uppbördslagen (1953:272) var att vänta. Jag ålerkommer nu med förslag i dessa avseenden och tar i detta sammanhang upp ytterligare en fråga, nämligen möjligheten att förbättra uppbörden och indrivningen av skaller och allmänna avgifter genom en utvidgning av rätten till avräkning vid återbetalning av mervärdeskatt.

2 Skärpning av skatteflyktsklausulen

2.1 Inledning

Den form av skatteundandragande som brukar kallas skatteflykt känne­tecknas av alt de skattskyldiga med hjälp av civilrättsligt giltiga transaktioner utnyttjar skattereglerna för att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteför­måner. Den särskilda lagstiftningen mot skatteflykt har sin grund i att det inte är möjligl att förutse och reglera alla situationer som kan uppkomma i det ekonomiska livet. Men den avgörande faktorn har varit atl skattedomslo-

Prop. 1982/83:84

9

lama vid den skattemässiga bedömningen av olika transaktioner har sett mycket formellt på de civilrättsliga rättshandlingar som ligger lill grund för beskattningen. Man har således inte ansett sig kunna till den skattskyldiges nackdel analogt tillämpa de bestämmelser som med hänsyn till. den ekonomiska innebörden av transaktionerna och skattelagstiftningens grun­der ger en riktig beskattning. Denna rättstillämpning har skapat ett utrymme för skatteflyktstransaktioner och'har gjort det nödvändigt med en allmän skatleflyktsklausul.

Hösten 1980 föreslog den dåvarande regeringen'en lag mot skatteflykt som antogs av riksdagens borgeriiga majoritet (prop. 1980/81:17, SkU 1980/81:8, rskr 1980/81:27. SFS 1980:865-868). Skatleflyktsklausulen har emellertid fått en för snäv utformning för att kunna uppfylla rimliga effektivitetskrav. Den har sålunda inriktats endast mot en viss typ av skatteflyktsförfaranden, nämligen sådana som innebär att den skatlskyldige kringgår en skattebe­stämmelse genom atl begagna sig av ett förfarande som från kommersiella och liknande synpunkter framstår som en omväg med hänsyn till det ekonomiska resultat som har uppnåtts. Genom denna inriktning av klausulen och de snävt utformade rekvisilen blir möjligheterna att bekämpa skatteflykt med tillämpning av klausulen mycket begränsade.

Socialdemokraterna reserverade sig mol utformningen av klausulen vid lagstiftningens tillkomst och har därefter vid flera tillfällen krävt att klausulen skall få en mer generell utformning så atl domstolarna får större möjlighel alt ingripa mot klara fall av skatteflykt utan atl för den skull göra avkall på rättssäkerheten.

Jag avser alt här ta upp frågan om en sådan skärpning av skatleflyktsklau­sulen.

Innan jag kommer in på hur skatleflyktsklausulen bör vara uiformad för framtiden skall jag först i korthet beröra de olika former av skatteundan­dragande som kan urskiljas och därefter närmare beskriva den nuvarande klausulens tillämpningsområde.

2.2 Olika former av skatteundandragande

Skatteundandragande kan ske på många olika sätt. I det följande anges de som har anknytning lill skatteflyklsproblematiken.

Skenavtal innebär att parterna inför tredje man låtsas att etl visst avtal har träffats, medan de sinsemellan är överens om att det inle skall finnas några sådana förpliktelser som de hävdar utåt. Skenavtal är civilrättsligt ogiltiga och underkänns av skattedomstolarna utan att lagstiftaren har behövt föreskriva della. De vållar således i princip inle några problem på den lagtekniska sidan. Svårigheterna ligger i att upptäcka och bevisa det rätta förhållandet.

Oriktigt betecknade avtal - t. ex. att ett köp betecknas gåva eller en arbetsersättning sägs utgöra traktamente eller hyresersättning - vållar inte

Prop. 1982/83:84

10

heller några slörre problem på lagstiftningssidan. Här ankommer del på domstolarna an bortse från den oriktiga beteckningen och bedöma avtalet efter dess verkliga innebörd.

Med skatteflykt i vid bemärkelse förstås vanligen alla förfaranden, där den skattskyldige genom civilrättsligt giltiga rättshandlingar åstadkommer till­lämpning av skatteregler som.ger skatteförmåner som lagstiftaren inle har avsett och inte heller underförstått accepterat. Just den omständigheten alt skatteförmånen inle är avsedd skiljer skatleflykisförfaranden från den normala skatteplaneringen som bör förekomma i ekonomisk verksamhet. Den rena skatteplaneringen kännetecknas alltså av alt den skallskyldige för att minska skatten väljer ett förfarande som är uttryckligen eller underför­stått accepterat aV lagstiftaren.

Skatteflykt kan förekomma i många olika former men man kan bl. a. urskilja två principiellt skilda typer av skatteflykt.

Deii ena typen kännetecknas av att den skattskyldige utnyttjar skattesti­mulanser, avdragsfegler eller schablonregler på ett inte avsett sätt. Det typiska för denna form äv skatteflykt är ätt själva handlandet som sådant motiveras uteslutände eller så gott söfn uteslutande av skatteskäl. Om det ime hade varit föf skatteförmånen skulle den skatlskyldige normall ha gjort något helt annat eller vall alt inte göra någonting alls. Handlandet söm sådant framstår således i regel som meningslöst eller omotiverat om man bortser ftån skatteförmånen. Däremot är dét förfaringssätt som används för alt genomföra transaktionen i pch för sig ofta av enkel och naturlig beskaffen­het. Som exempel på skatteflykt av detta slag, där man på senare tid har ingripit med lagstiftning, kan nämnas köp av pensionsförsäkringar i utländska försäkringsbolag, förvärv av rörelsefrämmande varulager vid räkenskapsåret slut och förskottsbetalningar av räntor. Men det finns också exempel på invecklade bolagslransaktiöner som genomförs enbart i skatte­flyktssyfte och som alltså hör till den ilu beskrivna skatteflyktstypen.

'Den andra typen av skatteflykt kännetecknas av an det ekonomiska resultat, bortsett ftån beskattningen, som den skatlskyldige vill uppnå är naturligt medan däremot del valda handlingssättet framstår som onormalt eller konstlat. Den skattskyldige vill i dessa fall - de s. k. egentliga kringgåendefallen - uppnå ett visst ekonomiskt resultat som i och för sig inte har med beskattningen att göra, t. ex. Uttag av vinstmedel från ett bolag eller överföring äv medel till barnen. Väljer han det "normala" eller närmast till hands liggande förfarandet, inträder en bestämd beskaltningseffekt, t. ex. alt de uttagna vinstmedlen beskattas som utdelning eller atl avdrag inte medges för överföringen till barnen. För att uppnå det avsedda resultatet och samtidigt minska skatten väljer han i stället för det normala förfarandet elt förfarande, som från kommersiella eller andra inle skattemässiga synpunkter utgör en omväg och som - om det godtas vid beskattningen - medför att utdelningsbeskallningen uteblir eller att avdrag medges. Som exempel på skatteflykt av detta slag - numera stoppad genom särskild lagstiftning - kan

Prop. 1982/83:84

11

nämnas, beträffande överföring av medel lill barn, insättande av bamen som förmånstagare till pensionsförsäkringar och, beträffande bolagsfallen, vissa av de s. k. interna aktieöverlåtelserna och vinstbolagstransaktionerna.

Det bör påpekas att skatleflyktstrahsaktionernä ofta är kompUcerade och därför inte alllid faller helt inom ramen för den ena eller andra av de nyss beskrivna renodlade skatteflykislyperna. Många fall har således drag av båda typerna eller karakteriseras av delvis andra faktorer.

2.3 Den nuvarande lagstiftningens tillämpningsområde

Gällande lag mol skatteflykt har som jag inledningsvis nämnde ett begränsat tillämpningsområde. Klausulen är sålunda inriktad mot den typ av skatteflykt som representeras av de egentUga kringgåendefallen, dvs. fall där en skaltskyldig som vill uppnå etl visst ekonomiskt resultat av skatteskål väljer etl förfarande som från kommersiella och andra liknande synpunkter framstår som en onödig omväg.

Lagtekniskt kommer del sagda lill uttryck dels genom en föreskrift om alt hänsyn inte skall tas till en rättshandling söm är led i ett förfarande som innebär att en skattebestämmelse kringgås, dels genom ett av de rekvisit som skall vara uppfyllt för att elt sådant kringgående skall föreligga, nämligen del s. k. omvägsrekvisitel. Enligt detta förutsätts det all förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultaFsom - bortsett från beskattningen - har uppnåtts genom förfarandet framstår som en omväg i förhållande till det närmast lill hands liggande förfarandet.

Det bör påpekas att det inte uppställs något krav på att det skall vara exakt samma ekonomiska resultat som uppnås för alt man skall kunna tala om att ett annat förfarande ligger närmast till hands. Man får bortse från sådana ekonomiska sidoeffekter som har ringa betydelse och i stället se till den väsentliga ekonomiska innebörden av transaktionerna.

För att etl kringgående skall föreligga enligl klausulen krävs - förutom att det är fråga om ett omvägsförfarande - att förfarandet medfört en inte oväsentlig skatteförmån som kan antas ha utgjort del avgörande skälet för förfarandet och atl en taxering på grundval av detta klart skulle strida mot grunderna för skattebestämmelserna i fråga.

Klausulen har sålunda byggts upp med sikte främst på sådana mer eller mindre invecklade konstruktioner som under de senaste decennierna har använts för att kringgå t. ex. dubbelbeskattningen aV aktiebolagens vinster eller förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hemmavarande barn.

Utanför tillämpningsområdet faller däremot den andra typen av skatte­flykt som har nämnts i det föregående. Det gäller således i princip fall där hela handlandet framstår som meningslöst om det inle vore för skatteför­månen. Den skattskyldige genomför med andra ord transaktioner uleslutan-

Prop.  1982/83:84      '

12

de i syfte att uppnå eller' undvika viss beskattningseffekt. I de nu ifrågavarande fallen är det som jag tidigare har nämnt ofta så att den skattskyldige använder sig av det normala handlingssättet med hänsyn till det ekonomiska resultatet i fråga men ändå uppnår inte avsedda skatteförmåner. Detta kan bero på t. ex. alt lagstiftaren inte räknat med alt handlingssättet skulle utnyttjas av den personkrets som den skatlskyldige tillhör eller i den situation som den skattskyldige befinner sig i. Del kan också vara så att det är utvecklingen i samhället eller av andra skatteregler som öppnat möjlighe­lerna till skatteflykt.

När det sedan gäller lagstiftningens tillämpning på olika skatter så är denna begränsad till inkomst- och förmögenhetsbeskattningen saml ett par skaller som utgör komplement till inkomstbeskattningen, nämligen utskiftnings­skalten och ersättningsskatten.

2.4 Utvidgning av klausulens tillämpningsområde

Allmänt

Den nuvarande skatteflyktsklausulen har som framgått av del föregående elt begränsat tillämpningsområde även inom ramen för skatleflyktsområdel. Del beror i huvudsak på all man genom del s. k. omvägsrekvisitel inriktat klausulen på de egentliga kringgåendetransaktionerna. Som jag tidigare har antytt anser jag att klausulen bör få en mer generell utformning.

Innan jag behandlar den saken närmare vill jag påpeka alt en klausul med en vidare inriktning än den nuvarande på sin tid utarbetades av en arbetsgrupp inom företagsskatteberedningen och presenterades i betänkan-del (SOU 1975:77) Allmän skatleflyktsklausul. Denna klausul var uppbyggd på i huvudsak samma rekvisit som den nuvarande klausulen, dock med det betydelsefulla undantaget att den inte innehöll någon motsvarighet till det s. k. omvägsrekvisitel. Det finns därför anledning alt i det följande återkomma till arbetsgruppens förslag.

Jag skall emellertid redan i delta sammanhang ta upp två särskilda frågor om tillämpningsområdet som har anknytning lill arbetsgruppens förslag. Delta innehöll nämligen regler också angående skenavtal och sådana avtal sorn har fåll en felaktig rubricering eller annars utformats så att den verkliga innebörden dolts. Enligt de av arbetsgruppen föreslagna bestämmelserna skulle det uttryckligen anges att rättshandlingar skall bedömas efter sin verkliga innebörd. Av motiven framgår att del föreslagna stadgandet var tänkt att tillämpas också på det egentliga skatleflyktsområdel, bl. a. som en tolkningsanvisning till själva skatteflyktsklausulen. Vidare föreslog arbets­gruppen att lagstiftningen skulle tillämpas i fråga om så gott som samtliga direkta och indirekta skatter och avgifter.

Vad först beträffar skenavtal o. d. kan det konstateras att det inte finns något behov av en reglering, eftersom dessa är civilrättsligt ogiltiga och

Prop. 1982/83:84

13

skattedomstolarna redan i dag utan stöd i särskild skattelagstiftning bedömer sådana avtal efter sin verkliga innebörd. Enligt min mening saknas det därför anledning att i delta avseende frångå den bedömning som gjordes i samband med tillkomsten av nuvarande skatleflyktsklausul, nämligen att de ifrågava­rande avtalen bör lämnas utanför lagstiftningen. Jag anser inte heller atl man i detta sammanhang bör införa någon allmän lolkningsanvisning av angivet slag.

När del sedan gäller frågan om att vidga tillämpningsområdet till all omfatta i stort setl hela skatteområdet delar jag i princip arbetsgruppens mening atl en sådan utvidgning bör komma till stånd. Detta förutsätter emellertid vissa överväganden rörande bl. a. behovet av att utöka förhands-beskedsinslitutet som av tidsskäl inte har varit möjliga atl göra i delta lagstiftningsärende. Jag återkommer därför till frågan i ett senare samman­hang.

Klausulens tillämpning på olika skatleflykisförfaranden

Det skulle i och för sig kunna hävdas att en skatteflyktsklausul borde träffa alla fall där den skattskyldige genom sitt handlande uppnår en skatteförmån som lagstiftaren inte har avsett. Jag anser det inte lämpligt att gå så långt. Däremot bör det enligt min mening vara ett absolut krav att klausulen utformas så att den omfaltar förfaranden som tillkommit enbart för att få inte avsedda skatteförmåner, oavsett om dessa utgör omvägsförfaranden eller ej. En sådan ordning ligger helt i linje med arbetsgruppens förslag. Enligt arbetsgruppens motiv är klausulen sålunda avsedd att träffa, förutom egentliga kringgåendehandlingar, även vissa fall där en skatlskyldig genom­för transaktioner uteslutande i syfte att uppnå eller undvika viss beskatt­ningseffekt, t. ex. tillskapar konstlade förluster för att få en avdragsrält. Det bör påpekas att en majoritet av remissinstanserna i huvudsak biträdde arbetsgruppens förslag.

Det främsta skälet lill att man har begränsat den nuvarande klausulens tillämpningsområde till de egentliga kringgåendetransaktionerna har varit att man från rättssäkerhetssynpunkt har velat få en fast grund att stå på när det gäller atl avgöra om ett förfarande faller under klausulen eller inte. Genom denna begränsning är det meningen att klausulen i princip skall träffa bara sådana fall där den skatlskyldige bereder sig en skatteförmån i strid med lagstiftningens grunder genom ell i sammanhanget onormalt handlingssätt, medan den som företar helt vanliga och normala transaktioner inte skall behöva riskera alt beröras av den.

Den begränsning som sålunda har genomförts går enligt min mening längre än vad som behövs för att tillgodose de nu angivna syftena. För alt tillgodose dessa räcker det med att klausulens tillämpning görs beroende av att syftet med förfarandet har varit att uppnå en skatteförmån. Man undantar då liksom f. n. frän tillämpningsområdet förfaranden som motiverats främst av

Prop. 1982/83:84

14

kommersiella eller liknande skäl. Jag menar all man inte tappar något från

rättssäkerhetssynpunkt med en sådan ändrad uppbyggnad av klausulen.

Dess tillämpning kan fortfarande begränsas till fall där den skattskyldiges

förfarande framstår som mer eller mindre meningslöst om man bortser från

skatteförmånen och där den skattskyldige bör vara väl medveten om att

skattemyndigheterna kan komma alt ifrågasätta giltigheten av förfarandet.

Jag kommer således fram till att man från rättssäkerhetssynpunkt kan

undvara det s. k. omvägsrekvisitel.

.

Elt annat skäl för den nuvarande begränsningen av generalklausulen har varit att man velat markera en gräns mellan de fall där ett förfarande, som leder till inte avsedda skatteförmåner, skall stoppas genom ändring eller komplettering av de materiella reglerna och de fall där en skatteflyktsklausul bör kunna tillämpas. Man har därvid ansett att den principen bör gälla att om ett förfarande, trots att del framstår som normall med hänsyn till del ekonomiska resultat som uppnås, leder till en inte avsedd skatteförmån så är det de materiella reglerna som bör ändras. Skatteflyktsklausulen har ansetts skola förbehållas förfaranden som är konstlade eller onormala med hänsyn till det ekonomiska resultatet.

För egen del kan jag inte finna några bärande skäl för att upprätthålla en sådan gränsdragning. Lika litet som del är möjligl atl utforma den materiella skattelagstiftningen med hänsyn till alla länkbara omvägsförfaranden, lika litet är det möjligt att utforma denna lagstiftning med hänsyn till alla andra transaktioner som främst är inriktade på alt minska skatten. Jag kan alltså inte se att del från lagstiftningslekniska synpunkter finns några principiella invändningar mot att utvidga klausulens tillämpningsområde på det sätt jag nyss har antyU, Detta hindrar naturiigtvis inte att rnan även i fortsättningen bör sträva efter att förebygga skatteflyktsåtgärder genom ändringar i de materiella reglerna i synnerhet när det gäller nya åtgärder av detta slag som visar sig få större frekvens.

Mol bakgrund av del anförda förordar jag att klausulens tillämpningsom­råde inle längre skall begränsas tilj de s. k. egentliga kringgåendetransak­tionerna eller omvägsförfarandena utan omfatta också andra former av skatteflykt, Det innebär bl. a. att del s, k, omvägsrekvisitel bör slopas. Även i övrigt finns dgt anledning alt justera den nuvarande klausulen. Jag skall i det närmast följande avsnittet redogöra för de förutsättningar som enligt min menjng bör gälla för tiUämpning av klausulen.

2.5 Förutsättningar för tillärnpning v klausulen

Allmänt

Den nuvarande klatjsulen finns intagen i 2 § lägen (1980:865) mot skatteflykt. Den inleds med en föreskrift om att hänsyn vid taxeringen inle skall tas lill en rättshandling som den skattskyldige har företagit om

Prop. 1982/83:84

15

rättshandlingen är led i ett förfarande som innebär att en skaltebestämmdse kringgås. Därefter preciseras i paragrafens andra stycke i tre särskilda punkter när ell sådant kringgående av en skatlebeslämmelse skall anses föreligga. Den första punkten består av del tidigare nämnda omvägsrekvi­sitel och anger som etl villkor för att kringgående skall anses föreligga att förfarandet med hänsyn till del ekonomiska resultat som - bortsett från beskattningen - har uppnåtts genom förfarandet framstår som en omväg i förhållande lill det närmast till hands liggande förfarandet. Enligl den andra punkten krävs atl förfarandet medför en inte oväsentlig skatteförmån som med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort del avgörande skälet för förfarandet. I den tredje och sista punkten uppställs villkoret att en laxering på grundval av förfarandet klart skulle strida mot grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle tillämpas om förfarandet lades till grund för laxeringen.

Jag har i det föregående redan slagit fast att skatleflyktsklausulen bör kunna tillämpas inte bara i kringgåendefallen utan också i andra fall där transaktioner genomförs i syfte alt uppnå skatteförmåner. Jag har med hänsyn härtill också förordat alt det s. k. omvägsrekvisitel skall slopas. En konsekvens av dessa ställningstaganden är atl man inte heller bör bevara det inledande stadgandet att en rättshandling skall underkännas endasi under förutsättning att den är ett led i etl förfarande som medför all en skaltebestämmdse kringgås;

De villkor för tillämpningen som skulle återstå efter en sådan justering är de som enligl vad jag nyss har sagt anges i 2 § andra stycket andra och tredje punkterna. Det gäller alltså dels atl förfarandet medfört en inte oväsentlig skatteförmån, dels all denna förmån kan antas ha utgjort del avgörande skälet för förfarandet, dels atl en taxering på grundval av förfarandet på visst sätt skulle strida mot grunderna för lagstiftningen i fråga. Av mina överväganden angående en utvidgning av den nuvarande klausulens tillämpningsområde har framgått att jag anser all man i huvudsak bör kunna bygga upp den framtida klausulen på grundval av dessa rekvisit. Denna uppfattning grundas inle minst på det förhållandet atl den tidigare nämnda arbetsgruppen föreslog en klausul som i princip var uppbyggd på della säll och att flertalet remissinstanser i huvudsak godtog förslaget. Del finns anledning att här i korthet redogöra för arbetsgruppens förslag.

Enligl detta förslag skall som villkor för tillämpning av klausulen gälla alt den skatlskyldige har berett sig en skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening. Som ytterligare villkor gäller alt del på grund av omständigheterna är sannolikt att förmånen utgör hans huvudsakliga fördel av rättshandlingen. Även om de nu angivna villkoren är uppfyllda skaU den skallskyldige enligt förslaget kunna undvika tillämpning av klausulen ggnom atl göra sannolikt att rättshandlingen tillkommit och .fått sitt innehåll huvudsakligen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl ellgr eljest i annat ekonomiskt syfte än all erhålla förmån vid beskattningen.

Prop.  1982/83:84

16

Arbetsgruppens klausul innehåller således i princip samma slags rekvisit som den nuvarande klausulen om man bortser från att den sistnämnda dessutom har elt omvägsrekvisit. Det är just avsaknaden av detta omvägs-rekvisit som gör att arbetsgruppens klausul får en vidare inriktning än den nuvarande klausulen.

Såväl nuvarande klausul som arbetsgruppens klausul innehåller rekvisit som tar sikte på den skattskyldiges avsikter med sitt handlande. Del kan i och för sig ifrågasättas om inte tillämpningen av en skatteflyktsklausul borde vara oberoende av de skäl som har legat till grund för den skatlskyldiges handlande. Till detta vill jag säga att ett rekvisit med avseende på den skatlskyldiges avsikter med förfarandet torde vara ofrånkomligt om man inle instället begränsar klausulens tillämpningsområde genom rekvisit som objektivt beskriver de förfaranden som man vill träffa med klausulen. Del är sålunda enligt min mening inle möjligt att låta villkoren för klausulens tillämpning inskränka sig till att den skattskyldige genom sitt handlande uppnår en skatteförmån som lagstiftaren inte avsett. Frågan blir då om man lämpligen kan ersätta det s. k. omvägsrekvisitel med nägot annat rekvisit av objektiv natur. En diskussion om sådana rekvisit. bl. a. byggda på uttryck som "konstlade" och "rättsmissbruk", har förts i förarbetena till nuvarande lagstiftning (se bl.a. prop. 1980/81:17 s. 22). Enligt min mening ger emellertid sädana uttryck inte någon bra beskrivning av dét område där en skatteflyktsklausul bör kunna tillämpas. Jag föredrar därför att tillämpnings­området begränsas med hjälp av elt rekvisit som tar sikte på den skattskyldiges avsikter med förfarandet. En annan sak är att ett sådant rekvisit bör utformas så att den skattskyldiges faktiska handlande och de ekonomiska konsekvenserna av detta läggs till grund för bedömningen av den skattskyldiges avsikter. Jag återkommer till detta.

Jag kommer mot denna bakgrund fram till att klausulen i framtiden bör bygga pä de villkor som i princip är gemensamma för den nuvarande klausulen och arbetsgruppens klausul. Det gäller således villkoren att det skall vara fråga om en skatteförmån, atl en beskattning på grundval av förfarandet strider mot grunderna för bestämmelserna eller, som arbetsgrup­pen uttrycker det. mot lagstiftningens anda öch mening, samt att syftet med förfarandet har varit all erhålla en skatteförmån.

Jag skall i det följande behandla de olika villkoren vart för sig och ange hur de bör utformas i lagtexten. Först skall jag emellertid säga några ord om klausulens allmänna uppbyggnad. I likhet med vad som gäller både enligl nuvarande lag och arbetsgruppens förslag bör själva skatteflyktsklausulen innebära atl en rättshandling under vissa förulsättningar inte skall läggas lill grund för beskattningen. Det skall i princip vara fråga om en rättshandling som den skatlskyldige har företagit. Men i enlighet med nuvarande klausul bör samma sak gälla också i fråga om en rättshandling som företas av en juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skatlskyldi­ge. Del gäller således här handelsbolag o. d.

Prop. 1982/83:84

17

Beskattningsresultatet

Det första viUkoret är att det skaU föreligga en skatteförmån. Liksom f. n. bör del vara fråga om en förmån som tillkommer den skatlskyldige själv och som inle är oväsentiig. Delta bör anges i lagtexten där det också bör komma till uttryck att det inte är något krav att förmånen skall ha uppkommit genom den skattskyldiges eller den juridiska personens rättshandling ensam. Det är lillräckligt alt skatteförmånen uppkommer genom rättshandlingen tillsam­mans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen indirekl medverkar. Kravet på bevisning för att indirekt medver­kan skall anses föreligga i de rättshandlingar som kompletterar den skattskyldiges eller den juridiska personens egna kan av naturliga skäl inte ställas särskill högt. Det bör vara tillräckligt att rättshandlingarna för en utomstående betraktare framstår som en enhet. Della stämmer överens med vad som gäller enligt nuvarande klausul där det förutsätts atl rättshandlingen är led i ell skatteflyktsförfarande. Av vad jag nu har sagt följer vidare all man i likhet med vad som är fallet enligt nuvarande klausul bör använda begreppet "förfarande" för att beteckna det handlande som klausulen riktar sig emot. Jag återkommer till detta.

Avsiklen är för övrigt alt del rekvisit angående skatteförmånen som jag här föreslår skall ha samma innebörd som motsvarande rekvisit enligt nuvarande lagsiiftning. De uttalanden som gjordes i samband med tillkoms­ten av denna rörande tolkningen av rekvisilel äger alltså giltighet också i fråga om det nya rekvisilel. Det bör dock påpekas att man enligt nuvarande klausul kan avläsa skatteförmånen direkt vid en jämförelse mellan det valda förfarandet och det närmast till hands liggande förfarandet. Med skatteför­mån enligt den föreslagna klausulen förstås inle bara skattefördelar i nu angiven mening ulan i princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattningen.

Som etl första villkor bör alltså gälla alt rättshandlingen ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt medverkat ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige.

Avsikten med förfarandet

Enligt nuvarande klausul gäller alt skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna "kan antas ha utgjort del avgörande skälet för förfaran­det"'. I arbetsgruppens förslag finns två rekvisit som är av intresse i sammanhanget. Del första är av objektiv nalur och föreskriver som villkor alt del på grund av omständigheterna är "sannolikt alt förmånen utgör hans huvudsakliga fördel av rättshandlingen". Det andra ger den skallskyldige möjlighel att undvika en tillämpning av klausulen trots atl den huvudsakUga fördelen utgörs av skatteförmånen. Klausulen skall sålunda inle lillämpas om

2 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 84

Prop. 1982/83:84

18

den skattskyldige gör sannolikt att rättshandlingen har tillkommit och fått sitt innehåll huvudsakligen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller eljest i annat ekonomiskt syfte än atl erhålla förmån vid beskattningen.

Av förarbetena till skatleflyktsklausulen (prop. 1980/81:17 s. 29 och 126) framgår att det nuvarande rekvisilel är en sammansmältning av de två rekvisilen i arbetsgruppens förslag med i. stort sett samma innebörd som dessa. Föredraganden uttalar sålunda bl. a. alt det är den skatlskyldige som har de bästa och ofta enda kunskaperna om sådana omständigheter som inte framgår av det yttre skeendet men som har betydelse vid valet av förfaringssätt. Det måste därför ankomma på honom att göra sannolikt atl han - trots vad som framgår av det yttre skeendet - ändå har haft andra och i detta sammanhang godtagbara skäl för sitt handlande. Även enligt nuvaran­de klausul kan del således vara tillräckligt för en tillämpning av klausulen att det allmänna visar på objektiva faktorer som talar för atl skatteförmånen varit avgörande för handlandet, t. ex. alt skatteförmånen har utgjort den huvudsakliga fördelen.

Men det föreligger ändå en beaktansvärd skillnad mellan arbetsgruppens klausul och den nuvarande klausulen. Enligt den senare har den skatlskyl­dige nämligen möjlighet att förhindra en tillämpning så snart han kan visa att han skulle ha förfarit på samma sätt även om det inte hade medfört någon skatteförmån. En sådan utformning lämnar ett betydande utrymme all arrangera olika transaktioner så att klausulen inte blir tillämplig. Arbets­gruppens klausul ställer här större krav på den skatlskyldige. Enligt denna måste han visa att förfarandet tillkommit huvudsakligen i annat ekonomiskt syfte än att erhålla en skatteförmån.

Jag anser att en lämplig avgränsning av tillämpningsområdet uppnås om man som villkor för tillämpningen av klausulen föreskriver att skatteförmå­nen kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Del innebär att tillämpningsområdet i princip begränsas till förfaranden som till den helt övervägande delen betingats av möjligheten att uppnå en skatteförmån. Samtidigt elimineras möjligheterna att komma förbi klausulen genom att visa att det vid sidan om skatteförmånen förelegat andra ej helt obetydliga skål för förfarandet. Som jag tidigare har antytt har rekvisilel av naturliga skäl utformats så att omständigheter av objektiv nalur blir avgörande för bedömningen av den skattskyldiges avsikter. Det avgörande blir således givetvis inte vad den skattskyldige innerst inne avsett utan vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter som framkommit i ärendet framstår som det huvudsakliga skälet för förfarandet.

Jag har tidigare nämnt att man bör använda ordet "förfarande" i stället för "rättshandling" för att beteckna det handlande som klausulen riktar sig mot. Detta gäller inte minst beträffande det nu ifrågavarande rekvisilel, eftersom man annars riskerar att från klausulens tillämpningsområde undanta fall där en och samma rättshandling innehåller dels rent affärsmässiga moment, dels moment av skatteflyktskaraktär. Jag tänker främst på sådana faU där en

Prop. 1982/83:84

19

skatlskyldig genom t. ex. elt köpeavtal träder in ett redan ordnat skatte-flyklsarrangemang (jft prop. 1980/81:17 s. 198).

Jag föreslår således att som ett andra villkor skall gälla att skatteförmånen med hänsyn till omständigheierna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. 

Lagstiftningens grunder

Enligt nuvarande klausul gäller som förutsättning att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot grunderna för antingen den kringgångna bestämmelsen eller de bestämmelser som skulle tillämpas om förfarandet lades lill grund för laxeringen. Rekvisilel är utformat för atl passa kringgåendefallen och kan inte ulan vidare föras över till den nya klausulen. Arbetsgruppens förslag har som villkor i delta avseende atl den skattskyldige bereds en skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening.

Jag anser för min del alt rekvisilel bör ansluta så nära som möjligt till det nuvarande och jag föreslår all som tredje villkor skall gälla att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder.

Vad som förstås med lagstiftningens grunder och vilka metoder som bör tillämpas för alt utröna dessa har det ingående redogjorts för i samband med införandet av nuvarande klausul (prop. 1980/81:17 s. 25 f och s. 197 f). Jag ansluler mig till vad min företrädare har anfört i saken men vill här tillfoga några anmärkningar med anledning av de ändringar som har föreslagits i förhållande till gällande rekvisit.

En tillämpning av klausulen aktualiseras i sådana fall där man funnit att vanliga tolkningsregler leder till ett materiellt sett otillfredsställande resullal i den meningen all delta strider mot de berörda skattereglernas syfte säsom det har kommil lill uttryck genom uttalanden i förarbetena eiler genom reglernas allmänna uppbyggnad och inriktning. Är det fråga om en kringgåendetransaktion är lägel i allmänhet det alt vissa regler formellt sett är tillämpliga medan del materiellt setl framstår som rikligare alt tillämpa andra regler. Det blir här en uppgift för rättstillämpningen atl efter en sammanvägning av grunderna för de olika reglerna avgöra om en laxering på grundval av förfarandet och således enligt de regler som formellt sett är tillämpliga skulle strida mot lagstiftningens grunder. Är så fallet är det meningen atl domstolarna i stället skall tillämpa de materiellt setl riktigare reglerna analogt. I kringgåendefallen är det således meningen atl prövningen liksom enligt nuvarande klausul skall göras med ledning av grunderna för inte bara de regler som formeUt selt är tillämpliga utan också de regler som har kringgåtts. Om grunderna för de olika reglerna är motstridiga får man pröva vilka grunder som bör ha försteg i den aktuella situationen.

När det sedan gäller skatteflykt som består i atl den skattskyldige utnyttjar t. ex. en avdragsregel är det givetvis i första hand grunderna för denna regel

Prop. 1982/83:84

20

som skall beaktas vid prövningen. Men även i detta fall måste man inte sällan beakta grunderna för andra beslämmelser, t. ex. bestämmelser som generellt begränsar rätlen lill olika slags avdrag. Kan det konstateras atl en taxering strikt efter ordalagen i den föreliggande situationen skulle strida mot grunderna för de aktuella skattebestämmelserna skall taxeringen bestämmas utan hänsyn till rättshandlingen i fråga. Jag skall i det närmast följande avsnittet närmare behandla frågan om hur taxeringen skall gå lill när klausulen har tillämpats.

Enligt nuvarande klausul är del ett krav alt en taxering på grundval av förfarandet "klart" skall strida mol grunderna. Delta ord har enligt uttalande av föredraganden (prop. 1980/81:17 s. 198) införts för atl markera att oklarhet beträffande lagstiftningens grunder skall gå ut över den fiskala sidan. Det följer emellertid redan av rekvisilels innehåll i övrigt att det är en förutsättning att man kan utröna vad som är förenligt med eller strider mot lagstiftningens grunder. Avfattningen av lagtexten ger enligl min mening uttryck för en längre gående restriktivitet än som är påkallad. Jag föreslår därför att ordet "klart" får utgå. Man måste här hålla i minnet att det rör sig om fall, där förfarandet huvudsakligen har betingats av skalleskäl och alt syftet med klausulen är att få till stånd materiellt setl riktiga laxeringar.

2.6 Taxering m. m.

Bestämmelser om hur taxering skall ske om klausulen lillämpas finns f. n. intagna i 3 §. Huvudregeln är atl laxeringen i sådant fall bestäms som om den skatlskyldige hade valt det närmast till hands liggande förfarandet. Om en sådan grund för laxeringen skulle leda till oskäligt resultat skall dock taxeringen bestämmas lill skäligt belopp. Syftet med skatleflyktsklausulen är att åstadkomma taxeringar som mot bakgrund av lagstiftningens grunder framstår som materiellt riktiga. Nuvarande regler i 3 § har utformats i enlighet härmed.

Utvidgningen av klausulens tillämpningsområde innebär alt den kommer att omfatta fall, där det inte finns något annat förfarande som kan sägas ligga närmast till hands. Hela förfarandet är kanske inriktat på att få en skatteförmån. Även i elt sådant fall måste reglerna givelvis la sikte på atl åstadkomma en rättvis beskattning. Detta torde i normalfallet innebära all man bör bestämma laxeringarna med bortseende från rättshandlingen i fråga.

Som har framgått måste taxeringarna bestämmas på olika sätt beroende på vilken typ av skatleflyktstransaktion det är fråga om. Det är enligt min mening inte lämpligt eller ens möjligt atl reglera alla olika situationer. De två huvudfallen bör dock regleras i lagtexten. Jag föreslår som huvudregel i 3 § att taxeringen skall bestämmas som om rättshandlingen inte hade företagits. Vidare bör den nuvarande huvudprincipen för taxeringen i kringgåendefal­len anges, nämligen att taxeringen skall bestämmas på grundval av det

Prop. 1982/83:84

21

närmast till hands liggande förfarandet. Slutligen bör föreskrivas att om de nu angivna grunderna inte kan tillämpas eller skulle leda lill oskäligt resultat, så skall taxeringen bestämmas till skäligt belopp. Undantagsregeln ger alltså möjlighel att jämka taxeringen när huvudregeln skulle leda till etl oskäligt resultat. I delta avseende liksom i övrigt bör i fråga om laxeringen tillämpas de grundsatser som har angetts i förarbetena lill nuvarande lagsiiftning.

För tillämpning av lagen mot skatteflykt gäller f. n. vissa speciella regler på det processuella eller formella planet. Till atl börja med har öppnats en möjlighet för de skallskyldiga alt få förhandsbesked om huruvida ett visst förfarande omfattas av skatteflyktsklausulen eller ej. Vidare har föreskrivits att frågor om tillämpning av klausulen skall prövas i första instans av länsrätten på talan av skattechefen. Möjlighet har också öppnats alt få anstånd med betalningen av skatt som har påförts med anledning av att skatteflyktsklausulen tillämpats och slutiigen har införts möjlighet till eflertaxering när rättelse påkallas av atl klausulen är tillämplig.

Den nu föreslagna utvidgningen av klausulens tillämpningsområde bör enligt min mening inte föranleda någon ändring i de nu angivna specialreg­lerna. Det kan dock finnas anledning atl när klausulen har varit i kraft ett tag ta upp frågan om tillämpningen av klausulen i första instans bör läggas över på taxeringsnämnderna.

2.7 Avslutande synpunkter

En skatleflyktsklausul är som jag tidigare har nämnt nödvändig mol bakgrund av att skattedomslolarna inle ulan uttryckligt lagstöd har ansett sig kunna underkänna vissa skatteflyktstransaklioner. Avsiklen med klausulen är således all öka förutsättningarna för materiellt selt riktiga lösningar.

Mot denna bakgrund föreslår jag en klausul som till skillnad mot den nuvarande inte bara lar sikte på en viss begränsad del av skatteflyktsområdel. Klausulen har fåll en allmännare utformning som gör att det bhr möjligt att tillämpa den inte bara på s. k. omvägsförfaranden, utan också i fall där den skallskyldige använder sig av den "närmaste vägen" men där handlandet huvudsakligen betingas av syftet alt erhålla av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner.

Jag vill emellertid understryka att utvidgningen av klausulens tillämp-. ningsområde givelvis inte innebär alt den skall kunna tillämpas i alla fall där den skattskyldige får skattefördelar av sitt handlande. En näringsidkare måste givetvis när han prövar förutsättningarna för en investering eller någon annan affärstransaktion beakta skattekonsekvenserna och om olika alterna­tiv står lill buds välja del alternativ som ger del bästa resultatet. För alt klausulen skall kunna lillämpas krävs det all skattefördelarna träder i förgrunden på ett sådant sätt att transaktionen i övrigt framstår som mer eller mindre meningslös. Transaktioner som företas av rent kommersiella skäl riskerar alltså inte atl beröras av klausulen.

Prop. 1982/83:84

22

Den av mig föreslagna klausulen har sin udd riktad främst mol skalleflykt som sker med hjälp av sinnrikt utformade bolagslransaktiöner, arrendeavtal e. d. och som går ut på t. ex. all en rörelseinkomst eller realisationsvinst skall undgå beskattning eller beskattas på ett alltför fördelaktigt säll. Det kan t. ex. vara fråga om indirekta överlåtelser av bolag i syfte att kringgå bestämmelserna angående vinstbolag eller interna aklieöverlåtelser (jfr prop. 1981/82:17 s. 133) eller avtal om arrende, optionsrätt e. d. för att lindra eller skjuta upp en realisationsvinstbeskattning. Jag vill emellertid framhålla alt klausulen skall kunna tillämpas även på andra områden. Ett sådant gäller transaktioner mellan närstående och jag syftar då främst på vissa förfaranden där föräldrar försöker föra över avkastning till minderåriga barn för att kringgå avdragsförbudet för periodiska understöd. I denna del kan för övrigt noteras all riksskatteverkets rätlsnämnd i etl ärende om förhandsbesked underkänt vissa lånetransaktioner mellan föräldrar och barn med slöd av nuvarande klausul.

Jag har i del föregående angett de huvudprinciper som bör gälla för

tillämpningen av klausulen. Den klausul som jag föreslår ansluter ganska

nära till arbetsgruppens förslag. Gruppen har i sitt arbete gjort en analys av

praktiska fall. Jag kan givetvis inte ta slällning lill de slutsatser i enskilda fall

som arbetsgruppen har dragit rörande tillämpningen av arbetsgruppens

skatteflyktsklausul. Fallen bör dock kunna ge vägledning när det gäller atl

bedöma skalteflyklsproblemen. I sista hand blir det naturligtvis en uppgift

för skattedomslolarna att i det enskilda fallet pröva t. ex. om en taxering på

grundval av ett visst förfarande strider mol lagstiftningens grunder eller

ej.

2.8 Ikraftträdande m. m.

En proposilion bör enligt min mening kunna föreläggas riksdagen vid årsskiftet. Del är angelägel atl lagstiftningeli träder i kraft snarast möjligt efter det att riksdagsbehandlingen har avslutats. Den bör vara tillämplig fr. o. m. viss dag som direkt anges i ikraftträdandebestämmelserna och jag föreslår att denna dag bestäms lill den 1 mars 1983. De nya bestämmelserna skall således tillämpas på rättshandlingar som företas efter utgången av februari månad 1983.

Nuvarande lagstiftning är tidsbegränsad lill fem år och tillämpas således på rättshandlingar som företas t. o. m. den 31 december 1985. Avsikten är att skatteflyktsklausulen skall utvärderas från bl. a. rättssäkerhetssynpunkter mol slutet av femårsperioden och all lagstiftningen därvid skall övervägas på nytt. Juslitiekanslern har regeringens uppdrag alt göra en sådan utvärdering. Jag anser att tidsbegränsningen bör vara kvar och alt den angivna utvärderingen bör komma till stånd.

Prop. 1982/83:84

23

3 Skatteavdrag på vissa rörelseinkomster 3.1 Nuvarande ordning i huvuddrag

En arbetstagares huvudarbetsgivare är enligt uppbördslagen (1953:272), UBL, skyldig att göra avdrag för preliminär A-skatt på de lönebelopp som han betalar ut till arbetslagaren. Underlåter han att göra avdrag eller betalar han inte in innehållen skatt blir han betalningsskyldig för den skatt som skulle ha innehållils eller som han underlåtit all betala in.

Hittills har det inle funnits någon skyldighet för en arbetsgivare att göra skatteavdrag på ersättningar som han betalar ut till någon som han inte är huvudarbetsgivare för men som utför arbetet åt honom i egenskap av arbetstagare. Någon skyldighet att göra skatteavdrag på s. k. biinkomster har med andra ord inte förelegat hittills.

Fr. o. m. den 1 januari 1983 är förhållandet ett annat. Detta samman­hänger med lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträf­fande vissa uppdragsersättningar, AUL, som nyligen har antagits av riksdagen (prop. 1982/83:11, SkU 1982/83:5, rskr 1982/83:20).

Enligt AUL kommer alla arbetstagare, som har A-skattesedel och vid sidan av sina ordinarie arbeten åtar sig elt uppdrag av det slag som anges i lagen, att få vidkännas skatteavdrag. Detta naturligtvis under förutsättning att uppdragsgivaren fullgör sin avdragsskyldighet. Förutsättningarna för att lagen i detta avseende skall fungera på etl tillfredsställande sätt är goda. Bestämmelserna om avdragsskyldighet beträffande de angivna biinkomster­na är i praktiken en utvidgning av UBL:s föreskrifter om skatteavdrag och uppdragsgivarna/arbetsgivarna bör få samma motivation att följa dessa som nuvarande huvudbestämmelser. En underlåtenhet att göra avdrag på en biinkomst eller atl inle betala in ett innehållet belopp får samma konsekven­ser som när bestämmelserna om avdrags- och redovisningsskyldighet i UBL inte följs.

De biinkomster på vilka skatteavdrag kommer all göras för en arbetsta­gare är enligt AUL bl. a. ersättningar för arbeten på mark och byggnader. Om arbetet avser en schablontaxerad fastighet (småhusfastighet) som ägs av en fysisk person eller dödsbo föreligger dock inte någon avdragsskyldighet. Detsamma är fallet i fråga om arbeten i lägenheter som uppdragsgivaren innehar på grund av hyresavtal eller tjänsteavtal eller som medlem i bostadsförening eller som delägare i bostadsaktiebolag. Fastighetsägaren eller lägenhetsägaren är i stället skyldig att lämna uppgift om den utbetalade ersättningen i sin självdeklaration. Avdrag kommer också att göras på en arbetstagares biinkorhst som han får genom att åta sig ett extra arbete hos en rörelseidkare på dennes arbetsplats. Enligt AUL föreligger i sådana fall en avdragsskyldighel om arbetet avser tillverkning på beställning, montering, rengöring, reparation, ändring eller underhåll. Avdrag skall också göras om någon som har A-skaltesedel åtar sig att utföra en godstransport för uppdragsgivarens rörelse.

Prop. 1982/83:84

24

3.2 Några synpunkter på AUL och förhållandet till UBL:s preliminärskatte­system

En uppdragsgivares ansvarighet enligl AUL om han inte gör skalleavdrag blir direkt beroende av om uppdragstagaren har en A-skatlesedd eller en B-skattesedel. Har uppdragstagaren en A-skaltesedel kan uppdragsgivaren inte undgå betalningsskyldighet enligt AUL för det skattebelopp som han underlåter alt innehålla även om del senare skulle visa sig alt den utgivna ersätiningen utgjorde inkomst av rörelse för uppdragstagaren. Här föreligger aUtså en skillnad i förhållande till UBL:s bestämmelser. Om en uppdrags­givare underlåter alt göra skatteavdrag för någon som har A-skaltesedel kan han nämligen enligt UBL inte göras betalningsskyldig om uppdragstagaren har utfört arbetet i en av honom bedriven rörelse.

AUL:s effekt på skatleuppbörden är sålunda i hög grad beroende av hur UBL:s bestämmelser om A-skatt och B-skalt är utformade.

Preliminär A-skatt skall enligl huvudregeln (3 § 2 mom. UBL) betalas för sådan inkomst av tjänst som hänför sig till den skatlskyldiges huvudsakliga arbetsanställning eller annars utgör hans huvudsakliga inkomst av tjänst. Skattskyldig som har sin huvudsakliga inkomst av annat än tjänst skall betala preliminär B-skatt. Detta gäller alltså i huvudsak skattskyldiga med inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet. Vad som skall förstås med inkomst av tjänst resp. inkomst av rörelse eller jordbruk skall enligt 2 § UBL bedömas i enlighet med dessa begrepps innebörd i kommunalskatlelagen (1928:370), lagen (1947:576) om stallig inkomslskall och taxeringslagen (1956:623).

Huvudregeln innebär att A-skatlesedel utfärdas för den som har arbets-ansläUning och alltså inkomst av tjänst. Bestämmelserna om utfärdande av A-skatlesedel har emellertid mjukals upp genom anvisningar till 3 § UBL. I förarbetena till dessa (prop. 1974:159, SkU 1974:57, rskr 1974:360) ftaihhålls att det förekommer att skattskyldiga begär att få övergå från A-skatt till B-skatt med hänvisning till att de driver rörelse, medan omständigheierna i verkligheten ofta är sådana, atl den skatlskyldige kan anses anställd. I anvisningarna anges mot denna bakgrund, atl A-skalt skall utgå även om den skattskyldige säger sig driva rörelse, men det av utredningen i ärendet framgår att hans verksamhet bedrivs under sådana förhållanden som motsvarar arbetsanställning. Gränsen mellan A-skatt och B-skatl har också mjukats upp genom ett annat uttalande i anvisningarna. Det sägs sålunda att omständigheterna kan vara sådana att B-skalt visserligen framstår som den naturliga skatteformen, men att A-skatt ändå bör betalas, exempelvis på grund av att den skatlskyldige vid upprepade tillfällen tidigare år har underlåtit att i vederbörlig ordning betala den debiterade B-skatten.

I den mån A-skatlesedlar uTfärdas i enlighet med dessa anvisningar får detta naturligtvis en direkt betydelse för tillämpningen av AUL när det är fråga om skattskyldiga som ålar sig uppdrag av det slag som faller under denna lag. Det är ju då utan betydelse om ersättningen i det särskilda fallet

Prop. 1982/83:84

25

skall anses utgöra inkomst av tjänst eller rörelse. En uppdragsgivare som underlåter att göra avdrag enligt AUL för den som har A-skatlesedel blir betalningsskyldig för det inte innehållna skattebeloppet.

3.3 Frågan om en utvidgad tillämplighet av AUL

Frågans behandling i prop. 1982/83:11

I propositionen framhålls att det inte sällan kan vara svårt för en uppdragsgivare att avgöra om den som skall utföra arbetet gör detta i en yrkesmässigt bedriven verksamhet eller som en bisyssla vid sidan av en huvudanställning. Det kan också innebära problem all med bestämdhet avgöra om det är fråga om en huvudsaklig arbetsanställning eller en bisyssla.

Betydelsen av dessa gränsdragningsproblem minskas genom AUL. När det är fråga om elt uppdrag enligl AUL och uppdragstagaren har A-skalt föreligger det alltid en avdragsskyldighet, antingen enligl AUL eller enligl UBL. Om uppdragsgivaren skulle felbedöma enligt vilken lag avdrag skall göras får detta regelmässigt inle någon betydelse för hans ansvarighet. För den mellanskillnad som kan uppkomma genom en felaktig tillämpning kan uppdragsgivaren nämligen göras belalningsskyldig bara om del måste ha varit uppenbart för honom att den andra lagen skulle ha tillämpats.

Den förenkling och rationalisering som AUL sålunda innebär från uppbördssynpunkt är som nämnts förut direkt avhängig av UBL:s bestäm­melser om A-skall. En förutsättning för AUL:s tillämpning är ju atl uppdragstagaren har A-skatlesedel. I den mån man utvidgar de lokala skattemyndigheternas möjligheter att utfärda A-skaltesedlar vidgar man också AUL:s tillämplighet och betydelse.

Detta förhållande uppmärksammades i propositionen och det framhölls atl del finns skäl som talar för en utvidgning. Del erinrades sålunda om atl det finns grupper av uppdragstagare som strikt bedömda enligt skattelagarnas bestämmelser får anses driva rörelse men som i praktiken arbetar under samma förhållanden som en arbetstagare och skulle kunna betala en preliminär A-skatt, som beräknades enligt grunder som angetts av den lokala skattemyndigheten. Enligl föredragandens mening skulle en sådan ordning utan tvekan vara elt effektivt sätt alt förhindra all dessa uppdragstagare drar på sig skatteskulder, som blir så stora atl de i praktiken inte kan betalas. Föredraganden var dock inle beredd atl gå så långt i anslutning till den föreslagna lagen utan ansåg atl man först borde vinna en viss erfarenhel av denna.

Prop. 1982/83:84

26

Frågans samband med överväganden om etl reformerat källskattesyslem

Inom riksskatteverket (RSV) övervägs f. n. möjlighelerna atl inom UBL:s ram utvidga källskattesyslemel så atl arbetsgivarna blir skyldiga atl göra preliminärskatteavdrag också för arbetstagare för vilka de inte är huvudar­betsgivare. Förutsättningarna för en sådan reform avses bl. a. vara att den utbetalda ersättningen utgör inkomst av tjänst för mottagaren och.att denne har tilldelals A-skaltesedel. RSV:s överväganden görs bl. a. mot bakgrund av ett av den s. k. RS-utredningen år 1974 framlagt förslag om skalleavdrag på biinkomster.

En sådan reform kommer- om undanlagsbestämmelser inle ges-alt också omfatta ersättningar för uppdrag som anges i AUL. En avdragsskyldighet kommer med andra ord i sådant fall att föreligga enligt både UBL och AUL när ersättningen utgör lön för den som utför uppdraget och denne alltså har ställning som arbetstagare hos uppdragsgivaren.

En avdragsskyldighel i fråga om biinkomster enligt bestämmelser inom UBL:s regelsystem kommer i väsentliga avseenden att skilja sig från den avdragsskyldighet som föreligger enligt AUL. Bestämmelserna i UBL skulle nämligen också när del gäller bUnkomsler för avdragsskyldighet förutsätta atl det är fråga om inkomst av tjänst, medan gränsdragningen mellan inkomst av tjänst och inkomst av rörelse inte har någon betydelse för AUL:s tillämpning. Denna är direkt beroende av vilken preliminärskalteform arbetstagaren/uppdragstagaren faktiskt har. A-skatt eller B-skatt. Enligt bestämmelserna i UBL skulle vidare innebörden av begreppet huvudarbets­givare i förhållandet till begreppet "sidoarbetsgivare" få en utvidgad avgörande betydelse. Som har framgått av del förut sagda har AUL utformats på ett sådant sätt all skillnaden mellan dessa begrepp i praktiken regelmässigt inte får någon större betydelse. Till detta kommer- att avdragsskyldighelen i fråga om biinkomster enligl AUL är klart avgränsad till särskilt angivna tjänster och avvägd med hänsyn till atl den också kan komma att gälla uppdragstagare som är fysiska eller juridiska personer och skall beskallas för inkomst av rörelse.

Man synes därför f. n. få utgå från alt beslämmelser om skatteavdrag på biinkomster inom UBL:s regelsystem utformas så att de inte kommer atl gälla sådana biinkomster som omfattas av AUL:s beslämmelser. Detta har också tagits som utgångspunkt i mina följande överväganden. Jag vill dock framhålla att en sådan gränsdragning inte får uppfattas som så bindande att den inte skulle kunna överges, om man finner former för en samordning där de viktigaste fördelarna med AUL:s regler kan tas tillvara generellt.

Prop. 1982/83:84

27

3.4 Överväganden och förslag

Allmänna synpunkter

Bestämmelserna i UBL om skatteavdrag är föreskrifter av rent uppbörds­teknisk natur. Det förhållandel all skyldigheten atl göra skatteavdrag är knuten lill ersättningar som för mottagaren utgör inkomst av tjänst grundas sålunda inte på några avgörande principiella skäl. Vid källskallesyslemets uppläggning i slutet av 1940-talet gällde det alt finna elt system som var så uppbyggt atl del på ett så enkelt och funktionsdugligt sätt som möjligt kom atl omfatta flertalet av dem som har regelbundna inkomster. Närmast till hands låg då alt knyta avdragsskyldigheten lill de arbelsgivare/arbelslagare-förhållanden i vilka den skattskyldige i huvudsak har sin inkomst.

Uppbördssystemel kom med denna utformning att fungera på ett i stort selt tillfredsställande sätt under lång tid. Förhållandena på arbetsmarknaden har emellertid successivt ändrats och det har blivit allt vanligare alt arbetslagarna skaffar sig biinkomster genom olika slags uppdrag. Formerna för uppdragen har också ändrats och avtalen präglas i allt slörre utsträckning av en önskan att så långt möjligt få uppdragstagaren alt framstå som en självständig företagare. Problemen med gränsdragningen mellan inkomst av tjänst och inkomst av rörelse och alt bedöma, när skyldighet att göra skatteavdrag eller alt betala arbetsgivaravgifter föreligger, har därmed vuxit. Som exempel på denna utveckling kan nämnas att det för något mer än ell decennium sedan i Stockholms län fanns ca 20 åkerier som vart och etl hade ungefär 20 anställda. Numera beräknas dessa motsvaras av ett 20-tal förmedlingsföretag, som vart och etl administrerar ca 20 s. k. lejåkare. Förhållandena har utvecklats efter samma linje när det gäller schaktnings-branschen i länet. Ca 40 organisationer har sålunda beräknats förmedla ungefär 80 % av alla schaktningstjänster i länet genom egenföretagare. På detta sätt har i bransch efter bransch tidigare anställda övergått till atl ulföra sina tjänster i en sådan form alt de kan anses bedriva rörelse.

Det är därför nödvändigt all genom olika lösningar bl. a. söka minska både betydelsen av till vilket inkomstslag en ersättning skall hänföras vid laxeringen och skillnaden mellan huvudinkomst och biinkomst. Ett steg i denna riktning är AUL, som ju för sin tillämpning inte kräver någon bedömning av till vilket inkomstslag en uppdragsersättning skall räknas och som samtidigt minskar betydelsen av huvudarbelsgivarbegreppet. I linje med denna reform ligger också de överväganden om skatteavdrag på biinkomster som f. n. görs inom RSV.

Den förul redovisade utvecklingen måste emellertid också mötas med en ändring av bestämmelserna om preliminär skatt. De nuvarande föreskrifter­na om A-skatt är alltför formellt anknutna till inkomstslaget tjänst och har därmed öppnat vägar för avtalskonstruktioner som leder till att uppdragsta­gare, som i praktiken arbetar under samma förhållanden som en arbetsta­gare, får betala B-skatt. Det kan konstateras att man inom dessa grupper har

Prop. 1982/83:84

28

många som drar på sig stora skatte- och avgiftsskulder. UBL:s nuvarande grunder för utfärdande av A-skatlesedel bör därför såvill möjligt jämkas så all de lokala skattemyndigheterna ulan nuvarande bundenhet lill skattela­garnas inkomstbegrepp kan utfärda A-skatlesedel när den skattskyldiges inkomst- och arbetsförhållanden är sådana all han i praktiken mycket väl kan betala A-skatl på sin inkomst.

Som jag har nämnt uttalade min företrädare vid övervägandena om AUL:s utformning, att det finns skäl som talar för en reform av detta slag. Han ansåg emellertid alt man borde vinna en viss erfarenhet av lagens tillämpning innan ytterligare åtgärder vidtas. Jag delar inle denna uppfattning. Förhållandena är enligl min mening sådana, att man inte får försitta någon tid när det gäller att vidta lagändringar som förbättrar preUminårskatteuppbörden och mot­verkar skatte- och avgiflsundandraganden. Detta gäller särskill när det är fråga om åtgärder som kan vidtas i överensstämmelse med grunderna för och syftet med vårt nuvarande uppbördssyslem. En rätt avvägd reform bör medföra en för statsverket betydande årlig ökning av skatte- och avgiftsin­komsterna och stora räntevinster. Lika viktigt är emellertid att med dessa fördelar samtidigt följer atl de seriösa förelagarna får ett ytterligare slöd för alt hävda sig i konkurrens med dem som mer eller mindre bygger sin verksamhet på elt skatte- och avgiftsundandragande.

Riktlinjerna för en reform

Frågan hur vidsträckt en reform beträffande A-skatten nu bör vara rör UBL:s bestämmelser om utfärdande av A-skattesedel och förutsättningarna för att en arbetsgivare skall bli betalningsskyldig när skalleavdrag inte görs.

För bestämmelserna i 3 § 2 mom. UBL om A-skatt har jag redogjort tidigare. Jag vill därför bara erinra om att förutsättningen för all en skattskyldig skall tilldelas A-skaltesedel i princip är att den skattskyldige har sin huvudsakliga inkomst genom en arbetsanställning. Med denna ordning korresponderar bestämmelsen i 39 § 1 mom. UBL atl en arbetsgivare vid utbetalning av lön till en arbetstagare är skyldig att göra avdrag för preliminär A-skatt om arbetstagaren har sin huvudsakliga arbetsanställning hos honom. Om en arbetsgivare i sådana fall utan skälig anledning underlåter atl göra avdrag, är han betalningsskyldig för den skatt som skulle ha innehållits (75 § UBL). Någon avdragsskyldighet föreUgger däremot inle om lönen avser en arbetstagare för vilken den utbetalda lönen bara är en biinkomst vid sidan av en inkomst från en huvudanslällning.

Som jag har nämnt förut utreds frågan om skatteavdrag på biinkomster f. n. inom RSV och jag anser mig inte böra gå in på lösningar som faller inom ramen för verkets överväganden. Delta innebär alt jag inle nu är beredd atl föreslå sådana ändringar som skulle medföra en utvidgning av arbetsgivarnas avdragsskyldighet enligt UBL. Bestämmelserna i 39 § 1 mom. UBL om

Prop. 1982/83:84

29

arbetsgivarnas avdragsskyldighet bör med andra ord tills vidare få kvarstå oförändrade. En reform bör enligt min mening nu i stället inriktas på att ge AUL:s beslämmelser om avdragsskyldighet en vidgad tillämplighet. Som redan antytts bör delta kunna ske genom en sådan ändring av UBL:s beslämmelser i 3 § 2 mom. om A-skatt och B-skatt att del blir möjligt atl tilldela en skattskyldig A-skatlesedel utan hinder av alt han kan anses driva rörelse. Med anknytningen lill AUL:s bestämmelser om avdragsskyldighet följer vidare att ändringen skall hållas inom ramen för de uppdragsersätt­ningar som anges i AUL.

Reformens avvägning

En reform efter dessa linjer innebär atl de uppdragstagare som omfattas av AUL och alltså åtar sig uppdrag av det slag som anges i denna lag skall kunna tilldelas A-skatlesedel. Som exempel på sådana uppdragstagare har jag förut nämnts, k. lejåkare, dvs. uppdragstagare med egen lastbil, och uppdragsta­gare som ålar sig schaklningsarbeten. Exemplen kan mångfaldigas och det må räcka med atl ytterligare bara nämna uppdragsverksamheten inom byggnads-, måleri-, rörlednings-, el- och glasmästeribranscherna.

I enlighet med vad jag har sagt förul måste en förutsättning för atl en sådan uppdragstagare skall kunna tilldelas A-skaltesedel vara, atl han bedriver sin verksamhel under sådana förhållanden att hans preliminära skatt kan bestämmas med hänsyn till alt en eller flera uppdragsgivare skall göra skatteavdrag. När det gäller branscher, där uppdragstagaren inle själv står för stora kostnader för maskin e. d., bör det regelmässigt inte möta några slörre problem atl bestämma en procentsats efter vilken avdraget skall göras. I många faU bör denna metod också kunna användas genom att procentsatsen beräknas med beaktande av sådana kostnader. I dessa fall bör alltså uppdragslagarnas preliminära skatt i sin helhet kunna betalas i form av preliminär A-skalt.

Fråga är då om man nu bör nöja sig med en reform som bara lar sikte på uppdragstagare som kan betala hela den preliminära skatten genom att skatteavdrag görs. Man skulle sålunda bortse från atl det kommer att finnas fall då det blir svårl atl avväga uppdragstagarens preliminära skatt enbart på grundval av vad som kan beräknas bli betalt i form av A-skatl. Uppdrags­tagaren kan ha sidoinkomster som faller utanför AUL:s tillämpningsområde eller annars ha sådana inkomstförhållanden, atl hans preliminära skatt bara till viss del bör falla på preliminär A-skalt. Som elt exempel kan nämnas att en verkstadsägare, med exempelvis två anställda, inte bara utför reparatio­ner eller andra arbeten i sin verkstad utan också åtar sig uppdrag för vilka AUL:s beslämmelser gäller. I detta och liknande fall kan för en riktig avvägning av den preUminära skatten krävas att uppdragstagaren i likhet med en B-skattebelalare också själv får betala in en preliminär skatt. Denna skulle i så fall lämpligen kunna betecknas C-skall. Att den får en annan

Prop. 1982/83:84

30

benämning än B-skalt är nödvändigt, eftersom uppdragstagaren enligl både UBL:s och AUL:s bestämmelser annars skulle kunna undgå skatteavdrag genom att åberopa sin B-skattesedel. Denna kombination skulle också kunna användas om den från andra synpunkter medför fördelar med hänsyn lill uppdragstagarens inkomst- och arbetsförhållanden och ge ett visst utrymme för uppdragstagarens önskemål om hur A-skatten lämpligast bör avvägas. Del bör beaktas all syftet med reformen till stor del är atl ge myndigheterna uppgifter om inkomster som annars kan riskeras bli undanhållna. Från denna synpunkt är det inle skatteavdragets storlek som är det väsentiiga utan alt ett skatteavdrag över huvud taget görs och därmed leder till en redovisningsskyldighet för uppdragsgivaren.

Fördelarna med en C-skallekombination får å andra sidan inte övervär­deras. En reform som gör del möjligt att utfärda A-skaltesedel utan hinder av atl uppdragstagaren i del särskilda fallet får anses driva rörelse bör få elt betydande användningsområde även om A-skatten inte kan kombineras med en C-skatl. Till detta kommer all ell system med C-skatt av registrerings- och redovisningslekniska skäl inle kan börja lillämpas förrän den 1 januari 1984. Det finns därför tid för atl vinna erfarenheter av en begränsad reform och därefter bedöma om den bör kompletteras med beslämmelser om en C-skatt. Jag förordar denna lösning.

En förutsättning för att systemet med A-skall skall få användas för skallskyldiga som har uppdragsverksamhet enligt AUL bör enligl min mening också vara att den skatt som kan beräknas bli innehållen genom skatteavdrag står i en viss relation till den beräknade totala skatten. Något bestämt andelstal bör dock inte anges. Det synes lämpligt att avväga detta så, alt A-skatlesedel kommer att få utfärdas om den skattskyldiges beräknade slutliga skatt lill huvudsaklig del kan antas bli betald genom skatteav­drag.

Jag föreslår atl bestämmelser av här angiven innebörd förs in i UBL. Innan jag övergår till en redovisning för själva lagförslaget vill jag dock framhålla följande.

Jag vill först erinra om att syftet med reformen är dels att förbättra skatleuppbörden, dels atl minska skalle- och avgiftsundandragandet. Från förstnämnda synpunkt blir del naturligtvis särskilt angelägel atl del nya systemet används i fråga om skattskyldiga som visat sig vara misskötsamma när det gäller redovisning eller betalning av preliminära eller kvarstående skatter. Uppgift om dessa skallskyldiga kan skaltemyndigheterna lätt få genom restiängderna över obetalda skatter och skattelängdernas uppgifter om kvarstående skatter. En vägledning om vilka skattskyldiga som del kan finnas skäl att ge A-skatlesedel får skattemyndigheterna också ofta i samband med revisioner eller annan kontroll hos uppdragsgivarna. På detta sätt kan systemet med A-skatt för uppdragstagare komma lill allt slörre användning.

Vad jag har sagt nu skulle kanske kunna lyda på alt systemet i slorl sett

Prop.  1982/83:84

31

bara skulle användas i fråga om uppdragstagare som missköter sin preliminärskattebetalning. Detta är dock inte avsiklen. Syftet är ju, som sagt, också alt minska skatte- och avgiftsundandragandet. Med detta följer all det är önskvärt atl systemet även kommer till användning då några missförhållanden visserligen inle visats föreligga men del är fråga om branscher som är svårkontrollerade utan uppdragsgivarnas medverkan.

Lagförslaget

De grundläggande bestämmelserna om A-skalt och B-skalt finns under två punkter i 3 § 2 mom. UBL. Under punkt 1 behandlas A-skatt, medan bestämmelserna om B-skatt är intagna under punkt 2. Under punkt 1 finns dock en undanlagsföreskrift enligt vilken den lokala skattemyndigheten i vissa fall kan föreskriva att den skattskyldige skall betala B-skatl i stället för preliminär A-skatt.

De av mig föreslagna bestämmelserna bör enligl min mening inordnas i 3 § 2 mom. UBL och följa systemaliken i delta momenl. Jag föreslår därför alt under punkt 2 införs bestämmelse om att den lokala skattemyndigheten får besluta alt en fysisk person skall betala A-skatl i stället för B-skatl. I enlighet med mitt förslag bör samtidigt anges att det skall vara fråga om en sådan fysisk person som har inkomst av uppdragsverksamhet som avses i 4 § AUL, dvs. i allmänhet en enmansföretagare. Dessa beslämmelser föreslås ingå i ett nytt andra stycke under punkt 2. Det andra villkoret, som enligt milt förslag skall vara uppfyllt för atl A-skatlesedel skall få utfärdas, är alt den för inkomståret beräknade slutliga skatten till huvudsaklig del kan antas bli betald genom skatteavdrag. Bestämmelse om detta föreslås intagen som en sista punkt i det nya stycket.

Jag vill lill sist framhålla att jag inte ansett mig i.förevarande sammanhang böra utarbeta någol förslag lill de redaktionella ändringar i 3 § 2 mom. UBL som i och för sig är önskvärda. Jag har i detta avseende begränsat mig till de nuvarande bestämmelserna under punkt 2 i detta moment och till en ändring som betingas av atl 12 § är upphävd.

3.5 Ikraftträdande

De av mig föreslagna bestämmelserna bygger på AUL:s föreskrifter om skatteavdrag. AUL träder i kraft den 1 januari 1983. Det är önskvärt atl de nu föreslagna bestämmelserna kan börja tillämpas så snart som möjligl därefter. Föreskrifterna om ikrafllrädande har utformats i enlighet med detta.

Prop.  1982/83:84

32

4 Förlängning av preskriptionstiden vid betalningsbrott enligt uppbördslagen

Möjligheterna atl undgå straffrättsligt ansvar för skattebrott är i många fall anmärkningsvärt stora. Orsakerna härtill är bl. a. alt brotten inte sällan upptäcks relativt lång lid efter del alt de förövats och atl förundersökningen av olika skäl tar lång tid. Mot bakgrund av svårigheterna atl inom gällande processordning beivra skattebrotten på ell från det allmännas synpunkt godtagbart sätt har utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocess­en i betänkandet (SOU 1980:4) Preskriplionshinder vid skattebrolt lagt fram förslag till reformerade bestämmelser om s. k. åtalspreskription vid brott mot skatte- och avgiftsförfattningar.

Utredningens huvudförslag är atl redan delgivning av underrättelse om brottsmisstanke vid förundersökningen skall avbryta preskriptionen vid skattebrott och vissa brott mot avgiflsförfattningar. Ett annat centralt förslag i belänkandet är att domstolen i brottmålet skall få besluta om förlängning av preskriptionstiden, om underrättelse om brottsmisstanke inte kunnat delges på grund av atl den misstänkte hållit sig undan. I betänkandet tas också upp frågan om en allmän förlängning av preskriptionstiderna. Utredningens uppfattning är alt de gällande preskriptionstiderna i allmänhet är väl avvägda. Utredningen konstaterar emellertid att det i fråga om vissa brott på skatte- och avgiftsområdet förekommer preskriptionstider som avviker från den minimitid om fem år som råder för skattebrotten i allmänhet. Enligl utredningens mening är det angeläget att preskriptionstiderna görs enhetliga för alla brott mot skatte- och avgiftsförfattningarna utom för dem som tillhör kategorin ordningsförseelser. Preskriptionstiden för bl. a. betalningsbrott enligt UBL bör därför, anser utredningen, utsträckas från nuvarande två till fem år.

Betänkandet har remissbehandlats. Förslagen om ändrade regler för preskriplionshinder vid skattebrott har tillstyrkts av de flesta remissinstan­serna. Förslaget om förlängning av preskriptionstiden vid betalningsbrott enligt UBL har fått elt odelat positivt mottagande.

Jag delar utredningens uppfattning alt de allmänna reglerna om preskrip­lionshinder på grund av skallebroltens specifika karaktär passar mindre väl vid sådana brott. Starka skäl talar för att man inför en särreglering för skattebrotten för att hindra att preskription inträder i nuvarande utsträck­ning. Dessa frågor övervägs f. n. inom budgetdepartementel och jag räknar med all förslag på grundval av belänkandet skall kunna föreläggas riksdagen under nästa år.

De brottsbekämpande myndigheternas möjligheter all beivra vissa brott, bl. a. de uppbördsbrolt som gäller arbetsgivares underlåtenhet atl betala in skatt som har innehållits genom skatteavdrag, bör emellertid kunna förbättras avsevärt redan genom en förlängning av preskriptionsfristerna. Eftersom behovet av åtgärder är stort beträffande de nämnda uppbördsbrot-

Prop. 1982/83:84

33

ten bör därför preskriptionstiden vid dessa brott redan nu kunna förläng­

as.      

.      

Bestämmelser om sådana brott finns i 81 § UBL. Enligt dessa skall en arbetsgivare som uppsåtligen eller av grov oaklsamhet. åsidosätter sin skyldighet alt betala in skatt som innehållils för annan dömas till böter eller, om gärningen rör betydande belopp eller annan försvårande omständighet föreligger, till fängelse i högst etl år. I fråga om preskriptionstid för brottet skall brottsbalkens allmänna regler tillämpas. I 35 kap. 1 § brottsbalken föreskrivs att påföljd för broll, för vilket inte kan följa svårare straff än fängelse i elt år, inte får ådömas med mindre den misstänkte häktats eller erhållit del av ålal för brottet inom två år från brotlet. Detta innebär sålunda att preskriptionstiden för betalningsbrolt enligt UBL är två år.

För skattebrotten i allmänhet har i 14 § skattebrottslagen (1971:69), SkBL, meddelats bestämmelser om undantag från brottsbalkens regler om åtals­preskription. Preskriptionstiden för de broll enligt SkBL, t. ex. skatteförse­else, för vilka inte kan följa svårare straffan fängelse i elt år har bestämts till fem år. Härigenom är preskriptionstiden för alla brott enUgt SkBL minst fem år.

Den förhållandevis korta preskriptionstiden för betalningsbrott enligt UBL har medfört alt åtal för sådana brott ofta inle har hunnit väckas. En förlängning av preskriptionstiden till fem år bör skapa förutsättningar för att effektivare beivra brott på detta område. Härigenom skulle också ett steg tas i riktning mot en enhetligare reglering vad gäller preskriptionstiderna för brott på skatteområdet.

Jag föreslår därför atl preskriptionstiden för brolt enligt 81 § UBL utsträcks till fem år. Detta bör lagtekniskt ske genom atl en bestämmelse om undantag från de allmänna preskriptionsreglerna i 35 kap. 1 § brottsbalken las in som ett nytt tredje stycke i 81 § UBL.

Den föreslagna bestämmelsen bör träda i kraft den 1 april 1983. Den bör tillämpas även på brott som har begåtts före ikraftträdandet under förutsättning att preskription inte inträtt dessförinnan enligt äldre besläm­melser.

5 Utvidgning av avräkningsmöjligheterna vid återbetalning av mervärdeskatt

5.1 Inledning

På det civilrättsliga området gäller atl en gäldenär under vissa förulsätt­ningar får betala en skuld genom s.k. kvittning. Detta innebär att gäldenären fullgör sin betalningsförpliktelse genom ätt avstå från en molfordran mot borgenären. Fordringarna räknas således av mol varandra och upphör därmed att gälla till den del som de täcker varandra. Man behöver emellertid inte se kvittningen bara såsom etl sätt för gäldenären att fullgöra borgenärens

3 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 84

Prop. 1982/83:84

34

huvudfordran utan den kan också ses som ett medel att driva in motford-ringen. Även det allmänna kan i rent civilrättsliga sammanhang göra sådan kvittningsrätt gällande.

Inom det offentligrättsliga området är det däremot inte helt klarlagt i vad mån det allmänna äger rätt att fullgöra en betalningsförpliktelse genom kvittning. Åtskilliga författningar på skatte- och avgiftsområdet innehåller emellertid bestämmelser enligt vUka avräkning skall eller får ske vid återbetalning - restitution - av skatte- eller avgiftsbelopp. Vad som får avräknas enUgt dessa bestämmelser är i princip statliga skatte- och avgiftsfordringar som är av samma eller liknande slag som restitutionsford-ringen.

Numera torde den allmänt rådande uppfattningen vara att del allmänna inte har rätt all utnyttja skalle- och avgiftsrestitutioner för avräkning mot andra motfordringar än dem som uttryckligen anges i resp. avräkningsbe-stämmelse. Det allmänna har således inte någon generell avräkningsrätt på skatte- och avgiftsområdet.

Den nämnda begränsningen av avräkningsrälten på skatte- och avgiftsom­rådet får ses mot bakgrund av att man kommit att stå kvar i etl tidigare synsätt, enligt vilket en mer vidsträckt avräkning bedömdes innebära etl OtiUbörUgt gynnande av det allmänna framför den ålerbetalningsberälti-gades övriga borgenärer. Så som förhållandena i fråga om skatter och allmänna avgifter utvecklats synes det dock inte längre finnas fog för elt sådant synsätt.

Trots de insatser som gjorts för att förbättra och effektivera skatteindriv­ningen har del sammanlagda beloppet atl indriva beträffande skatter och avgifter ökat markant under senare år. Bl. a. mot denna bakgrund har under de senaste åren från olika håll förts fram krav på atl indrivningsmöjligheterna förbättras genom att en möjlighel lill "generell kvittning" införs. I prop. 1980/81:20 om besparingar i statsverksamheten, m.m. (s. 98) har min företrädare också uttalat alt det, med tanke på hur integrerade nuvarande skalle- och avgiftssystem är, inte är konsekvent alt upprätlhålla den rådande ordningen vad gäller statens möjligheter till avräkning. En utvidgning skulle enligl hans mening medföra en betydande effektivisering äv kronofogde­myndigheternas indrivningsyerksamhet och även ge administrativa rationa­liseringsvinster. Inom regeringskansliet övervägs också möjligheterna att införa en allmän rätt för staten atl vid återbetalning av skatter och avgifter räkna av fordringar av olika slag som staten kan ha på den ålerbelalnings-berättigade. Avsikten är alt resultatet av övervägandena relativi snart skall redovisas i en promemoria, som avses bli remissbehandlad.

Man torde får räkna med att en ny lag med generella avräkningsbestäm-melser på skatte- och avgiftsområdet inte kan komma att träda i kraft förrän om ungefär ett år. Det finns emellertid ett område där man enligl min mening bör kunna vidta snabba och verkningsfulla åtgärder utan att avvakta resultatet av de pågående övervägandena. Jag tänker på möjligheten att

Prop.  1982/83:84

35

utvidga den f. n. mycket begränsade rätten till avräkning vid återbetalning av mervärdeskatt. Jag skall i det följande behandla denna fråga, vilken f. ö. nyligen tagils upp i en framställning till budgetdepartementet från RSV.

5.2 Nuvarande bestämmelser

Enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt (omtryckt 1979:304), ML, tillämpas ett uppbördsförfarande som har sin grund i mervärdeskattens tekniska utformning med ingående och utgående skatt. Ingående skatt är enligt 5 § ML den mervärdeskatt som belöper på den skattskyldiges förvärv eller införsel för en verksamhel medan utgående skatt är den mervärdeskatt som belöper på skattepliktig omsättning i verksamheten.

Redovisning för mervärdeskatt lämnas löpande för bestämda redovis­ningsperioder (vanligen om två månader) på grundval av deklaration som skall ges in till länsstyrelsen, i regel senast den 5 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång. Vid redovisningen får den skattskyldige enligt 17 § ML (17 § ändrad senast 1982:449) dra av ingående skatt. Vad den skattskyldige har alt betala är alltså det belopp varmed den utgående skatten överstiger den ingående skatten under varje redovisningsperiod.

Om den ingående skatten för en viss redovisningsperiod överstiger den utgående skatten för samma period, får en skatlskyldig, som redovisar olika verksamheter var för sig, enUgt 17 § sjunde stycket ML kvitta sådan överskjutande ingående skatt i en verksamhet mol utgående skatt i en annan verksamhet.

Om den ingående avdragsgilla skatten enligt deklarationen överstiger den utgående, återbetalar länsstyrelsen enligl 49 § första stycket ML det överskjutande beloppet i den män kvittning inte skett enligt 17 § sjunde stycket. I övrigt skall återbetalning enligt 49 § andra och tredje styckena ML ske när för viss period inbetald skatt överstiger skatt som fastställts eller anses fastställd resp. när skattskyldig i annat faU får nedsättning i eller befrielse från skatt som avkrävts honom. Återbetalning av skatt enligl 49 § ML skall enligt 23 § mervärdeskatlekungörelsen (1968:431) ske skyndsamt.

Enligt 49 fjärde stycket ML får endast restförd mervärdeskatt och därpå belöpande restavgift avräknas vid återbetalning enligl första stycket av överskjutande ingående skatt enligl deklaration. Fordran på överskjutande ingående skatt, dvs. fordran på återbetalning enligt första stycket, får vidare enligt femte stycket inte särskill överlåtas eller utmätas. I sjätte stycket föreskrivs slutligen alt i övrigt gäller UBL:s bestämmelser om restitution av skatt i tillämpliga delar beträffande återbetalning av mervärdeskatt. Denna bestämmelse synes innebära atl avräkning för betalning av skatt som avses i UBL (jfr 68 § 3 och 4 mom. UBL) skulle kunna ske vid sådan återbetalning av mervärdeskatt som avses i 49 § andra eller tredje stycket ML. JO har emeUertid i ett beslut (1972-11-16, dnr 1478/72) som sin mening uttalat att bestämmelsen inte får läsas så att en skattskyldigs fordran på för mycket inbetald mervärdeskatt, dvs. fordran på återbetalning enligt 49 § andra eller

Prop. 1982/83:84

36

tredje stycket ML, skulle få tas i anspråk för avräkning mol statens fordran på resförd skatt som avses i uppbördsförordningen (numera UBL). Klart är dock alt utmätningsförbudet i 49 § femte stycket ML inle avser fordran på återbetalning enligl paragrafens andra eller tredje stycke.

5.3 Bakgrunden till mervärdeskattelagens avräkningsbestämmelse m. m.

Bestämmelsen i 49 § ML att endasi restförd mervärdeskatt och därpå belöpande restavgift får avräknas vid återbetalning av överskjutande ingående mervärdeskatt enligt deklaration infördes i enlighet med förslag i prop. 1968:137 (BeU 1968:62, rskr 1968:352).

Den ursprungligen antagna lydelsen av 49 §, vilken överensstämde med vad som föreslagits i prop. 1968:100 med förslag lill förordning om mervärde­skatt, m. m., innefattade varken någon bestämmelse som begränsade avräkningsrälten eller någon bestämmelse som förbjöd överlåtelse och utmätning av fordran på överskjutande ingående skatt. I stället föreskrevs endasi, i paragrafens sista stycke, att bestämmelserna i 68 § 3 och 4 mom. uppbördsförordningen om restitution av skatt gällde i tillämpliga delar.

I sitt betänkande 1968:45 i anledning av sistnämnda prop. uttalade bevillningsutskottet bl. a. följande.

På grund av att länsstyrelsen är beskattningsmyndighel vid inkomstbe­skattningen kan i åtskilliga fall den situationen uppkomma att länsstyrelsen har skattefordringar avseende direkt skall på ett företag, som enligt mervärdeskattedeklaration är berättigat lill restitution. I sådana fall bör enligt utskottets mening någon utmätning inte få göras. Utskottet har övervägt om med hänsyn härtill bör införas särskilda beslämmelser för att skydda restitutionsrätten gentemot indrivningsåtgärder som avser andra fordringar, men utskoltet är inle berett alt nu förorda några särskilda åtgärder utan förutsätter att frågan kommer alt ägnas erforderlig uppmärk­samhet. Utskottet vill dock understryka frågans principiella räckvidd. Skyddas inte restitulionsrätlen kan mervärdeskatten komma alt medföra en inte avsedd utvidgning av statens och en försämring av lönlagarnas förmånsrätt.

I prop. 1968:137 erinrades i fråga om återbetalning av skall inledningsvis om vad bevillningsutskottet i sill betänkande hade anfört om att rätten till återbetalning i vissa fall borde skyddas mol indrivningsålgärder. Som bakgrund för sitt ställningstagande lämnade departementschefen därefter följande redovisning för mervärdeskattens konstruktion.

Mervärdeskatteprincipen innebär, atl man i varje beskaltningsled endasi skall beskatta det s. k. mervärde som tillförts skattepliktiga objekt genom bearbetning, hantering eller annan åtgärd. Delta når man genom de skattskyldigas rätt atl i deklaration för mervärdeskatt från skatten på omsättningen (den s. k. utgående skatten) göra avdrag för skatt som erlagts eller påförts inköp m. m. för verksamheten (den s. k. ingående skatten).

Ingående skatt i elt led representerar utgående skatt i föregående led. Uppkommer överskjutande ingående skatt hos en skatlskyldig härrör detta

Prop. 1982/83:84

37

från utgående skatt som annan skaltskyldig eller andra skattskyldiga står betalningsansvaret för gentemot slaten. Utgående och ingående skatt utgör således komponenter i ett uppbördssystem som löper genom hela produk­tions- och distributionskedjan.

Med hänsyn till de redovisade förhållandena fann departementschefen att del inte borde göras någon principiell skiUnad mellan överskjutande ingående skatt och överskjutande utgående skatt. Mot en skattskyldigs betalningsplikt för den senare skatten borde stå en restitutionsräll för den förra. Enligt departementschefens mening borde i enlighet härmed återbe­talning ske under förulsällning all restitutionskravet grundades på deklara­tion "som inte-föranlett ändring". Återbetalning av överskjutande mervär­deskatt skulle därför ske även om den skattskyldige häftade i skuld till del allmänna för annan skatt eller allmän avgift och någon kvittning borde inte få ske i sådana fall. Departementschefen ansåg att av delta också borde följa alt inte heller indrivningsåtgärd fick vidtas mot överskjutande ingående skatt förrän återbetalning skett. Ett sådant förbud mol indrivning borde enligt departementschefens mening kopplas samman med ett förbud för den skattskyldige alt överlåta sin skattefordran.

5.4 Riksskatteverkets framställning

I sin framställning erinrar RSV inledningsvis om att ML innehåller bestämmelser enligt vilka fordran på överskjutande ingående mervärdeskatt inte får utmätas. RSV anför därefter atl elt antal kronofogdemyndigheter under ett flertal år i samråd med länsstyrelsernas mervärdeskatteenheter har utarbetat vissa rutiner, som gjort det möjligt för kronofogdemyndigheterna atl utmäta gäldenärens tillgodohavande på postgirokonto. Utmätning har i dessa fall skett efter det all överskjutande mervärdeskatt av postgirot förts över till gäldenärens konto. Varje kronofogdemyndighet har, i den mån utmätning förekommit mera frekvenl inom distriktet, skapat egna rutiner i samråd med resp. mervärdeskatteenhet.

RSV uppger vidare atl man genom en enkät till samtliga kronofogdemyn­digheter under hösten 1982 har sökt kartlägga omfattningen av och problemen med ifrågavarande utmätningar. Av enkätsvaren framgår enligt RSV atl kronofogdemyndigheterna önskar en snar ändring av ML, som möjliggör kvittning av överskjutande ingående mervärdeskatt mot annan restförd skatt. Enligt RSV är skälet lill detta främst atl vissa länsstyrelser ändrat rutinerna för utbetalningen av restitutionerna, yilket i praktiken omöjliggjort utmätning. RSV uttalar atl mångmiljonbelopp härigenom undanhålls från utmätning.

RSV hemställer att ML ändras så att överskjutande ingående mervärde­skatt i fortsättningen kan tas i anspråk för kvittning mot andra reslförda skatter eller avgifter. RSV hemställer också atl överlåtelse- och utmätnings-förbudet i 49 § femte stycket ML utgår, så alt det blir möjligt att utmäta överskjutande ingående mervärdeskatt. 4 Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 84

Prop. 1982/83:84

38

5.5 Överväganden och förslag

Det är enUgt min mening mycket angeläget atl uppbörden och indrivning­en av skatter och allmänna avgifter förbättras och effektiveras. En åtgärd som verksamt bör kunna bidra lill detta är införandel av en generell avräkningslag, som ger det allmänna rätt att räkna av sina fordringar på skatter och avgifter av olika slag från alla slags återbetalningar av skatte- och avgiftsbelopp. Som jag inledningsvis (5.1) nämnt övervägs frågan om en sådan lagstiftning inom regeringskansliet. En generell avräkningslag torde emellertid inte kunna införas under det närmaste året. Jag har därför funnit skäl att pröva i vilken mån det är möjligt att redan nu utvidga avräknings­rälten där nackdelarna med nuvarande ordning är särskill påtagliga. Jag har därvid, som jag redan nämnt, uppmärksammat möjligheten all utvidga rätten tUl avräkning vid återbetalning av mervärdeskatt. Skälet till detta är främst att betydande mervärdeskattebelopp återbetalas till skattskyldiga som står i skuld för andra skaller eller allmänna avgifter.

När mervärdeskatten infördes lade man särskild vikt vid att återbetalning av överskjutande ingående mervärdeskatt enligt deklaration kunde sägas vara en konsekvens av och ett normalt led i skattens tekniska konstruktion. Förhållandet ansågs böra få till följd att en restitutionsfordran i princip skulle kunna tas i anspråk endast för betalning av icke erlagd mervärdeskatt. Lagtekniskt utformades detta så att endast restförd mervärdeskatt och därpå belöpande restavgift får avräknas vid återbetalning av överskjutande ingående mervärdeskatt enligt deklaration. Fordran på sådan överskjutande ingående mervärdeskatt får inte heller särskilt överlåtas eller utmätas. Återbetalningsbelopp som uppkommer i annan ordning än vid redovisning enligt deklaration får däremot tas i anspråk genom utmätning till betalning av statens fordringar på skatter och avgifter m.m. Sådana återbelalningsbelopp kan givetvis också utmätas för en enskild borgenärs räkning.

Fråga är om de synpunkter som åberopades för begränsningen av avräkningsrälten vid återbetalning av mervärdeskatt fortfarande kan anses ha sådan giltighet att nuvarande begränsade avräkningsmöjligheter bör kvarstå, trots de stora förluster som staten därmed Uder. Jag vill då först framhålla att med skatte- och avgiftssystemens allt slörre integrering bör följa, att avräkning ses som ett förfarande i vilket skatter och avgifter utgör en helhet både i den del de skall erläggas och i den del de skall återbetalas på grund av att rätt till restitution föreligger. Det är därvid vidare av underordnad betydelse av vilken anledning restitution skall ske, om den gmndar sig på beslut om exempelvis taxerings- eller avgiftsnedsättning, befrielse från ansvarighet för arbetstagares skatt, rättelse av ett debiterings-eller krediteringsfel eller bestämmelse om att skatt under vissa förutsättning­ar skall avlyftas. Mervärdeskattens konstruktion kan därför enligt min mening inte längre ses som något hinder mol en reform som medför att överskjutande ingående mervärdeskatt inte betalas ut till en skaltskyldig som

Prop. 1982/83:84

39

är restförd för andra skatter eller allmänna avgifter utan i stället går i betalning för dessa.

Med anledning av alt bevillningsutskoltet i sitt betänkande 1968:45 uttalat, att mervärdeskatten kunde komma att medföra en inte avsedd utvidgning av statens och en försämring av löntagarnas förmånsrätt såvida restilutionsrät-ten inte skyddades mot indrivningsålgärder, vill jag anmärka att arbetsta­garnas fordringar mot arbetsgivaren numera i huvudsak garanteras av staten enligt lagen (1970:741) om statiig lönegaranti vid konkurs. Jag vill vidare erinra om att fordringar på skatter och allmänna avgifter sedan den 1 januari 1976 har bättre allmän förmånsrätt än arbetstagares fordringar på lön m. m.

Enligt min bedömning hindrar sålunda de synpunkter som föranlett den hittillsvarande begränsningen av avräkningsrälten vid återbetalning av mervärdeskatt inle alt denna avräkningsrätt nu utvidgas. Vid övervägandena om en utvidgning bör enligt min mening också beaktas att del måste te sig stötande för det allmänna rättsmedvetandet att återbetalning sker till förelag, eller företagare som häftar i skuld hos kronofogdemyndigheten för skatter och avgifter av olika slag. Det kan t. ex. vara fråga om kvarstående eller tillkommande skatt enligt UBL, innehållna men oredovisade källskatteme-del eller arbetsgivaravgifter. Det framstår som rimUgl alt borgenären/staten när det gäller en skattskyldig som har visat sig inte vilja eller kunna betala påförda skaller och avgifter, tar i anspråk även ett återbelalningsbelopp av nu aktuellt slag genom avräkning.

Jag föreslår således att rätten lill avräkning vid återbetalning av mervärdeskatt utvidgas. Utvidgningen är att se som ett steg i avvaktan på de vidare övervägandena om en generell avräkningsrätt på skalle- och avgiftsområdet. Den behöver därför inle öppna möjlighel till avräkning för alla slags skatte- och avgiftsfordringar. Det vikliga är att den ger rätt till avräkning för sådana det allmännas fordringar som är vanligen förekom­mande och ofta uppgår till stora belopp, dvs. fordringar avseende skatt enligt UBL och arbetsgivaravgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter. I debiterings- och uppbördshänseende jämställs avgifter enligt lagen (1982:423) om allmän löneavgift med avgifterna enligt lagen om socialavgif­ter och löneavgifterna bör också ingå i det av mig föreslagna avräkningssys­lemet. Formellt omfattas de emellertid inle av socialavgiftssyslemets beteckningar arbetsgivaravgift resp. egenavgift. I bestämmelser om utvid­gade avräkningsmöjUgheter måste därför den allmänna löneavgiften särskilt anges.

Det nuvarande fjärde stycket i 49 § ML, vilket innehåller regeln om att endast restförd mervärdeskatt och på denna belöpande restavgift får avräknas vid återbetalning av överskjutande ingående skatt enligt deklara­tion, bör ersättas av en ny bestämmelse som ger uttryck åt den av mig föreslagna utvidgningen av avräkningsmöjligheterna. Den nya bestämmel­sen bör lämpligen kunna utformas efter mönster av en bestämmelse i 20 §

Prop. 1982/83:84

40

AUL. I fjärde stycket bör således ges föreskrift om atl en skattskyldig, som befinns stå i skuld för mervärdeskatt, skatt enligl UBL. arbetsgivaravgift enligt lagen om socialavgifter eller avgift enligt lagen om allmän löneavgift, vid restitution av mervärdeskatt har räll att återfå bara vad som överstiger de obetalda skatterna eller avgifterna och de räntor eller avgifter som belöper på dessa. En sådan bestämmelse kommer alt reglera avräkningen vid alla slags restitutioner av mervärdeskatt. Den innebär alt länsstyrelsen, liksom nu är fallet, kan avräkna både sådan mervärdeskatt som överlämnats för indrivning och sådan obetald mervärdeskatt som ännu inte överiämnats för indrivning. Detsamma kommer att gälla vid avräkning för betalning av skatt enligt UBL, arbetsgivaravgifter och löneavgifter. En sådan avräkning bör emellertid så långt möjligt ingå i etl rutinmässigt upplagt förfarande, som ger länsstyrelsens mervärdeskatteenhel möjlighet att ombesörja återbetalning­arna utan kontakt med annan myndighet än kronofogdemyndigheten. Detta innebär att den utvidgade avräkningsrälten i praktiken främst kommer att avse fordringar som är överlämnade för indrivning.

För ett verkligt rationellt och effektivt utnyttjande av de avräkningsmöj­ligheter som öppnas genom mitt förslag förutsätts att den erforderliga kommunikationen mellan länsstyrelse och kronofogdemyndighet kan ske med hjälp av ADB. Detta torde inte Vara fullt möjligt förrän under år 1984, då samtliga kronofogdemyndigheter avses vara anslutna till del s. k. REX-systemet. I avvaktan på della får man därför acceptera att avräknings­möjligheterna i ett inledningsskede inte kan utnyttjas i full utsträckning. Sedan ADB kommit till allmän användning bör de utvidgade avräknings­möjligheterna kunna inpassas i arbetsrutinerna sä att de inte kräver några-större arbetsinsatser hos de restituerande myndigheterna. För kronofogde­myndigheterna bör reformen samtidigt innebära stora lättnader, eftersom avräkning är ett mycket enklare och mer rationellt förfarande än utmätning. Det ankommer på RSV all med stöd av 24 § mervärdeskattekungörelsen meddela de närmare föreskrifter som kan behövas för tillämpningen.

RSV har i sin framställning hemställt alt nuvarande överlåtelse- och utmätningsförbud i 49 § femte stycket ML upphävs. Som framgått av vad jag har anfört i det föregående skall detta förbud ses mot bakgrund av den rådande begränsningen av avräkningsrälten. Ett upphävande av förbudet kan därför synas ligga i linje med mitt förslag om vidgning av rätten lill avräkning. Det kan emellertid befaras alt myndigheternas arbete allvarligt försvåras om förbudet upphävs och det på grund därav blir vanligt med överlåtelser och utmätningsansökningar avseende väntade restitutioner av mervärdeskatt. Jag anser mig därför inle böra föreslå någon ändring vad gäller 49 § femte stycket ML.

Milt förslag lill ny lydelse av paragrafens fjärde stycke påkallar en mindre redaktionell ändring i dess sjätte stycke.

Jag föreslår att 49 § ML ändras i enlighet med vad jag anfört nu. De nya

Prop. 1982/83:84

41

bestämmelserna bör träda i kraft så snart som möjligl och medge avräkning också för fordringar som hänför sig till liden före ikraftträdandet.

6 Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag har anfört i del föregående har inom budgetdepar­tementet upprättats förslag till

1.

lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt,

2.

lag om ändring i uppbördslagen (1953:272),

3.

lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Förslagen bör fogas lill protokollet i detta ärende som bilaga 1'.

7 Hemställan

Jag hemställer att lagrådels yllrande inhämtas över förslagen.

8 Beslut

Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

' Av'bilagan hanhär endast medtagits lagförslag 3. Lagförslagen 1 och 2 överensstäm­mer med propositionens lagförslag.

Prop. 1982/83:84

42

Bilaga 1

De remitterade förslagen

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt

Härigenom föreskrivs att 49 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

49 § Överstiger ingående avdragsgill skatt enligt deklaration den utgående skatten, återbetalar länsstyrelsen det överskjutande beloppet i den mån kvittning icke skelt enligt 17 § sjunde stycket.

Överstiger skatt som skattskyldig betalat för viss redovisningsperiod skatt som fastställts eller anses fastställd, återbetalar länsstyrelsen det överskju­tande beloppet.

Den som i annat fall får nedsättning i eller befrielse från skatt som avkrävts honom, återfår av länsstyrelsen vad han betalat för mycket.

Vid återbetalning av överskjutande

Skall återbetalning ske enligt för-

ingående skatt som den skattskyldige sta, andra eller tredje stycket och

är berättigad att återfå enligt första befinns den skatlskyldige stå i skuld

stycket får endast restförd mervärde- för mervärdeskatt, skatt enligt upp­

skatt och därå belöpande restavgift bördslagen (1953:272), arbelsgivar-

avräknas.

avgift enligt lagen  (1981:691)  om

socialavgifter eller avgift enligt lagen (1982:423) om allmän löneavgift, har den skatlskyldige rätt att återfå bara vad som överstiger de obetalda skatterna eller avgifterna och de rän­tor eller avgifter som belöper på dessa. Fordran på överskjutande ingående skatt får ej särskilt överlåtas eller utmätas.

I   övrigt   gäller   uppbördslagens

I   övrigt   gäller   uppbördslagens

(1953:272) bestämmelser om resti-     bestämmelser om restitution av skall tution av skatt i tillämpliga delar     i tillämpliga delar beträffande åler-belräffande återbetalning av mer-     betalning av mervärdeskatt, värdeskatt.

Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling.

1 Lagen omtryckt 1979:304. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:885.

Prop. 1982/83:84

43

Utdrag

LAGRÅDET

PROTOKOLL

vid sammanträde 1982-12-20

Närvarande: justitierådet Fredlund, regeringsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], justitierådet[REDACTED_EFTERNAMN].

Enligt protokoll vid regeringssammanlräde den 25 november 1982 har regeringen på hemställan av statsrådet och chefen för budgetdepartementel beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1.

lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt,

2.

lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) och

3.

lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

Förslagen har inför lagrådet föredragits av departementsrådet Arne Baekkevold, avdelningsdirektören Per-Gunnar[REDACTED_EFTERNAMN], hovrättsassessorn Rolf[REDACTED_EFTERNAMN] och kammarrättsfiskalen Nils Dexe.

Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:

I. Förslaget till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt

Lagen mol skatteflykt har varit i kraft sedan den 1 januari 1981. Den aniogs mot en bakgrund av flera decenniers försök atl lösa de rätlssäker-hetsproblem som nödvändigt måste vara förenade med en klausul, som för sin tillämpning kan sägas förutsätta all en beskattning enligt gällande skatteregler strider mot lagstiftarens avsikter. Klausulens tillämpningsområ­de som av rättssäkerhetsskäl har begränsats till vissa typer av rättshandlingar - de s. k. egentliga kringgåendefallen - föreslås i remissförslaget utvidgat så atl del omfattar alla slag av transaktioner som fyller de uppställda förutsättningarna. Övriga rekvisit för klausulens tillämpning bygger enligl remissförslaget i huvudsak på de som nu gäller. Förslaget innebär vidare viss ändring i reglerna om hur taxeringen skall bestämmas när rekvisilen för tillämpning av klausulen är för handen. Lagstiftningens giltighetstid, som vid tillkomsten begränsades till fem år, berörs däremot inle av förslaget.

För den utvidgade tillämpningen av klausulen och ändringarna i övrigt åberopas inle i remissen någol erfarenhelsmalerial som visar atl regeln sådan den aniogs för två år sedan inle fyller sitt syfte. Den utvärdering av klausulen som då förutsattes är avsedd all göras först mot slutet av femårsperioden. Lagen bör med hänsyn till sin allmänt hållna karaktär helst ges en kontinuerlig tillämpning genom förhandsbesked och domstolsavgöranden så alt en praxis så snart som möjligt kan utbildas till ledning för de skattskyldiga och myndigheterna. Från denna synpunkt är det olägligt atl redan nu göra

Prop. 1982/83:84

44

ändringar i lagen. Å andra sidan är del svårt att avvisa kritiken att generalklausulen fått ett för snävt tillämpningsområde. Skatleundandragan-det på den direkta beskattningens område har numera tagit stor omfattning och samhällets strävan'måste vara att motverka skalleflykt i alla dess former.

Vid lagens antagande utformades det s. k. omvägsrekvisitel i 2 § punkt 1 i syfte att erhålla en såvill möjligl preciserad gräns mol förfaranden som av rättssäkerhetsskäl ansågs böra lämnas utanför klausulen. Enligt förslaget utgår delta rekvisit och ersätts inte av någon annan avgränsning. Varje rättshandling, sedd för sig eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skatlskyldige medverkar, skall kunna komma under bedömning som en skatleflyktsålgärd, om den skallskyldige därmed i strid mol lagstiftarens avsikter uppnår en inle oväsentlig skalleförmån. Alt de mera sinnrikt uträknade transaktionerna forifarande går in under generalklausulen följer av den föreslagna utformningen. Vad som nu tillförs är de fall då skatteförmånen uppnås genom ett förfarande som inte framstår som en omväg i förhållande till något annat förfarande. Dessa fall har frånsett speciallagstiftning hittills kunnat angripas av myndigheterna endast med tillämpning av grundsatserna om skenrällshandling och felaktigt betecknade avtal.

Som en följd av att det rättsliga handlandet som sådant inte preciseras i förslaget blir klausulens avgränsning mot vad som ej skall omfattas - dvs. alla lojala transaktioner - i allt väsentligt avhängig av rekvisilen under punkterna 2 och 3.

Rekvisilel under punkt 2 föresläs, med viss jämkning av vad nu gäller, så utformat att det för tillämpning av generalklausulen skall- krävas atl skatteförmånen kan antas ha utgjort ell huvudsakligt skäl för handlandet. I de fall då handlingssättet är uteslutande inriktat på en ej avsedd fördel vid beskattningen torde de rättstillämpande myndigheterna inte vållas några \ större problem. Vanligen är det skattemässiga syftet emellertid förenat med rent kommersiella eller privatekonomiska intressen. Då del enligl förslaget blir av mindre betydelse hur den skattskyldige förfarit, får utredningen koncentreras till den skattskyldiges motiv för sitt handlande. Myndigheter och domstolar kan här komma atl ställas inför svåra bedömningar. Enligt remissprotökollet får frågan om den skattskyldiges avsikter med förfarandet avgöras på grundval av en objektiv bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Lagrådet kan jnslämma häri men vill tillägga all enligt sakens natur varje sådan bedömning måste göras med stor varsamhet. För att skalleförmånen skall anses som del huvudsakliga skälet lill förfarandet torde - i nära anslutning lill vad departementschefen anfört - böra fordras, alt förfarandet helt eller i viktiga delar framstår som praktiskt laget meningslöst, om man bortser från skatteförmånen.

12 § punkt 3 i förslaget uppställs som ett ytterligare rekvisit atl en taxering på grundval  av  förfarandet skulle strida  mol  lagstiftningens grunder.

Prop. 1982/83:84

45

Stadgandet skiljer sig från sin motsvarighet i gäUande lag därigenom alt det inte preciserar vilka bestämmelsers grunder som det är fråga om. Det är ändå tydligt att stadgandet inte åsyftar lagstiftningen som en totalilet utan de bestämmelser som den skattskyldige genom sitt förfarande velat utnyttja eller undvika.

Del är en nästan olöslig uppgift all utforma en verksam generalklausul mot skatteflykt så, att det blir möjligt för den enskilde all i varje situation avgöra, om klausulen blir tillämplig på ell visst använt eller planerat förfarande. Inle heller den nu gällande klausulen är så beskaffad, alt den gör detta möjligt. Ölägenheterna av den begränsade förutsebarheten mildras genom möjlighe­ten atl få förhandsbesked. Rättssäkerheten ökar, om man dessutom inriktar klausulens tillämplighet på fall där den skattskyldige har anledning atl hysa tvekan om del skattemässigt godtagbara i sill handlingssätt. I de s: k. egentliga kringgåendefallen får den skatlskyldige med hänsyn lill förfaran­dets natur förutsättas regelmässigt ha anledning lill sådan tvekan. Vad beträffar den utvidgade klausulen gäller delsamma en del andra förfaranden med extraordinära inslag. Att klausulen skulle komma atl lillämpas också på förfaranden helt utan sådana inslag förefaller osannolikt, därför all det knappast kan befaras alt sådana förfaranden kommer i strid med skattelag­stiftningens grunder. Med hänsyn härtill och med beaktande av alt det är fråga om en provisorisk lagstiftning, som skall omprövas om elt par år, vill lagrådet inte motsätta sig att förslagel genomförs.

2.   Förslaget till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Lagrådet lämnar förslaget utan erinran.

3. Förslaget till lag om ändring i lagen (1968:430) om mervär­

deskatt

Den föreslagna nya bestämmelsen i 49 § om att överskjutande ingående mervärdeskatt i vissa fall inte skall återbetalas lill den skatlskyldige förutsätter enligt lydelsen för sin tillämpning atl den skallskyldige befinns "stå i skuld" för mervärdeskatt, skatt enligt uppbördslagen, arbetsgivaravgift eller allmän löneavgift. Uttrycket har valts efter mönster av 20 § lagen om avdrags- och uppgiftsskyldighel beträffande vissa uppdragsersättningar och innefattar, tolkat på vanligt sätt, fastställda skatter och avgifter även om de inle är förfallna till betalning. Förslaget avviker i detta avseende från vad som gäller nu i fråga om. mervärdeskatt, eftersom endasi restförd sådan skatt får avräknas. Atl en sådan avvikelse är avsedd synes inte framgå av motiven. Departementschefens uttalanden tyder tvärtom på atl det bara är förfallna skaller och avgifter som skall avräknas. Departementschefen anger, all det inle längre bör föreligga något hinder mol en reform som medför all överskjutande ingående mervärdeskatt inle betalas ut till "en skatlskyldig

Prop. 1982/83:84

46

som är restförd för andra skatter eller allmänna avgifter'' och vidare atl det är

rimligt att borgenären/staten när dét gäller"en skatlskyldig som har visat sig

inte vilja eller kunna betala påförda skatter och- avgifter" lar i anspråk ett

återbetalningsbelopp av nu aktuellt slag genoni avräkning. Vid ärendets

föredragning inför lagrådet har emellertid upplysts, all avsiklen ändå är atl

uttrycket "stå i skuld" skall tolkas på sedvanligt sätt så att icke förfallna

skaller och avgifter innefattas.. Lagrådet vill i anledning härav anföra

följande.

.;'       .'

Avräkning för skall eller-avgift som inte Förfallit lill betalning innebär förutom kvittningsrätten en räll för staten till förlida betalning. Regeln måste leda lill att företagare med tillgodohavande avseende mervärdeskatt får en försämring i likvidiletshänseende och en ränteförlust som inle drabbar företagare utan någon sådan fordran på staten. Såvitt lagrådet förstår kan tillgodohavandet i sig inte vara någon rationell anledning lill eri sådan skillnad mellan skattskyldiga.

Förslaget i denna del har inle remissbehandlats. Det är därför svårt alt bilda sig någon närmare uppfattning om vad det kan föra med sig när det gäller uteblivna ränlemedel och inverkan i likviditetshänseende. Det framgår av departementschefens motiv på denna punkt atl - frånsett mervärdeskall -regeln av praktiska skäl inle är avsedd att j allmänhet få någon betydelse annat än i de fall statens motfordringar på skatt eller avgift är överlämnade för indrivning. Lagrådet förordar, atl del nuvarande villkoret för avräkning av mervärdeskatt, nämligen atl den skall vara restförd, uppställs generellt för de skatter och avgifter det är fråga om, eller all det på annat sätt anges i lagtexten, att avräkning får ske bara för förfallna skatter och avgifter.

Lagrådet vill slutligen anmärka, alt i den föreslagna ikraftträdandebestäm­melsen hänsyn inle har tagits lill de likviditetssvårigheter som övergångsvis kan vållas förelagen genom atl avräkning enligt förslagel skall kunna ske för skaller och avgifter som inte förfallit lill betalning.

Prop. 1982/83:84

47

Utdrag

FINANSDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1983-01-05

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden t.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Hjelm-Wallén,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Rainer, Bodslröm,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]. R.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m. m.

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1.

lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt,

2.

lag om ändringi uppbördslagen (1953:272),

3.

lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskall. Föredraganden redogör för lagrådets yttrande och anför.

Lagrådet har godtagit ändringsförslagen beträffande lagen mot skatteflykt och uppbördslagen (UBL). Däremot har lagrådet förordat vissa justeringar av förslaget till lag om ändring i lagen om mervärdeskatt (ML). Jag skall strax redogöra närmare för della, men först skall jag i korthet beröra lagen mol skatteflykt.

Förstaget tiU tag om ändring i lagen mol skatteflykt

Som jag redan har nämnt har lagrådet godtagit ändringsförslaget beträffande lagen mot skatteflykt. De uttalanden som lagrådet har gjort rörande innebörden av klausulens rekvisit kan jag i allt väsentligt ansluta rhig till. Jag vill för egen del göra ett uttalande i förtydligande syfte när det gäller övergångsbestämmelserna, nämligen för det fall en rättshandling som företagits efter ikraftträdandet ingår i etl förfarande som påbörjats före ikraftträdandet. Här bör samma princip gälla som vid införandet av den nuvarande klausulen (jfr prop. 1980/81:17 s. 190 och 199). Det innebär alt den nya klausulen inte skall lillämpas i fråga om rättshandlingar som företas

' Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 25 november 1982.

Prop. 1982/83:84

48

efter ikraftträdandet om den skatlskyldige på grund av åtagande före ikraftträdandet varit rättsligen pliktig att företa rättshandlingarna.

Förslagel lill lag om ändring i lagen om mervärdeskatt

Enligt det av mig framlagda förslaget skall avräkning vid restitution av' mervärdeskall kunna ske för betalning av mervärdeskatt, skatt enligt UBL, arbetsgivaravgift eller allmän löneavgift som den skattskyldige står i skuld för. Lagrådet har förordat att förslaget ändras så att för avräkning krävs atl skatten eller avgiften förfallit lill betalning. Jag får med anledning härav ' anföra följande.

Den i lagrådsremissen föreslagna bestämmelsen i 49 § ML innebär att skatten eller avgiften måste vara fastställd till sitt belopp för att den skatlskyldiges rätt till restitution skall inskränkas. Som lagrådet har framhållit behöver skatten eller avgiften däremot inte vara förfallen lill betalning. En sådan ordning är inte någon principiell nyhet i lagstiftningen. Föreskrifter om avräkning till betalning av debiterad men icke förfallen skatt finns sålunda i 68 § 4 mom. andra stycket första meningen UBL. Enligl andra meningen i samma stycke kan ett restitutionsbelopp t. o. m. innehållas i avvaktan på att skatt påförs. Avräkning mol skatt eller avgift som inte har förfallit till betalning får också ske enligl lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar (AUL).

Anledningen till alt jag har föreslagit att även icke förfallna skulder skall få avräknas är främst att en sådan avräkning i vissa situationer framstår som befogad. Vad jag haft i tankarna är sådana fall då det, när mervärdeskatt skall reslilueras, framkommer alt den skattskyldige påförts t. ex. kvarståen­de eller tillkommande skatt enligt UBL som till en del är förfallen men obetald och till en annan del inle förfaller till betalning förrän någon tid senare. Det har synts mig mycket otillfredsställande atl staten i sådana fall, där den skattskyldige alltså redan resterar med en del av den påförda skatten, skall nödgas restituera vad som överstiger den förfallna delen och kanske kort tid därefter behöva vidta indrivningsåtgärder beträffande den del som då förfaller till betalning.

En rätt till avräkning för betalning av icke förfallen kvarstående eller tillkommande skatt enligt UBL innebär enligt min meninginte, i motsats till vad lagrådet hävdat, atl slaten kan sägas få en rätt till förtida betalning. Både den kvarstående och den tillkommande skatten belöper på förfluten tid och borde rätteligen ha betalats i form av preliminär skatt. Det är därför inte särskill anmärkningsvärtom slaten säkerställer sin rätt lill betalning någon kort lid innan den kvarstående eller den tillkommande skatten senast skulle ha betalats om den skattskyldige inte haft någon restitutionsfordran.

Vad jag nu har sagt om kvarstående och tillkominande skatt enligt UBL . gäller även mervärdeskatt och kvarstående eller tillkommande arbetsgivar­avgift eller allmän löneavgift. När en skuld för en sådan skatt eller avgift

Prop. 1982/83:84

49

begränsar den skatlskyldiges rätt till restitution är del också alltid fråga om en skatt eller en avgift som belöper på förfluten lid och som rätteligen skulle ha betalats tidigare.

Det finns sålunda enligt min mening i och för sig skäl som talar för atl den avräkningsmetod som jag har föreslagit behålls. Mervärdeskattens speciella konstruktion synes emellertid böra medföra att begränsningen i restilulions-rätten avvägs med särskild hänsyn till handläggningsrulinerna i mervärde- , skattesystemet. Med tanke på dessa måste del bedömas som en fördel .om avräkningsrälten begränsas till skaller och avgifter som är förfallna lill betalning. En sådan ändring av mitt förslag torde i praktiken inte heller behöva medföra några större skatte- eller avgiftsförlusler för del allmänna. Jag är sålunda beredd att i princip ansluta mig till lagrådets förslag på denna punkt. Undantag bör dock enligt min mening göras i fråga om avräkning för obetald mervärdeskatt. Om della får jag anföra följande.

Enligt nuvarande lydelse av 49 § fjärde stycket ML får endast restförd mervärdeskatt och på denna belöpande restavgift avräknas vid återbetalning av överskjutande ingående mervärdeskatt. Uttrycket restförd mervärdeskatt är emellertid oegentligt, eftersom mervärdeskatt inle reslförs i vedertagen mening. Obetald mervärdeskatt tas nämligen inle upp i någon resllängd. Enligl vad jag har inhämtat hos RSV har bestämmelsen i tillämpningen ansetts innebära att avräkning får ske till betalning av fastställd mervärde­skatt som inte betalats senast den dag då den skulle ha deklarerats enligt 22 § tredje stycket ML. Avräkning anses sålunda få ske för obetald mervärdeskatt så snart den fastställts - eller skall anses fastställd - till visst belopp.

Del finns enligl min mening inle något atl erinra mol en sådan tillämpning av avräkningsförfarandet inom mervärdeskattesyslemets ram. Den bör nu i stället lagfästas. Delta medför att uttrycket "stå i skuld för" i det remitterade förslagel bör behållas i fråga om mervärdeskatt.

Med min förslag följer att förutsällningarna för avräkning av en skuld avseende mervärdeskall kommer att avvika från förutsättningarna för avräkning av andra skulder. Jag har bl. a. därför funnit skäl att göra också vissa redaktionella ändringar i det till lagrådet remitterade förslaget till ny lydelse av 49 § ML. Avräkning mot mervärdeskatt regleras sålunda i en första mening i fjärde stycket, medan övrig avräkning regleras i en andra mening som i viss mån hänvisar till den första. Jag vill tillägga all med avgifter som belöper på skulden avses också räntor som kan belöpa på skulden.

Hemställan

Med hänvisning lill vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen atl antaga de av lagrådet granskade förslagen med vidtagna ändringar.

Prop. 1982/83:84

50

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar alt genom proposition föreslå riksdagen atl antaga de förslag som föredragan­den har lagt fram.

Prop. 1982/83:84;

5U;:

Innehåll

Propositionen.................................................... 

1

Propositionens huvudsakliga innehåU................... 

........ 

1

Lagförslag........................................................ 

2

1

Lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt       

2

2

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)....... 

4

3

Lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt    

7

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 25 november

1982............................................................... 

8

1

Inledning..................................................... 

8

2

Skärpning av skatleflyktsklausulen ................... 

8

2.1

Inledning.............................................. 

8

2.2

Olika former av skatteundandragande ....... 

9

2.3

Den nuvarande lagstiftningens tillämpningsområde ....

11

2.4

Utvidgning av klausulens tillämpningsområde 

.... 

12

2.5

Förutsättningar för tillämpning av klausulen. 

.... 

14

2.6

Taxering m.m........................................ 

.... 

20

2.7

Avslutande synpunkter............................ 

.... 

21

2.8

Ikraftträdande m.m................................ 

22

3    Skatteavdrag på vissa rörelseinkomster ............ 

23

3.1

Nuvarande ordning i huvuddrag................. 

23

3.2

Några synpunkter på AUL och förhållandet till UBL:s preliminärskattesystem       

24

3.3

Frågan om en utvidgad tillämplighet av AUL. 

25

3.4

Överväganden och förslag....................... 

.... 

27

3.5

Ikraftträdande ...................................... 

.... 

31

4

Förlängning av preskriptionstiden vid betalningsbrolt enligt uppbördslagen        

32

5

Utvidgning av avräkningsmöjligheterna vid återbetalning av mervärdeskatt       

33

5.1

Inledning.............................................. 

33

5.2

Nuvarande bestämmelser......................... 

35

5.3

Bakgrunden till mervärdeskattelagens avräkningsbestäm­melse m.m         

36

5.4

Riksskatteverkets framställning ................ 

.... 

37

5.5

Överväganden och förslag....................... 

38

6

Upprättade lagförslag.................................... 

41

7

Hemställan.................................................. 

41

8    Beslut........................................................ 

41

Bilaga 1 De remitterade förslagen.......................... 

42

Utdrag av lagrådets protokoU den 20 december 1982         

43

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 5 januari 1983.

47

GOTAB 73248    Slockholm 1982