Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Prop. 1978/79:204

Regeringens proposition

1978/79:204

om omläggning av skogsbeskattningen;

beslutad den 29 mars 1979.

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprolokoll.

På regeringens vägnar

OLA[REDACTED_EFTERNAMN]

INGEMAR[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen läggs förslag fram om en tekniskt sell relalivl genomgri­pande omläggning av reglerna för beskallning av skogsinkomsier. Vad gäller reglernas principiella uppbyggnad och skaiteuUageis storlek föreslås däremoi inte några större ändringar. Sålunda skall liksom hittills intäkter på grund av avyttring av skog under innehavsliden, dvs. upplåtelse av avverkningsrätt (roiposiförsäljning) och försäljning eller ullag av skogsprodukler (leverans­timmer), beskattas som intäkt av skogsbruk. Enligt såväl de nuvarande som de föreslagna reglerna skall vidare beskaltningskonsekvenserna på grund av avyttring av fastighet med skog prövas inom ramen för realisaiionsvinslreg-lerna. Någon egentlig skogsbeskaitning skall således inle förekomma vid försäljning av en skogsfastighei.

Skillnaden mellan de regler som nu gäller och de i propositionen föreslagna reglerna hänför sig i första hand till beräkningen av avdrag på grund av avverkningar under innehavstiden. F. n. kan sådani avdrag i princip medges endasi om och i den män skogsägaren kan visa all avverkningen medfört en förrådsminskning eller all det verkliga värdel pä skogen efter avverkningen understiger skogens skatlemässiga restvärde. Att uppskatta volymen eller värdel pä skogen vid olika tidpunkter är emellenid ofta ytterst svårt. Vid tillämpning av de föreslagna reglerna undviks värderingsproblem av della slag. Beräkningen av avdrag baseras i stället på beskaiiningsårets intäkter på grund a v avyttringa v skog. Avdragskall enligt förslaget normalt medges med ett belopp motsvarande 50 96 av summan av beskauningsårets intäkter lill följd av roiposiförsäljning och 30 % av intäkterna till följd av försäljning eller uttag av skogsprodukler. Har fysisk person förvärvat en fastighel höjs dock, såvida förvärvet medförl mer ändamålsenliga brukningsenheter (rationalise­ringsförvärv), avdragsnivån under viss lid till det dubbla. Avdrag kan således

1 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

2

i dessa fall medges med etl belopp molsvarande hela intäkten lill följd av en roiposiförsäljning och med 60 % av intäkten lill följd av försäljning eller uttag av skogsprodukler.

Det sammanlagda avdragsbeloppei under innehavstiden för, såvitt gäller fysiska personers skogsinnehav, enligl förslaget uppgå till högst 50 % av skogens anskaffningsvärde. För juridiska personer föreslås att avdragsutrym­met skall begränsas till 25 % av anskaffningsvärdet. Med anskaffningsvärde avses i princip den del av vederlaget för en skogsfastighet som kan anses belöpa på skog och skogsmark. Den som förvärvat en skogsfastighet genom arv, gåva eller annat benefikt föng föreslås fö samma möjligheler till avdrag som den tidigare ägaren skulle ha haft om denne alltjämt hade innehaft fastigheten.

I propositionen behandlas åtskilliga frågor som inte har någon direkt anknytning lill avdragssysiemeis ulformning. Propositionen innehåller t. ex. förslag om hur realisationsvinsten skall beräknas vid avyttring av del av en skogsfastighei och vilka regler som skall gälla om säljaren av en skogsfas­tighei förbehåller sig rält lill avverkning pä den sålda fasligheten. Andra förslag gäller rätten lill avdrag för lantmäierikosinader och möjligheten för en skogsägare all - ulan skatteeffekt - efter framställning från skogsvårds­styrelse reservera medel, som betalats in på skogskonto, för framlida återväxtåtgärder.

De nya reglerna skall enligl förslagel lillämpas i huvudsak fr. o. m. 1981 års taxering. I fråga om fastigheter som förvärvats före övergången till del nya avdragssystemet skall i princip gälla att del nuvarande ingångsvärdet blir anskaffningsvärde vid lillämpning av de nya reglerna och alt del nuvarande gällande ingångsvärdet (skogens skattemässiga restvärde) blir gällande ingångsvärde i del nya syslemet. För fastigheter som förvärvats före år 1952 beräknas dock inte något anskaffningsvärde. I syfte alt underlälta införandet av det nya systemet föresläs särskilda regler för fastigheter som förvärvats genom köp, byte eller liknande fång under de närmaste åren före övergång­en.

Prop. 1978/79:204

3

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)' dels att punkl 11 av anvisningarna till 21 S skall upphöra att gälla, dels att punkt 1 av anvisningarna till 18 §, punkterna 3 och 5 av anvisningarna till 21 §, punkterna 1 och 7 av anvisningarna lill 22 §, punkl 5 av anvisningarna lill 28 S, punkl 4 av anvisningarna lill 35 §, punkt 2. a. av anvisningarna lill 36  samt punkl I av anvisningarna till 41 § skall ha nedan angivna lydelse,

dels all till anvisningarna till 22 § skall fogas en ny punkl, 8, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 18 § 1.' I allmänhet torde - vad angår jordbruksfasiighei - förvärvskälla sammanfalla med taxeringsenhet.

Men detta är icke alltid fallel, utan kunna understundom flera laxerings-enheter i innehavarens hand bilda en förvärvskälla. Detta inträffar exem­pelvis,om fastigheterbrukas tillsam­mans såsom en förvaltningsenhet, någol som jämförelsevis ofta inträf­far i fråga om skogsfastigheier. För atl fasligheter skola tillsammans bilda en förvaltningsenhet fordras icke blott alt de hava gemensam innehavare och stå under överinse­ende av innehavaren eller dennes representant, ulan jämväl att de stå under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt, att de framträda, ekonomiskt sett, såsom en naturiig enhet. / ehlighel härmed få exempel­vis de statens skogar, som tillhöra olika revir, icke anses tillhöra en och samma förvärvskälla.

Åven är atl märka, att, om olika skattskyldiga draga inkomst av sam-

Men detla är inte alltid fallet, ulan ibland kan fiera taxeringsenheter i innehavarens hand bilda en för­värvskälla. Detta inträffar exempel­vis om fasligheler brukas tillsam­mans som en förvaltningsenhet, något som jämförelsevis ofta inträf­far i fråga om skogsfastigheier. För atl fastigheter5/co//tillsammans bilda en förvaltningsenhet fordras inte bara att de/jar gemensam innehava­re och står under överinseende av innehavaren eller dennes represen­tant utan även all de står under gemensam förvaltning och drift på sådani sätt alt de framträder, ekonomiskt sett, som en naturiig enhet.

Vidare är all märka all om olika skattskyldiga har inkomst av samma

' Senaste lydelse av punkl 2 Senasle lydelse 1951:790.

av anvisningarna till 21 § 1972:741.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

ma faslighet, så kan denna fastighet för den ene skattskyldige vara atl anse som särskild förvärvskälla men för den andre som ingående i en mera omfaiiande förvärvskälla. Om sålunda ägaren av ell siörre gods har vissa därunder lydande hemman eller hemmansdelar ularrenderade men en del under eget bruk, så är varje sålunda utarrenderat område att för arrendatorns del räkna som särskild förvärvskälla, under del alt för ägaren godset i dess helhet kan bli en enda förvärvskälla. Härför erford­ras emellertid, alt fastigheterna i ägarens hand bilda etl verkligt drift­komplex, som har ej blott gemensam central ledning utan även gemensam förvaltning eller andra gemensamma driftkostnader.

Om flera fastigheter, som utgöra en förvaltningsenhet,//gga till en del inom en kommun och lill annan del inom annan kommun, skall in­komsten av sädan förvärvskälla för­delas lill beskattning inom de olika kommunerna enligl beslämmelser­na i 56 S.

Föreslagen lydelse

fastighet, så kan denna fastighet för den ene skattskyldige vara alt anse som särskild förvärvskälla men för den andre som ingående i en mera omfattande förvärvskälla. Om äga­ren av elt siörre gods har vissa därunder lydande hemman eller hemmansdelar utarrenderade men en del under eget bruk, sä är varje utarrenderat område alt för arrenda­torns del räkna som särskild för­värvskälla under del atl för ägaren godset i dess helhet kan bli en enda förvärvskälla. Härför erfordras emel­lertid all fastigheterna i ägarens hand bildar etl verkligt driftkomplex som inte bara har gemensam central ledning ulan även gemensam för­valtning eller andra gemensamma driftkostnader.

Om fiera fastigheter, som utgör en förvaltningsenhet, ligger lill en del inom en kommun och till annan del inom annan kommun, skall in­komsten av sådan förvärvskälla för­delas lill beskattning inom de olika kommunerna enligt bestämmelser­na i 56 ij.

till 21 S

3.- Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad fastighets ut­nyttjande för skogshantering, anses såsom ett särskilt sätt att utnyttja fasligheten och räknas förty icke såsom binäring lill jordbruk.

Under skogsbruk inbegripes skogs­avverkning pä grund av avverknings­rätt, som  skattskyldig vid avyttring

3. 7;'// s k o g s b r u k hänförs egen eller arrenderad fastighets utnyttjan­de för skogshantering. Skogsbruk anses som ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas därför inle som binäring till jordbruk.

Avverkning av skog på grund av avverkningsrätt, som den skaltskyl­dige vid överlåtelse av fastighel eller

3 Senaste lydelse 1972:741.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

eller annan överlåtelse av fastighet förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbehållen skogsavverkningsrätt. Skogsavverk­ning pä annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsavverkningsräti när skogsavverkningen eller avytiring­en Icke ingår i skogsbruk är an hänföra lill rörelse.

Övergår skogsavverkningsrätt till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt etter genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva, skall anses som om avverknings­rätten avyttrats mot vederlag motsva­rande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget eriagts kontant.

Har den, som idkat skogsbruk, lill-lika drivit virkesförädling eller utvin­ning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl., anses denna verk­samhet som skogsbruk, där den varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov. Har dylik verksamhei däremoi varit av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art, i. ex. fasla kolugn­ar, fasta ijärugnar etter dyl, anses särskild rörelse föreligga.

5.* Till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegripna produkter av sädan förädlingsverk­samhet, som ingår i skogsbruket, samt intäkt genom upplåtelse av avverk­ningsrätt lill skog. Likaledes hänföres till intäkt av skogsbruk värdel av

Föreslagen lydelse

vid fastighetsbildning har förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sådan avverkningsrätt hänförs till skogsbruk. Avverkning pä annans mark på grund av särskilt förvärvad avverkningsrätt och avyttring av sådan avverkningsräu hänförs där­emot till rörelse {jfr punkt 5 av anvis­ningarna till 28 §).

Bedriver skallskyldig, vid sidan av skogsbruk, i större omfattning virkes-förädling eller utvinning av bipro­dukter av skogsbruk, hänförs denna verksamhet till rörelse. Är verksam­heten av mindre omfattning hänförs den till skogsbruk.

5. Till intäkt av skogsbruk hänförs ersättning för avyttrade skogsprodukter samt ersättning på grund av upplåtelse av avverknings­rätt till skog. Vidare hänförs lill intäkt av skogsbruk värdet av skogspro­dukter, som den skaltskyldige har tillgodogjort sig för ny-, till- eller

"Senaste lydelse 1977:80.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

skogsprodukter, som den skaltskyl­dige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad eller för reparation och underhåll av byggnader, markan­läggningar och inventarier på fastig­heten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning, dock ej vedbränsle, eller för arbetspersonalens behov eller pd annan av den skatiskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits.

Vinst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken skall, om icke vinsten i dess helhet skall beskattas en ägt 27 § som inkomst av rörelse, beskattas som realisalionsvinst (jfr punkt 2.a. av anvisningarna lill 36 §).

Föreslagen lydelse

ombyggnad eller för reparation och underhäll av byggnader, markan­läggningar och inventarier pä fastig­heten eller / övrigl för sin eller sin familjs räkning, dock ej vedbränsle, eller för arbetspersonalens behov eller / annan av den skattskyldige bedriven verksamhet.

Ersättning pä grund avfastighetsav-yttring utgör inte I något fall intäkt av skogsbruk (jfr 27 § och punkt 2.a. av anvisningarna till 36 §f Vad nu sagts gäller även ersättning på grund av sådan marköverföring som avses i punkl 4 första stycket av anvisningarna till 35 § och engångsersättning på grund av allframiidsupplåtelse enligt andra stycket sistnämnda anvisnings­punkt.

Ersättning för avyttrade skogspro­dukter samt ersättning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt utgör inle intäkt av skogsbruk ull den del ersättningsbeloppet behandlas som engångsersättning pä grund av all-framtidsupplåtelse Qfr punkt 4 tredje Slyckel av anvisningarna till 35 §).

Övergår avverkningsrätt titt skog till ny ägare på annal sätt än genom köp, byte eller därmed Jämförligt fång skall anses som om avverkningsrätten avytt­rats för ett vederlag motsvarande dess marknadspris vid övergången och som om vederlaget betalats kontant.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

lill 22 §

I.' Till driftkostnader hänföres lön eller liknande vederiag liksom underhåll åt personal, som använts för jordbruket eller dess binäringar; undantagsförmäner, pensioner, pe­riodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på faslighe­ten; arrendeavgift; avgäld, som sko­tat utgå av fasligheten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift; kostnader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av drift­byggnader, markanläggningar och inventarier; kostnader för värd och underhåll av skog, såsom förvalt­ning, bevakning, väg- och byggnads­underhåll, skogskuliur, skydds-dikning,skogsindelningm. m.,samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning, tillredning, utdriv-ning, fioUning m. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inven­tarier som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, m. m.

Till reparation och underhåll hän­föras vid tillämpning av första styck­el kostnader för sådana ändringsar­beten pä ekonomibyggnad som äro

I.

Till driftkostnader hänförs lön eller liknande vederiag liksom un­derhåll åt personal, som använls för jordbruket eller dess binäringar; undantagsförmäner, pensioner, pe­riodiska utbetalningar på grund av förutvarande anslällning på fastighe­ten; arrendeavgift; avgäld, som hän­för sig till fastigheten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift; kosinader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av drift­byggnader, markanläggningar och inventarier; kostnaderför anläggning av ny skog; kosinader för vård och underhäll av skog, såsom förvalt­ning, bevakning, väg- och byggnads­underhåll, skyddsdikning, skogsin­delning m. m., samt vid skogsav­verkning kostnader för virkets hugg­ning, tillredning, utdrivning, fioU­ning m. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som inte är att hänföra till personlig lösegen­dom, m. m. Skall ersättning för avytt­rade skogsprodukter behandlas som engångsersättning på grund av all-framlidsupplåtelse (jfr punkt 4 tredje stycket av anvisningarna lill 35 §). är kostnaderna för avverkningen ändå atl anse som drifikostnader i skogsbru­ket.

Till reparation och underhåll hän­förs vid lillämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbe­ten pä ekonomibyggnad som nor-

5 Senaste lydelse 1976:1094.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

normalt päräkneliga i jordbruksdrift, säsom upplagande av nya fönster-ellerdörröppningarsamt fiyttning av innerväggar eller inredning i sam­band med omdisponering av eko­nomibyggnad, exempelvis i sam­band med omläggning av driften från en animalieproduktion till en annan. Ålgärd som innebär en väsenllig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall ombygges för att i stället användas för helt annat ändamål, /;ä«/o/-e5 dock ej till repara­tion och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av så­dana utrustningsdetaljer i skydds­rum som ha värde endasi frän civil­försvarssynpunkl, säsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördel­ningsledningar.

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling för efter den skaltskyldiges eget val dragas av antingen i sin helhet för det år kost­naden uppkommit eller enligl av­skrivningsplan. Vid planenlig av­skrivning fördelas kostnaderna pä etl antal år i följd så atl de kunna i sin helhet dragas av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte styckel äga motsvarande till­lämpning.

Värdel av fastighetens egna pro­dukter, som användas för fastighe­tens fortsatta drift, för avföras som driftkostnad men skall dä samtidigt

Föreslagen lydelse

malt kan påräknas i jordbruksdrift, säsom upptagande av nya fönster-eller dörröppningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i sam­band med omdisponering av eko­nomibyggnad, exempelvis i sam­band med omläggning av driften frän en animalieproduktion till en annan. Åtgärd som innebär en väsenllig ändring av byggnaden, säsom när etl djurstall byggs om för atl i stället användas för helt annal ändamål, hänförs dock Inte lill repa­ration och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av så­dana utrustningsdetaljer i skydds­rum som har värde endast frän civil­försvarssynpunkl, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasföng vid ingångar och reservulgångar, luftrenare och tillhörande fördel­ningsledningar.

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling för efter den skattskyldiges eget val dras av antingen i sin helhet för det är kost­naden uppkommit eller enligt av­skrivningsplan. Vid planenlig av­skrivning fördelas koslnaderna på elt antal år i följd så att de i sin helhet kan dras av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskl användbar. Föreskrifterna i punkl 4 sjätte stycket skall tillämpas.

Värdel av faslighetens egna pro­dukter, som används för fastighetens fortsatta drift, fär föras av som drift­kostnad men skall dä samtidigt tas

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

upptagas som inläkl.

: f/p/? som inläkf. 

Avdrag för avsättning lill pensions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring för ske enligt beslämmelserna om rörelse i punkl 2 av anvisningarna till 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligl lagen (1967:531) om tryggande av pensions­utfästelsen!, m. i sin balansräkning en post Avsatt lill pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 !; molsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfas­tighet.

barnel.

Punkt 18 av anvisningarna till 29 S äger motsvarande tillämpning beträf­fande inkomst av jordbruksfastighet.

Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, laxeras självt för den inkomsi av arbeie på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaför-mänerellerannat,dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnels arbetsinsats. Motsvarande belopp för dragas av som driftkostnad. För lön och under­håll lill den skaltskyldiges barn, som ej fyllt 16 år, för avdrag icke göras. Lönen och underhållet skall dä ej heller  upplagas som  inkomsi   för

Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, laxeras självt för den inkomsi av arbeie på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaför­måner eller annat, dock högst för vad som molsvarar marknadsmässigt vederiag för barneis arbetsinsats. Motsvarande belopp får dras av som driftkostnad. För lön och underhäll till skatlskyldigs barn, som ej fyllt 16 är, för avdrag inte göras. Lönen och underhållet skall dä inte heller tas upp som inkomst för barnel.

7. Har skog avverkats eller avytt­rats utan sa inband med av -y 11 r i n g a v m a r k e n, får ägaren efter eget val njuta avdrag antingen för minskning av skogens för honom gällande ingående virkesförråd eller för minskning i skogens för honom gällande ingångsvärde.

Med skogs ingångsvärde förslås det värde, varmed växande skog kan anses hava ingått i fastighetens värde vidden tidpunkt, då ägaren förvärvade fastigheten. Har egendom, som skatt­skyldig erhållit såsom gåva av make

7. Avdrag på grund av avyttring av skog medges enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Bedömningen av rätten till avdrag sker med utgångs­punkt i skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Med a n -s k affn ingsvärde avses det värde som belöper på skog och skogsmark vid förvärv av Jordbruksfastighet. Med gällande ingångsvärde avses anskaffningsvärdet minskat med av­drag som har medgetts enligl denna anvisningspunkt. / punkt 8 föreskrivs hur anskaffningsvärdet och det gällan-

* Senaste Ivdelse 1978:739.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

eller skykleman, av givaren förvärvats genom köp, byte eller därmed jämför­ligt fång, skall i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Mots\>arande skall gälla, om make vid bodelning i anledning av andra makens död erhällii egendom, som förstnämnda make före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken före äktenska­pets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den skattskyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sädan bodelning som nyss nämnts, skall bedömningen av skogens ingångsvärde ske, som om avverkningen eller avytiringen av sko­gen verkställts av den som närmasl före den skallskyldiges fångesman förvärvat egendomen pä annal sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Dock får ingångsvärdet härigenom icke bestämmas tät lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avytiringen.

Såsom fastighetens värde är alt anse vid köp den for fastigheten eriag­da köpeskillingen och vid annat förvärv det belopp, efier vilket siämpelplikien med avseende å fästighetsförväivel beräknats, eller, därest siämpelplikl förförvärvei icke förelegal, del belopp, efier vilket siämpelplikl skulle enligl eljesl iiällandc (grunder beräknats, om

Föreslagen lydelse

de ingångsvärdet beräknas. Med a v -dragsgrundande skogsin­täkt avses etl belopp som motsvarar .summan av beskattningsårets hela intäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och 60 procent av beskaiiningsårets intäkt på grund av avyttrade skogsprodukler eller på grund av atl den skaltskyldige har tillgodogfort sig skogsprodukter i för­värvskällan eller för egel bruk eller i annan av honom bedriven verksam­het.

Fysisk person får under innehavsli­den avdrag med högst 50 procent av anskaffningsvärdet. Vid taxeringen för vissl beskattningsår medges avdrag med högst halva den avdragsgrundan­de skogsintäkten.

Har fysisk person förvärvat fastighe­ten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller genom fastighets­reglering eller klyvning och visar han genom intyg från lantbruksnämnd eller på annat sätt att förvärvet utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliserings-förvärv), medges avdrag med högst hela den avdragsgrundande skogsin­iäkten. Sådant avdrag medges endast vid taxeringen för det beskaUningsår under vilket fastigheten har förvärvats och för de därpå följande fem beskatt­ningsåren. Vid fastighetsreglering och klyvning räknas som JÖivärvsiidpunkt den tidpunkl för lillträde som gäller enligl fastighelsbildningslagen (1970: 988) eller, om den skaltskyldige har yrkat det och fastighetsbildning sökts, den tidpunkl för lillträde som gäller enligt skiifiligi avtal. Det sammanlag­da avdragsbeloppei enligl detta stycke

Prop.1978/79:204

Nuvarande lydelse

siämpelplikl förelegat. Skogens för ägaren gällande ingångs­värde ulgör det sålunda beräknade ingångsvärdet med avdragför vad han må ha fått avdraga vid tidigare laxeringar. Har efter avverkning av skog eller upplåtelse av avverknings­rätt den återstående skogens värde nedgått under det för ägaren gällande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minsk­ats. Har skaltskyldig ålagts eller skrift­ligen åtagit sig au belala sådan likvid för växande skog som avses i punkt II av anvisningarna lill21 § (skogslikvid), och har avverkning av skog eller upplå­telse av avverkningsrätt skett efter den tidpunkt för lillträde av den skogbä­rande marken som gäller enligt fastig­helsbildningslagen (19 70:988) eller en -ligt skriftligt avtal, dock ej före den tidpunkl då fastighetsbildning har sökts och ej senare än tre är efter del att förrättningen har vunnit laga kraft och registrerats, skall, i den mån den skattskyldige så yrkar, skogens ingångsvärde antagas ha nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtel­sen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med skogslikvidens belopp. Har för visst beskattningsår avdrag som nu sagts medgivits, skall, om den skattskyldige icke åläggs att betala skogslikvid eller genom ersättningsbe-slui åläggs att betala sådan likvid med lägre belopp än det medgivna avdra­get, rällelse ske på samma sätt som vid efienaxeringför det beskattningsår då avdragei har medgivits.

Med ingående virkesförråd förstås den växande skogens kubikmassa i fast

Föreslagen lydelse

får inte överstiga 50 procenl av del anskaffningsvärde som belöper på rationaliseringsförvärvet.

Dödsbo får, såviii gäller faslighet som vid dödsfallet ägdes av den avlid­ne, avdrag enligt de beslämmelser som skulle ha gällt för den avkdne.

Har fastigheten förvärvats av Juri­disk person medges avdrag under innehavsliden med högst 25 procent av anskaffningsvärdet. Vid taxeringen för visst beskattningsår medges avdrag med högst halva den avdragsgrundan­de skogsintäkten. Vad som sägs i detta stycke gäller dock inte dödsbo i sådant fall som avses i det föregående styck­et.

I fråga om handelsbolag och döds­bo,för vilket reglerna om handelsbolag skall tillämpas, beräknas avdraget för bolagel respektive boet.

Rält till avdrag föreligger inte såvitt gäller intäkt som den skattskyldige lar upp till beskattning efter det atl all skogsmark, som ingår i förvärvskällan, har förvärvats av ny ägare.

Avdrag medges vid taxeringen en­dast med heh hundratal kronor och inle med lägre belopp än 5 000 kronor. Bedrivs skogsbruk i form av enkelt bolag etter under samäganderäit får dock, såvida ett för hela den gemen­samt bedrivna verksamheten beräknat avdrag hade uppgått till minsl 5 000 kronor, avdraget för varje delägare uppgå ull lägst 1 000 kronor.

Prop. 1978/79:204

12

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

mått på bark vid den tidpunkt, då fastigheten förvärvades. Med det fö r ägaren gällande ingående v i rke s fö r rå de I förstås virkesför­rådet vid ägarens förvärv av fastighe­ten med avdragför det virkesförråd, för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning ingångsvärde, skall ingående virkes­förrådet anses därigenom hava ned­gått i samma proportion som ingångs­värdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det åter­stående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ske med den pä minskningen proportionelh belö­pande delen av ingångsvärdet. Före­skriften i andra stycket äger motsva­rande tillämpning.

Vare sig avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes, alt det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ej mä överstiga del ursprungliga ingångsvärdet.

År det vid liden för den skaltskyldi­ges förvärv av fastigheten förefintliga virkesförrådet icke känt, må detsam­ma beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den beräknade unge-färiiga tillväxten under den skaltskyl­diges innehav av fastigheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under samma lid.

öm avdragför minskning av ingåen­de virkesförråd uppgått till högre belopp än bruttointäkten av skogen och föriust alltså uppstått, får denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag   för    minskning   i   skogens

Prop. 1978/79:204

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

ingångsvärde får ej ske med högre belopp än bruttointäkten av skogen.

Om moderbolag eller överlagande förening genom sådan fusion, sotn i 28 § 3 mom. försia eller andra stycket avses, överlager skog frän dotterbolag eller överiålande förening, skall det för dotterbolaget eller den överiålande föreningen vidfusionsiillfället gällande ingångsvärdet och ingående virkesför­rådet anses som ingångsvärde och ingående virkesförråd för moderbola­get eller den övertagande förening­en.

Exempel å avdrag för minskning av ingående vir-k e sfö rråd:

A. försäljer från sin fastighet 1 000 kubikmeter skog på rot för en köpe­skilling av 8 000 kronor. Vid taxering­en påföljande år visar han, au virkes­förrådet åfastighetenföre avverkning­en utgjorde 4 400 kubikmeter och allt­så efter avverkningen 3 400 kubikme­ter. Då skogsmarkens areal vid senaste fastighetstaxering utgforde 80 hektar, därå med hänsyn lill markens godhets­grad och skogens tillstånd den årliga lillväxien kan beräknas till 2 kubikme­ter per hektar, är det sannokkt, att nämnda tillväxt utfört sammanlagt 2x80=160 kubikmeter. Under den tid av 15 år. som A. innehaft fastigheten, har således lillväxien utgjort 2 400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt, all han under samma tid uuagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter om året eller tillhopa 600 kubikmeter sami att han för försäljning avverkat 1200 kubikmeter. Virkesiitlväxten uppgår således till 600 kubikmeter mer än vad han tidigare avverkat å fastig-

Prop. 1978/79:204

14

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

heten. Virkesförrådet vid hans förvärv av fastigheten kan alltså antagas hava uigfon 4 400-600=3 800 kubikmeter, vilket är det ingående virkesförrådet. Då efter den under beskattningsåret gjorda försäljningen virkesförrådet ut­gjort 3 400 kubikmeter, har minsk­ningen i det för honom gällande ingå­ende virkesförrådet utgjort 400 kubik­meter. A. gör vidare genom köpe-handkng rörande fastigheten troligt, atl av den av honom eriagda köpeskil-kngen å skogen belöpt ett belopp av 11 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minsk­ningen av ingående virkesförrådet med 400 kubikmeter är han således berät­tigad åtnjuta avdrag med 3x400=-1 200 kronor. Detta avdrag får åtnju­tas även om värdet å det efter avverk­ningen kvarvarande virkesförrådet icke understiger den av honom för skogen erlagda köpeskillingen.

Det för ägaren gällande ingående virkesförrådet utgör härefter 3 400 kubikmeter och det för honom gällan­de ingångsvärdet 10 200 kronor.

Exempel å avdrag för minskning i ingångsvärde:

B. försäljer från sin fastighet skog på rot för en köpeskilling av 15 000 kronor. Vid taxering påföljande år gör han genom köpehandling eller på annal sätt trovärdigt, att av köpeskil­lingen för fastigheten, utgörande 100 000 kronor, ett belopp av 40 000 kronor belöpt ä den växande skogen och alltså utgör dennas ingångsvärde, samt visar därjämte, au skogen efter upplåtelse av avverkningsrätten har ett värde av allenast 30 000 kronor. B. är således  berättigad göra  avdrag för

Prop.1978/79:204

15

Nuvarande lydelse

skillnaden   mellan   sisinämnda   två belopp eller 10 000 kronor.

Ingångsvärdet har alltså i delta fall amorterats med 10 000 kronor och skogens för ägaren gällande ingångsvärde ulgör härefter 30 000 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet tre fjärdede­lar av det Ursprungliga.

Föreslagen lydelse

8. Har fastighet förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång anses - om annal ej följer av delta siycke eller iredje stycket sista mening­en - som anskaffningsvärde så stor del av vederlaget för fasiigheien som fastighetens skogsbruksvärde utgör av hela taxeringsvärdet vid förvär\>still-fället. Kan detta beräkningssält inte tillämpas eller är det uppenbart att det skulle ge ett värde som avviker från det verkliga vederlaget för skog och skogs­mark, tas som anskaffningsvärde upp etl belopp som kan anses svara mot det verkliga vederlaget. Vad sist sagls gäller också för vederlag som utgår vid fastighetsreglering eller klyvning på grund av att värdel av den skog och skogsmark som har tillagts den skalt­skyldige överstiger värdel av den skog och skogsmark som har frångått honom.

f fråga om raiionaliseringsförvärv får i anskaffningsvärdet, förutom vederiaget för skog och skogsmark, också inräknas den del av övriga kost­nader med anledning av förvärvet som belöper på den föivärvade skogen och skogsmarken.

Har fastighel förvärvats genom annat fång än som sägs iförsta stycket gäller följande. Omfänar förvärvet all skogsmark i den föregående ägarens

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

16

förvärvskälla, övertar den nye ägaren den föreg,ående ägarens anskaffnings­värde och gällande ingångsvärde. Omfattar Jöivärvei endast en del av skogsmarken, anses som anskaff­ningsvärde och gällande ingångsvärde för den nye ägaren så stor del av den föregående ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde som värdet av den förvärvade skogen och skogs­marken Ulgör av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan vid föivärvstillfältet. Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av värdel av all skog och skogsmark i föivärvskällan, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, får den nye ägaren dock inte någol anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta siycke gäller också om ett förelag har förvärvat fastigheten från ett annat företag inom samma koncern.

Skattskyldig, som har för\

Har del av den skaltskyldiges skogs-markförvärvats av ny ägare, anses den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde ha minskal i samma proportion som minskningen av värdet av förvärvskällans skog och skogsmark. Omfattar förvärvet mind­re än 20 procent av värdet avförvärvs-källans skog och skogsmark, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, reduceras dock Inle den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde.   Vad som sägs i della

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

17

stycke gäller också om värdet av fastig­hetens skog och skogsmark minskas pä grund av fastighetsreglering etter klyv­ning.

Skall ersäuning för skog och skogs­mark beskauas enligl punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna lill 35 §, anses vid lillämpningen av det föregående stycket som om den ifråga­varande skogen och skogsmarken har förvärvats av ny ägare.

Något anskaffningsvärde eller gäl­lande ingångsvärde beräknas inte för fastighet som utgör omsättningstill­gång i rörelse. Bestämmelserna i femte stycket gäller ocksä ifall dä fastighet enligt punkt 2 andra styckel av anvis­ningarna titt 27 § har blivit omsätt­ningstillgång i en av den skaltskyldige bedriven lomlrörelse. Sådan fastighel skall därvid anses ha förvärvats av ny ägare.

fill 28 §

5.' Till intäkt av rörelse hänföres atl intäkt genom skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt eller genom avyttring av sådan rätt när skogsavverkningen eller avytiringen icke ingår i skogsbruk. Bestämmelsen i punkt 3 tredje stycket av anvisningar­na titt 21 § äger molsvarande tillämp­ning när rätt ätt avverkning på annans mark överlåtes genomfång som avses där.

5. Till intäkt av rörelse hänförs intäkt genom avverkning av skog pä annans mark på grund av särskih förvärvad avverkningsrätt eller genom avyttring av sådan rätt Qfr punkt 3 andra stycket av anvisningar­na titt 21 §).

övergår särskilt förvärvad avverk­ningsrätt titt ny ägare på annal sätt än genom köp, byte etter därmedjämför­ligi fång skall anses som om avverk­ningsrätten avyttrats för eu vedertag molsvarande dess marknadspris vid övergången och som om vedertaget betalats kontant.

''Senaste lydelse 1972:741.

2 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

lill 35 S 4. Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. fastig­helsbildningslagen (1970:988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar saml marköverföring på grund av inlösen enligl 8 kap. samma lag. Har skallskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligl 11 kap. nämnda lag, skall såsom skalteplikiig inkomsi upptagas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av del totala vederlaget för fasligheten, minskat med 5 000 kronor.

Avyttring av fastighet anses vida­re föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt lill fastigheten som skett enligt natur­värdslagen (1964:822) eller pä grund av motsvarande inskränkningar en­ligl andra förfallningar eller när han fått sädan eisättning på grund av upplåtelse av nyttjanderäll eller ser­vitutsrätt lill fastigheten förobegrän-sad lid Qfr punkl 8 andra meningen av anvisningarna lill 21 ij). Engångs­ersättningen är i dessa fall att betrak­ta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid liden för beslutet om inskränkningen i förfog­anderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsräiten. Vid vinstberäkningen får den skatt­skyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår, om han icke visar att han hafi avdrags­gilla omkostnader enligt 36 § lill samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2 000 kronor.

Avyttring av fastighet anses vida­re föreligga när ägare av fastighet fåll engångsersättning på grund av atl-fraintidsupplåtelse. Härmed avses er­sättning på grund av sådan inskränk­ning i förfoganderätt till fastigheten som skeu enligl naturvårdslagen (1964:822) eller på grund av molsva­rande inskränkningar enligt andra författningar eller på grund av upplå­telse av nyttjanderätt eller servituts­rätt lill fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 av anvisningarna lill 21 S). Engångsersättningen är i dessa fall alt betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbe­loppet ulgör av fastighetens hela värde vid liden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderät­ten eller servitutsrätten.

»Senaste lydelse 1976:343.

Prop. 1978/79:204

19

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Delta avdrag får dock icke överstiga del sammanlagda ersättningsbelop­pet.

Har den skaltskyldige i samband med allframiidsupplåtelse fått ersätt­ning på grund av upplåtelse av avverk­ningsrätt skall ersättningen, om den skattskyldige yrkar det, anses som engångsersättning på grund av all-framtidsupplåielsen (jfr punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 21 §). Har den skaltskyldige i nu avsett fall fåll ersältningför avyttrade skogsproduk­ter, får 60 procent av ersättningen behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Vad som sägs i detta stycke gäller dock endast om skatteplikt för ersättningen för avverkningsrätten eller skogspro­dukterna inträtt under samma be­skattningsår som ersättningen på grund av allframtidsupplåielsen.

Vid vinstberäkningen får den skatt-skyldige från sammanlagda beloppel av den eller de engångsersättningar han fått under ett beskattningsår, om han Inte visar atl han haft avdragsgilla omkostnader enligt anvisningarna till 36 § till samma eller högre belopp, avdrag med 2 000 kronor. Detta avdrag får dock inie överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.

lill 36 § 2. a.' Skall vid beräkning av realisalionsvinst på grund av avyttring av fastighet vederiaget för viss del av fastigheten upplagas som inläkl av jordbruksfastighet eller rörelse (jft punkl 1 av anvisningarna till 35 §) fär i omkoslnadsbeloppel icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för

''Senaste lydelse 1976:343.

Prop. 1978/79:204

20

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

maskiner och andra inventarier.

Som förbättringskostnad enligl punkl I räknas även kostnad, som under tid, dä intäkt av avyttrad annan fastighel eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 i; 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen pä grund därav vid avytiringen befunnit sig i bällre skick än vid förvärvet. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad för dock inräknas i omkoslnadsbeloppel endasi för är då de nedlagda kostnaderna uppgått lill minsl 3 000 kronor.

Kostnad enligt föregående siycke,som uppförts pä avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd del år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilket arbete som ulförts.

Omkoslnadsbeloppel skall mins- Omkoslnadsbeloppel skall mins­kas   med   värdeminskningsavdrag,     kas   med   värdeminskningsavdrag

som belöper på tid före avytiringen av fasligheten, såsom avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång eller för värde­minskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 fjär­de-sjätte styckena av anvisningarna till 22 § samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna lill 29 iJ). På samma sätt skall omkosl­nadsbeloppel minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkt 3 tredje styckel och punkl 4 tredje styckel av anvisning­arna lill 22 S. punkt 2 och punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 25 S och punkt 16 Qärde slyckel av anvisningarna till 29 vj), dock icke för år då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkoslnadsbeloppel skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspräklagande av investe­ringsfond e. d.

m. m.,som belöper på lid före avyti­ringen av fastigheten, såsom avdrag på grund av avyttnng av skog, avdrag för värdeminskning av annan natur­tillgäng eller för värdeminskning av läckdiken eller andra markanlägg­ningar (jfr punkt 4 fjärde-sjätte styckena och punkt 7 av anvisningar­na lill 22 S, punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 ij). Pä samma sätt skall omkoslnadsbe­loppel minskas med avdrag för vär­deminskning av byggnad m. m. (jfi punkl 3 Iredje siyckei och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22 5, punkt 2 och punkl 3 andra stycket av anvisningarna till 25 !; och punkl 16 fjärde stycket av anvisning­arna till 29 vj), dock inte för år då avdragei understigit 3 OCX) kronor. Omkoslnadsbeloppel skall minskas även med belopp varmed fasligheten avskrivits i samband med ianspräk­lagande av investeringsfond e. d.

Prop. 1978/79:204

21

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Vid beräkning av omkoslnadsbeloppel skall fastighet-, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses uigöra 150 procent av fastighetens laxeringsvärde för är 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kosinader och avdrag som belöper pä lid före år 1952. Dock får del vid förvärvet eriagda vederiaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om den skaltskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procenl av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatl för är 1952, får molsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för faslighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefier åsalla laxeringsvärde.

Har fastighet vid avytiringen innehafts mer än tjugo år fär den skaltskyl­dige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procenl av det laxeringsvärde, som gällde tjugo år före avytiringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endasi 133 procenl av taxerings­värdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det laxeringsvärde som gällde tjugo år före avytiringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke lagas lill kosinader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo är före avytiringen. Fanns laxeringsvärde ej åsatl tjugo år före avytiringen, får molsvarande värde uppskattas pä säll angives i femte styckel sista mening­en.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skaltskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregå­ende köp, byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående siycke framräknat värde, som ingångsvärde upplaga 150 procent av fastighetens laxeringsvärde årel före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskallehänseende gällande väi-de, förutsatt atl dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 fär dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsva­rande i arvsskallehänseende gällande värde. Fanns laxeringsvärde ej åsatl året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätl som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med slöd av bestämmelserna i detta siycke, skall hänsyn vid vinstberäkning­en icke tagas till kosinader och avdrag, som belöper på lidigare är än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt I av anvisningarna till 35 ij), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sädan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade

Prop. 1978/79:204

22

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

fastigheten    belöper   på   egendom,   som    vid    beräkning    av    värde­minskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående siycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra inventarier, utgörav hela vederiaget förden avyttrade fasligheten. Vad nu sagls gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses frän den del av vederlaget vid avytiringen som belöper pä egendom som enligt 5 !; 5 mom. är undantagen frän skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa pä egendom av nu angivet slag. får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Det för fastigheten gällande ingångsvärdet - antingen della utgör köpe­skillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avytiringen, laxerings-värdet förär 1952 eller taxeringsvärdet årel före dödsfallet eller motsvarande värde - liksom de förbättrings- eller därmed jämföriiga reparations- och underhållskostnader, för vilka avdrag får ske och de värdeminskningsavdrag m. m., vilka skola minska omkoslnadsbeloppel, skola omräknas till de belopp, vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget underdel år då avytiringen skedde.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsument­prisindex. Riksskatteverket fastställer åriigen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyltringstillfället varil eller bort vara åsatl etl laxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kronor, avdrages yiieriigare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavsliden funnits på fastig­heten. Om det taxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå till 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavsliden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medgives icke för lidigare år än är 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvud­byggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avytiringen enligl sjätte styckel ovan eller från taxeringsvärdet årel före dödsfallet enligl sjunde slyckel ovan eller molsvarande värden, får avdrag enligt de la stycke ej ske för tidigare åran tjugo år före avytiringen eller året före dödsf.ilet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligl deua siycke medgivas även för lid då denna

Prop. 1978/79:204

23

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

byggnad funnits på fastigheten, oiii den skaltskyldige inom etl år igångsatt arbete med utt uppföra ersätlningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annal ändamål än bostadsändamål medgives avdrag enligl detta siycke endast för tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyil-

Vinstberäkning pä grund av avytt-

ring av del av faslighet skall grundas     ring av del av fastighel skall grundas

på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skatiskyldi­ge sä önskar skall dock så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet - i förekom­mande fall minskat med värde­minskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget for fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avytt-ringstillfället. Om den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda atl bebyggas med bostads­hus och vederiaget är mindre än 10 procenl av fastighetens taxeringsvär­de, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen utan sär­skild utredning beräknas lill I krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de ivå första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark­överföring enligl fastighetsbild­ningslagen (1970:988).

Har den skaltskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i

på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skaltskyldi­ge så önskar skall dock så stor del av det för hela fasligheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekom­mande fall minskat med värde­minskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avyti-ringstillfället. I sist avsedda fält skalt, om den skatiskyldige önskar det och värdel av skogen och skogsmarken pä den avyttrade fasligheisdelen är mind­re än 20 procent av värdel av hela fastighetens skog och skogsmark, om­koslnadsbeloppel inle minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller etl fåtal tomter avsedda atl bebyggas med bostadshus och ve­derlaget är mindre än 10 procenl av fastighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet pä den avytt­rade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas till I krona per kvadratmeter, dock ej lill högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de ire försia meningarna av föregående siycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark­överföring enligt fastighelsbild­ningslagen (1970:988).

Har den skaltskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i

Prop. 1978/79:204

24

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

punkl 4 andra stycket av anvisning-     punkt 4 andra stycket av anvisning­

arna till 35 §, skall så stor del av det     arna till 35 §, skall så stor del av det

för hela fastigheten beräknade om-     för hela fastigheten beräknade om­

kostnadsbeloppet - i förekommande     kostnadsbeloppel - i förekommande

fall minskat med värdeminsknings-     fall minskat med värdeminsknings­

avdrag m. m. - anses belöpa pä den     avdrag m. m. - anses belöpa pä den

del av fastigheten som ersättningen     del av fasligheten som ersättningen

avser, som engångsersättningen ut-     avser, som engångsersättningen ut­

gör av fastighetens hela värde vid     gör av fastighetens hela värde vid

tiden för upplåtelsen eller inskränk-     liden för upplåtelsen eller inskränk­

ningen i förfoganderätten.

ningen i förfoganderätten.  Vid be­

dömningen av om omkostnadsbelop­

pet skall minskas med avdrag på grund

av avyttring av skog gäller vad som är

föreskrivet i fråga om del av fastig­

het.

Har den skaltskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall

hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas

vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten.

Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet - i

förekommande fall  minskat med  värdeminskningsavdrag m. m. - för

fastigheten, som belöpt pä den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel

anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen.

Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet - i

förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela

fastigheten omedelbart före avytiringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skattskyldige under innehavstiden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Härden skaltskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fastighetsbild­ningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskat med sä stor del av omkostnadsbeloppet för den lidigare avstådda marken som ersäUningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppet vid den slutliga avytiringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämföriigt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Harersättning på grund av skadeförsäkring uppburits

Prop. 1978/79:204

25

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

med större belopp än del som gått ät för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligl tionde slyckel lill tiden för skadetillfället, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För lid efter skadetillfallei ligger återstoden av det uppräknade ingångsvärdet lill grund för uppräkning enligt tionde styckel. Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företagel får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräk­nas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller fär omräkning göras enligl tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag frän beslämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avytiringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga fär lalan icke föras.

lill 41  §

1.'° Inkomsi av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. För skaltskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av beslämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid inkomstbe­räkning enligt bokföringsmässiga grunder tages hänsyn till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., samt lill fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, fordringar och skulderskall därvid upptagas värdel av närmasl föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder. Beslämmelserna 141 i; om lager fä i varvsrörelse tillämpas även i fräga om skepp eller skeppsbygge, pä vilket den skattskyldige ulförl eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av all den skattskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endasi intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats lill förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1).

Inkomst av annan fastighet som avses i 24 i; 1 eller 3 mom. fär beräknas enligl bokföringsmässiga grunder pä sätt anges i föregående stycke. Har skaltskyldig för visst beskattningsår beräknat inkomsi av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skaltskyldige även för nästföl­jande beskattningsår beräkna inkomslen enligl sådana grunderom besläm­melserna i 24 !j 1 eller 3 mom. är tillämpliga det året. I fråga om fastighet som avses i 24 § 3 mom. gäller dock vad som sagts i föregående siycke endasi i den mån annat inle följer av 24 § 3 mom. och 25 § 3 mom.

Däresl vinstresultaiet påverkats därav, au bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomsi,eller uteslutits inläkl, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sädana poster, för vilka vid

'° Senaste lydelse 1978:942.

Prop. 1978/79:204

26

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

inkomstberäkningen avdrag icke för ske, skall företagas erforderlig jusiering av del bokföringsmässiga vinstresultaiet lill överensstämmelse med en inkomstberäkning enligl de i denna lag stadgade grunder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesältningen å tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid inkomstberäkningen godtagas, därest denna värdesätlning icke slår i slrid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets ulgång för icke upplagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötsel­rörelse icke upplagas till lägre belopp än fyrtio procenl av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna pä dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den 1 oktober beskattningsåret. Om sådant värde icke faslställls, t. ex. i fräga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst lill fyrtio procenl .av allmänna saluvärdet.

Därest värdel å lagret, beräknat till anskaffnings- eller åieranskaftnings-värdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår lill lägre belopp än som molsvarar medeltalet av värdena å lagren vid ulgången av de tvä närmast föregående beskattningsåren (jämförelseären), mä lagret vid beskattningsårets ulgång i stället upptagas lill lägst ett belopp molsvarande förstnämnda värde ä detla lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola säsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller, däresl äieranskaffningsvär­dena å balansdagarna i fräga varil lägre, sistnämnda värden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. 1 fräga om djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse gäller dock att värdel av djuren skall hava upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt enligl föregående siycke eller till fulla allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts lill lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskatiningsär, därvid frägan om avdrag för förnyad avsättning lill dylikt konto för prövas enligl beslämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdel ä tillgångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värdena ä lagren vid ulgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Prop. 1978/79:204

27

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Ulan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret, som vid inkomstberäkningen kan godlagas, må del lägre värde å lagret godlagas som skaltskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i femte och sjätle styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen godlagas, har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. eller å skatlskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upplagas till vad som med hänsyn lill risk för föriust, prisfall m. m. framslår såsoin skäligt.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skaltskyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång, och är det icke uppenbart all den skatiskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning lill den skatiskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos del utdelande bolaget och icke motsvara lillskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skallskyldige upplages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sädan utdelning skett, upptagits till lägre belopp än den skaltskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskatiningsär, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med lillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skaltskyldiges anskaffnings­kostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppel. Sker utdelning utan att del värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skaltskyldiges inkomst, påverkas och medför detta atl den skattskyldige efter överiålelse av aktien eller upplösning av bolagel redovisar förlust, skall därifrån avräknas del belopp som motsvarar utdel­ningen. Utdelning som avses i detla stycke anses i försia hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger molsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans må icke medgivas med siörre belopp än vad den skaltskyldige enligl vid självdeklarationen fogad ulredning visar svara mot den konstaterade värdenedgängen å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av del lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden, däresl delta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom viss branscher eller hos vissa

Prop. 1978/79:204

28

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmandet av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagerlillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskaiiningsårets utgång, äro de senaste av den skaltskyldige anskaffade eller av honom tillverkade. För tillgångar, som den skaUskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver lagas lill ränta ä egel kapital.

Nedskrivning av värdet å rättigheter lill leverans av lagertillgängar enligt ej fullgjorda köpekontrakt mä godkännas endasi i den män det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger del kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikl prisfall kommer all inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skaltskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Belräffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt mä nedskrivning av värdet därå godkännas endasi i den mån den skaltskyldige visar, atl inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger del kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikl prisfall kommer atl inträffa innan tillgångarna levereras.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandel av det år, varunder en inkomsi skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. I sistnämnda avseende gäller alllså, au inkomst skall anses hava åtnjutits under det är, då densamma enligt allmänt vederlagen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänl brukligt bör i räkenska­perna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljesl kommil honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomsifKjsterna har molsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag lill företagsledare eller honom närstående person får dock åtnjutas försi under det år då ersättningen har utbetalats eller blivit tillgänglig för lyftning. I fråga om liden för inkomsi-och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, au fordringar uppföras såsom inkomsi under del år, dä de uppkomma, och att ränteintäkter hänföras lill inkomslen för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen influtit under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer det vara vederlaget, alt förskottsvis influtna ränlor, som till större eller mindre del belöpa å etl kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjules för det år då räntan har betalats.

Prop. 1978/79:204

29

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Har avverkningsrätt till skog upp-  =     iHar avverkningsrätt till skog upp­låtits mol betalning, som skall erläg-     låtits mol betalning, som skall erläg­gas  under loppet av  flera år, må     gas under loppet av flera är,/aV sow såsom inläkl för varje år upptagas den     inläkt för varje år tas upp den del av del av köpeskillingen, som  under     köpeskillingen  som  influtit   under samma år influtit. Avdragför minsk-     samma år. ning i ingående virkesförråd m. m., vanill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande lill den  under varje år influtna likviden.

1 fråga om avdrag för kosinader för reparation och underhåll av fastighel varav intäkterna beräknas enligt 24 J; I mom. gäller även punkt 7 av anvisningarna lill 25 S-

Om beskatlningsmyndighet, med frångående av den skaltskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för elt är beskattat vinsl, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna försl ell senare är framkommer säsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkningen fördel följande år, dä vinslen i bokföringen kommer lill synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinsiresuhat med hänsyn härtill justeras pä sådant sätt, att den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages lill beskattning.

Motsvarande gäller för det fall, au beskatlningsmyndighet ansett förlust, av beskaffenhei atl avdrag därför för ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen för det år, under vilket den kommit lill synes i räkenskaperna, eller beskatlningsmyndighet eljest någol är frångått den skattskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligl uppgift på den har kommil ut frän iryckel i Svensk författningssamling. Därvid iakttas följande.

1.

De nya beslämmelserna tillämpas försia gången vid 1981 ärs laxering.

2.

Punkt 10 av övergångsbestämmelserna lill lagen (l976:343)om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas sista gången vid 1980 års laxering.

3.

I fråga om skog som finns på fastigheten vid ingången av det beskattningsår för vilket laxering sker första gängen enligt de nya bestäm­melserna (övergångstillfället), bestäms anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet med ulgängspunkl i skogens ingångsvärde enligt äldre beslämmelser.

Prop. 1978/79:204

30

Nuvarcmdv lydelse

Föreslagen lydelse

Som anskaffningsvärde anses ingångsvärdet vid övergångstillfället lill den del sisinämnda värde grundar sig på vederlag vid köp, byte eller därmed jämförligt föng efter år 1951 och, i fråga om förvärv genom annat föng, på laxeringsvärde förär 1952 eller senare år. I intet fall får anskaffningsvärdet eller del av detta beräknas med stöd av äldre beslämmelser i punkt 7 andra Slyckel sista meningen av anvisningarna till 22 § kommunalskaltelagen (20-års regeln).

Som gällande ingångsvärde anses anskaffningsvärdet, beräknat enligt det föregående styckel, minskal med avdrag som den skattskyldige vid taxering år 1952 eller senare år har medgetts för minskning i skogens ingångsvärde o. d. Är enligt äldre lydelse av punkt 7 andra styckel av anvisningarna lill 22 § kommunalskattelagen makes eller skyldemans förvärv avgörande för beräk­ningen av ingångsvärdet, skall avdrag som förvärvaren, eller i förekommande fall senare ägare, har medgetts, anses som avdrag som den skaltskyldige själv har erhållit. Kan den skaltskyldige göra sannolikt au belopp, varmed avdrag medgetts, hänför sig till fastighet för vilken något anskaffningsvärde inte skall beräknas enligl de nya bestämmelserna, skall vid tillämpning av detta siycke hänsyn inle tas till beloppel.

4.

Har, med anledning av förvärv genom fastighetsbildning, den i äldre lydelse av punkt 7 tredje styckel Ijärde meningen av anvisningarna till 22 § kommunalskatlelagen angivna perioden inletts men inte gått till ända vid övergångslillföllet, för den skaltskyldige, om han yrkar det, avdrag enligt nämnda mening även efter 1980 ärs taxering, dock sist vid taxering för det beskattningsår under vilket perioden utgår. De äldre beslämmelserna i femte och sjätte meningarna nämnda stycke gäller i fräga om sådana avdrag.

5.

Har fysisk person förvärvat fastighet genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång underär 1978 eller senare men före övergångstillfället, medges avdrag vid 1981-1983 års laxeringar enligt de nya beslämmelserna i punkl 7 tredje slyckel av anvisningarna till 22 § kommunalskatlelagen.

Prop. 1978/79:204

31

2 Förslag till

Lag om ändring 1 skogskontolagen (1954:142)

Härigenom föreskrivs i fråga om skogskontolagen (1954:142)'

dels alt 11 § skall upphöra att gälla,

dels att 1-10 SS skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

1 Fysisk person, oskift dödsbo eller Jämiljesiiftelse, som i självdeklaration lill ledning för taxering för inkomsi har att uppgiva intäkt av skogsbruk, må under de förutsättningar och i den utsträckning nedan stadgas erhålla uppskov med laxering lill kommunal och stailig inkomstskatt för den del av intäkten, som insatts å särskili konto i bank (skogskonto). Rätt alt erhålla uppskov, som nu sagts, lillkommer icke delägare i handelsbolag eller kom­manditbolag för någon del av den inkomsi, han åtnjutit av bolagets verk­samhet. EJ heller tillkommer sådan rätt delägare i oskiftai dödsbo, på vilket 53 § 3 mom. fiärde stycket kommunalskaltelagen (1928:370) till-lämpas, för någon del av den inkomst han åtnjutit av dödsboets verksam­het.

Med bank avses i denna lag riks­banken, affärsbank, sparbank samt centralkassa för jordbrukskredit.

Skattskyldig må för ett och samma beskattningsår ochför en och samma förvärvskälla endasi göra insäuning ä ett skogskonto. Har skaltskyldig i strid mol denna bestämmelse upp­lagt skogskonto i mer än en bank må

Föreslagen lydelse

f

Vidta.xering tillkoinmunaloch stat­lig inkomstskatt kan fysisk person, dödsbo och familjestiftelse, på de vill­kor och i den omfattning som anges i denna lag, få uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk för belopp som sätts in på särskilt konto i bank (skogs­konto) Uppskov medges inte delägare i handelsbolag eller i dödsbo, för vilket reglerna om handelsbolag skall tilläm­pas, för inkomst av bolagets eller döds­boets verksamhet.

Med bank avses i denna lag riks­banken, affärsbank, sparbank samt föreningsbank.

Skaltskyldig får för vissl beskatt­ningsår och viss förvärvskälla göra insättning på endasi elt skogskonto. Har skaltskyldig i slrid mol denna beslämmelse lagt upp skogskonto i mer än en bank medges uppskov

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1975:263 11  1975:263.

'Senaste lydelse 1976:1096.

Prop. 1978/79:204

32

Nuvarande lydelse

Föreslav.en lydelse

uppskov med taxering erhållas alle-     endasi för insättning på del  försl nast   för   insättning   å   det   först     öppnade koniot. öppnade kontot.

2§ BeträfTande viss förvärvskälla för uppskovet för ell och samma beskatt­ningsår, om annat ej följer av andra och tredje styckena, avse högst ett belopp molsvarande summan av

a)

sextio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b)

fyrtio procenl av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt

c)

fyrtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskatt­ningsåret har tagits ut för förädling i egen rörelse.

Medför stormfällning, brand, inseklsangrepp eller liknande händelse all en betydande del av förvärvskällans skog bör avverkas tidigare än vad som annars skulle ha varit fallel, får skattskyldig, om och i den mån han med intyg från skogsvårdssiyrelsen i länet eller på annat sätt visar att iniäki hänför sig till avverkning som nu har sagls, uppskov med högst en belopp motsvarande summan av

a)

åttio procenl av den pä beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b)

femtio procenl av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt

c)

femtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskatt­ningsåret har tagits ut för förädling i egen rörelse.

Skaltskyldig som skall beiala sådan

Uppskov med belopp som anges i

likvid för växande skog som avses i     andra stycket medges ocksä Ifråga om punkt 11 av anvisningarna till 21 §     sädan ersättning för skog eller skogs-kommunalskaltetagen      (1928:370),     produkter som avses i punkt 4 tredje skogslikvid, och som efter den tidpunkl     slyckel   av   anvisningarna   lill  35 § .för   tillträde   av   den   skogbärande     kommunalskaltelagen (1928:370). marken som gäller enligt fastighels­bildningslagen (1970:988) eller enligt skriftligt   avtal,   dock   ej före   den tidpunkt   då fastighetsbildning   har sökts, har tagit ut skog för att erhålla medel till betalning av skogslikviden, får, för beskattningsår, under vilket likviden ännu ej förfallit till belalning,

'Senaste Ivdelse 1979:77.

Prop. 1978/79:204

33

Nuvarande lydelse

erhålla uppskov med högst ett belopp motsvarande summan av

a)

heta köpeskillingen för skog, som har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsräu och

b)

sjuttio procent av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter.

Vad iförsta-tredje styckena sägs om köpeskilling gäller även försäkrings­ersättning för skog och skogsproduk­ler.

Uppskov får ej åtnjutas för högre belopp än som motsvarar den beräk­nade nettointäkten av den förvärvs­källa, varifrån intäkten av skogsbruk härrör.

Har i förvärvskällan redovisats utdelning från samföllighel, som avses i 53 § 1 mom. första stycket O kommunalskaltelagen (1928:370), får uppskov åtnjutas till den del utdelningen härrör från intäkt av skogsbruk i samfälligheten underdel beskattningsår vartill utdelningen hänför sig på samma sätl som om denna del utgjort intäkt av skogs­bruk, som den skattskyldige drivit själv.

Föreslagen lydelse

Vid tillämpningen av försia-lredje styckena avses med köpeskilling även försäkringsersättning för skog och skogsprodukter.

Uppskov medges inte med så stort belopp atl underskott i förvärvskällan uppkommer vid beräkning av nettoin­täkt enligt kommunalskattelagen.

Har i förvärvskällan redovisats utdelning från samfällighet, som avses i 53 § 1 mom. första styckel O kommunalskattelagen, medges upp­skov ySr den del av utdelningen som härrör frän intäkt av skogsbruk i samfölligheten under del beskatt­ningsår som utdelningen hänför sig titt på samma sätt som om denna del utgjort intäkt av skogsbruk,som den skattskyldige drivit själv.

3 §

 Insättning avseende viss förvärvs-

Uppskov för visst beskattningsår och

källa må för ett och samma beskatt­ningsår ej understiga 2 000 kronor.

Belopp, som insattes ä skogskonto, skalt avrundas nedåt tilt Jämna hund­ratal kronor.

viss förvärvskälla medges inte med belopp som understiger 5 000 kronor. Uppskovsbeloppet avrundas nedåt till heh hundratal kronor.

4

§

4

Titt ledning för bestämmande av belopp, för vilket uppskov med tax-

Skattskyldig  som  yrkar   uppskov skall tilt självdeklaralionen foga utred-

" Senaste lydelse 1975:263.

3 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

34

Nuvarande lydelse

eringyrkas, skall den skaltskyldige vid självdeklaration foga ulredning enligt av riksskattenämnden fastställt for­mulär ävensom besked från banken rörande verkställd insättning å skogs­konto.

Har den skattskyldige under be­skattningsåret haft inläkl av skogsbruk från mer än en förvärvskälla, skall utredning, som i försia stycket sägs, förebringas särskilt för vaeförvärvs­källa beträffande vilken uppskov med laxering yrkas.

Det åligger skattskyjdig, som åtnju­ter uppskov med taxering enligt denna förordning, au i självdeklaration avse­ende den förvärvskälla beträffande vilken uppskov åinjutes, varje år lämna uppgift rörande storieken vid beskauningsårets utgång av hans till­godohavande å skogskontot.

Belopp, för vilket uppskov med taxeringen yrkas, skall vara inbeiah till banken senast den dag den skalt­skyldige enligt 34 § laxeringslagen (1956:623) har att avlämna självde­klaration.

Föreslagen lydelse

ning på blankett enligt av riksskatte­verket faslslälll formulär xöw/besked frän banken om Insättningen, f före­kommande fall skall utredning och besked lämnas för samtliga de för­värvskällor för vilka den skattskyldige yrkar uppskov.

Skattskyldig skall I självdeklaration lämna uppgift om tillgodohavande pä skogskonto vid beskattningsårets ut­gång.

'T

Uppskov medges endast om det ifrå­gavarande beloppet har betalats in lill banken senasi den dag som den skattskyldige enligt 34 § taxeringsla­gen (1956:623) skall avlämna allmän självdeklaration.

Skaltskyldig, som vill disponera å skogskonto innestående medel, äger att fyra månader efter dagen för insättning återfå det insatta beloppet. Uttag må avse beloppel i dess helhei eller del av detsamma, dock att delut­tag ej må understiga 1 000 kronor. Om särskilda förhållanden detföran-

'

§

'

Skattskyldig får ta ut det insatta beloppet tidigast fyra månader efter insättning. Ullag får avse hela del innestående beloppel eller del av detta, dock inte lägre belopp än 1 000 kronor. Om särskilda förhållanden föranleder det, får regeringen medge att innestående medel tas ut lidigare

'Senaste lydelse 1979:77. <> Senaste lydelse 1975:263.

Prop. 1978/79:204

35

Nuvarande lydelse

leda, äger regeringen medgiva, att å skogskonto innestående medel må uttagas utan att föreskriven tid för medlens innestående iakttages.

Efter det att tio år förfiutit från ingången av det är inbetalning enligl 5 § senast skolat verkställas, skall banken återbetala kvarstående me­del.

Å medel, som insatts ä skogskonto, skall utgå ränta efier räntefot, som bestämmes av banken, hos vilken insättning skett.

Belopp, för vilket uppskov med taxeringen erhållits, skall upptagas såsom bruttointäkt av skogsbruk för det beskattningsår, då uttag från skogskontot sker. I intäkten Inräknas jämväl uppburen ränta å kontol, vilken sålunda icke skall upptagas såsom inläkt dessförinnan.

U

8

§

Föreslagen lydelse än som nu har sagls.

Sedan tio är förfiutit frän ingången av det år då inbetalning enligt 5 § senast skall ha gjorts, skall banken betala ut kvarstående medel.

Räntesa isen för medel pä skogskon -to besläms av banken.

Medel på skogskonto, inklusive ränta, las upp som Intäkt av skogsbruk först för del beskattningsår då utbetal­ning sker.

9§'

Överlåter skattskyldig fastighet, som utgör den väsentliga delen av förväivskälla, för vilken insättning å skogskonto verkställts, skola innestå­ende medel upptagas säsom bruttoin­täkt av skogsbruk för det beskattnings­år, under vilket överlåtelsen ägt rum.

Har oskiftat dödsbo medel innestå­ende ä skogskonto skota medlen upplagas säsom bruttointäkt av skogs­bruk för det beskaUningsår, under vilket dödsboet skiftas, etter, om 53 § 3 mom. fiärde stycket kommunalskatte-

Övergår skatlskyldigs fastighet till annan skall, såvida fastigheten utgör den väsentliga delen av föiväivskälla för vilken insättning på skogskonto har gjorts, innestående medel genasi tas upp som intäkt av skogsbruk.

Har dödsbo innestående medel skalt beskaUning äga rum för det beskatt­ningsår då reglerna om handelsbolag tillämpas första gången på dödsboet.

'Senaste lydelse 1969:199.

Prop. 1978/79:204

36

Nuvarande lydelse

lagen tillämpas på dödsboet, för det beskattningsår då nämnda stycke första gängen tillämpas.

Har vid bodelning make tillagts fastighet, som förut tillhört andra maken och som ingår i förvärvskälla, för vilken insättning å skogskonto verkställts, skota innestående medel upptagas säsom bruttointäkt av skogs­bruk för det beskattningsår, under vilket bodelningen ägt rum.

Har avtal träffats om överiålelse eller pantsättning av å skogskonto innestående medel, skola medlen upptagas säsom bruttointäkt av skogs­bruk för det beskattningsår, under vilket avtalet träffats.

Föreslagen lydelse

Har avtal träffats om överiålelse eller pantsättning av medel pä skogs­konto, skall medlen genast tas upp som inläkl av skogsbruk. Beskattning skall inte ske av den anledningen all den skaltskyldige efter framställning från skogsvårdsstyrelse har förbundit sig att inle utan styrelsens tillstånd förfoga över medel som står inne på skogskonto.

10 §«

Regeringen äger förordna, atl affärsbank, sparbank eller central­kassa för jordbrukskredit, som icke följer i denna lag meddelade besläm­melser eller med stöd av densamma utfärdade föreskrifter, icke vidare skall fö mottaga medel d skogskon­to.

Regeringen kan förordna att af-försbank, sparbank eller förenings­bank som inte följer bestämmelserna i denna lag eller med stöd av lagen meddelade föreskrifter inle längre skall fö ta emot medel på skogskon­to.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1980 års taxering. Vid 1980 års taxering medges dock uppskov med lägst 2 000 kronor.

8 Senaste lydelse 1975:263.

Prop. 1978/79:204

37

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1979-03-29

Närvarande: statsministern Ullslen, ordförande, och slalsråden Sven Roma­nus,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Huss, Rodhe,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], De[REDACTED_EFTERNAMN], Gabriel[REDACTED_EFTERNAMN], Tham, Bondestam

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om omläggning av skogsbeskattningen

1 Inledning

Reglerna för beskattning av skogsinkomster har i väsentliga hänseenden varit oförändrade sedan kommunalskaltelagen (1928:370), KL, kom till för mer än femtio år sedan. En grundläggande tanke bakom del nuvarande regelsystemet är att en skogsägare skall beskattas endasi för avverkningar som innebär alt han tillgodogör sig avkastningen på skogen. Rena kapital-uttag skall inle träffas av beskattning. Uppdelningen mellan skaitepliktig avkastning och skattefria kapitaluttag görs i princip på det sättet atl den skattskyldige frän intäkter på grund av avverkningar m.m. förgöra avdrag för den del av skogens ingångsvärde som kan anses ha tagils i anspråk genom avverkningarna. För att avdrag skall kunna medges krävs att skogens värde eller volym efter avverkningarna understiger skogens ingångsvärde eller skogens ingående virkesförråd. Med skogens ingångsvärde och ingående förråd menas värdet resp. volymen på skogen när den skattskyldige förvärvade fastigheten.

En korrekt tillämpning av de nu gällande skogsbeskattningsreglerna förutsätter alltså att man kan beräkna skogens värde eller volym inte bara vid den tidpunkt då fasligheten förvärvades utan också vid olika tillfällen under den fortsatta innehavstiden. Sådana beräkningar, som kan vara myckel dyrbara att utföra, ger erfarenhetsmässigt ofta högst osäkra resultat. Mol bakgrund bl. a. av de praktiska svårigheterna att tillämpa avdragsbestämmel­serna tillkallades år 1964 sakkunniga' med uppdrag atl se över skogsbeskall-

' Regeringsrådet H.[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, landskamreraren Sven[REDACTED_EFTERNAMN] och kammar-rättslagmannen Per[REDACTED_EFTERNAMN].

Prop. 1978/79:204

38

ningen. 1 utredningsdirektiven anfördes att de sakkunniga i försia hand borde söka förenkla reglerna och anpassa dem till de fakliska möjligheterna atl erhålla en riklig taxering.

De sakkunniga, som anlog benämningen skogsskallekommittén, föreslog i belänkandel (SOU 1969:30) Skogsbeskaltningen atl reglerna för beskattning av skogsinkomsier skulle ändras i väsentliga hänseenden. Förslagel, den s. k. kontantmetoden, innebar i huvudsak att syslemet med avdrag pä grundval av minskning av skogens ingångsvärde eller ingående virkesförråd skulle slopas. Avsaknaden av avdragsräii medförde alt alla avverkningar skaliemässigl skulle behandlas som avkastning. Som en konsekvens av den skärpta beskattningen under innehavstiden föreslogs atl någon skogsbeskaitning över huvud taget inte skulle förekomma när skog avyttras tillsammans med marken (faslighelsförsäljning). Föratt i viss mån kompensera skogsägarna för den förlorade rätten till avdrag under innehavstiden skulle enligl förslagel möjligheterna förbättras att jämna ut olika beskattningsårs inkomster inom ramen för skogskontosyslemel.

Efter remiss avgavs yttranden över skogsskattekommitténs betänkande av kammartällen, riksskattenämnden, domänverket, lanbruksstyrelsen, lant-mäteristyrelsen skogsstyrelsen, skogspolitiska utredningen, kapital-skatieberedningen, länsstyrelserna i Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Älvs­borgs, Värmlands, Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs, Väslernorr­lands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbottens län, allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, skogshögskolan, Sveriges industri­förbund. Skogsindustriernas samarbelsutskott, Sveriges lantbruksförbund, Sveriges jordägareförbund, Sveriges skogsägareföreningars riksförbund. Riksförbundet landsbygdens folk. Landsorganisationen i Sverige (LO), Industritjänstemännens riksförbund, Sveriges Akademikers central­organisation. Svenska kommunförbundet och Taxeringsnämndsordföran­denas riksförbund.

Yttranden över belänkandet överlämnades dessutom av lantbrukssiyrel­sen frän lantbruksnämnderna i Stockholms, Uppsala, Södermanlands, Öster­götlands, Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Blekinge, Kristianstads, Älvs­borgs, Kopparbergs, Gävleborgs, Väslernorrlands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbottens län samt av lantmäteristyrelsen från överianimätarna i Stockholms, Värmlands, Kopparbergs och Gävleborgs län. Skogsstyrelsen fogade vid sitt yttrande en sammanställning av yttranden över betänkandet frän skogsvårdssiyrelserna i samlliga län.

Sveriges industriförbund åberopade som eget yttrande vad Skogsindustri-

2 Remissyttrandena avgavs innan kammarrättsorganisationen uppdelades på flera kammarrätter och innan riksskatteverket inrättades. Flera myndigheter och organisa­tioner har vidare bytt namn sedan remissyttrandena avgavs, bl. a. lantmäteristyrelsen som numera heter statens lantmäteriverk.

Prop. 1978/79:204

39

ernås samarbelsutskott hade anfört i silt yttrande. Sveriges lantbruksförbund och Riksförbundet landsbygdens folk överiämnade som egel yttrande ell av Lantbrukels skattedelegalion avgivet ullåtande över betänkandet. LO hänvi­sade i sitt yttrande till och överiämnade ett av Samverkande träfacken avgivet ullåtande över belänkandel.

En allmän uppfattning bland remissinstanserna var atl den av kommittén föreslagna kontantmetoden innebaren önskvärd förenkling av skogsbeskatt­ningen. Det underströks emellerlid atl den förordade omläggningen av skattereglerna ocksä medförde nackdelar, däribland risken för all skaltefri­heten vid faslighelsförsäljning leder till att skogsägare avstår från atl avverka skog. Vidare framhölls all skogsbrukels yllre rationalisering kan hämmas om rälien lill avdrag vid avverkning pä en nyförvärvad skogsfastighet slopas. Avskaffandet av avdragsrätlen - och den därigenom uppkomna latenta skatteskulden pä växande skog - ansågs dessulom kunna ge skattskyldiga med låg marginalskatt obehöriga konkurrensfördelar vid förvärv av skogs-fastigheter med avverkningsmogen skog.

Mol bakgrund av nackdelarna med skogsskattekommitténs förslag -nackdelar som i hög grad förstärkts av skalle- och avgiftshöjningarna under 1970-lalet - har inom budgeideparlemenlei utarbetats en promemoria (Ds B 1978:2) Beskattning av skogsbruk. 1 promemorian redovisas två allernaliva principlösningar för beskattning av skogsinkomster, nämligen sambandsme-loden och klyvmeloden. Gemensaml för de båda metoderna är att avdrags­räuen på grund av avverkningar under innehavsliden inie knyls till värdel eller volymen på skogen efleren avverkning. Avdragei beräknas istället med utgångspunkt i beskattningsårets intäkter pä grund av avyttring av skog. Enligt promemorian gäller emellertid den vikliga begränsningen all de sammanlagda avdragen under innehavsliden fär uppgå lill högst 60 % av skogens ingångsvärde.

Vid lillämpning av sambandsmeioden skall, liksom f n., samtliga beskail-ningskonsekvenser på grund av avyttring av en fastighet med skog prövas inom ramen för realisationsvinstreglerna. Beräkning av realisationsvinst baseras alllså på både värdel av själva marken (och evenluella byggnader) och den växande skogen. Någon egentlig skogsbeskattning förekommer inte vid försäljning av skogsfastigheier.

Enligt klyvmeloden sker däremot skogsbeskaitning även vid faslighels­försäljning. Som inläkl av skogsbruk skall las upp den del av försäljnings­priset som belöper på skogen. Avdragsberäkningen grundas pä det vid avyttringslillfället gällande ingångsvärdet, dvs. skogens anskaffningsvärde minskal med lidigare medgivna värdeminskningsavdrag. För att motverka en alltför kraftig beskallning tillåts emellerlid en viss indexuppräkning. Sålunda föreslås atl den del av det ursprungliga ingångsvärdet som inte får utnyttjas som avdrag under innehavstiden, dvs. 40 ". av ingångsvärdet, får räknas upp på samma sätt som vid beräkning av realisalionsvinst.

Vad gäller den närmare utformningen av sambandsmeioden och klyvme-

Prop. 1978/79:204

40

loden hänvisas lill departementspromemorian. Denna, som också innehåller en redogörelse för nuvarande skogsbeskaltningsregler, skogsskallekommit-léns förslag och remissyttranden över delta, bör fogas lill protokollet i detta ärende som bilaga f.

Efter remiss har yitranden över promemorian avgeits av riksskatteverket, (RSV), lantbruksstyrelsen, skogsstyrelsen, statens lantmäteriverk, domän­verket, kammarrätten i Stockholm, Sveriges lantbruksuniversitet, länsslyrel­serna i Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Älvsborgs, Värmlands, Örebro, Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs, Västernorrlands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbottens län, 1976 års fastighelslaxeringskommillé (Fi 1976:05), Centralorganisationen SACO/SR, Familjeföretagens förening. Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), LO, Landstingsförbundet, Lant­brukarnas riksförbund (LRF), Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svens­ka företagares riksförbund. Svenska kommunförbundet. Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges häradsallmänningsförbund, Sveriges indu­striförbund, Sveriges jordägareförbund, Sveriges skogsägareföreningars riks­förbund (SSR), Sågverkens råvaru fören ing. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR) och Tjänstemännens centralorganisation (TCO). Kammarkollegiet har, ulan att avge eget yttrande, överiämnal yttranden från stiftsnämnderna i Växjö, Västerås, Karlstads och Luleå stift. Skrivelser har även inkommit från Svenska civilekonomföreningen (SCF) och frän Våmhus sockensamfällighetsförening.

Lantbruksstyrelsen har överiämnal yttranden från lantbruksnämnderna i Jönköpings, Hallands, Älvsborgs, Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs och Västerbottens län. Skogsstyrelsen har överiämnal yttranden från samt­liga skogsvårdsstyrelser i landel ulom skogsvårdsstyrelsen i Malmöhus län och till sitt egel yttrande fogat en sammanställning över skogsvårdsstyrelsernas yitranden. Länsstyrelsen i Kronobergs län har till sitt yttrande fogat yttrandet frän skogsvårdsstyrelsen i länet. Till länsstyrelsens i Kalmar län yttrande har fogats yttranden från LO-distriktet i sydöstra Sverige, Lantbrukarnas länsförbund i norra och södra Kalmar samt från skogsvårdsstyrelsen i länet. Länsstyrelsen i Kopparbergs län har till sitt yttrande fogat yttranden från lantbruksnämnden och skogsvårdssiyrelsen i länet. Familjeföretagens förening, LRF, Sveriges häradsallmänningsförbund och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund åberopar yttrande av Lant­brukarnas skatledelegation. LO hänvisar till etl gemensamt yttrande av Svenska pappersindusiriarbetareförbundet. Svenska skogsarbeiareförbundet och Svenska träindustriarbetareförbundet. SAF och Sveriges industriförbund åberopar yttrande av Skogsindustriernas samarbetsutskott (SISU).

En sammanställning av remissyllrandena bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 2.

Prop. 1978/79:204

41

2 Föredragandens överväganden 2.1 Allmänna utgångspunkter

Skogsbruket är en av värt lands basnäringar med myckel slor betydelse för samhälLsekonomin. Storleken av de årliga avverkningarna påverkar syssel­sättningen såväl inom det egentliga skogsbruket som hos de industrier som baserar sin produklion på iräråvara. Sågade trävaror, pappersmassa, papper och andra skogsprodukter hör vidare till våra viktigasie exportariiklar.

Mol denna bakgrund är del av slörsta vikt att skogsbruket bedrivs på sådant säll alt lillväxl och avverkningar hålls på en hög och jämn nivå. En av de fakiorer som är av betydelse i det sammanhanget är den skattemässiga behandlingen av skogsinkomsier. Reglerna för beskattning av skogsbruk bör inle uiformas så au de motverkar avverkningar som är önskvärda från samhällsekonomisk synpunkt. Å andra sidan bör skattereglerna inte stimu­lera skogsägare att företa så slora avverkningar all skogens virkesproduce-rande kapacitet äventyras för lång lid framåt. Det är vidare angeläget att skattesystemet inte lägger hinder i vägen för skogsägarna all utföra plante­ring, gallring och andra skogsvårdsålgärder på de ur skoglig synvinkel lämpligaste tidpunkterna. Etl ytteriigare önskemål är alt skattereglerna skall underlätta- och inte försvåra - faslighetsa vyitringar som leder till förbättrade brukningsenheter.

Skogsbruk bedrivs ofta gemensaml med annan näringsverksamhet, t. ex. jordbruk eller rörelse. Detta talar för all beskattningen av skogsinkomster inle bör avvika från de grundläggande beslämmelser som gäller vid jordbruks-och rörelsebeskatlning. Även skogsbeskaltningen bör därför bygga på principen att del är den skattskyldiges förmåga atl erlägga skatt som skall vara avgörande för skatleultagets slorlek (förmägeprincipen). Förmägeprincipen anses innebära bl. a. au den skaltskyldige skall beskattas för realiserade - men inte för orealiserade - vinster. En beskattning av rena kapiialuiiag är inte förenlig med förmägeprincipen.

Av det anförda framgår alt elt system för beskattning av skogsinkomster bör tillgodose allmänna skogspoliiiska önskemål. Systemet bör vidare vara förenligt med de allmänna principerna för beskattning av näringsverksamhet. Av stor betydelse är ocksä atl skogsskatlereglerna blir enkla att förslå och tillämpa. Reglerna bör vara utformade så atl tidskrävande och dyrbara utredningarom t. ex. tillväxtens storlek under olika perioder kan undvaras. Det kan slulligen anmärkas att de grundläggande reglerna för skogsbeskalt­ningen bör vara konstruerade för permanent lillämpning och ha generell räckvidd. Skogsägarnas långsiktiga planering bör således inte förryckas av konjunklurbeionade omläggningar av skattesystemet. Detla utgör dock inte något hinder mol att statsmakterna vid behov kompletterar del permanenta regelsystemet med exempelvis tidsbegränsade stimulansåtgärder (jfr prop. 1978/79:199).

Det är givet atl de olika krav som kan ställas pä ett system för beskallning

Prop. 1978/79:204

42

av skogsinkomsier kan komma i konfliki med varandra. Del är exempelvis inte säkert atl beskattningsregler, som är specielli inriktade på att förmå skogsiigare att avverka i den takt som är moliverad med tanke på skogens avkastningsförmåga, går alt förena med gängse principer fcir beskauning av näringsverksamhet. Ell strikt iakttagande av förmågeprincipen vitl den skattemässiga bedömningen av avyttring av skog under innehavstiden kan vara en omöjlighet om man samtidigt vill uppfylla kravet på enkla och lätiillämpade regler. Dessa och andra exempel visaratt del inte existerar något i alla avseenden invändningsfritt system för beskattning av skogsinkomsier. Varje lösning måste med nödvändighet ha karaktären av en kompromiss mellan delvis motstridiga inlressen.

Vid utformningen av en nyu sysiem för beskallning av skogsinkomster bör, som redan antytts, stor hänsyn las lill de principer som allmänt gäller för beskattning av näringsverksamhet. En konsekvens av detta är för det försia all del inte bör komma i fräga alt bryta ut skogsbeskaltningen från övrig inkomstbeskattning. Någon från den vanliga inkomsttaxeringen frikopplad skogsaccis e. d. bör alllså inte införas. Mitt ställningstagande innebär vidare att lösningar som är önskvärda frånskogspoliiisk synpunkt kan få slå tillbaka om de Slrider mol grundläggande regler för jordbruks- och rörelsebeskatt­ning. Saken kan också uttryckas sä att regler, som är oförenliga med skattesystemels allmänna uppbyggnad, inte bör tillgripas för alt lillgodose skogspoliiiska önskemål. Enligl min mening är det emellertid möjligl au inom ramen för gängse principer för beskattning av näringsverksamhet konstruera regler för skogsbeskaltningen som har godtagbara skogspolitiska effekter.

En utgångspunkt för beskattningen av skogsinkomster bör enligl min mening vara att beskattningen skall träffa avverkningar som innebär att den skattskyldige tillgodogör sig fastighetens avkastning. Den realiserade avkast­ningen skall alltså beskattas medan avverkningar som har karaktären av kapitaluttag bör vara fria från skatt. Ett beskattningssystem enligt dessa principer kan konstrueras sä all samtliga ersättningar för avyttrad skog redovisas som inläkl samlidigl som avdrag medges för den del av anskaff ningskosinaden för skogen (skogens ingångsvärde) som kan anses ha förbrukats genom uttaget. Vid bedömningen av om ingängsvärdei har tagits i anspråk eller inte synes det i och för sig rimligt alt utgå frän alten avverkning i försia hand avseil fasiigheiens avkastning (sparad tillväxt).

Ett enkelt exempel kan belysa hur ett skogsbeskatiningssystem som är byggt pä denna - från teoretisk synpunkl tilltalande - modell skulle fungera. Anlag alt en person. A, köpt en skogsfastighei och betalat 100 000 kr. för skogen. Efter några år säljer A en rotpost för 40 000 kr. Efter försäljningen beräknas värdet av fastighetens skog lill 85 000 kr. Efter ytterligare ett antal år säljer A fastigheten. Av lörsäljningsprisei belöper 105 000 kr. på skogen. Med tillämpning av den beskrivna modellen skall A redovisa ersättningen för den avyttrade rotposien, 40 000 kr., som intäkt (någon beskattning dessförinnan

Prop. 1978/79:204

43

av den inte realiserade tillväxten skall inte förekomma). Rotpostförsäljningen ger A rätt till avdrag med belopp motsvarande den del av skogens ingångsvärde som tagits i anspråk på grund av försäljningen, dvs. (100 000 ./. 85 000 =) 15 000 kr. Vid försäljning av fastigheten skall vederlaget för skogen, 105 000 kr., las upp som intäkt. Avdrag medges med återstående del av in­gångsvärdet, dvs. med (100 000 ./. 15 000 =) 85 000 kr.

Etl skogsbeskatiningssystem av nu angivet slag- syslemet överensstäm­mer i väsentliga hänseenden med KL:s ursprungliga regler för beskattning av skogsinkomster - är emellenid förenat med flera betydande nackdelar. En nackdel hänför sig lill förändringar i penningvärdet. Med en fortlöpande inflation stiger det nominella värdet pä fastighetens skog. Detta medför att del fordras synnerligen omfattande avverkningar för atl den kvarvarande skogens värde, ullryckt i nominella belopp, skall understiga del ursprungliga ingångsvärdet. Skogsuitag som realt sett är kapiialuiiag kommer därigenom all skaliemässigl behandlas som avkastning. En annan nackdel hänger samman med de praktiska svårigheterna alt med någorlunda precision fastställa vad den skog, som finns kvar efter en avverkning, är värd. Motsvarande värderingsproblem föreligger om man vid en faslighelsförsälj­ning måste fastställa hur stor del av försäljningspriset som belöper på växande skog.

Elt säll atl undvika att infiationsvinsler träffas av beskattning är all räkna upp skogens ingångsvärde i takt med penningvärdets fall. Den skattskyldige skulle därigenom beskattas endast för den reala värdestegringen på skogen. Flera argument kan i och för sig anföras för elt sådani infialionsskyddal sysiem. Del torde dock inte vara möjligt att införa en real skallemässig behandling av skogsinkomsier ulan alt samtidigt la ställning till i vad män prissiegringsvinster i annan näringsverksamhet bör undantas från skatt. Hela detla ytterst komplicerade beskattningsomräde övervägs f n. av realbeskall-ningsutredningen (B 1978:07). Att införa regler om real beskallning av skogsullag innan detta grundläggande utredningsarbete har slutförts är enligt min mening uteslutet. Såvitt gäller avverkningar under innehavstiden kan det således i dagens läge inte komma i fråga all tillåta indexuppräkning av ingångsvärdet eller liknande åtgärder.

Det anförda visar alt del skisserade skogsbeskaitningssystemet inte fungerar på åsyftat säu i lider med förändringar i penningvärdet. Alt märka är ocksä att de långa tidsperspektiven inom skogsbruket - den genomsnittliga omloppstiden för skog är omkring 100 år - förstärker de negativa effekterna även fortlöpande infiation. Syslemel har emellerlid, som jag nyss framhållil. också den nackdelen att dei är svårtillämpat. En förutsättning för all den förbrukade delen av skogens ingångsvärde skall kunna fastställas är nämligen atl man vet värdel på fastighetens skog efter avverkningen. An utföra beräkningar av dctia slag är-även under [lerioderuian prisförändringar-ofta ytterst svårt. Som påpekats i det föregående har just svårigheten att uppskatta värdet eller volymen på kvarvarande skog gen upphov lill allvarliga problem

Prop. 1978/79:204

44

vid lillämpning av de nuvarande skogsbeskaliningsreglerna.

Del förda resonemanget leder till slutsatsen att eventuell avdragsräii på grund av ullag av skog inle bör baseras på en jämförelse mellan ingångsvärdet och värdel på skogen efter uttaget. Därmed torde valet slå mellan att antingen hell slopa avdragsrätlen eller att beräkna avdraget på annat siiu, t.ex. i förhållande lill skogsuttapets storlek.

I skogsskatiekommitténs förslag om s. k. kontantmetod har rätten till avdrag för minskning av skogens ingångsvärde helt slopats. Ersäilningen för avverkad skog iräffas av beskattning även till den del avverkningen i realiteten innebären kapiialuiiag. Vid faslighelsförsäljning föreslås å andra sidan alt den del av köpeskillingen som kan anses belöpa på växande skog skall vara fri från skatt. Vid försäljning av en skogsfastighet skall således sparad tillväxt varken beskattas som inkomst av skogsbruk eller som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhel (realisalionsvinst).

Kontantmetoden uppfyller, såvitt gäller avverkningar under innehavet, utan tvivel önskemålet an ett system för beskattning av skogsinkomsier skall vara enkelt alt tillämpa. Däremoi kvarstår svårigheten alt vid faslighelsför­säljning fördela köpeskillingen på växande skog och fastigheten i övrigt.

Metoden har också enligl min mening andra beiydande svagheter. Såväl den fulla beskattningen - oavsett om en avverkning utgör kapitaluttag eller inte - av avverkningar under innehavstiden som skattefriheten för sparad tillväxt vid faslighelsavyltring strider mot grundläggande regler för beskatt­ning av näringsverksamhet. Att skogsägaren inte beskatias för den värde­ökning som inträffat under innehavstiden om skogen säljs tillsammans med marken kan vidare vänlas leda till en från skogsvårdssynpunkt olämplig senareläggning av avverkningarna och lill att skogsfastigheier förvärvas i kapitalplacerings- och spekulationssyfte.

För all komma till rätta med de nu nämnda nackdelarna hos kontantmetoden föreslog skogsskaitekommittén att skogsägarna skulle få ökade möjligheler all utnyttja skogskoniosystemet. Som framhållits i den inom budgetdepartementel upprättade promemorian ger emellertid insätt­ning på skogskonto endast ett tidsbegränsat uppskov med beskattningen. I promemorian uttalas vidare att en uividgning av rälten lill resultalutjämning genom insättningar pä skogskonto inte skulle minska kontantmetodens avverkningshämmande effekler. Vid remissbehandlingen av promemorian har flertalet av de remissinstanser, som uttalat sig om kontantmetoden, förklarat sig dela uppfattningen alt frågan om etl nytt beskattningssystem för skogsinkomster bör lösas på annal sätl än kommittén föreslog.

Mol bakgrund av det anförda anserjag all kontantmetoden inte bör läggas lill grund för den framtida skogsbeskaltningen. Rätten till avdrag vid uttag av skog under innehavsliden bör alltså beslå i någon form. Vid en försäljning av en skogsfastighei bör principen \ idarc v ara all den del av köpeskillingen som avser sparad tillväxt blir föremål för beskattning.

En förutsättning för att rälten till avdrag pä grund av skogsavverkningar under innehavstiden skall kunna behållas är enligt min mening att avdragen

Prop. 1978/79:204

45

blir enklare all beräkna än i dag. Avdragets storlek måste knytas till något värde eller belopp som är lättare att fastställa än värdet eller volymen på den skog som finns kvar på fastigheten efter en avverkning. Detta önskemål om förenkling har iakttagits vid ulformningen av de i departementspromemorian presenterade alternativa beskattningssysiemcn, .sambandsmeioden och klyvmetoden. Enligt båda dessa metoder medges avdrag på grund av skogsullag under innehavsliden med viss del av den ersällning som skogsägaren erhållit för den avyttrade skogen. De sammanlagda avdragsbe­loppen får dock inte överstiga 60 ".. av skogens ingångsvärde.

Förslaget atl koppla avdragsrätlen på grund av uttag av skog under innehavsliden lill intäkten för avverkad skog har pä det hela taget mottagits positivi av remissinslanserna. Del framhålls allmänt alt en sådan avdrags­metod är långt enklare att tillämpa än de nuvarande reglerna. I några remissyttranden anförs dock att en till inläktssidan kopplad avdragsräii kan ge rätt till avdrag trots att den av skogsiigaren uppburna ersättningen i sin helhet avser tillväxt. Saken uttrycks också så atl medan dagens system bygger pä principen all avverkningarna i första hand avser fastighetens avkastning skulle elt genomförande av sambandsmeiodens eller klyvmetodens avdrags­regler innebära att avverkningarna i första hand bedömdes ha karaktären av kapiialuiiag.

Del är i och för sig riktigt att del avdragssystem, som har föreslagits i promemorian, kan få till följd au realiserad avkastning inte omedelbart träffas av beskallning. Etl sådani avsteg frän förmägeprincipen får emellerlid vägas mot de betydande prakliska fördelar som en på intäkterna baserad avdrags­metod kan erbjuda. Att märka är även au eventuella från teoretisk synpunkl omotiverade avdrag under innehavstiden normalt medför ökad skattebelast­ning när ägaren sedermera avyttrar sin fastighet. Med hänsyn bl. a. lill delta är enligt min mening del i promemorian föreslagna systemet au föredra framför ett syslem som är teoretiskt sett rikligare men som i praktiken knappast går all tillämpa. Jag föreslår därför att avdragen pä grund av skogsuttag under innehavsliden skall beräknas med utgångspunkt i ersättningen för den avyttrade skogen. Självfallet bör emellertid ett till inläktssidan kopplat avdragssystem utformas så au avvikelsen från allmänna skatiegrundsalser blir sä liten som möjligt. Etl lämpligt sätt all åstadkomma en rimlig beskallning på grund av t. ex. en roiposiförsäljning är au begränsa avdragei till en del av roivärdei.

Avdrag pä grund av skogsuttag under innehavsliden bör således enligl min mening medges med en del av iniäkten för den sålda skogen. För att den skaltskyldige inte skall komma i alltför förmånligt läge måste emellertid avdragsbeloppen också sättas i relation till ingångsvärdet på skogen. De sammanlagda avdragsbeloppen bör således inte få överstiga den del av köpeskillingen för fastigheten som belöper på skogen. Skogens ingångsvärde bör med andra ord uigöra den yttersta ramen för avdrag under innehavstiden. Därmed  är  inte  sagt  all   hela   ingångsvärdet  skall   få  utnyttjas  under

Prop. 1978/79:204

46

innehavsliden. Enligl såväl sambands- som klyvmetoden är avilragsriitien begränsad till 60 ".. av ingångsvärdet.

Jag återkommer i det följande lill hur stor del av ingångsvärdet som skall lä utnyttjas under innehavstiden (avsnitt 2.2.3) och lill den närmare utform­ningen av en till inläktssidan knuten avdragsräii (avsnill 2.2.4).

Atl avdragen under innehavsliden begränsas av skogens ingångsvärde ger upphov till särskilda problem i lider med fortgående Rirsämring av penning­värdet. Ett avdrag motsvarande viss del av ingångsvärdet blir i infialionsiider realt selt mindre värt ju senare avdragsyrkandet framställs. Detta kan i och för sig utgöra ett skäl lör att räkna upp ingångsvärdet i takt med infiaiionen. Som jag framhållil i det föregående kan det emellerlid inle komma i fråga att nu införti någon form av real beskattning av skogsinkomster under innehavsli­den. Belräffande de löpande skogsutiagen torde det - i likhel med vad som gäller exempelvis vid försäljning av lager och inventarier i rörelse -åtminstone tills vidare vara ofrånkomligt att behandla renl nominella vinster på samma sätt som verkliga vinster.

Vid tillämpning av sambandsmeioden förekommer inte någon separal skogsbeskaiining när växande skog avyttras tillsammans med marken. Liksom f n. behandlas hela fastigheten som en enhet och eventuell beskallning sker som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet (realisations­vinst). Detta innebär atl skogens ingångsvärde får räknas upp med hänsyn lill förändringar i penningvärdet från den dag då fastigheten förvärvades till avyttringsdagen. Denna indexuppräkning medför att del kan vara fördelak­tigare alt sälja skog och mark tillsammans än all försl avverka skog och därefter sälja fastigheten. Atl indexuppräkning är tillåten vid faslighelsför­säljning men inte vid skogsuitag under innehavstiden har därför allmänt .sett en avverkningshämmande effekl.

Del förefaller troligl att avverkningsbenägenheten skulle öka om ersätt­ning på grund av skogsuitag under innehavstiden beskattades på samma sätl som ersättning för skog som säljs tillsammans med marken. Eftersom det f n. inie kan komma i fråga atl införa indexuppräkning under innehavstiden förutsätter delta atl indexeringen av skog avskaffas vid faslighelsförsäljning. Detta kräver i sin turan ersättningen för en såld skogsfastighei delas upp i två delar, den ena avseende mark och byggnader och den andra avseende skogen. Indexuppräkning skulle dä medges belräffande endasi den förstnämnda delen, dvs. på ersättningen för mark och byggnader.

En på delta sätt utformad skogsbeskaitningsmetod - metoden överens­stämmer principiellt sett med klyvmeloden - är emellenid inte invändnings­fri. Den skattemässiga neutraliteten mellan ersättningar för skogsullag under innehavsliden och ersättning förskog som avyttras tillsammans med marken uppnäs nämligen endast till priset även avsevärd skärpning av beskattningen vid försäljning av skogsfastigheier. En effektiv beskallning av hela den nominella vinsten på växande skog strider sålunda mot de tankegångar som liggeriill grund förde nuvarande realisationsvinsireglerna. Det ärocksågivet

Prop. 1978/79:204

47

att strukturrationaliseringen inom skogsbruket i hög grad skulle försvåras om hela den nominella vinsten på skogen triiffades av beskattning. Dessa skäl lalar enligl min uppfattning fcir au tlei även i framtiden bör vara tillåtet atl indexuppräkna skogens ingångsvärde när skog avyttras tillsammans med marken. An ingångsviirdct på skogen får riiknas upp med hänsyn till förändringar i penningvärdet medför vidare den fördelen att en avyttring av en skogsfastighei inle behöver föranleda en separal skogsbeskaitning. Såväl den del av ersättningen för en skogsfastighei som belöper på skogen som ersättningen för fastigheten i övrigt kan sålunda behandlas inom ramen för realisationsvinstsystemet.

Vad jag nu har sagt leder sammanfattningsvis lill följande slutsatser. De nuvarande skogsbeskaliningsreglerna är svåra att överblicka och tillämpa. Angelägenheten av en materiell och teknisk översyn av dessa regler har vitsordats vid remissbehandlingen av såväl skogsskaiiekomitléns betänkan­de som den inom budgetdepariementei utarbetade promemorian. Starka skogspolitiska och skattemässiga skäl talar mol en övergång till den av skogsskattekommittén föreslagna kontantmetoden, Med hänsyn bl.a. lill vikien av atl underlätta lörsiiljningar som medför bäitre ägarstruktur inom skogsbruket anser jag alt del inte kan komma i fråga att genomföra den i departementspromemorian beskrivna klyvmeloden. Vid lillämpning av klyvmetoden beskattas nämligen skog som avyttras tillsammans med marken betydligt hårdare än i dag. Även det andra i promemorian redovisade alternalivel, sambandsmetoden, har utan tvivel vissa brister. Frän teoretisk synpunkl kan sålunda invändas alt sambandsmeioden lämnar utrymme för avdrag på grund av avverkningar under innehavstiden trots att skogen inte minskat i värde eller volym. Enligl sambandsmeioden beskattas vidare ersättning lor skog som säljs tillsammans med marken normalt lindrigare iin skogsuitag under innehavstiden. Detta kan minska skogsägarens benägenhet att avverka.

Del kan emellertid enligt min mening med fog hävdas att sambandsme­ioden inte har lika stor avverkningshämmande effekt som det nuvarande skogsbeskaitningssystemet. Del är, som jag lidigare framhållit, angeläget all avverkningarna kan hållas pä en hög och jämn nivä. De nu gällande avdragsreglernas konstruktion medför- i kombination med penningvärdets fall - all avdragsrätlen i praktiken begränsas lill de första innehavsåren. Därefier beskattas ersättning för skog normalt fullt ut även till den del avverkningen kan anses utgöra kapitaluttag. Även det förhållandet att den som ärver en skogsfastighei f n. ofta får en belydligl högre ingångsvärde pä Skogen än den avlidne hade vid dödsfallet torde medföra au avverkningar skjuts på framliden. Den bristande kontinuiteten mellan arvlålare och arvtagare gör nämligen att det i regel är skaliemässigl fördelaktigare för arvingen än för arvlålaren atl avverka skogen. Med sambandsmeiodens inbyggda kontinuitet och den till inläktssidan kopplade avdragsrätlen finns det anledning atl utgå från atl avdragen och därmed även benägenheten au

Prop. 1978/79:204

48

avverka - blir jämnare fördelade under innehavsliden. Till detta kommeralt sambandsmeioden lorde vara långl enklare atl förstå och tillämpa än dagens skogsbeskaltningsregler.

Mot bakgrund av det anförda finner jag all sambandsmetoden är att föredra framför såväl det nuvarande regelsysiemet som konianimeioden cx:h klyvmetoden. Jag lägger därför i det följande fram ett förslag om en på sambandsmetoden baserad omläggning av skogsbeskaliningsreglerna. Vid den närmare ulformningen av del nya regelsystemet kommer jag dock självfallet att ta hänsyn till de synpunkler som har förts fram vid remissbe­handlingen.

Jag vill i detla sammanhang betona au sambandsmeioden knappast bör betecknas som etl helt nytt skogsbeskatiningssystem. Som framgått av del föregående skiljer sig sambandsmeioden från nu gällande ordning främsi genom sältel för avdragsberäkningen under innehavsliden och genom au kontinuiietsprincipen skall iakttagas vid benefika förvärv. Till stor del har mina förslag i det följande således karaklär av en teknisk översyn av de nuvarande reglerna. Det är därför motiverat au ta ställning lill frågan om behov föreligger av en mer grundläggande utredning rörande skogsbeskalt­ningen.

Enligt min mening lalar flera skäl för atl en sådan utredning bör tillsättas. Önskemål om en allsidig översyn av reglerna för beskaUning av skogsin­komster har ocksä förts fram från många håll i samband med remissbehand­lingen av departementspromemorian. Del i huvudsak tekniskt inriktade utredningsarbete som mynnat ut i del nu aktuella lagstiftningsärendet bör därför följas av en mer djupgående analys. Min avsikt är alt inom kort la initiativ till en utredning av nu antytt slag.

Det finns inte anledning att här gå närmare in på direktiven till en ny skogsbeskaiiningsutredning. En viktig uppgift kan emellerlid bli all söka belysa de samhällsekonomiska effeklerna av skattereglerna, exempelvis hur de kan anlas påverka sysselsättningen inom skogsbruket och skogsindusirin. I anslulning lill delta kan utredningen också få anledning alt diskutera i vad män skattereglerna kan eller bör lillgodose skogspoliiiska önskemål rörande t.ex. avverkning, plantering och vård av skogen. En annan betydelsefull fråga i detta sammanhang är hur infiationsvinsler på skog skall behand­las.

2.2 Den närmare utformningen av det nya avdragssystemet, m. m.

Den omläggning av skogsbeskaltningen som nu bör komma till slånd bör, som jag framhållit i det föregående, baseras på den i departementspromemo­rian beskrivna sambandsmetoden. Detla innebärbl. a. att rätten till avdrag på grund av skogsuitag under innehavstiden bör knytas lill två fakiorer, dels skogens anskaflningsvärde (ingångsvärde), dels den skaltskyldiges intäkter på grund av upplåtelse av avverkningsrätt, försäljning av skogsprodukter

Prop. 1978/79:204

49

ni. m. De sammanlagda avdragsbeloppenbör således begränsas till anskalT-ningsvärdei på skogen eller en del av detta värde. Vidare bör avdragei under vissl beskattningsår sättas i relation till de skogsintäkter söm den skaltskyl­dige redovisat samma beskatiningsär.

I det följande avserjag att närmare redogöra för hur del nya avdragssys-temei bör utformas. De olika frågorna behandlas i samma ordning som i bilaga 2. Min framställning inleds med vilka bestämmelser som bör gälla vid beräkningen av skogens anskaffningsvärde (avsnitt 2.2.1). I anslulning lill delta tar jag också ställning till i vad mån kostnader för skogsplantering bör fä räknas in i anskaffningsvärdet (avsnill 2.2.2). Därefter diskuterar jag hur slor del av anskaffningsvärdet som bör fö utnyttjas under innehavstiden (avsnitt 2.2.3) och hur slort det ärliga avdraget bör vara i förhållande till de löpande skogsintäkierna (avsnill 2.2.4). I del sammanhanget lar jag ocksä upp frågan om det finns skäl alt införa vissa beloppsspärrar vid avdragsberäkningen (avsnitt 2.2.5).

Efter denna redogörelse för huvuddragen i del nya skogsbeskaitningssys­temet övergår jag lill alt behandla vilka regler som bör gälla vid överlåtelse av del av fastighet (avsnitt 2.2.6) och upplåtelse av mark för obegränsad lid mol engångsersättning m. m. (avsnitt 2.2.7). Jag redovisar vidare vad som bör gälla när säljaren av en skogsfastighei förbehåller sig rält till avverkning på den sålda fastigheten (avsnitt 2.2.8) och när en skogsfastighei fär karaktären av omsällningslillgång i lomlrörelse (avsnitt 2.2.9). Jag avslutar min genomgång av det nya avdragssysiemei med all behandla behovel av processuella regler i samband med fastställande av anskaffningsvärdet av skog (avsnitt 2.2.10) saml övergångsbestämmelserna (avsnitt 2.2.11).

2.2.1 Beräkningen av skogens anskaffningsvärde Förvärv genom köp o. d.

Vid köp av en skogsfastighet ulgör skogens ingångsvärde enligt nuvarande regler den del av köpeskillingen för fastigheten som belöper på växande skog. Några regler finns inte för hur fördelningen av köpeskillingen skall göras. Del är dock givet all delvärdena vid fastighetstaxeringen kan ge vägledning.

Enligl förslagel i promemorian skall delvärdena vid fastighetstaxeringen tilläggas en siörre betydelse. Vid köp av en skogsfastighet skall som ingångsvärde av växande skog schablonmässigt anses sä sior del av den totala förvärvskosinaden för fastigheten som skogsbruksvärdet minskal med skogsmarksvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde vid rörvärvstillfället. Är det uppenbart all en sådan beräkning ger ell värde som avsevärt avviker från den verkliga förvärvskostnaden för skogen skall schablonregeln dock inte tillämpas. 1 sådana undantagsfall skall skogens ingångsvärde i stället bestämmas efter en fri bedömning.

Vid remissbehandlingen har man i allmänhel godtagit atl ingångsvärdet i

4 Riksdagen 1978/79. I saml Nr 204

Prop. 1978/79:204

50

normalfallen besläms efter den föreslagna proporiioneringsregeln. Vissa remissinstanser framhåller all man inte bör vara alltför bunden till schablon­regeln ulan all jämkningsregeln bör kunna användas om del är nödvändigl för att fä ett riktigt taxeringsresultai. I en del yttranden föreslås atl skogens värde alltid skall uppskattas fritt. Flera remissinstanser anser alt man vid tillämpning av schablonmetoden inte skall minska skogsbruksvärdet med skogsmarksvärdei ulan an hela skogsbruksvärdei skall ligga till grund för fördelningen av köpeskillingen.

Föregen del villjag inledningsvis föreslå att ullrycket ingångsvärde byts ut mol anskaffningsvärde. Ändringen betingas av mitt ställningstagande lill den skattemässiga behandlingen av planteringskostnader. Jag återkommer inom kort till denna fråga (avsnitt 2.2.2).

Skogens ingångsvärde bildar enligt dagens regler utgångspunkt för den skaltskyldiges rält lill avdrag vid avyttring av skog under innehavsliden. Molsvarande gäller för anskaffningsvärdet enligt mitt förslag. Ingångsvärdet resp. anskaffningsvärdet fyller emellertid olika funktioner i de båda beskatt­ningssystemen. Enligt dagens regler har man atl pröva om och i vad mån ingångsvärdet har tagils i anspråk genom skogsavyiiringen. Prövningen förulsätier i princip en värdering av skogens värde resp. förråd både vid rörvärvstillfället och efter skogsavyiiringen. Enligl mitt förslag för anskaff­ningsvärdet som sådani utnyttjas. Anskaffningsvärdets storlek är nämligen ensamt avgörande för hur slorl sammanlagl avdrag som den skaltskyldige skall medges under innehavsliden. Det är sålunda minsl lika angeläget som tidigare all värdet kan bestämmas med någorlunda precision. Det är emellerlid också angeläget au anskaffningsvärdet i åtminstone de flesta fall kan fös fram ulan en vidlyftig utredning.

Enligt min mening finns det anledning räkna med att delvärdena vid fastighetstaxeringen normalt ger en rälivisande bild av värdeförhållandena på fastigheten. Slarka administrativa skäl lalar för atl anskaffningsvärdet i fiertalel fall bestäms med utgångspunkt i dessa delvärden. Jag föreslär att en regel av denna innebörd införs. I förhållande till förslaget i departementspro­memorian är en avvikelse dock moliverad. Enligt promemorieförslaget skall skogsbruksvärdei minskas med skogsmarksvärdet innan det sätts i relation lill taxeringsvärdet. Det principiellt riktiga i att göra denna reducering kan diskuleras. Det är vidare ofta svårt att vid fastighetstaxeringen göra en rimlig fördelning av skogsbruksvärdet på skog och på mark. Mot denna bakgrund föreslår jag, i likhet med fiera remissinslanser, att hela skogsbruksvärdei sätts i relation till taxeringsvärdet. Med denna lösning torde det f ö. knappast föreligga något behov av atl särskilja skogsmarksvärdei vid fastighetstax­eringen.

Som framhållits i promemorian kan det finnas anledning atl ibland frångå schablonregeln. Enligt promemorieförslagel skall jämkningsregeln tillämpas endasi om del är uppenbart alt schablonregeln skulle ge ett resultat som avsevärt avviker från del verkliga vederlaget för skogen. Många remissin-

Prop. 1978/79:204

51

stanser har ansett all schablonregeln skall kunna frångås även om avvikelsen

inte är fullt så markant.

, ,      , ,

Jag anser atl del finns fog för denna remisskritik. Det kan framstå som otillfredsslällande all bestämma anskaffningsvärdet enligl schablon när tillgänglig utredning ger vid handen alt ett värde som bestäms på detta sätt måste vara felakligi men inte så felaktigt atl schablonregeln sätts ur kraft. Enligl min uppfattning bör del vara tillräckligt att det är uppenbart alt schablonvärdel avviker från det verkliga vederlaget för skog och skogsmark. Schablonregeln skall alltså kunna frångås även i fall där avvikelsen inte framstår som avsevärd. Med skogsmark avses här detsamma som vid fastighetstaxeringen.

Alltjämt gäller all felaktigheten skall varauppenbar. Detta innebärbl. a.atl schablonvärdel inte skall frängås bara av den anledningen att det loreliggeren utredning som ger etl annat värde. En uppskallning av skogens värde på en fastighet med både jordbruksmark och skogsmark är alltid osäker. Det verkliga vederlaget för skog och skogsmark kan därför regelmässigt inte bestämmas till visst belopp. Värderingen lorde snarare mynna ut i alt vederlaget kan bedömas med myckel stor sannolikhet ligga mellan vissa gränser. Endasi om schablonvärdet hamnar utanför dessa gränser finns del anledning atl vid taxeringen lägga en befintlig ulredning lill grund för värderingen eller föranstalta om ylterligare utredning.

Vid tillämpning av schablonmetoden skall delvärdena i del vid förvärvstillfället gällande taxeringsvärdet användas. Före förvärvet kan slora skogsavverkningar ha gjorts eller någol annat ha inträffat som föranleder omtaxering av fastigheten. Del ligger dä nära till hands alt tillämpa jämkningsregeln och beräkna anskaffningsvärdet med utgångspunkt i delvärdena i det nya taxeringsvärdet.

Vad jag hittills diskuterat har gällt beräkningen av anskaffningsvärde när hel taxeringsenhet förvärvas. Omfatlar förvärvet endast del av en taxerings­enhet kan schablonregeln ge etl missvisande resullat. Enligl min mening bör schablonregeln därför inle tillämpas vid delförvärv. Självfallel kan dock delvärdena vara lill ledning också vid sådana förvärv.

Jag vill slulligen ta upp frågan om vilket belopp som skall läggas till grund för den proportionering som skall göras oavsell om schablonregeln eller jämkningsregeln lillämpas. Enligl promemorieförslaget beräknas ingångs­värdet med ulgångspunkt i den totala förvärvskostnaden för fastigheten. Förvärvskosinaden kan förutom köpeskilling o. d. avse t. ex. kostnader för lagfart. Jag anser alt man i princip bör lägga enbart köpeskillingen till grund för beräkningen. En annan lösning bör dock övervägas vid förvärv som har betydelse för jordbrukets eller skogsbrukets yllre rationalisering. Jag åter­kommer i del följande till denna fräga (avsnill 2.3.1).

Prop. 1978/79:204

52

Bcnefika förvärv m. m.

Vid arv, gåva och andra benefika förvärv beräknas f. n. ingångsvärdet - i likhet med vad som gäller vid onerösa förvärv - med utgångspunkt i fastighetens värde vid förvärvet. Den som ärver en skogsfastighei får såletles som sill ingångsvärde räkna det belopp varmed växande skog ingår i det vid förvärvet gällande taxeringsvärdet. Denna princip är emellertid inte utan undantag. Vid vissa gåvor och bodelningar utgär man nämligen inte från värdel vid förviirvstillfällel ulan från värdet vid det senaste onerösa Rirvärvet (skyldemansregeln).

I promemorian föreslås att den som förvärvaren skogsfastighei genom arv, gåva o. d. i stället skall få ta upp den föregående ägarens ingångsvärde vid äganderälisövergången som sitt eget ingångsvärde. Därigenom uppnås, framhålls del i promemorian, kontinuitet i beskattningen.

Vid remissbehandlingen har man välkomnat att den nuvarande bristande kontinuiteten när fastighel förvärvas genom arv rättas till. Många remissin­slanser anser dock att de föreslagna reglerna kan leda lill all avdragei sammantaget medges med för högl belopp när fasligheler överförs genom benefika fång. Del framhålls sålunda att den föregående ägaren och förvärvaren enligl förslagel kan få siörre sammanlagl avdrag än vad den föregående ägaren skulle ha hafi om äganderälisövergången inle hade inträffat. Bl. a. Lanibrukarnas skattedelegalion föreslår alt förvärvaren sätts i samma avdragssituation som den föregående ägaren. RSV och TOR föreslår samma principiella lösning fördel fall attett företagavytiraren skogsfastighei till elt annat förelag inom samma koncern.

Enligt min uppfattning har promemorieförslagel klara förtjänster. Jag anser det vara en riklig princip att den nye ägarens skattesituation påverkas av om och i vad mån den föregående ägaren har utnyttjat sin avdragsräii. Förslaget leder också till ett rimligare beskaitningsresuluil vid arv än de nuvarande reglerna. De föreslagna reglerna har vidare den fördelen atl de är enkla att tillämpa.

Promemorieförslagel medför att den som förvärvar en skogsfastighet genom etl benefikt fång alllid fåren nytt ingångsvärde. Utgär arvsskatt eller gåvoskatt på förvärvet kan en sädan lösning i och för sig motiveras av önskemålet att underlätta för den nye ägaren an genom avyttring av skog anskaffa medel lill belalning av skatten. Som Lanibrukarnas skattedelegalion framhållil bör denna omständighet emellertid inie tilläggas någon avgörande betydelse. I likhel med delegationen och många andra remissinslanser anser jag all förvärvarens rält till avdrag bör begränsas till den avdragsräii som den föregående ägaren skulle ha haft om denne fortfarande ägt fastigheten. Annorlunda uttryckt bör avdrag som den föregående ägaren har medgetts vid bedömningen av förvärvarens rätt till avdrag anses som förvärvarens egna avdrag. Milt förslag innebär bl. a. alt förvärvaren inle kan medges avdrag om den föregående ägaren hell har utnyltjat sin avdragsräii.

Prop. 1978/79:204

53

Jag delar vidare RSV:s och TOR:s uppfattning alt del finns skäl att införa särskilda begränsningar i avdragsrätlen vid avyiiringar inom en och samma koncern. En sådan avyttring bör, för koncernen i sin helhet, inte grunda rätt lill ytterligare avdrag. Jag föreslår därför alt denna situalion regleras på samma säll som de benefika förvärven.

2.2.2 Kosinader för skogsplantering

Kosinader för åierplaniering av skog hänförs till vård och underhäll av skog och är därför avdragsgilla vid inkomstberäkningen. Däremot medges inte avdrag, varken omedelbart eller genom årliga värdeminskningsavdrag, om planleringen görs på mark som underen längre tid inte har varil skogbärande. Nyplantering av skog anses nämligen som s. k. grundförbäiiring och koslnaderna beaktas bara vid beräkning av realisationsvinst när fastigheten sedermera avyttras. Denna skiljaktiga behandling av planteringskostnader kunde före 1976 års omläggning av realisalionsvinstbeskaiiningen lill en del motiveras med en då föreliggande rätt att vid faslighelsavyltring få avdrag för del s. k. minsta producerande skogskapilalei.

Enligt promemorieförslaget skall åierplaniering och nyplantering av skog skattemässigt behandlas på samma sätt. Den skaltskyldige skall få välja mellan att antingen göra omedelbart avdrag för koslnaderna eller, om koslnaderna uppgår till minsl 10 000 kr., lägga koslnaderna till skogens ingångsvärde.

Remissinstanserna anser allmänl alt del vid beskattningen under inne­havsliden inle finns anledning att göra skillnad mellan åierplaniering och nyplantering av skog. RSV anser all principiella skäl däremot talar för atl upprätthålla en skillnad vid realisationsvinstbeskattningen. Enligl RSV bör man vid avyttringstillfället återföra - i indexuppräknat skick - kostnader för skogsplantering som har dragits av som driftkostnader.

Vad gäller den skaltskyldiges möjlighet atl skattemässigt behandla plan-teringskostnader pä allernaliva sätl har vid remissbehandlingen redovisats olika ståndpunkter. Förslaget tillstyrks av flera remissinstanser. Ålskilliga remissinslanser anser alt sakens betydelse inle moiiverar regler som kan vänlas medföra betydande administrativa svårigheter. I en del yitranden framhålls atl valfriheten - om den genomförs - bör gälla kostnader för alla former av skogsvårdsålgärder.

För egen del anserjag del rimligt att medge omedelbart avdrag inte bara vid åierplaniering ulan också vid nyplantering. De principiella skäl som motive­rat en obligatorisk skiljaktig behandling av koslnaderna har, som jag nyss antytt, inie längre samma bärkraft eftersom en avyttring av en skogsfastighet numera bara föranleder realisalionsvinslbeskatlning. Slarka prakliska skäl talar för att kostnaderna för behandlas enhetligt under innehavstiden. Jag föreslår atl så sker. I anledning av RSV:s påpekande vill jag erinra om att omedelbart avdrag för kosinader för plantering utesluler alt koslnaderna

kontinuiteten när fastighet förviirvas genom arv rättas till. Många remissin­slanser anser dock all de föreslagna reglerna kan leda till au avdragei sammantaget medges med för högl belopp när fastigheter överförs genom benefika fång. Det framhålls sålunda att den föregående ägaren och förvärvaren enligt förslaget kan få siörre sammanlagl avdrag än vad den föregående ägaren skulle ha haft om äganderälisövergången inte hade inträffat. Bl. a. Lantbrukarnas skattedelegation föreslår an förvärvaren siitls i samma avdragssituation som den föregående ägaren. RSV och TOR föreslår samma principiella lösning för del fall atl elt företag avyttrar en skogsfastighet till ett annat förelag inom samma koncern.

Enligt min uppfattning har promemorieförslaget klara förtjänster. Jag anserdei vara en riktig princip att den nye ägarens skattesituation påverkas av om och i vad mån den föregående ägaren har uinyiijal sin avdragsräii. Förslaget leder ocksä till ett rimligare beskallningsresullat vid arv än de nuvarande reglerna. De föreslagna reglerna har vidare den fördelen att de är enkla atl tillämpa.

Promemorieförslaget medför au den som förvärvar en skogsfastighei genom ell benefikt fång alltid fåren nytt ingångsvärde. Utgår arvsskatt eller gåvoskatt på förvärvet kan en sådan lösning i och för sig motiveras av önskemålet atl underiätla för den nye ägaren att genom avyttring av skog anskaffa medel lill betalning av skatten. Som Lanibrukarnas skaltedelegation framhållil bör denna omständighet emellertid inte tilläggas någon avgörande betydelse. I likhet med delegationen och mänga andra remissinslanser anser jag all förvärvarens rält lill avdrag bör begränsas lill den avdragsräii som den föregående ägaren skulle ha haft om denne fortfarande ägi fastigheten. Annorlunda uttryckt bör avdrag som den föregående ägaren har medgetts vid bedömningen av förvärvarens rätt till avdrag anses som förvärvarens egna avdrag. Mitt förslag innebär bl. a. att förvärvaren inte kan medges avdrag om den föregående ägaren helt har utnyttjat sin avdragsräii.

för en skogsfastighet som kan anses belöpa på växande skog (skogens ingångsvärde). Denna avdragsnivå skall gälla för samlliga kategorier av skogsägare oberoende av om fastigheten förvärvats genom etl vanligt köp eller om förvärvet ingått som ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv). Utrymmet för avdrag skall enligl förslagel vidare vara detsamma för samlliga kategorier av skogsägare.

Del i promemorian föreslagna utrymmet för avdrag under innehavstiden har på det hela taget godtagits vid remissbehandlingen. Flera remissinstanser är emellertid av den uppfaltningen alt avdragsnivån är någol för hög. Delta sägs särskilt gälla i de fall dä fasligheten förvärvats av ett aktiebolag eller annan juridisk person eller då förvärvet inle medförl någon rationaliserings­vinst.

Prop. 1978/79:204

55

För egen del vill jag anföra följande. Det främsta syftet med en avdragsräii under innehavsliden är, som framhållits tidigare, att undanta rena kapital-uttag från beskattning. Ersättningen fören rotpost som upplåtits från en nyss förvärvad skogsfastighet bör, såvida ersättningen svarar mot den faktiska anskaffningskostnaden för rotposien, rätteligen inte iräffas av skatt. Å andra sidan saknas anledning atl medge avdrag om värdet av skogsutlaget understiger värdeökningen på skogen under den tid den skattskyldige innehaft fastigheten. Teoretiskt selt möter del därför inte några siörre svårigheter alt föreskriva hur avdragsreglerna skall konstrueras. I praktiken är det dock ytterst svårt atl avgöra i vad män en viss avverkning skall anses utgöra kapiialuiiag eller om avverkningen skall räknas som avkastning. Dessa prakliska problem leder till, som jag lidigare uttalat, att avdragsberäk­ningen måste göras schablonmässigt.

Del ulrymme för avdrag, som föreslagits i promemorian, innebär atl en skogsägare under innehavsliden kan behandla skogsersättningar motsvaran­de högst 60 ") av anskaffningskostnaden för skogen som kapiialuiiag. En avdragsrätt av denna storleksordning får enligt min mening anses lämplig. Jag har dä beaktat bl. a. att en lill anskaffningskostnaden kopplad avdragsräii realt sett blir mindre värd om det nominella värdet pä skogsprodukter stiger och all ett relalivl generöst avdragsutrymme kan vara nödvändigt föratt en enskild lantbrukare skall kunna finansiera ett inköp av en fastighet med stora kvantiteter avverkningsmogen skog. Vid bedömningen av den föreslagna procentsatsen måste emellertid hänsyn också las till mitt i det föregående redovisade förslag all anskaffningsvärdet, dvs. underlaget för avdragsrätlen, skall baseras inte bara pä värdet av skog utan ocksä på värdel av skogsmarken. Vid fastighetstaxeringen har värdel av skogsmarken ansetis uigöra i genomsnitt 10-15 % av del sammanlagda värdet av skog och skogsmark. Mot bakgrund av del anförda föreslår jag alt avdragsräuen under innehavs­liden fastställs lill högst 50 '-i) av anskaffningsvärdet.

Vad jag nu har sagt lar sikte pä fastigheter som har förvärvats av fysiska personer. Som påpekats i fiera remissyttranden är skälen för en avdragsräii inte lika starka om fastigheten förvärvats av etl aktiebolageller annan juridisk person. Skogsinnehavei är i dessa fall normalt av permanent natur varför medgivna avdrag i prakliken kan innebära en definitiv skattelättnad. Till della kommer au likviditeisproblemen i samband med fastighetsförvärvet normalt lorde vara av mindre omfaltning om förvärvaren är en juridisk person än om fastigheten förvärvals av en fysisk person. Jag föreslår därför alt rälien till avdrag begränsas i fråga om fastigheter som förvärvats av aktiebolag och andra juridiska personer. Ett lämpligt avdragsutrymme anser jag vara 25 % av anskaffningsvärdet. Denna minskning av avdragsutrymmet bör dock inte gälla dödsbo såvitt avser fastighet som ägdes av den avlidne vid dödsfallet. Vid skogsuitag på sädan fastighet bör avdrag medges enligl de regler som skulle ha gällt för den avlidne om dödsfallet inie hade ägt rum, dvs. med sammanlagl 50 % av anskaffningsvärdet.

Prop. 1978/79:204

56

Några remissinslanser har föreslagit att utrymmet för avdrag under innehavstiden skall ökas om förvärvet av skogsfastigheien utgjort ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. En ökad avdragsrätt efier förvärv av detla slag är enligl min mening moliverad endasi om ett raiionaliseringsförvärv - sett över hela innehavstiden - påkallar siörre avverkningar än andra förvärv. Så torde inte vara förhållandet. Jag anser därlor - i likhet med vad som föreslagits i promemorian - atl sättet för förvärvet av en skogsfastighei inte bör inverka på hur stor andel av anskaftningsvärdei som för utnytljas som avdrag under innehavsliden. Detla hindrar givetvis inle atl avdragsreglerna i andra hänseenden kan uiformas förmånligare för raiionaliseringsförvärv än förändra förvärv. Jag återkommer strax lill denna fräga.

2.2.4 Avdragets storlek i förhållande till intäkterna Vanliga förvärv

Förslaget i promemorian att skogsägare- inom ramen för 60 % av skogens ingångsvärde - skall kunna fö avdrag med etl belopp motsvarande hela iniäkten på grund av roiposiförsäljning har vid remissbehandlingen kommenterats i mycket liten utsträckning. TOR anför atl om fastigheten innehafts under viss lid bör upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av skogsprodukler alltid träffas av beskattning, eftersom det kan förutsättas att det finns etl vinslinslag i upplåtelsen eller avverkningen. Mot denna bakgrund bör det enligt TOR:s mening övervägas alt - i synnerhet efter en lids innehav - sänka avdragsprocenien i förhållande till intäkten. Liknande tankegångar har förts fram i nägra andra remissyttranden.

För egen del vill jag anföra följande. Om en skogsägare, som upplåtit en avverkningsrätt, får avdrag med etl belopp molsvarande rolvärdet blir ersättningen i praktiken skattefri. Denna skallefrihel är i princip moliverad endast under förutsäuning all upplåtelsen i sin helhet kan ses som etl kapiialuiiag. Saken kan också uttryckas sä alt ett avdrag med belopp motsvarande rolvärdet förutsätter dels au någon tillväxt inte förekommii under den skaltskyldiges innehavstid, dels att priset på den sålda avverk­ningsrätten exakt överensstämmer med den del av köpeskillingen för fastigheten som kan anses ha belöpt på avverkningsrätten.

Det kan givelvis inlräffa att en roiposiförsäljning, som genomförs i omedelbar anslutning till elt fasiigheisförvärv, uleslutande eller så gott som uleslutande har karaktären av ett kapiialuiiag. Sell över hela innehavsliden är det emellertid enligl min uppfattning uppenbart alt fiertalel rotpostförsälj-ningar har elt vinslinslag, dvs. försäljningen innebäratt skogsägaren hell eller delvis tillgodogör sig fastighetens avkastning. Avkaslningsdelen ökar allmänt sett med innehavstidens längd.

Mol denna bakgrund kan jag inte ansluta mig lill det i promemorian

Prop. 1978/79:204

57

redovisade förslaget att avdrag generellt skall kunna medges med ell belopp motsvarande rolvärdet. För en obligatorisk beskattning av viss del av ersättningen på grund av upplåtelse av avverkningsrätt talar vidare önske­målet all den uinyiijbara delen av anskaffningsvärdet inte skall förbrukas för snabbt. Om avdrag medges med elt belopp som svarar mol hela roivärdei kan nämligen ålskilliga skogsägare väntas utnyttja en stor del av sin avdragsräii under de första innehavsåren. Genom au begränsa avdraget till viss del av rotpostvärdei kommer avdragsrätlen -och därmed sannolikt också avverk­ningarna - att fördelas jämnare under innehavstiden. Detta lorde vara fördelaktigt från skogsvårdssynpunkt.

Med den i promemorian valda lösningen skulle vidare avverkningar som sker i anslutning till elt rationaliseringsförvärv skattemässigt behandlas på samma sätt som avverkningar efter etl vanligt förvärv. Den nuvarande generella förmånsbehandlingen vid fastighetsreglering skulle alltså upphöra alt gälla. Enligl min mening finns del emellerlid skäl all även i framtiden underlätta ralionaliseringssirävandena inom jord- och skogsbruket genom förmånliga skatteregler. Delta lalar för att avdragsnivån bör vara högre i raiionaliseringsfallen än då fastighetsförvärvet inle bedöms medföra lämpli­gare brukningsenheter. Även detla leder enligt min mening lill slulsalsen an avdragsrätlen i normalfallen bör begränsas lill ett belopp svarande mot endasi en del av den sålda skogens rotvärde.

Med hänvisning till det anförda börenligi min uppfattning avdrag normalt medges med högst 50 "n av intäkten på grund av en roiposiförsäljning (upplåtelse av avverkningsrätt). Detla medför atl åtminstone hälften av ersättningen för en rotpost kommer all iräffas av beskattning. En regel om avdrag med högst 50 '.',, av iniäkten på grund av en roiposiförsäljning kan därmed sägas bygga på antagandet alt -genomsnittligt sen - minsl hälften av ersättningen för en avverkningsrätt avser värdeökning, dvs. lillväxl och prissiegringsvinst, som inträffat under den skattskyldiges innehavstid. Denna huvudregel börenligi min uppfattning gälla församtliga kaiegorierav skogsägare. Tillräckliga skäl att i delta hänseende begränsa avdragsrätten för aktiebolag och andra juridiska personer kan således inte anses föreligga.

Rationaliseringsförvärv

Som jag nyss framhållil finns det anledning atl behålla en förmånligare avdragsräii i de fall då skog avyttras i anslutning lill elt fasiigheisförvärv som medfört förbättrade brukningsenheter. 1 dessa situationer anser jag det motiverat - såvida fastigheten förvärvats av en fysisk person - atl medge avdrag enligt den i promemorian föreslagna nivån, dvs. med belopp motsvarande hela köpeskillingen för en avyttrad rotposi. Denna högre avdragsnivå synes böra gälla vid taxeringen för det beskattningsår då fastigheten förvärvals och vid taxeringarna för de därpå följande fem beskattningsåren. Vid fastighetsreglering eller klyvning bör tidsfristen räknas

Prop. 1978/79:204

58

från lillirädesiidpunkien enligl fastighetsbildningslagen (I970:988)eller-om den skaltskyldige begär del och fastighetsbildning sökts - från den tidpunkt för tillträde som gällerenligt skriftligt avial.

Rätten till avdrag med ett belopp motsvarande hela rotvärdet bör, liksom f n., föreligga oavsett om skogsavyiiringen hänför sig lill den mark som omfaiiais av ralionaliseringsförvärvei eller om avytiringen helt eller delvis hänför sig till lidigare innehavd mark. De sammanlagda avdragsbeloppen enligt den högre nivån bör inte heller här få översliga 50 V, i av det till förvärvet hänföriiga anskaffningsvärdet, dvs. värdet av skogen och skogsmarken på den nyförvärvade fastigheten. Denna begränsningsregel kan belysas med följande exempel. Som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering utökar en fysisk person sill innehav av skogsmark genom att köpa en grannfastighet. Del ursprungliga fasiigheisinnehaveis anskaffningsvärde uppgår till 150 000 kr. och det gällande ingångsvärdet till 100 000 kr. Anskaffningsvärdet på lillskoilsförvärvet uppgår lill 60 000 kr. Den skattskyldige säljer något år efter raiionaliseringsköpel en rotposi för 40 000 kr. Enligt begränsningsregeln kan avdrag med belopp molsvarande rotvärdet utnyttjas på högst hälften av rationaliseringsförvärveis anskaffningsvärde. Den högre avdragsnivån kan därför lillämpas pä sammanlagt högst 30 000 kr. Därutöver - dvs. på resterande 10 000 kr. av ersättningen för rotposten - kan avdrag medges endast enligt de generella reglerna, dvs. inom ramen för 50 '/,, av förvärvs­källans anskaffningsvärde och 50 " av intäkten på grund av rotpostförsälj­ningen. Eftersom avdrag under innehavstiden - sedan hänsyn tagits till rationaliseringsförvärvet- kan medges med sammanlagt(50 ".. av 150 000-1-60 000 =) 105 000 kr. har den skaltskyldige räll till avdrag på grund av rotpostförsäljningen med (30 000 -H 5 000 =) 35 000 kr.

Den juridiska form som valts för elt förvärv av en skogsfastighei börenligi min mening inte ha avgörande betydelse vid bedömningen om etl förvärv skall anses uigöra ett rationaliseringsförvärv eller inte. Till skillnad mot vad som gäller i dag bör således elt förvärv, som inte skeil genom fastighetsre­glering e. d., kunna anses som elt raiionaliseringsförvärv. Å andra sidan bör den omständigheten an ett förvärv skelt genom fastighetsreglering e. d. inte utan vidare få lill följd alt de förmånligare avdragsreglerna skall tillämpas.

Del bör regelmässigt ankomma på den skaltskyldige att styrka att visst förvärv kan anses uigöra etl rationaliseringsförvärv. Normalt synes denna bevisskyldighet kunna fullgöras pä det sättet att den skaltskyldige bifogar ell yttrande frän lantbruksnämnden, vari nämnden intygar att förvärvet utgjort eu led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. Taxeringsmyndigheter­na bör dock inte undantagslöst vara bundna av lantbruksnämndens uppfatt­ning rörande förvärvets karaktär. Det ligger emellertid enligt min mening i sakens natur all lantbruksnämndens inslällning regelmässigt blir avgörande för taxeringsmyndigheternas bedömning.

Prop. 1978/79:204

59

Avyttring av skogsprodukter

Jag har hittills uppehållit mig vid hur a vdi-agets storlek skall kopplas till den inläkl som den skatiskyldige redovisar på grund av upplåtelse av avverk­ningsrätt. Den av mig föreslagna avdragsnivån - 100 '.' av intäkten i raiionaliseringsfallen och 50 ", av iniäkten i övriga fall /- kan emellerlid inte lillämpas vid försäljning av skogsprodukler. I det sisinämnda fallet svtirarju den skaltskyldige själv för kostnaderna för avverkningen m. m. Vederlaget för skogsprodukterna avser således inle bara ersättning för skogens värde på rot utan också ersättning för kostnaderna.

Enligl nuvarande regler påverkar del sätt pä vilket skogen avyttras normalt inte rätten till värdeminskningsavdrag. Avdragsrätlen är inte kopplad till intäktssidan utan i stället beroende av om och i vad mån skogens värde eller volym har gått ned på grund av avytiringen. 1 en speciell situation har det dock betydelse på vilket sätt skogsavyiiringen sker. De i övrigl upphävda bestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till i22  KL gäller nämligen alltjämt i fråga om skog som avyttras i samband méd eller med anledning av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitut till mark för obegränsad lid mot engångsersättning. Sker en sådan skogsavyiiring måste skogens rotvärde bestämmas, såvida den skattskyldige tillämpar förrädsmetoden. Dåvarande riksskattenämnden utfärdade år 1962 anvisningar för beräkningen av rolvärdet i här avsedda fall (RN I 1962 nr 3:1 b). I

Vad gäller rätten till uppskov enligt skogskontolagen (1954:142) besläms skogens rotvärde schablonmässigt vid försäljning av skogsprodukler och uttag lill egen rörelse. Vanligen medges uppskov med högst 60 ", av köpeskillingen för skog som sålts på rot samt 40 ", ay köpeskillingen försålda skogsprodukler och saluvärdet av ullag till egen rörelse. Kostnaderna för avverkning m. m. uppskattas således till hälften av skogens värde på rot.

I promemorian föresläs också att koslnaderna för avverkning m. m. skall uppskattas schablonmässigt. Enligt förslagel skall avdrag medges med 65 ".. av köpeskillingen för sålda skogsprodukler. Vid uttag av skogsprodukter till egen verksamhei avses samma procentsals gälla. Även här utgär man alllså från atl avverkningskosinaderna m. m. genomsnittligt sett molsvarar hälften av rolvärdet.

Vid remissbehandlingen härden föreslagna regeln av mänga remissinslan­ser ansetts som väl schablonartad. Det framhålls också all den valda procentsatsen är för hög.

Föregen del anserjag det i och för sig önskvärl om en skogsavyiiring totalt sett ger likartat beskaitningsresuliat oavsett om avytiringen sker i form av försäljning av skogsprodukter eller om avytiringen sker i form av rotförsälj­ning. Del är emellerlid svårt att alltid uppnå detla resullat med ett system där storleken av avdrag på grund av avyttring av skog är beroende av de intäkter som redovisas. Problemen hänger samman med alt kostnaderna för avverk­ning m. m. ofta inte är kända och därmed inte heller rotvärdet av den skog

Prop. 1978/79:204

60

som har tagits i anspråk.

Del är enligl min mening inte rimligt alt taxeringsnämnderna skall söka utreda rolvärdet i varje avdragsärende som avser sålda skogsprodukter eller egna ullag. Avdragen bör i stället bestämmas efter någon slags schablon. I ell lidigare sammanhang har, som jag nyss nämnl, utfärdats anvisningar i ämnet. Anvisningarna innehöll schablonregler för bestämmande av rotvär-dels andel av skogsprodukternas värde. Enligl anvisningarna gällde olika procentsatser beroende av värden ifrågavarande fastigheten var belägen och lill vilken omkostnadsgrupp fastigheten hänförts vid fastighetstaxeringen.

En schablonregel av del slag som föreslagits i promemorian kan i vissa fall ge resullat som är principielll felaktiga. Della gäller särskilt om avytiringen avser skog med litet eller inget roivärde. I de nyssnämnda anvisningarna gjordes inle något försök att ta hänsyn till kvaliteten på den skog som avytiringen avsåg. Fören viss fastighet skulle rolvärdeisandel av skogspro­dukternas värde alltid anses vara detsamma.

Enligt min mening torde det vara svårt atl i anvisningsform eller på liknande sätt fö fram regler som ger säkrare resultat, i vart fall inle ulan att lillämpningen av beslämmelserna leder lill en avsevärd administrativ merbelasining. Jag anser därför alt en schablonregel av det slag som föreslagils i promemorian bör införas.

Vad gäller avdragsnivån anserjag del med hänsyn lill tillgängliga uppgifter om avverkningskostnader vara befogat med en sänkning från 65 % till 60 %. Även med den föreslagna sänkningen kommer avdrag i många fall atl medges med större belopp än som är materiellt befogat. Med hänsyn till bl. a. kravet på lätiillämpade regler bör den skatlekredil som etl sådani avdrag innebär kunna accepteras.

Jag har tidigare föreslagit att avdrag skall medges med högst 50 resp. 100 % av intäkter som avser upplåtna avverkningsrätter. Den lägre procentsatsen gäller efter ett vanligt förvärv och den högre för rotpostförsäljningar under viss tid efter ett rationaliseringsförvärv. Av mitt ställningstagande i den här behandlade frågan följer all avdrag i de båda fallen bör medges med 30 resp. 60 % av intäkter avseende sålda skogsprodukter. Samma procentsalser bör tillämpas vid uttag till annan verksamhei.

2.2.5 Avdragsbeloppens storlek

F. n. finns inga beloppsmässiga begränsningar i rälten till skogsvärde-minskningsavdrag. Avdrag kan således medges med helt obetydliga belopp.

I promemorian sägs att prövningen av avdrag som avser små belopp kan kräva en arbetsinsats som inte står i rimlig proportion till avdragets ekonomiska betydelse. Enligt förslaget bör avdrag inte medges med lägre belopp än I 000 kr. Vidare anses förenklingsskäl tala för atl avdrag skall

Prop. 1978/79:204

61

medges endast med belopp som är jämnt delbara med I 000 kr.

Bland de remissinstanser .som har berört fiirslagci förekommer delade meningar. Några remissinslanser tillstyrker förslaget utan närmare kommen­tarer. En del andra instanser an.ser att det är onödigt att inlora bcgiiinsiiingar i avdragsriilien. I vissa remissyttranden föreslås i stället alt miiiimiavdraget skall höjas väsentligt. Lanibriik.s.siyrclscn framhåller all en rationell avvcrk-ningsenhet uppgår till närmare 500 kubikmeter skog och att man därför borde kunna .sätta en gräns vid omkring 25 000 kr. Slyrelsen förordar dock en gräns vid 10 000 kr. Länsstyrelsen i Värmlands län föreslår också en hcijning med hänvisning till att skogsintäkter ibland fördelas över åren på .sådant siiu alt intäkten inte för något år överstiger 10 000 kr., dvs. det belopp då redovisning.sskyltlighet för mervärdeskatt intriider. Från skaiteadministrativ synpunkt anser länsstyrelsen del fördelaktigt oni avdrag medges bara för år tlå intäkten överstiger 10 000 kr.

Av vad jag tidigare anfört framgår all prövningen av varje enskilt avdragsyrkande kommer atl bli enklare an göra i det nya avdragssystemet än i det hittillsvarande syslemet. Frän denna utgångspunkt kan behovel av en minimigräns för avdraget synas vara mindre än tidigare. Samtidigt måste man emellerlid räkna med alt antalet yrkanden om avdrag kan komma all öka väsentligt sedan del nya syslemet trätt i kraft. Taxeringsnämnder som laxerar skogsägare kommer därför även fortsättningsvis alt fö lägga ned ganska myckel lid på prövningen av avdragsyrkandena. Den övriga adminislraliva hanteringen, registreringen av beslul m. m., kommeralt öka i omfattning i lakl med atl antalet avdragsärenden ökar. Med ökat antal ärenden blir också risken siörre för alt fel uppkommer vid t. ex. registrering­en.

Enligt min uppfattning talar slarka skäl för atl begränsa antalet avdrags­ärenden genom att införa etl minimibelopp för avdragei. Det faller sig också naturligt att införa en sådan beloppsregel i del nya avdragssysiemei. Delta bygger ju i mycket på schablonlösningar vilka inte gör anspråk på att i varje situalion leda till elt teoretiskt invändningsfritt beskatlningsresulial. Till detta kan fogas all en skogsägare, som inte kommer upp i en tillräckligt stor skogsinläkt, ofta inte torde ha avverkat annat än lillväxl. Om så är fallet skulle han inte heller enligt nuvarande regler vara berättigad till avdrag. Det nu sagda förutsätter naturiiglvis au avdragsgränsen inte sätts alltför högl.

Den föreslagna gränsen om 1 000 kr. är enligt min mening för låg och kommer inte all minska antalet avdragsäijenden mer än marginellt. För au uppnå etl av syftena med ett minimia vdrag bör gränsen sättas betydligt högre. Jag föreslår atl gränsen sätts vid 5 000 kr. En sådan höjning lorde inte försvåra förutsättningarna all bedriva ell rationellt skogsbruk. Intäkterna från en roiposiförsäljning måste därmed, om del inte är fråga om elt rationaliserings-förvärv, uppgå till minst 10 000 kr. för att avdrag skall komma i fräga. Vid försäljning av skogsprodukter måste likviden uppgå till minsl 16 667 kr.

Prop. 1978/79:204

62

Vad jag nu har anfört tar sikte på skattskyldiga som är ensamma ägare till den brukningsenhet som skogsiniäkierna härrör från. Det förekommer emelleriidoftaaii t. ex. anhöriga bedriver skogsbruk i enkell bolageller under samäganderäit. I sådana fall fåren beloppsgräns på 5 000 kr. för varje delägare (skaltskyldig) till följd att beloppsgränsen för den geniensamnia verksam­heten blir mångdubbelt högre. Ägs t. ex. en skogsfastighei till lika delarav tre syskon blir alllså beloppsgränsen i praktiken 15 000 kr. Detla kan leda bl. a. till all avverkningsbenägenheten hämmas. Enligt min mening bör därför en delägare i situationer av detla slag kunna fö avdrag under förutsättning att ell avdrag, som beräknals för hela den gemensaml bedrivna verksamhelen, hade uppgåit till minst 5 000 kr. Avdragsbeloppei för en enskild delägare synes dock inte få understiga I 000 kr.

Det kan framhållas att den nu föreslagna beloppsgränsen för skattskyldiga, som bedriver skogsbruk i enkelt bolag eller under samäganderäit, skiljer sig från vad som kommer atl gälla för delägare i handelsbolag. Somjag tidigare påpekat skall,.'såvida en skogsfastighet ägs av elt handelsbolag, avdrag på grund av avyttring av skog beräknas för handelsbolaget och inte för delägarna. Detta innebär bl. a. att beloppsgränsen är 5 000 kr. oavsett antalel delägare och alt eventuella avdrag fördelas mellan delägarna i förhållande till vars och en andel av bolagets inkomst. Belöper mindre än en femtedel av ett handelsbolags avdragsgrundande skogsintäkter på viss delägare kan därför det på denne belöpande avdragei bli mindre än 1 000 kr. Är däremoi fräga om samäganderäit eller enkell bolag kan en delägare medges avdrag på grund av avyttring av kog trots att den eller de andra delägarna avstår från sin avdragsrätt. Lägsta avdragsbelopp är, som nyss nämnts, 1 000 kr. i dessa fall.

En konsekvens av min förslag an ett avdrag på grund av avyttring av skog i princip måste uppgå lill minst 5 000 kr. är atl avdrag normalt blir aktuellt bara om den skattskyldige är redovisningsskyldig för mervärdeskall. I det sammanhanget kan erinras om atl, gränsen för redovisningsskyldighet lill mervärdeskatt är - såvida verksamhelen bedrivs som enkelt bolag eller under samäganderäit - kopplad till hela den gemensamt bedrivna verksamhetens omsättning. Det av länsstyrelsen i Värmlands län framställda önskemålet lillgodoses alltså.

I promemorian har vidare föreslagits att avdrag av förenklingsskäl skall medges endast med jämnt tusental kronor. Jag anser/det lämpligt atl ha en avrundningsregel i sammanhanget. En avrundning nedåt till jämnt hundratal kronor bör emellertid inte nämnvärt försvåra den administrativa hantering­en. Jag föreslår atl denna ändring i förhållande till promemorieförslaget görs.

Prop. 1978/79:204

63

2.2.6 Överlåtelse av del av fastighet, m. m.

F. n. finns inga uttryckliga reglerom på vad säll skogens ingångsvärde skall påverkas av att en del av en fastighet överläts. Är det fräga om överlåtelse av ideell andel av fastighet ligger del i sakens natur alt överlätarens gällande ingångsvärde skall reduceras i förhållande lill andelens slorlek. Är det däremoi fråga om överlåtelse av etl markområde är lösningen inte lika given. 1 praktiken lorde man ibland minska överlåtarens gällande ingångsvärde med belopp som svarar mot den av äganderälisövergången föranledda procentu­ella minskningen av skogens värde på hela förvärvskällan.

Om överlåtelsen ger upphov till en realisationsvinsiberiikning är del nödvändigt atl bedöma i vad mån medgivna avdrag för värdeminskning av skog skall beakias vid vinstberäkningen. Vid avyttring av ideell andel av faslighet skall motsvarande del av värdeminskningsavdragen återföras. Vid avyttring av ell markområde gäller andra regler. 1 princip skall endasi värdeminskningsavdrag avseende avverkningar på den avyttrade marken beakias vid vinstberäkningen. Delta kan naturligtvis ge upphov till utred­ningsproblem. Problemen blir dock betydligt mindre om den skaltskyldige utnyttjar möjligheten att vid vinstberäkningen utgå från värdeförhållandena vid avyiiringstilirällei. Väljs delta alternativ skall så stor del av medgivna avdrag återföras som värdel av den avyttrade fastighetsdelen utgör av hela faslighetens värde. Med avyttring förstås här i försia hand försäljning och liknande överlåtelser. Reglerna gäller emellertid med några avvikelser också vid fastighetsregleringar samt när engångsersättning har utgått på grund av vissa inskränkningar i förfoganderätt lill fastighet och upplåtelser av faslighet (allframtidsupplälelser).

I promemorian föreslås all beskattningskonsekvenserna vid övergång av del av fastighel från en ägare till en annan ägare skall regleras. Ambitionen har i promemorian varit att åstadkomma lätiillämpade regler snarare än regler som ger etl i alla avseenden materiellt rikligt beskatlningsresulial. Förslaget innebär au vissa schablonregler-iredjedelsregler-skall införas. Dessa regler är avsedda alt lillämpas vid övergång av mark genom arv, gåva eller liknande föng, vid delavytiringar m. m. saml när mark övergår till atl bli omsättnings-tillgäng i tomtrörelse. Schablonreglerna skall däremoi inte gälla vid avyii­ringar m. m. av ideell andel av fastighet.

Närmare bestämt innebär förslagel vid benefika förvärv följande. Avser äganderälisövergången minst två tredjedelar av värdet av all skog i förvärvskällan skall den tidigare ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde helt försvinna. Avser förvärvet minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av förvärvskällans skog skall värdena reduceras till hälften. Avser förvärvet mindre skog än som nu sagls skall värdena behållas ograverade. Reduceringen av den föregående ägarens värden avgör om och i vad mån den nye ägaren skall fö överta någol ingångsvärde.

Vid avyttring av mark skall enligt promemorian den lidigare ägarens

Prop. 1978/79:204

64

anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde reduceras på molsvarande säll. Ilar skogens viirde minskat på grund av fastighetsreglering eller klyvning skall man vid tillämpning av tredjedelsregeln jämföra värdet av skogen före och efter fiistighetsbildningen. Del är vidare avsikten alt trctljcdelsregeln skall tillämpas vid nytijandcrätts- och serviuiisupplåiclscr mot engångser­sättning. Vid beräkning av realisationsvinst när del av fastigheten avyttras eller upplåts skall medgivna avdrag återföras enligl en motsvarande tredje-dclsregel.

I promemorian föreslås också alt iredjedclsregeln skall lillämpas när mark övergår till atl bli omsättningstillgång i lomlrörelse. Anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet skall hell försvinna resp. reduceras till hälften om minsl två tredjedelar resp. minsl en iredjedel men mindre än två tredjedelar övergått till att bli omsättningstillgång i tomtrörelse.

De föreslagna tredjedelsreglerna har vid remissbehandlingen fått ett övervägande kritiskt mollagande. Ålskilliga remissinslanser framhåller au schablonreglerna ibland kan ge stötande beskattningsresultat och att de inte heller medför de avsedda förenklingarna. Bl, a. bedöms behovet av utredning om förhållandena på fastigheten öka när äganderättsövergången avser ungefär en iredjedel eller ungefär två tredjedelar av skogens värde. Nägra remissinslanser förordar alt en schablonregel införs som i första hand tar sikle på smärre ägojämkningar och upplåtelser av mark. I sådana fall bör, framhålls det, avdrag inte återföras och överläiarens eller upplåtarens anskaffningsvär­de och gällande ingångsvärde inle ändras.

För egen del ansluter jag mig till uppfattningen all schablonreglerna kan medföra iröskeleftekler som inle är önskvärda. Förekomsten av tredjedels­regeln torde inte heller medföra någon avgörande arbetsbesparing för taxeringsmyndigheterna m. fl. Enligt min mening bör promemorieförslagel därför inte genomföras. I stället bör reduceringen av anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet i princip göras med hänsyn till de verkliga förhål­landena på fastigheten. Till grund för denna proportionering bör läggas den överlåtna skogens och skogsmarkens värde i förhällande till värdel av all skog och skogsmark på förvärvskällan före äganderälisövergången.

Vad gäller beräkningen av realisationsvinst anserjag inle minst prakliska skäl tala för alt medgivna avdrag på grund av avyttring av skog skall behandlas på samma sätl som värdeminskningsavdrag på byggnader, naturtillgångar m. m. Hänsyn till medgivna avdrag på grund av avyttring av skog bör alltså las enligt de regler som allmänt gäller vid avyttring av del av fastighel. Det innebär enligt huvudregeln i punkt 2.a. trettonde stycket av anvisningarna lill 36 S KL alt avdragen skall beaktas vid realisationsvinslbe­räkningen om de hänför sig lill den avyttrade fastighetsdelen. Beräknas omkoslnadsbeloppel enligl det andra alternativet i det nämnda stycket, återförs så slor del av avdragen som värdel av den avyttrade fastighetsdelen Ulgör av hela fastighetens värde vid avyttringstillfället. Det kan emellerlid

Prop. 1978/79:204

65

finnas anledning alt införa särskilda regler fördel fall alt avytiringen omfattar bara en liten del av fastighetens skog och skogsmark. Jag återkommer slrax till denna fråga.

Jag har tidigare redogjort för mitt förslag till beskattningsregler för den som förvärvar en hel skogsfastighei genom arv, gåva eller liknande fång (avsnitt 2.2.1). Förslaget innebiir all förvärvaren sätts i samma skattesituation som den tidigare ägaren. Detta åstadkoms genom att förvärvaren får överta den lidigare ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. För alt få ett likartat beskallningsresullat vid förvärv av del av fastighel bör gälla atl förvärvaren som anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde får ta upp de belopp varmed den tidigare ägarens anskaffningsvärde resp. gällande ingångsvärde har minskat på grund av äganderälisövergången.

Beskaltningskonsekvenserna vid övergäng av del av en fastighel genom benefikt gång kan belysas med följande exempel. .A:s anskaffningsvärde är 120 000 kr. Han har medgetts avdrag på grund av avyttring av skog med 40 000 kr. och hans gällande ingångsvärde är därför 80 000 kr. A Överiåter genom gåva etl markområde till B. Värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan omedelbart före överlåtelsen kan uppskattas lill 150 000 kr. Av della belopp belöper 45 000 kr. eller 30 ". på det överlåtna området. A:s anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde reduceras lill följd av gåvan till (120 000 ./. 30 Vi> av 120 000 =) 84 000 kr. resp. (80 000 ./. 30 % av 80 000 =) 56 000 kr. B får som anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde ta upp 36 000 kr. resp. 24 000 kr. B:s avdragsutrymme är sålunda (50 % av 36 000 =) 18 000 kr. Av detta belopp skall B redan anses ha förbrukat (36 000 ./. 24 000 =) 12000 kr. För B återstår därför (18 000 ./. 12000 =)6000 kr. att utnyttja som avdrag mot skogsintäkter.

Vid remissbehandlingen har framförts önskemål om atl reducering av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärdet och återföring av medgivna avdrag för kostnad för anskaffande av växande skog inle skall behöva göras om en avyttring e. d. avser en förhållandevis litet markområde. En sådan regel är enligt min mening ägnad att underlälta genomförandet av angelägna marköverföringar m. m. Lämpligen kan föreskrivas all anskaftningsvärdei och del gällande ingångsvärdet inle skall ändras och återföring av avdrag på grund av avyttring av skog inte behöver ske om avytiringen avser etl markområde och värdet av den avyttrade skogen och skogsmarken ulgör mindre än 20 % av värdet av all skog och skogsmark på förvärvskällan vid avyuringsiillfällel. Vid fastighetsreglering och klyvning bör en bedömning göras om värdet av skogen och skogsmarken på fastigheten genom fastig­hetsbildningen har minskal med minsl 20 % eller ej. Den föreslagna regeln bör lillämpas också vid allframtidsupplälelser av fastighet. Jag återkommer i del följande lill reglernas närmare innebörd vid sådana upplåtelser. Slutligen börenligi min mening 20-procenlsregeln vid reducering av anskaffningsvär­de och gällande ingångsvärde också tillämpas vid övergång av ett markom­råde genom arv, gåva eller liknande föng.

5 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

66

2.2.7 Allframtidsupplåielser

Allframtidsupplälelser - dvs. vissa inskränkningar i förfoganderätt till fastighet och upplåtelser av nytijanderäit eller servitut för obegränsad lid mol engäng.sersättning - behandhis skattemässigt som avyttring av fastighet. Ersättningen beskattas enligt realisationsvinsireglerna. Utgår ersällning för skog som växer på den upplåtna marken beskattas denna ersättning enligt samma regler. Ingår ä andra sidan skogen inte i upplåtelsen, något som torde vara relativt vanligt, beskattas upplåtaren (fastighetsägaren) vid avyttring av skogen för intäkt av skogsbruk. Sker skogsavyiiringen i samband vntd eller med anledning av upplåtelsen får, somjag lidigare nämnt (avsniu 2.2.4), de i övrigl upphävda avdragsbestämmelserna i punkl 8 av anvisningarna lill 22 § KL användas. Om den skattskyldige tillämpar förrådsmetoden beskattas han därför inte för annal än den ifrågavarande skogens tillväxt. Delta gäller inie bara för skog som växt på den upplåtna marken ulan också för skog som växt på annan mark, såvida skogsavyiiringen har ett samband med markupplå­telsen.

I promemorian slås fast alt det är angeläget att väg- och kraftledningsupp­låtelser m. m. beskattas förmånligt även i fortsättningen. Såvitt gäller ersättning för avyttrad skog bör detta enligl promemorian ske på annal sätt än f n. Sambandsmeioden anses inle böra belastas med särskilda avdragsregler för upplåtelse fallen. I stället föreslås att den skog son\ den skauskyldige avyttrar i samband med eller med anledning av upplåtelsen skall kunna beskattas som om skogen hade omfattats av upplåtelsen. Den avyttrade skogen kommer pä detla sätl atl beaktas vid beräkning av realisationsvinst. Detta avses dock bara gälla för skog som skall inkomstredovisas för det beskattningsår då beräkningen av realisationsvinst skall ske. I den män ersättningen för skogen skall redovisas för annat beskattningsår, beskattas ersättningen enligt vanliga regler som intäkt av skogsbruk. Görs inte denna begränsning kan, sägs det i promemorian, samordningsproblem uppkomma mellan beräkningen av realisalionsvinst och skogsbeskaltningen. De nu beskrivna reglerna skall enligl förslaget tillämpas bara om den skattskyldige begär det. Den skattskyldige skall alltid ha möjlighet alt redovisa all ersättning för avyttrad skog på vanligt sätt, dvs. som intäkt av skogsbruk.

Remissinstanserna har i allmänhet anslutit sig till principen att skog som avyuras i anslutning till en allframiidsupplåtelse skall kunna beskattas enligl realisationsvinstsystemet. RSV anseralt någon valfrihet inte behövs utan att realisationsvinstreglerna alllid skall tillämpas på de ifrågavarande intäkterna. SISU och Lantbrukarnas skattedelegation riktar invändningar mol att valfriheten bara gäller intäkter som beskattas samma är som beräkningen av realisationsvinst äger rum.

För egen del vill jag först framhålla att åtskilligt lalar för au allframlids-upplåtelser skall behandlas förmånligt vid beskattningen. Detta tillgodoses f n. - såviii avser skog som avyttras på grund av en upplåtelse - genom alt

Prop. 1978/79:204

67

den skatiskyldige får tillämpa den förmånligare varianlen av förrådsmetoden. Endasi värdel av skogens lillväxl blir därmed föremål för skogsbeskaitning. Den i promemorian föreslagna principlösningen - dvs. rält au beskatta skogsinläkler inom ramen för realisaiionsvinstsystemel - tillgodoser det nämnda önskemålet på likarlat säll. Beskattningen kommer nämligen enligl denna lösning i princip att iräfta endast lillväxl och prisstegringar utöver höjningen av konsumentpriserna.

1 likhet med remissopinionen anserjag att den i promemorian föreslagna principlösningen bör genomföras. Jag anser också atl den skaltskyldige bör ha valfrihet att beskatta ersättning för avyttrad skog som intäkt av skogsbruk eller inom ramen för realisaiionsvinstsystemel. Den senare beskattningsme­ioden bör lillämpas bara om den skaltskyldige yrkar det. Beträffande den närmare utformningen av beskattningsreglerna vid allframtidsupplälelser vill jag anföra följande.

Jag har i del föregående (avsnitt 2.2.6) behandlat frågan om på vad sätt anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet av skog skall reduceras vid bl. a. avyttring av del av en skogsfastighei. Milt förslag innebär att någon reducering inte skall äga rum om avytiringen omfaltar mindre än 20 % av värdel av all skog och skogsmark i förvärvskällan. Denna regel bör också lillämpas belräffande de ifrågavarande upplåtelserna. Avser upplåtelsen i förening med avyttrad skog som beskattas enligt realisaiionsvinstsystemel mindre än 20 % av värdel av all skog och skogsmark i förvärvskällan, bör någon reducering av anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet inte ske. 1 sådani fall bör det inte heller vara obligatoriskt atl vid realisationsvinslbe­räkningen återföra medgivna avdrag pä grund av avyttring av skog. Båda dessa förhållanden är ägnade att underlätta genomförandet av allframtids­upplälelser.

Vid remissbehandlingen har riktats kritik mot atl anknytningen lill realisaiionsvinstsystemel bara avses gälla skogsinläkler som skall redovisas för det beskattningsår då realisationsvinsten skall uppges lill beskattning. Jag inslämmer i och för sig i au det skulle vara önskvärl atl slippa denna begränsning. Allernaliva lösningar är emellerlid förenade med både princi­piella och praktiska nackdelar. Enligt min mening är det nödvändigt atl man vid laxeringen för det beskattningsår då ersättningen för allframtidsupplåiel­sen skall beskattas ocksä vet om och i vad mån ersättning för avyttrad skog skall realisaiionsvinsibeskaltas. En annan lösning skulle förutsätta att realisationsvinsten skulle beskattas i takt med atl ersättning för avyttrad egendom flöt in. En sådan ordning skulle strida mot grundläggande principer för realisalionsvinslbeskatlning.

Mol denna bakgrund anserjag atl rälten lill realisalionsvinslbeskatlning av avyttrad skog måste kombineras med den föreslagna begränsningen. Reali­sationsvinstbeskattningen bör således omfatta endast engångsersättning för upplåtelsen och ersättning för avyttrad skog som vid realisationsvinstbeskatt­ningen är alt hänföra lill samma är som engångsersättningen. Jag vill i sammanhanget erinra om atl den skaltskyldige ofta lorde kunna hänföra

Prop. 1978/79:204

68

ersättning på grund av avyttring av skogen till det beskattningsår dä eventuell realisationsvinst pä grund av allframtidsupplåielsen skall beskattas.

Det är enligl min uppfattning angeläget atl även sådana av en allframiids­upplåtelse föranledda intäkter som kommer au beskallas som inläkt av skogsbruk behandlas förmånligt i skattehänseende. Jag föreslär därför atl möjligheten att använda skogskonto för sådana intäkter vidgas. 1 likhel med vad som gäller vid avverkning med anledning av skador pä skog bör uppskov medges med förhöjt belopp. Jag återkommer till skogskonloreglerna i etl senare sammanhang (avsnitt 2.3.4).

2.2.8 Förbehåll av avverkningsrätt, ni. m.

F, n, lorde del inte pä alla punkter vara hell klart hur förbehållna avverkningsrätter skall beskattas. I promemorian uttalas exempelvis alt det efter 1976 ärs omläggning av realisationsvinstbeskattningen inte är givet om Ulnyiijandel av en avverkningsrätt, som har förbehållits vid en fastighets-försäljning, skall beskattas enligl reglerna för skogsavverkning under inne­havsliden eller enligt realisationsvinsireglerna. Om beskattning skall ske enligt de förra reglerna uppkommer frågan om den skatiskyldige har rält till skogsvärdeminskningsavdrag trots alt han inte längre äger fastigheten. Skall i stället realisationsvinsireglerna lillämpas är vinstberäkningen förenad med vissa problem.

I promemorian framhålls att det är angeläget au beskattningen av förbehållna avverkningsrätter regleras. Promemorieförslaget innebär alt marknadsvärdet av en förbehållen avverkningsrätt behandlas som en del av vederlaget för fastigheten. Beräkningen av realisalionsvinst kommer därmed alt grundas på en jämförelse mellan ä ena sidan summan av avverknings-rätlens värde och köpeskillingen för fastigheten och å andra sidan fastighe­tens hela uppräknade anskaffningskostnad. Efter fastigheisförsäljningen behandlas avverkningsrätten som omsättningstillgång i rörelse. Säljaren för som ingångsvärde i rörelsen ta upp del värde på avverkningsrätten som legat lill grund för beräkningen av realisalionsvinst. Har avverkningsrätt förbehål­lils i samband med atl fasligheten övergått till annan genom benefikt fång skall avverkningsrätten enligl promemorian också behandlas som omsäit-ningstillgäng i rörelse. Avverkningsrätten åsätts inte något ingångsvärde i rörelsen i detta fall.

Vidare föreslås i promemorian en särskild beslämmelse för del fall att en avverkningsrätt upplåtits under innehavsliden men ersättningen tas upp lill beskattning försl sedan fastigheten överlåtits. Bestämmelsen innebär all den skaltskyldige i en sådan situation inte skall medges avdrag pä grund av avyttring av skog.

Vid remissbehandlingen har förslaget om beskattningen av avverknings­rätter som förbehållits vid fastighetsförsäljning kommenterats i ålskilliga yitranden. Allmänt anser man att det är angeläget att beskaliningsområdel

Prop. 1978/79:204

69

regleras. 1 nägra yttranden framhålls an den föreslagna lösningen i och för sig är bra men all den förutsätter en värdering av avverkningsrätten som ofta kan vara vansklig och utföra.

Lantbrukarnas skatledelegation avstyrker förslagel. Delegationen fram­håller alt taxeringsmyndigheterna ofta kommer an få svårt att angripa en värdering som säljaren gör. En övervärdering av avverkningsrätten och ett högt ingångsvärde i rörelsen ligger i säljarens iniresse om det inte kostar honom någonting på grund av atl han inte hell kan utnyttja indexuppräk­ningen av fastighetens anskaffningskostnad. Har prisutvecklingen pä fastig­heten varit sädan alt realisationsvinstberäkningen under alla omständigheter ger ett överskott, har säljaren i stället etl iniresse av alt sälta etl lågt värde på avverkningsrätten.

Enligl skatiedelegalionen inverkar f n. en förbehållen avverkningsrätt inte pä beräkningen av realisationsvinst vid fastigheisförsäljningen. Vederlaget för fastigheten skall alllså jämföras med fastighetens hela uppräknade anskaffningskostnad. Vidare beskattas enligt delegationen ersällning på grund av utnyttjande av en förbehållen avverkningsrätt som inläkl av skogsbruk. Delegationen anser all denna ordning bör behällas, dock med en komplettering. Föran realisationsvinslberäkningen skall kunna slutföras det är då fastigheten säljs bör det föreskrivas all den som utnyttjar en förbehållen avverkningsrätt inte skall vara berättigad till skogsvärdeminskningsavdrag. Delegationen erinrar om au promemorian innehåller elt motsvarande förslag för det fall atl en avverkningsrätt har upplåtits före en fastighetsöverlåtelse men likviden för upplåtelsen beskattas försl efter överiåtelsen.

För egen del anser jag att vissa principiella skäl talar för att förbehållna avverkningsrätter beskallas i enlighet med promemorieförslagel. Emellertid har den lösning som Lanibrukarnas skattedelegation föreslagil avsevärda prakliska fördelar. Jag föreslår därför all beräkningen av realisalionsvinst vid försäljning av fastigheten görs som om den förbehållna skogen inte ingått i försäljningen. Utnyttjande av en avverkningsrätt som förbehållits vid en försäljning eller annan överiålelse av fastighet bör hänföras lill skogsbruk. Vidare bör avdrag på grund av avyttring av skog inle medges belräffande inläkt som las upp till beskattning efter en överlåtelse av all skogsmark. Detla gäller oavsett om avverkningsrätten förbehållits i samband med överlåtelsen eller om den upplåtits under innehavsliden.

2.2.9 Tomtrörelse m. m.

Mark som taxeras som jordbruksfastighet kan uigöra omsättningslillgäng i t. ex. lomlrörelse. Delta medför bl. a. att en försäljning av marken skall beskattas som iniäki av rörelse. Avkastningen av fastigheten skall däremot tas upp som intäkt av jordbruksfastighet. Avdrag medges i vanlig ordning för driftkostnader. Bl. a. medges avdrag för värdeminskning av skog. Delta

Prop. 1978/79:204

70

medför problem bl. a. vid beräkningen av rörelsevinsien när fasligheten säljs.

I promemorian föresläs att värdeminskningsavdrag inle skall medges i fräga om fastighel som ulgör omsättningstillgång i rörelse. Några erinringar mol förslaget har inle framförts vid remissbehandlingen. Även jag ansluler mig lill förslagel.

Elt annat förslag i promemorian har betydelse i detta sammanhang. Jag syftar på de föreslagna iredjedelsreglerna vid överlåtelse av del av fastighet m. m. Jag har i del föregående (avsnitt 2.2.6) förordal att reducering av anskaffningsvärde m. m. i överiåielsefallen skall göras pä annal sätl än som föreslagits i promemorian. Molsvarande regel i promemorian för bl. a. lomirörelsefallen bör enligl min mening ändras på samma sätl. Har således skog och skogsmark lill ell värde som motsvarar mindre än 20 % av värdel av all skog och skogsmark i förvärvskällan skattemässigt bytt karaklär och blivit omsättningslillgäng, bör förvärvskällans anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde på skogen behällas oförändrade. I övriga fall bör en proportio­nell nedsättning av anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet ske.

Jag vill här också erinra om all föreiagsskaiteberedningen i sitt slutbetän­kande (SOU 1977:86) Beskallning av förelag lagl fram förslag om ändrade regler för beskallning av lomlrörelse m. m. Della förslag avserjag dock alt behandla i atinat samnrtanhang.

2.2. f O Förfarandet vid beräkning av anskaffningsvärde, m. m.

Taxeringsnämnden har f n. anledning au ta ställning till skogens ingångsvärde på en fastighet bara när den skattskyldige yrkar avdrag för värdeminskning av skog. Någon löpande och fullständig uppföljning av förändringar i ingångsvärdet görs inte. Medgivna avdrag för värdeminskning av skog skall dock antecknas hos länsstyrelsen i en särskild liggare (skogsliggaren). De uppgifter som antecknas där är inte bindande vid kommande taxeringar.

Enligl promemorieförslaget skall vid varje lillfälle skogens anskaffnings­värde och gällande ingångsvärde vara känt och fastställt. Anskaffningsvärdet (ursprungliga ingångsvärdet) bestäms redan i samband med att skogsfastig­heien förvärvas. Under den fortsatta innehavstiden skall vid varje taxering fattas beslut om anskaffningsvärdet och del gällande ingångsvärdet vid beskattningsårets utgång. Besluten grundas pä den skattskyldiges uppgifter i deklarationen. Någon egentlig prövning av värdena behövs i princip bara om det av lillgängliga uppgifter framgår atl del ena eller båda värdena skall ändras. Medges den skattskyldige avdrag på grund av avyttring av skog, fastställs det gällande ingångsvärdet lill nytt belopp. Har den skaUskyldige under beskattningsåret förvärvat eller överlåtit skogbärande mark, kan både anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet komma att fastställas till nya belopp.

Prop. 1978/79:204

71

Besvär får enligl promemorian anföras över taxeringsnämndens beslut om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Beslämmelserna i laxerings­lagen (1956:623) föreslås gälla i fråga om sädana besvär. Vidare skall eftertaxering kunna ske om den skattskyldige lämnat oriklig uppgift lill ledning för beräkning av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde.

I promemorieförslagel berörs också hur besluisregisireringen m. m. skall gå till. Ordföranden i vederbörande taxeringsnämnd i den kommun där fastigheten är belägen skall sända uppgift till skattechefen om Vörvärv, överiålelser och annat som föranlett ändring av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde. Om den ifrågavarande förvärvskällan har beskatt­ningsort i skilda län, skall enligl promemorian uppgiften lämnas till skattechefen i den skaltskyldiges hemortskommun. Länsslyrelsen för med stöd av inkomna uppgifter liggare över skattskyldiga för vilka har fastställts anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog. Till skillnad från vad som gäller f. n. skall enligl promemorieförslagel de i liggaren införda värdena anses innefatta taxeringsnämndens beslut.

Vid remissbehandlingen har redovisats skilda meningar i frågan om det över huvud tagel är lämpligt alt införa etl särskilt fastslällelseförfarande. Som argument för fastställande har anförts bl. a. alt del är av slor vikt och lill fördel för både de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna att anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet kontinueriigt finns tillgängliga och atl erforder­liga jusleringar av värdena görs medan förhållandena är akluella.

RSV är kritiskt lill förslagel. RSV framhåller att alla inblandade parter saknar erfarenhet av etl fastslällelseförfarande och att liknande syslem avvisats i tidigare skattesammanhang. RSV betonar ocksä att förslaget kommer att leda till ytteriigare arbetsbelastning vid besvär över fastställel­sebeslut och även i övrigt föranleda svårigheter av administrativ art. Del är enligt RSV:s mening olämpligl au just nu genomföra en oprövad rätts­grundsats när taxeringsorganisationen slår inför en genomgripande omorga­nisation. RSV Släller sig också tveksamt till om förslagel kommeralt medföra de avsedda fördelarna. RSV framhåller all med de tidsperspektiv det här gäller kan både ny skattelagstiftning och ändrad civillagstiftning kullkasta vad som en gång har fastställts. Även ändrad mätningsteknik m. m. kan göra atl vad som en gång fastställts inte anses böra tillmätas vitsord längre.

Kammarrätten i Stockholm anser alt förslaget kommer att leda till merarbete och svårigheier för taxeringsmyndigheterna. Kammarrätten anser det vidare otillfredsställande atl uppgifter som inte omedelbart påverkar den skaltskyldiges inkomsttaxering skall läggas lill grund för beslut som blir avgörande för hans framtida avdragsutrymme. Del kan enligt kammarrätten med skäl sättas i fräga om en skaltskyldig kommer alt lägga ned arbeie och kosinader pä en faslsiällelseprocess som inte påverkar den akluella taxering­en.

En del remissinstanser behandlar frågan hur fastställelsebeslut skall registreras. RSV anseralt uppgiftersom blivit felaktigt införda i liggaren (eller

Prop. 1978/79:204

72

motsvarande) inte bör tillmätas avgörande betydelse mot den skattskyldiges bestridande eller av honom företedd utredning. RSV släller sig vidare positivt lill alt registrering av uppgifter sker med utnyttjande av datateknik.

Många remissinstanser har synpunkter på den närmare ulformningen av etl fastslällelseförfarande. Behovet av ärliga fastställelsebeslut ifrågasätts i flera yttranden. Bl. a. fastigheistaxeringskommittén föreslår au fastighetstax­eringsnämnd bör anförtros uppgiften atl bestämma ingångsvärdet i vissa fall, t. ex. om värdet inte besläms med hjälp av del värdena vid fastighetstaxering­en.

För egen del vill jag till en början framhålla atl man normalt skulle få ett säkrare beskallningsresullat om de föreslagna materiella reglerna kombine­rades med regler om elt fastslällelseförfarande. En åriig uppföljning av anskaffningsvärdet och del gällande ingångsvärdet är emellertid inte en nödvändig komponent i det nya avdragssystemet.

Enligt förslagel besläms anskaffningsvärdet i anslutning lill förvärvet av skogsfastigheten. Värdet ändras vid tillskoiisförvärv och delöverlåtelser. Det gällande ingångsvärdet ändras i första hand när avdrag medges men även vid tillskoiisförvärv och delöveriäielser. Jag anser att det i och för sig ligger en klar fördel i alt värdena fastställs i samband med förvärvet eller överlåtelsen. Annars kan del hända att del i efterhand inte går au rekonstruera de värden som bör gälla. Det kan t. ex. vara svårt alt läng tid efter ell gåvoiillfälle bestämma om och i vad mån anskaffningsvärdet och det gällande ingångs­värdet bort ändras med anledning av gåvan. Förvärvarens värden är ju här beroende av den tidigare ägarens värden vid äganderälisövergången. Samti­digt måste man emellertid komma ihåg att lillräcklig omsorg kanske inte alltid kommer att läggas ned på fastställandet av värdena om storleken av dessa bara har betydelse för den skaltskyldiges framtida avdragsräii. Som kammarrätten i Stockholm framhållit ärdel inte säkert au den skattskyldige bevakar sina intressen vid fastställandet. Det kan därför finnas anledning alt överväga om felaktigt fastställda värden skall kunna rättas genom besvär i särskild ordning även om inte alla de förutsättningar som normalt gäller för sädana besvär är uppfyllda. Härifrän är emellertid steget inte långl till atl helt frånkänna de fastställda värdena vitsord.

Jag har också förståelse för myckel av de övriga invändningar som har riktats mol promemorieförslagel. I vissa delar anserjag dock alt kriliken är överdriven. Del förhållandet atl värdena skall fastställas åriigen innebär exempelvis inte att anskaffningsvärdet och gällande ingängsvärdei varje år skall omprövas förutsättningslöst. Avsiklen är i stället alt de senast fastställda värdena normalt ulan vidare skall kunna läggas lill grund för de nya fastslällelsebesluten. Etl fastslällelseförfarande kan vidare i början visserli­gen leda till ökal arbeie för taxeringsmyndigheter och skatiedomstolar men detta merarbete lorde pä sikt kompenseras av atl prövningen av yrkade avdrag blir så myckel enklare. Jag inslämmer emellertid i RSV:s påpekande atl det med tanke på den pågående omorganisationen av taxeringen i första

Prop. 1978/79:204

73

instans kan vara olämpligt all nu lägga ytterligare arbetsuppgifter på taxeringsnämnderna m. fi.

RSV härockså framhållit alt bl. a. ändrad skattelagstiftning kan göra atl lid, arbeie och pengar som lagts ned på att fö till stånd bindande anskaffnings­värden m. m. kan visa sig vara lill ingen nytta. Denna synpunkt har fått ökad betydelse genom mitt beslul alt ta initiativ till en genomgripande ulredning av skogsbeskaltningen.

Vid en sammantagen bedömning anserjag atl syslemet med fastställande av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde inle bör införas. Delta innebär alt värdenas storlek, liksom hittills, får bestämmas försi i anslulning till prövningen av yrkade avdrag. Jag vill i sammanhanget understryka att denna prövning under alla omständigheter kommer att bli betydligt enklare alt göra än f n., eftersom skogens värde och volym vid beskaiiningsårets utgång saknar betydelse för avdragsberäkningen.

Mill förslag lill nya skogsbeskaltningsregler förutsätter i och för sig inga väsentliga ändringar i laxeringsförfarandet m. m. Det är dock lämpligt att undersöka om det går alt förbättra möjligheten all få till stånd etl riktigt beskatlningsresulial och samtidigt underiätla prövningen av yrkade avdrag. Del är t. ex. lämpligt au gå igenom rutinerna kring registrering av medgivna avdrag pä grund av avyttring av skog. En annan fråga som bör övervägas är om fastigheistaxeringsnämndernas sakkunskap kan utnyttjas i vissa fall. Beslut i denna och liknande frågor torde inte kräva riksdagens medverkan och behöver i alll fall inte fattas i detta lagstiftningsärende.

2.2.11 Övergångsbestämmelserna

I promemorian föresläs alt sambandsmetoden skall lillämpas första gången vid 1981 års laxering. Som den skaltskyldiges ingångsvärde i det nya syslemet skall anses det för honom gällande ingångsvärdet vid utgången av det beskaliningsår för vilket laxering sken år 1980 eller - om den skaltskyldige inle taxerats detta år - år 1979. På detta sätt uppnås, framhålls del i promemorian, kontinuitet i beskattningen.

Vid remissbehandlingen har ålskilliga remissinstanser gjort gällande att den föreslagna övergångsregleringen inle ger den avsedda kontinuiteten i beskattningen. Del framhålls all ingångsvärdet i del nya syslemet kan utnyttjas pä elt hell annat sätl än i del nuvarande systemet och alt många skogsägare efter övergången skulle ha anledning atl göra stora skogsullag för att utnyttja sina nyförvärvade möjligheler lill avdrag. Andra remissinstanser anser däremot all det finns anledning atl genom särskilda regler tillförsäkra skattskyldiga med äldre skogsinnehav reella avdragsmöjligheier i del nya syslemet.

För egen del ansluler jag mig till de remissinstanser som anser alt övergångsbestämmelserna är för generösa. Denna remisskritik har i och för sig inte riktigt samma tyngd efter de ändringar av övriga delar av promemo­rieförslagel som jag föreslagit i del föregående. I förhållande lill promemo-

Prop. 1978/79:204

74

rieförslaget innebär ju milt förslag väsentliga inskränkningar i avdragsrätten, främsi i det avseendet alt avdrag normalt begränsas till .50 'V, av rotpostvär­dei. Övergångsbestämmelserna kan ändå ge många skogsägare möjligheter lill avdrag som de inle skulle ha haft om det nuvarande skogsbeskaitnings­systemet alltjämt hade gällt. Jag syftar särskilt på skattskyldiga som för länge sedan förbrukat en beiydande del av sill ingångsvärde och som enligt nuvarande regler i prakliken inte skulle kunna få ytterligare avdrag. Efter övergången skulle en sädan skaltskyldig kunna få avdrag med 50 % av det som var kvar av ingångsvärdet. Detla är otillfredsslällande från rätt­visesynpunkt. Det kan ocksä leda till stora skogsullag efter övergängen som inie är i linje med långsiktiga skogspoliiiska och andra samhälleliga mål. Enligt min mening bör därför övergångsbestämmelserna utformas på annat sätt än som föreslagits i promemorian.

Enligt promemorieförslagel minskar avdrag som medgetts före övergång­en avdragsutrymmet i del nya syslemel. Delta anser jag i och för sig vara en riklig utgångspunkt. I likhet med många remissinslanseranserjag dock alt elt i del slora hela rättvisare beskattningsresultat uppnäs om tidigare medgivna avdrag jämställs med avdrag enligt de nya reglerna. Närmare bestämt innebär delta atl skogens ingångsvärde och gällande ingångsvärde enligt nuvarande regler i princip skall räknas som anskaffningsvärde resp. gällande ingångsvärde i det nya systemet.

Den antydda lösningen kan belysas med exempel. Om ingångsvärdet av den skog som finns på fastigheten vid övergångstillfället är 100 000 kr. och det gällande ingångsvärdet 70 000 kr. bör avdrag under den fortsatta innehavsli­den kunna medges med (70 000 ./. 50 000 =) 20 000 kr. Som anskaffnings­värde och gällande ingångsvärde enligl de nya reglerna bör således tas upp 100 000 kr. resp. 70 000 kr. Om det gällande ingångsvärdet vid övergången uppgår lill 50 000 kr. eller mindre - delta innebär alt avdrag tidigare medgetts med 50 000 kr. eller mer - finns inte utrymme för avdrag i det nya syslemet.

En lösning av della slag bör enligt min mening kompletteras med regler som tar sikte på skogsfastigheter som förvärvals för läng tid sedan. Som tidigare framhållits har bl. a. inflationen och de med innehavstidens längd tilltagande utredningsproblemen gjort atl avdrag f n. regelmässigt medges endast i början av innehavstiden. Jag anser därför all det finns skäl att i del nya systemet begränsa avdragsrätten för äldre fastighetsförvärv. Jag kan alltså inte ansluta mig till de önskemål om en schablonmässigt bestämd avdragsräii för äldre förvärv som framförts vid remissbehandlingen. Jag föreslår att en gräns sätts per den I januari 1952, dvs. den lidpunkt som används vid realisationsvinstbeskattningen av fastigheter. Ingångsvärden som hänförsig till förvärv före år 1952 bör inte beaktas vid övergången. Om ell laxeringsvärde är avgörande för ingångsvärdels sloriek bör ingångsvärdet fä beakias om del beräknas på 1952 års taxeringsvärde eller på laxeringsvärde för senare år.

Prop. 1978/79:204

75

Det förekommer ofta att olika delar av en förvärvskällas fastighelsinnehav förvärvats vid olika tillfällen. Den ursprungliga fastighetsdelen kan exem­pelvis ha förvärvats år 1945 varefter ett skogsskifte köpts är 1955 och elt annat skifte förvärvats genom arv är 1960. Av vad jag lidigare sagt följer atl man i etl sådani fall skall beakta endast de ingångsvärden som hänför sig till de två tillskotlsförvärven. Summan av dessa två ingångsvärden utgör anskaffnings­värde i del nya systemet.

Beräkningen av anskaffningsvärdet torde knappast medföra några särskil­da svårigheter. Däremot kan beräkningen av del gällande ingångsvärdet i vissa fall vara förenad med problem. Givetvis skall hänsyn inie tas lill avdrag för värdeminskning av skog som uppenbariigen hänför sig till skogsullag på en fastighet som förvärvals före ingången av är 1952, dvs. lill förvärv som inle får beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet. Det kan emellertid inlräffa alt det är ovisst om elt avdrag hänför sig till mark som förvärvats före eller efter år 1952. En rimlig lösning i dessa fall är enligt min mening all anskaffningsvärdet inle skall minskas om den skaltskyldige kan göra sannolikt atl avdraget avser avverkning på mark som förvärvats år 1951 eller tidigare. Kan vissl avdrag till en del anses hänföriigt till etl äldre förvärv bör anskaffningsvärdet reduceras med endasi den del av avdragsbeloppei som belöper pä mark som förvärvats år 1952 eller senare.

Jag vill i del här sammanhanget la upp frågan om beräkning av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde när faslighet förvärvats av make till skyldeman på sätt som anges i punkl 7 andra styckel av anvisningarna lill 22 § KL (skyldemansregeln). 1 princip bör, enligt vanliga regler vid lillämpning av skyldemansregeln, skogens värde vid skyldeman-nens fång vara avgörande. Enligt skyldemansregeln skall dock i några fall inle della värde vara avgörande ulan i stället skogens värde enligl viss laxering (20-årsregeln). Denna regel bör inte fä användas vid beräkning av anskaff­ningsvärde enligl det nya systemet. Vid tillämpning av skyldemansregeln bör vidare iakttas att avdrag, som skyldeman åtnjutit med stöd av anvisningarna till 22 § KL, skall behandlas som av den skaltskyldige själv åtnjutna avdrag. Även här bör givetvis gälla atl hänsyn inle skall tas till avdragsbelopp som belöper på äldre förvärv.

Jag har hiltills talat om ingångsvärde enligl nuvarande regler och anskaffningsvärde enligl de föreslagna reglerna som synonyma begrepp. Som jag uttalat idet föregående (avsnill 2.2.1) avses emellerlid med anskaffnings­värdet den del av vederlaget som belöper på skog och skogsmark. Ingångs­värdet enligt nuvarande regler avser däremot bara vad som betalats för skogen. Som en följd av de övergångsregler jag beskrivit kommer i prakliken högst 50 % av värdel av skogen (ingångsvärdet) ulnyltjas som avdrag i de fall då fasligheten förvärvats omedelbart före övergången. Vid förvärv efter övergången kan avdrag medges med högst 50 % av värdel av skog och skogsmark. Denna skillnad anserjag emellertid inle motivera nägra särskilda övergångsregler.

Prop. 1978/79:204

76

I ett speciellt fall torde dock de övergångsbestämmelser, som jag här beskrivit, innebära minskade möjligheler till avdrag. Jag syfiar på atl begränsningen av avdraget till 50 % av rolvärdet kan leda till svårigheter för en skogsägare som förvärvat skogsmark genom fastighetsreglering och som avsett alt finansiera förvärvet genom skogsuitag. Det är rimligt all en skaltskyldig som kan utnyttja den nuvarande avdragsregeln vid fastighets­reglering medges avdrag på oförändrade villkor även efter övergången. Begränsningen av avdragsutrymmet och motsvarande begränsning pä inläktssidan bör därför inle gälla i fråga om skogsuitag som görs under den förmånsbehandlade perioden, dvs. den period som avslutas tre år efter det all fastighetsbildningsförrältningen har vunnit laga kraft och registrerats. En förutsättning för att avdrag även efter övergängen skall kunna medges enligt de förmånligare reglerna bör vara all faslighelsbildning sökts och övriga krav enligl specialregeln är uppfyllda senast vid övergångstillfället.

En särskild övergångsbestämmelse synes också böra införas för fysiska personers förvärv genom "vanliga" köp och byten närmast före övergången. Även belräffande sådana förvärv kan de nya reglerna medföra en oväntad minskningav avdragsrätlen och därigenom ge upphov lill likviditetsproblem. Begränsningen av avdragsrätlen lill 50 % av skogsiniäkten bör därför i ett övergångsskede inte lillämpas i fråga om nyförvärvade fastigheter. Avdrag bör i stället - i likhet med vad som allmänt är föreskrivet för rationaliserings-förvärv som genomförs vid lillämpning av del nya avdragssystemet - medges med belopp motsvarande hela rolvärdet. Vad jag nu föreslagit börgälla i fråga om avverkningar som görs på fastigheter som förvärvats fr. o. m. är 1978 och lill dess alt de nya reglerna skall börja tillämpas. Den förhöjda avdragsnivån bör tillämpas sist vid 1983 års taxering.

Enligl min mening är del angelägel alt del nya avdragssysiemei kan börja tillämpas sä snart som möjligl. Något hinder all tillämpa de nya reglerna redan fr. o. m. 1981 års laxering, dvs. för flertalet skogsägare fr. o. m. 1980 ärs inkomster, kan inle anses föreligga. Jag föreslår därför atl de nya reglerna tillämpas försia gången för beskattningsår för vilket laxering i första instans sker år 1981.

2.3 Övriga frågor

Mina i det föregående redovisade förslag har tagit sikle främst på hur reglerna om avdrag på grund av skogsuttag bör uiformas i framliden. Jag avser i det följande att behandla ett antal frågor som inte har något direkt samband med avdragssystemets konstruktion. Den första frägan som diskuteras är den skatlemässiga behandlingen av lantmäierikosinader och liknande kostnader. Därefter lar jag upp problem rörande beskattning av avverkningsrätter och förvärvskällebegreppels omfattning vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Slutligen föreslär jag vissa ändringar i skogskontosyslemel.

Prop. 1978/79:204

77

2..?. / Lantmäterikosiiiader

Kostnader för fastighetsbildning anses normalt utgöra kostnader för förvärv av fastighet. Kostnaderna beaktas sålunda vid beräkning av realisa­tionsvinst men däremot medges inte avdrag för kostnaderna vid den löpande inkomstberäkningen,

Frägan om avdragsrätt för lantmäierikosinader har behandlats i promemo­rian med anledning av framställningar i saken frän statens lantmäteriverk och lantbruksstyrelsen. I promemorian avvisas tanken pä en generell avdragsräii. Även tanken pä avdragsrätt i vissa fall avvisas, främst med hänsyn till avgränsningsproblem.

Ställningstagandet i promemorian har kritiserats i en del yttranden. Avdrag i någon form bör, framhålls det, medges för kostnader för förrättningar som är angelägna från rationaliseringssynpunkl. Elt alternativ är, framhålls det vidare, atl räkna in förrätlningskostnaderna i skogens ingångsvärde.

Föregen del anserjag att det av principiella skäl inte bör komma i fråga atl generellt medge avdrag för lantmäierikosinader. En begränsning av avdrags­rätlen till förrättningar som är betydelsefulla för jordbrukets eller skogsbru­kets yttre rationalisering är inle heller invändningsfri. Strukturrationalisering behöver inte bara innebära smärre ägojämkningar utan kan också avse mycket stora ändringar i fastighetsindelningen. I sädana fall har kostnaderna utan tvivel karaktär av kostnader för förvärv av fastighel.

Jag har lidigare (avsnitt 2.2.4) föreslagit regler som innebär ökade möjligheter atl finansiera elt fasiigheisförvärv genom skogsullag om förvär­vet medför en rationaliseringseffekt. Della uppnäs genom att avdrag på grund av avyttring av skog i rationaliseringsfallen medges med belopp motsvarande hela rolvärdet om intäkten uppges till beskattning inom viss lid efter förvärvet. Begränsningen till 50 % av rotvärdet gäller sålunda inte här. I det sammanhanget har jag också framhållit att som skogens anskaffningsvärde i princip skall anses den del av vederiaget för fastigheten som belöper på skog och skogsmark. Med vederlag avses vad säljaren (eller motsvarande) erhåller för fastigheten. Till vederiaget hänförs däremot inte mäklararvoden, lagfarts-och lantmäierikosinader o. d.

Avdragsutrymmet vid såväl raiionaliseringsförvärv som andra förvärv bör, som framgår av det föregående, uppgå lill 50 % av skogens anskaffningsvär­de. Något ökat avdragsutrymme i raiionaliseringsfallen bör således i princip inte gälla. Önskemålet atl underiätla rationaliseringsverksamheten gör det dock befogat atl överväga om begreppet anskaffningsvärde kan ges en annan innebörd vid raiionaliseringsförvärv. Om kosinader för t. ex. lagfart eller fastighetsbildning fick räknas in i skogens anskaffningsvärde i raiionalise­ringsfallen, skulle del totala avdragsulrymmei öka något. Annoriunda uuryckt skulle den som förvärvar skogsmark genom t. ex. köp eller fastighetsreglering - såvida förvärvet ulgör ell led i jordbrukels eller skogsbrukets yttre rationalisering - i princip kunna få avdrag vid avyttring av

Prop. 1978/79:204

78

skog med 50 "n av dessa övriga kosinader i samband med förvärvet.

Jag anser atl denna lösning bör väljas. Förutsättningarna för alt fä räkna in lantmäierikosinader o, d, i anskaftningsvärdei bör vara desamma som förutsättningarna för atl få avdrag mot hela skogsiniäkten. Detta innebär bl, a. att den ifrågavarande möjligheten bara gäller förvärv som görs av fysiska personer. Den föreslagna lösningen torde inte medföra några administrativa problem av någon betydelse.

Sammanfattningsvis innebär mill förslag all den som genom intyg från lantbruksnämnd eller på annat sätt visar alt ett fasiigheisförvärv utgörett led i jordbrukets eller skogsbmkets yttre rationalisering, skall som anskaffnings­värde för skogen få räkna samlliga kosinader för förvärvet. Avser förvärvet ocksä annat än skog och skogsmark fär de ifrågavarande kostnaderna proportioneras enligt vanliga regler.

2.3.2 Särskilda Irågor rörande beskauningen av avverkningsrälier Inkomstbeskattningen

Avverkat virke som märkts enligl beslämmelserna i lagen (1944:302) om köpares rätt till märkt virke får räknas in i köparens varulager. 1 den mån avverkning och märkning inte har skett anses en förvärvad avverkningsrätt inle ingå i lagret. Nedskrivning av värdel av avverkningsrätten får i sådant fall ske bara om det visas att prisfall har inträffat eller atl risk för prisfall föreligger.

I promemorian behandlas frägan om förvärvade avverkningsrätter skall få räknas in i varulagret. Något ändringsförslag läggs dock inle fram.

Vid remissbehandlingen har Lantbrukarnas skattedelegalion och SISU hemställt att en köpare av en avverkningsrätt redan med köpeavtalet skall få räkna in det ifrågavarande virket i lagret.

För egen del vill jag anföra följande. Jag avser inom kort att ta upp vissa i företagsskalleberedningens slulbelänkande (SOU 1977:86) Beskattning av företag behandlade frågor. Bl. a. kommer jag all lägga fram förslag om den skatlemässiga behandlingen av varulager m. m. Inkomstbeskattningen av förvärvade avverkningsrätter bör lämpligen prövas i del sammanhanget. Jag lar därför inle nu ställning lill den aktualiserade frågan.

Förmögenhetsbeskallningen

En skallskyldig som har upplåtit avverkningsrätt till skog kan med visst fog sägas bli föremål för en dubbelbeskattning vid förmögenhetstaxeringen. Dels skall vederlaget pä grund av upplåtelsen - dvs. fordran eller erhållen likvid -tas upp som tillgäng vid förmögenhelsredovisningen. Dels ingår värdel av avyttrad men ännu inle avverkad skog i fastighetens taxeringsvärde. Fastigheten värderas alltså ulan avseende pä upplåtelsen.

Prop. 1978/79:204

79

Förmögenhetsbeskattningen vid upplåtelser av avverkningsrätter behand­lades vid 1975/76 ärs riksmöte. Riksdagen beslöl, med bifall till en motion i ämnet, att hos regeringen begära förslag till sådana ändringar av bestämmel­serna om fastighetstaxering atl dubbelbeskattning av värdet av avverknings­rätt undanröjs (SkU 1975/76:44, rskr 1975/76:21).

Frågan har tagits upp i promemorian. Där konstateras bl, a, alt problemet bör ses i sammanhang med reglerna för förmögenhetsbeskattning av kapital som är nedlagt i bl, a. jordbruk och skogsbruk och med de ändringar i dessa regler som har genomförts under senare är.

De nuvarande reglerna för beskallning av kapital i bl. a. jordbruk och skogsbruk infördesår 1977(prop. 1977/78:40 bilaga 3, SkU 19,rskr 111,SFS 1977:1173) och gäller fr. o. m. 1979 års laxering. De ersatte 1974 års regler i samma ämne (prop. 1974:98, SkU 38, rskr 259, SFS 1974:311). Som helhet betraktat innebär 1977 års lagstiftning väsentliga lättnader i förmögenhets­beskattningen. I princip skall numera bara 30 % av förelagsförmögenhelen (substansvärdet) beskattas. Detta innebär att del skattepliktiga förmögen­hetsvärdet har sänkts till hälften jämfört med 1974 ärs regler. Om en förhållandevis slor del av företagsförmögenheten belöper pä mark, skog och bostadsbyggnader m. m. träder dock en spärregel i funktion. Förelagsförmö­genhelen får nämligen inte las upp lill lägre belopp än värdet av nämnda tillgångar minskat med de skulder som efter en proportionering belöper på tillgångarna.

I promemorian framhålls alt de genomförda lättnaderna i förmögenhets­beskattningen inte gör det lika påkallat som tidigare att la särskild hänsyn lill avyttrad skog som inte har avverkats. Något förslag till ändrade regler lades av bl. a. detta skäl inle fram i promemorian.

I några remissyttranden har anförts atl problemet i första hand bör lösas genom ändrade regler vid fastighetstaxeringen.

Föregen del villjag anföra följande. Somjag nyss framhållit har behovet av särskilda regler för de här avsedda upplåtelserna minskats genom 1977 års ändringar i förmögenhetsbeskattningen. Allljäml gällerdock alt beskattning­en av värdet av upplåtna avverkningsrätter inte är anordnad pä etl helt lillfredsslällande sätl. Frägan berör emellertid inte bara skogsbeskaltningen ulan i hög grad också fastighetstaxeringen och familjeföretagens kapi­talbeskattning. Pä fasiighelstaxeringsområdel förbereds f n. lagsliftning inför 1981 ärs allmänna fastighetstaxering. Vad gäller kapilalbeskallningen av familjeföretag har jag redan i samband med införandel av 1977 års regler om lättnader i beskattningen framhållit att det kan finnas skäl atl ompröva dessa regler sedan ytterligare utredningsmaterial erhållits. Jag lägger därför inte nu fram förslag om ändrad förmögenhetsbeskattning av avverknings­rätter utan återkommer lill frågan i annat sammanhang.

Prop. 1978/79:204

80

2.3.3 Förväivskällehey,reppel inom skogsbrukel m. ni.

Enligt 18 5 KL skall i fräga om jordbruksfastighet som särskild förvärvs­källa anses varje fastighel, fastighetsdel eller komplex av fastigheter som är all anse som förvaltningsenhet, I punkt 1 andra siyckei av anvisningarna lill samma paragraf sägs vidare att skogsfastigheier jämförelsevis ofta brukas tillsammans som en förvaltningsenhet och därför utgör en förvärvskälla för innehavaren. Som förutsättning för detta gäller att fastigheterna står under gemensam förvaltning och drift på sådani säu all de ekonomiskt sett framträder som en naturlig enhet, I enlighel härmed, framgår del vidare av anvisningarna, kan exempelvis slalens skogar, som lillhör olika revir, inte anses tillhöra en och samma förvärvskälla.

Skogsskattekommittén tog upp frägan vad som skulle anses som förvärvs­källa i fräga om slatens skogar. Kommittén framhöll all statens skogsbruk efter riksdagsbeslut är 1968 skall bedrivas under förutsättningar och former som i stort sell överensstämmer med dem under vilka andra skogsägareka-legorier arbetar. Mot bakgrund av detla ansåg kommittén att någon särskild föreskrift för statens skogar inle behövdes. Enligt kommittén förelåg således inte något hinder mot att skogar tillhörande olika revir skulle anses ingå i en enda förvärvskälla.

Domänverket har i sitt yttrande över departementspromemorian föreslagit att kommitténs ändringsförslag skall genomföras. Domänverket framhåller alt en ändring är motiverad bl. a. med hänsyn till funktionell organisation, integrerad planering, förändrade försäljnings- och iransportmetoder saml införande av maskinell utrustning som ulnyltjas över revirgränserna.

För egen del ansluler jag mig till skogsskattekommitténs och domänver­kels förslag. Någon exemplifiering av fall då skogar kan tänkas tillhöra olika förvärvskällor behövs inle. Punkt I andra styckel sista meningen av anvisningarna till 18 j KL bör därför upphävas.

2.3.4 Skogskontosystemet

Som tidigare nämnts (avsnitt 

I)

innebar den av skogsskattekommittén föreslagna metoden för skogsbeskaltningen, kontantmetoden, en skärpt beskauning vid avyttring av skog under innehavstiden. Kommillén ansåg del därför nödvändigt atl vidga möjligheterna till inkomstutjämning enligl skogskontosyslemel. Några av kommilléns förslag lill ändringar i skogskon­tosyslemel skall ses mot denna bakgrund och dessa förslag har därför inle längre någon direkl aktualitet.

I departementspromemorian föreslogs särskilda regler för insättning pä skogskonto vid avyttring av skog med anledning av skador pä skogen. Denna del av promemorieförslagel har redan lell till lagsliftning (prop. 1978/79:81, SkU 28, rskr 156, SFS 1979:77).

I del följande lägger jag fram förslagom vissa ändringar i skogskoniolagen.

Prop. 1978/79:204

81

Min framställning anknyler till de paragrafer som ändrats i annal än renl redaktionellt hänseende. Även dessa ändringar är dock lill slor del av teknisk natur. Del färenligl min mening bilen uppgift idet utredningsarbete, som jag lidigare aviserat, alt genomföra en mer principiellt inriktad översyn av skogskontosyslemel.

2§ I punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL finns f n. en särskild avdragsregel som fär lillämpas då den skaltskyldige utökat sitt skogsinnehav på grund av fastighetsreglering e. d. Regeln kompletteras av en bestämmelse i 2!; iredje stycket skogskontolagen. Skall den skaltskyldige betala en skogslikvid med anledning av fastighetsregleringen e. d. och har likviden ännu inte förfallit till betalning, fåren större del av skogsintäkten sättas in på skogskonto än annars. Enligt min mening föreligger del inte något behov av en motsvarande uppskovsregel i del nya avdragssysiemei. Jag föreslår därför an regeln slopas.

Jag har i etl lidigare sammanhang (avsnitt 2.2.7) redogjort för vad som skall gälla när skog avyttras i samband med en allframtidsupplåtelse. Mitt förslag innebäratt den skaltskyldige ibland kan välja mellan atl beskatta ersättning­en för den avyttrade skogen enligt realisaiionsvinstsystemel eller på vanligt sätl som inläkl av skogsbruk. I det senare fallet härden skattskyldige rätt till förhöjd insättning på skogskonto, nämligen med 80 % av en rolpostlikvid och 50 % av ersällning för sålda skogsprodukler.

Del ankommer pä den skaltskyldige att visa att han är berättigad att tillämpa de förmånligare reglerna. Något långtgående beviskrav bördock inte läggas på den skattskyldige i detta sammanhang.

Innebörden av det nuvarande fiärde styckel är att uppskov inte får avse så stort belopp att underskön uppkommer i förvärvskällan (jfr SkU 1976/77:12 s. 29). Ändringen är således av redaktionell karaklär.

3 § Minimibeloppet för insättning pä skogskonto har sä länge skogskon­tosyslemel funnits lill varit 2 000 kr. Med hänsyn lill syftet med skogskon­tolagsliftningen och den prisutveckling som skelt under de senaste 25 åren för en höjning av beloppet anses vara motiverad. Jag föreslår att beloppet höjs till

5 000 kr. Samma beloppsgräns kommer därmed att gälla både för rätt lill

uppskov enligt skogskontolagen och för rätt till avdrag på grund av avyttring

av skog.

Den nuvarande lydelsen av första slyckel har i praxis ansetts ge utrymme för uppskov med lägre belopp än minimibeloppet 2 000 kr., nämligen i det fallet atl det insatta beloppel uppgår till minsl 2 000 kr. och nettointäkten av förvärvskällan är lägre än detta belopp. Enligt min mening är det lämpligare om minimibeloppet knyts till det medgivna uppskovsbeloppet. Är nettoin­täkten lägre än det av mig föreslagna minimibeloppet, 5 000 kr., bör således uppskov inle medges. Jag föreslår att lagtexten ändras i enlighet med detta.

9 § Enligt det nuvarande försia stycket föranleder en överiålelse av en fastighel, som  utgör den  väsentliga delen  av förvärvskälla för vilken

6 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

82

insättning på skogskonto har skett, beskallning av innestående skogskonto­medel. Vidare finns i tredje slyckel bestämmelser om alt beskattning också skall äga rum i det fall att en make vid bodelning har tillagts fastighet som förut tillhört den andra maken. I det senare fallet gäller inte som förutsättning för beskallning atl bodelningen avser den väsentliga delen av förvärvskällan (jft RSV Dt 1976:22).

Det finns enligl min mening skäl för alt beskattning av skogskontomedel vid förvärv av fastighet bara skall ske i del fallet att del är den väsentliga delen av förvärvskällan som omfattas av förvärvet. En bodelning varigenom del av fastighet överförs från den ene maken lill den andre bör alllså inte undantagslöst utlösa beskattning. Jag föreslär atl särregeln för bodelnings-fallen tas bort och att enhetliga regler tas in i första styckel.

Jag vill i sammanhanget nämna att etl dödsfall i sig inle utlöser beskattning av innestående skogskontomedel. Den omständigheten atl dödsbo övertar förvaltningen av den dödes egendom och därigenom räknas som ägare lill egendomen innebär således inte atl en faslighet som ingår i egendomen kan anses ha "övergått" till dödsboet Off punkt 5 sista styckel av anvisningarna till 21 § KL).

Överiålelse och pantsättning av skogskontomedel utlöser f n. beskattning. Någon anledning atl nu ändra på denna princip finns inte. Jag anser däremot atl det bör skapas klarhet i frågan om utnyttjande av skogskontomedel som säkerhet för återväxtåtgärder skall föranleda beskattning eller inte. F. n. förekommer delade meningar i denna fråga. Denna oklarhet bör undanröjas genom en uttrycklig bestämmelse. Önskemålet att kunna reservera medel som betalats in pä skogskonto för angelägna återväxtåtgärder lalar för all beskattning av medlen bör undvikas. Jag föreslår att det i andra slyckel tas in en regel av innebörd att någon beskattning av skogskontomedel inte skall ske om den skattskyldige pä skogsvårdsstyrelsens begäran förbundit sig att inle ulan styrelsens tillstånd förfoga över medel på skogskonto.

11 § Regeringsformen ger regeringen rätt att besluta om föreskrifter om verkställighet av lag. Paragrafen är därför obehövlig.

2.4 Avslutande synpunkter

Mina i det föregående redovisade förslag har till stor del karaktären av en teknisk omläggning av reglerna för beskattning av skogsinkomsier. Ambi­tionen har således inte varit att införa ett principielll sett helt nytt skogsbeskatiningssystem. Detta hindrar emellertid inte alt de föreslagna reglerna enligt min uppfattning i högre grad än de nuvarande tillgodoser samhällsekonomiska och skogspolitiska önskemål. Uppgiften att undersöka om det finns förutsättningar för ett i grunden annoriunda beskaUningssysiem bör emellertid, som jag framhållit tidigare, anförtros en särskild utred­ning.

1 detla sammanhang finns det anledning att erinra om atl samlliga frågor.

Prop. 1978/79:204

83

som aktualiserats vid remissbehandlingen av departementspromemorian, inle har kunnai behandlas i della lagstiftningsärende. Jag syftar bl. a. pä det av Lantbrukarnas skalledelegation framförda önskemålet om rält lill avdrag för framlida kosinader för skogsvärd m. m. och delegationens i tidigare sammanhang redovisade förslag till särskilda beskattningsregler när skador av kalaslrofkaraktär drabbar skog (jfi prop. 1978/79:81). Flera remissinstan­ser har vidare anhållit om en översyn av beskattningsreglerna för gemen-samhetsskogar och andra marksamfälligheter. Kritik har också i olika hänseenden riktals mol reglerna för beskattning av realisationsvinst på grund av avyttring av skogsfastigheter.

Enligt min mening bör bl. a. de nämnda frågorna övervägas inom ramen för del ulredningsarbele som nu bör komma till stånd. Jag avser atl föreslä regeringen att utredningens direktiv uiformas i enlighet med della.

3 Kommentar till ändringarna i kommunalskattelagen

Anvisningar

ull 18 §

Punkt 1. I andra styckel har den särskilda föreskriften om vad som i fråga om slatens skogsinnehav skall anses utgöra en förvärvskälla uteslutits. Det förvärvskällebegrepp som gäller för t. ex. bruksbolagens innehav av skogs-fastigheter skall alltså i fortsättningen tillämpas även för staten. Övriga ändringar är av språklig natur.

till 21 §

Punkt 3. I denna anvisningspunkt anges vad som är att anse som skogsbruk. Anvisningspunkten överensstämmer, bortsett från redaktionella jusleringar, med de nuvarande bestämmelserna i försia, andra och fjärde styckena. Beslämmelserna i del nuvarande tredje stycket om benefika överiålelser m. m. av avverkningsrätt till skog har fiytials till punkt 5 sista stycket av anvisningarna till 21 §.

Punkt 5. Bestämmelserna i första stycket om vilka ersättningar m. m. som utgör inläkt av skogsbruk har ändrats i endast redaktionellt hänseende.

I andra stycket slås fast att ersättning för en avyttrad fastighet aldrig utgör intäkt av skogsbruk. De skattemässiga konsekvenserna av en faslighelsav­yltring bedöms - såvida avytiringen inte undantagsvis ingår i tomtrörelse e. d. - enligt realisationsvinstreglerna. Som avyttring av fastighet bedöms vidare vissa marköverföringar och allframtidsupplåielser. Även i dessa fall skall således även den del av ersättningen som kan anses belöpa på skog beskattas inom ramen för realisaiionsvinstsystemel.

Bestämmelserna i tredje stycket tar sikte på de fall då en upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av skogsprodukter har samband med en

Prop. 1978/79:204

84

allframtidsupplåtelse. Som framgår av punkl 4 iredje stycket av anvisning­arna till 35 § kan den skattskyldige under vissa förutsättningar själv bestämma om ersättningen förden sålda skogen skall beskattas som inläkl av skogsbruk eller läggas lill grund för beräkning av eventuell realisalionsvinst. Väljer den skaltskyldige det sistnämnda alternalivet skall ersättningen självfallet inte tas upp som inläkt av skogsbruk.

Bestämmelserna i sista stycket har med några redaktionella ändringar överförts från punkt 3 av anvisningarna till 21 §. Med stöd av bestämmelsen beskattas alltså den, som skänkt bort en avverkningsrätt som förbehållits i samband med försäljningen av en skogsfastighei, omedelbart för avverk­ningsrättens marknadspris. Beslämmelsen är tillämplig även om en avverk­ningsrätt tillfaller delägare i dödsbo i samband med skifte av boet. Ett dödsfall som sådant utlöser emellertid inte någon beskattning av värdet av avverk­ningsrätten lika litet som innestående medel på skogskonto beskattas i motsvarande situation Gfi den allmänna motiveringen s. 82).

lill 22 §

Punkt I. Enligl punkt 4 iredje styckel av anvisningarna till 35 § kan, som nyss påpekats, den skaUskyldige ibland behandla ersättning för sålda skogspro­dukter antingen som intäkt av skogsbruk eller enligt realisationsvinsiregler­na. Väljer han det sistnämnda alternativet uppkommer frågan om kostna­derna för avverkningen (huggning, tillredning, transport m. m.) skall dras av vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastighet eller vid beräkning av realisationsvinsten. För alt undvika tillämpningsproblem har i första slyckel av den kommenterade anvisningspunkten föreskrivits att samtliga kostnader för avverkningen skall dras av vid beräkning av inkomsten av jordbruksfas­tighet utan hinder av att ersättningen för den avverkade skogen skall beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Första stycket innehåller också den nya regeln att kostnad för anläggning av ny skog alllid skall behandlas som driftkostnad, dvs. oavsett om det tidigare funnits skog på den ifrågavarande marken eller inte. Som en konsekvens av ändringen har kostnader för skogskultur tagits bort frän uppräkningen av avdragsgilla kostnader.

Övriga ändringar i anvisningspunkten är av språklig natur.

Punkt 7.1 första stycket definieras de viktiga begreppen anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Av andra stycket framgår vilka avdragsmöjlig­heter en fysisk person normalt har under innehavstiden. Tredje stycket innehåller bestämmelserna om fördubblad avdragsnivå - dock inom ramen för 50 % av anskaffningsvärdet - när en fysisk person gjort ett raiionalise­ringsförvärv. De nu nämnda bestämmelserna har utföriigt kommenterats i den allmänna motiveringen. Det kan emellertid understrykas alt den omständigheten att en fysisk person under viss period har rätt till avdrag enligt den dubbla nivän aldrig kan medföra alt den sammanlagda avdrags­räuen under innehavstiden för överstiga 50 96 av förvärvskällans anskaff-

Prop. 1978/79:204

85

ningsvärde.

Fjärde slyckel innebär atl ell dödsbo övertar den avlidnes avdragsräii såvitt gäller fastighet som ägdes av den avlidne vid dödsfallet. Hade exempelvis den skattskyldige,om han levat, kunnat fö avdrag enligt den dubbla avdragsnivån under viss period, kommer alltså dödsboet ha samma rätt under denna period.

I femte styckel anges vilka avdragsregler som skall gälla för juridiska personer. Reglerna är tillämpliga på alla fastigheter som ägs av juridiska personer utom sådana av dödsbo innehavda fastigheter som ägdes av den avlidne vid tidpunkten för dödsfallet. Som framgår av lagtexten är juridiska personers avdragsutrymme under innehavstiden begränsat till 25 % av anskaffningsvärdet. Vad gäller avdragets sloriek i förhållande lill intäkterna är dock - om hänsyn inte tas till rationaliseringsförvärven - avdragsnivån densamma för fysiska och juridiska personer.

Regeln i sjätle stycket om att avdragen på grund av skogsuitag skall beräknas för handelsbolaget resp. dödsboet för till följd bl. a. att det inte är möjligl för en delägare i etl handelsbolag eller dödsbo all yrka avdrag samtidigt som andra delägare avstår frän avdragsrätt. Regeln har betydelse också vid lillämpning av beloppsspärren i sista styckel.

Del främsta syftet med bestämmelserna i sjunde stycket är att förhindra atl en skogsägare, som har såll sin fastighet men förbehållit sig rätt lill avverkning, får avdrag när avverkningsrätten sedermera utnyttjas. Sådana avdrag skulle nämligen avsevärt komplicera beräkningen av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttringen.

Beloppsspärren i sista stycket har utföriigt kommenterats i den allmänna motiveringen. För etl handelsbolag eller dödsbo, som skattemässigt behand­las som handelsbolag, är beloppsgränsen kopplad till bolaget resp. boel och inle lill de enskilda delägarna trots att dessa beskattas för bolagets resp. boets inkomster. Såvitt gäller beloppsgränsen saknar alltså delägarantalet här betydelse. Även vid samäganderätt och enkelt bolag skall hänsyn tas till hur stort ell för hela den gemensamt bedrivna verksamheten beräknat avdrag skulle ha blivit. Skulle ett sådant gemensamt avdrag ha överstigit 5 000 kr. kan varje delägare få avdrag på grund av sina egna skogsullag. Ett villkor är emellertid atl delägarens avdragsgrundande skogsintäkter är så stora att avdrag kan medges med lägst I 000 kr.

Punkt 8. Denna anvisningspunkt innehåller regler om hur anskaffnings­värdet skall beräknas och hur detta förändras när en del av fastighetens skogsmark tillfaller ny ägare. Reglerna bygger på principen att skog och skogsmark ekonomiskl sett utgör en enhet.

I första slyckel finns regler om hur anskaffningsvärdet skall beräknas när en person förvärvat en skogsfastighei genom köp, byte eller liknande föng. Som framgår av den allmänna motiveringen bestäms anskaffningsvärdet för den nye ägaren antingen med hjälp av skogsbruksvärdet och taxeringsvärdet (schablonregeln) eller efter en  skälighetsbedömning (jämkningsregeln).

Prop. 1978/79:204

86

Jämkningsregeln är obligatorisk bl. a. vid förvärv av del av taxeringsenhet och i fastighetsregleringsfallen.

Regeln i andra slyckel gör del möjligl för den skauskyldige atl fä avdrag för förräliningskostnadero. d. i form av avdrag på grund av avyttring av skog. Vid beräkning av realisationsvinst när fastigheten sedermera avyttras skall omkoslnadsbeloppel givetvis minskas även med den del av medgivna avdrag på grund av skogsuttag som kan anses belöpa på förrätlningskostnaderna.

Tredje slyckel innehåller regler om hur anskaffningsvärdet skall beräknas för den som förvärvat en skogsfastighet genom arv, gåva eller annat benefikt fång. Bestämmelsen all den nye ägaren övertar den föregående ägarens hela anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde om förvärvet avser all skogs­mark korresponderar med bestämmelsen i näst sista stycket av punkt 7 atl rätlen till avdrag går föriorad om all skogsmark i förvärvskällan tillfallit ny ägare. Vid benefikt förvärv av del av förvärvskällans skogsmark föreligger kontinuitet mellan minskningen av föregående ägarens avdragsutrymme och avdragsulrymmei för den nya ägaren. Samma kontinuitet gäller om en skogsfastighei eller en del av en sådan fastighel överförs mellan företag som lillhör samma koncern.

Beslämmelserna i fjärde stycket hänger samman med reglerna i punkt 7 om atl avdragsbeloppen under innehavstiden för uppgå till högst 50 96 - för juridiska personer högst 25 % - av anskaffningsvärdet. Antag exempelvis att en person ärvt en skogsfastighet och i samband därmed övertagit den avlidnes anskaffningsvärde, 100 000 kr., och gällande ingångsvärde, 70 000 kr. Arvingen kan i denna situation inte fö avdrag på grund av avyttring av skog under sin innehavstid med hälften av anskaffningsvärdet, (50 % av 100 000=) 50 000 kr. Detta belopp måste minskas med de avdrag som den avlidne fält under sin innehavstid. Arvingens avdragsutrymme blir således i exemplet (50 000 ./. 30 000=) 20 000 kr.

I femte styckel ges föreskrifter om i vad mån onerösa och benefika delöveriäielser m. m. skall påverka överiåtarens avdragsrätt på återstoden av fastigheten. Även i dessa situationer föreligger i princip kontinuitet mellan minskningen av överiåtarens avdragsutrymme och den nye ägarens möjlig­heter till avdrag. Omfattar en avyttring mindre än 20 % av värdet av förvärvskällans skog och skogsmark - och är inte fråga om överiålelse av en ideell andel av förvärvskällan - får dock den nye ägaren ett eget anskaff­ningsvärde utan hinder av att den föregående ägaren får behålla sitt anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde ograverat.

Enligl punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna till 35 § har den skaUskyldige ibland rätt att behandla ersättning för avverkningsrätt eller skogsprodukter som ersättning för avyttrad mark, dvs. inom ramen för realisationsvinstreglerna. Utnyttjar den skattskyldige denna möjlighet skall ersättningen - som framgår av sjätte stycket av den nu kommenterade anvisningspunkten - även i övrigt behandlas som ersättning för en avyttrad fastighet.

Prop. 1978/79:204

87

Beslämmelserna i sista slyckel innebär för del försia all något anskaff­ningsvärde eller gällande ingångsvärde inte skall fastställas för en skogsfas­tighet som i och med förvärvet blir ati anse som omsättningstiilgångi rörelse som den skaltskyldige bedriver. Avdrag på grund av avyttring av skog från fastigheten kan således inte komma i fråga beträffande sådan fastighet. Av beslämmelserna följer vidare att avdragsrätten ocksä klipps av om och nären fastighet utan ägarbyte växlar karaktär frän anläggningstillgång till omsäll­ningslillgång. I och med alt fastigheten blivit att anse som omsättningstill­gång i exempelvis lomlrörelse kan avdrag på grund av avyttring av skog inte medges.

Det kan förekomma atl endasi en del av den eller de fasligheler, som ingår i den skaltskyldiges förvärvskälla, blir all anse som omsättningstillgång. I detta fall skall, vad gäller utrymmet för avdrag på återstoden av fastighets-innehavet, omsätiningsfasiigheterna anses förvärvade av ny ägare. Della innebär bl. a. atl avdragsulrymmei inie påverkas sä länge värdel av skog och skogsmark pä lagerfastigheterna understiger 20 96 av värdet av förvärvs­källans skog och skogsmark vid den tidpunkt dä tomtrörelsen påbörjades Qfr punkt 2 andra siyckei av anvisningarna till 27 §).

till 28 §

Punkt 5. Reglerna i denna anvisningspunkt korresponderar med reglerna i punkt 3 andra stycket och punkt 5 fjärde styckel av anvisningarna lill

21 §.

Ull 35 §

Punkt 4. Ändringen i denna anvisningspunkt hänger samman med innehållel i övergångsbestämmelserna till 1976 års lagstiftning om ändrad realisationsvinstbeskattning (SFS 1976:343). I samband med övergången till det nya realisationsvinsisystemet upphävdes i princip bestämmelserna i punkl 8 av anvisningarna till 22 § om avdrag vid avyttring av skog tillsammans med marken. I punkt 10 av övergångsbestämmelserna före­skrevs dock att de äldre bestämmelserna i punkt 8 alltjämt fick tillämpas i de fall dä skogsägaren upplåtit en avverkningsrätt eller avyttrat skogsprodukter i samband med eller med anledning av att servitut m. m. upplåtits mol engångsersättning.

Som framgår av den allmänna motiveringen har den särskilda avdragsre­geln i punkl 10 av övergångsbestämmelserna i princip samma tillämpnings­område som den nya regeln i punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 §. Båda reglerna lar således sikte på skattskyldiga som i samband med allframtidsupplåtelse upplåtit avverkningsrätt eller avyttrat skogsprodukter. Tekniskt sett är emellertid den nya regeln kopplad till realisationsvinstsys­temet medan avdragsberäkningen enligl den äldre regeln i första hand grundades pä den s. k. förrådsmetoden. För atl en ersättning på grund av

Prop. 1978/79:204

88

upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter skall fö behandlas som fasiighetsavytiring krävs vidare enligt den nya regeln alt skatteplikten för ersäUningen inträder under samma beskattningsår som ersättningen på grund av allframtidsupplåielsen. Skatteplikt för realisations­vinst anses enligt praxis inträda under det år då den skaltskyldige uppbär belalning för den avyttrade egendomen eller-om betalningen är uppdelad på fiera är - under del år då första dellikvid betalas. Detla innebär all en skogsägare, som vill utnyttja möjligheten att beskatta ersällning för avyttrad skog enligl realisationsvinstreglerna, måste se till atl försia betalning på grund av allframtidsupplåielsen görs undersamma kalenderår som en belalning på grund av skogsuttaget.

lill 36 §

Punkt 2. a. Vid avyttring av del av faslighet gäller reglerna i trettonde stycket av anvisningspunkten. I Iredje meningen av nämnda stycke har förts in bestämmelser som innebär att den skattskyldige inte behöver minska omkoslnadsbeloppel med avdrag pä grund av avyttring av skog. Denna möjlighet - som enligl fjortonde och femtonde styckena också finns vid marköverföringar och allframtidsupplälelser - gäller bara om värdet av den skog och skogsmark som finns på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 % av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark. Det kan framhållas att del inte i alla situationer är fördelaktigt för den skattskyldige att låla bli att återföra avdragen. Om någon realisationsvinst i vart fall inte behöver redovisas - dvs. oavsett om avdragen beaktas vid vinstberäkningen eller inte- finns naturligtvis ingen anledning att utnyttja den möjlighet som tredje meningen ger. Detsamma kan gälla även om vinstberäkningen pä grund av de återförda avdragen skulle ge etl mindre överskott.

Med avdrag på grund av avyttring av skog förstås i förekommande fall också avdrag på grund av minskning av virkesförråd eller minskning i skogs ingångsvärde.

1 sammanhanget kan nämnas att det av allmänna regler följer att en lidigare inte avdragsgill kostnad för nyplantering fär räknas som förbättringskostnad även efter övergången. Nyplantering efter övergångstillfället räknas dock vid vinstberäkningen inte som förbättring av fastigheten eftersom kostnad för all plantering behandlas som driftkostnad enligt de nya reglerna (punkt 1 av anvisningarna till 22 §).

till 41 §

Punkl 1. Sista meningen i fjortonde stycket av denna anvisningspunkt fyller inte någon funktion i det nya avdragssysiemei eftersom detta bygger pä de för varje beskattningsår redovisade intäkterna.

Prop. 1978/79:204

89

Övergångsbestämmelserna

Punkt 1. Som framgår av den allmänna motiveringen skall de nya beslämmelserna tillämpas fr. o. m. det beskattningsår för vilket taxering i försia instans sker år 1981.

Punkt 2. Bestämmelsen har behandlats i anslulning lill kommentaren av punkl 4 av anvisningarna lill 35 §.

Punkt 3. Utgångspunkten är atl den skaltskyldiges ingångsvärde och gällande ingångsvärde enligt nuvarande regler blir anskaffningsvärde resp. gällande ingångsvärde vid lillämpning av de nya reglerna. Har en fastighel förvärvals genom arv får t. ex. arvingens anskaffningsvärde beräknas på grundval av taxeringsvärdet året före arvläiarens dödsfall. Är den s. k. skyldemansregeln tillämplig blir i regel senaste "vanliga" förvärv avgörande för beräkning av anskaffningsvärdet. Vid besiämmande av anskaffningsvär­de och gällande ingångsvärde i det nya systemet skall som princip bortses från förvärv som ägt rum före år 1952 och lill avdrag som med säkerhet eller sannolikt hänför sig lill fastigheter som förvärvats före denna lidpunkl. Har en skallskyldig, som köpt en fastighet år 1950 och en grannfastighet år 1960, föll avdrag vid t. ex. 1959 års laxering skall hänsyn givetvis inte tas lill dessa avdrag.

Punkt 4. Enligt beslämmelserna i denna punkl fär skogsägare, som före övergångstillfället tillträtt ny mark med anledning av fastighetsreglering e. d., behälla sin rätt lill avdrag enligl de nuvarande förmänliga bestämmelser­na.

Punkl 5. Bestämmelserna i denna punkl medför all en skogsägare som köpt sin fastighet eller gjort etl tillskoiisköp efter ingången av år 1978 för möjlighet att finansiera silt förvärv genom att utnyttja den förhöjda avdragsrätlen, dvs. avdrag med belopp motsvarande hela rotvärdet, under en tid efter övergångs­tillfället. Avdrag enligl de nya reglerna för raiionaliseringsförvärv i punkl 7 tredje stycket av anvisningarna till 22 § medgesvid 1981-1983 ärs taxeringar. Beslämmelserna lar inte bara sikle pä redan fullbordade köp ulan de syftar också till atl lillskoltsköp av rationaliseringskaraklär inle skall upphöra i avvaktan på atl de nya reglerna skall börja tillämpas. Anmärkas kan dock atl det föreligger en marginell skillnad i avdragsutrymmet mellan rationalise­ringsförvärv som görs före övergängsiillfället och rationaliseringsförvärv som görs efter övergångstilirället. Endasi i sistnämnda fall får värdet av skogsmark och förräiiningskosinader räknas in i anskaffningsvärdet.

Prop. 1978/79:204

90

4 Hemställan

Med hänvisning lill vad jag nu har anfört hemställer jag all regeringen föreslår riksdagen att anla inom budgetdepartementet upprättade förslag till

1.

lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370),

2.

lag om ändring i skogskontolagen (1954:142).

5 Beslut

Regeringen ansluler sig till föredragandens överväganden och beslutar atl genom proposition föreslå riksdagen all anta de förslag som föredraganden har lagl fram.

Prop. 1978/79:204

Bilaga 1

BESKATTNING AV SKOGSBRUK

Ds B 1978:2

Prop. 1978/79:204

93

Innehåll

SAMMANFATTNING

96

1

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG   ............................. 

98

2

INLEDNING   ................................................ 

144

3

NUVARANDE REGLER   ................................... 

146

3.1

Allmänna principer.................................. 

146

3.2

Intäkter och kostnader i skogsbruk ........... 

147

3.3

Avdrag för värdeminskning av skog ........... 

148

3.4

Avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken  

150

3.4.1

Äldre regler ................................. 

.. 

150

3.4.2

Nuvarande regler  ......................... 

152

3.5

Reglerna om skogskonto ......................... 

152

3.6

Övriga bestämmelser om skogsbeskattningen        

154

4    SKOGSSKATTEKOMMITTÉNS BETÄNKANDE......... 

155

4.1

Inledande anmärkning ............................ 

155

4.2

Kommitténs analys av skogsbeskaitningssystemet 

155

4.3

Valet av skogsbeskaitningsmetod   ........... 

.. 

156

4.3.1

Allmänna synpunkter   ................... 

.. 

156

4.3.2

Schablonmetoden  ....................... 

.. 

157

4.3.3

Lagermeloden  ............................. 

.. 

159

4.3.4

Kontantmetoden........................... 

.. 

159

4.3.5

Kommitléns förslag ....................... 

.. 

160

4.4

Övergångsbestämmelser.......................... 

.. 

161

4.5

Reglerna om skogskonto  ........................ 

.. 

162

4.6

Återbetalning av skatt i visst fall ............. 

.. 

164

5    REMISSYTTRANDENA .................................... 

165

5.1

Valet av skogsbeskaitningsmetod   ........... 

.. 

165

5.2

Övergångsbestämmelser.......................... 

.. 

168

5.3

Reglerna om skogskonto ......................... 

169

5.4

Återbetalning av skall i visst fall ............... 

.. 

170

6............................................................... ALLMÄNNA PRINCIPER FÖR BESKATTNING AV SKOGS­

INKOMSTER ................................................ 

.. 

171

6.1

Invändningar mol skogsskaiiekommitléns förslag    

171

6.2

Utgångspunkter för alternativa lösningar ... 

.. 

174

7    SAMBANDSMETODEN  ................................... 

176

7.1

Inledning   ........................................... 

.. 

176

7.2

Fastställande av ingångsvärde på växande skog   

176

Prop. 1978/79:204

94

7.2.1

Materiella regler   ......................... 

176

7.2.2

Processuella regler   ...................... 

179

7.3

Kostnad för skogsplantering .................... 

... 

180

7.4

Avdrag på grund av avyttring av skog under innehavsti­den         

181

7.5

Minskning av ingångsvärde på grund av delavyiiring...

184

7.6

Förbehåll av averkningsrätt m. m............... 

189

7.7

Avdragsbeloppens slorlek   ...................... 

... 

194

7.8

Tomirörelse m. m.................................... 

194

7.8.1

Nuvarande regler   ........................ 

194

7.8.2

Behovel av nya regler   .................. 

195

7.9   Övergångsbestämmelser.......................... 

... 

196

8    KLYVMETODEN ............................................. 

... 

199

8.1

Inledning   ........................................... 

... 

199

8.2

Fastställande av ingångsvärde av växande skog           

200

8.2.1

Materiella regler  .......................... 

... 

200

8.2.2

Processuella regler   ...................... 

201

8.3

Kostnad för skogsplantering ..................... 

205

8.4

Avdrag på grund av avyttring av skog under innehavsliden

205

8.5

Avdrag på grund av avyttring av skog tillsammans med marken   

206

8.6

Förbehåll av avverkningsrätt m. m............. 

.. 

210

8.7

Avdragsbeloppens storlek  ....................... 

211

8.8

Tomtrörelse m.m.................................... 

.. 

211

8.9

Övergångsbestämmelser.......................... 

.. 

214

8.9.1

Inledning  .................................... 

214

8.9.2

Fastställande av ingångsvärde   ...... 

.. 

215

8.9.3

Avdrag under innehavstiden och vid fastighetsav-ytlring  

220

8.9.4

Tidpunkten för fastställelse av ingångsvärde ...

221

8.9.5

Förhållandet  mellan  övergångsbestämmelserna

och realisalionsvinstbeskaiiningen...... 

222

9................................................................ JÄMFÖRELSE   MELLAN    SAMBANDSMETODEN    OCH

KLYVMETODEN ............................................. 

.. 

224

10  ÖVRIGA FRÅGOR   ......................................... 

.. 

228

10.1

Inledning   ........................................... 

.. 

228

10.2

Reglerna om skogskonto ......................... 

.. 

228

10.2.1

Allmänna principer.......................... 

228

10.2.2

Särskilda regler vid skador på skog  .. 

229

10.3 Skogsbrukets yttre rationalisering   ........... 

.. 

230

10.3.1    Rationaliseringsavyitringar .......... 

230

Prop. 1978/79:204

95

10.3.2

Rationaliseringsförvärv   ................ 

232

10.3.3

Lantmäierikosinader   .................... 

233

10.4   Särskilda frågor rörande beskattningen av avverkningsrät­

ter   ................................................... 

.. 

234

10.4.1

Inkomstbeskattningen  .................. 

234

10.4.2

Förmögenhetsbeskattningen............ 

.. 

236

11    KOMMENTAR TILL LAGTEXTFÖRSLAGEN.......... 

.. 

239

11.1 Sambandsmeioden   .............................. 

.. 

239

11.1.1

Ändringar i kommunalskaltelagen   ... 

.. 

239

11.1.2

Lagen om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog, m.m      

242

11.2 Klyvmetoden......................................... 

244

11.2.1    Ändringar i kommunalskallelagen   

244

11.22   Lagen om fastställande av anskaffningsvärde av

växande skog, m. m....................... 

247

11.2.3......................................... Lagen om uppskov med beskattning av inläkt av

skogsbruk.................................... 

247

11.3 Lagen om ändring i skogskoniolagen  ......... 

247

Prop. 1978/79:204

96

SAMMANFATTNING

I promemorian presenteras två skilda principlösningar för beskattning av skogsinkomster. De föreslagna metoderna kallas sambandsmetoden och klyvmeloden.

Sambandsmetoden överensstämmer i väsentliga hänseenden med nuva­rande skogsbeskaltningsregler. Intäkter på grund av avyttring av skog under innehavstiden, dvs. upplåtelse av avverkningsrätt (rotförsäljning)och försälj­ning eller uttag av skogsprodukter (leveranstimmer), beskattas sålunda som inläkl av skogsbruk. Vidare gäller enligt såväl nuvarande system som den föreslagna sambandsmetoden att samtliga beskattningskonsekvenser på grund av avyttring av skogbärande mark prövas inom ramen för realisations­vinstreglerna. Beräkning av realisationsvinst baseras alltså på både värdet «iv själva marken (och evenluella byggnader) och den växande skogen. Någon egentlig skogsbeskaitning förekommer inte vid försäljning av skogsfastighe­ter.

Skillnaden mellan de nuvarande reglerna och sambandsmetoden hänför sig främst till beräkningen av avdrag på grund av skogsullag under innehavstiden (värdeminskningsavdrag). Skogsägare har f. n. rätt lill sådana avdrag om han kan visa att det verkliga värdel på fastighetens skog efter uttaget understiger skogens skatlemässiga restvärde. Värdeminskningsav­drag medges också om den skattskyldige kan visa att uttaget medfört en minskning av fastighetens virkesförtåd. För att utrymmet för värdeminsk­ningsavdrag skall kunna beräknas krävs därför enligt nuvarande regler atl värdet eller volymen på fastighetens skog efter uttaget fastställs. Att uppskatta skogens värde eller volym är emellertid ofta ytterst svårt.

Vid lillämpning av sambandsmetoden undviks värderingsproblem av nu angivet slag genom all beräkningen av värdeminskningsavdrag direkt kopplas till beskattningsårets intäkter pä grund av avyttring av skog. Avdrag medges sålunda med belopp molsvarande summan av beskattningsårets intäkter till följd av rotförsäljning och 65 % av intäkter till följd av försäljning eller ullag av leveranstimmer. Den viktiga begränsningen gällerdock att det sammanlagda avdraget under innehavstiden för uppgå till högst 60 96 av skogens anskaffningsvärde.

Anskaffningsvärdet av växande skog utgör summan av skogens ursprung­liga ingångsvärde och sådana kostnader för skogsplantering som inte behandlats som driftkostnader. Med skogens ursprungliga ingångsvärde avses, såvida skogsfastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämföriigt föng, den del av köpeskillingen som kan anses belöpa på växande skog. Vid förvärv genom arv, gåva eller annat benefikt fång blir den föregående ägarens skatlemässiga restvärde ursprungligt ingångsvärde för den nye ägaren.

Af/yvwe/ocye/; överensstämmer så gott som helt med sambandsmeioden vad gäller beskattningen av skogsuttag under innehavstiden. Enligt båda meto-

Prop. 1978/79:204

97

derna skall sålunda ersättningar på grund av försäljning av roiposler och leveranstimmer m. m. redovisas som inläkt av skogsbruk. Avdragsrätten är vidare -oavsett vilken melod som lillämpas - kopplad lill intäktssidan och begränsad till högst 60 % av skogens anskaffningsvärde.

Enligl klyvmetoden skall - till skillnad mot vad som gäller om sambands-metoden lillämpas - vid avyttring av fastighet skogen behandlas för sig och mark och evenluella byggnader för sig. Den del av försäljningspriset som belöper på skogen skall sålunda tas upp som inläkt av skogsbruk. Beräk­ningen av realisalionsvinst baseras i konsekvens med della endasi pä den del av fastighetens anskaffningskostnad och försäljningspris som hänför sig lill mark och eventuella byggnader. Huruvida realisationsvinst uppkommer eller inle saknar betydelse för skogsbeskaltningen.

Vid lillämpning av klyvmeloden grundas avdragsberäkningen i fastighels-avytiringsfallen pä det vid avyttringslillföllel gällande ingångsvärdet, dvs. skogens anskaffningsvärde minskal med tidigare medgivna värdeminsk­ningsavdrag. För all molverka en alltför kraftig beskattning tillåls emellertid en viss indexuppräkning. Sålunda föreslås att den del av anskaffningsvärdet som inte för utnyttjas som avdrag under innehavstiden, dvs. 40 96 av anskaffningsvärdet, för räknas upp pä samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst. Del sagda belyses enklast med ett exempel. Den skattskyl­dige säljer en jordbruksfastighet för 550 000 kr. Av köpeskillingen hänför sig 400 000 kr. lill växande skog, vilket belopp alllså skall redovisas som intäkt av skogsbruk. Skogens anskaffningsvärde anlas vara 200 000 kr. Den del av anskaffningsvärdet som inte fött utnytljas under innehavstiden uppgår då till (40 96 av 200 000 =) 80 000 kr. Vid försäljningstillfället antas vidare atl del gällande ingångsvärdet är 150 000 kr. (avdrag under innehavstiden har alltså medgivits med 50 000 kr.) och att indexmultipeln är 3. Avdraget pä grund av försäljningen blir i delta föll (3 x 80 =) 240 -Kl50 ./. 80=) 70 =310 000 kr. Till beskallning skall alltså las upp (400 000 ./. 310 000 =) 90 000 kr. - Del kan förekomma atl indexuppräkning medför atl avdragsposien kommer att överstiga inläklsbeloppel. Sådant underskott är dock inte avdragsgillt.

Sambandsmeioden kan enligl förslagel tillämpas försia gången på beskatt­ningsår för vilket laxering i första instans sker år I98I. Vid en övergång till klyvmeloden föreslås all de vid 1981 års allmänna fastighetstaxering fastställda värdena på växande skog skall kunna utnyttjas som ingångsvärden i det nya systemet. Av främst denna anledning har klyvmetoden inte ansetis kunna tillämpas förrän tidigast vid 1982 års taxering, dvs. ett år senare än sambandsmeioden.

7 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

98

Promemorieförslagel (sambandsmetoden) 1 FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskatlelagen (1928:370)' dels att punkl 11 av anvisningarna lill 21 ij skall upphöra alt gälla, dels alt punkterna 3 och 5 av anvisningarna till 21 §, punkterna I och 7 av

anvisningarna till 22 §, punkl 5 av anvisningarna till 28 §, punkt 4 av

anvisningarna till 35 §, punkl 2 b av anvisningarna lill 36 § samt punkt 1 av

anvisningarna till 41 § skall ha nedan angivna lydelse, dels atl nuvarande punkterna 2 b och 2 c av anvisningarna till 36 § skall

betecknas 2 c respektive 2d.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 21 §

3. Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad fastighets utnyttjande för skogshantering, anses såsom elt särskilt sätl att utnyttja fastigheten och räknas förty icke såsom binäring lill jordbruk.

Under skogsbruk inbegripes skogs-

Avverkning av skog pä annans mark

avverkning på grund av avverknings- på grund av särskild föiväivad avverk-rätt, som skattskyldig vid avyttring ningsrätt etter på grund av att avverk-eller annan överlåtelse av fastighet ningsrätt förbehållitsvid överlåtelse av förbehållit sig på fastigheten, och mark hänföres icke till skogsbruk utan avyttring av sålunda förbehållen till rörelse Qfr punkl 5 av anvisningarna skogsavverkningsrält.     Skogsawerk-   . lill 28 §).

ning på annans mark på grund av

Vinst genom avyttring av växande

särskild upplåtelse av avverkningsrätt skog i samband med avyttring av

och avyttring av skogsavverkningsrält marken skall, om icke vinsten i dess

när skogsavverkningen eller avyttring- helhet skall beskattas enligt 27 § som

en icke Ingår i skogsbruk är atl härtföra inkomsi av rörelse, beskattas som

till rörelse.

realisalionsvinst Qfr punkterna 2 a oeh

2 b av anvisningarna till 36 §f Vad nu sagts äger motsvarande tillämpning i fäll dä skogbärande mark överförsfrän

'Senaste lydelse av

punkt 

II 

av anvisningama lill 21 S 1972:741 punkl 2 b av anvisningarna till 36 § 1977:1090 punkt 2 c av anvisningarna till 36 i; 1976:343. Senaste lydel.

Prop. 1978/79:204

99

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande Ivdelse

Övergår skogsavverkningsrätt till annan genom bodelning eller eljesl på grund av giftorätt eller genom aiv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva, skall anses som om avverknings­rätten avyttrats mot vederiag molsva­rande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vedeiiagei eriagts kontant.

Har den, som idkat skogsbruk, tillika drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl., anses denna verksamhet som skogsbruk, där den varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov. Har dylik verksamhet däremot varil av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art, t. ex. fasla kolugnar, fasta ijärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.

5.-' Till intäkt av skogsbruk 5. Till inläkl av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av     hänföres intäkt genom avyttring av

skogsprodukter, därunder inbegrip­na produkter av sådan förädlings-verksamhet, som ingår i skogsbru­ket, saml intäkt genom upplåtelse av avverkningsrätt lill skog. Likaledes hänföres till inläkl av skogsbruk värdet av skogsprodukter, som den skallskyldige tillgodogjort sig för ny-, lill- eller ombyggnad eller för repa­ration och underhäll av byggnader, markanläggningar och inventarier på fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning, dock ej vedbränsle, eller för arbetspersona­lens behov eller på annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits.

Föreslagen lydelse

den skattskyldige till annan genom marköverföring som avses i punkt 4 första stycket av anvisningarna till 35 §.

Ersällning för växande skog, som enligt punkl 4 andra eller iredje slyckel av anvisningarna lill 35 § skall uppta­gas som intäkt av tillfällig föiväivsverksamhet, utgör icke inläkt av skogsbruk.

skogsprodukter, därunder inbegrip­na produkter av sådan förädlings-verksamhet, som ingår i skogsbru­ket, samt intäkt genom upplåtelse av avverkningsrätt lill skog. Likaledes hänföres lill inläkt av skogsbruk värdet av skogsprodukter, som den skaltskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad eller för repa­ration och underhåll av byggnader, markanläggningaroch inventarier pä fasligheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning, dock ej vedbränsle, eller för arbetspersona­lens behov eller / annan av den skattskyldige bedriven verksamhet.

Senaste lydelse 1977:80.

Prop. 1978/79:204

100

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Vinst genom avyttring av växande

Övergår   skogsavverkningsrält   till

skog i samband med avyttring av annan genom bodelning eller eljesl på

marken skall, om icke vinsten i dess grund av giftorätt eller genom arv,

helliei skall beskattas enligt 27 § som testamente, fördel av oskifi bo eller

inkomst av rörelse, beskattas .som gåva, skall anses som om avverknings-

realisationsvlnsi (jfr punkt 2. a. av rätlen avyttrats mot vederlag motsva-

anvisningarna till 36 ff).

rande dess marknadspris  vid över-

gängen och som om vedertaget eriagts kontant.

lill 22 ;;

I.'' 

Till driftkostnader hänföres lön eller liknande vederlag liksom under­håll åt personal, som använts lör jordbruket eller dess binäringar; undantags-förmåner, pensioner, periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning pä fastigheten; arrendeavgift; avgäld, som skolat utgå av fastig­heten; ränia på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift; kosinader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikl; kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader, markanläggningar och inventarier; kosinader för vård och underhåll av skog, såsom förvaltning, bevakning, väg- och byggnadsunderhåll, skogskultur, skyddsdikning, skogs­indelning m. m., samt vid skogsavverkning kosinader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning m. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som ej äro all hänföra lill l-)ersonlig lösegendom, m. m.

Till reparation och underhåll hänföras vid lillämpning av första stycket kosinader för sädana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som äro normalt päräkneliga i jordbruksdrift, säsom upplagande av nya fönster- eller dörröpp­ningar saml fiyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad, exempelvis i samband med omläggning av driften från animalieproduktion till en annan. Åtgärd som innebär en väsenllig ändring av byggnaden, säsom när ett djurstall ombygges för all i stället användas för helt annat ändamål, hänföres dock ej till reparation och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sädana utrustningsdetaljer i skyddsrum som ha värde endast från civilförsvarssyn­punkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begräns­ningsväggar för gasfång vid ingångar och reservulgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

"Senaste lydelse 1976:1094.

Prop. 1978/79:204

101

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt-eller bärodling får efter den skaltskyldiges egel val dragas av antingen i sin helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligl avskrivningsplan. Vid planenlig avskrivning fördelas kostnaderna på ett anlal år i följd så att de kunna i sin helhet dragas av under den lidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskl användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte slyckel äga motsva­rande lillämpning.

Kostnad för skogsplantering får dragas av som driftkostnad. Fastig­hetsägare, som under innehavsliden bestritt kostnad av detta slag, får dock, i den män avdrag såsom för drift­kostnad icke sker, hänföra plante­ringskostnaden lill anskaffningsvärde av växande skog. Till anskaffnings­värdet av växande skog får icke hänföras belopp understigande 10 000 kronor. Vad som avses med anskaff­ningsvärde av växande skog anges i punkl 7. Värdet av fastighetens egna produkter, som användas för fastighetens fortsatta drift, får avföras som driftkostnad men skall då samtidigt upplagas som intäkt.

Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring för ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions­utfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpnmg i fråga om jordbruksfas­tighet.

Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, taxeras självt förden inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat, dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Motsvarande belopp får dragas av som driftkostnad. För lön och underhåll till den skattskyldiges barn, som ej fyllt 16 år, får avdrag icke göras. Lönen och underhållet skall dä ej heller upptagas som inkomsi för barnel.

Punkl 18 av anvisningarna till 29 § äger molsvarande tillämpning beträf­fande inkomst av jordbruksfastighet.

Prop. 1978/79:204

102

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse

7.5 flår skog avverkats eller avytt­rats utan samband med av-y 11 ri 

II 

g a v m arken, får ägaren efter eget val njuta avdrag antingen för minskning av skogens for honom gällande ingående virkesförtåd eller för minskning i skogens Jör honom gällande Ingångsvärde.

Med skogs ingångsvärde förstås del värde, varmed växande skog kan anses hava ingått i fastighetens värde vidden tidpunkt, dä ägaren föivärvade fastigheten. Har egendom, som skal t-skyldig erhållit såsom gåva av make eller skyldeman, av givaren förvärvats genom köp, byte eller därmedjämför­ligi fång, skatt i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall gälla, om make vid bodelning / anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed Jämförligt fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera makenföre äktenska­pets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den skattskyldiges fångesman erhållit egendomen säsom gåva av make eller

Föreslagen lydelse

1. Avdrag för kostnad Jör anskaf­fande av växande skog får åtnjuias med högst stiinnian av

beskattningsårets intäkt till följd av upplåtelse av avverkningsrätt, och

65 procent av beskaiiningsårets inläkl till följd av avylirade skogspro­dukter eller till följd av atl den skalt­skyldige tillgodogjort sig skogsproduk­ter iJÖiväivskällan etter Jör egel bruk eller i annan av honom bedriven verk­samhet.

Avdrag enligt föregående stycke får under den skattskyldiges innehavstid uppgå till sammanlagt högst 60 procent av anskaffningsvärdet av väx­ande skog. Avdrag medges icke med lägre belopp än f 000 kronor. Av­dragsbeloppei skall avrundas nedåt till helt tusental kronor.

'Senaste lydelse 1972:741,

Prop. 1978/79:204

103

Promemorieförslaget (sambandsmeioden)

Nuvarande lydelse

skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bedömningen av skogens ingångsvärde ske, som om avverkningen eller avytiringen av sko­gen verkslällls av den som närmast före den skattskyldiges fångesman föl väl val egendomen på annal sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Dock får ingångsvärdet härigenom icke bestämmas till lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i del laxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avytiringen.

Såsom fastighetens värde är att anse vid köp den för fastigheten erlagda köpeskillingen och vid annal förväiv det belopp, efter vilket siäm­pelplikien med avseende å fastighets­förvärvet beräknals, eller, därest stämpelplikt för förvärvet icke förele­gat, det belopp, efter vilket stämpel­plikt skulle enligt eljest gällande grunder beräknals, om siämpelplikl företegat. Skogens för ägaren gällande ingångsvärde utgör det sålunda beräknade ingångsvärdet med avdrag, för vad han må hava fått avdraga vid tidigare taxeringar. Har efter avverkning av skog eller upplå­telse av avverkningsrätt den återstå­ende skogens värde nedgått under det för ägaren gällande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdel sålunda minskals. Har ägare av fastighet vid fästighetsbildningsförrätt-ning blivit ålagd att gälda likvid, som avses i punkt f I av anvisningarna till 21 §, och har avverkning av skog eller upplåtelse  av  avverkningsrätt  skett

Föreslagen lydelse

Vid tillämpning av denna anvis­ningspunkt avses med

ursprungligt ingångsvär­de det värde, beräknat enligt besläm­melserna i fjärde-sjätte styckena, som belöper pä växande skog dä skogbä­rande mark liltfattit den skattskyl­dige,

a nsk affn ingsvärde summan av ursprungligt ingångsvärde och äga­rens kostnader under innehavstiden för plantering av skog, I den mån sådan kostnad ej omedelbart dragits av enligt bestämmelserna i punkl 5,

gällande ingångsvärde an­skaffningsvärdet minskat med avdrag enligl första slyckel.

Prop. 1978/79:204

104

Promemorieförslaget (sambandsmeioden)

Nuvarande lydelse

efter tillträdet av mark där den skog växer, som likviden avser, dock ej senare än tre år efter det lagakrajiä-gande beslut om fastställelse å förätt-ningen föreligger, skall, I den män den skattskyldige så yrkar, skogens ingångs­värde antagas hava nedgått med belopp motsvarande roivärdei av den skog som avverkningen etter upplå­telsen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Med ingående virkesförråd försläs den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tidpunkl, då fastigheten förvärvades. Med del för ägaren gällande ingående virke sfö r rådel försläs virkesför­rådet vid ägarens förvärv av fastig­heten med avdragför det virkesförråd, för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid lidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångs­värde, skatt ingående virkesförrådet anses därigenom hava nedgått i samma proportion som ingängsvärdei. Har efter avverkning etter upplåtelse av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrå­det, får avdrag ske med den på minsk­ningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Föreskriften i andra Slyckel äger molsvarande tillämp­ning

Vare sig avdrag sker enligl den ena eller andra metoden märkes, att det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ej mä överstiga det ursprungliga ingångsvärdet.

Föreslagen lydelse

Har fastighet förvärvatsgenom köp, byte eller därmed jämföriigt fång skall såsom ursprungligt ingångsvärde upp­tagas sä stor del av den totala förvärvs­kostnaden som fastighetens skogs­bruksvärde, minskat med skogsmarks­värdet, utgör av fastighetens hela taxeringsvärde vid förvärvstillfället. År det uppenbart att den verkliga för-väivskoslnaden för skogen avsevärt avviker från ett ingångsvärde, som beräknats på angivet sätt. skatt dock som ursprungligt ingångsvärde uppla­gas elt belopp som kan anses svara mol nyssnämnda kostnad.

Har skogbärande mark tillfallit skattskyldig genom marköverföring enligt 5, 8 eller 11 kap. fastighelsbild­ningslagen (1970:988) skall såsom ursprungligt   ingångsvärde   upptagas

Prop. 1978/79:204

105

Promemorieförslagel (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse

År del vid tiden för den skattskyl­diges förvärv av fastigheten förefintliga virkesförrådet icke känt, må detsam­ma beräknas med ingångspunkt från nuvarande virkesförtåd samt med ledning dels av den beräknade unge-färiiga tillväxten under den skattskyl­diges innehav av fastigheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under samma lid.

Om avdrag för minskning av Ingå­ende virkesförtåd uppgått tilt högre belopp än bruttointäkten av skogen och förlust alltså uppstått, får denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för minskning i skogens ingångsvärde får ej ske med högre belopp än brultoiniäkten av skogen.

Föreslagen lydelse

summan av ursprungligt ingångsvärde före marköverföringen och det belopp varmed värdet på fastighetens skog kan beräknas ha ökal genom överför­ingen.

Har den skattskyldige förväivat skogbärande mark på annal sätl än som avses i fiärde och femte styckena gäller följande. Omfattar förvärvet minsl två tredjedelar av värdel av den skog, som ingått i den föiväivskälla från vilken marken härrör, skall den skaltskyldige såsom ursprungligt in­gångsvärde upptaga etl belopp mot­svarande det för föregående ägare vid äganderälisövergången gällande in­gångsvärdet. Avser föiväivet mindre än två tredjedelar men minst en tred­jedel av värdet av förvärvskällans skog, skatt den skattskyldige såsom ur­sprungligt ingångsvärde upptaga elt belopp molsvarande hälften av det för föregående ägare vid äganderätts-övergången gällande ingångsvärdet. År värdel av den förvärvade skogen mindre än vad nu sagts, får den skal t-skyldige icke något ursprungligt in­gångsvärde pä grund av föiväivet.

Har den skattskyldiges skogsmark tillf aUit ny ägare skall, såvida ägande­rälisövergången omfattat minst två tredfedetar av värdet av den skog som ingått i den förväivskälla från vaken marken härrör, den skattskyldiges anskaffningsvärde och vid ägande-rättsöveigången gällande ingångsvär­de anses ha minskat med hela .sitt belopp. Har mindre än två tredjedelar men minsl en tredjedel av värdel av föivärvskällans skog tillfallit ny ägare.

Prop.1978/79:204

106

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse

Om moderbolag eller överlagande förening genom sådan fusion, som i 28 §3 mom. förstadier andra stycket avses, övertager skog från dotter­bolag eller överlåtande förening, skall det för dotterbolaget eller den överiålande föreningen vid fusions­tillfället gällande ingångsvärdet och ingående   virkesförrådet   anses  som

Föreslagen lydelse

skalt den skallskyldiges anskaffnings­värde och vid äganderättsövergången gällande Ingångsvärde minskas till hälften. Är värdel av den skog som tillfällit ny ägare mindre än vad nu sagts, skall den skattskyldiges anskaff­ningsvärde och gällande ingångsvärde icke minskas.

Har den skaltskyldige i samband med överiålelse av fastighet föi behållit sig avverkningsrätt till skog eller skall ersättning för avverkad eller avyttrad skog med stöd av punkt 4 andra eller tredfe stycket av anvisningarna till35 § upptagas såsom intäkt av tillfällig föiväivsverksamhet, skatt, såvitt gäller tillämpningen av föregående stycke, ifrågavarande skog anses ha tillfällit ny ägare tillsammans med marken.

Beslämmelserna i sfunde stycket skall Idlämpas även i de fäll dä skog­bärande mark på grund av bestäm­melserna i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 27 jtj kommit att utgöra omsättningstillgång i lomlrö­relse, som bedrivs av den skattskyl­dige. Därvid skall den del av den skattskyldiges mark, som kommit alt ingå i tomtröretsen, anses ha tilljällit ny ägare.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 §3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog från dotter­bolag eller överlåtande förening, skall del för dotterbolaget eller den överiålande föreningen vid fusions­tillfället gällande ingängsvärdei upp­tagas som ursprungllgl ingångsvärde

Prop. 1978/79:204

107

Promemorieförslagel (sambandsmeioden)

Nuvarande lydelse

ingångsvärde och ingående virkes-förråd för moderbolaget eller den överlagande föreningen.

Exempel å avdrag för m i nskn i ng a v ingående v i r-k e sfö r r ä d:

A. försäljer fl ån sin fastighel 1 000 kubikmeter skog på rot för en köpe­skilling av 8 000 kronor. Vid laxeiing-en påföljande är visar han, atl virkes­förrådet å fasiigheien före avverk­ningen utgjorde 4 400 kubikmeter och alltså efter avverkningen 3 400 kubik­meter. Dä skogsmarkens areal vid senaste fastighetstaxering utgjorde 80 hektar, därå med hänsyn lill markens godhelsgrad och skogens tillstånd den äriiga tillväxten kan beräknas till 2 kubikmeter per hektar, är det sanno­likt, att nämnda tillväxt utgjort sam­manlagt 2 

X 

80=160 kubikmeter. Under den tid av 15 år, som A, innehaft fastigheten, har således till­växten utgfort 2 400 kubikmeter, A. gör vidare sannolikt, att han under samma tid uttagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter om året eller tillhopa 600 kubikmeter saml att han för försäljning avverkat f 200 kubikmeter. Virkesiitlväxten uppgår således till 600 kubikmeter mer än vad han lidigare avverkat å fastigheten. Virkesförrådet vid hans föivärv av fastigheten kan alltså antagas hava utgjon 4 400 -600=3 800 kubikme­ter, vilket är det ingående virkesförrå­det. Då efter den under beskattnings­året gjorda försäljningen virkesför­rådet utgjort 3 400 kubikmeter, har minskningen i det för honom gällande ingående  virkesförrådet utgjon 400

Föreslagen lydelse

för moderbolaget eller den överta­gande föreningen.

Rätt till avdrag enligl första stycket föreligger icke såvitt gäller intäkt som den skattskyldige upplager till beskatt­ning efter del alt all mark, som ingår i förväivskällan, tilljällit ny ägare.

Prop. 1978/79:204

108

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse

kubikmeter. A. gör vidare genom köpehandling rörande fastigheten tro­ligt, all den av honom eriagda köpe­skillingen å skogen belöpt ett belopp av 11 400 kronor, motsvarande elt pris av 3 kronor per kubikmeter. För minsk­ningen av ingående virkesförrådet med 400 kubikmeter är han således berät­tigad åtnju la avdrag med 3 x 400 = 1 200 kronor. Delta avdrag får åtnju­tas även om värdet ä det efter avverk­ningen kvaivarande virkesförrådet icke understiger den av honom för skogen erlagda köpeskillingen.

Det för ägaren gällande Ingående virkesjörrådet ulgör härefter 3 400 kubikmeter och det för honom gällan­de ingångsvärdet 10 200 kronor.

Exempel å avdrag för minskning i Ingångsvärde:

B. försäljer från .sin fastighet skog på rot för en köpeskilling av 15 000 kronor. Vid laxering påföljande år gör han genom köpehandling eller på annat säll trovärdigt, all av köpeskil­lingen för fastigheten, utgörande fOO 000 kronor, etl belopp av 40 000 kronor belöpt ä den växande skogen och alllså utgör dennas ingångsvärde samt visar därjämte, att skogen efter upplåtelse av avverkningsrätten har ett värde av allenast 30 000 kronor. B. är således öeräiugad göra avdrag för skillnaden mellan sistnämnda tvä belopp etter 10000 kronor.

Ingångsvärdet har alllså i detta fall amorterats med 10 000 kronor och skogens för ägaren gällande ingångs­värde utgör härefter 30 000 kronor och

Förestagen lydelse

I fråga om fastighel, som utgör omsällningslillgång i rörelse, skall icke upptagas ursprungllgl ingångsvärde el­ler anskaffningsvärde av växande skog.

Prop. 1978/79:204

109

Promemorieförslagel (sambandsmetoden)

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

del för honom gällande ingående virkesförrådet tre fjärdedelar av det ursprungtiga.

5.''Till intäkt av rörelse hänföres atl intäkt genom skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt eller genom avyttring av sådan rätt när skogsavverkningen eller avytiringen icke ingår i skogsbruk. Bestämmelsen i punkl 3 tredje stycket av anvisningarna till 21 !!) äger motsvarande tillämpning när rätt till avverkning på annans mark överlåtes .genom fång som avses där.

lill 28 S

5. Till intäkt av rörelse hänföres intäkt genom utnyttjande av särskilt föiväivad avverkningsrätt och intäkt genom utnyttjande av avverkningsrätt, som förbehållits i samband med atl skogbärande mark övergåll från den skatiskyldige till ny ägare. Har avverk­ningsrätt förbehåUits i samband med att den skattskyldige avyttrat skogbä­rande mark, anses såsom avverknings-rätlens anskaffningsvärde i rörelsen det värde pä avverkningsrätten som legat till grund för beräkningen av realisationsvinst Qfr punkt 2 b andra stycket av anvisningarna till 36 §J Har avverkningsrätt förbehållits i samband med att skogbärande mark lillfällit ny ägare genom gåva eller därmed jämföriigt fång, får någol anskaff­ningsvärde icke upplagas för avverk­ningsrätten.

Bestämmelserna i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 211 äger motsvarande tillämpning när rält lill avverkning på annans mark överlåtes genom fång som avses där.

till 35 s 4.' Lika med avyttring av fastighel anses sädan marköverföring genom fastighetsreglering enligt  5 kap. eller genom  klyvning enligl   

II  

kap. fastighelsbildningslagen (1970:988) som sker mol ersättning hell eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har

<> Senasle lydelse 1972:741. ' Senaste lydelse 1476:343.

Prop.1978/79:204

110

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande Ivdelse

Före.slagen lydelse

skaltskyldig avståll mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 

II 

kap. nämnda lag, skall säsom skattepliktig inkomsi upptagas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för fastigheten, minskal med 5 000 kronor.

Avyttring av faslighet anses vida­re föreligga när ägare av fastighet fött engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt natur­värdslagen (1964:822) eller på grund av molsvarande inskräkningar enligt andra författningar eller när han fått sädan ersällning på grund av upplå­telse av nytijanderäit eller servituts­rätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 andra meningen av anvis­ningarna till 21 §), Engångsersätt­ningen är i dessa fall atl betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som er­sättningsbeloppet ulgör av fastighe­tens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderät­ten eller för upplåtelsen av nytt­janderätten eller servitutsrätten. Vid vinstberäkningen får den skaltskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han er­hållit under ett beskattningsår, om han icke visar att han haft avdragsgilla omkoslnader enligt 361 till samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2 000 kronor. Deua avdrag får dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.

Avyttring av faslighet anses vida­re föreligga när ägare av fastighel fått engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt lill fastigheten som skett enligl natur­vårdslagen (1964:822) eller på grund av motsvarande inskränkningar en­ligl andra författningar eller när han fält sådan ersällning pä grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller ser-vitulsrätt lill fastigheten för obegrän­sad lid (jfr punkl 8 av anvisningarna till 21 5), Engångsersättningen är i dessa fall atl betrakta som köpeskil­ling, varvid sä slor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbe­loppet ulgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjande­rätten eller servitutsräiten.

År intäkt pä grund av avverkning eller avyttring av skog i samband med eller med anledning av upplåtelse som nu   sagts   att   hänföra   till  samma

Prop. 1978/79:204

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

beskattningsår som del Jör vilket beräkning av realisationsvinst skall ske, skall, om den skaltskyldige fram­ställer yrkande därom, intäkten be­handlas som engångsersättning på grund av upplåtelsen.

Vid vinstberäkning enligt andra och tredje styckena får den skaltskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de ersättningar han erhållit under beskattningsåret, om han icke visar atl han haft avdragsgilla omkostnader enligt 36 )> till samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2 000 kronor. Detla avdrag får dock Icke överstiga del sammanlagda er­sättningsbeloppet.

lill 36 §

2. b. Vid beräkning av realisations­vinst pä grund av avyttring av Jord­bruksfastighet som är eller har varit skogbärande skall - i förekommande fäll med avvikelse från bestämmel­serna i punkterna 1 och 2a- bestäm­melserna i denna anvisningspunkt gälla.

Har den skattskyldige i samband med avyttring av fastighet förbehållit sig avverkningsrätt till skog skall såsom intäkt upptagas - förutom avtalad köpeskilling e. d. - avverkningsrättens marknadspris vid avyttringstillfället. Vid bestämmande av avdragsbeloppei skall ijöljd härav anses som om avyti­ringen omfattat även den förbehållna skogen.

Kostnad för plantering av skog räknas, i den mån kostnaden ej omedelbart dragits av enligt bestäm-

Prop. 1978/79:204

112

Nuvarande Ivdelse

Promemorieförslagel (sambandsmetoden)

Föreskigen lydelse

melserna i punkl t av anvisningarna till 22 if, som förbättringskostnad.

Vid avyttring av del av fastighet skall gälla följande. Ulgör värdet av den skog sont finns på den avyttrade delen minst två tredjedelar av värdel av Jöivärvskällans skog omedelban före avytiringen, skall omkostnadsbeloppet minskas med summan av tidigare medgivna avdrag avseende kostnad for anskaffande av växande skog. Utgör värdet av skogen på fastighetsdelen mindre än två tredjedelar men minsl en tredjedel av värdet av Jöivärvs­källans skog, skall omkostnadsbe­loppet minskas med belopp molsva­rande hälften av medgivna avdrag. År sko.gens värde på fastighetsdelen mindre än vad nu sagls, skall ingen minskning av omkoslnadsbeloppel ske.

till 41 §

Har avverkningsrätt lill skog upp­låtits mol betalning, som skall erläggas under loppet av fiera år, må säsom intäkt för varje är upptagas den del av köpeskillingen, som under samma är influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill uppläiaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren I förhållande till den under varje år influtna likviden.

Har avverkningsrätt lill skog upp­låtits mol belalning, som skall erläggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upplagas den del av köpeskillingen, som under samma år infiutii.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, dä lagen enligl uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas

"Senaste lydelse 1977:1172,

Prop. 1978/79:204

113

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981. Därvid skall, såviii gäller fastighet som förvärvats under beskatt­ningsår för vilket taxering i första instans skett år 1980 eller lidigare, iakttagas att såsom ursprungligt ingångsvärde pä växande skog vid tillämpning av de nya reglerna skall upptagas det för den skattskyldige gällande ingångsvärdet pä växande skog vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering i första instans senast skett före år 1981.

8 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

114

Promemorieförslagel (sambandsmeioden)

2 Förslag till

Lag  om  fastställande  av  anskaffningsvärde av   växande skog,

m. m.

Härigenom föreskrivs följande.

1        § Skaltskyldig, som vid utgången av beskattningsåret äger jordbruksfas­

tighet, skall till sin självdeklaration för beskattningsåret foga utredning till

ledning för beräkning av sitt anskaffningsvärde av växande skog och sitt

gällande ingångsvärde av växande skog. Utredningen skall lämnas på

formulär som fastställs av riksskatteverket.

Har jordbruksfastighet tillfallit den skattskyldige genom arv, gåva eller därmed jämföriigt fång är den föregående ägaren efter anmaning skyldig att meddela upplysningar till ledning för beräkning av den skaltskyldiges ursprungliga ingångsvärde. Beträffande sådan anmaning äger bestämmel­serna i 31 § 2 mom. taxeringslagen (1956:623) motsvarande lillämpning.

Vad som avses med anskaffningsvärde, ursprungligt ingångsvärde och gällande ingångsvärde anges i punkl 7 tredje stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370).

2        § Taxeringsnämnd skall i samband med taxeringen av skattskyldig, som

vid beskattningsårets utgång äger jordbruksfastighet, pröva storieken av den

skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande

skog.

Föreligger anledning att avvika från det i självdeklarationen angivna anskaffningsvärdet eller gällande ingångsvärdet skall, där hinder ej möter, tillfälle beredas den skattskyldige atl yttra sig i frågan.

Har taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångs­värde av växande skog med avvikelse från den skaltskyldiges deklaration, skall deklarationen förses med uppgift om avvikelsen och skälen därför. Tillika skall till den skattskyldige sändas underrättelse om avvikelsen och skälen för denna. Beträffande sådan underrättelse äger bestämmelserna i 69 § 4 mom. taxeringslagen (1956:623) motsvarande tillämpning.

Som avvikelse enligt andra och tredje styckena anses jämväl det fallet att taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde för skattskyldig, som i sin deklaration icke angivit sådani värde.

3        § Taxeringsnämndens ordförande skall till skattechefen översända

förteckning upptagande skattskyldiga inom taxeringsdistriktet, vilka under

det beskattningsår taxeringen avser förvärvat eller överiåtit jordbruksfas­

tighet med skogsmark eller vilkas anskaffningsvärde eller gällande ingångs­

värde av växande skog ändrats vid denna taxering. Ingår sådan fastighet i

förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län,

Prop. 1978/79:204

115

Promemorieförslagel (sambandsmetoden)

skall förteckningen dock sändas lill skattechefen i det län vari faslighets-ägaren har sin hemortskommun.

4

§ Besvär får anföras över taxeringsnämnds beslut angående anskaffnings­värde och ingångsvärde av växande skog utan hinder av alt beslutet inte påverkar nettointäkten av jordbruksfastigheten. Om sådana besvär gäller vad som är föreskrivet i fråga om besvär över beslut om taxering.

5

§ Länsstyrelsen skall, såvitt gäller fastigheter inom länet, föra liggare över skattskyldiga för vilka har fastställts anskaffningsvärde och ingångsvärde av växande skog. Ingår den skattskyldiges fastighet i förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort äratt hänföra till skilda län, skall dock länsstyrelsen i det län vari den skattskyldige har sin hemortskommun, föra liggare över samlliga fastigheter i förvärvskällan.

I liggaren skall antecknas tidpunkten för fastighetsförvärvet, anskaffnings­värde och gällande ingångsvärde av växande skog samt uppgifter i övrigt som är erforderiiga för tillämpning av punkt 7 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). I liggaren införda uppgifter om ingångs­värde och anskaffningsvärde skall anses innefatta taxeringsnämndens beslut.

Framkommer vid förandet av liggaren att anmälan enligt 3 § kan vara behäftad med felaktighet, skall skattechefen ofördröjligen uppmärksammas härpå.

6 § Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, angiven till ledning för

beräkning av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av växande

skog, lämnat oriktigt meddelande och har meddelandet följts eller har

meddelandet eljest föranlett att hans anskaffningsvärde eller gällande

ingångsvärde blivit för högt beräknat, skall nytt anskaffningsvärde eller

gällande ingångsvärde fastställas. Bestämmelserna i 114-116 §§ taxerings­

lagen (1956:623) gäller i tillämpliga delar vid sådan rättelse.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommii från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981. I fråga om fastighet, som den skattskyldige förvärvat under beskattningsår för vilket taxering i första instans skett år 1980 eller tidigare, gällerdock bestämmelserna i 2 § endast om anledning förekommer att ändra skogens anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde.

Prop. 1978/79:204

116

Promemoriejörslaget (klyvmeloden)

3 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)' dels atl punkterna 3 och 5 av anvisningarna till 21 §, punkterna 1 och 7 av

anvisningarna lill 22 §, punkt 5 av anvisningarna till 28 §, punkt  I  av

anvisningarna till 35 §, punkt 2 a av anvisningarna till 36 § samt punkt 1 av

anvisningarna lill 41 § skall ha nedan angivna lydelse, dels att till anvisningarna lill 22 § skall fogas en ny punkt, 8, av nedan

angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

lill 21 §

3.- Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad fastighets utnyttjande för skogshantering, anses säsom ell särskilt sätt all utnyttja fastigheten och räknas förty icke såsom binäring lill jordbruk.

Under skogsbruk inbegripes skogsavverkning på grund av avverknings­rätt, som skattskyldig vid avyttring eller annan överiålelse av fastighet förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbehållen skogsav­verkningsrätt. Skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsavverkningsrätt när skogsavverkningen eller avytiringen icke ingår i skogsbruk är att hänföra till rörelse.

Övergår skogsavverkningsrätt till annan genom bodelning etter eljest pä grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo etter gåva, skall anses som om avverknings­rätten avyttrats mot vederlag motsva­rande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget eriagts kontant.

Har den, som idkat skogsbruk, tillika drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl., anses denna verksamhet som skogsbruk, där den varil av mindre omfaltning eller väsentligen avsett husbehov. Har dylik verksamhei däremoi varit av siörre omfattning och

'Senaste lydelse av

punkt 2 b av anvisningarna lill 36 § 1977:1090. punkt 2 c av anvisningarna till 36 § 1976:343. Senaste lydelse 1972:741.

Prop. 1978/79:204

117

Promemorieförslagel (klyvmeloden)

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

bedrivits  med  särskilda  anordningar av  stadigvarande art,  t. ex. kolugnar, fasta tjärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.

5. Till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegrip­na produkter av sådan förädlings­verksamhet, som ingår i skogsbru­ket, samt intäkt genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog. Likaledes hänföres till intäkt av skogsbruk värdet av skogsprodukler, som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad eller för reparation och underhåll av byggna­der, markanläggningar och inventa­rier på fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning, dock ej vedbränsle, eller för arbets­personalens behov eller /;ö annan av den skaltskyldige Innehavd fastighet eller i rörelse, sont av honom drivits.

Vinst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken skall, om Icke vinsten i dess helhet skall beskattas enligl 27  som inkomst av rörelse, beskattas som realisalionsvinst Qfr punkt 2. a. av anvisningarna till 36 f

fasla

5. Till intäkt av skogsbruk hänföres iniäki genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegrip­na produkter av sådan förädlings­verksamhet, som ingår i skogsbru­ket, samt intäkt genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog eller genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest Icke vinst på grund av avyttring av fastighe­ten i dess helhet skall beskattas som inkomst av rörelse. Likaledes hänfö­res lill inläkl av skogsbruk värdet av skogsprodukler, som den skattskyl­dige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad eller för reparation och underhåll av byggnader, markan­läggningar och inventarier på fastig­heten eller för silt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personli­ga tjänares räkning, dock ej ved­bränsle, eller för arbetspersonalens behov eller / annan av den skaltskyl­dige bedriven verksanihet.

Övergår skogsavverkningsräti lill annan genom bodelning eller eljst på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva, skall anses som om avverknings­rätten avyttrats mot vederiag motsva­rande dess marknadspris vid över­gängen och som om vederlaget eriagts kontant.

 Senaste lydelse 1977:80.

Prop. 1978/79:204

118

Promemorieförslaget (klyvmeloden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

lill 22 5

1." Till driftkostnader hänföres lön eller liknande vederlag liksom under­häll åt personal, som använis för jordbruket eller dess binäringar; undantags-förmåner, pensioner, periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastigheten; arrendeavgift; avgäld, som skolat ulgå av fastig­heten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använis för dess drift; kosinader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dyliki; kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader, markanläggningar och inventarier; kosinader för värd och underhäll av skog, säsom förvaltning, bevakning, väg- och byggnadsunderhåll, skogskuliur, skyddsdikning, skogs­indelning m. m., saml vid skogsavverkning kosinader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning m. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som ej äro att hänföra lill personlig lösegendom, m. m.

Till reparation och underhåll hänföras vid lillämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som äro normalt päräkneliga i jordbruksdrift, såsom upplagande av nya fönster- eller dörröpp­ningar samt fiyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad, exempel vis i samband med omläggning av driften från animalieproduktion lill en annan. Åtgärd som innebär en väsenllig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall ombygges för alt i stället användas för hell annal ändamål, hänföres dock ej till reparation och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som ha värde endasi från civil­försvarssynpunkl, säsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfäng vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig fruki-eller bärodling får efter den skaltskyldiges egel val dragas av antingen i sin helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligl avskrivningsplan. Vid planenlig avskrivning fördelas koslnaderna på elt antal år i följd så an de kunna i sin helhet dragas av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskl användbar. Föreskrifterna i punkl 4 sjätte styckel äga molsva­rande lillämpning.

Kostnad för skogsplantering får dragas av som driftkostnad. Fastig­hetsägare, som under innehavsliden bestritt kostnad av della slag, fär dock, i den mån avdrag såsom för drifi-

"Senaste lydelse 1976:1094.

Prop. 1978/79:204

119

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

kostnad icke sker,  hänföra planie-ringskostnaden till anskaffningsvärde av växande skog.  Till anskaffnings­värde   av   växande   skog  får   icke hänföras belopp understigande 10 000 kronor. Vad som avses med anskaff­ningsvärde av växande skog anges i punkt 7. Värdet av fastighetens egna produkter, som användas för fastighetens fortsatta drift, fär avföras som driftkostnad med skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt beslämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions­utfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsett till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpning i fräga om jordbruksfas­tighet.

Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat, dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Motsvarande belopp får dragas av som driftkostnad. För lön och underhåll till den skattskyldiges barn, som ej fyllt 16 år, får avdrag icke göras. Lönen och underhållet skall då ej heller upptagas som inkomst för barnet.

7.' Har skog avverkats eller avytt­rats utan samband med av­yttring av marken, får ägaren efter eget val njuta avdrag antingen för minskning av skogens för honom gällande ingående virkesförråd eller för minskning i skogens för honom gällande ingångsvärde.

Punkt 18 av anvisningarna lill 29 § äger motsvarande tillämpning beträf­fande inkomst av jordbruksfastighet.

1. Avdrag för kostnad för anskaf­fande av växande skog, får, såvitt gäller avverkning eller avyttring av skog under innehavstiden, åtnjutas med högsi summan av

beskattningsårets intäkt till följd av tipplätelse av avverkningsrätt, och

65 procent av beskattningsårets intäkt till följd av avyttrade skogspro­dukter eller titt följd av att den skatt­skyldige tillgodogfon sig skogsproduk­ter i förväivskällan eller för eget bmk

'Senaste lydelse 1972:741.

Prop. 1978/79:204

120

Promemorieförslagel (klyvmeloden)

Nuvarande lydelse

Med skogs ingångsvärde förstås det värde, varmed växande skog kan anses hava ingått i fastighetens värde vid den lidpunkt, dä ägarenförvärvade fastigheten. Har egendom, som skatt­skyldig erhållit såsom gåva av make eller skyldeman, av givaren föivärvats genom köp, byte eller därmedjämför­ligi fång, skall i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall gälla, om make vid bodelning / anledning av andra makens död erhällii egendom, som förstnämnda make före äktenskapets ingående eller under äktenskapet föiväivat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera makenföre äktenska­pets ingående eller under äktenskapet föivärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den skattskyldiges fängesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bedömningen av skogens ingångsvärde ske, som om avverkningen eller avytiringen av sko­gen verkställts av den som närmast före den skattskyldiges fångesman föivärvat egendomen på annat sätt än genom sädan gåva eller bodelning. Dock får ingångsvärdet härigenom icke bestämmas lill lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingån i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avytiringen.

Föreslagen lydelse

eller i annan av den skattskyldige bedriven verksamhei.

Avdrag enligt föregående siycke får under hela innehavstiden uppgå till sammanlagt högst 60 procent av anskaffningsvärdet av växande skog. A vdrag medges icke med lägre belopp än 1000 kronor. Avdragsbeloppet skall avrundas nedåt till helt tusental kronor.

Prop. 1978/79:204

121

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse

Såsom fastighetens värde är att anse vid köp den för fastigheten erlagda köpeskilkngen och vid annat förväiv del belopp, efter vilkei stäm­pelplikten med avseende äfastighets-föiväivet beräknats, eller, därest stämpelplikt för förvärvet icke förele­gat, det belopp, efter vilket stämpel­plikt skulle enligt eljest gällande grunder beräknats, om stämpelplikt förelegat. Skogens för ägaren gällande ingångsvärde utgör det sålunda beräknade ingångsvärdet med avdragför vad han mä hava fått avdraga vid tidigare taxeringar. Har efter avverkning av skog eller upplå­telse av avverkningsräu den återstå­ende skogens värde nedgått under det för ägaren gällande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats. Har ägare av fastighet vidfastighetsbitdningsförrätt-ning blivit ålagd au gälda likvid, som avses i punkt 

II

av anvisningarna till 21 §, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett efter tillträdet av mark där den skog växer, som likviden avser, dock ej senare än tre dr efter det lagakraftä-gande beslut om faslställelse ä förrätt­ningen föreligger, skall, i den män den skaltskyldige sä yrkar, skogens in­gångsvärde antagas hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdei av den skog som avverkningen eller upplåtel­sen omfattat. Avdrag mä därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Med ingående virkesförråd förstas den växande skogens kubikmassa i fast

Föreslagen lydelse

Vid lillämpningen av denna anvis­ningspunkt och punkt 8 avses med

ursprungligt ingängsvär-d e det värde, beräknat enligt bestäm­melserna ifiärde-sifälte styckena, som belöper pä växande skog dä skogbä­rande mark liltfattit den skallskyl­dige,

a nsk affn ingsvärde summan äv ursprungligt ingångsvärde och äga­rens kostnader under innehavsliden för plantering av skog, i den mån sädan kostnad ej omedelbart dragils av enligt bestämmelserna i punkt 5,

gällande ingångsvärde an­skaffningsvärdet minskat med avdrag enligt första stycket,

indexvärde den del av anskaff­ningsvärdet för vilket avdrag icke kan medges under innehavstiden.

Har skogbärande mark föivärvats genom köp, byte eller därmed jämför-

Prop. 1978/79:204

122

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse

mått pä bark vid den tidpunkt, dä fastigheten föiväivades. Med det fö r ägaren gällande ingående virke sfö r rådet förstås virkesför-lädet vid ägarens förväiv av fastig­heten med avdragför det virkesförråd, för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare sken för minskning i ingångs­värde, skall ingående virkesförrådet anses därigenom hava nedgått i samma proportion som ingångsvärdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrå­det, får avdrag ske med den pä minsk­ningen proportionelh belöpande delen av ingångsvärdet. Föreskriften I andra styckel äger molsvarande lillämp­ning

Vare sig avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes, att det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ej mä överstiga det ursprungliga ingångsvärdet.

Är det vid tiden för den ska 11 skyl­diges föiväiv av fastigheten förefintliga virkesförrådet icke känt, må detsam­ma beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den beräknade unge­färliga tillväxten under den skattskyl­diges innehav av fastigheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under samma tid.

Föreslagen lydelse

ligt fång skall såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas den del av den totala föiväivskostnaden som belöper på växande skog.

Har skogbärande mark tillfallit skattskyldig genom marköverföring enligt 5, 8 eller 

II 

kap. fastighetsbild­ningslagen (1970:988) skall såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas summan av ursprungligt Ingångsvärde före marköverföringen och det belopp varmed värdet på fastighetens skog kan beräknas ha ökat genom överför­ingen.

Har den skattskyldige förväivat skogbärande mark pä annat sätt än som avses i fiärde och femte styckena gäller följande. Omfattar föivärvet minst två tredjedelar av värdet av den skog, som ingått i den förväivskälla frän vilken marken härrör, skall den skaltskyldige säsom ursprungligt in­gångsvärde upplaga etl belopp mol­svarande det för föregående ägare vid

Prop. 1978/79:204

123

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse

Om avdrag för minskning av ingå­ende virkesförråd uppgått till högre belopp än bruttointäkten av skogen och förlust alhså uppstått, får denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för minskning i skogens ingångsvärde får ej ske med högre belopp än bruttointäkten av skogen.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sädan fusion, som i 28 §3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog från dotter­bolag eller överiålande förening, skall det för dotterbolaget eller den överiålande föreningen vid fusions-tillfället gällande ingångsvärdet och ingående virkesförrådet anses som ingångsvärde och ingående virkes-förräd för moderbolaget eller den övertagande föreningen.

Exempel ä avdrag för minskning av ingående vir-k e sfö r r å d:

A. försäljer från sin fastighel 1 000 kubikmeter skog på rot för en köpe­skilling av 8 000 kronor. Vid taxering­en påföljande år visar han, an virkes-

Föreslagen lydelse

äganderälisövergången gällande in­gångsvärdet. Avser föiväivet mindre än två tredjedelar men minsl en tred­jedel av värdet avföiväivskällans skog, skall den skattskyldige såsom ur­sprungligt ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande hälften av del för föregående ägare vid äganderätts-övergången gällande ingångsvärdet. Är värdet av den föiväivade skogen mindre än vad nu sagls, får den skati­skyldige icke något ursprungligt in­gångsvärde pä grund av föiväivet.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog frän dotter­bolag eller överlåtande förening, skall det för dotterbolaget eller den överiålande föreningen vid fusions­tillfället gällande ingångsvärdet upp­tagas som ursprungligt Ingångsvärde för moderbolaget eller den överta­gande föreningen.

Har avdrag för skogens anskaff­ningsvärde beräknats med stöd av punkt 8 andra styckel försia mening­en, skalf föregående ägares anskaff­ningsvärde, gällande ingångsvärde och indexvärde anses ha i sin helhet förbrukats. Har avdrag för anskaff-

Prop. 1978/79:204

124

Promemorieförslaget (klyvmeloden)

Nuvarande lydelse

förrådet å fastigheten före avverkning­en utgjorde 4 400 kubikmeter och allt­så efter avverkningen 3 400 kubikme­ter. Då skogsmarkens areal vid senasle fastighetstaxering utgjorde 80 hektar, därå med hänsyn till markens godhets­grad och skogens tillstånd den åriiga tillväxten kan beräknas till 2 kubik­meter per hektar, är det sannolikt, att nämnda tillväxt utgjort sammanlagt 2 x80 = 160 kubikmeter. Under den tid av 15 år, som A. Innehaft fastigheten, har således tillväxten utgjort 2 400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt, att han under samma tid uttagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter om årel eller tillhopa 600 kubikmeter samt att han för försäljning avverkat 1200 kubikmeter. Virkestillväxter uppgår således 1111600 kubikmeter mer än vad han tidigare avverkat å fastig­heten. Virkesförrådet vid hans förväiv av fastigheten kan alhså antagas hava utgjon 4 400 -600=3 800 kubikme­ter, vdket är del ingående virkesförrå­det. Dä efter den under beskaiinings­årei gforda försäljningen virkesför­rådet utgfort 3 400 kubikmeter, har minskningen i del för honom gällande ingående virkesförrådet utgfort 400 kubikmeter. A. gör vidare genom köpehandling rörande fastigheten tro­ligt, atl av den av honom eriagda köpeskillingen ä skogen belöpt ett belopp av ff 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minskningen av ingående virkes-föriådet med 400 kubikmeter är han således berättigad åtnjuta avdrag med 3 

X 

400=1 200 kronor. Detta avdrag får åtnjuias även om värdet å det efter

Föreslagen lydelse

ningsvärdet beräknats med stöd av andra meningen nämnda stycke, skall anskaffningsvärdet, gällande ingångs­värdet och indexvärdet anses ha minskat till hälften.

Prop. 1978/79:204

125

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse

avverkningen kvaivarande virkesför­rådet Icke understiger den av honom för skogen eriagda köpeskillingen.

Det för ägaren gällande ingående viikesförrådel utgör härefter 3 400 kubikmeter och det för honom gällan­de ingångsvärdet 10 200 kronor.

Exempel ä avdrag för minskning i ingångsvärde:

B. försäljer från sin faslighet skog på rot för en köpeskilling av 15 000 kronor. Vid taxering påföljande år gör han genom köpehandling eller pä annat sätt trovärdigt, att av köpeskil­kngen för fastigheten, utgörande 100 000 kronor, ett belopp av 40 000 kronor belöpt ä den växande skogen och alltså utgör dennas ingångsvärde, samt visar därjämte, att skogen efter upplåtelse av avverkningsrätten har ett värde av allenast 30 000 kronor. B. är således berättigad göra avdrag för skillnaden mellan sistnämnda tvä belopp eller 10 000 kronor.

Föreslagen lydelse

Har den skaitskykliges skogsmark tillfålki ny ägare genom aiv, gåva eller därmed jämföriigt fång skall, så­vida äganderälisövergången omfattai minst två tredjedelar av värdel av den skog som ingått i den förväivskälla från vilken marken härrör, den skattskyldi­ges anskaffningsvärde, gällande in­gångsvärde och indexvärde anses ha i sin helhei förbrukats. Har mindre än två tredjedelar men minst en Iredjedel av värdel av föivärvskällans skog lill-fälkt ny ägare, skall föregående ägares anskaffningsvärde, gällande ingångs­värde och indexvärde anses ha minskat tik hälften. Är värdet av den skog som tillfålki ny ägare mindre än vad nu sagls, skak föregående ägares anskaffningskostnad, gällande in­gångsvärde och indexvärde icke minskas.

Prop. 1978/79:204

126

Nuvarande lydelse

Ingångsvärdet har alltså i detta fäll amorterats med 10 000 kronor och skogens för ägaren gällande ingångs­värde utgör härefter 30 000 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet tre fjärdedelar av det ursprungliga.

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Föreslagen lydelse

I fråga om fastighet, som utgör omsättningstillgäng I rörelse, skak Icke upptagas ursprungligt ingångsvärde el­ler anskaffningsvärde for växande skog.

8.'' Avdrag på grund av avyttring av växande skog i samband med avyttring av mark beräknas enligt bestämmel­serna i denna anvisningspunkt.

Omfattar fästighetsavyttring minst tvä tredjedelar av värdet av ak växande skog i föivärvskällan omedel­bart före avytiringen, medges avdrag med belopp molsvarande summan av indexvärdet - omräknat enligl fiärde stycket - och återstående del av det gällande ingångsvärdet. Avser avyu­ringen mindre än tvä tredjedelar men minsl en tredjedel av värdet av all skog iföiväivskältan omedelbart före avyti­ringen, medges avdrag med högst hälften av nyssnämnda belopp.

Ulan hinder av vad som anförts I andra slyckel får skallskyldig, som avyttrat del av fastighet, beräkna avdraget för skogens anskaffnings­värde enligt bestämmelserna i punkt 7. Däivid skall den del av vederiaget för den avyttrade fastigheten som belöper pä växande skog anses som ersättning för upplåten avverkningsräu. Har fästighetsavyttring omfallal minst två tredjedelar av värdet av atl skog i förväivskällan omedelbart före avyti­ringen, får skaltskyldig vidare beräkna avdraget som om avytiringen omfattat

Förutvarande punkt 8 av anvisningarna till 22 i; upphävd genom 1976:343.

Prop. 1978/79:204

127

Promemorieförslaget (klyvmeloden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

mindre än två tredjedelar men minsl en tredjedel avföiväivskällans skog.

Vid omräkningen av indexvärdet skall hänsyn tagas lill den förändring i det allmänna piislägei som inträffat från del år dä marken senasi föivär-vades genom köp, byte eller därmed Jämförkgt fång eller, om kostnad för skogsplantering ingår i anskaffnings­värdet, fiån det år dä planteringen ägde rum, till det år dä avytiringen skedde. Omräkningen sker med led­ning av indexserie, grundad på konsu-mentpiisindex. Riksskatteverket fast­ställer åriigen omräkningstalen. Har ifrågavarande föivärv ägt rum före år f952 skall, vid bestämmande av tillämpligt omräkningstal, föiväivet anses ha ägt rum är f952.

Har skaltskyldig vid olika uVfällen föiväivat den skogsmark som ingår i föivärvskällan skall, om del av marken tillfaller annan, såväl denna del som kvaivarande skogsmark i fråga om innehavstid anses uigöra elt genom­snitt av all skogsmark i förvärvskäl­lan.

Ersättning för växande skog som skattskyldig erhåller I samband med marköverföring enligt fastighetsbild­ningslagen (1970:988) skak vid till­lämpning av denna anvisningspunkt anses som ersältningför växande skog som avyttras i samband med avyttring av mark. Detsamma gäller ifråga om ersättning som skattskyldig erhåker då nyttjanderäu eller seivitut upplåtits för obegränsad tid mot engångsersättning och skog avverkats på marken eller växande skog avyttrats i samband med

Prop. 1978/79:204

128

Nuvarande lydelse

Promemorieförslagel (klyvmetoden)

Föreslagen lydelse

eller med anledning av upplåtelsen.

Rält lill avdrag enligt denna anvis­ningspunkt föreligger icke i fråga om fastighet som avses i punkl 7 sista stycket.

Avdrag med större belopp än vad den skaltskyldige skall upptaga som intäkt av skogsbruk på grund av avyti­ringen medges endasi om och i den män det gällande ingångsvärdet över­stiger nämnda Intäkt.

Avdrag enligt denna anvisnings­punkt medges icke med lägre belopp än 1000 kronor. Avdragsbeloppei skak avrundas nedåt tät ttelt tusental kronor. Vad nu sagls gäller icke i de fak dä avdragei beräknas med stöd av andra stycket första meningen.

lill 28 §

5. ''Till intäkt av rörelse hänföres ak intäkt genom skogsavverkning på annans mark pä grund av särskkd upplåtelse av avverkningsrätt eller genom avyttring av .sådan rält när skogsavverkningen eller avytiringen icke ingår i skogsbruk. Bestämmelsen i punkt 3 tiedje styckel av anvisning­arna till 21 § äger molsvarande lillämpning när räU till avverkning på attnans mark överlåtes genom fång som avses där.

5. Till intäkt av rörelse hänföres intäkt genom avverkning och avyttring av skog på grund av särskik förvärvad avverkningsräu. Bestämmelsen i punkt 5 andra styckel av anvisning­ama till 21 § äger motsvarande tillämpning när rätt till avverkning pä annans mark överiåies genom föng som avses där.

till 35 §

I. Avyttras     jordbruksfastighet

1. Avyttras jordbruksfastighet el-

eller fastighel, som ingått i den skatt- ler fastighet, som ingått i den skatt­skyldiges rörelse, skall, såvida viss skyldiges rörelse, skall, såvida viss del av vederiaget enligt punkt 4 av     del av vederiaget enligt punkterna 4

Senaste lydelse 1972:741. »Senaste lydelse 1976:343.

Prop. 1978/79:204

129

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse

anvisningarna lill 21 S eller punkl I av anvisningarna lill 28 ij utgör inläkl av jordbruksfastighet eller rörelse, denna del av vederlaget icke medräknas vid beräkning av realisa­tionsvinst.

Föreslagen lydelse

eller5 av anvisningarna lill 21 S eller punkl 1 av anvisningarna lill 28 fj ulgör inläkl av jordbruksfastighet eller rörelse, denna del av vederlaget icke medräknas vid beräkning av realisationsvinst.

2.a. 'Skall vid beräkning av reali­sationsvinst pä grund av avyttring av faslighet vederlaget för viss del av fastigheten upplagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse i]fr punkt I av anvisningarna till 35 §) fär i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten och som vid inkomst­taxeringen behandlats enligt reglerna för maskiner och andra inventarier.

2.a. Skall vid beräkningav realisa­lionsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jr punkt 1 av anvisningarna lill 35 §)för i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig lill sådan del av fastigheten.  Vad nu sagts gäller dock icke kostnad för maskiner och andra inventarier som vid inkomsttax­eringen icke behandlats enligt reglerna för sädana tklgångar. Som förbäitringskostnad enligl punkt 1 räknas även kostnad, som under tid, då inläkl av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligl 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts pä reparation och underhåll av fasligheten eller fastighetsdelen, i den män den avyttrade egendomen på grund därav vid avytiringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Förbättringskostnad, som  icke uppförts pä avskrivningsplan, och   med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad fär dock inräknas i omkoslnadsbeloppel endasi för år då de nedlagda kostnaderna uppgåu lill minst 3 000 kronor.

Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd del år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normall anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilket arbete som ulförts.

Omkostnadsbeloppet skall min- Omkostnadsbeloppet skall min­skas med värdeminskningsavdrag, skas med värdeminskningsavdrag, som belöper på tid före avytiringen som belöper pä lid före avytiringen av  fastigheten, säsom  avdrag för    av  fastigheten, säsom avdrag  för

Senasle lydelse 1976:343, 9 Riksdagen 1978/79. 1 samt. Nr 204

Prop. 1978/79:204

130

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse

värdeminskning av skog eller annan naturtillgång eller för värdeminsk­ning av täckdiken eller andra mark­anläggningar (jfr punkt 4 fjärde-sjät­te styckena av anvisningarna till 22 ij saml punkt 16 femte och sjätle styckena av anvisningarna lill 29 ij). På samma sätt skall omkoslnadsbe­loppel minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m, m. (jfr punkl 3 tredje stycket och punkl 4 iredje stycket av anvisningarna till 22 ij, punkl 2 och punkl 3 andra stycket av anvisningarna lill 25 ij och punkl 16 Oärde slyckel av anvisning­arna till 29 ij), dock icke för är då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkoslnadsbeloppel skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspräk­lagande av investeringsfond e. d.

Föreslagen lydelse

värdeminskning av annan naturtill­gång än skog eller för värdeminsk­ning av läckdiken eller andra mark­anläggningar (jfr punkt 4 Qärde-sjät-le styckena av anvisningarna lill 22 ij saml punkl 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna lill 29 ij). På samma sätt skall omkoslnadsbe­loppel minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkl 3 tredje stycket och punkl 4 tredje styckel av anvisningarna till 22 ij, punkl 2 och punkt 3 andra slyckel av anvisningarna lill 25 ij och punkl 16 fjärde slyckel av anvisning­arna lill 29 ij), dock icke för år då avdragei understigit 3 000 kronor. Omkoslnadsbeloppel skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspräk­lagande av investeringsfond e. d. Vid beräkning av omkoslnadsbeloppel skall faslighet, som förvärvats före är 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses uigöra 150 procent av faslighetens laxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke lagas till kostnader och avdrag som belöper på lid före år 1952. Dock fär del vid förvärvet erlagda vederiaget för fastigheten upplagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa atl köpeskillingen överstiger 150 procenl av taxeringsvärdet förär 1952. Fanns laxeringsvärde ej åsatl för år 1952, fär molsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmasl därefter åsalla laxeringsvärde.

Har fastighet vid avyuringen innehafts mer än tjugo år får den skaltskyl­dige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det laxeringsvärde, som gällde tjugo år före avytiringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts är 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxerings­värdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det laxeringsvärde som gällde tjugo år före avytiringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas lill kosinader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avytiringen. Fanns taxeringsvärde ej åsau tjugo år före avytiringen, får

Prop. 1978/79:204

131

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

motsvarande  värde  uppskattas  pä  säll  angives  i   femte  slyckel  sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvals genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skaltskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederiag för fastigheten vid närmast föregå­ende köp, byte eller därmed jämföriiga fång eller i stället för etl med slöd av föregående siycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procenl av fastighetens laxeringsvärde året före del är då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt atl dödsfallet ägt rum efter är 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endasi 133 procenl av taxeringsvärdet eller motsva­rande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatl året före del årdä dödsfallet inträffade, får molsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte styckel sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detla stycke, skall hänsyn vid vinstberäk­ningen icke tagas lill kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med led­ning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra inven­tarier i jordbruk eller rörelse Qfr punkl 1 av anvisningarna lill 35 §), tax­eringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sädan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela veder­laget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräk­ning av värdeminskningsavdrag hänfö­res tik maskiner och andra inventa­rier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligl föregående stycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstax­ering, skall taxeringsvärdet redu­ceras med sä stor del därav som

Beräknas ingångsvärdet med led­ning av taxeringsvärde skall tax­eringsvärdet reduceras med den del därav som belöper pä växande skog eller på egendom som i kosinadshän­seende hänförts tik maskiner och inventarier Qfr punkt 1 av anvisning­arna till 35 §f Reducering av ingångs­värdet till följd av att del av vederlaget belöper på egendom, som vid beräk­ning av värdeminskningsavdrag hänfö­res lik maskiner och andra inventarier, skall göras endasi om minst 25 procent av vederiaget belöper på sådana tillgångar.

Skall taxeringsvärdet reduceras tik följd av att del av vedei laget belöper på maskiner och andra inventaiier iakt­tages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastig­hetstaxering, skall  taxeringsvärdet

Prop. 1978/79:204

132

Promemorieförslagel (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse

vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsav­drag hänföres till maskineroch andra inventarier, ulgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om laxerings-värdet åsatts är 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyuringen som belöper på egendom som enligl 5 ij 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skallskyl­dige visa an den andel av taxerings­värdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela veder­laget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxerings­värdet reduceras pä grundval av förhållandena vid fastighetstax­eringen.

Det för fastigheten gällande in­gångsvärdet antingen detla utgör köpeskillingen vid förvärvet, tax­eringsvärdet tjugo år före avyti­ringen, taxeringsvärdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året före döds­fallet eller molsvarande värde -liksom de förbättrings- eller därmed jämföriiga reparations- och under­hållskostnader, för vilka avdrag får ske och de värdeminskningsavdrag m. m., vilka skola minska omkosl­nadsbeloppel, skola omräknas lill de belopp, vartill de skulle ha uppgåit

Förestagen lydelse

reduceras med så slor del därav som vederiaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsav­drag hänföres till maskineroch andra inventarier, ulgör av hela vederlaget för den avyttrade fasligheten. Vad nu sagts gäller även om taxerings­värdet åsatts år 1975 eller senare, dock alt vid beräkningen skall bortses frän den del av vederlaget vid avyuringen som belöper på egendom som enligt 5 j 5 mom, är undantagen frän skatteplikt. Kan den skaltskyl­dige visa att den andel av taxerings­värdet som kan anses belöpa pä egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela veder­laget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxerings­värdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstax­eringen.

Det för fastigheten gällande in­gångsvärdet - antingen della beräk­nats med ledning av köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avytiringen, taxeringsvärdet för år 1952 eller taxeringsvärdet årel före dödsfallet eller motsvarande värde - liksom de förbättrings- eller därmed jämföriiga reparations- och underhållskostnader, för vilka av­drag för ske och de värdeminsk­ningsavdrag m, m., vilka skola min­ska omkoslnadsbeloppel, skola om­räknas lill de belopp, vartill de skulle

Prop. 1978/79:204

133

Promemorieförslagel (klyvmeloden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

efter det allmänna prisläget under ha uppgått efter det allmänna prislä-

det år då avyuringen skedde.

get   under  del   år  då  avytiringen

skedde.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad pä konsument­prisindex. Riksskatteverket fastställer ärligen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd all användas för bostadsändamål och som vid avyitringstilirällel varit eller bort vara åsatl en laxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kronor, avdrages ytteriigare eu belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavsliden funnits pä fastig­heten. Om del laxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå lill 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavsliden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medgives icke för tidigare år än år 1952. Finnes pä fasligheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvud­byggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avytiringen enligl sjätle slyckel ovan eller frän taxeringsvärdet årel före dödsfallet enligl sjunde slyckel ovan eller molsvarande värden, får avdrag enligt detla siycke ej ske för lidigare år än tjugo är före avytiringen eller årel före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligl detla stycke medgivas även för lid då denna byggnad funnits pä fastigheten, om den skaltskyldige inom etl år igångsatt arbeie med alt uppföra ersätlningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål medgives avdrag enligt della stycke endast för tid då byggnaden därefter åter uinyitjals huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning pä grund av avyttring av del av fastighel skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skaUskyldige så önskar skall dock så slor del av det för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskat med värdeminsknings­avdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen utgör av faslighetens hela värde vid avytiringstillfället. Om den avyttrade delen avser en eller ell fötal tomter avsedda atl bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxerings­värde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen utan särskild ulredning beräknas lill I krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de två försia meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligl fastighelsbildningslagen (1970:988).

Prop. 1978/79:204

134

Promemorieförslagel (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Härden skattskyldige erhällii sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 ij, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen ulgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten.

Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkosinadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - för fastigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersällning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses översliga omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fastigheten omedelbart före avytiringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående siycke föreskrivits äger molsvarande tillämpning om den skaltskyldige under innehavsliden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skaltskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fastighelsbild­ningslagen (1970:988), skall omkoslnadsbeloppel på återstoden av fastigheten anses ha minskal med så slor del av omkoslnadsbeloppel för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av del totala vederlaget för marken.

Beräknas omkoslnadsbeloppel vid den slutliga avytiringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det alt delavyttringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro beslämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersäuning på grund av skadeförsäkring uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligt tionde styckel till tiden för skadetillfallei, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfallei ligger ålerstoden av det uppräknade ingångsvärdet lill grund för uppräkning enligt tionde styckel.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräk­nas på grundval av taxeringsvärde enligl sjätte och sjunde styckena. Ej heller

Prop. 1978/79:204

135

Promemorieförslagel (klyvmeloden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

får omräkning göras enligl tionde stycket eller tillägg göras enligl tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från beslämmelserna i della siycke om del kan aniagas alt avytiringen skelt av organisatoriska eller andra synneriiga skäl. Mot beslul av riksskaileverket i sådan fräga får talan icke föras.

till 41 §

1. '"---

1. ---

Har avverkningsrätt till skog upp- Har avverkningsrätt till skog upp­låtits mot betalning, som skall låtits mol betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, mä erläggas under loppet av flera år, må säsom inläkt för varje år upplagas säsom intäkt för varje är upplagas den del av köpeskillingen, som den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för    under samma år influtit.

minskning   i   Ingående   virkesföriåd                  

m. m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas däivid på de särskilda åren i förhållande lill den under vane är influtna likviden.

Denna lag iräder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har ulkommit från trycket i Svensk författningssamling, och skall lillämpas första gängen i fräga om beskatiningsär för vilket laxering i försia instans sker år 1982. Därvid iakttages följande.

Har skogsmark förvärvats under beskattningsår för vilket laxering i första instans skett är 1981 eller lidigare, skall, vid tillämpning av beslämmelserna i punkterna 7 och 8 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen enligl dess nya lydelse, såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas ett värde som beräknas antingen enligt bestämmelserna i iredje och fjärde styckena (utredningsmetoden) eller enligt bestämmelserna i femte och sjätle styckena (schablonmeioden). För en och samma förvärvskälla får endasi en av metoderna användas.

Vid tillämpning av utredningsmetoden skall såsom ursprungligt ingångs­värde för skogen anses det för den skaltskyldige enligl punkl 7 av anvisningarna till 22 § kommunalskallelagen enligl dess äldre lydelse gällande ingångsvärdet på skogen vid ingången av det beskattningsår, för vilket de nya beslämmelserna försia gången skall tillämpas. Är enligt punkt 7

loSenaste lydelse 1977:1172.

Prop. 1978/79:204

136

Promemorieförslaget (klyvmeloden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

andra slyckel av anvisningarna lill 22 S kommunalskaltelagen enligl dess äldre lydelse makes eller skyldemans förvärv avgörande för beräkningen av skogens ingångsvärde vid förvärvet, skall dock iakttagas dels all ingång­svärdet i intet fall får beräknas med stöd av beslämmelserna i sista meningen av nämnda siycke, dels all avdrag, som maken eller skyldemannen åtnjutit med stöd av punkterna 7 eller 8 av anvisningarna till 22 § kommunalskal­lelagen enligt lidigare lydelse, skall anses såsom avdrag som den skaltskyl­dige själv åtnjutit.

Utredningsmetoden får inie lillämpas med mindre skogens värde vid förvärvet och medgivna avdragenligl punkterna 7 eller 8 av anvisningarna lill 22 § kommunalskattelagen enligl lidigare lydelse lillförliiligen kan utre­das.

Vid tillämpning av schablonmetoden får säsom ursprungligt ingångsvärde upptagas värdet av förvärvskällans skog enligl 1981 års allmänna fastighets­taxering. Har den skallskyldige förvärvat skogbärande mark före den I januari 1981 men under beskatiningsär för vilket de nya reglerna är tillämpliga, skall dock säsom ursprungligt ingångsvärde upptagas skillnaden mellan del för förvärvskällan vid 1981 års fastighetstaxering åsatta skogs­värdet och den del av della värde som kan anses belöpa på den sålunda förvärvade marken. Har den skaltskyldiges skogbärande mark under lid, som nu sagts, tillfallit annan, skall vidare såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas del värde som vid 1981 års fastighetstaxering kan antagas skulle ha åsatts förvärvskällans skog såvida den ifrågavarande skogsmarken icke lillfallil annan.

Uppskattas det ursprungliga ingångsvärdet med stöd av schablonmeioden får avdrag enligl punkl 7 av anvisningarna lill 22 § kommunalskaltelagen enligt dess nya lydelse icke åtnjutas. Vidare gäller all fastigheten vid lillämpning av punkt 8 fiärde styckel av anvisningarna till 22 § kommunal­skaltelagen enligt dess nya lydelse skall anses förvärvad år 1981.

Prop. 1978/79:204

137

Promemorieförslagel (klyvmeloden)

4 Förslag till

Lag om  fastställande  av  anskaffningsvärde  av  växande  skog,

m. m.

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Skaltskyldig, som vid ulgången av beskattningsåret äger jordbruksfas­

tighet, skall till sin självdeklaration för beskattningsåret foga utredning lill

ledning för beräkning av sitt anskaffningsvärde av växande skog och sitt

gällande ingångsvärde av växande skog. Utredningen skall lämnas på

formulär som fastställs av riksskatteverket.

Har jordbruksfastighet tillfallit ny ägare är den föregående ägaren efter anmaning skyldig alt meddela upplysningar lill ledning för beräkning av den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde. Den nye ägaren är efter anmaning skyldig att meddela upplysningar till ledning för beräkning a v den föregående ägarens intäkt av skogsbruk pä grund av äganderälisövergången eller för beräkning av den minskning av anskaffningsvärde och ingångsvärde som kan ha föranletls av äganderälisövergången. Belräffande anmaningar som nu sagts äger bestämmelserna 1315 2 mom. taxeringslagen (1956:623) motsva­rande lillämpning.

Vad som avses med ursprungligt ingångsvärde, anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anges i punkl 7 tredje slyckel av anvisningarna lill 22 ij kommunalskallelagen (1928:370).

2 § Taxeringsnämnd skall i samband med laxering av skaltskyldig, som vid

beskattningsårets utgång äger jordbruksfastighet, pröva storieken av den

skallskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande

skog.

Föreligger anledning att avvika frän det i självdeklarationen angivna anskaffningsvärdet eller gällande ingångsvärdet skall, där hinder ej möler, lillfölle beredas den skatiskyldige atl yttra sig i frägan.

Har taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångs­värde av växande skog med avvikelse frän den skaltskyldiges deklaration, skall deklarationen förses med uppgift om avvikelsen och skälen därför. Tillika skall till den skaltskyldige sändas underrättelse om avvikelsen och skälen för denna. Belräffande sädan underrättelse äger beslämmelserna i 69 ij 4 mom. laxeringslagen (1956:623) molsvarande tillämpning.

Som avvikelse enligt andra och iredje styckena anses jämväl det fallel alt taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde för skaltskyldig. som i sin deklaration icke angivit sådani värde.

Prop. 1978/79:204

138

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

3§ Taxeringsnämndens ordförande skall lill skattechefen översända förteck­ning upplagande skattskyldiga inom taxeringsdistriktel, vilka under del beskattningsår taxeringen avser förvärvat eller överlåtit jordbruksfastighet med skogsmark eller vilkas anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av växande skog ändrats vid denna laxering. Ingår sådan fastighet i förvärvs­källa, som i fräga om beskattningsort är alt hänföra till skilda län, skall förteckningen dock sändas lill skattechefen i det län vari fastighetsägaren har sin hemortskommun.

4

§ Besvär fär anföras över taxeringsnämnds beslut angående anskaffnings­värde och gällande ingångsvärde av växande skog ulan hinder av alt beslutet icke påverkar nettointäkten av jordbruksfastigheten. Om sådana besvär gäller vad som är föreskrivel i fråga om besvär över beslut om taxering.

5

§ Länsstyrelsen skall, såvitt gäller fasligheler inom länet, föra liggare över skattskyldiga för vilka fastställts anskaffningsvärde och gällande ingångs-värdeav växande skog. Ingården skaltskyldiges fastighel i förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort är atl hänföra lill skilda län, skall dock länssty­relsen i det län vari den skattskyldige har sin hemortskommun föra liggare över samlliga fastigheter i förvärvskällan.

I liggaren skall antecknas bl. a. tidpunkten för fastighetsförvärvet, anskaff­ningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog samt uppgifter i övrigt som är erforderiiga för tillämpning av punkterna 7 och 8 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). I liggaren införda uppgifier om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall anses innefatta taxeringsnämndens beslul.

Framkommer vid förandel av liggaren all anmälan enligt 3 ij kan vara behäftad med felaktighet, skall skallechefen ofördröjligen uppmärksammas härpå.

6§ Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, angiven till ledning för beräkning av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av växande skog, lämnat oriktigt meddelande och har meddelandet följls eller har meddelandet eljest föranlett alt hans anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde blivit för högl beräknat, skall nytt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde fastställas. Bestämmelserna i 114-116 §§ laxerings­lagen (1956:623) gäller i tillämpliga delar vid sädan rällelse.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och lillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxeringen i första instans sker år 1982. I fråga om fastighet, som den skatiskyldige förvärvat under

Prop. 1978/79:204

139

Promemorieförslagel (kly vm el oden)

beskattningsår för vilket laxering skett är 1981 eller tidigare, gäller dock

beslämmelserna i 2 § endasi om det ursprungliga ingångsvärdet skall, med

Slöd av övergångsbestämmelserna lill lagen (

) om ändring i kommu-

nalskattelagen (1928:370), bestämmas med tillämpning av utredningsme­toden eller om anledning förekommer att ändra anskaffningsvärdet eller det gällande ingångsvärdet av skogen.

Prop. 1978/79:204

140

Promemorieförslaget (klyvmeloden)

5 Förslag till

Lag om uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Har skaltskyldig såsom led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukels

yttre rationalisering avyttrat jordbruksfastighet kan han,om han sä yrkaroch

i den omfaltning som anges i denna lag, erhålla uppskov med beskattningen

av intäkt av skogsbruk som erhållits genom avyttring av växande skog i

samband med avyttring av marken.

Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 

II 

kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag.

2 § Uppskov för åtnjutas endast om fastigheten avyttrats i samband med

förvärv av sådan egendom av jämförlig art (ersättningsfastighet). Avtal om

förvärv av ersätlningsfastigheten skall ha träffats inom två år efter avyti­

ringen.

enligl punkl 8 av anvisningarna lill 22 § kommunalskattelagen (1928:370), dock högst för ell belopp motsvarande den del av förvärvskostnaden för ersättningsfastigheten som belöper pä växande skog.

Medges uppskov, skall som ursprungligt ingångsvärde pä ersättningsfas­tighetens växande skog upplagas skillnaden mellan den på skogen belöpande andelen av förvärvskosinaden och uppskovsbeloppet.

4 § Fråga om uppskov handläggs av skatterätten i det län, där den avyttrade

fastigheten är belägen.

Ansökningshandlingen inges eller insänds till skatterättens kansli och skall vara inkommen till kansliet före ulgången av årel efter det är då ersättnings­fastigheten förvärvats. Har ansökan gjorts hos annan skatterätt än som avses i försia stycket, skall handlingarna omedelbart översändas till kansliet hos den skatterätt som har atl pröva ansökningen.

Det åligger skaltskyldig som erhållit uppskov att, när ersätlningsfasiig-heten anskaffats, utan dröjsmål anmäla detta för skatterätten.

5 § För utredning i fråga huruvida avyttring av fast egendom utgjort led i

åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukels yllre rationalisering för yttrande

inhämtas av vederbörande lantbruksnämnd.

Prop. 1978/79:204

141

Promemorieförslagel (klyvmetoden)

6

§ Om handläggning av ansökan om uppskov enligt denna lag samt om talan mot beslut rörande tillämpningen av lagen gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i taxeringslagen (1956:623) om handläggning av besvär över taxeringsnämnds beslut och om talan mol skatterätts beslul rörande taxering.

7

§ Berör beslul om uppskov åsätt laxering, skall sädan ändring vidtagas i taxeringen som betingas a v beslutet. Ändringen ankommer på den skatterätt, som har all laga befattning med taxeringen, eller, om besvär rörande taxeringen är föremål för prövning i högre instans, pä denna.

Underrättelse angående beslul om uppskov skall, när så behövs, tillställas den myndighet som har all vidtaga ändringen i taxeringen.

8 § Om taxeringen fördel år, dä fastigheten avyttrats, i anledning av anförda

besvär eller av annan anledning ändras efter del alt beslul om uppskov

meddelats, för besvär med yrkande om därav betingad ändring i uppskovs-

beslutet anföras i särskild ordning. Besvären skall vara inkomna inom sex

månader från den dag då beslulet om ändring i laxeringen meddelades men

för ej företagas till avgörande förrän beslutet rörande taxeringen vunnit laga

kraft.

Denna lag iräder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligl uppgift pä den har utkommii från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas försia gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker är 1982.

Prop. 1978/79:204

142

Promemorieförslaget (sambands- och klyvmetoden)

6 Förslag till

Lag om ändring i skogskontolagen (1954:142)

Härigenom föreskrivs alt 2 ij skogskontolagen (1954:142)' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2f 

Beträffande viss förvärvskälla må uppskovet för etl och samma beskatt­ningsår avse högst etl belopp, motsvarande summan av

a)

sextio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b)

fyrtio procent av den ä beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter, samt

c)

fyrtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskatt­ningsåret uttagits för förädling i egen rörelse.

Har såsom inläkt upptagits likvid, som avses i punkt 11 av anvisningarna lik 21 § kommunalskattelagen, må uppskov fämväl erhållas för sådan inläkl i dess helhet.

Skaltskyldig, som vid Jorddelnings-

Medför stormfäkning, brand, in-

förräliikng tillträn ny mark och efter

sektsangrepp eller liknande skada atl

tikträdet uttagit skog för alt erhålla

en betydande del av fastighetens skog

medel lik framtida betalning av sådan

måste avverkas tidigare än vad som

likvid som anges i andra styckel, må

eljesl skulle ha varit fallet, fär skatt-

för beskattningsår, under vilket likvi-

skyldig, om och i den mån han med

den ännu ej förfallit tik betalning,

intyg från skogsvårdssiyrelsen i länet

erhålla uppskov med högst ett belopp,

visar att intäkt hänför sig till avverk-

motsvarande köpeskillingen för skog

ning som nu sagts, uppskov med högst

sotn avyttrats genom upplåtelse av

en belopp molsvarande åttio procent

avverkningsrätt eker sfuttio procent av

av köpeskilkngen för skog som avytt-

köpeskikingen för avyttrade skogspro-

råts genom upplåtelse av avverknings-

dukter.

rätt och femtio procent av köpeskil­

lingen för avyttrade skogsprodukter.

Uppskov må dock ej åtnjutas för

högre belopp än som motsvarar den

beräknade nettointäkten av den förvärvskälla, varifrån intäkten av skogsbruk

härrör.

Har i förvärvskällan redovisats utdelning från samfällighet, som avses i

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1975:263. 2 Senaste lydelse 1976:1096.

Prop. 1978/79:204

143

Promemorieförslaget (sambands- och klyvmeloden)

Nuvarande lydelse

Föreslagen Ivdelse

53 ij I mom. första slyckel O kommunalskatlelagen (1928:370), får uppskov åtnjutas till den del utdelningen härrör från intäkt av skogsbruk i samfällig­heten under det beskattningsår vartill utdelningen hänför sig på samma sätt som om denna del utgjort inläkl av skogsbruk, som den skaltskyldige drivit själv.

Denna lag träder i kraft tvä veckor efter den dag, då lagen enligl uppgift på den har utkommit från iryckel i Svensk författningssamling, och tillämpas försia gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i försia instans sker år 1981.

Prop. 1978/79:204                                                               144

2 Inledning

De nuvarande reglerna f

ö

r beskallning av int

ä

kter av skogsbruk har i huvudsak varit of

ö

r

ä

ndrade sedan 

å

r 1928. Reglerna haremellertid visal sig sv

å

ra alt till

ä

mpa. 

Å

r 1964 tillkallades sakkunniga med uppdrag alt se 

ö

ver skogsbeskatiningen.

1 utredningsdirektiven anf

ö

rdes all de sakkunniga i forsla hanu borde s

ö

ka f

ö

renkla reglerna och anpassa dem till de faktiska m

ö

jlighelerna att erh

å

lla elt riktigt taxeringsresultai.

De sakkunniga', som antog ben

ä

mningen skogsskaitekommitt

é

n, f

ö

resl

å

r i bet

ä

nkandet Skogsbeskattningen (SOU 1969:30) en oml

ä

ggning av skogs­beskaltningen. Oml

ä

ggningen inneb

ä

r i huvudsak atl systemet med avdrag f

ö

r minskning av skogens ing

å

ngsv

ä

rde och ing

å

ende virkesf

ö

rr

å

d slopas. Vid inkomstber

ä

kningen p

å

grund av avverkningar under innehavsliden medges avdrag endast f

ö

r l

ö

pande driftkostnader s

å

som kosinader f

ö

r skogens v

å

rd och underh

å

ll. N

ä

r skog avyttras i samband med marken skall n

å

gon beskattning av skogen 

ö

ver huvud taget inle f

ö

rekomma. Den del av vederlaget f

ö

r fa.stigheten som h

ä

nf

ö

r sig lill den v

ä

xande skogen f

ö

resl

å

s s

å

lunda bli undantagen fr

å

n s

å

v

ä

l beskattning i inkomstslaget jordbruksfas­tighet som realisalionsvinslbeskatlning.

Som elt komplemenl till en beskattning enligl dessa linjer f

ö

resl

å

r de sakkunniga utvidgade m

ö

jligheler alt utnyttja skogskoniosystemet f

ö

r inkomstutj

ä

mning. Kontot avses i vissa sammanhang f

å

 anv

ä

ndas 

ä

ven som s

ä

kerhet vid l

å

n.

Efter remiss har yttranden 

ö

ver bel

ä

nkandel avgetls av kammarr

ä

tten, riksskatten

ä

mnden, dom

ä

nverket, lantbruksstyrelsen, lantm

ä

teristyrel­sen, skogsstyrelsen, skogspoliiiska utredningen, kapiialskatteberedningen, l

ä

nsstyrelserna i J

ö

nk

ö

pings, Kronobergs, Kalmar, 

Ä

lvsborgs, V

ä

rmlands, V

ä

stmanlands, Kopparbergs, G

ä

vleborgs, V

ä

slernorrlands, J

ä

mtlands, V

ä

sterbottens och Norrbottens l

ä

n, allm

ä

nna ombudet hos mellankommu­nala pr

ö

vningsn

ä

mnden, skogsh

ö

gskolan, Sveriges industrif

ö

rbund. Skogs­industriernas samarbetsuiskotl, Sveriges lantbruksf

ö

rbund, Sveriges jord

ä­

garef

ö

rbund, Sveriges skogs

ä

garef

ö

reningars riksf

ö

rbund. Riksf

ö

rbundet landsbygdens folk. Landsorganisationen i Sverige (LO), Industriij

ä

nstem

ä

n-nens riksf

ö

rbund, Sveriges Akademikers centralorganisation. Svenska kommunf

ö

rbundet och Taxeringsn

ä

mndsordf

ö

randenas riksf

ö

rbund.

Yttranden 

ö

ver bet

ä

nkandet har dessutom 

ö

verl

ä

mnals av lantbrukssty­relsen fr

å

n lantbruksn

ä

mnderna i Stockholms, Uppsala, S

ö

dermanlands,

' F.H, Bj

ö

rne, ordf

ö

rande, S, V.[REDACTED_EFTERNAMN] och E, P, G,[REDACTED_EFTERNAMN], ' Reniissyurandei  iivg,ivs  innan  kammarr

ä

llsorganisationcn  uppdelatlcs  p

å

  flera kammarr

ä

lieroch innan riksskalleverkel inr

ä

ilades. Flera myndigheter och organisa­tioner har vidare bytt namn sedan remissyllrandena avgavs, bl. a. lanlmiilcrisiyrelsen som numera heter statens lanim

ä

teriverk.

Prop. 1978/79:204

145

Östergötlands, Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Blekinge, Kristianstads, Älvsborgs, Kopparbergs, Gävleborgs, Väslernorrlands, Jämtlands, Väster­bottens och Norrbottens län samt av lantmäteristyrelsen från överianimä­tarna i Stockholms, Värmlands, Kopparbergs och Gävleborgs län. Skogssty­relsen har vid sill yttrande fogat en sammanställning av yitranden över betänkandet från skogsvårdsstyrelserna i samtliga län.

Sveriges industriförbund har som eget yttrande åberopat vad Skogsindu­striernas samarbelsutskott anfört i sin yttrande. Sveriges lantbruksförbund och Riksförbundet landsbygdens folk har som egel yttrande överiämnal ett av Lantbrukets skatledelegation avgivet utlåtande över betänkandet. LO har i sill yttrande hänvisat till och överlämnat etl av Samverkande iräfacken avgivet utlåtande över betänkandet.

I remissyllrandena intar man allmänt en positiv inställning lill SKOgsskat-tekommitténs förslag för beskattning av skogsinkomsier. Man anser förslaget väl motiverat främst med hänsyn till önskvärdheten av enklare bestämmelser pä området. Flera remissinstanser underslryker emellerlid att den förordade omläggningen av beskattningen också medför nackdelar,däribland risken för ökad benägenhet att skjuta upp skogsavverkningarna för alt undgå beskall­ning. Vidare hänvisar man till atl den yttre rationaliseringen kan hämmas genom förslaget att värdeminskningsavdrag inle skall medges vid beräkning av inkomsi på grund av avverkning av nyförvärvad skog. Man påpekar också atl slopandet av värdeminskningsavdrag kan leda till en snedvridning av konkurrensen vid försäljning av fasligheler med avverkningsmogen skog. Köpare som endasi i begränsad utsträckning är skattskyldiga, t. ex. stal och kommun, och företag med outnyttjade nedskrivningsmöjligheter befaras nämligen i långt högre grad än exempelvis fysiska personer kunna bortse från den latenta skalleskuld som enligl förslaget kommer att belasta skogen.

Utvecklingen under 1970-talel - inte minst de betydande skatte- och avgiftshöjningarna - har i hög grad förstärkt nackdelarna hos kommitléns förslag. Del av kommittén förordade systemet synes därför inle kunna genomföras. Mot denna bakgrund redovisas i denna promemoria två alternativa principlösningar för beskaltningav skogsinkomster. Till grund för framställningen ligger i försia hand skogsskattekommitténs betänkande och remissyttrandena över detta. Hänsyn tas vidare lill lagändringar som genomförts sedan kommittén lade fram silt förslag saml till ett antal till regeringen inkomna skrivelser i skogsbeskattningsfrågor.

Det kan framhållas att promemorian inte innehåller någon fullständig redogörelse för nuvarande regler rörande beskattning av skogsinkomster. Motsvarande gäller i fråga om de tvä föreslagna metoderna för skogsbeskatt­ningen. Åtskilliga frågor som saknar direkt samband med valet av beskatl-ningsmetod har sålunda behandlats mycket sumariskt.

10 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

146

3 Nuvarande regler 3.1 Allmänna principer

Huvudreglerna för beskattning av skogsinkomster finns intagna i 21-23 §§ kommunalskatlelagen (1928:370, KL). Dessa bestämmelser lillämpas även vid den statliga inkomslbeskatlningen pä grund av direkt hänvisning i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Dessulom finns ell antal frislående författningar som är av betydelse vid skogsbeskaltningen. Den viktigaste är skogskontolagen (1954:142).

1 fråga om jordbruksfastighet anses som särskild förvärvskälla varje fastighel, fastighetsdel eller komplex av fastigheter som i ägarens eller brukarens hand utgör en förvaltningsenhet (18 § KL). Del är att märka atl taxeringsenheter i olika kommuner, spridda över landet, sålunda tillsam­mans kan uigöra en och samma förvärvskälla. Förvärvskälla kan alltså vara etl betydligt mera vidsträckt begrepp än taxeringsenhet. Slatens skogar anses emellertid inte tillhöra en och samma förvärvskälla om skogarna tillhör olika revir (punkt 1 av anvisningarna till 18 §).

Enligt KL betraktas allt vad som från en jordbruksfastighet kommer dess ägare eller brukare till godo som inläkl av jordbruksfastighet. Hit hänförs intäkter av skogsbruk, vilka enligt 21 § KL upptas som en huvudgrupp av de skattepliktiga intäkterna av jordbruksfastighet. Med ullryckel skogsbruk avses främsi all den som äger eller arrenderar jordbruksfastighet utnyttjar fastigheten eller viss del av den för skogshantering. Under skogsbruk faller vidare skogsavverkning pä grund av avverkningsrätt som skattskyldig vid överlåtelse av jordbruksfastighet har förbehållit sig på fastigheten liksom avyttring av sädan förbehållen avverkningsrätt.

Från bruttoinläkt av jordbruksfastighet för avdrag göras för omkostnader som är hänförliga lill drifikostnader. Avdragsreglerna för ägare överens­stämmer inle helt med avdragsreglerna för brukare. Rätt till avdrag på grund av avyttring av skog tillkommer t. ex. endasi ägare av jordbruksfastighet. I den fortsatta framställningen förutsätts att den skattskyldige äger fastighe­ten.

Inkomst av jordbruksfastighet skall vid beskattningen i princip redovisas enligl bokföringsmässiga grunder. Redovisning enligt den s. k. kontantprin­cipen kan emellerlid med slöd av särskilda övergångsbestämmelser före­komma t. o. m. 1980 års taxering.

Vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder skall hänsyn las inle bara till kontanta transaktioner ulan dessutom till s. k. balansposter, t. ex. lager, fordringar och skulder vid beskattningsårets början och slul. Avskriv­ning på inventarier, som används i skogsbruk, får ske med hänsyn till äriig värdeminskning enligt samma regler som tillämpas i inkomstslaget rörelse eller enligl restvärdemeioden.

Om inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder kommer värdet av lager av avverkat virke vid beskaiiningsårets in- och ulgång atl

Prop. 1978/79:204

147

påverka årels resultat. Däremoi för virke pä rot, dvs. den växande skogen, inte betraktas som lagertillgäng. Skogen anses i stället som tillbehör till fastighet och för skrivas ned endast enligl särskilda regler i KL om avdrag för minskning av den växande skogens ingångsvärde eller minskning i dess ingående virkesförråd. Dessa avdragsregler är oberoende av skatlemässig redovisningsmetod. Eftersom den växande skogen sålunda inle räknas som lagertillgång blir värdel av årlig skogstillväxl inle inkomslbeskattal varje är för sig.

Tillämpar den skaltskyldige kontantprincipen skall som bruttointäkt för visst beskatiningsär las upp under årel erhållna kontanta likvider och värdet av gjorda uttag av andra skogsprodukler än vedbränsle. Endasi intäkter, som har varit lillgängliga för lyftning under beskattningsåret, och värdet av förmåner, som uinyitjals under samma år, beakias i inkomstredovisningen. Har den skallskyldige exempelvis upplåtit avverkningsrätt eller säll avverkat virke mot likvid, som är uppdelad på flera år, inkomstredovisas endast den under beskattningsåret influtna delen av likviden. På samma sätl fär avdrag för driftkostnader i skogsbruket göras endast med belopp som betalats kontant under beskattningsåret. Kostnader för anskaffning av inventarier i skogsbruket för vid kontantmässig redovisning dras av lill den del kostnaden avser anskaffning för atl ersätta inventarier som sålts eller utrangerats. Avdrag får däremot inte göras för kostnad för nyuppsättning av inventa­rier.

3.2 Intäkter och kostnader i skogsbruk

Som intäkt av skogsbruk anses försl och främsi inläkt genom avyttring av skogsprodukter (leveransvirke) och genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog (rotförsäljning). Även benefika upplåtelser av avverkningsrätt föran­leder beskattning. Avverkningsrätten betraktas i delta fall som avyttrad genom kontantförsäljning för ell pris molsvarande rättighetens allmänna saluvärde. Värdet av skogsprodukter (utom vedbränsle), som den skattskyl­dige tillgodogör sig för underhäll eller förbättringsarbeten pä fasligheten eller för egen eller sin familjs räkning, anses ocksä som skogsinläkt. Som sädan intäkt räknas även värde av skogsprodukter som tas ut för atl användas i någon annan av den skaltskyldige bedriven verksamhet.

Tidigare kunde avyttring av en skogbärande fastighet ge upphov till skogsbeskaitning. Efter 1976 års omläggning av realisationsvinsibeskatt-ningen kan emellertid någon beskattning i inkomstslaget jordbruksfastighet aldrig förekomma pä grund av avyttring av skogbärande mark.

Enligl 22 § KL för frän bruttointäkt av jordbruksfastighet göras avdrag för omkoslnader som är att anse som driftkostnader. Till driftkostnader hänförs bl. a. lön till anställd personal, ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift, kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader, markanläggningar och inventarier, kostnader för värd och

Prop. 1978/79:204

148

underhåll av skog samt kostnader för virkets huggning, tillredning, utdriv­ning, flottning m. m. Kostnad för skogsplantering anses utgöra en drift­kostnad om planteringen görs på mark som lidigare varit skogbärande. Kostnad för nyplantering är däremot inte avdragsgill. Har den skattskyldige avyttrat skog, kan avdrag medges för minskning av skogens ingångsvärde eller av skogens ingående virkesförråd. Dessa avdragsregler behandlas närmare i det följande. Kostnader för anskaffning av maskineroch andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, byggnader och markanläggningar får normalt inle dras av omedelbart ulan genom årliga värdeminskningsav­drag. Vid lillämpning av kontantprincipen är emellertid, som lidigare nämnts, avdragsrätten för inventarier begränsad lill kostnader för ersätt­ningsanskaffningar.

3.3 Avdrag for värdeminskning av skog

Avdragen på grund av avyttring av skog (avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt), vanligen kallade värdeminskningsavdrag, bygger på en jämförelse mellan å ena sidan skogens verkliga värde eller volym efter en avyttring och ä andra sidan skogens för ägarens gällande ingående värde eller volym. Avdrag medges endast om och i den mån skogens värde eller volym efter avytiringen understiger del för ägaren gällande ingående värdel eller volymen.

Den avdragsmeiod som utgår från minskningen av skogens värde kallas värdemeioden och den melod som utgår frän minskningen av volymen kallas virkesförrådsmetoden.

För tillämpning av värdemetoden är det nödvändigl att känna lill skogens för ägaren gällande ingångsvärde, vilket ulgör skillnaden mellan ägarens ursprungliga ingångsvärde och summan av de värdeminskningsavdrag som ägaren åtnjutit vid tidigare laxeringar. För en skogsägare, som inte föll något värdeminskningsavdrag, sammanfaller alltså det ursprungliga ingångsvärdet med det för honom gällande ingångsvärdet.

Skogens ursprungliga ingångsvärde utgör i allmänhet del värde varmed växande skog kan anses ha ingått i fastighetens värde, när ägaren förvärvade fastigheten (punkl 7 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL). Med fastighetens värde förstås vid köp, byte eller därmed jämförligt föng det vederiag som eriagts för fasligheten. Vid annat förvärv anses fastighetens värde i princip motsvara taxeringsvärdet.

Avdrag enligl värdemetoden medges då den växande skogens återstående värde efter skogsutlaget understiger det för ägaren gällande ingångsvärdet. Avdrag för dä ske med belopp som svarar mot skillnaden mellan det för ägaren gällande ingångsvärdet och det återstående värdet. Avdragei för dock inle överstiga vederiaget förden avyttrade skogen. Utredning mäste här göras om såväl ingängsvärdei som värdet på den skog som finns kvar. För fastighetsägare, som blivit ålagd alt betala likvid enligt 5 kap. 10 § fastighets-

Prop. 1978/79:204

149

bildningslagen (1970:988, FBLjoch som säljer skog föratt finansiera likviden, gäller dock särskilda avdragsregler. Fastighetsägaren kan i elt sådani fall få avdrag med belopp molsvarande rotvärdet av den sålda skogen utan alt behöva förebringa utredning om skogens återstående värde. Avdragei får inte överstiga nämnda likvid.

Värdemeioden kan belysas med följande exempel. A köper en jordbruks­fastighet och avyttrar samma år skog för 50 000 kr. Vid taxering året därpå bedöms alt 70 000 kr. av köpeskillingen belöpte på växande skog och all återstående skog vid beskattningsårets utgång hade ell värde av 30 000 kr. Avdrag medges med (70 000./. 30 000 =)40 000 kr. och av beloppel 50 000 kr. blir alltså endast ell nettobelopp av 10 000 kr. beskattat. Resterande 40 000 kr. anses som omplacering av viss del av det ingående skogskapilalei och beskattas således inte. Det ursprungliga ingångsvärdet, som från början var 70 000 kr., har därmed skattemässigt gäu ned till 30 000 kr. Sisinämnda belopp utgör det för ägaren gällande ingångsvärdet.

Som nyss nämnts utgår man vid beräkning av del ursprungliga ingångs­värdet normalt från fastighetens värde - eriagd köpeskilling eller taxerings­värdet - vid den tidpunkl då den skaltskyldige förvärvade fastigheten. I fyra fall beräknas emellerlid ingångsvärdet på annal sätt (skyldemansregeln). Del första är dä den skattskyldige fött fastigheten i gåva av make eller skyldeman, som förvärvat fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförligt föng. I delta fall är makens eller skyldemannens föng avgörande för den skaltskyl­diges ingångsvärde pä skogen. Det andra fallel är dä bodelning skett i anledning av makes död och den efterlevande maken därvid tillskiftats fastighel, som han själv före äktenskapels ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång. Ingångsvärdet beräknas härvid pä grundval av den efterievandes förvärv genom köpet elc. och inle på grundval av bodelningen. Det tredje undantaget från huvudregeln är då bodelning skett av annan anledning än makens död och endera maken tillskiftats fastighet, som någon av makarna före eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämföriigt föng. Ingångsvärdet beräknas på grundval av förvärvet genom köpet elc. och inle på grundval av bodelningen. Del fjärde fallet är då den skatiskyldige fött fastighel genom sådan gåva eller sådan bodelning, som enligl vad nyss anförts utlöser tillämpning av skyldemansregeln, och även den skattskyldiges föngesman fält fastigheten i gåva av make eller skyldeman eller vid bodelning, som föranleder lillämpning av skyldemansregeln. Beräkning av ingångsvärdet skall idena fall ske som om avverkningen elleravyttringen gjorts av den som närmast före den skattskyldiges föngesman förvärvat egendomen pä annal sätt än genom sädan gåva eller bodelning. Vid lillämpning av skyldemans­regeln för ingångsvärdet emellertid inte bestämmas till lägre belopp än del värde varmed växande skog kan anses ha ingått i del taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avytiringen av skogen.

Vid lillämpning av virkesförrådsmetoden måste man känna till skogens föf

Prop. 1978/79:204

150

ägaren gällande ingående virkesförråd och virkesförrådets sloriek efter avyuringen av skog. Vid avytiringen medges avdrag med så stor del av ingångsvärdet som svarar mot den procentuella minskningen av del ingående virkesförrådet. Del för ägaren gällande virkesförrådet avser vad som ålerslär av virkesförrådet sedan avdrag skelt för det virkesförråd för vilket ägaren lidigare fött avdrag. Har avdrag lidigare gjorts för minskning i ingångsvärde, skall del ingående virkesförrådet anses ha nedgått i samma proportion som ingångsvärdet (punkt 7 fjärde stycket av anvisningarna till 22 §). För skogsägare, som inte fött något avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, är alltså del ursprungliga ingående virkesförrådet att anse som del för honom gällande ingående virkesförrådet.

Del ursprungliga ingående virkesförrådet utgörs i allmänhet av den växande skogens volym i fast mått på bark när fastigheten förvärvades (punkt 7 fjärde stycket av anvisningarna till 22 §). Då skogens ingångsvärde beräknas enligt skyldemansregeln, utgörs del ingående virkesförrådet av den växande skogens volym i fasi mått på bark vid den tidpunkt som är avgörande för bedömande av skogens ingångsvärde. Som ingående virkesförråd skall alltså i sådana fall inte tas upp det verkliga förrådet vid förvärvet ulan förrådel vid den längre tillbaka liggande lidpunkl som är avgörande för bedömningen av ingångsvärdet.

Enligt förrådsmetoden saknar skogsägarens inkomst av skogsuitag bety­delse för avdragsberäkningen. Avdraget kan sålunda överstiga bruttointäk­ten. Det sammanlagda avdragei under innehavet föremellertid inte överstiga del ursprungliga ingångsvärdet.

Förrådsmetoden kan belysas med följande exempel. A köper en jordbruks­fastighet och säljer samma år skog på rot för 50 0(X} kr. Vid taxeringsåret därpå bedöms att den växande skogens volym var 4 000 m vid förvärvet och att 6 000 kr. av köpeskillingen belöpte på skogen. Belalning för växande skog har alltså eriagts med 15 kr. per m.Volymen på den växande skogen vid beskattningsårets ulgång anlas uppgå till 3 000 m. Minskningen av förrådet utgör 1 000 m-* och A är därför berättigad till avdrag efter 15 kr. per m eller med sammanlagl 15 000 kr. A beskattas för (50 000./. 15 000 =) 35 000 kr. och det för honom gällande ingående virkesförrådet utgör därefter 3 000 m.

Den som fött avdrag på grund av avyttring av skog kan medges ytteriigare avdrag om han vid ett senare tillfälle återigen avyttrar skog. För avdrag krävs då att skogens värde resp. virkesförråd efter den nya avyuringen är lägre än del för honom gällande ingängsvärdei resp. ingående virkesförrådet.

3.4 Avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken

3.4.1 Äldre regler

Enligt de beslämmelser som gällde före 1976 års omläggning av realisa­tionsvinstbeskattningen kunde, som tidigare påpekats, intäkt av skogsbruk

Prop. 1978/79:204

151

uppkomma inte bara vid avyttring av skog under innehavsliden ulan ocksä när skog avyttrades i samband med avyttring av marken. Därvid gällde som princip att den del av köpeskillingen för skogsfastigheien som belöpte på växande skog skulle tas upp som inläkl av skogsbruk. Avdrag för värde­minskning av skog fick i detla fall ske enligl värdemetoden, förrädsmetoden eller den s. k. schablonmetoden. Avdraget fick inte enligl någon av metoderna översliga den del av vederiaget som belöpte på skogen.

Vid tillämpning av värdemetoden fick den skattskyldige avdrag med belopp motsvarande det för honom gällande ingående värdel på skogen. Tillämpades förrädsmetoden medgavs avdrag med den del av vederiaget för skogen som kunde anses belöpa på det för ägaren gällande ingående virkesförrådet. Avdragsbeloppei beräknades alllså här på grundval av det pris per kubikmeter växande skog som gällde vid avytiringen. Härigenom beskattades endast skogstillväxlen och inle en eventuell värdeökning av del för ägaren gällande virkesförrådet. Enligl schablonmeioden, som sällan kom till användning, fick avdrag frän vederlaget för den växande skogen göras med elt belopp molsvarande värdel av del för skogen beräknade minsta producerande skogskapilalei. Delta värde utgjordes av en multipel av fastighetens skogsmarksvärde enligt senasle allmänna fastighetstaxering.

Den lagstiftning som gällde före 1976 ärs omläggning av realisationsvinst­beskattningen kan sägas ha byggt på principen all skallskyldig, som avyttrade skogbärande mark, skulle ta upp skillnaden mellan vederiaget för skogen och skogens skatlemässiga restvärde som intäkt av skogsbruk. Principen hade emellertid betydande undanlag. För det första skulle hela köpeskillingen redovisas som intäkt av rörelse om avytiringen ingick i en av den skaltskyldige bedriven tomtrörelse. För det andra var skogsbeskattningsreg­lerna sammankopplade med bestämmelserna om beskattning av realisalions­vinst. Uppkom realisationsvinst vid fastighetsförsäljningen gällde nämligen följande. Var hela vinsten skattepliktig skedde ingen beskattning i inkomst­slaget jordbruksfastighet. Var däremot realisationsvinsten skattepliktig endast lill 75 % - någol som alltid var fallel när fastigheten innehafts minst två är - kunde viss del av vederlaget beskattas som inläkl av skogsbruk. Den skogsinkomsi som i sä fall skulle beskattas fick emellertid tillsammans med den skattepliktiga realisationsvinsten inie överstiga hela realisationsvinsten. Detta innebar alt ett belopp motsvarande högst 25 9n av realisationsvinsten kunde iräffas av skogsbeskaitning. Vidare gällde den begränsningen all endasi den del av inkomslen av skogsbruk som översieg den skattepliktiga realisationsvinsten logs upp lill beskattning. Den som avyttrade jordbruks­fastighet eller del därav såsom etl led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering kunde dessutom få uppskov med beskatt­ningen av skogsinkomsten enligl förordningen (1959:129) om uppskov i vissa fall med beskallning av iniäki av skogsbruk.

Osäkerhel rådde länge om i vad mån skogsbeskaitning kunde förekomma om avyttring av skogbärande fastighet inte medförde någon realisalionsvinst.

Prop. 1978/79:204

152

1 en år 1974 meddelad dom (RÅ 1974 ref 26) förklarade emellertid regeringsrällen all en sädan avyttring över huvud taget inle skulle föranleda någon inkomstbeskattning.

3.4.2 Nuvarande regler

Som framhållits i det föregående innebär 1976 års bestämmelser för beskattning av realisationsvinster alt kopplingen mellan skogsbeskatiningen och realisationsvinstbeskattningen brutits. Vid avyUring av faslighet kan numera endast beskattning av realisationsvinst komma i fråga. Som en följd härav har också förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk upphävts.

I etl undantagsfall kan den som avyttrar skog alltjämt fö avdrag enligl någon av de alternativa metoder som tidigare fött tillämpas vid avyttring av skog i samband med avyttring av marken. Delta gäller om skog avyttrats i samband med eller med anledning av au nyttjanderätt eller servitut till mark upplåtits för obegränsad tid [punkt 10 av övergångsbestämmelserna till lagen (1976:343) om ändring i KL].

Avyttring av jordbruksfasiighei med skog gav tidigare jämförelsevis sällan upphov till realisationsvinst. 1976 års omläggning av realisalionsvinstbe­skaiiningen innebar i detta avseende en klar skärpning för skogsägarna. Skärpningen beror främsi på den skattemässiga behandlingen av medgivna värdeminskningsavdrag. Enligl de äldre reglerna skulle avdrag, som åtnjutits vid avyttring av skog, vid realisationsvinslberäkningen återföras med de nominella beloppen, dvs. ulan indexomräkning. Enligl de nya reglerna skall vid återföring avdragen omräknas med index ur samma indexserie som används vid omräkning av anskaffningskostnaden för fastigheten. Detla medför att avyttring av skogsfastighei ger upphov lill realisationsvinst betydligt oftare än vad som var fallet tidigare. Den evenluella vinsten är skattepliktig till hela sitt belopp.

1 den proposiiion som låg till grund för 1976 ärs lagstiftning om realisationsvinster betonade föredraganden (prop. 1975/76:180 s. 150) att övergängen till fullständig realisaiionsvinstbeskauning vid avyttring av skogsfastigheier fick ses som en provisorisk lösning intill dess beskattningen av skogsinkomsier hade blivit föremål för en mer genomgripande över­syn.

3.5 Reglerna om skogskonto

Beslämmelser om uppskov med beskattningen av skogsinkomst finns, som inledningsvis påpekats, i skogskontolagen. Tekniskt är förfarandet utformat så all skogsinkomslerna alltid skall tas upp som inkomst i sedvanlig ordning enligt reglerna i KL. Avdrag för därefter vid inkomstberäkningen ske för belopp som sätts in på ett särskilt konto i bank; skogskonto, i enlighet med

Prop. 1978/79:204

153

vad som föreskrivs i lagen. Kontol är räntebärande. Kontoinnehavaren får göra uttag från kontot tidigast fyra månader efter insättningen och beskattas då för uttaget belopp. Även ränta på kontot beskattas säsom inkomst av jordbruksfastighet, dock försl i samband med att beloppel tas ut. Uttag för avse hela innestående beloppet eller del därav. Deluilag får dock inte understiga 1 000 kr.

Endast fysisk person, oskiftai dödsbo och familjestiftelse har rätt all utnyttja skogskontolagens uppskovsbestämmelser (1 §). Sädan rält till­kommer emellertid inle delägare i handelsbolag eller kommanditbolag för någon del av hans bolagsinkomst. Inle heller föreligger uppskovsräti för delägare i oskiftai dödsbo när dödsboet enligt 53 § 3 mom. fjärde slyckel KL skall beskattas enligl beslämmelserna om handelsbolag.

Uppskovsrätlen är beloppsmässigt begränsad uppåt till vad som svarar mot den beräknade nettointäkten av den jordbruksfasiighei från vilken intäkten av skogsbruket härrör (2 §). Nedåt gäller spärregeln atl insättning som avser viss förvärvskälla för ett och samma beskattningsår inte för undersliga 2 000 kr. (3 §).

I fråga om varje förvärvskälla är uppskovet för etl och samma beskatt­ningsår begränsal lill 60 96 av den pä beskailningsäret belöpande köpeskil­lingen för upplåten avverkningsrätt och 40 96 av den pä beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och saluvärdet av uttag till egen rörelse. Uppskovsrätlen gäller ocksä för den del av utdelning frän samfälligheten som härrör frän inläkl av skogsbruk i samfälligheten.

Vid uttag av skog i samband med fastighetsreglering m. m. gäller ett undantag frän begränsningen lill viss andel av köpeskillingens slorlek (2 §). När skattskyldig vid fastighetsreglering tillträtt ny mark och efter tillträdet tagit ul skog för alt fö medel lill framlida belalning av skogslikvid, dvs. den del av likvid enligt 5 kap. 10 § FBL som belöper på växande skog, medges för beskattningsår under vilket likviden ännu inte förfallit till betalning uppskov med hela köpeskillingen vid roiförsäljning och med högst 70 % av köpeskillingen vid avyttring av skogsprodukler.

Sedan tio år förflutit från ingången av det år inbetalning skett,skall banken återbetala innestående medel (6 §). Oavsell om uttag gjorts skall dock medlen tas upp till beskattning om den skattskyldige överiåter fastighel, som ulgör den väsentliga delen av förvärvskälla för vilken insättning skett. Delsamma gäller om avtal träffats om överiålelse eller pantsättning av skogskoniomedel. Taxeringen sker för det beskattningsår dä fastighetsöver­låtelsen ägt rum eller avtal träffats om överiålelse eller pantsättning av kontomedlen. Beskallning oavsett ullag skall också komma lill slånd bl. a. vid skifte av dödsbo och vissa bodelningar 9 §).

Prop. 1978/79:204

154

3.6 Övriga bestämmelser om skogsbeskattningen

Genom alt avsätta medel till investeringsfond för skogsbruk enligt lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkluruljämning kan aktiebolag, ekonomisk förening och sparbank i viss utsträckning åstadkomma uijämning av skogsinkomsterna mellan olika beskattningsår. Fysisk person, oskift dödsbo och familjestiftelse kan under vissa omständigheter med stöd av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskau för ackumulerad inkomst fö inkomst av skogsbruk fördelad på flera år. Den särskilda skatteberäkningen kan bl. a. komma i fråga om den skattskyldige drabbats av skador på skogen.

Enligt laxeringskungörelsen (1957:513) skall liggare föras hos länsstyrelsen över skattskyldiga som har fått avdrag för minskning av skogs ingående värde eller av ingående virkesförråd (57 § 1 mom.). Liggaren upprättas enligl formulär, som fastställs av riksskatteverket, och skall innehålla uppgift om den skaltskyldiges namn, fastighetens beteckning, tidpunkt för förvärvet och föngels art, minskningen av skogens ingångsvärde och av ingående virkes­förråd m.m.

Prop. 1978/79:204

155

4 Skogsskattekommitténs betänkande

4.1      Inledande anmärkning

När kommittén lämnade sitt belänkande kunde beskallning för inkomsi av skogsbruk äga rum inte bara vid avyttring av skog under innehavet utan ocksä i samband med avyttring av skogsfastighet. Vid den följande redogö­relsen för kommitléns belänkande har dock i slor utsträckning de avsnitt som efter 1976 års ändringar i realisationsvinstbeskattningen saknar aktualitet uteslutits. Motsvarande begränsning har gjorts vid redovisningen av remiss­yttranden över kommitléns betänkande.

4.2      Kommitténs analys av skogsbeskattningssystemet

Av en enkät som kommittén låtit ulföra framgår bl. a. att reglerna för skogsbeskaltningen framstår som krångliga, svårtillgängliga och kostnads­krävande att tillämpa. En huvudorsak till svårigheterna är enligt kommittén att reglerna i avgörande hänseenden bygger på faktorer som i praktiken inie kan bestämmas med den noggrannhet som normall förutsätts för att en inkomsttaxering skall bli riktig. Kommittén framhåller att flertalet poster vid beräkning av inkomsi av skogsbruk grundas på faktiska belopp. Dessa kan deklareras exakt och deras riktighet kan i allmänhel kontrolleras. Däremot är sådana till beloppel siora och för slutresultatet viktiga poster som avdrag för värde- och förrådsminskning i realiteten av mer eller mindre skönsmässig karaklär. Detta gäller trots att dessa viktiga poster ofta är resultatet av ulföriiga beräkningar. Till grund för beräkningarna måste nämligen alltid ligga vissa skönsmässiga bedömanden, även om den ofrånkomliga osäker­heten om resultatels riktighet kan vara större eller mindre beroende på del underiag som stått till buds för bedömandena. Ölägenheterna av denna skönsmässighet har, framhåller kommittén vidare, ökat betydligt sedan tiden för den dåvarande ordningens lillkomsl. Skalteuttaget var nämligen då väsentligt lägre.

Kommillén anser vidare all det är otillfredsslällande atl avdrag för värdeminskning ibland kan fö ske även på grund av skogsullag som i verkligheten är att betrakta som löpande avkastning. Som exempel nämns att två personer förvärvar var sin skogsfastighei av lika beskaffenhet. Med hänsyn till omständigheterna är del lämpligt att skogsullag på vardera fastigheten sker ungefär vart femte år. Den fastighetsägare som omedelbart efter förvärvet avverkar skog motsvarande fem års tillväxt blir berättigad lill avdrag medan den som gör samma skogsuitag fem är senare inle för något avdrag. Den förstnämnda fastighetsägaren har visseriigen fått sitt ingångs­värde och silt ingående virkesförråd reducerat men om delta kommer atl påverka hans laxering i framtiden är enligl kommittén ovisst.

Enligt kommitténs uppfattning kan syslemet med värdeminskningsavdrag sägas gynna de skogsägare som är juridiska personer. Avdrag för minskning

Prop. 1978/79:204

156

av ingångsvärde eller ingående virkesförråd i anledning av skogsullag medges varje ägare av jordbmksfastighel med skog men beskattning av återväxt sker endast vid avyttring av fastigheten. Eftersom de skogsfastig­heier som förvärvas av juridiska personer i allmänhel inte kommer atl avyttras uppkommer en lucka i beskattningen.

Kommittén pekar även på den lucka i inkomstbeskattningen som före­ligger vid arvfall. Om tillväxt sparats under avliden skogsägares livslid sker f n. ingen beskattning vid dödsfallet. Inle heller arvingarna behöver skatta för den sparade tillväxten. De har rätt lill värdeminskningsavdrag med ulgångspunkt i del virkesförråd som fanns vid dödsfallet. De för alllså avdrag även lill den del de tar ul den sparade tillväxten.

Ocksä den s. k. skyldemansregeln kan verka olika, fortsätter kommittén. För den som erhållit en fastighet på något av de sätl som aktualiserar en tillämpning av skyldemansregeln skall ingående virkesförråd beräknas med hänsyn till förhållandena vid fångesmannens eller en lidigare fångesman förvärv. Ägaren kan då komma att fö lillgodoräkna sig etl högre virkesförråd än del som fanns vid hans eget förvärv och därmed få ell högre avdragsun­derlag än som är motiverat.

Elt inslag i gällande skogsbeskaitning är enligl kommitténs mening särskilt betänkligt. Det är alt skogsbeskaltningen så ofta förutsätter spekulativa bedömanden från den skattskyldiges sida. I varje fall de mindre skogsägarna har inle möjlighet atl överblicka reglernas innebörd och göra erforderiiga bedömningar. Därutöver kan skogsbeskatiningen föranleda manipulationer som endast syftar till opåkallade skattelättnader och som kan vara lill skada för elt ändamålsenligt utnyttjande av fastigheten i enlighet med grunderna för en god skogshushållning.

4.3 Valet av skogsbeskattningsmetod

4.3.1 Akmänna synpunkter

Kommittén framhåller aU det främsta syftet med utredningen enligt direktiven varit atl söka åstadkomma en förenkling av skogsbeskattningen. Reglerna för denna bör uiformas så alt en riktig och avsedd lagtillämpning kan erhållas i praktiken. Med hänsyn härtill behandlar kommittén inle närmare sådana konstruktioner som visserligen går att utforma rent teore­tiskt men som skulle medföra lillämpningssvårigheler och vara praktiskt olämpliga.

Ett av de spörsmål som diskuterats vid tidigare överväganden rörande skogsbeskaltningen är om den växande skogen bör betraktas som produk­tionsmedel eller avkastning. Kommittén framhåller att denna fråga i vissa sammanhang tillmätts sådan beiydelse alt det anseits nödvändigl med en gränsdragning för all kunna bestämma vad som äratt anse som avkastning, dvs. inkomsi av skogsbruk. Enligl kommitténs mening kunde en sådan

Prop. 1978/79:204

157

uppfattning vara motiverad under en tid då en skarp griins gick mellan å ena sidan varor och produkier i rörelse och å andra sidan niaskiner och andra för stadigvarande bruk i rörelsen anskaffade tillgångar. Numera behandlas vad som inflyter vid avyttring av exempelvis maskiner och andra inventarier vid inkomstberäkningen på samma sätt som intäkter som inflyter för varor och produkter i rörelsen. Också nuvarande avverkningsmetoder med längre tidsintervaller mellan avverkningarna är, anser kommittén, ägnade atl förringa betydelsen av en gränsdragning mellan avkastning och produktions­medel.

Frågan om och i vilken utsträckning värdestegring på skog skall beskattas är ett annal spörsmål som ingående diskuterats vid olika tillfällen i del förgångna. Kommittén underslryker att orealiserad värdestegring i och för sig aldrig beskattas enligt gällande beskattningsregler. Det är först när en skogsägare säljer skog eller pä annat sätt utnyttjar den och därigenom får en intäkt från skogen som beskattning blir aktuell. Fråga är därför i själva verkel om del av skogsintäkt i vissa fall bör frikallas från beskallning därför att den molsvarar prisstegring. Kommillén erinrar- med utgångspunkt i dä gällande regler - om att skogsägare som säljer sin faslighet inte beskattas för prisstegring på del för honom gällande ingående virkesförrådet. Detta gäller även om han genom försäljningen tillgodogör sig denna prisstegring. Däremot beskallas intäkter genom skogsullag i övrigl och därmed även prisstegring som eventuellt ingår i dessa. En skallekonsekvens av del senare slaget innebär emellerlid inie någon avvikelse från de allmänna regler som gäller vid inkomstbeskattningen i övrigl. Både löne- och rörelseinkomsier beskattas i sin helhet och alltså även till den del de ulgör kompensation för prisstegringar. Utvecklingen inom skogsbruket medför enligt kommitléns mening att den växande skogen alltmer kan jämföras med vara i ell näringsförelag.

Kommittén kommer fram lill alt en enklare ulformning än den nuvarande av reglerna för beräkning av inkomsi av skogsbruk kan sökas enligl någon av tre huvudlinjer, nämligen för del första en melod för schablonmässig uppskattning av skogsinkomster (schablonmeioden), för del andra en melod enligt vilken den växande skogen behandlas som lagerlillgång (lagermelo­den), och för det iredje en melod som bygger på avskaffande av värdeminsk­ningsavdragen och på skattefrihet för skog som avyttras i samband med fästighetsavyttring (kontantmetoden).

4.3.2 Schablonmetoden

Schablonmetoden innebär atl man vid beräkning av den skallskyldiges nettointäkt av skogsbruk inte som nu utgår frän den bruttoinkomst som i verkligheten åtnjutits under beskattningsåret. I stället läggs en uppskattad nettointäkt av skogsbruk lill grund för inkomstberäkningen. Nettointäkten skall moisvara det uppskattade värdel av skogsarealens genomsnittliga virkesavkastning.

Prop. 1978/79:204

158

Kommiuén framhåller all en sädan schabloniaxering i extrem form kan länkas ske genom att man bryter ut beskattningen av skogsinkomslerna från den allmänna direkta inkomstbeskattningen. Man inför i stället någon form av accisbeskatining pä skogen. Som underiag för en sädan kan användas en fastighets skogsbruksvärde eller fastighetens uppskattade åriiga virkesav­kastning. Kommittén finner emellertid alt en sådan konstruktion av skogsbeskaltningen avviker alltför myckel från grunderna för vår direkta beskattning för atl vara acceptabel och förenlig med vårt skattesystem i övrigt. Det är med ett sådant sysiem inte möjligt atl på ett någorlunda enkell sätt ta hänsyn lill den individuella skaiteförmågan. Skogsbeskaltningen kan vidare inte underkastas de progressivitet som nu gäller vid den statliga inkomstbeskattningen.

Vid en schablonberäkning av inkomsten av skogsbruk är, underslryker kommittén, tre faktorer av grundläggande betydelse. Dessa är arealen skogsmark, den uppskattade årliga genomsnittliga virkesavkastningen per hektar och priset per kubikmeter av den genomsnittliga virkesavkastningen. Del möler emellerlid synneriigen stora svårigheter att göra sädana uppskatt­ningar på elt rättvist och acceptabelt sätt. Kommittén pekar i sammanhanget på alt de erfarenheter som gjorts av uppskattningar vid fastighetstaxeringar och av värderingar av naiuraförmåner m. m. inte berättigar till antagande alt en schablontaxering av skogsinkomsterna skulle ge ett tillfredsställande utfall. Med all sannolikhet skulle taxeringarna ganska genomgående bli för låga. En del skattskyldiga skulle å andra sidan också bli högre taxerade än som är förenligt med principen om skatt efter förmåga. Detta skulle uppfattas som orättvist. Att med hänsyn härtill söka avväga schablonbeskattningen efter den enskilde skattskyldiges förhållanden är ogöriigt. Inkomstberäkningen skulle då inte bli enklare än den nuvarande. Den skulle däremot bli än mer beroende av osäkra och delvis subjektiva uppskattningar.

Kommittén anför i detta sammanhang att den melod för arealbeskalining som lillämpas i Finland inie ansetis fungera väl. Metoden har betecknats som primitiv och ledande lill tämligen godtyckliga resultat. Särskilda svårigheter uppkommer vidare om skogsinkomsien skall schablonberäknas men in­komslen av det egentliga jordbruket beräknas på säu nu sker.

Skogsskattekommiiiéns överväganden resulterar i uppfaltningen alt det inte är möjligt atl konstruera etl sysiem för schablonberäkning av skogsin­komst, som fyller rimliga anspråk på en modern inkomstbeskattning. Antagandet atl schablonberäkning av skogsinkomster inle skulle visa'sig tillfredsställande styrks enligt kommittén också av det förhållandel au ell sådani system i Norge övergavs för nägra år sedan, emedan del visade sig att de verkliga inkomsterna alltför mycket avvek frän de schablonberäknade.

Prop. 1978/79:204

159

4.3.3   Lagermeloden

Lagermeloden innebär all den växande skogen behandlas som varulager. Efter förvärv av skogbärande fastighel skulle avdrag sålunda fö göras för den del av köpeskillingen för fastigheten som belöpte pä den växande skogen. Värdet på växande skog vid beskattningsårets utgång skulle ä andra sidan tas upp som utgående värde. Inkomstberäkningen skulle grundas på föränd­ringar under beskattningsåret av den växande skogens värde. För varje år under ägotiden skulle in- och utgående värden pä den växande skogen ingå i inkomstberäkningen och påverka denna genom skogstillväxl och skogsullag. Som ingående värde skulle redovisas det utgående värde som angetts i föregående ärs deklaration. Vid värderingen mäste alllså hänsyn las lill skogsuttag och tillväxt och för värderingen måste finnas vissa regler motsvarande dem för rörelse. Intäkter och avdrag i övrigt skulle emellertid kunna redovisas på samma sätt som nu. Vid avyttring av fastigheten skulle värdet på växande skog behandlas som intäkt och avdrag fö ske med föregående beskattningsårs utgående värde på växande skog.

Kommittén pekar på att skogen inle är en tillgång som kan inventeras och värderas på samma tillfredsställande sätt som ett varulager i rörelse. För inventering av lagret av växande skog skulle det vara nödvändigl att åriigen låta utföra värderingar av just det slag som medför svårigheter vid den nuvarande skogsbeskattningen. De tillämpningssvårigheter som nu före­ligger skulle snarare öka än minska, eftersom inventeringarna blir åriiga. Vidare mäsle beskallning av skogsinkomsi genom fastighetsförsäljning ske. Denna beskattning anser kommittén utgöra en av de största olägenheterna med det dåvarande systemet och bör därför undvikas. De enskilda skogs­ägarna skulle enligt kommilléns uppfattning fö samma svårigheter som nu att bemästra systemet. Detsamma skulle gälla taxeringsmyndigheterna och deras sakkunniga.

4.3.4   Kontantmetoden

Det ligger enligt kommitténs mening nära till hands att fråga sig om inte förenkling av skogsbeskattningen kan ske genom atl avskaffa värdeminsk­ningsavdragen och beskattningen av skogsinkomst vid fästighetsavyttring. Det är nämligen just dessa båda beskauningsfaklorer som komplicerar skogsbeskattningen. Beräkningen av inkomst av skogsbruk skulle i stället ske enligt de regler som gäller för övriga jordbruksinkomster i de fall då inkomsterna redovisas enligl kontantprincipen.

En omständighet, som enligt kommitténs mening talar för möjligheten att slopa värdeminskningsavdragen, är att uppskattningsvis endast omkring en femtedel av skogsägarna utnyttjar del nuvarande avdragssysiemei. Många deklarerar nämligen som om den s. k. kontantmetoden gällde, trots au de skulle kunna göra anspråk på avdrag.

Prop. 1978/79:204

160

Kontantmetoden vid beskallning av inkomst av skogsbruk innebär enligt kommiuén atl den som förvärvar en skogsfastighei för skatta för inle bara uttag av tillväxten under sin egen ägotid ulan även uttag av skog som följer med fastigheten vid förvärvet. Å andra sidan skall skogsbeskattningen inte förekomma vid avyttring av växande skog i samband med marken.

Visserligen skulle, anför kommittén, vid beräkning av realisationsvinst fö bortses från vad som av bruttointäkt och kostnader för förvärvet belöper pä växande skog. Denna beräkning skulle emellerlid bli nödvändig endasi i de fall då skattepliktig realisationsvinst uppkommer. Sådana fall skulle enligt kommitléns uppfattning bli relativt fölaliga, efiersom reglerna om beräkning av realisalionsvinst är utformade så all skattepliktig intäkt inle uppkommer vid normala fastighelsförsäljningar ulan endasi då en mera markant mark­värdestegring inträffat.

BeskaUning enligt den nu skisserade kontantmetoden skulle enligt kommillén komma alt påverka prissättningen på fasligheler. Den som köper en fastighet med sparad skog mäste räkna med beskattningen vid uttag och bör rätta det pris han vill betala därefter. Säljaren kan sälja fastigheten till lägre pris,eftersom han inte behöver räkna med någon beskattning förden del av köpeskillingen som belöper på skogen. Metoden skulle ge både säljare och köpare bällre möjligheter än nu alt överblicka de skatlemässiga konsekven­serna av en fästighetsavyttring.

Progressionen i den statliga inkomstskatten kan vid tillämpning av kontantmetoden medföra vissa problem för den som förvärvar en fastighet med sparad skog. Ell sådani fasiigheisförvärv medför nämligen ofta atl köparen har anledning att göra slora skogsuttag. Progressionen kan emel­lertid enligt kommitléns mening motverkas genom en liberal utsträckning av möjlighelerna atl utnyttja skogskontosystemet.

Kommittén pekar vidare pä den avsevärda förenkling av deklarations- och laxeringsförfarandet som står alt vinna inom ramen för kontantmetoden. Beskauningen av skogsinkomster blir, anför kommittén, oberoende av fastighetstaxeringen. Vidare elimineras den lucka som nu finns i beskatt­ningen av skogsinkomster frän fastigheter som byter ägare genom arv. En ylterligare fördel är, anser kommittén slutligen, atl skogsbrukets yttre rationalisering effektivt främjas genom att ägarbyten inte föranleder beskatt­ning för skogsinkomst.

4.3.5 Kommitténs förslag

Kommittén framhåller att dess uppgift varit av skatteteknisk art. Dess förslag är utformade under förutsättningen atl vara neutrala frän närings- och skogspolitisk synpunkt. Mot denna bakgrund och med hänsyn lagen lill de övriga överväganden som redovisats i det föregående finner kommittén atl det enklaste sättet att åstadkomma en rationell beskattning av skogsin­komsterna är atl införa kontantmetoden. Systemet med avdrag för ingångs-

Prop. 1978/79:204

161

värde och ingående virkesförråd bör sålunda enligt kommitténs mening slopas. Någon beskattning för inkomsi av skogsbruk vid avyttring av skogbärande fastighet föresläs inle böra äga rum.

4.4 Övergångsbestämmelser

Kommittén behandlar behovet av övergångsbestämmelser med ulgångs­punkt i fem olika fall. Det första avser skogsägare, som inle åtnjutit avdrag för värdeminskning på skog och som under sitt innehav tagit ut tillväxten. Denna kaiegori av skogsägare är redan i praktiken beskattade enligt kontantmetoden. Sedan de nya bestämmelserna trätt i kraft, kommer dessa skogsägare att vid avyttring av fastigheten undgå beskattning för dä ännu inte uttagen tillväxt. Med hänsyn härtill kan det enligt kommitléns mening knappast betraktas som någon nackdel av betydelse, om de efter övergängen inte får åtnjuta värdeminskningsavdrag för uttag av skog som överstiger tillväxten. På grund härav föreslås inte några särskilda övergångsregler för denna kategori skogsägare. Hänsyn bör dock enligt kommittén möjligen tas till skogsägare som köpt fasligheter med avsevärt mer än normal tillgäng på avverkningsbar skog. För uttag, som sker efter det att förslagel genomförts, bör avdrag skäligen medges med den del av ingångsvärdet som motsvarar skillnaden mellan det för ägaren gällande virkesförrådet (= virkesförrådet vid förvärvet) och det förråd som är normalt vid uthålligt skogsbruk. Kommittén anser dock att rätten till avdrag bör begränsas till att gälla under en övergångstid av tre år.

Det andra av kommittén behandlade fallet avser skogsägare, som inte åtnjutit avdrag för värdeminskning av skog och som under innehavet tagit ul mer än tillväxten. Skogsägaren har i detta fall avstått från att utnyttja värdeminskningsavdrag som han i och för sig varit berättigad till. Kommittén anser det böra kunna komma i fräga att medge sådan skogsägare rätt till särskilt avdrag med belopp, som motsvarar tidigare outnyttjade avdrag. Avdraget skulle efter särskilt yrkande fö tillgodoräknas vid det första beskattningsåret varunder de nya bestämmelserna gällde eller vid något av de därpå följande tvä beskattningsåren.

Som ett tredje fall tar kommittén upp skogsägare, som inte åtnjutit avdrag för värdeminskning och som under innehavet tagit ut mindre än tillväxten. Enligt kommittén medför en övergång till kontantmetoden i detta fall inte någon försämring i läget. Särskilda övergångsbestämmelser föreslås inte.

Det fjärde fallet avser skogsägare som åtnjutit avdrag för värdeminskning och därefter avverkat motsvarande den löpande tillväxten. Det befintliga virkesförrådet överstiger således inte det gällande ingående förrådet och det verkliga värdet överstiger inte det för ägaren gällande ingångsvärdet. Denna kategori skogsägare kan enligt kommitténs mening anses komma i en gynnsammare situation än de som inte gjort avdrag fastän de varit berättigade därtill. Tillräckliga skäl att införa övergångsbestämmelser i detta fall före--

11 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

162

ligger dock enligt kommitléns mening inte.

Det femte och sista fallet gäller skogsägare som åtnjutit avdrag för värdeminskning och därefter tagit ut mindre än tillväxten sä att befintligt virkesförråd överstiger det gällande ingående förrådet eller molsvarande föreligger belräffande ingångsvärdet. I dessa fall föreligger en latent skatte­skuld, vilken bl. a. av rättviseskäl borde beskattas i samband med övergången till kontantmetoden. Kommillén anser dock att det är länkbart att underiåla införande av övergångsbestämmelser.

En eventuell övergångsbestämmelse för sisi angivna fall kan emellertid enligl kommittén uiformas på det sättet att skogsägare, som åtnjutit värdeminskningsavdrag, under en övergångstid av femton är vid avyttring av fastigheten eller område därav beskattas för inkomsi genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Det är lämpligt om övergångsbestämmelsen lillämpas endast om tidigare medgivna avdrag överstiger vissa gränsbelopp. Kommittén anvisar också möjligheten att vid beskattning av realisationsvinst beakta avdrag för värdeminskning av skog som åtnjutits före ikraftträdandet av de föreslagna reglerna. Vid beräkningen av realisationsvinst skulle då omkoslnadsbelopf)el kunna minskas med tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag.

4.5 Reglerna om skogskonto

Kommittén framhåller atl skogskontolagsliftningen har tillkommit för an utjämna ojämnheterna mellan olika beskattningsår i inkomsterna från skogsbruket. Även vid tillämpning av kontantmetoden börenligi kommillén skogskontolagsliftningen användas i inkomstutjämnande syfte. Genom ett anlal ändringar i nämnda lagsliftning avses dessulom skogskontot bli användbarare och gynnsammare för de skattskyldiga. Vid sin genomgäng av skogskontolagstiftningen har kommillén dessulom föreslagil vissa ändringar och moderniseringar bl. a. för an förbättra kontrollen.

Enligt nuvarande bestämmelser kan en skaltskyldig i regel inte få uppskov med beskattning enligt skogskoniolagen med hela intäkten av skogsbruk. Uppskovsrätlen är i princip begränsad lill 60 % av den uttagna skogens rotvärde. Kommittén anser, som nyss framhållits, del naturligt alt vid en övergång till kontantmetoden vidga möjligheterna lill utjämning genom skogskontosystemet. Enligt kommitténs mening synes inget hinder möta mol atl uppskovsrätlen får omfatla hela roivärdei av beskattningsårets uttag. Som en följd härav föreslår kommittén atl uppskov skall kunna medges med 65 % av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och samma procentsats anser kommittén bör lillämpas vid uttag av skogsprodukler för förädling i egen rörelse.

Den nu gällande längsta löptiden för skogskonto, tio år, lorde - framhåller kommittén - vara tillräcklig för det helt övervägande antalel skogsägare. De belopp som sätts in på skogskonto är nämligen enligl vad kommillén

Prop. 1978/79:204

163

inhämtat i allmänhel inle siörre än att tio år kan antas vara tillräckligt lång lid för behövlig inkomstutjämning. Kommittén föreslär dock an prövnings­nämnd (numera länsskatlerätt) efter ansökan skall, om särskilda skäl föreligger, kunna förlänga skogskontots tioåriga löptid med ytterligare fem år.

Enligt gällande bestämmelser om skogskonto skall medel, som står inne på sådant konto, ibland tas upp som skattepliktig inkomsi även om den tioåriga löptiden inle gått till ända. Så är fallel bl. a. dä fastighet, som kontot avser, övergår till ny ägare genom överiålelse eller bodelning och då skifte sker av dödsbo, som har medel på skogskonto.

Kommittén föreslår att föreskriften om omedelbar beskauning av skogs­kontomedel vid övergång av fastighet genom överiålelse eller bodelning utgår. Överiåiaren skall med andra ord sedan han avhänt sig fastigheten beskattas först när han tar ut medel frän skogskontot. Kommillén motiverar delta med att en omedelbar beskattning i samband med överiåtelsen eller bodelningen i vissa lägen verkar jämförelsevis hårt. Kommittén föreslär också lättnader av liknande slag vid avveckling av dödsbon som innehar skogskontomedel.

En annan principfråga, som kommittén tar upp, sammanhänger med de nuvarande bestämmelserna om verkan av överiålelse och pantsättning av medel på skogskonto. Kommittén erinrar om alt uppskov med beskaltningav medel, som insatts på skogskonto, inte längre för åtnjutas om medlen överiäts eller pantsätts. Avsikten med skogskontosyslemel är att beskattning skall ske så snart insatta medel tas i anspråk på något sätt. Pantsättning eller överlåtelse är en disposition som kan likställas med uttag.

En övergång till kontantmetoden minskar möjligheten för köpare av skogsfastighei att finansiera köpet genom skogsuttag slrax efter förvärvet. Ell sätt att ge de skattskyldiga kompensation för denna olägenhet av kontant­metoden är att tillåta pantsättning av medel som står inne på skogskonto, dä skogsägare efter nyförvärv av fastighet eller tillköp av skogsmark gjort skogsuttag för att fö medel för finansiering av köpet.

Mot denna bakgrund föreslår kommittén au prövningsnämnd på ansökan av den skattskyldige skall kunna medge undantag från huvudprincipen om återföring till beskattning av skogskontomedel som pantsätts eller överlåtes. Undantaget skall gälla i de fall dä den skattskyldige förvärvat skogbärande fastighet eller del av sådan och inom tre år efter förvärvet gör skogsuttag på fastigheten eller fastighetsdelen för alt fö medel till betalning av kostnadema för förvärvet. Som sådan kostnad skall enligt förslaget också räknas skatt som nye ägaren mäste betala när fastigheten förvärvats genom arv eller gåva.

Prop. 1978/79:204

164

4.6 Återbetalning av skatt i visst fall

Vid sin behandling av kontantmetodens för- och nackdelar tar kommittén upp en speciell situation i vilken del enligt kommitténs mening kan sällas i fräga om inle viss del av skatten avseende skogslikvid bör återbetalas. Beskattning enligl kontantmetoden kan medföra all en skogsägare, som gör ett siörre skogsuitag och beskattas för delta, inte får kompensation, om han därefier avyttrar den skogbärande fasligheten med förlust, som beror på alt fastighetens värde minskat genom skogsutlaget. Skogsägaren kan, anför kommittén, inte få avdrag för en sådan förlust om han inte haft en realisationsvinst som förlusten kan avräknas mol.

Kommillén framhåller att en skogsägare i allmänhel förvärvaren fastighet för all behålla den under så många år att etl siörre skogsuitag i början av innehavet hinner kompenseras genom tillväxt. Det är därför vanligen inte aktuellt atl sälja fastigheten lill lägre pris än den kostat. Sker en sädan försäljning i form av släkiköp eller liknande, synes enligl kommitléns mening anledning inte föreligga att ta hänsyn till den i verkligheten blott nominella förlust som kan räknas fram vid försäljningen. Ulgör förvärvet av fastigheten, skogsutlaget och försäljningen led i en spekulationsaffär, torde någon inadveriens i beskattningen inte heller kunna anses uppkomma.

Kommillén anser emellertid förhållandet kunna bedömas annorlunda om en skogsägare förvärvat en fastighet i avsikt atl behålla den under normal tid. Han eller hans rättsinnehavare kan av någon anledning ha blivit nödsakad all sälja den efter ett större skogsuttag men innan fastigheten på grund av skogens tillväxt äter kommil upp i värde molsvarande inköpspriset. Anled­ningen till försäljningen kan vara dödsfall, sjukdom, avyttring i tvångsläge eller medverkan vid rationalisering.

För sådana fall anser kommittén specialbestämmelser tänkbara. Dessa kan uiformas så atl skaltskyldig, som taxerats för intäkt av skogsbruk, får göra ansökan om återbetalning av skatt under vissa förutsättningar. Enligl kommitténs mening bör återbetalningen avse skall belöpande på skillnaden mellan inköps- och försäljningspris för fastigheten i den mån denna skillnad kan antas bero pä sädana skogsuitag av den skaltskyldige som han beskattats för. Avytiringen skall, anser kommillén, för au medföra rätt till återbetalning ha skett inom lio år från fastighetsförvärvet och den skatiskyldige skall i anledning av unalel ha taxerats för intäkt av skogsbruk till vissl minimibe­lopp, exempelvis 10 000 kr. Enligt kommitléns mening bör ansökan göras före utgången av kalenderåret efter avyuringen. Avlider den skatiskyldige, bör dödsboet ha den rätt den skaltskyldige skulle haft om han levat. Ansökningar av denna art bör göras hos prövningsnämnd.

Prop. 1978/79:204

165

5 Remissyttrandena

5.1 Valet av skogsbeskattningsmetod

Fiertalel remissinstanser delar kommitténs negativa inställning till s c h a -bion metoden. Man kommer i allmänhel fram till att en sådan metod, dvs. en lagstiftning enligt s. k. finsk modell, kan fö konsekvenser som inte är godtagbara.

Även i fråga om lagermeloden delar remissinstanserna i stort sett kommitléns uppfattning. Man anser sålunda aU principiella skäl kan anses tala rören sådan metod, men att praktiska skäl gör att den måste avvisas. I likhel med kommittén hänvisar man till aU del inle är möjligt aU inventera och värdera skog på ett lika enkell säll som varulager i rörelse. En uppskattning av värdel av den växande skogen vid varje beskattningsårs utgång blir med nödvändighet ungefärlig och schablonmässig.

Den av kommittén föreslagna kontantmetoden för beskattning av skogsinkomster tillstyrks i princip av flertalet remissinstanser, bland dem kammarrätten, riksskattenämnden, samtliga länsslyrelser, domänverket, lant­mäteristyrelsen, skogsstyrelsen, skogshögskolan, skogspolitiska utredningen. Lantbrukets skattedelegalion. Skogsindustriernas samarbetsutskott och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund. Kontantmetoden anses överlägsen andra föreslagna lösningar på detta område av beskattningen. Liksom kommittén fäster man största avseende vid den förenkling av skallereglerna och den praktiska tillämpning därav som innefattas i metoden. De flesta svårigheter som ligger i ett system med värdeminskningsavdrag anses bortfalla om man slopar dessa avdrag vid beräkning av skogsinkomsi under innehavsliden och i konsekvens därmed inte beskattar den växande skog som överlåts i samband med avyttring av den skogbärande marken. Man understryker de fördelar en sådan ordning ger de skattskyldiga i fråga om möjligheter att överblicka sin skattemässiga situation och skatteeffekten av skogsuitag.

Även om flertalet remissinstanser sålunda lillstyrker i princip, anför man betänklighelerpå vissa punkter mot befarade verkningarav kontantmetoden. För det första gäller kritiken att kontantmetoden kan medföra ökad benägenhet att skjuta upp skogsavverkningarna. Fördetandra menarman att metoden hämmar skogsbrukets yttre rationalisering och för del tredje alt den skapar finansiella svårigheter för skogsägarna. Dessutom bör nämnas att kritiska synpunkter framförs i fråga om förslagel att inte beskatta växande skog vid fastighetsöveriåielse.

Lantbrukets skattedelegation anför i sitt yttrande att nuvarande system för skogsbeskattning är så komplicerat och svåröverskådligt att en förenkling är ofrånkomlig. Denna för emellertid inte drivas så långt att beskattningen av skogsinkomsier föriorar sin anknytning till grunderna för inkomstbeskatt­ningen i övrigt. Allvariiga återverkningar på del skogspolitiska områdei måste också undvikas. Det är enligt delegationens mening tvärtom angeläget att en reform, som innefattar nya regler om beskattning av skogsinkomst.

Prop. 1978/79:204

166

utformas så atl reglerna för en positiv eftékt i fråga om åtgärder som är önskvärda ur närings- och skogspolitisk synvinkel. Delegationen anser all den föreslagna kontantmetoden visserligen i sina huvuddrag kan läggas till grund för beskattningen men all metoden mäste kompletteras så att de nyss anförda synpunkterna kan beaktas. Detta bör ske genom alt ökade möjlig­heter till resultatutjämning tillskapas vad gäller skogsinkomster. Vidare bör åstadkommas atl hänsyn tas till atl kapiialuiiag i enlighet med de allmänna grunderna för inkomstbeskattningen inte beskattas. Slutligen bör kontant­metoden kompletteras i syfte att neutralisera viss besvärande effekt pä konkurrensen mellan olika kategorier av köpare av skogsfastighet.

Delegationen framhåller vidare att den av kommittén föreslagna kontant­metoden inte innefattar något skydd vid katastrofer, t. ex. skogsbrand eller stormfällningar. Vid lån mot säkerhet i fastighetsinteckning krävs efter sådana händelser vanligen en extraordinär amortering eller inlösen av länet. En omedelbar beskattning av hela den i samband med skadan erhållna skogsintäkten (virkeslikvider och eventuella försäkringsersättningar) kan därför sälta skogsägaren i en besväriig likviditetssiluation.

Delegationen framhåller vidare att man inte delar kommitténs uppfattning om kontantmetodens inverkan på prisnivån för skogbärande jordbruksfas­tigheter. Skilda köparkalegorier har sinsemellan en väsentligt olikartad skattesituation. Detsamma gäller mellan olika fysiska personer. Skatten på uttaget skogskapilal skulle alltså komma att variera betydligt köparna emellan. Vid sin bedömning av priset måste en köpare ta hänsyn till den latenta skatteskuld som i just hans fall belastar den växande skogen. Detta kan i sin tur snedvrida konkurrensförhållandena bland köparna. Säljarna av skogsfastigheter kan å sin sida i många fall sakna anledning att ändra sin syn på prisfrågan pä grund av ändrat skattesystem. Förhållandena kanske är sådana att fastighetsförsäljning redan enligt gällande rätt kan ske utan att någon skattepliktig skogsinkomst framkommer. En omedelbar beskattning i enlighet med kontantmetoden av de uttag av skogskapital som köparna gör skulle enligt delegationens mening försvåra eller omöjliggöra finansieringen av fastighetsförvärv.

Enligt delegationens mening kan en tillfredsställande lösning av dessa problem åstadkommas genom att man vid beräkning av inkomst av skogsbruk för rätt till avdrag för avsättning till en särskild s. k. skogsfinan-sieringsfond. Förutsättning för avsättning till fonden skall vara att avverk­ning ägt rum inom viss lid efter förvärvet. Rätt till avsättning bör sålunda föreligga om avverkning skett under det år fastigheten i fråga förvärvats eller under närmast följande tre beskattningsår. Avsättningsrätt bör föreligga vid såväl nyetablering som tillskottsförvärv. Någon mot avsättningen svarande insättning på bankkonto skall inte behöva ske utan avsättningen skall bestå i en ren räkenskapsåtgärd. Avsättningsbeloppet bör bestämmas till högst rotvärdet av de under perioden utförda avverkningarna och till högst 50 % av köpeskillingen för fastigheten eller däremot svarande värde. Om ägare till

Prop. 1978/79:204

167

jordbruksfastighet i samband med fastighetsbildning ålagts alt gälda skogs­likvid, bör avsättning emellertid fö ske upp till hela likvidens slorlek. Avsättningen bör uppgå lill vissl minimibelopp, förslagsvis 10 000 kr., dock inle mindre än en ijugondel av förvärvskostnaden. Gäller det avverkning för utgivande av skogslikvid, som fastställts i samband med faslighelsbildning, bör endasi den fasta och inte den relativa beloppsgränsen gälla. Rätt atl göra avsättning till skogsfinansieringsfond bör jämväl föreligga om fastigheten drabbats av skogsbrand, stormfällning eller liknande katastrofer.

Belopp, som avsatts till skogsfinansieringsfond, bör enligt delegationen återföras till beskattning efleren ordning som ansluter till normal innehavstid och normala amorteringsregler för jordförvärslån med statlig lånegaranti. Med denna utgångspunkt bör återföring ske fr. o. m. femte beskattningsåret efter förvärvsåret med en ijugondel åriigen av del avsalta beloppet. Del bör dock slå den skaltskyldige fritt all etl eller fiera år återföra siörre belopp. Övergår fastigheten till ny ägare genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång, återförs kvarstående belopp för det beskattningsår då överiåtelsen sker. Sker övergången genom bodelning, gåva, arv, testamente eller motsvarande skall den nye ägaren återföra kvarstående belopp på del sätt som skulle gällt om den förre ägaren fortfarande innehaft fastigheten. Avdragsrätlen bör tillkomma fysisk person, oskift dödsbo, familjestiftelse, handelsbolag och kommanditbolag. Den som vill utnyttja rälten till avdrag för avsättning har atl redovisa sina inkomster och utgifter enligt bokföringsmässiga grunder.

Delegationen understryker alt dess tillstyrkan av den föreslagna kontant­metoden bygger bl. a. på förulsältningen att denna kompletteras med en skogsfinansieringsfond av det slag delegationen angett. Delegationen utgår i sammanhanget vidare frän att skogsinkomsterna kommer atl redovisas till beskattning enligt bokföringsmässiga grunder.

Lo«f6ru/css(vre/se« ställer sig kritisk till den föreslagna kontantmetoden. En sädan metod skapar finansiella svårigheier för skogsägama och motverkar skogsbrukets rationalisering. Slyrelsen befarar att metoden kommer alt hämma benägenheten hos skogsägarna att avverka. Metoden slrider vidare mot den vedertagna grundprincipen om inkomstbeskattning endast av produktionen i egentlig mening under innehavstiden,dvs. av skogstillväxten under denna tid. Kapitaluttag bör således inte beskallas. Enligl styrelsens mening bör nuvarande syslem i princip kvarstå men förenklas.

Flera remissinstanser tar i samband med systemvalet upp spörsmålet om behandlingen i beskattningshänseende av vederlag för växande skog som uppbärs i samband med faslighelsavyltring. Man pekar på all kommittén inte föreslagit någon lösning tekniskt sett på frägan hur detta vederiag skall bestämmas och brytas ul vid realisationsvinslberäkningen. Fiertalel av de remissinstanser som ytirat sig i frägan godtar emellertid den föreslagna principen om skattefrihet för den del av vederlaget som belöper på växande skog. Hit hör kammarrätten, som emellertid anser del uteslutet att låta innehållet i köpehandling vara avgörande för fördelningen av köpeskillingen

Prop. 1978/79:204

168

mellan skog och fastigheten i övrigt. En proportionering av köpeskillingen i förhällande till de olika objektens taxeringsvärden är inte heller lämplig. Jordbruksvärdet är nämligen ell saluvärde och skogsvärdel ett avkastnings­värde. Enligt kammarrättens mening talar praktiska skäl för att så stor del av köpeskillingen genomgående skall anses belöpa på skogen som motsvarar skogens taxeringsvärde vid förvärv och överlåtelse. Riksskattenämnden anser att frågan om köpeskillingens fördelning måste lösas enligt en tämligen grov schablon och pekar ocksä pä skogens taxeringsvärde som ett användbart män.

Vissa andra remissinstanser ställer sig emellertid kritiska mol tanken att avyttring av växande skog i samband med avyttring av skogbärande fastighet inte skall medföra beskattning i vad avser vederiaget för skogen. Länsstyrelsen I Värmlands län framhåller all kommittéförslagei innebär en fördel för de skattskyldiga i jämförelse med vad som nu gäller. Enligt länsstyrelsen i Jönköpings län föreligger stor risk föratt de i förslaget utformade bestämmel­serna kommer att utnyttjas till skatteflykt och till inte önskvärda spekula­tionsaffärer med skogsfastigheter. Dessa kan nämligen komma alt bli eftertraktade kppitalplaceringsobjeki för kapitalstarka personer eller högin­komsttagare. En sådan skattskyldig är, anför länsslyrelsen, inte direkt beroende av att kontinuerligt ta ut avkastningen av skogen. I stället kan han under en lång följd av år underlåta alt ta ut skogsprodukter. Fastigheten kan på grund därav komma att lämna avdragsgilla underskott vid taxeringen. När fastigheten sedermera säljs med den sparade tillväxten kan säljaren erhålla en betydande skattefri vinst på den växande skogen. Länsstyrelsen i Västernorr­lands län framför liknande synpunkter och menar atl en beskallning av skogstillväxl i samband med faslighelsförsäljning inte är oförenlig med kontantmetoden. Även vissa skogsvårdsstyrelser ger uttryck ät liknande uppfattning. LO anser det mindre lämpligt att komplicera skattebestämmel­serna genom att föreskriva skattefrihet för den växande skogen i enlighet med kommittéförslaget. Frågan bör lösas i elt större sammanhang vid en översyn av hela realisationsvinstkomplexet.

5.2 Övergångsbestämmelser

De flesta remissinstanser som tagit upp frågan om övergångsbestämmelser är av den uppfattningen att dessa bör utformas mer förmånligt för de skattskyldiga än kommittén föreslagit. Länsstyrelsen i Norrbottens län och lantbruksnämnden i Västerbottens län anför att generösare bestämmelser behövs för skogsägare som köpt fastigheter med betydande kvantiteter avverkningsmogen skog. Förbättrade övergångsbestämmelser efteriyses också av Skogsindustriernas samarbelsutskott och Sveriges Jordägares Riksför­bund.

Prop. 1978/79:204

169

5.3 Reglerna om skogskonto

Remissinstanserna ansluter sig allmänl till kommitténs tanke alt kontant­metoden vid skogsbeskattningen bör kompletteras genom en utvidgning av möjlighelerna till uppskov enligt skogskontosyslemel. Frän olika häll betonas risken föratt kontantmetoden utan en sådan komplettering leder lill svårigheter vid omsättningen av skogsfastigheier. Den ofrånkomliga utveck­lingen mot alll mer koncentrerade skogsuitag kräver, anser man, också förbättrade möjligheter lill inkomstutjämning. Lantbruksstyrelsen framhåller emellerlid att en skatteutjämning genom skogskontosystemet inle kompen­serar nuvarande möjligheter till skattebefrielse genom skogsvärdeminsk­ningsavdrag. Detta gäller för de stora delar av awerkningslikviden som endasi utgör kapitalomfiyttning. Endasi på längre sikt medför nuvarande system minskade möjligheter till värdeminskningsavdrag vid avverkningar. Då har å andra sidan fiertalel tillskotlsförvärvare kommit förbi de känsligaste tröskelproblemen med kapitalförsörjningen.

Lantbrukets skattedelegation anser det inte nödvändigt med insättning på bankkonto av hela uppskovsbeloppet. Del är enligl delegationens mening i och för sig tillräckligt alt den del som motsvarar inkomstskatten på uppskovsbeloppet insattes pä bank. Av praktiska skäl måste en schablonbe­räkning av insättningsdelen emellertid göras. Enligt delegationens mening kan 50 96 av uppskovsbeloppet anses utgöra ett från skilda synpunkter väl avvägt insättningsbelopp. Delegationen pekar på atl kravet pä tillgång för skogsinnehavaren på likvida medel för olika legitima behov genom en sådan ordning tillgodoses i viss omfattning ocksä efter en övergång till kontantme­toden.

Kommitténs förslag till förlängning i vissa fall av skogskontots tioåriga löptid möter ett tämligen blandat mottagande hos remissinstanserna. Skat­temyndigheterna ställer sig sålunda praktiskt laget enhälligt tveksamma eller avvisande till förslagel. De skogliga myndigheterna och företrädare för de enskilda skogsägarna ser å andra sidan mera positivt pä detta.

Kommitténs förslag att skogskontomedel inte ovillkoriigen skall behöva tas upp till beskattning, när den fastighet som skogskontot avser byter ägare genom överiålelse eller bodelning eller vid skifte av dödsbo, kommenteras av fiera remissinstanser. Också i dessa frågor är meningarna delade. De skattemyndigheter som tar upp hithörande problem lill behandling avstyrker med något undantag kommitténs förslag. Kammarrätten och riksskatte­nämnden anser sålunda de nuvarande beslämmelserna på områdei vara tillfredsställande. Vad som föreslagits utgör en onödig tillkrångling av förfarandet. De skogliga myndighetema bland remissinstanserna tillstyrker däremot kommittéförslaget i den mån ämnet tas upp lill behandling. Skogsstyrelsen anser liberalare regler än de nuvarande utgöra en absolut förutsättning för genomförandet av kontantmetoden. Skogsvårdsstyrelserna i flera län anför liknande synpunkler.

Prop. 1978/79:204

170

Som lidigare redovisats föreslår kommiuén att innehavare av skogskonto i vissa fall skall ha räll all belåna eller överiåta konlomedel ulan all dessa behöver las lill beskattning. Också i denna fräga ger remissinslanserna uttryck ät olika meningar. Några remissinslanser bland skattemyndigheterna avstyrker en ändring i nuvarande regler på denna punkt. Man anser alt problemet med finansiering av förvärv av skogsfastigheter om möjligt bör lösas genom åtgärder som inte ingår i skattesystemet, exempelvis genom långivning. Övriga remissinstanser som yttrar sig i frågan ställer sig däremoi positiva till förslagel men har olika uppfattning om hur långt belåningsrätten bör sträcka sig.

5.4 Återbetalning av skatt i visst fall

Kommitléns förslag om skydd mot skatteföriuster i vissa fall mottas negativt av flertalet remissinstanser. Riksskattenämnden erinrar om alt återbetalningen enligt förslaget skall avse skillnaden mellan inköps- och försäljningspris för fastigheten i den mån denna skillnad kan antas bero på sådana skogsuitag av den skaltskyldige som han beskattats för. Enligl riksskattenämndens mening kan en specialbestämmelse av sådan innebörd inle tillämpas pä ell tillfredsställande sätt. För den händelse den skatteskyl­diges intresse anses böra tillgodoses i här aktuellt hänseende bör en annan lösning väljas. Under alla förhållanden boren skatteäterbetalning begränsas lill alt avse statlig inkomstskatt. Kommunerna bör inte tvingas att återbetala kanske betydande skattebelopp som uppburits i enlighet med gällande bestämmelser och därefter förbrukats. Vidare anser riksskattenämnden att restriktivitet bör iakttas vid utformningen av en återbetalningsbestäm­melse.

Prop. 1978/79:204

171

6 Allmänna principer för beskattning av skogsinkomster 6.1 Invändningar mot skogsskattékominitténs fiirslag

Ell skogsbeskatiningssystem av den modell som kommittén föreslagit har betydande förtjänster. Många av de problem som är förknippade med nuvarande regler - exempelvis nödvändigheten att uppskatta värde och volym på skogen vid olika tidpunkter - skulle försvinna. Det skulle vidare bli betydligt lättare förde skattskyldiga alt pä förhand beräkna de skattemässiga konsekvenserna av olika handlingsalternativ.

På olika punkter har emellertid kritik riklats mot förslagel. Kritiken gäller i första hand de skatlemässiga konsekvenserna vid köp och försäljning av skogsfastigheter. Del påpekas atl förslaget medför svårigheter all finansiera ell fastighetsförvärv genom avverkningar kort tid efter tillträdet. Denna synpunkt, som framförts redan vid remissbehandlingen, har fäll ökad tyngd genom de höjningar av skattesatser och avgiftsuttag som förekommii under senare tid. Vidare befaras att skattefriheten för skog som säljs i samband med avyttring av marken leder till underavverkning under innehavsliden och lill inköp av skogsfastighei i kapitalplacerings- eller spekulationssyfte.

Kommittén har beträffande möjligheten aU finansiera inköp av skogsmark med hjälp av avverkningar i anslutning till förvärvet anfört atl de skattskyldiga utnyttjar rätten lill värdeminskningsavdrag pä skog i förhållandevis ringa omfattning. Att avdragen avskaffas medför därför enligt kommittén inte att finansieringsvillkoren för skogsnäringen blir försämrade i nämnvärd grad. Enligl kommilléns uppfattning kommer vidare den slopade rätten till värdeminskningsavdrag att fö nedpressande verkan på prisnivån för skogbärande fastigheter, vilket i sin tur underlättar finansieringen. Den som köper en skogsfastighet har sålunda atl räkna med en latent skatteskuld på den växande skogen medan säljaren kan ta hänsyn lill att fastighetsavytt­ringen inte föranleder någon beskattning av skogen. Härjämte föreslår kommittén, i syfte atl motverka de ökade finansieringssvärigheter som likväl kan uppstå, ett väsentligt ökat ulrymme för användningen av skogskonto. Avsättning bör enligt kommittén medges med större del av skogsiniäkten än vad som är fallet i dag. Dessutom föresläs atl skogsägare vid avverkningar i samband med fasiigheisförvärv skall kunna disponera över skogskonto­medel-t. ex. genom pantsättning-utan att medlen skall behöva tas upp lill beskattning.

Kommitténs ståndpunkt i dessa hänseenden har emellertid inte helt och hållet accepterats av remissinstanserna. Man framhåller att skilda kategorier av fastighetsköpare befinner sig i olika skattesituationer. Den latenta skatteskulden, som med lillämpning av kommittéförslagei vältras över på nye ägaren, kan vara lill slor nackdel för vissa köpare medan andra mer eller mindre kan borise frän den. Man vägar därför inte räkna med all kommit­téförslaget kommer att medföra den prissänkningseffekl som i och för sig är önskvärd för alt underiätla finansieringen. Del anförs vidare att de olikartade

Prop. 1978/79:204

172

skattesituationerna skilda köpare emellan och deras varierande bedömning av den skattemässiga effekten av framtida avverkningar kan leda till snedvridning av konkurrensen. 1 remissyttrandena hänvisas till de stora skogsbolagens möjligheter att utnyttja lagervärderingsreglerna m. m. i resultaiuljämnande syfte och till atl domänverket och vissa andra offentliga inrättningar är befriade från statlig inkomstskatt. Kommittéförslaget sägs därför böra kompletteras på sådani sätt att beskattningen inte medför skadeverkningar av angivet slag.

Del kan vidare framhållas att kommitténs påslående alt värdeminsknings­avdragen utnyttjas i relativt liten utsträckning kan vara riktigt, om summan av varje skogsägares avdragsbelopp sätts i relation till hela innehavstiden. Det bör emellertid beaktas alt huvudparten av avdragsyrkandena hänför sig till innehavstidens början. Med lillämpning av tidigare gällande regler har del nämligen ofta varit klart ofördelaktigt atl yrka avdrag för värdeminskning på skog om fastigheten innehafts under längre lid. Till detla bidrar all ulredningssvårigheierna ökar med innehavstidens längd. Det finns, vilket också framhålls i fiera remissyttranden, därför anledning att utgå från att medgivna värdeminskningsavdrag lill övervägande del hänför sig till försia innehavsåren och all de dä är av väsenllig betydelse för den skatiskyl­dige.

Enligt Lantbrukets skaltedelegation hörde finansieringsproblem som med lillämpning av kommittéförslagei uppkommer vid förvärv av skogsfastighei lösas genom införande av en rätt till avdrag för avsäuning till s. k. skogsfinansieringsfond. Som lidigare redovisats bör enligt delegationen sådan rätt föreligga om avverkning sker i samband med förvärv av skogsfastighet eller under något av de närmasl därpå följande tre åren. Avsatt belopp skall återföras till beskattning från och med femte året efter förvärvet och tjugo år framät.

Den av delegationen föreslagna lösningen förefaller dock vara behäftad med vissa nackdelar. I elt system som inte medger avdrag för värdeminsk­ning av skog kommer fonden att fungera som en renodlad skattekredit, beviljad för lång lid och ulan någon säkerhet. Den ökade skattebelastningen under den tid då skogsfinansieringsfonden skall återföras lill beskattning motsvaras inte av några verkliga inkomster. Någon som helst garanti för att den skattskyldige förmår infria den av fondavsättningen föranledda skatte­skulden föreligger inte. Att införa kredit värdighetsprövning vid bedöm­ningen av om avdrag får åtnjutas för del belopp som avsätts till fonden skulle inle heller vara principielll önskvärt eller praktiskt genomförbart. Oförmåga att svara för skallen under äterföringsperioden kan därför i sista hand medföra att den skattskyldige tvingas sälja sin fastighet.

Den åriiga återföringen av fondbelopp skulle vidare innebära en inte obetydlig administrativ belastning för skattskyldiga och taxeringsmyndighe­ter. Svåriösla problem skulle uppkomma bl. a. vid överiålelse av del av förvärvskälla och tillskoiisförvärv. Systemet med skogsfinansieringsfond

Prop. 1978/79:204

173

löser inle heller skattefrågan vid fästighetsavyttring. Som påpekats av flera remissinstanser kan kommittéförslaget i detta avseende bl. a. leda lill underavverkning och spekulationsförvärv.

Elt väsentligt problem vid utformning av ett nytt system för skogsbeskatt­ningen är samordningen mellan skogsbeskattningen i inkomstslaget jordbruks-faslighet och realisalionsvinstbeskaiiningen vid försäljning av skogsfastighet. Skogsskattekommitténs förslag innebär all vederiaget för skogen inte skall träffas av någon beskattning. I konsekvens härmed skall vid beräkning av realisationsvinst avseende mark och byggnader bortses från vad som av försäljningslikviden liksom av kostnaderna för fastighetsförvärvet belöper på växande skog. Kommittén anger inle hur en sådan uppdelning av försälj­ningslikviden tekniskt skall genomföras. Det framhålls emellenid att uppdelningen kommer alt aktualiseras endasi undantagsvis eftersom reali­sationsvinst vid avyttring av jordbruksfastighet är ovanlig.

Åtskilliga remissinstanser har framhållil att en bedömning av värdet på den växande skogen ofta blir ofrånkomlig vid fastighelsförsäljningar. All en realisalionsvinslberäkning avseende hela fastigheten ulvisar föriust utesluter nämligen inte vinst såviii gäller mark och byggnader. Skattefriheten för skog vid faslighelsavyltring befaras således ge upphov till värderingsiekniska problem. Dessutom kan - som tidigare framhållits- kommittéförslaget enligt nägra remissinslanser leda till underavverkning under innehavsliden, eftersom sparad tillväxt undgår beskauning vid avyttring av fastigheten. Av samma skäl befaras att de föreslagna reglerna uppmuntrar till inköp av skogsfastigheier i kapitalplaceringssyfte snarare än för aktivt skogsbruk.

Även de av kommittén förordade övergångsbestämmelserna ger upphov till vissa problem. Enligl nuvarande regler har varje skogsägare ell för honom gällande ingångsvärde på skogen och ett för honom gällande virkesförråd. Vid avverkning under innehavet kan ägaren åtnjuta värdeminskningsavdrag i den mån han visar all återstående värde eller virkesförråd understiger det lidigare för honom gällande värdet eller förrådet.

Kommilléns förslag innebär alt alla avdrag för värdeminskning på skog bortfaller. Om inte särskilda övergångsbestämmelser tillskapas, kan etl genomförande av förslagel vara lill betydande nackdel för skogsägare som förvärvat sina fasligheter före ikraftirädandet. För det försia kommer ersättningar på grund av avverkning under innehavstiden all beskallas i sin helhet även om avverkningen får till följd att värdel eller volymen pä resterande skog understiger gällande ingångsvärde respeklive gällande virkesförråd. Vid försäljning av fastigheten sedan det föreslagna syslemel trän i kraft kan köparen vidare behöva ta hänsyn lill den latenta skatteskuld som belastar den växande skogen. Delta är ägnat all sätta ned priset pä fastigheten. Storleken av denna nedsättning kommer - delvis beroende på köparens skaliesitualion - att variera frän fall lill fall. Om säljaren redan vid lillämpning av nuvarande regler hell undgår beskallning på grund av fastighetsavyttringen blir fördelen av den generella skattefriheten enligt kommilléns förslag skenbar.

Prop. 1978/79:204

174

Eu genomförande av kommittéförslagei kan alltså leda lill ekonomiska förluster för skogsägare såvida de inte kompenseras för den mistade rälien till skogsvärdeminskningsavdrag. Kommittén har mol bakgrund härav före­slagil au skogsägare under särskilda förutsättningar skall ges möjlighet lill sådana avdrag även sedan det nya beskailningssystemet trätt i kraft.

Del föreslagna utrymmet för sådana avdrag är emellerlid, som några remissinstanser påpekat, mycket begränsal. Någon särskild övergångsbe­stämmelse är exempelvis inle tänkt för skogsägare, som köpt fasligheler med normall virkesförråd, såvida gällande virkesförrådet (ingångsvärdet) ungefär överensstämmer med verkliga förrådet (värdel) vid lidpunkten för ikraftträ­dandet.

6.2 Utgångspunkter för alternativa lösningar

En väsentlig svaghet i skogsskaiiekommitléns förslag är atl en skogsägare kommer att beskattas för värdeökning på skogen som hänför sig till föregående ägares innehavstid. En sådan ordning är betänklig från flera synpunkler. En näringsidkare som säljer ett lager eller en maskin för ett pris, som svarar mol anskaffningskostnaden, träffas inte av beskallning. Det framstår därför som oriktigt alt beskatta en person, som köper en skogsfas­tighei och kort därefter säljer skog på rot utan vinsl, för hela försäljningslik­viden för rotposien. För att komma till rätta med denna konsekvens av den föreslagna kontantprincipen har kommillén föreslagit atl skogsägarna skulle få ökade möjligheler att utnyttja skogskontosystemet. Insättning på skogs­konto ger emellertid endasi en tidsbegränsad lindring i beskattningen. En utvidgning av rälten till resultalutjämning via skogskonioavsäitningar skulle troligen inte heller minska kontantmetodens avverkningshämmande karak­tär. Många skogsägare skulle ha anledning atl spara tillväxt och i stället realisera den skaitefritt vid avyttring av fastigheten. En sådan ulveckling är inte önskvärd.

Mot bakgrund av del anförda får övervägande skäl anses tala för att kontantmetoden inte läggs till grund för del framtida skogsbeskaitningssy-siemei. 1 stället bör rätten till avdrag vid uttag av skog under innehavstiden beslå i någon form och delta oavsett hur beskattningen anordnas vid avyttring av fastigheten. Del är dock angelägel att avdragsreglerna blir enklare att tillämpa än vad som f. n. är fallel.

Etl nytt sysiem för skogsbeskaitning bör bygga på principen alt avverkning under innehavstiden, som endasi innefaltar ett uttag av skogskapital, inte skall Iräffas av beskattning. 1 fråga om beskattning av vederlag för växande skog som avyttras tillsammans med marken är det emellertid svårare all ha en bestämd uppfattning. Skäl kan å ena sidan anföras för att värdet av växande skog i beskattningshänseende skall behandlas enligl de regler som allmänl gäller för fast egendom, dvs. enligt realisalionsvinst bestämmelserna. Å andra sidan kan det hävdas au del saknas anledning alt beskatta skog som

Prop. 1978/79:204

175

avyttras tillsammans med marken på annat sätl än annan avyttring av skog.

I denna promemoria redovisas tvä olika metoder för beskattning av skogsinkomster. Skillnaden mellan metoderna hänför sig lill beskattnings-effekterna vid faslighelsavyltring. Enligl den första metoden, som kan kallas sambandsmeioden, skall någon skogsbeskaitning inte förekomma när skog avyttras tillsammans med marken. All beskattning skall i detta fall ske inom ramen för realisationsvinstreglerna.

Vid lillämpning av den andra metoden, som betecknas klyvmeloden, hälls realisalionsvinstbeskaiiningen åtskild från skogsbeskaltningen. Vid beräk­ning av realisalionsvinst tas således hänsyn endast till värdet av mark och byggnader medan skogsbeskaltningen grundas uteslutande pä värdet av växande skog.

I det följande redogörs först för utformningen av sambandsmeioden (kap. 7). Därefter beskrivs hur ett på klyvmeloden byggt system kan konslrueras (kap. 8). Därpå följande kapitel innehåller en redovisning av sambandsme­todens och klyvmetodens beskattningskonsekvenser i etl antal konkreta fall (kap. 9). I det näst sista kapitlet behandlas vissa frågor rörande skogsbeskalt­ningen vilka inte har något direkt samband med valet av beskallningsmeiod (kap. 10). Promemorian avslutas med en kommentar till förfatlningsförslagen (kap. 11).

Prop. 1978/79:204

176

7 Sambandsmetoden

7.1      Inledning

Som framgår av det föregående baseras sambandmetoden på två huvud­principer. För det försia skall avverkningar under innehavsliden träffas av beskattning endast i den mån de kan anses utgöra ett uttag av fastighetens avkastning. För del andra skall avyttring av skog tillsammans med marken beskattas helt inom ramen för realisaiionsvinstsystemel. Sambandmetoden företer därmed betydande likheter med de regler för beskattning av skogsinkomsier som gäller efter 1976 ärs omläggning av beskattningen av realisationsvinster.

För att hindra att kapitaluttag medför beskattning måste ett ingångsvärde för växande skog fastställas för varje skaltskyldig som förvärvar en skogs­fastighet. Detla ingångsvärde, som i princip bör motsvara anskaffningskost­naden för skogen, för utnyttjas som avdragspost vid avverkningar under innehavstiden. Av väsentlig betydelse vid utformningen av sambandsme­ioden är hur ingångsvärdet skall fastställas och på vilket säll detta för avräknas mot skogsinläkler under innehavstiden.

7.2      Fastställande av ingångsvärde på växande skog

7.2.1 Materiella regler

Skogens ingångsvärde vid förvärvet (del ursprungliga ingångsvärdet) bör, som nyss nämnts, vara avgörande för skogsägarens möjlighet till avdrag under innehavsliden. Från denna regel bör dock gälla ett undantag. Undantaget hänför sig till kostnader för skogsplantering. Av skäl som närmare kommer att anges senare (avsnitt 7.3), bör skogsägaren själv fö avgöra om sådana kosinader skall dras av det år de uppkommit eller senare under innehavet. Avstår ägaren från rätten till omedelbart avdrag för skogsplanteringskosinader, bör ingångsvärdet pä skogen ökas med summan av dessa kostnader. Summan av del ursprungliga ingångsvärdet och inte avdragna kostnader för skogsplantering utgör skogens anskaffningsvärde.

Har fastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämföriigt föng utgör ursprungliga ingångsvärdet den del av kostnaden för förvärvet som kan anses belöpa på växande skog. I ingångsvärdet kan förutom avtalad köpeskilling ingå den del av mäklararvode och lagfartskostnader som kan anses hänföriig till skogen. Vid förvärv av en skogbärande fastighet är det således - liksom f n. - nödvändigt alt fastställa hur stor del av vederiaget för fastigheten som belöper på å ena sidan mark och byggnader och å andra sidan växande skog.

För den som säljer en skogsfastighei är det vid tillämpning av sambands-metoden likgiltigt hur stor del av köpeskillingen som skall anses belöpa på ikogen. Någon avskild skogsbeskauning skall ju inte förekomma utan hela

Prop. 1978/79:204

177

köpeskillingen skall las upp som intäkt vid beräkning av eventuell realisa­lionsvinst. Köparen kommer däremoi i regel ha intresse av att hänföra största möjliga del av köpeskillingen lill skogen eftersom detla ökar utrymmet för värdeminskningsavdrag under innehavstiden. Det föreligger således inle någon direkl kontinuitet mellan säljarens beskattning och den nye ägarens ingångsvärde.

Mot bakgrund av det anförda kan det knappast komma i fråga att under alla förhållanden låta säljarens eller köparens uppfattning om hur stor del av köpeskillingen som avser växande skog ligga lill grund för beräkningen av ingångsvärdet. Det synes å andra sidan inte heller lämpligt att införa etl system som förutsätter att varje faslighelsavyltring följs av en ingående prövning av värdel på fastighetens växande skog. Slarka prakliska skäl talar för all fördelningen av köpeskillingen pä växande skog och övriga delar av fastigheten görs schablonmässigt. Ett ytteriigare skäl för detla är att de på grundval av ingångsvärdet medgivna värdeminskningsavdragen inte behöver medföra någon definitiv skattebefrielse. Om den nye ägaren i sin lur avyttrar fastigheten skall nämligen summan av medgivna avdrag - omräk­nade med hänsyn till förändringar i penningvärdet - beakias vid realisations­vinslberäkningen.

En schablonmässig fördelning av köpeskillingen bör grundas pä den förvärvade fastighetens taxeringsvärde. Så stor del av köpeskillingen bör anses belöpa på växande skog som skogsbruksvärdet minskat med skogs­marksvärdet ulgör av taxeringsvärdet för hela fasligheten. Det anförda kan belysas med följande exempel. En faslighets taxeringsvärde uppgår till 100 000 kr. Skogsbruksvärdet är 20 000 kr. och skogsmarksvärdet 5 000 kr. Med utgångspunkt i fastighetstaxeringen kan dä (""fSjooo"*'*' ~    fastighetens laxeringsvärde anses belöpa på växande skog. Denna relation skall användas vid beräkning av ingångsvärde för nye ägaren. Säljs fastig­heten exempelvis för 180 000 kr. skall (15 96 av 180 000 =) 27 000 kr. anses belöpa på växande skog. Den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde blir således 27 000 kr.

Den nu beskrivna schablonregeln bör regelmässigt tillämpas vid ingångs­värdeberäkningen när skogsfastigheier förvärvas genom köp, byte eller därmed jämföriigt föng. I enstaka fall kan det emellertid inlräffa att den verkliga fördelningen mellan å ena sidan växande skog och å andra sidan mark och byggnader avsevärt avviker från de i taxeringsvärdet angivna delbeloppen. Så kan vara fallel t. ex. om en väsentlig förskjutning i prisnivån inträffat från den lidpunkt då taxeringsvärdet bestämdes till avyttringstill­fället eller om betydande avverkningar ägt rum omedelbart före försälj­ningen. Vid försäljning av en del av en taxeringsenhet kan vidare en på grundval av hela taxeringsvärdet gjord fördelning ge missvisande resultat. I situationer av nu angivet slag bör ingångsvärdet fastställas efter en allmän bedömning av hur stor del av vederiaget som kan anses belöpa på den växande skogen. Denna undantagsregel bördock fö tillämpas endast om det

12 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 104

Prop. 1978/79:204

178

ar uppenbart all schablonregeln ger ett ingångsvärde som avsevärt avviker från ett ingångsvärde som baseras direkt pä den avtalade köpeskillingen.

Vid förvärv genom arv, gåva eller liknande fång bör den nye ägaren fö överta den föregående ägarens vid förvärvstillfället gällande ingångsvärde. Till skillnad mot vad som f n. är fallel förhindras därigenom att benefika förvärv för lill följd alt värdeökning på skogen undgår beskauning eller beskatias mer än en gång. Molsvarande kontinuitet föreligger f ö. när varulager eller inventarier tillfaller ny ägare i samband med arv eller gåva av hel rörelse. Liksom enligt nuvarande regler menas med del för ägaren gällande ingängsvärdei i princip skillnaden mellan ursprungligt ingångsvärde pä skogen och belopp varmed avdrag för minskning av ingångsvärdet medgivits vid lidigare taxeringar. Huruvida elt föng, som har både onerösa och benefika inslag, skall anses som onerösi eller benefikt för liksom hittills bedömas med hänsyn lill omständigheterna i del särskilda fallel.

Vissa problem uppstår vid beräkningen av nye ägarens ingångsvärde om denne förvärvar elt område av en skogbärande fastighel genom arv, gåva eller annal benefikt fång. I dessa fall bör logiskt sett föregående ägarens gällande ingångsvärde minskas med belopp som svarar mol den av äganderälisöver­gången föranledda procentuella minskningen av skogens värde på hela förvärvskällan.

Molsvarande belopp bör av nye ägaren las upp som ursprungligt ingångs­värde på skogen. Ofta är det emellerlid svårt att faslslälla värdel på den skog som omfattas av äganderälisövergången och värdet på kvarvarande skog. Av prakliska skäl bör därför fördelningen av gällande ingångsvärdet i nu avsedda och tämligen sällsynia fall göras schablonmässigt. Lämpligen synes kunna föreskrivas atl den tidigare ägaren får behålla sill gällande ingångsvärde såvida mindre än en iredjedel av förvärvskällans skog tillfaller den nye ägaren. Nye ägaren fär dä inte ta upp någol ingångsvärde på skogen. Om minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på förvärvskällans skog finns på det akluella markområdet, bör föregående ägarens gällande in­gångsvärde halveras. Nye ägaren får i konsekvens härmed som ursprungligt ingångsvärde ta upp hälften av föregående ägarens gällande ingångsvärde. Omfattar slutligen förvärvet minsl tvä tredjedelar av förvärvskällans skog bör föregående ägarens hela gällande ingångsvärde övergå till nye ägaren.

De nu redovisade schablonreglerna skall, som nyss nämnts, tillämpas endasi när ett på marken bestämt område övergår till ny ägare. Om ideell andel av förvärvskälla tillfaller någon genom arv, gåva eller annat benefikt fång bör däremoi nye ägarens ursprungliga ingångsvärde moisvara så stor del av föregående ägarens gällande ingångsvärde som den genom det benefika förvärvet erhållna andelen utgör av hela förvärvskällan. Vid gåva av en Qärdedel av en skogbärande jordbruksfasiighei bör således givarens gällande ingångsvärde minskas med 25 'A» och mottagaren som ursprungligt ingångs­värde ta upp 25 9o av givarens vid gåvotillfällei gällande ingångsvärde.

Prop. 1978/79:204

179

7.2.2 Processuella regler

En av nackdelarna med de nuvarande skogsbeskaliningsreglerna är att det inte föreligger någon samordning mellan säljarens beskattning på grund av en faslighelsförsäljning och fastställande av ingångsvärde för köparen. Efiersom faslighelsavyltring inte kan ge upphov lill annan beskallning än realisations­vinstbeskattning saknar fördelningen av köpeskillingen mellan å ena sidan mark och byggnader och å andra sidan växande skog hell betydelse för säljarens vidkommande. Köparen har emellertid ofta ell starkt iniresse av all hänföra största möjliga del av köpeskillingen till växande skog för att därigenom öka storieken av det ursprungliga ingångsvärdet.

Det ursprungliga ingångsvärdets sloriek spelar vid lillämpning av sambandsmeioden en avgörande roll såvitt gäller utrymmet för värdeminsk­ningsavdrag under innehavsliden. Värdel skall, såvida fasligheten förvärvals genom köp e. d., normalt beräknas enligt en schablonmelod. Såväl fastig­hetsägaren själv som taxeringsintendenien kan dock begära all värdel skall fastställas på grundval av de verkliga förhållandena pä den förvärvade fastigheten. En sådan ulredning är av lätt insedda skäl ofta betydligt svårare atl göra sedan lång lid förflutit från förvärvstillfället. Med hänsyn bl. a. till della bör del ursprungliga ingångsvärdet fastställas redan vid laxeringen för första innehavsåret. Delta bör gälla även i de fall dä beräkningen sker med stöd av schablon eller dä fastigheten förvärvats genom arv, gåva eller liknande fång. I sistnämnda fall, dvs. vid benefika förvärv, baseras beräk­ningen av den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde på förhållandena på den föregående ägarens fastighel. Taxeringsnämnden bör därför ha rätt att i nu angivna situationer anmana den föregående ägaren atl meddela upplys­ningar lill ledning för fastställande av den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde.

För atl underlätta taxeringsnämndens prövning av det ursprungliga ingångsvärdets siorlek bör den som förvärvar en jordbruksfasiighei i sin deklaration för försia innehavsäret ange hur slort del ursprungliga ingångs­värdet enligt hans uppfattning bör vara. Sådan uppgift skall lämnas oavsett om den nye ägaren yrkar avdrag på grund av avyttring av skog från den nyförvärvade fastigheten eller inte. Av praktiska skäl bör behövliga uppgifier om fastighetsförvärvet lämnas på en särskild blankett. Denna bör utarbetas av riksskatteverket i samråd med skogliga myndigheler och organisatio­ner.

Del bör åligga taxeringsnämnd att årligen pröva storleken av skogens anskaffningsvärde, dvs. summan av det ursprungliga ingångsvärdet och sådana skogsplanteringskostnader som inte behandlats som driftkostnader, och det gällande ingångsvärdet på skogen. Denna prövning skall äga rum oavsett om resultatet påverkar den akluella taxeringen eller inte. Föreligger anledning aU avvika frän det värde som den skattskyldige angivit i deklarationen bör, om hinder inle möter, denne ha rält atl yttra sig i frägan. Fastställer taxeringsnämnden ingångsvärdet med avvikelse från deklara-

Prop. 1978/79:204

180

tionen skall den skaltskyldige, liksom är fallet med avvikelsebeslul i allmänhel, skriftligen underrättas om avvikelsen och skälen för denna.

Den skattskyldige bör ha en motsvarande rätt all föra lalan mot laxerings-nämndens beslul om beräkning av anskaffningsvärde och gällande ingångs­värde på skog. Del kan alltså här bli fråga omen ren fastställelsetalan. I sådana besvärsmål bör reglerna i laxeringslagen om besvär över vanliga taxerings­beslut lillämpas. Besvär bör också kunna anföras av taxeringsintendenien och - såvitt gäller taxeringen lill kommunal inkomstskatt - den berörda kommunen.

Ordförande i den taxeringsnämnd, som ombesörjer den skattskyldiges taxering till kommunal inkomstskatt, bör lill länsstyrelsen anmäla samlliga under beskaUningsåret inträffade överiålelser m. m. avseende skogbärande mark inom taxeringsdistriktel. Samtidigt bör uppgift lämnas om skallskyl­diga som har fött avdrag för minskning av skogens anskaffningsvärde eller som yrkat alt planteringskostnader skall läggs till anskaffningsvärdet. Ingår fastigheten i förvärvskälla, som i fräga om beskattningsort är atl hänföra lill skilda län, bör dock anmälan sändas till länsstyrelsen i del län vari fastighetsägaren har sin hemortskommun. Anmälningen bör göras på särskilt formulär och innehålla uppgift om ägarens namn, framställda yrkanden, nämndens beslut m. m. Om de skattskyldiga blir laxerade även av annan taxeringsnämnd, bör detta antecknas i formuläret.

Som tidigare antytts bör länsstyrelsen föra särskilda liggare med ledning av anmälningar från taxeringsnämnderna. I liggaren bör för varje förvärvskälla antecknas bl. a. tidpunkten för fastighetsförvärvet, ursprungligt ingångs­värde pä skogen samt medgivna värdeminskningsavdrag. Framkommer vid förandet av liggaren alt anmälan kan vara felaktig - t. ex. att avdraget vid kommunala taxeringen skiljer sig från avdraget vid statliga taxeringen -bör skattechefen ofördröjligen uppmärksammas pä delta. De i liggaren införda uppgifterna bör anses innefatta taxeringsnämndens beslut (jfr 68 § sista styckel laxeringslagen).

Om den som förvärvat en jordbruksfasiighei lämnar oriktiga uppgifier för beräkning av skogens anskaffningsvärde eller del gällande ingångsvärdet bör rättelse kunna ske genom eftertaxering. Rättelsen behöver visseriigen inte medföra någon ändring av den taxerade inkomsten, men en nedsättning av värdena innebär minskade framtida avdragsmöjligheter.

7.3 Kostnad för skogsplantering

Kostnad för plantering av skog på mark, som varit skogbärande, hänförs f n. till vård och underhåll av skog och är därför avdragsgill driftkostnad. Skogsplantering på mark som under en längre tid inte varil skogbärande (nyplantering) anses däremot utgöra s. k. grundförbättring. Avdrag för sådan kostnad medges enligt nuvarande regler varken omedelbart eller i form av årliga värdeminskningsavdrag.

Prop. 1978/79:204

181

Förbudet mot avdrag för kostnad för nyplantering kunde tidigare till en del motiveras med att skogsägare vid faslighelsavyltring hade möjlighet atl fö avdrag med belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Vid försäljning av fastighel med nyplanterad skog kunde alltså säljaren fö visst avdrag även om fastigheten helt saknade skog vid förvärvstillfället. Vid lillämpning av sambandsmeioden föreligger inle räu till avdrag för minsta producerande skogskapitalet. Metoden bör bl. a. av denna anledning komplelleras med reglerom avdragsräii för kostnad för nyplantering av skog.

Kostnad för inköp och plantering av fruktträd för enligl punkt 1 Ijärde stycket av anvisningarna till 22 § KL efter den skaltskyldiges egel val dras av antingen i sin helhet omedelbart eller enligl avskrivningsplan. Skillnad görs alltså inle mellan kostnad för nyplantering av fruktträd och kostnad för utbyte av fruktträd på samma brukningsenhet. Flera skäl talar för att en valfrihet mellan omedelbar avdragsrätt och aktivering av koslnaderna bör gälla även beträftande skogsplantering. En sådan lösning innebär all problemel alt dra en gräns mellan nyplantering och åierplaniering försvinner. Den valda lösningen i fråga om avdragsräii gör del vidare lättare för skogsägarna att föriägga planieringsarbete o. d. lill den från skoglig synpunkt lämpligaste tidsperioden. Kostnad för skogsplantering bör alltså behandlas antingen som driftkostnad eller tilläggas skogens ursprungliga ingångs­värde.

Del finns inte någon anledning all förhindra alt en skaltskyldig behandlar viss del av beskattningsårets planteringskostnader som driftkostnader och inräknar ålerstoden av kostnaderna i skogens anskaffningsvärde. Av prak­tiska skäl bör dock det aktiverade beloppet icke fö vara alltför lågt. Till anskaffningsvärdet av växande skog bör därför inte fö hänföras belopp understigande 10 000 kr.

7.4 Avdrag pä grund av avyttring av skog under innehavstiden

Den grundläggande tanken bakom rätten till avdrag på grund av avyttring av skog under innehavstiden är att avverkningen kan innefatta ett kapital-uttag. Den del av avverkningen som ulgör ett kapitaluuag tillför inte den skaltskyldige någon skatteförmåga och bör därför i princip vara skattefri. En förutsättning för alt den önskade skattefriheten skall kunna uppnås är -eftersom vederiaget för den avyttrade skogen i sin helhet skall tas upp som inläkl av skogsbruk - atl skogsägaren tillerkänns elt avdrag som motsvarar värdel av kapitaluttaget.

Den del av likviden för avverkad skog som kan betraktas som kapiialuiiag minskar av naluriiga skäl fortlöpande med innehavslidens längd. Om en skogsägare upplåter avverkningsrätt pä en nyligen inköpt fastighet kan så goll som hela avverkningen betraktas som ett kapitaluttag. Vad skogsägaren uppbär pä grund av upplåtelsen bör i sådant fall vid ett oförändrai prisläge

Prop. 1978/79:204

182

ungefärligen överensstämma med den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som belöpte pä den avyttrade skogen. Om däremot skog avyttras efter fiera ärs innehav avser - likaledes under förutsättning av en oförändrai prisläge - viss del av likviden tillväxt som inträffat under innehavsliden. Denna del - avkaslningsdelen - ökar med innehavslidens längd. Principiellt sett borde sålunda avdrag för minskning av ingångsvärdet medges med belopp motsvarande hela rotvärdet om avverkningen äger rum omedelbart efier fastighetsförvärvet. Därefter borde avdrag medges med successivt sjunkande andel av den avyttrade skogens roivärde.

Vid fördelningen av en avverkningslikvid på en kapitaluitagsdel och en avkastningsdel är det inle tillräckligt atl ta hänsyn lill innehavstidens längd. Andra faktorer, främst avverkningens storlek, måste också beaktas. En avverkning som sker efter t. ex. tio års innehav kan i sin helhet betecknas som avkastning, om den avverkade volymen inte överstiger tillväxten under de tio innehavsären. Försl om avverkningen omfattar en väsentlig del av skogens virkesförråd kan ett kapiialuiiag anses föreligga. Andra faktorer som kan inverka på bedömningen om en avverkning skall anses utgöra kapital-uttag eller inte är omloppstidens längd och prisutvecklingen på skogsproduk­ter.

Del anförda visar all innehavslidens längd visserligen är den viktigasie faktorn när man skall söka bedöma i vad män viss avverkning innefatlar ett kapiialuiiag. Någon säker uppdelning på en kapitaluitagsdel och en avkast­ningsdel kan dock inte göras med mindre åtskilliga andra faktorer las med i bilden. Dessa andra faktorer- avverkningens relativa storiek, omloppstidens längd, prisutvecklingen m. m. - är emellerlid ofta synnerligen svåra att faslslälla med någorlunda exakthet. Någon praktisk möjlighet all grunda fördelningen mellan kapitaluttag och avkastning - och därmed avdragsbe­räkningen - på dessa faktorer föreligger inte. Det lorde därmed inle återstå annat än all antingen grunda avdragsberäkningen på innehavstidens längd -trots de brisler som är förenade med ett sådant system - eller atl hell avslå från försöket atl skilja mellan kapiialuiiag och avkastning. Del senare alternativet skulle innebära att samma avdragsregler blir tillämpliga oavsell den tid som har förflufit mellan fastighetsförvärvet och avverkningslillfäl-let.

Behandlas alla avverkningar under innehavstiden på samma sätl blir avdragsreglerna enkla att förstå och tillämpa. Om avdragens storiek skall variera med innehavstidens längd uppkommer däremoi besvärliga gräns­dragningsproblem. Svåriösla frågor skulle också uppkomma bl. a. vid tillskottsförvärv och vid överiålelse av skogbärande markområden. Med hänsyn lill detta och då de materiella vinster som följer av en koppling mellan avdragsberäkningen och innehavstidens längd synes vara ganska begrän­sade, talar övervägande skäl för att i detla sammanhang helt borise frän lidsfaktorn.

Det förhållandet all beräkningen av avdrag under innehavstiden skall ske

Prop. 1978/79:204

183

på etl enhetligt sätt behöver givetvis inle innebära alt den skaltskyldige får full frihel alt disponera över del ursprungliga ingångsvärdet. Avdraget pä grund av en skogsavverkning kan exempelvis begränsas till viss del av den avverkade skogens värde. En annan möjlighet är atl föreskriva alt endasi en del av ursprungliga ingångsvärdet får utnyttjas under innehavstiden medan återstoden får tillgodogöras försl när fastigheten avyttras.

En regel av innehåll alt avdragei pä grund av en upplåtelse av avverk­ningsrätt skall begränsas lill viss del av inläklsbeloppel - t.ex. 50 % av rotvärdet - innebär teoretiskt sett all avdragsbeloppei blir för lågt vid avverkningar i omedelbar anslutning lill förvärvet och för högt om avverk­ningen äger rum efter mycket läng tids innehav. En sådan regel är emellerlid förenad med flera nackdelar. En skogsägare bör därför i och för sig ha möjlighet att få avdrag med belopp motsvarande hela rotvärdei av avyttrad skog. Däremot kan det finnas anledning alt begränsa avdragsrätlen under innehavstiden till viss del av del ursprungliga ingångsvärdet. En sädan spärregel förhindrar bl. a. att skogsägare konsumerar hela sitt ursprungliga ingångsvärde trots atl virkesförrådet hålls i stort sett konstant under innehavstiden. Den avdragsgilla delen synes lämpligen kunna bestämmas till 60 % av skogens anskaffningsvärde, dvs. till 60 % av summan av det ursprungliga ingängsvärdei och sädana kosinader för skogsplantering som inle behandlats som driftkostnader.

En spärregel av sistnämnda slag kommer knappast att försvåra en skattskyldigs möjligheter att finansiera inköp av skogbärande mark genom avverkningar i nära anslutning till förvärvet. Avverkningar av normal storlek blir skattefria om avdragsrätlen utnyttjas. Först om skog avverkas i sädan omfattning alt skogens värde efter avverkningen understiger 40 % av anskaffningsvärdet får spärregeln till konsekvens att kapiialuiiag blir effek­tivt beskattat. Så omfattande avverkningar torde dock höra lill undantagen. Den fortlöpande tillväxten torde f ö. medföra att den lid under vilken det för skogsägaren gällande ingångsvärdet överstiger det verkliga värdel pä skogen blir relativt kort. Regeln att högst 60 % av anskaffningsvärdet får utnytljas under innehavstiden är också ägnad alt skattemässigt likställa skogsägare, som är juridiska personer, med skogsägare som är fysiska personer. Eftersom de juridiska personernas fastighetsinnehav normall är av permanent karaktär skulle dessa, om regeln inte fanns, i praktiken ha siörre möjligheler alt utnyttja hela anskaffningsvärdet vid beräkningen av värdeminskningsavdrag under innehavstiden. De juridiska personerna skulle således ha långt större ulrymme atl erhålla skatlekrediler på grund av skogsinnehav än fysiska pesoner.

En regel av innehåll att högst 60 % av anskaffningsvärdet får utnytljas vid avdragsberäkningen under innehavsliden är lätt att tillämpa om den skattskyldiges skogsmarksinnehav inte ändras. Den omständigheten att den i förvärvskällan ingående skogsmarken utökas genom tillskoltsförvärv vållar inle heller några problem. I dessa fall får den procentuella beräkningen ske

Prop. 1978/79:204

184

med utgångspunkt i summan av anskaffningsvärdet pä den först förvärvade marken och skogens värde pä lillskotismarken. Spärregeln blir däremot något mer komplicerad atl tillämpa om en del av förvärvskällans skogsmark övergår lill ny ägare. Denna fråga kommer emellertid att behandlas i avsnittet om minskning av ingående värde på grund av delavyiiring (avsnitt 7.5).

Beräkningen av värdeminskningsavdrag pä grund av avverkningar under innehavstiden bör ske på samma sätt oavsett hur den skaltskyldige förvärvat skogsfastigheien. En skattskyldig som förvärvat fastigheten genom arv, gåva eller annat benefikt fång bör således få avdrag under den egna innehavsliden med 60 % av sitt anskaffningsvärde även om den föregående ägaren maximalt utnyttjat sin avdragsrätt. Det förhållandet att en givare utnyttjat 60 % av sill anskaffningsvärde och därmed reducerat ingångsvärdet frän 100 000 kr. till 40 000 kr., bör alltså inle hindra gävotagaren all under sin innehavstid fä tillgodogöra sig avdrag med sammanlagt (60 % av 40 000=) 24 000 kr.

Det nu anförda gäller avdragsberäkningen vid upplåtelse av avverknings­rätt (rotförsäljning). Avdrag bör naturiiglvis medges även vid avyttring av skogsprodukler och vid ullag av sådana produkter lill annan av den skattskyldige bedriven verksamhet. I dessa fall bör dock avdraget inte få motsvara hela köpeskillingen resp. skogens marknadsvärde, eftersom dessa belopp innefattar även avverknings- och transportkostnader o.d. Genom­snittligt sett torde dessa kostnader motsvara ungefär hälften av skogens värde på rot. Vid försäljning eller uttag av skogsprodukler bör därför avdraget bestämmas till högst 65 % av köpeskillingen resp. allmänna saluvärdet. Även i dessa fall bör givetvis högst 60 % av anskaffningsvärdet få utnyttjas under den tid den skaltskyldige innehar fastigheten.

7.5 Minskning av ingångsvärde på grund av delavyttring

Vid tillämpning av sambandsmetoden föranleder, som påpekats flera gånger i det föregående, avyttring av en skogsfastighet inte någon beskaUning för intäkt av skogsbruk. Den skatlemässiga bedömningen av avytiringen sker uteslutande inom ramen för realisationsvinstsystemet. Beräkningen av realisationsvinst sker på grundval av en jämförelse mellan anskaffningskost­naden för fastigheten (inkl. växande skog) och del vid avytiringen bestämda vederiaget för fastigheten (inkl. växande skog). Av detta följer atl storieken av skogens anskaffningsvärde och det vid avyttringstillfället gällande ingångs­värdet i och för sig saknar betydelse vid fastställande av eventuell realisa­tionsvinst. En annan sak är att omkostnadsbeloppet skall minskas med summan av de avdrag för värdeminskning av skog - liksom andra värdeminskningsavdrag avseende fastigheten - som medgivits under inne­havstiden.

Några samordningsproblem mellan de under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdragen och  realisationsvinstbeskattningen torde inte

Prop. 1978/79:204

185

uppkomma vid avyttring av förvärvskällans hela fastighelsinnehav. Avyttrar den skatiskyldige en del av en skogbärande fastighel uppkommer dock fräga om i vad mån hänsyn skall tas till värdeminskningsavdrag, som medgivits under innehavsliden, och i vad mån avytiringen skall påverka utrymmet för värdeminskningsavdrag pä grund av avverkningar efter delavyttringen.

Det antydda problemel kan belysas med följande exempel. Antag alt A förvärvat en jordbruksfastighet, vars taxeringsvärde uppgår till 90 000 kr., för 150 000 kr. Av taxeringsvärdet belöper 60 000 kr. på växande skog. A:s ursprungliga ingångsvärde på skogen blir därför (°° x 150 000=) 100 000 kr. Elt år efter förvärvet säljer A en rotpost för 25 000 kr. och för avdrag för värdeminskning med samma belopp. Etl antal år senare säljer A ett område av fastigheten, omfattande omkring hälften av fastighetens skog, för 200 000 kr.

Försäljningen skall prövas uteslutande enligl realisationsvinsireglerna. Som inläkl skall tas upp 200 000 kr. medan avdrag medges för den del av hela anskaffningskostnaden som kan anses belöpa på den avyttrade fastighetsde­len. Anskaffningskostnaden kan uppskattas med ledning av värdenivån vid antingen förvärvstillfället eller försäljningstillföllet (punkt 2 a trettonde styckel av anvisningarna lill 36 § KL). Anlag atl båda dessa metoder ger vid handen atl 80 000 kr. av anskaffningskostnaden för hela fastigheten kan anses belöpa pä den sålda fastighetsdelen. Vid vinstberäkningen för således avdrag ske med 80 000 kr. omräknat med hänsyn till förändringar i det allmänna prisläget. Om omräkningstalet är 2 medges alltså avdrag med 160 000 kr.

Hänsyn måste emellertid också las lill det under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdraget, 25 000 kr. Vid en strikt tillämpning av nuvarande regler torde det vara nödvändigt atl fastställa hur stor del av värdeminsk­ningsavdraget som kan anses hänföriigt till avverkningar pä den avyttrade fastighetsdelen. Endast denna del av värdeminskningsavdraget lorde behöva beaktas. Kan den skattskyldige visa att endast 10000 kr. av värdeminsk­ningsavdraget belöper på avverkningar på den avyttrade marken skall omkoslnadsbeloppel minskas med 10 000 kr. omräknat lill prisnivån vid försäljningslillfället. Är omräkningstalet 1,9 för avdrag åtnjutas med (160 000 ./. 19 000 =) 141 000 kr. Med tillämpning av nuvarande regler blir realisa­tionsvinsten således (200 000 ./. 141 000 =) 59 000 kr.

Vid beräkning av realisationsvinsten är del i och för sig betydelselöst hur stor del av vederiaget för den avyttrade marken som belöper på skog och hur stor del som belöper på mark och byggnader. Denna fördelning synes emellertid böra påverka rätten till värdeminskningsavdrag på grund av avverkning senare under innehavstiden. Omfattade delavyttringen all eller praktiskt taget all skogbärande mark bör den skaltskyldige inte ha räll lill framlida värdeminskningsavdrag. Avytiringen bör därför medföra att hela ingångsvärdet anses förbrukat. Fanns däremoi inte någon växande skog på det avyttrade områdei bör avytiringen rimligen inle minska den skattskyl-

Prop. 1978/79:204

186

diges möjligheler lill värdeminskningsavdrag underden fortsatta innehavs­tiden. Vad nu har sagls bör äga molsvarande tillämpning dä skogsinnehavei undergår förändringar genom fastighetsreglering m. m.

Nägra egentliga tillämpningsproblem behöver således inle uppkomma om en delavyiiring avser all eller ingen del av den skogbärande marken. Fråga uppkommer emellertid hur del framtida utrymmet för värdeminskningsav­drag skall påverkas av en delavyiiring som omfattar viss del av förvärvskäl­lans växande skog. Den från teoretisk synpunkt riktigaste lösningen lorde vara alt anse att såväl skogens anskaffningsvärde som del vid avyitringstill-föllet gällande ingångsvärdet gått ned med samma procenttal som skogens verkliga värde på förvärvskällan minskat på grund av avytiringen. Med anknytning till det nyss angivna exemplel kan antas all skogens värde på fasligheten omedelbart före avytiringen uppgick till 160 000 kr. och atl värdel av skogen på det avyttrade området uppgick till 72 000 kr. Avytiringen medförde således en minskning av värdet av förvärvskällans skog med 160 000   =) 45 96. I följd av della borde, teoretiskt sell, såväl del ursprungliga ingångsvärdet som det för den skattskyldige gällande ingångs­värdet anses förbrukat till 45 96. Avdrag på grund av avverkningar under den fortsalla innehavstiden borde således beräknas med utgångspunkt i etl ursprungligt ingångsvärde av (100 000 ./. 45 96 av 100 000 kr. =) 55 000 kr. och ell för ägaren gällande ingångsvärde av (75 000 ./. 45 96 av 75 000 =) 41 250 kr.

För atl åstadkomma en ur teoretisk synvinkel riktig beräkning av de belopp, varmed gällande ingångsvärdet skall minskas på grund av avyttring av ett skogbärande markområde, krävs således au det går att fastställa den av avytiringen föranledda minskningen av skogens värde uttryckt i procenl av skogens värde före avytiringen. Detla förutsätter kännedom om del faktiska värdel både på den del av skogen som omfattas och den del av skogen som inte omfattas av försäljningen.

Del är inte säkert att överiålelsehandlingarna ger något exakt besked om hur stor del av vedertaget för den skogbärande marken som avser växande skog. Än mindre kan ur dessa handlingar utläsas vilket värdet är pä den skog som inle omfattas av avytiringen. En obligatorisk ulredning i dessa hänseenden skulle ofta kräva en arbetsinsats som inte står i rimlig proportion till sakens betydelse. Del skulle därför innebära en påtaglig fördel om reduceringen av säljarens ingångsvärde kunde göras enligt en metod som inte förutsätter känttedovn om värderelationen mellan såld skog och skogen på förvärvskällan före försäljningen.

I del föregående (avsnitt 7.2) har redogjorts för den skattemässiga behandlingen av benefika förvärv av skogbärande markområden. I dessa fall görs inte någon exakt beräkning av hur stor del av fastighetens skog som lillfallil ny ägare utan det räcker med an uppskatta om värdel av den förvärvade skogen uppgått till minst en iredjedel eller till minsl två tredjedelar av  fastighetens skog omedelbart före ägarbytet. Avser det

Prop. 1978/79:204

187

benefika förvärvet mindre än en tredjedel av värdet på fastighetens skog före äganderälisövergången, för den föregående ägaren behålla silt gällande ingångsvärde ograverat och den nye ägaren för i konsekvens härmed inle ta upp någol ingångsvärde på skogen. Har minst en iredjedel men mindre än tvä tredjedelarav värdet pä skogen lillfallil den nye ägaren, skall den föregående ägarens gällande ingångsvärde reduceras lill hälften. Del ursprungliga ingångsvärdet för den nye ägaren kommer då ocksä alt moisvara hälften av den föregående ägarens ingångsvärde. Förvärvar slulligen den nye ägaren två tredjedelar eller mer av värdel av fastighetens skog, övergår hela del för den föregående ägaren vid övergängstillfällel gällande ingångsvärdet till den nye ägaren.

De nu återgivna principerna synes kunna läggs till grund för bedömningen av de skattemässiga konsekvenserna vid avyttring av del av en skogbärande fastighet. Omfatlar delavyttringen mindre än en iredjedel av värdet pä den växande skogen bör hänsyn - vid beräkning av realisationsvinst på grund av avytiringen -inte las till under innehavstiden medgivna värdeminsknings­avdrag avseende skog. Avyuringen bör inle heller föranleda någon minsk­ning av skogens anskaffningsvärde eller av del för ägaren gällande ingångs­värdet. Avser avytiringen minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av skogen bör hälften av tidigare medgivna avdrag för värdeminskning av skog anses ha belöpt på del avyttrade området. Vidare synes del för ägaren gällande ingångsvärdet böra begränsas lill hälften. Även skogens anskaff­ningsvärde bör anses ha halverats. Minskningen av anskaffningsvärdet och del gällande ingångsvärdet medför att utrymmet för värdeminskningsavdrag under den fortsatta innehavsliden reduceras med 50 96. Vid realisations­vinslberäkningen pä grund av avyttring av ell markområde, som omfattar minsl två tredjedelarav förvärvskällans skog, bör slutligen alla värdeminsk­ningsavdrag avseende skog anses ha belöpt pä den avyttrade marken. Avyuringen bör vidare anses helt konsumera den skattskyldiges anskaff­ningsvärde och gällande ingångsvärde på skogen. Avdrag på grund av avverkning under den fortsatta innehavsliden kan därför inte komma i fråga.

1 de allra fiesta fall lorde det inle vara svårt all avgöra huruvida en avyttring av skogbärande mark omfallal mer eller mindre än en iredjedel resp. två tredjedelar av skogens värde pä hela fastigheten före avyuringen. Bedöm­ningen skall givelvis grundas pä de verkliga förhållandena vid avyiiringsiill-fället. Del värde som skogen åsatts vid senaste fastighetstaxering saknar därför regelmässigt betydelse i sammanhanget.

Vad som i det föregående sagts om skattekonsekvenserna vid delavyiiring av skogbärande mark börockså gälla om värdel på fastighetens skog minskat till följd av fastighetsreglering, inlösen eller klyvning (5, 8 och 11 kap. FBL). Om t. ex. skogens värde genom fastighetsbildningen minskat med 40 96 bör såväl anskaffningsvärdet som det gällande ingångsvärdet minskas med hälften. Vidare bör hälften av medgivna skogsvärdeminskningsvdrag anses

Prop. 1978/79:204

188

belöpa pä den skog som avstålts.

Upplåtelse av nyltjanderätl eller servitut lill skogbärandc mark för obegränsad lid mol engångsersättning behandlas f n. på samma sätl som avyttring av mark. Någon anledning atl ändra på detta förhållande föreligger inte. En skaltskyldig, som för all framlid upplåter t. ex. vägran på sin skogsmark, bör således beskattas enligt de regler som gäller för markavyit-ring, dvs. enligl realisationsvinsireglerna.

Reglerna om att upplåtelse av nytijanderäit e. d. för obegränsad lid mol engångsersättning skall behandlas som markavyitring tar sikte pä del fallet atl nyttjanderättshavaren (eller motsvarande) för förfoganderätt över såväl själva marken som eventuell växande skog på del upplåtna området. Om fastighetsägaren däremot avyttrar skog före upplåtelselillfällel, skall intäkten las upp som inläkl av skogsbruk. Delsamma gäller i fräga om avverkningar som inle utförs på den upplåtna marken men ändå har ell direkt samband med upplåtelsen. För skogsintäkter av nu nämnl slag gäller emellertid förmånligare regler om beräkning av värdeminskningsavdrag. I övergångs­bestämmelserna till 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen föreskrivs nämligen att de lidigare gällande reglerna om värdeminsknings­avdrag vid avyttring av skog tillsammans med marken skall gälla även fortsättningsvis när skog avyttras i samband med eller med anledning av alt mark upplåtits på obegränsad lid mol engångsersättning.

Slarka skäl talar för all skogsavverkning som direkt eller indirekl föranleds av här avsedda markupplåtelser på obegränsad tid bör behandlas förmånligt i skattehänseende. Annars löper man risken att frän allmän synpunkt önskvärda väg- och kraftledningsupplåielser o. d. försvåras. Det synes dock olämpligt att belasta sambandsmetoden med särskilda avdragsregler för dessa fall. 1 stället bör den skattskyldige ha rält att tillämpa realisationsvinstreglerna inte bara på ersäUningen för själva markupplåtelsen utan också på ersäuning för skog som avverkas eller avyttras i samband med eller med anledning av upplåtelsen. För atl undvika samordningsproblem mellan realisationsvinst-beräkningen och skogsbeskattningsreglerna bör denna möjlighet att behandla en skogsavyiiring som en markförsäljning omfatla endasi skogs-intäkt som hänför sig till det beskattningsår för vilket beräkningen av realisationsvinst skall ske på grund av markupplåtelsen.

Väljer den skattskyldige alt behandla ersättning för växande skog enligt realisationsvinstreglerna bör givetvis bedömningen av om medgivna värde­minskningsavdrag skall återföras och om utrymmet för värdeminskningsav­drag under den fortsatta innehavstiden skall begränsas, baseras pä en jämförelse mellan värdet pä förvärvskällans skog före upplåtelsen och värdet av den skog som skall beaktas vid beräkningen av realisalionsvinst. Redovisar den skaltskyldige däremot ersättningen för skogen som inläkl av skogsbruk sker avdragsberäkningen enligt sam bands metodens allmänna regler för skogsavyiiring under innehavstiden.

Prop. 1978/79:204

189

7.6 Förbehåll av avverkningsrätt m. m.

Enligt punkt 3 av anvisningarna till 21 § KL är skogsavverkning på grund av avverkningsrätt, som skaltskyldig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastighet har förbehållit sig pä fastigheten, att hänföra till skogsbruk. Till skogsbruk räknas även avyttring av en pä detta sätt förbehållen avverknings­rätt. Avverkning pä annans mark och avyttring av avverkningsrätt som inle ingår i skogsbruk är däremot alt hänföra till rörelse.

Om den som säljer en skogsfaslighet förbehåller sig räll lill avverkning på den sålda marken skall således det vederlag, som infiyter på grund av utnyttjande av avverkningsräiten, i princip beskattas som intäkt av skogs­bruk, 1 praxis har sådant vederlag normall behandlats enligt de regler som gäller föravyttring av växande skog tillsammans med marken, I någol fall har emellertid vederlag för förbehållen avverkningsrätt, som en tid efter fastig­heisförsäljningen avyttrats till annan än den nye fastighetsägaren, beskattats pä samma sätl som upplåtelse av avverkningsrätt under innehavstiden.

Frågan om vederlag i samband med utnyttjande av förbehållen avverk­ningsrätt skall beskattas enligl reglerna för avverkningar under innehavs­liden eller inle är mycket betydelsefull. Efter 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen förekommer nämligen inte någon beskatt­ning säsom för intäkt av skogsbruk när en avyttring anses ha skett i samband med avyttring av marken (punkt 5 andra slyckel av anvisningarna till 21 § KL). Frägan var emellertid viklig även enligl tidigare gällande regler, eftersom virkesförrådsmetoden normalt gav väsentligt högre avdragsbelopp om skogsavyiiring skedde i samband med avyttring av mark än om skog avyttrades under innehavsliden.

Den antydda gränsdragningsfrågan är bara ett av flera problem som kan uppkomma vid förbehåll av avverkningsrätter. Anlag exempelvis atl en skattskyldig. A, säljer sin skogbärande fastighet för 200 000 kr. Han förbehåller sig avverkningsrätt till 500 kbm skog. Avverkningsrättens marknadsvärde kan uppskattas till 60 000 kr. Vid lillämpning av nu gällande beskattningsregler är det nödvändigl all först ta slällning till om utnyttjandet av den förbehållna avverkningsrätten skall beskattas enligt reglerna för markavyitring, dvs. enligt realisationsvinstreglerna, eller om vederlaget skall beskattas pä samma säll som om A upplåtit avverkningsrätt under innehavs­liden. Skall realisationsvinstreglerna tillämpas synes det riktigast att behandla den egentliga fastighetsavyttringen som en avyttring och ulnyii­jandel av avverkningsrätten som en annan faslighelsavyltring. Vid realisa­tionsvinslberäkningen pä grund av den egentliga avytiringen lorde i följd av detta som inläkl tas upp beloppet 200 000 kr. Avdrag synes böra medges för den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som kan anses belöpa på annat än den skog som förbehållits vid fastighetsavyttringen. Om A avyttrar avverkningsräiten för 60 000 kr. skall även delta belopp redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhel. Vid vinstberäkningen lorde avdrag medges

Prop. 1978/79:204

190

för den del av anskaffningskostntiden för hela fastigheten som kan anses belöpa på den "förbehållna" skogen. Det är givet alt denna uppdelning av anskaffningskostnaden för hela fastigheten kan medföra åtskilliga prakliska problem.

Skall vederlaget förden förbehållna avverkningsrätten däremot behandlas enligt de regler som gäller för skogsavverkning under innehavsliden torde någon reducering av fastighetens anskaffningsvärde f n. inte äga rum vid realisationsvinslberäkningen. Vid denna beräkning lorde avdrag alltså medges för anskaffningskostnaden för hela fastigheten. Om A säljer den förbehållna avverkningsrätten för 60 000 kr. skall detta belopp tas upp som intäkt av skogsbruk. Fråga uppkommer då om A har möjlighet att få värdeminskningsavdrag och - om så anses vara fallet - i vad män sådana avdrag kan anses inverka pä realistionsvinsiberäkningen på grund av fastigheisförsäljningen.

Anlag all A har förvärvat fastigheten för 180 000 kr., varav 150 000 kr. belöpte på växande skog och 30 000 kr. på mark. Vid försäljningslillfället kan fastighetens marknadspris uppskattas lill 260 000 kr., varav 175 000 kr. belöper på skogen (av delta belopp avser 60 000 kr. den förbehållna avverkningsrätten)och 85 000 kr. på marken. Nägra värdeminskningsavdrag har inte medgivils under innehavsliden. Omräkningstalet antas vara 1,25. Fastigheten skulle således ha kunnat säljas för (180 000 x 1,25 =) 225 000 kr. utan att realisationsvinst hade uppkommit.

Om A hade upplåtit avverkningsrätten omedelbart före fastigheisförsälj­ningen hade han med lillämpning av värdemetoden varit berättigad till värdeminskningsavdrag med 35 000 kr., dvs. med skillnaden mellan skogens ursprungliga ingångsvärde (150 000 kr.) och värdel på skogen efter det atl avverkningsrätten upplåtits (115 000 kr.). A hade dä beskattats pä grund av upplåtelsen med (60 000 ./. 35 000 =) 25 000 kr. Del medgivna värdeminsk­ningsavdragei skulle emellertid ha beaktats vid realisalionsvinstberäk-ningen. Såsom inläkt skulle oförändrai ha redovisats 200 000 kr. (försälj­ningspriset) men avdraget skulle ha reducerats till (225 000 ./. 35 000 =) 190 000 kr. Försäljningen skulle således medfört en realisalionsvinst på 10 000 kr. Den sammanlagda inkomslen på grund av upplåtelsen och föstighetsförsäljningen hade alltså blivit (25 000 -I- 10 000 =) 35 000 kr.

Den omständigheten all A har förbehållit sig avverkningsrätten synes -såvida utnyttjandet inte följer realisationsvinsireglerna - principielll sett inte medföra andra beskattningskonsekvenser än om avverkningsrätt upplåtits under innehavstiden. Även i detta fall synes A böra beskattas för sammanlagl 35 000 kr. Detta förutsätter emellertid - eftersom avverkningsrättens värde uppgår till 60 000 kr.-att A medges värdeminskningsavdrag i samband med utnyttjande av avverkningsrätten. Sådana avdrag ger emellerlid upphov till åtskilliga svårigheter. Det är t. ex. ingalunda säkert alt A utnyttjar den förbehållna avverkningsrätten under det år dä fastigheten sålts. Ställning mäste därför tas till hur värdeminskningsavdrag, som kan komma alt medges

Prop. 1978/79:204

191

i samband med utnyttjande av avverkningsrätten, skall beaktas vid realisa­tionsvinslberäkningen. Några särskilda regler om detla finns f n, inte.

Av den lämnade redogörelsen framgår atl del enligl nuvarande regler kan vara svårt alt avgöra om utnyttjande av en avverkningsrätt, som förbehållils vid fästighetsavyttring, skall behandlas enligl reglerna för skogsavverkning under innehavstiden eller enligt realisationsvinstreglerna. Förbehåll av detta slag ger-oavsell vilken lösning som väljs-även i övrigl upphov till svårlösta tillämpningsproblem. Med tanke bl. a. på detla synes det angelägel att införa uUryckliga föreskrifter om den skattemässiga behandlingen av förbehållna avverkningsrätter.

En skattskyldig som vid fästighetsavyttring förbehåller sig rätt till avverk­ning av viss skog kan med vissl fog sägas sälja fasligheten mot vederlag i form av dels pengar, dels natura(avverkningsrätten). Åtskilligt synes därför tala för all de skatlemässiga konsekvenserna av en fastighetsförsäljning med förbe­hållen avverkningsrätt bör bli desamma som en försäljning utan förbehåll för avverkningsrätt vilken omedelbart följs av ett förvärv av avverkningsrätt på fastigheten i fräga.

Med anknytning till det tidigare använda exemplel synes således A:s försäljning av fastigheten för 200 000 kr. (med förbehåll för avverkningsrät­ten) böra behandlas på samma sätt som om fastigheten säljs för 260 000 kr. ulan förbehåll varefter A omedelbart förvärvar en avverkningsrätt på fastigheten för 60 000 kr. Vid realisationsvinslberäkningen pä grund av fastigheisförsäljningen bör A i båda fallen ä ena sidan ta upp 260 000 kr. som intäkt och å andra sidan få avdrag för den uppräknade anskaffningskostnaden avseende hela fastigheten.

En lösning av nu antytt slag medför avsevärda praktiska fördelar. För del första kan samlliga skattefrågor i anledning av fastigheisförsäljningen klaras av vid taxeringen för del beskattningsår då avyuringen skett. Någon realisationsvinstbeskattning eller skogsbeskaitning på grund av utnyttjande av den förbehållna avverkningsräiten kommer inte i fråga. Fördel andra kan beräkningen av realisationsvinst baseras på anskaffningskostnaden för hela fastigheten. Anskaffningskostnaden behöver således inle reduceras med den del av kostnaden som kan anses belöpa på den skog som omfattas av den förbehållna avverkningsrätten. Genom en omedelbar realisationsvinstbe­skattning undgås slutligen problemen med en samordning mellan realisa­tionsvinstbeskattning och skogsbeskaitning.

En omedelbar realisationsvinstbeskattning av vederiaget för den sålda fasligheten inkl. den förbehållna avverkningsrätten förutsätter alt det går alt fastställa värdet på denna räll. I de flesta fall lorde en sådan värdering vara lätt atl utföra. Av överiålelsehandlingarna lorde nämligen normalt framgå vilka kvantiteter och kvaliteter som förbehållits säljaren. Ledning kan ocksä hämtas från de intäkter som säljaren uppbär på grund av uinyttjande av avverkningsrätten.

Avverkning på annans mark pä grund av särskild upplåtelse av avverk.-

Prop. 1978/79:204

192

ningsrätt och avyttring av sådan rält är, som tidigare påpekats, alt hänföra till inkomst av rörelse. Detta synes böra gälla även i fråga om avverkningsrätt som förbehållits i samband med fästighetsavyttring. Som ingångsvärde i rörelsen bör få tas upp del värde som avverkningsrätten åsatts vid realisa­tionsvinstberäkningen på grund av fastighetsavyttringen. Om värdel på avverkningsräiten beräknals lill 60 000 kr. blir således ingängsvärdei i rörelsen också 60 000 kr. Avyttrar den skattskyldige senare avverknings­rätten för exempelvis 80 000 kr. kommer skillnadsbeloppet, 20 000 kr., att beskattas såsom inkomst av rörelse.

Den angivna kontinuiteten mellan realisationsvinstbeskattningen och ingångsvärdet i rörelsen är ägnad atl minska risken för medvetet felaktiga uppskattningar av avverkningsrättens värde. Kontinuiteten gör emellerlid inte atl taxeringsmyndigheternas prövning av värderingen blir obehövlig. Uppkommer inte någon realisationsvinst på grund av fastighetsavytiringen kan säljaren ha intresse av alt övervärdera avverkningsrätten för att därigenom få etl högre ingångsvärde i rörelsen. Föranleder å andra sidan avytiringen av fastigheten realisationsvinstbeskattning, kan säljaren vilja undervärdera avverkningsrätten. Undervärderingen ger visserligen inte upphov till någon definiliv skalievinsi men förfaringssättet kan, om utnytt­jandet av avverkningsrätten sker under senare beskatiningsär, medföra skatlekredil för säljaren.

Vad nu föreslagils bör gälla även när avverkningsrätt förbehållits vid försäljning av del av en skogbärande fastighet. Realisationsvinsten bör således i detta fall baseras på värdel av såväl den avyttrade marken som den förbehållna skogen. Bedömningen av om före delavyttringen medgivna värdeminskningsavdrag skall återföras och om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall reduceras bör därför göras med bortseende från den förbehållna avverkningsrätten. Finns exempelvis minsl en iredjedel men mindre än två tredjedelar av värdel av förvärvskällans skog pä det avyttrade markområdet skall -oavsett värdel av den förbehållna avverkningsrätten -hälften av medgivna värdeminskningsavdrag återföras. Likaså skall anskaff­ningsvärde och gällande ingångsvärde anses ha minskat till hälften.

Det anförda ger sammanfattningsvis vid handen att värdet av en avverkningsrätt, som förbehålls i samband med försäljning av en skogsfas­lighet, skattemässigt bör behandlas som en del av vederlaget för den sålda fastigheten. Realisationsvinslberäkningen på grund av fastighetsförsälj­ningen bör således grundas på en jämförelse mellan ä ena sidan summan av avverkningsrättens värde och det i pengar bestämda vederiaget och å andra sidan hela fastighetens uppräknade anskaffningskostnad. Efter fastighetsav­yttringen anses avverkningsrätten utgöra omsättningstillgång i rörelse. Som ingångsvärde i rörelsen får säljaren ta upp del vid realisationsvinstberäk­ningen uppskattade värdet på avverkningsrätten, dvs. avverkningsrättens marknadsvärde vid avyttringslillfället.

Det bör understrykas atl den här föreslagna behandlingen av avverknings-

Prop. 1978/79:204

193

rätter tar sikte endasi pä det fallet alt förbehåll gjorts i omedelbar anslulning till avyttring av fastigheten. Förslagel berör alltså inte avverkningsrätter som upplåtits före avytiringen. Vederiaget för en sädan avverkningsrätt skall givetvis beskattas enligt de regler som gäller för avyttring av skog under innehavstiden. I en speciell situation, nämligen om vederiag pä grund av en under innehavstiden upplåten avverkningsrätt inflyter efter det atl fastig­heten avyttrats, kan det emellerlid finnas skäl att införa särskilda bestäm­melser. För att undvika samordningsproblem mellan skogsbeskattning och realisationsvinstbeskattning bör del i dessa fall uttryckligen föreskrivas att rätt lill avdrag för värdeminskning pä skog inte föreligger i fråga om intäkter som hänför sig till tiden efter avyttringstillfället. Sådana intäkter bör alltså i sin helhet träffas av beskattning. Avsaknaden av räll till värdeminsknings-avdrg medför att nägra avdrag av della slag inie behöver beaktas vid realisationsvinslberäkningen pä grund av fastighetsavyttringen. Det slutliga resultatet blir därför detsamma som om skog avverkats under innehavstiden utan att ägaren utnyttjat möjligheten till värdeminskningsavdrag.

Den som äger en skogsfaslighet kan förbehålla sig avverkningsrätt även i del fallel att fastigheten tillfaller ny ägare genom gåva eller annat benefikt föng. Som framgår av det föregående (avsnitt 7.2) för nye ägaren i dessa fall säsom ursprungligt ingångsvärde på skogen överta det för tidigare ägaren vid överlålelsetillfället gällande ingångsvärdet. Den nye ägaren för således under innehavstiden och när han sedermera avyttrar fastigheten avdrag för hela det skatlemässiga restvärdet på skogen vid förvärvstillföllet. Att dessutom medge föregående ägaren värdeminskningsavdrag i samband med att denne utnyttjar den förbehållna avverkningsrätten skulle därför ge ett materiellt sett felaktigt resultat. Om den föregående ägaren utnyttjar den förbehållna avverkningsrätten bör alltså hela vederiaget träffas av beskattning. I likhet med vad som föreslagits beträffande avverkningsrätter som förbehållits vid avyttring av fastighet bör avverkningsrätten anses utgöra omsättningstill­gång i rörelse. En vid benefik fastighetsöverlåtelse förbehållen avverknings­rätt skall således tas upp till noll i rörelsens första ingående balansräk­ning.

Förbehålles avverkningsrätt i samband med avyttring av del av skogsfas­lighet skall, som framgår av det föregående, vid prövningen av om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall reduceras, hänsyn också las till värdel av den skog som förbehållet avser. Motsvarande bör gälla när förbehåll görs i samband med att del av skogsfastighet tillfaller ny ägare genom gåva eller liknande föng. Vid tillämpning av en tredjedels- och ivålredjedelsschablonerna vid exempelvis gåva av ett skogbärande område bör således överiåtelsen anses omfatta värdet av såväl den förbehållna skogen som den bortgivna skogen.

13 Riksdagen 1978/79. I saml Nr 204

Prop. 1978/79:204

194

7.7 Avdragsbeloppens storlek

I gällande rätt flnns inte nägra begränsningar nedåt såvitt gäller avdrag på grund av avverkning av skog. Den skattskyldige är lill följd härav oförhindrad alt yrka avdrag med hell obetydliga belopp om han sä önskar.

Något hinder mot atl behålla denna beloppsmässiga frihet vid lillämpning av sambandsmetoden föreligger i och för sig inte. Det är emellerlid uppenbart alt en avdragsprövning belräffande smäbelopp kan kräva en alltför stor arbetsinsats i förhållande lill avdragels ekonomiska betydelse. Varje medgivet avdrag skall ju antecknas i skogsliggaren och föranleda reducering av det gällande ingångsvärdet på skogen. Etl stort anlal avdrag avseende ringa belopp komplicerar således förfarandet. Åtskilligt talar därför för alt avdrag under innehavsliden inte bör medges med hur lågt belopp som helst. I förenklingssyfte bör därjämte föreskrivas att avdrag endast för medges med avrundade belopp.

Avdrag bör i enlighel med del sagda inte medges för belopp understigande 1 000 kr. och i övrigt begränsas till belopp som är jämnt delbara med 1 000 kr. Likviden för en rotförsäljning mäsle alllså uppgå lill minst 1 000 kr. och likviden på grund av försäljningen av skogsprodukter till drygt I 500 kr. för alt avdrag skall kunna komma i fråga.

7.8 Tomtrörelse m. m.

7.8.1 Nuvarande regler

Enligt punkt 2 försia stycket av anvisningarna lill 27 § KL anses tomtrörelse föreligga, när någon bedriver verksamhet som huvudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) från faslighet, som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning. Den mark som ingår i lomtrörelsen ulgör i della fall redan från förvärvstillfället lagertillgång i rörelse och förekomsten av skog på tomtmarken påverkar inte sättet för beräkningen av rörelseinkomsten.

Av punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 27 § KL framgår atl tomtrörelse även anses föreligga om den skattskyldige under en tioårsperiod avyttrat minst femton byggnadstomter. Tomtrörelse anses ta sin början i och med avyuringen av den femtonde tomten. Vid avytiringen av de fjorton första tomterna frän en jordbruksfastighet beskattas alltså köpeskillingen enligt de regler som gäller vid avyttring av jordbruksfastighet. Fr. o. m. avytiringen av den femtonde tomten skall emellertid hela vederiaget tas upp som intäkt av rörelse. Samtidigt skall de tomter som ännu finns kvar på fastigheten behandlas som varulager i tomtrörelsen.

Beräkning av inkomsi av rörelse skall som bekant ske enligt bokförings­mässiga grunder och hänsyn mäste därför tas lill lagrets storiek vid beskattningsårets ingång och utgång. För att beräkna rörelseinkomsten för det år då den femtonde tomten avyttras fordras alltså att man kan beräkna

Prop. 1978/79:204

195

ingående värdel på denna och andra tomter i rörelsen. I punkl 1 tredje stycket av anvisningarna till 28 § KL föreskrivs atl ingångsvärdeberäkningen skall, såvitt gäller tomter som förvärvals innan rörelsen påbörjades, ske pä samma sätt som vid beräkningen av realisationsvinst enligl punkterna I och 2 av anvisningarna till 36 § KL. Enligl dessa anvisningspunkter skall ingångs­värdet antingen baseras pä den faktiska förvärvskostnaden för tomterna eller på tomternas taxeringsvärden vid vissa tidpunkter. Förvärvskostnaden eller taxeringsvärdet fär sedan räknas upp med hänsyn till förändringar i allmänna prisnivån under tiden mellan förvärvstillfället eller ifrågavarande taxeringsår och avyttringsåret. Fanns växande skog på tomtmarken vid den tidpunkt som ligger lill grund för beräkningen av ingångsvärdet kommer alltså -oavsett om man utgår från förvärvskostnaden eller från visst taxeringsvärde -skogens uppräknade värde att utgöra en del av tomternas ingångsvärde i lomtrörelsen.

7.8.2 Behovel av nya regler

Vid tillämpning av sambandsmetoden medges avdrag på grund av skogsuttag under innehavsliden med höst 60 96 av skogens anskaffnings­värde. Som påpekats i det föregående kan emellertid utrymmet för sådana avdrag reduceras om den skaltskyldige avyttrar en del av den skogbärande marken. Avdragsmöjligheten minskar till hälften om värdet av skogen på det avyttrade området uppgår lill minst en iredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på all skog omedelbart före avyuringen. Omfattar delavyttringen minsl tvä tredjedelarav värdet på all skog går all rätt lill avdrag för värdeminskning på skogen under den fortsatta innehavstiden föriorad.

Fräga uppkommer nu om behov föreligger att inordna reglerna om avdrag för värdeminskning på skog med reglerna för beskattning av tomtrörelse. Saken gäller i första hand i vad mån anskaffningsvärdet och det för ägaren gällande ingångsvärdet på skogen skall påverkas av att en del av förvärvs­källans mark skiftar skatlemässig karaktär och för ställning som omsättnings­tillgång i en tomtrörelse som den skattskyldige bedriver. Vid beräkning av tomternas ingångsvärden i rörelsen fär nämligen hänsyn tas till anskaffnings­kostnaden för såväl mark som växande skog. Om större delen av förvärvs­källans skog finns på den "rörelsesmittade" marken kan det förefalla oriktigt att skogsägare - vid avverkningar på den mark som inte ingår i rörelse - för basera avdragsberäkningen på de ingångsvärden som avser hela fastigheten. Övervägande skäl synes tala för atl den del av förvärvskällans mark, som på grund av avyuringen av den femtonde tomten blir att anse som omsättnings­tillgäng i rörelse, såvitt gäller beräkningen av värdeminskningsavdrag anses ha blivit avyttrad från stamfasligheten.

Del anförda kan belysas med följande exempel. A har avyttrat ett stort antal tomter från sin skogsfastighei. Vid avytiringen av den femtonde tomten finns på stamfastigheten tjugo ullagda tomter som får karaktären av

Prop. 1978/79:204

196

omsällningslillgångar i lomlrörelse. Värdel av skogen på dessa tjugo tomter motsvarar omkring 45 96 av värdet på all skog på fastigheten (efter avyuringen av den femtonde tomten). Skogens anskaffningsvärde uppgår till 200 000 kl. och del för A gällande ingångsvärdet till 150 (X)0 kr. Avyuringen av den femtonde tomten - och den därav föranledda nedsmiltningen av de tjugo tomterna - reducerar dessa värden pä samma sätt som om de tjugo tomterna hade avyttrats. Efiersom värdel av skogen på de tjugo tomterna uppgår till minsl en iredjedel men mindre än två tredjedelarav skogens värde pä hela fastigheten, bör anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet reduceras till hälften. Påbörjandet av lomtrörelsen medför alltså alt A:s anskaffningsvärde skall anses uigöra 100 000 kr. och atl del för honom gällande ingångsvärdet skall anses uigöra 75 000 kr.

Den omständigheten alt mark, som är taxerad som jordbruksfastighet, skattemässigt anses uigöra omsäuningstillgång i rörelse hindrar inle aU avkastning från marken skall redovisas som intäkt av jordbruksfastighet. Detta gäller oavsett om marken utgör lagertillgång i kvalificerad eller okvalificerad lomlrörelse eller rörelse avseende handel med fasligheler e. d. Vad ägaren uppbär på grund av upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av skogsprodukter skall tas upp som intäkt av skogsbruk och inte som intäkt av rörelse. Det är givetvis inte rimligt att vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastigheten tillåta avdrag för värdeminskning av skog samtidigt som hela anskaffningskostnaden för skogen utgör avdragspost vid beräk­ningen av rörelseinkomsten. För all motverka dubbelavdrag är det därför nödvändigt atl slopa avdragsrätten i endera av inkomstslagen jordbruksfas­tighet eller rörelse. Med hänsyn bl. a. till atl förvärvarens intresse i dessa situationer normalt är knutet främst till marken, för det anses motiverat atl låla hela anskaffningskostnaden påverka rörelseresultatet. Mol den bakgrunden bör alltså avdrag för värdeminskning på skog inte medges i inkomstslaget jordbruksfastighet såvitt gäller fastighet eller del av fastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse. Avsaknaden av sådan avdragsräii kompenseras dock av alt resultalel av rörelsen blir i molsvarande mån lägre.

7.9 Övergångsbestämmelser

Den här föreslagna sambandsmetoden synes böra tillämpas så snart som möjligt. Med tanke på önskemålet att undvika relroaktivitel - även för dem som har brutna räkenskapsår-synes emellerlid tidigare ikraftträdande än vid I98I års taxering inte kunna komma i fråga. För skattskyldiga vars räkenskapsår sammanfaller med kalenderår bör således de nya reglerna vara tillämpliga fr. o. m. 1980 års inkomster. Omfattar räkenskapsåret tiden den 1 maj - den 30 april blir sambandsmetoden - om förslagel genomförs -lillämplig fr. o. m. den 1 maj 1979. Sambandsmetoden skiljer sig från nuvarande regler främst vad gäller beräkningen av värdeminskningsavdrag

Prop. 1978/79:204

197

under innehavsliden. Vid tillämpning av sambandsmeioden kopplas avdragsrätten till intäktssidan medan avdragsräii enligt nuvarande regler förutsätter atl skogen faktiskt minskat i värde eller volym. Med hänsyn bl. a. lill de ulredningssvärigheler som är förenade med det regelsyslem som f n. gäller lorde sambandsmetoden praktiskt taget alltid öka utrymmet för avdrag under innehavstiden.

Varje skogsägare har enligt nuvarande skogsbeskaltningsregler ell för honom gällande ingångsvärde pä skogen. Detta värde ulgör skillnaden mellan ingångsvärdet vid förvärvet och summan av under innehavsliden medgivna värdeminskningsavdrag. Vid övergången till sambandsmetoden ligger del nära till hands att låta della värde bli ursprungligt ingångsvärde och därmed utgångspunkt för avdragsberäkningen i del nya systemet. Häri­genom uppnås automatiskt kontinuitet mellan nu gällande och de föreslagna beskattningsreglerna. Vidare för en skogsägare, som förvärvat sin fastighet för ell högt pris men inle utnyttjat rätlen lill värdeminskningsavdrag, högre ingångsvärden än andra kategorier av skogsägare, vilket frän rättvisesyn­punkt synes klart befogat. Mot denna bakgrund bör föreskrivas att del för ägaren vid övergångslillföllet gällande ingångsvärdet på skogen för utgöra ursprungligt ingångsvärde i det nya skogsbeskattningssystemet. Detla värde bör - oavsett i vad mån värdeminskningsavdrag medgivits lidigare - fö utnyttjas lill 60 96 under den fortsatta innehavstiden. Det i samband med övergången fastställda ursprungliga ingångsvärdet bör således fö användas vid avdragsberäkningen på samma säll som ett ingångsvärde avseende ett förvärv som skett sedan de nya reglerna trätt i kraft. Uppgår exempelvis det för ägaren vid övergången gällande ingångsvärdet till 100 000 kr., kan värdeminskningsavdrag enligt sambandsmetoden medges med högst 60 000 kr.

I mänga fall kan det vara mycket svårt att fastställa storleken av del ursprungliga ingångsvärdet och summan av de värdeminskningsavdrag som medgivils under innehavsliden. Detta lorde i synnerhet gälla om förvärvs­källans omfattning ändrats pä grund av delavytiringar eller tillskottsförvärv. Fråga uppkommer då om det finns anledning atl införa någon form av schablonmässig avdragsrätt i dessa fall. Övervägande skäl föremellertid anses tala mot en sådan ordning. En förutsällning för avdragsrätt enligt sambands­metoden bör vara atl såväl ursprungligt som gällande ingångsvärde går all fastställa med tillfredsställande noggrannhet. Detta innebär inte någon försämring jämfört med vad som f n. gäller. Även enligt nuvarande regler måste i princip ingångsvärdena vara kända för att värdeminskningsavdrag skall kunna komma i fråga.

En annan konsekvens av svårigheterna att beräkna det vid övergången gällande ingångsvärdet på skogen berör de processuella reglerna för faststäl­lande av anskaffningsvärde m. m. Som framgår av det föregående (avsnitt 7.2.2) ankommer det i princip på taxeringsnämnden att åriigen pröva storieken av skogens anskaffningsvärde - varav det urpsrungliga ingångs-

Prop. 1978/79:204

198

värdet ulgör en delpost - och skogens för ägaren gällande ingångsvärde. Denna prövning skall göras oavsett om någon ändring av värdena kan komma i fråga eller inle.

För fastigheter som förvärvats för lång tid sedan torde ofta del för ägaren gällande ingångsvärdet uppgå till etl relativt obetydligt belopp. Utrymmet för avdrag under den fortsatta innehavstiden blir därför under alla förhållanden mycket begränsal. Med hänsyn till detta och under beaktande av de svårigheter som kan vara förenade med att fastställa det gällande ingångs­värdet, bör taxeringsnämndens prövning av ingångsvärdet - såvitt gäller fastigheter som förvärvats innan de nya reglerna börjai tillämpas - inte vara obligatorisk. Framställer den skattskyldige yrkande om avdrag för kostnad för anskaffande av skog eller uppkommer av annan anledning fråga att ändra anskaffningsvärde eller ingångsvärde, måste däremot nämnden fastställa etl ursprungligt ingångsvärde i det nya systemet. Regler av nu angiven innebörd bör tas in i övergångsbestämmelserna.

Prop. 1978/79:204

199

8 Klyvmetoden 8.1 Inledning

I fråga om räll lill avdrag pä grund av avyttring av skog under innehavstiden överensstämmer, som lidigare nämnts, klyvmetoden med den lidigare redovisade sambandsmeioden. Skillnaden mellan metoderna gäller den skattemässiga bedömningen av avyttring av skogbärande mark. Till skillnad mot sambandsmetoden bygger klyvmeloden pä atl realisationsvinst­beskattningen frikopplas från beskattning av skogsinkomst. Den del av köpeskillingen som vid en fastighetsförsäljning belöper på mark och byggnader skall således beskattas uteslulande enligt realisationsvinstreglerna medan den del av köpeskillingen som belöper pä växande skog skall las upp som intäkt av skogsbruk. Resultatet av realisationsvinslberäkningen inver­kar inle till någon del på skogsbeskatiningen.

En fundamental fråga vid utformning av varje system för beskattning av skogsinkomsi är om ersättning på grund av avverkningar under innehavs­tiden skall beskattas på samma säll som ersättning för skog som säljs tillsammans med marken. För att värdeökning på skog skall beskattas lika oavsett om den realiseras under innehavstiden eller i samband med fästighetsavyttring talar åtskilliga skäl. Endasi därigenom kan skatlemässig neutralitet uppnäs mellan avverkningar under innehavstiden och avyttring av skog tillsammans med mark. Förmånligare avdragsberäkning vid faslig­helsavyltring torde oundvikligen fö avverkningshämmande effekter. Vad gäller frågan om värdestegringsvinster kan, som skogsskatiekommiiién anfört, skattelagstiftningens hittillsvarande utveckling sägas ha medfön att argumenten för skattefrihet för värdesiegringsvinster förlorat i bärkraft. Försäljningslikvider för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i rörelse utgör numera skattepliktig intäkt. Tidigare var sådana ersättningar skattefria såvida inte realisationsvinstbeslämmelserna var tillämpliga. Även principen om skatt efter förmåga kan anföras som etl motiv för likabehandling av värdestegringsvinster på skog oavsett vid vilken tidpunkt vinsten realiseras.

Det finns emellertid faktorer som talar för au värdestegring på skog, som avyttras först i samband med avyttring av den skogbärande marken, bör beskattas lindrigare än uttag som sker under innehavstiden. Som stöd för denna uppfattning kan anföras bl, a. att prisstegringsvinster på växande skog enligt samtliga hittillsvarande system för skogsbeskaitning träffats av lägre skatt om vinsten realiserats vid fästighetsavyttring än om avyttring skett under innehavstiden. Det har vidare hävdats att den del av prisstegringen på skog som så atl säga hänför sig till skogskapitalet inte bör beskattas härdare än vad som sker genom realisationsvinstbeskattning av fastigheter. Till detta kan fogas att en beskattning, som träffar hela den vid fastighetsavytiringen sparade värdeökningen på skogen, kan medföra likviditetsproblem för säljare som erhåller blott en mindre del av försäljningslikviden kontant.

Prop. 1978/79:204

200

En sammanvägning av de nu redovisade synpunkterna synes motivera alt ersättning för växande skog, som avyttras i samband med avyUring av marken, beskattas något lindrigare än om ersättningen avser skogsavyiiring under innehavsliden. Detta kan lämpligast uppnås genom att skogens ingångsvärde för indexuppräknas när skog avyttras tillsammans med marken. Hur denna indexuppräkning skall utformas beskrivs närmare i det följande.

8.2 Fastställande av ingångsvärde av växande skog

8.2.1 Materiella regler

Ett genomförande av klyvmetoden innebär att all ersättning, som en skogsägare erhåller på grund av avyttring av skog, skall beskattas såsom intäkt av skogsbruk. Vid inkomstberäkningen under innehavstiden medges-liksom vid tillämpning av sambandsmetoden - avdrag för värdeminskning med sammanlagt högst 60 96 av skogens anskaffningsvärde. Även vid avyttring av den skogbärande marken kommer anskaffningsvärdet att ligga till grund för avdragsberäkningen.

Anskaffningsvärdet av skogen kommer normalt atl överensstämma med skogens ursprungliga ingångsvärde. I likhet med vad som föreslagits belräffande sambandsmetoden bör dock undantag göras för kosinader för skogsplantering. Skogsägaren bör själv fö avgöra om sådana kostnader skall dras av det år de uppkommit eller senare under innehavet. Avstår ägaren från rätlen till omedelbart avdrag, bör såsom anskaffningsvärde av skogen tas upp summan av det ursprungliga ingångsvärdet och skogsplanteringskostna­derna.

Har fastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämföriigt föng utgör ursprungliga ingångsvärdet den del av kostnaden för förvärvet som belöper på växande skog. Någon schablonberäkning med ledning av faslighetens taxeringsvärde bör dock inte införas i klyvmetoden. Den som genom arv eller annat benefikt föng förvärvar jordbruksfastighet med växande skog bör som sitt ursprungliga ingångsvärde få räkna det ingångs­värde som vid äganderättsövergången gällde för föregående ägare. Med det för ägaren gällande ingångsvärdet menas skillnaden mellan skogens anskaff­ningsvärde och belopp varmed avdrag för minskning av detta värde medgivits under innehavstiden.

Som framgår av det föregående (avsnitt 7.2.1) skall vid tillämpning av sambandsmetoden ingångsvärdet beräknas schablonmässigt om del av en skogbärande faslighet förvärvas genom arv, gåva eller annat benefikt fång. Dessa schablonregler bör gälla även vid tillämpning av klyvmetoden. Den nye ägaren bör alltså inte fö något ingångsvärde på skogen om det benefika förvärvet inte omfattar minst en tredjedel av förvärvskällans skog. Finns minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av förvärvskällans skog på

Prop. 1978/79:204

201

det aktuella markområdet, bör den nye ägaren få överta hälften av den föregående ägarens gällande ingångsvärde. Omfattar slulligen förvärvet minst tvä tredjedelar av förvärvskällans skog bör föregående ägarens hela gällande ingångsvärde övergå lill den nye ägaren.

Vad nu anförts avser endast det fallet all etl på marken bestämt område övergått till ny ägare. Om ideell andel av förvärvskälla tillfaller någon genom arv, gåva eller annat benefikt fång bör däremoi - liksom är fallel vid tillämpning av sambandsmetoden - nye ägarens ursprungliga ingångsvärde motsvara så slor del av föregående ägarens gällande ingångsvärde som den genom det benefika förvärvet erhållna andelen utgör av hela förvärvskäl­lan.

8.2.2 Processuella regler

En av nackdelarna med de nuvarande skogsbeskattningsreglerna är, som lidigare påpekats (avsnitt 7.2.2), an det inte föreligger någon samordning mellan säljarens beskattning på grund av en faslighelsförsäljning och fastställande av ingångsvärde för köparen. Eftersom fästighetsavyttring inte kan ge upphov till annan beskattning än realisationsvinstbeskattning saknar fördelningen av köpeskillingen mellan å ena sidan mark och byggnader och å andra sidan växande skog helt betydelse för säljarens vidkommande. Köparen haremellertid ofta ett starkl intresse av att hänföra största möjliga del av köpeskillingen till växande skog eftersom detta ökar storieken av det ursprungliga ingångsvärdet.

Denna bristande kontinuitet mellan säljarens och köparens taxeringar för ökad betydelse vid tillämpning av klyvmetoden. I delta fall skall ju säljaren redovisa den del av vederiaget för den sålda fastigheten som belöper på växande skog som intäkt av skogsbruk. Köparens ingångsvärde - som i princip skall motsvara nämnda intäkt - prövas emellertid f n. försl när köparen yrkar avdrag för värdeminskning på skogen. Sådant yrkande framställs inte sällan först sedan säljarens taxering vunnit laga kraft. Om det belopp som säljaren tagit upp som intäkt av skogsbruk väsentligt understiger det ingångsvärde som sedermera - och kanske delvis på grundval av andra uppgifter - fastställs för köparen, uppstår en omotiverad lucka i beskatt­ningen.

Molsvarande problem uppkommer inte vid överiålelse av rörelse. Den del av köpeskillingen som avser varor och inventarier i rörelsen utgör intäkt av rörelse för säljaren och motsvarande belopp utgör köparens ingående värde för tillgångarna i fråga. Ingångsvärdet utgör en avgående post vid beräk­ningen av rörelseinkomsten och kommer därför att påverka köparens taxering för det beskattningsår då överiåtelsen ägde rum. Till skillnad mol vad som gäller vid beskattning av skog kan således de skattemässiga konsekvenserna av överiåtelsen normalt prövas vid taxeringarna för samma år vilket är ägnat att begränsa risken för bristande kontinuitet mellan

Prop. 1978/79:204

202

parternas taxeringar.

För all kontinuiietsprincipen skall kunna upprälthållas vid lillämpning av klyvmeloden lorde det vara nödvändigl all avytlringens skattemässiga konsekvenser för såväl säljare som köpare bedöms i etl sammanhang. För köparen innebär detta att det ursprungliga ingående värdet på skogen bör fastställas vid taxeringen för anskaffningsåret, oavsett om han vid laxeringen för detta år yrkar avdrag på grund av skogsuttag eller inte. En omedelbar prövning medför också alt ingängsvärdeberäkningen kan grundas på aktuella uppgifier.

Eftersom klyvmetoden förutsätter att säljarens intäkt av skogsbruk på grund av en fastighetsförsäljning beloppsmässigt sammanfaller med det ursprungliga ingångsvärdet för nye ägaren, kan del ifrågasättas om inle en fullständig koppling borde komma lill slånd mellan säljarens taxering och köparens ingångsvärde. Del kunde t. ex. föreskrivas atl det ursprungliga ingångsvärdet fick prövas endast i samband med säljarens taxering och all den därvid gjorda bedömningen skulle vara bindande för köparen. En ovillkoriig sammankoppling av delta slag medför emellertid komplikationer beträffande rätten lill besvär m. m. Tillräckliga skäl för en ovillkoriig sammankoppling kan inte anses vara för handen. Säljarens taxering på grund av försäljning av skogbärande fastighet bör alltså inte handläggas i samma mål som det som rör beräkningen av ursprungligt ingångsvärde för köpa­ren.

Vissa processuella föreskrifter synes emellertid behövliga föratt kontinui­tetsprincipen skall kunna fungera pä etl tillfredsställande säll. Den som avyttrar skogsfastighet bör vara skyldig atl i sin deklaration för sista innehavsåret ange hur slor del av köpeskillingen förden avyttrade fasligheten som belöper pä växande skog. Säljaren skall alltså i förekommande fall redovisa löpande skogsinläkler åtskilda frän intäkt på grund av fastighetsav­yttringen. Vidare bör köparen i sin deklaration för försia innehavsåret ange hur stort det ursprungliga ingångsvärdet enligt hans uppfattning bör vara. Sädan uppgift skall lämnas oavsett om köparen yrkar avdrag på grund av avyttring av skog från den förvärvade fastigheten eller inte. Av praktiska skäl bör såväl säljaren som köparen lämna behövliga uppgifterom fastighetsöver­låtelsen på en särskild blankett. Denna bör utarbetas av riksskatteverket i samråd med skogliga myndigheter och organisationer.

Säljare av skogbärande fastighet kommer normalt att ha intresse av att hänföra så stor del av köpeskillingen som möjligt till mark och byggnader. Vad som belöper på skogen kommer nämligen ofta att utgöra skattepliktig intäkt, medan mark och byggnader beskattas enligl de förmånligare realisa-tionsvinstbeslämmelserna. Köparen önskar däremot få ett högt ursprungligt ingångsvärde eftersom detta ulgör grunden för hans framtida rätt till värdeminskningsavdrag. Vid normala fastighetsöverlåtelser har alltså säljare och köpare mol varandra stående inlressen såvitt gäller köpeskillingens fördelning på mark m. m. och växande skog. Parternas beloppsmässiga

Prop. 1978/79:204

203

uppfattningar kan därför ge god vägledning för taxeringsmyndigheternas beslut.

Såvitt gäller taxeringen till kommunal inkomstskatt komrher säljare och köpare i regel att taxeras av samma taxeringsnämnd för det beskattningsår då avytiringen av skogsfastigheten ägt rum. Denna taxeringsnämnd kan därvid bedöma de skattemässiga konsekvenserna av avytiringen i ett sammanhang. Om säljarens och köparens uppfattningar om vad som av köpeskillingen hänför sig till växande skog sammanfaller, bör nämnden kunna godta den gjorda fördelningen såvida det inle är uppenbart atl den är oriklig. Särskild uppmärksamhet kan vara befogad vid överiålelser mellan anhöriga eller om någon av parternas skattesituation är sädan atl fördelningen för denne saknar egentlig betydelse, vilket exempelvis kan vara fallel om säljaren eller köparen är etl förlustbolag eller tomlbolag. Skiljer sig den av säljaren deklarerade intäkten på grund av avyuringen från det av köparen angivna ursprungliga ingångsvärdet, bör taxeringsnämnden lämna säljaren tillfälle atl yttra sig över köparens uppgifier och vice versa. Vid silt slutliga ställningstagande bör taxeringsnämnden självfallel se till att säljarens intäkt av skogsbruk på grund av avytiringen beloppsmässigt överensstämmer med det av nämnden fastställda ursprungliga ingångsvärdet för köparen.

Det kan emellertid inträffa att fiera taxeringsnämnder har atl pröva frägan om hur stor del av köpeskillingen som faller på växande skog. Både säljaren och köparen kan taxeras till statlig inkomstskatt av en taxeringsnämnd och till kommunal inkomstskatt av en annan nämnd. Del är inle heller säkert alt säljaren och köparen taxeras kommunalt av samma taxeringsnämnd -säljaren kanske taxeras av lokal taxeringsnämnd och köparen av s. k. särskild taxeringsnämnd. Ytteriigare komplikationer kan inträda om säljaren eller köparen har brutet räkenskapsår och på grund av detta kommer atl taxeras olika taxeringsår. För att taxeringsnämnderna skall kunna få etl godtagbart underiag för sitt beslut bör därför säljaren efter anmaning vara skyldig att lämna upplysningar till ledning för beräkning av köparens ursprungliga ingångsvärde och köparen skyldig att lämna upplysningar till ledning för beräkning av säljarens intäkt på grund av avytiringen. Anmaningar av nu angivet slag bör behandlas som anmaningarenligl 31 § 2 mom. första stycket taxeringslagen (1956:623, TL).

Behovet av ett godtagbart beslutsunderiag för beräkning av ingående värde på växande skog föreligger inte endast vid överiålelse av skogbärande mark genom köp, byte eller därmed jämföriigt föng. Motsvarande uppgifter behövs också när del av fastighet tillfallit någon genom arv, gåva eller på liknande sätt. Den föregående ägaren bör i dessa fall sålunda vara skyldig atl i sin deklaration ange hur hans gällande ingångsvärde påverkats av äganderätts-övergången. Den nye ägaren bör i sin deklaration ange hur slort ursprungliga ingångsvärdet enligt hans uppfattning bör vara. Efter anmaning bör såväl den föregående som den nye ägaren vara skyldig alt lämna uppgift till ledning för beräkningen av ingångsvärden.

Prop. 1978/79:204

204

Som tidigare antytts bör det åligga taxeringsnämnd atl pröva storieken av ingående värde pä växande skog i samband med laxering av den som vid beskattningsårets utgång ägde skogbärande jordbruksfastighet. Denna pröv­ning skall äga rum oavsett om resultatet påverkar den aktuella laxeringen eller inle. Föreligger anledning alt avvika från del anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde som den skaltskyldige angivit i deklarationen bör, om hinder inte möter, denne ha rätt alt yttra sig i frågan. Fastställer laxerings-nämnden ingängsvärdei med avvikelse frän deklarationen skall den skatt­skyldige, liksom är fallet med avvikelsebeslul i allmänhel, skriftligen underrättas om avvikelsen och skälen för denna.

Den skaltskyldige bör fä rält att föra talan mot taxeringsnämnds beslul om beräkning av ingångsvärde pä skog, oavsett om beslutet påverkar nettoin­täkten av jordbruksfastigheten fördel aktuella beskattningsåret eller inte. Det kan alllså här bli fråga om en ren fastställelsetalan. I sådana besvärsmål bör reglerna i TL om besvär över vanliga taxeringsbeslut lillämpas.

De allmännas representanter bör naturiiglvis också ha räll att föra lalan mol taxeringsmyndighets beslut om ingångsvärdet. Taxeringsintendentens strävan bör därvid vara atl kontinuiietsprincipen upprällhålls och att ingångsvärdena blir materiellt selt riktiga. Taxeringsintendenien bör exem­pelvis normalt anföra besvär om det belopp som säljaren tar upp som inläkl av skogsbruk på grund av fastighetsavyttringen skiljer sig från det för köparen fastställda ursprungliga ingångsvärdet. Om den föregående eller den nye ägaren besvärar sig över den skattemässiga bedömningen av äganderätts-övergången, bör taxeringsintendenten vidare i regel genom egna reserva­tionsbesvär hålla sin talan beträffande andre parten öppen.

För att det allmännas representanter på ett tillfredsställande sätl skall kunna kontrollera att kontinuiietsprincipen iakttas, bör taxeringsnämnds­ordföranden till länsstyrelsen anmäla samtliga under beskattningsåret inträf­fade överlåtelser m. m. avseende skogbärande mark inom taxeringsdi­striktel. Samtidigt bör uppgift lämnas om skattskyldig som har fött avdrag för minskning av ingående värde av växande skog. Ingår fastigheten i förvärvs­källa, som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län, bör anmälan dock sändas till länsstyrelsen i det län där fastighetsägaren har sin hemorts­kommun. Anmälan bör kunna göras på särskilt formulär och innehålla uppgift om den föregående och den nye ägarens namn, framställda yrkanden, nämndens beslut m. m. Om de skattskyldiga blir taxerade även av annan taxeringsnämnd, bör detta antecknas i formuläret.

Länsstyrelsen bör föra särskilda liggare med ledning av anmälningar från taxeringsnämnderna. I liggaren bör för varje förvärvskälla antecknas bl. a. tidpunkten för fastighetsförvärvet, ursprungligt ingångsvärde av skogen samt medgivna värdeminskningsavdrag. Framkommer vid förandet av liggaren atl anmälan kan vara felaktig - t. ex. att avdraget vid kommunala taxeringen skiljer sig från avdraget vid statliga taxeringen - bör skallechefen genast uppmärksammas på detta. De i liggaren införda uppgifterna bör anses

Prop. 1978/79:204

205

innefalta taxeringsnämndens beslut (jfr 68 § sista stycket TL).

Om säljaren av skogsfastighet lämnat oriktiga uppgifterom skogens värde och på grund därav blivit för lågt taxerad, kan rättelse i vanlig ordning ske genom eftertaxering. Reglerna om eftertaxering bör vidare i tillämpliga delar gälla om förvärvare av skogsfaslighet på grund av oriktiga uppgifter fått för högt ingående värde på skogen. I della fall behöver rättelsen visserligen inle medföra någon ändring av den laxerade inkomsten, men nedsättningen av ingängsvärdei innebär minskade framtida avdragsmöjligheier.

Hos länsskalterätt bör mål, som rör en och samma avyttring av skogbä­rande fastighet, om möjligt prövas vid samma sammanlräde. Om taxering­arna undantagsvis skall behandlas av olika skatterätter, bör de samråda liksom de i målet agerande laxeringsintendenlerna. Enligt 4 § första stycket kungörelsen(l97l:1200)om kammarrätternas domkretsar m. m. skall, såvida i mer än en kammarrätt förekommer mål om beskattning som gäller samma förvärvskälla eller som pä annal sätt har nära samband med varandra, målen handläggas vid en av kammarrätterna, om inte särskilda skäl är däremot. Denna föreskrift bör beakias i mål som gäller överlåtelse m. m. av skogbä­rande fastighel. Sålunda bör t. ex. mål, som gäller beräkningen av säljarens inläkt och köparens ursprungliga ingångsvärde på grund av en fastighetsför­säljning, handläggas av en och samma kammarrätt, även om säljaren och köparen anfört besvär hos olika kammarrätter.

8.3     Kostnad för skogsplantering

Vad som vid redogörelsen för sambandsmetoden sagls om kostnader för skogsplantering bör gälla även vid tillämpning av klyvmeloden. Kostnad för planteringen bör alltså antingen fö dras av som driftkostnad eller aktiveras och därigenom öka skogens anskaffningsvärde. Del saknar betydelse om del är fråga om nyplantering eller inte.

8.4     Avdrag på grund av avyttring av skog under innehavstiden

Som framhällits lidigare överensstämmer klyvmetoden och sambandsme­ioden såvitt gäller rätt till värdeminskningsavdrag pä grund av avverkning av skog under innehavstiden. Vid tillämpning av klyvmetoden får således högst 60 96 av anskaffningsvärdet utnyttjas vid avyttring av skog utan samband med avyttring av mark. Avdragsberäkningen är kopplad lill den skattskyl­diges intäkter pä grund av avyttring av skog. Avser intäkten rotposter kan avdrag medges med belopp motsvarande hela intäkten. Vid avyttring av skogsprodukler (leveranstimmer) kan avdrag medges med högst 65 % av den bestämda köpeskillingen eller - vid uttag till annan av den skattskyldige bedriven verksamhet - lill högst 65 96 av skogsprodukternas allmänna saluvärde.

Prop. 1978/79:204

206

8.5 Avdrag på grund av avyttring av skog tillsanunans med marken

Vid avvytlring av skogbärande fastighet skall vid tillämpning av klyvme­toden den del av köpeskillingen som belöper på skogen redovisas som intäkt av skogsbruk. Det vid avytiringen för ägaren gällande ingängsvärdei (del skattemässiga restvärdet) pä skogen bildar utgångspunkt för avdragsberäk­ningen. Med hänsyn bl. a. till de förmånliga beskattningsregler som f n. gäller vid avyttring av skog tillsammans med marken får del, som tidigare påpekats, anses vara motiverat all tillåta viss indexuppräkning av anskaff­ningsvärdet.

Avdragsräuen enligt klyvmeloden är utformad så alt 60 96 av anskaff­ningsvärdet för utnyttjas under innehavstiden medan 40 96 av della värde för utnytljas först i samband med avyttring av marken. Det synes mol denna bakgrund lämpligt alt begränsa indexuppräkningen vid fästighetsavyttring till den del av ingångsvärdet som under alla omständigheter måste sparas till avyttringslillfället, dvs. lill 40 96 av anskaffningsvärdet. Den del av anskaff­ningsvärdet som kan bli föremål för indexuppräkning kallas i det följande för indexvärdet. Begränsningen av uppräkningen av indexvärdet börgälla även om den skattskyldige under innehavstiden åtnjutit avdrag med mindre än 60 96 av anskaffningsvärdet. Den skaltskyldige bör således inle kunna öka den sammanlagda avdragsrätlen pä grund av fastighetsinnehavet genom alt frivilligt avslå frän avdrag under innehavsliden.

Uppräkningen av indexvärdet bör ske pä samma sätl som vid realisations­vinstbeskattningen. Uppräkningen bör alltså ske med ledning av förändring­arna i konsumentprisindex under tiden från förvärvsåret lill avyttringsåret. Är ett lidigare fång än den skaltskyldiges egel avgörande för beräkningen av anskaffningsvärdels storlek - della gäller bl. a. vid förvärv genom arv eller gåva - bör indexuppräkningen omfatta liden från senaste förvärv genom köp, byte eller därmedjämförligi föng. Däremoi bör av praktiska skäl den senaste innehavarens förvärv alltid vara avgörande fördel belopp som kan bli föremål för indexuppräkning. Den som t. ex. ärvt en skogsfastighet bör alltså vid en framtida avyttring av fastigheten fö räkna upp högst 40 96 av sitt eget ursprungliga ingångsvärde pä skogen, dvs. högst 40 96 av arvlåtarens vid dödsfallet gällande ingångsvärde.

Vid beräkning av realisationsvinst på grund av försäljning av mark och byggnader kan den skaUskyldige ofta välja mellan olika ingångsvärden. Som ingångsvärde kan, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, användas bl.a. köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyuringen eller taxeringsvärdet året före del år då föregående ägaren avled (punkt 2 a tionde stycket av anvisningarna till 36 § KL). Det kan mot denna bakgrund diskuteras om även det anskaffningsvärde, som skall ligga till grund för skogsbeskattningen, bör kunna fastställas med ledning av taxeringsvärdet visst år. En annan fråga är om det bör vara tillätet alt basera exempelvis skogsbeskatiningen  på del  faktiska anskaffningsvärdet  för

Prop. 1978/79:204

207

skogen medan realisationsvinstbeskattningen av mark och byggnader baseras på ett taxeringsvärde.

Vad försl gäller skogens anskaffningsvärde synes anledning saknas all tillåta att beräkningen sker pä grundval av annal värde än den faktiska anskaffningskostnaden. Utnyttjande av exempelvis taxeringsvärdet vid olika tidpunkter skulle innebära brott i kontinuiteten. Det skulle vidare vara svårt all bedöma i vad mån medgivna värdeminskningsavdrag borde beakias. Skogsbeskatiningen synes med hänsyn bl. a. till delta böra grundas på de faktiska kostnaderna för anskaffandet av skogen. Detta synes dock inte böra hindra att realisationsvinsten beräknas med utgångspunkt i ett laxerings­värde. Någol krav pä atl skogsbeskaltningen och realisationsvinstbeskatt­ningen grundas på ett och samma fastighetsvärde bör således inte uppstäl­las.

Principen all skogsbeskattningen skall baseras på den verkliga kostnaden pä skogen bör gälla utan undanlag i fråga om fastigheter som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång sedan de nya reglerna trätt i kraft. I andra fall synes anskaffningsvärdet av skogen övergångsvis kunna uppskattas med ledning av de vid fastighetstaxering uppskattade skogsvär­dena. Denna problematik tas dock upp närmare i samband med diskussionen om behovet av övergångsbestämmelser (avsnitt 8.9).

Den prisomräkning som tidigare var tillåten inom skogsbeskatiningen (virkesförrådsmetoden) liksom den som f. n. gäller vid realisaiionsvinstbe-skaUningen syftar till att eliminera eller begränsa beskauningsbart överskott på grund av en fästighetsavyttring. Etl av prisomräkningen föranlett underskott kan däremot inte kvittas mol andra inkomster. Denna princip bör gälla även vid lillämpning av klyvmeloden. Det belopp som skall fö dras av från försäljningslikviden för alllså inle genom indexuppräkningen beräknas lill högre belopp än försäljningslikviden. Avdrag med högre belopp än försäljningslikviden bör godtas endast i den mån det gällande ingångsvärdet överstiger vederlaget för fastighetens skog.

Den nu lämnade redogörelsen avser i försia hand avyttring av fastighet, som ensam bildar en förvärvskälla, eller avyttring av sådana fastigheter eller fastighetsdelar som tillsammans bildaren förvärvskälla. Vid avyttring av etl markområde, som utgör del av en förvärvskälla, uppkommer emellertid frågan hur stor del av anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet som kan anses belöpa pä det sålda området. För alt en ur teoretisk synvinkel riktig avdragsberäkning skall kunna komma tillstånd i dessa fall krävs att man kan fastställa den av avytiringen föranledda minskningen av skogens värde uttryckt i procenl av skogens värde före avytiringen. Delta förutsätter kännedom om det fakliska värdel både på den del av skogen som omfattas och den del av skogen som inte omfattats av försäljningen.

Värdet av skogen på det sålda området måste fastställas i samband med säljarens inkomsttaxering och vid beräkningen av ursprungligt ingångsvärde för köparen. Detta delvärde vållar alltså inte någol problem vid avdragsbe-

Prop. 1978/79:204

208

räkningen. Däremoi ger köpehandlingarna normalt inte någon upplysning om hur den skog som inle omfattats av avytiringen skall värderas. I synnerhet om endasi ett litet markområde avyttrats skulle en särskild värdering av kvarvarande skog kräva en arbetsinsats som inte står i rimlig proportion lill den skattelättnad som kan vinnas genom avdraget. Del skulle därför innebära en påtaglig fördel om avdragei på grund av avyttring av skogbärande markområden kunde beräknas enligt en melod som inte förulsätier kännedom om värdel på kvarvarande skog.

I del föregående (avsnitt 8.2.1) har redogjorts för den skattemässiga behandlingen av benefika förvärv av skogbärande markområden. I dessa fall görs inte någon exakt beräkning av hur stor del av fastighetens skog som tillfallit ny ägare utan det räcker med att uppskatta om värdel av den förvärvade skogen uppgått till minsl en tredjedel eller till minst tvä tredjedelar av hela fastighetens skog. Avser del benefika förvärvet mindre än en iredjedel av värdet på fastighetens skog före äganderälisövergången, får den föregående ägaren behålla sitt anskaffningsvärde och gällande ingångs­värde ograverat och den nye ägaren får i konsekvens härmed inte ta upp något ursprungligt ingångsvärde pä skogen. Har minst en iredjedel men mindre än tvä tredjedelar av värdel på skogen tillfallit den nye ägaren, skall den föregående ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde reduceras till hälften. Det ursprungliga ingångsvärdet för den nye ägaren kommer då också att motsvara hälften av den föregående ägarens gällande ingångsvärde. Förvärvar slutligen den nye ägaren två tredjedelar eller mer av värdel av faslighetens skog, färden nye ägaren som ursprungligt ingångsvärde överta den föregående ägarens vid övergångstillfället gällande ingångsvärde. Den föregående ägarens gällande ingångsvärde anses då i sin helhet ha konsume­rats.

De nu återgivna bestämmelserna synes kunna läggas till grund för beräkning av avdrag pä grund av avyttring av skogbärande markområden. Den som avyttrar etl markområde bör i enlighel med detta inte tillerkännas någol avdrag såvida avytiringen omfaltar mindre än en tredjedel av marknadsvärdet på förvärvskällans skog före avyuringen. Avser avyuringen minsten tredjedel men mindre än tvä tredjedelar av förvärvskällans skog, bör den skattskyldige fö avdrag med dels hälften av det uppräknade indexvärdet, dels hälften av eventuell återstående del av det vid avyttringstillfället gällande ingångsvärdet. Vid avyttring av markområden som omfattar minst två tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog, bör den skaltskyldige slulligen ha rätt till avdrag med samma belopp som om han avyttrat hela fasligheten. De här föreslagna reglerna bör ha motsvarande tillämpning om värdel av fastighetens skog minskats till följd av fastighetsreglering e. d.

Enligt den nu beskrivna metoden för skattskyldig, som avyttrat ett markområde omfattande mindre än en tredjedel av värdet på förvärvskällans skog, inte något avdrag. Hade han däremot före markavyttringen upplåtit rätt till avverkning av skogen på området i fråga, skulle han varit berättigad till

Prop. 1978/79:204

209

avdrag med belopp molsvarande hela likviden för avverkningsrätten såvida likviden rymts inom det gällande ingängsvärdei och tillika inom 60 96 av skogens anskaffningsvärde. Med hänsyn lill angelägenheten av all reglerna för avdrag pä grund av avyttring av skogbärande markområden inte i alltför hög grad avviker från reglerna för avdrag under innehavstiden, bör den som avyttrar skogbärande markområden alternativt kunna fö avdrag i enlighet med de regler som gäller för avverkningar under innehavstiden. Den skaltskyldige bör alltså - i den män den del av anskaffningsvärdet som får utnytljas under innehavsliden därtill förslär - kunna fö avdrag med belopp svarande mot den avyttrade skogens rotvärde. Vid en och samma markav­yitring bör dock endast en av de två avdragsmetoderna fö användas.

Det sagda innebär att rätten till avdrag på grund av avyttring av ett markområde, som omfatlar mindre än en tredjedel av värdet på förvärvskäl­lans skog före avytiringen, blir exakt densamma som vid upplåtelse av avverkningsrätt. Avser avytiringen minst en tredjedel men mindre än två tredjedelarav värdel på förvärvskällans skog, kan den skattskyldige efter eget val fö avdrag antingen enligt de regler som gäller för avyttring under innehavstiden eller med hälften av del avdrag som kommit i fråga om hela förvärvskällan avyttrats. Vilken metod som är förmånligast beror främst på hur slor del av anskaffningsvärdet som tidigare utnyttjats vid avdragsberäk­ningen. Omfatlar slutligen markavyttringen minst två tredjedelar av värdet på förvärvskällans skog får avdragsberäkningen ske som om hela förvärvs­källan avyttrats, vilket givetvis alltid ger del högsta avdraget. Inget hindrar dock alt den skattskyldige i delta fall beräknar avdraget som om halva fastigheten avyttrats eller tillämpar de avdragsregler som gäller för skogsav­yiiring under innehavstiden.

Vid avyttring av skog under innehavstiden kan den skattskyldige fritt beslämma i vad mån han önskar utnyttja rälten till värdeminskningsavdrag. En skogsägare som upplåtit en avverkningsrätt för 20 000 kr. kan -om den del av anskaffningsvärdet som för utnyttjas för avdrag under innehavstiden är lillräckligt stort - själv välja om han skall yrka maximalt avdrag eller om han hell eller delvis skall avstå från avdragsrätten. Motsvarande valfrihet bör, såvida avdragsberäkningen sker enligt de regler som gäller för skogsavyiiring under innehavstiden, föreligga även vid avyttring av skogbärande mark. Väljer den skattskyldige att beräkna avdraget med stöd av reglerna för skogsavyiiring i samband med avyttring av mark bör den skattskyldige däremot inte ha möjlighet att delvis avstå från avdragsrätten. Av bl. a. praktiska skäl bör avdrag i dessa fall medges antingen med belopp motsva­rande summan av hela det uppräknade indexvärdet och eventuell återstående del av det gällande ingångsvärdet eller med hälften av nyssnämnda belopp. Som tidigare framhållits är dock ett av indexuppräkningen föranlett under­skoll inte avdragsgillt.

Ett särskilt problem kan uppkomma vid indexuppräkningen om en skogsägare, som förvärvat den i förvärvskällan ingående skogsmarken vid

14 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

210

olika tillfällen, avyttrar en del av förvärvskällans mark. Antag att en person köpt fastigheten A år 1 och fasligheten B år 10. Fastigheterna bildar tillsammans en förvärvskälla. Skogsägaren säljer år 15 ett markområde på vilket finns omkring hälften av förvärvskällans skog och yrkar avdrag enligt de regler som gäller för avyttring av skog tillsammans med marken. En materiellt sett riktig indexomräkning förutsätter i detta fall att det går all fastställa hur stor del av den sålda skogen som förvärvats är 1 och hur slor del som förvärvats år 10. En sådan uppdelning är emellertid ofta svår att utföra. Vid omräkningen av indexvärdet bör därför presumeras att den sålda skogen fördelar sig på olika förvärvstidpunkter i samma proportion som hela förvärvskällans skog före markavyttringen. Har exempelvis 25 % av skogen förvärvats vid etl tillfälle och återstoden vid etl senare lillfälle skall alllså, om ett skogbärande markområde avyttras, 25 96 av den sålda skogen förutsättas ha förvärvats vid det tidigare tillfället och återstående 75 % vid det senare tillfället. Vilken del av den skogbärande marken som faktiskt sålts bör således sakna betydelse vid avdragsberäkningen.

I de allra flesta fall torde det inte vara svårt att avgöra om en avyttring av skogbärande mark omfattat mer eller mindre än en tredjedel resp. två tredjedelar av skogens värde på hela fastigheten före avyuringen. Bedöm­ningen skall givetvis grundas pä de verkliga förhållandena vid avyttringslill­föllel. Del värde som skogen åsatts vid exempelvis den senaste fastighets­taxeringen saknar därför regelmässigt betydelse i sammanhanget.

8.6 Förbehåll av avverkningsrätt m. m.

Vid tillämpning av klyvmetoden beskattas ersättning för avyttrad skog som intäkt av skogsbruk oavsett om ersättningen avser skog som sålts tillsammans med marken eller inte. Detta bör också gälla ersättning som inflyter på grund av utnyttjande av avverkningsrätt som den skattskyldige förbehållit sig vid försäljning av skogsfastighet. Vad gäller rätt beskattningsår för ersättningen bör de principer som gäller i fråga om skogsavyiiring under innehavstiden äga tillämpning.

Under innehavstiden kan med stöd av klyvmetoden avdrag för värde­minskning av skog erhållas med högst 60 96 av anskaffningsvärdet. Vid försäljning av fastigheten för den skattskyldige avdrag med dels 40 96 av anskaffningsvärdet uppräknat med index, dels eventuell outnyttjad del av det belopp varmed avdrag hade kunnat medges under innehavsliden. Fräga uppkommer då om det går att kombinera denna avdragsrätt med rätt till avdrag på grund av utnyttjande av en förbehållen avverkningsrätt.

Enligt sambandsmetoden har den skattskyldige, som framgått av del föregående, över huvud taget inte någon rätt till värdeminskningsavdrag i fråga om intäkter som hänför sig till liden efter det att fastigheten avyttras. Motsvarande synes böra gälla även vid tillämpning av klyvmetoden. Endast därigenom undviks besvärliga samordningsproblem mellan avdragsberäk-

Prop. 1978/79:204

211

ningen när fastigheten avyttras och avdragsberäkning i samband med utnyttjande av den förbehållna avverkningsrätten. Detta innebär ä ena sidan alt en förbehållen avverkningsrätt inte reducerar utrymmet för värdeminsk­ningsavdrag vid en faslighelsförsäljning. Å andra sidan kommer vederiag som infiyter för den förbehållna avverkningsräiten i sin helhet atl iräffas av beskattning (intäkt av skogsbruk).

Vad nu föreslagits bör äga molsvarande tillämpning då skogsfastighei övergår till ny ägare genom gåva eller annal benefikt föng. Den nye ägaren bör således fö överta den föregående ägarens gällande ingångsvärde i ograverat skick. Vederiag som infiyter på grund av utnyttjande av den förbehållna avverkningsräiten bör beskattas som intäkt av skogsbruk. Någon rätt till värdeminskningsavdrag bör inle föreligga.

8.7      Avdragsbeloppens storlek

Som framhållits i samband med redogörelsen för sambandsmetoden bör avdrag för värdeminskning av skog inte medges med hur lågt belopp som helst. För att underiätla den praktiska tillämpningen av klyvmetoden bör avdrag inte medges för belopp understigande 1 (X)0 kr. och i övrigt begränsas till belopp som är jämnt delbara med 1 0(X) kr. Likviden för en rotförsäljning måste alltså uppgå till minst 1 000 kr. och likviden på grund av försäljningen av skogsprodukter till drygt 1 500 kr. för att avdrag skall kunna komma i fråga.

Det enda undantaget från dessa beloppsgränser bör gälla det fallet att avdrag yrkas med det skattemässiga restvärdet på skogen. Ett sådant avdragsyrkande kan komma i fråga endast vid avyttring av den skogbärande fastigheten.

8.8      Tomtrörelse m. m.

Klyvmeloden bygger på all all värdeökning pä skog skall beskattas som inkomst av skogsbruk och all realisationsvinstbeskattningen skall omfatla endast mark och byggnader. Vid beräkning av realisationsvinst pä grund av avyttring av en skogbärande faslighet skall alltså bortses från den del av förvärvskosinaden och uppburet vederlag som belöper på växande skog.

Eftersom beräkningen av ingående värde på tomter i tomtrörelse f n. hänvisar till realisationsvinstbestämmelserna, kan klyvmetoden komma att påverka tomirörelsebeskattningen. Det är därför nödvändigt alt ta slällning lill frågan hur anskaffningsvärdet på växande skog skall beräknas vid bestämmandet av ingångsvärdet i tomtrörelsen. Om värdet av skogen inte fär räknas upp på samma sätt som den övriga delen av den fasta egendomen, höjs nämligen rörelseresultatet i motsvarande utsträckning.

Eu exempel kan belysa det sagda. Antag att A, som köpt en skogsfastighet år 1978, under åren 1980-1983 säljer 14 byggnadstomter. År 1984 säljer han

Prop. 1978/79:204

212

den femtonde tomten för 8 000 kr. På fastigheten återstår härefter endast mark som är avsedd för uthålligt skogsbruk. Anskaffningskostnaden för den femtonde tomten beräknas till 4 000 kr., varav 3 000 kr. belöper pä växande skog och 1000 kr. på mark. Om omräkningstalet är 1,20, blir tomtens ingångsvärde i rörelsen med tillämpning av nuvarande beslämmelser 4 800 kr. Vinsten på grund av försäljningen blir alltså(8 000 ./. 4 800=) 3 200 kr. Får däremot endasi markkostnaden ligga till grund för ingångsvärdeberäkningen blir tomtens ingångsvärde 1 200 kr. och vinslen 6 800 kr.

Om klyvmetoden genomförs synes ingångsvärdet på skogbärande tomt­mark, som förvärvats innan lomlrörelse påbörjats, kunna beräknas pä tvä olika sätt. En lösning är atl föreskriva att endast värdet på mark och byggnader - men inte växande skog - får tas med vid ingångsvärdeberäk­ningen. En annan möjlighet är atl tillämpa nuvarande regler oförändrade. Då behövs emellertid det tillägget i fråga om skogsbeskattningen atl del för ägaren gällande värdet på skogen reduceras med elt belopp som svarar mot den del av tomternas ingångsvärde som belöper på växande skog. Det gäller nämligen här alt på någol sätt se till att den skattskyldige inte får dubbelt avdrag, således i både rörelsen och skogsbruket.

Frän materiell synpunkt kan dessa två metoder anses vara likvärdiga. Den sist nämnda metoden skulle dock sannolikt bli svår att tillämpa i praktiken. Vid försäljningen av den femtonde tomten är det nämligen ofta inte möjligt att exakt beräkna hur stor del av återstoden av fastighetsinnehavet som ingår i tomtrörelsen. Av detta följer att man inte omedelbart kan fastställa det belopp varmed vid skogsbeskatiningen skogens för ägaren gällande värde bör minskas på grund av den påbörjade lomtrörelsen. Beräkningen av ingående värden för tomterna lorde i stället utföras först när dessa avyttrats. Det för ägaren gällande värdet på skogen skulle härigenom få reduceras i takt med tomtrörelsens utveckling, vilket frän teknisk synpunkt är olämpligt. Till detta kommer att rätten all grunda ingångsvärdeberäkningen i lomtrörelsen på värdet av växande skog uppenbariigen måste upphöra, om hela det för ägaren gällande värdet på skogen förbrukats. I delta läge blir den skattskyldige under alla omständigheter tvungen alt bortse från värdet av växande skog vid beräkning av tomternas ingångsvärden. Ingångsvärdet för de försl avyttrade tomterna skulle alltså bli högre än ingångsvärdet för de tomter som avyttrats då rörelsen pågått under viss tid. En sådan ordning är inte tilltalande.

Vad som kan tala för att värdet på växande skog skall tas med vid beräkningen av ingångsvärde i tomtrörelsen ärdäremot att skogens verkliga värde på den del av fastigheten, som inte ingår i rörelsen, i annat fall kan komma att understiga det för ägaren gällande ingående värdel på skogen. Detta kan t. ex. inträffa, om den övervägande delen av fastighetens skog funnits på den mark som ingår i lomtrörelsen. Om den skattskyldige avyttrar sitt återstående fastighetsinnehav uppkommer elt skattemässigt underskott motsvarande skillnaden mellan gällande ingångsvärde på skogen och den del av försäljningslikviden för fastigheten som belöper på växande skog.

Prop. 1978/79:204

213

Underskottet kan måhända inte kvittas mol överskott i annan förvärvs­källa.

Den nu redovisade komplikationen är dock knappast av allvariig art. För det första kan den skaltskyldige komma i åtnjutande av värdeminsknings­avdrag och därigenom reducera sitt gällande ingående värde på skogen genom att låta avverka skog innan marken för karaktär av varulager. Möjlighet finns atl sätta in en del av dessa skogsintäkter på skogskonto, varvid ett eventuellt underskott vid en framtida försäljning av ålerstoden av fastigheten kan kompenseras genom skogskoniouttag. Det kan ocksä framhållas an ju längre tid som förfiyter mellan avyuringen av tomterna och försäljningen av resten av fastigheten desto större är sannolikheten för att tillväxten medför att skogens verkliga värde kommer atl bli lika stort som det för ägaren gällande ingångsvärdet på skogen.

Det anförda ger alltså sammanfattningsvis vid handen atl ingångsvärdet för tomter, som förvärvats innan tomtrörelse påbörjats, bör beräknas enbart på grundval av värdel på mark och byggnader. Bildar den faktiska förvärvs­kostnaden utgångspunkt för ingångsvärdeberäkningen, blir det därför nödvändigt aU uppskatta hur stor del av förvärvskostnaden som hänför sig till skog å ena och mark och byggnader å den andra sidan. Sker beräkningen med ledning av ett taxeringsvärde, skall detta reduceras med taxerade skogsvärdet vid samma laxering. Avsaknaden av ingångsvärde på skogen medför givetvis alt möjligheten till avdrag för skogens anskaffningskostnad helt bortfaller. Till undvikande av missförstånd kan vidare påpekas att det vid beräkningen av ingångsvärdet på tomtmarken är likgiltigt, om denna är skogbärande vid den tidpunkt då tomtrörelsen påbörjas eller inte. Huruvida den skattskyldige medgivits värdeminskningsavdrag under innehavstiden saknar likaledes betydelse. Av intresse är endast om den tomtmark, som förvärvats innan tomtrörelsen påbörjats, varit skogbärande vid den tidpunkt som är avgörande för beräkningen av ingångsvärdet i rörelsen.

Som tidigare påpekats utgör mark, som uppenbariigen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning, lagertillgång i tomtrörelse redan fr. o. m. förvärvstillfället. Ett annat exempel på att mark i och med förvärvet skall behandlas som lagertillgång är att förvärvaren bedriver handel med fastig­heter. Gemensamt för dessa fall är att anskaffningskostnaden för marken jämte skog, byggnader och vad som eljest finns på fastigheten påverkar inkomsten av rörelsen senast vid avyttring av fastigheten. Så länge den mark, som ingår i rörelsen, är taxerad som jordbruksfastighet behandlas emellertid fastighetens avkastning som intäkt av jordbruksfastighet. Vad rörelseidkaren uppbär på grund av upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av skogsprodukter från marken skall alltså redovisas som intäkt av skogsbruk och inte som intäkt av rörelse. Det är, som framhällits vid redogörelsen för sambandsmetoden, givetvis inte rimligt att vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastigheten tillåta avdrag för värdeminskning av skog samtidigt som hela anskaffningskostnaden för skogen utgör avdragspost vid beräk-

Prop. 1978/79:204

214

ningen av rörelseinkomsten. Avdrag för kostnad för anskaffande av skog bör därför - såviii gäller inkomstslaget jordbruksfastighet - generellt avskaffas belräffande fastighet som utgör lagertillgång i rörelse. Avsaknaden av sådan avdragsräii kompenseras dock av all resultatet av rörelsen blir i motsvarande män lägre.

8.9 Övergångsbestämmelser

8.9.1 Inledning

Klyvmetoden skiljer sig i väsentliga hänseenden från nuvarande regler. Med tillämpning av klyvmetoden torde möjligheterna till avdrag under innehavstiden förbättras i fiertalel fall. Frikopplingen från realisationsvinst­beskattningen och den begränsade indexuppräkningen av skogens ingångs­värde torde däremot allmänt sett öka skattebelastningen vid avyttring av skogbärande mark.

Det är normall förenat med betydande nackdelar att vid införande av ett nytt regelsystem tillåta att äldre bestämmelser får tillämpas vid sidan av de nya. Att för skogsförvärv som hänför sig till tiden före övergången tillåta att avdragen alternativt beräknas med slöd av nuvarande regler får t. ex. anses klarl olämpligt. Sedan det nya systemet trätt i kraft bör därför detta i princip äga generell tillämpning oavsett vid vilken tidpunkt fastigheten förvär­vats.

Beräkningen av avdrag enligt klyvmetoden bygger på skogens ursprungliga ingångsvärde. Storleken av detla värde är avgörande för skogsägarens rätt till avdrag såväl under innehavstiden som vid avyttring av skog tillsammans med marken. För att de nya reglerna skall kunna lillämpas på äldre skogsförvärv krävs därför att del går att fastställa ett ingångsvärde för varje skogsfaslighet som förvärvats före ikraftirädandet. Sedan ingångsvärdet väl är fastställt torde övergången inte behöva vålla några svårigheier.

Vid fastställande av ett ingångsvärde i det nya syslemet bör för det första eftersträvas att samlliga ägare av skogsfastigheier blir likformigt behandlade. Deras inbördes konkurrenssituation bör således inte förändras pä grund av övergången till det nya systemet. Ett annat önskemål är att avverkningar eller fastighelsförsäljningar som äger rum omedelbart innan de nya reglerna träder i kraft skall få ungefärtigen samma skattekonsekvenser som om avverk­ningen eller försäljningen ägt rum omedelbart efter ikraftträdande. Över­gången bör alltså vara något så när mjuk. Med hänsyn till materialets storlek -ingångsvärden skall ju fastställas för hela beståndet av jordbruksfastigheter -måste slutligen stor hänsyn tas till praktiska problem. En materiellt sett bättre regel för beräkningen av ingångsvärdet kan få ge vika för en regel som är mindre exakt men betydligt enklare att tillämpa.

Prop. 1978/79:204

215

8.9.2 Fastställande av ingångsvärde

Varje skogsägare har enligl nuvarande skogsbeskaltningsregler elt för honom gällande ingående värde pä skogen. Detta värde utgör skillnaden mellan ingängsvärdei vid förvärvet och summan av under innehavsliden medgivna värdeminskningsavdrag. Vid övergängen till de nya beskatinings-reglerna ligger det nära till hands att låta detta värde bli ingångsvärde och därmed utgångspunkt för avdragsberäkningen i det nya systemet. Häri­genom uppnås automatiskt kontinuitet mellan nu gällande och de föreslagna beskattningsreglerna. Vidare får skogsägare, som förvärvat sin fastighet till elt högt pris men inte utnyttjat rätten till värdeminskningsavdrag, högre ingångsvärden än skogsägare som utnyttjat avdragsrätten, vilket från rättvisesynpunkt är befogat. Mot denna bakgrund bör som ett huvudalter­nativ föreskrivas, att det för ägaren vid övergångstillfället gällande ingångs­värdet pä skogen får utgöra ursprungligt ingångsvärde vid tillämpning av klyvmetoden. Denna metod för bestämmandet av ingångsvärdet kallas här utredningsmetoden. Det fastställda värdet bör få användas vid avdragsberäk­ningen på samma sätt som ett ingångsvärde som avser ett förvärv som skett sedan de nya reglerna börjat lillämpas.

Ingångsvärdet kan emellerlid i ett siort antal fall tyvärr inte bestämmas enligt utredningsmetoden. Någon officiell redovisning av ingångsvärden existerar inte och många skogsägare torde därför sakna möjlighet att tillfredsställande utreda storleken av silt akluella ingångsvärde.

Som alternativ erbjuder sig hell naturligt de värden på växande skog som redovisas vid fastighetstaxeringen. Emellertid säger taxeringsvärdet ingen­ting om de faktiska skogsförhållandena pä fastigheten vid anskaffningsiill-fällei eftersom taxeringsvärdet - i den män fastställelse inle skett vid särskild fastighetstaxering - hänför sig till förhållandena den 1 januari del år då allmän fastighetstaxering ägde rum. Även i del fall ny fastslällelse av taxeringsvärdet skett vid särskild fastighetstaxering, hänför sig uppgifterna om den växande skogen till förhållandena den 1 januari det år när taxeringen skedde. Till ledning för fastställande av elt ingångsvärde som ell ullryck - låt vara starkt schablonmässigt - för skogskapitalels värde är således taxeringsvärdet för växande skog inte helt lämpligt. För att något ytteriigare konkretisera svårigheterna med atl använda del taxerade värdet pä växande skog kan följande anföras.

Som alternativa ingångsvärden - utöver den faktiska anskaffningskost­naden för den växande skogen - kan tänkas endera av taxeringsvärdet vid 1981 års allmänna fastighetstaxering, taxeringsvärdet vid anskaffningslill-fället eller - om lillskoltsköp eller delförsäljning av skogbärande mark förekommit under innehavstiden-del taxeringsvärde som åsatts omedelbart efter det aU förvärvskällans omfattning ändrats.

1981 års laxeringsvärde speglar inte skogssiluationen vid anskaffningstill-fället. Detla gäller i särskilt hög grad om virkesförrådet vid ingången av år

Prop. 1978/79:204

216

1981 lill avsevärd del avser sparad tillväxt eller om ojämna eller mycket omfattande skogsuttag gjorts före den 1 januari 1981. Om skogsvolymen minskat avsevärt pä grund av stora avverkningar lorde dock skogsägaren i allmänhet ha utnyttjat möjligheten till värdeminskningsavdrag, varför viss korrespondens normall föreligger mellan skogens värde enligl 1981 års fastighetstaxering och det för ägaren gällande ingångsvärdet. Sambandet mellan det gällande ingångsvärdet och skogens värde enligt 1981 års fastighetstaxering blir däremot mindre uttalat om skogsägaren hell underiåtii alt avverka under innehavstiden. Volymen på skogen vid 1981 års ingång kan i detta fall vara betydligt högre än volymen vid anskaffningstillfället. Framhållas må emellertid att nuvarande skatteregler ger en skogsägare viss möjlighet att även i en sådan situation vid avyttring av fastigheten skattefritt tillgodogöra sig hela eller en stor del av den under innehavstiden sparade värdeökningen på skogen.

Taxeringsvärdet vid anskaffningstillfället är inte särskilt användbart. Bortsett från den anmärkning som gjorts i det föregående - nämligen att taxeringsvärdet inte ger någon upplysning i princip om hur situationen var beträffande den växande skogen vid förvärvstillfället - kan påpekas atl i synnerhet taxeringsvärden före år 1957 ger mycket låga ingångsvärden. Elt lågt ingångsvärde för till följd att en fastighetsförsäljning som äger rum omedelbart efter ikraftträdandet föranleder avsevärt hårdare beskattning än om försäljningen skett något tidigare. En sädan iröskeleffekl är som tidigare påpekats olämplig. Ju äldre taxeringsvärdet är desto större är vidare risken för atl ändrad fastighetsindelning m. m. gör att taxeringsvärdet avser elt markområde som vid tidpunkten för övergången till de nya beslämmelserna ingår i helt andra förvärvskällor e. d. I stort sett samma anmärkningar kan riktas mot alternativet att välja det taxeringsvärde som fastställts för fasligheten omedelbart efter en förändring av förvärvskällans omfattning. Framhållas kan också att problemet om i vad mån hänsyn skall tas lill medgivna värdeminskningsavdrag blir svåriöst om ett äldre taxeringsvärde skall utgöra utgångspunkt för ingängsvärdeberäkningar.

Den felkälla som hänför sig till att virkesförrådet vid ingången av år 1981 måhända är ovanligt stort eller litet skulle till en del kunna elimineras om ingångsvärdeberäkningen anknöts till värdet av det virkesförråd, som kan anses normalt för fastigheten, i stället för värdet just den 1 januari 1981. Värdet av detta normalförråd skulle kunna beräknas i enlighel med den princip som tidigare användes vid beräkning av minsta producerande skogskapitalet (dåvarande punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL), dvs. med ledning av fastighetens taxerade skogsmarksvärde och skogens omlopps­tid.

Av tidigare allmänna fastighetstaxeringar framgår att skogsmarksvärdei genomsnittligt sett uppgår lill drygt 13 96 av skogsvärdet. Avsevärda variationer förekommer dock till följd av att omloppstiden varierar. Om omloppstiden är kort kan taxerade skogsmarksvärdei uppgå till över 30 96 av

Prop. 1978/79:204

217

skogsbruksvärdet, medan andelen kan sjunka till blott omkring 4 96 när omloppstiden överstiger 180 år. Procentsaisen 13 hänför sig till en omloppstid på omkring 100 år, vilken kan betraktas som ell genomsnill för landel. För en fastighet med normal omloppslid skulle alltså etl värde på det virkesförråd som kan anses normalt för fastigheten erhållas genom all laxerade skogs­marksvärdet multiplicerades med ( =) 8. Om fastighetens omloppstid understiger 100 år skulle mullipeln sättas lägre än 8 medan en högre multipel skulle vara motiverad vid omloppstider överstigande 100 år.

Flera problem är emellertid förenade med metoden atl beräkna ingångs­värdet med ledning av taxerade skogsmarksvärdet och skogens omloppslid. Skogsmarksvärdet, som i regel representerar en mycket liten del av fastighetens taxeringsvärde, är inte alltid fastställt med någon högre grad av precision. Det kan då le sig stötande alt skogsmarksvärdet, uppräknat med en hög multipel, skall utgöra grund för skogsägarens framtida rätt till avdrag på grund av avyttring av skog. Även fastställande av omloppstiden för förvärvskällan skog torde vålla svårigheter. Omfattar förvärvskällan skogs­mark av mycket varierande godhetsklass lorde omloppstidens längd - och därmed multipelns siorlek - inte utan omfattande utredningar kunna fastställas med rimliga krav på säkerhet. Av nu angivna skäl synes en på taxerade skogsmarksvärdet och omloppstiden baserad melod för beräkning av ingångsvärdet fö avvisas.

Den nu redovisade diskussionen ger sammanfattningsvis vid handen alt anknytningen till äldre laxerade skogsvärden ofta skulle ge upphov till slora ulredningssvärigheler samtidigt som ingångsvärdena i allmänhel blir myckel låga i förhållande till skogens verkliga värde vid övergängen. Atl beräkna ingängsvärdei med ledning av skogens omloppstid och taxerade skogsmarks­värden vid 1981 års fastighetstaxering torde vidare få anses uteslutet. Därmed synes knappast återstå någon lösning än atl som alternativ till utrednings­metoden grund ingångsvärdet på den vid 1981 års allmänna fastighetstax­ering gjorda värderingen av förvärvskällans växande skog. Denna metod, som här kallas schablonmetoden, härden väsentliga fördelen att den i flertalet fall är mycket enkel att tillämpa.

De vid 1981 års allmänna fastighetstaxering fastställda värdena hänför sig, som lidigare nämnts, i princip till förhållandena på fastigheterna den 1 januari 1981. En konsekvens av detta är att ell ingångsvärde, som baseras pä nämnda fastighetstaxering, kan tillämpas först pä 1981 års inkomster. Elt på klyvmetoden byggt system för beskattning av skogsinkomst kan därför inte lillämpas förrän vid 1982 års taxering, dvs. ett år senare än vad som föreslagits belräffande sambandsmetoden.

Om ingångsvärdet enligt schablonmetoden grundas pä 1981 års fastighets­taxering, torde värdet i allmänhet bli betydligt högre än anskaffningskost­naden för skogen. I synnerhet gäller det beträffande fastigheter som förvärvats före prishöjningarna i början av 1950-talet. Det kan därför framstå som mindre tilltalande att en skogsägare, som förvärvat sin fastighel år 1930,

Prop. 1978/79:204

218

skall fä ell lika högt ingångsvärde som den skogsägare som omkring 40 år senare förvärvat en liknande fastighel för mångdubbla priset. Samma ingångsvärde oavsett innehavslidens längd kan förefalla särskilt stötande om t. ex. den som förvärvat sin fastighet år 1930 kort efter förvärvet avverkat en slor del av skogen och därvid förbrukat del mesta av silt ursprungliga ingångsvärde. Av rättviseskäl kan del därför synas motiverat au i fråga om äldre förvärv begränsa ingångsvärdet till en del av det värde som bör tillkomma senare förvärv.

I detta sammanhang är det emellertid viktigt att komma ihåg atl försäljningslikvider för skogsfastigheter, som innehafts länge, beskattas förhållandevis förmånligt enligt nuvarande regler. Beskattningseffekien blir normalt ganska måttlig eller bortfaller helt även om värdeökningen varit påtaglig och rälten till värdeminskningsavdrag utnyttjats. Elt lågt ingångs­värde för fastigheter som innehafts under lång lid skulle därför innebära en i viss män omotiverad skatteskärpning för fastigheter av detta slag. Övervä­gande skäl får därför anses tala för att ingångsvärdet skall beräknas på samma sätt oavsett innehavstidens längd.

Det vid allmän fastighetstaxering fastställda värdel skall författningsenligt motsvara 75 % av taxeringsenhetens marknadsvärde vid ingången av året före taxeringsåret. Det vid 1981 års fastighetstaxering åsalla värdel på växande skog kommer således - under förulsätlning au nuvarande regler behålls-att utgöra 75 % av skogens värde per den Ijanuari 1981 uttrycktidet allmänna prisläget som rådde vid ingången av år 1980. Tillräcklig anledning att uppräkna eller reducera detta värde vid fastställande av ingångsvärdet kan inle anses föreligga. Beräknas ingångsvärdet med stöd av schablonmetoden bör således skogsägaren som ingångsvärde vid övergängen till del nya skogsbeskattningssystemet få uinyiija det värde som åsatts den växande skogen vid 1981 års fastighetstaxering.

Vissa problem kan uppkomma med skattskyldiga som har brutna räken­skapsår. Omfatlar räkenskapsåret exempelvis tiden den 1 maj-den 30 april kommer de nya reglerna att tillämpas på det räkenskapsår som börjar den 1 maj 1980. Avverkningar som görs undertiden maj-december 1980 kan därför sägas ge den skattskyldige ett omotiverat lågt ingångsvärde. Å andra sidan kan värdet av skogsplantering som utförs under nämnda tid ge ett alltför högl ingångsvärde. Särskilda regler för dessa och liknande fall skulle dock få mycket liten praktisk betydelse men avsevärt komplicera tillämpningen av schablonmetoden. Tilläggas kan också atl skattskyldiga, som vid övergången kan visa att de har höga gällande ingångsvärden på skogen, alltid kan påkalla att del ursprungliga ingångsvärdet i det nya systemet fastställts med stöd av utredningsmetoden. Några särskilda regler föreslås därför inte för nu angivna fall.

Särskilda övergångsbestämmelser synes däremot nödvändiga i de fall dä den skatiskyldige förvärvat eller överlåtit skogbärande mark före den 1 januari 1981 men likväl vid sådan tidpunkt atl de nya reglerna är tillämpliga.

Prop. 1978/79:204

219

En skogsägare, vars räkenskapsår omfattar tiden den 1 maj-den 30 april, kan exempelvis ha förvärvat ytteriigare skogbärande mark i september 1980. Värdel av lillskollsskogen kommer därför att ligga lill grund för ett pä 1981 års allmänna fastighetstaxering baserat ingångsvärde. Det är dä givetvis stötande om värdel på skogen dessulom får behandlas som en efter övergången nedlagd kostnad för anskaffande av växande skog.

En molsvarande situalion föreligger om den skallskyldige i sepiember 1980 avyttrar skogbärande mark. Avytiringen kommeralt minska ett med slöd av schablonmeioden beräknat ingångsvärde på skogen. Denna minskning leder i sin tur till en omotiverad skärpning av beskattningen på grund av avytiringen.

Del enklaste sättet att åstadkomma en rimligare koppling mellan det ursprungliga ingångsvärdet vid övergången och de allmänna beskattnings­reglerna vid tillämpning av klyvmeloden synes vara alt justera ingångsvärdet i nu beskrivna undantagsfall. Har skogbärande fastighet förvärvats underden aktuella liden - dvs. före den 1 januari 1981 men under beskattningsår pä vilket de nya reglerna skall tillämpas - bör vid lillämpning av schablonme­ioden del taxerade skogsvärdel minskas med den del därav som kan anses belöpa på lillskoiisförvärvei. Har å andra sidan den skaltskyldiges skogsmark lillfallil annan under den ifrågavarande tiden, bör beräkningen av ingångs­värdet baseras på skogsvärdet på såväl den överiåtna marken som eventuell kvarvarande mark. I della fal I får alltså som ingångsvärde tas uppdel laxerade skogsvärde som skulle ha åsatts om någon överlåtelse e. d. inle ägt rum.

Den skattskyldige bör ha full frihet att välja mellan utredningsmetoden och schablonmetoden oavsett på vilket sätt fastigheten förvärvats. Båda meto­derna fär således begagnas för fastslällelse av ingångsvärdet såväl vid köp, byte och annat onerösi fång som vid arv, gåva och annal benefikt fång. Fören och samma förvärvskälla fär dock bara en av metoderna användas. Mol bakgrund av de fortlöpande höjningarna av taxeringsvärdena under 1900-talet finns det anledning att utgå frän atl schablonmeioden kommer att användas praktiskt tagel genomgående vid benefika förvärv. Endast i enstaka undantagsfall, t. ex. om skogsägaren gjort mycket beiydande avverkningar utan atl begagna sig av rätten lill värdeminskningsavdrag, lorde utrednings­metoden ge elt lika högt ingångsvärde som schablonmetoden. I de fåtal fall då utredningsmetoden kan komma alt tillämpas vid benefikt förvärv ligger skillnaden i förhållande till onerösi fång främsi däri att man vid benefikt förvärv i normalfallet utgår frän laxerade skogsvärdel året före förvärvsåret i stället för eriagd köpeskilling e. d. Har fastigheten förvärvats av make eller skyldeman pä sätl som anges i punkt 7 andra slyckel av anvisningarna lill 22 § KL (skyldemansregeln), bör skogens värde vid skyldemannens föng vara avgörande vid beräkningen av ingångsvärdet. Enligl skyldemansregeln skall dock i en särskild situalion utgångspunkt för ingångsvärdeberäkningen inte vara skogens värde vid tidpunkten för skyldemannens förvärv utan skogens värde enligl viss fasiighelslaxering (20-årsregeln). Denna speciella regel bör

Prop. 1978/79:204

220

inte få användas i samband med övergången till del nya skogsbeskattnings­systemet. Vid lillämpning av skyldemansregeln bör vidare iakttas all värdeminskningsavdrag, som skyldeman åtnjutit med slöd av anvisningarna lill 22 § KL, skall behandlas som av den skaltskyldige själv åtnjuta avdrag.

8.9.3 Avdrag under innehavstiden och vid fästighetsavyttring

I enlighel med vad som anföns i del föregående bör det ingående värdet på skogen vid övergången lill klyvmeloden beräknas antingen med ledning av del då aktuella gällande skogsvärdet (utredningsmetoden) eller enligt en metod som bygger på 1981 års allmänna fastighetstaxering (schablonmeto­den). Sisinämnda metod ger ofta ett ingångsvärde som vida överstiger den faktiska anskaffningskostnaden för skogen. Denna generositet är som nämnts motiverad av nuvarande förmånliga regler för beskattning av skog som avyttras tillsammans med marken. Däremot finns det egentligen ingen anledning atl ge skogsägare, som beräknat sitt ingångsvärde med stöd av schablonmetoden, ökad möjlighet lill avdrag pä grund av avverkningar under innehavsliden. Enligl nuvarande skatteregler har värdeminskningsavdragen sin största betydelse vid avverkningarsom görs underde första innehavsåren. Efter en längre tids innehav ökar ulredningssvårigheierna samtidigt som inträffade prisstegringar ofta medför all de till anskaffningsvärdet kopplade avdragen under alla omständigheter blir förhållandevis små. Detta resone­mang leder till slutsatsen atl i stort sett endast de skattskyldiga som förvärvat sina skogsfastigheter under senare tid med tillämpning av nuvarande regler skulle haft anledning an räkna med avdrag under innehavstiden på grund av avverkningar som äger rum år 1981 eller senare. För skogsägare vars förvärv gjons tidigare än i början av 1970-talet torde således nuvarande möjligheler lill värdeminskningsavdrag i allmänhel vara av föga intresse.

Det för mot denna bakgrund anses motiverat att, såvitt gäller avverkningar under innehavstiden efter ikraftträdandet, begränsa avdragsrätlen lill de skogsägare som beräknar silt ingångsvärde med stöd av utredningsmcden. Någon faktisk inskränkning i rätlen till avdrag under innehavstiden torde inte följa av en sådan bestämmelse, eftersom utredningsmetoden torde kunna lillämpas i praktiskt taget samtliga fall då fastigheten förvärvats under åren närmast före övergängen till det nya systemet. Ett med stöd av utredningsmetoden fastställt ingångsvärde bör alltså, sedan de nya reglerna trätt i kraft, till 60 % kunna utnyttjas under innehavstiden medan återstå­ende 40 96 måste sparas till dess förvärvskällan avyttras. Tillämpas schablon­metoden för det vid övergången fastställda ingångsvärdet - normalt skogens värde enligt 1981 års allmänna fastighetstaxering - utnytljas först vid avyttring av skog tillsammans med marken. Indexuppräkningen vid fästig­hetsavyttring får avse 40 % av det fastställda ingångsvärdet oavsett vilken metod som används. Vid tillämpning av utredningsmetoden bör omräkning

Prop. 1978/79:204

221

ske från det år då fastigheten förvärvades. Väljer den skaltskyldige schablon-metoden bör fastigheten vid indexuppräkningen anses förvärvad år 1981.

För skattskyldiga som beräknar sitt ingångsvärde enligl utredningsme­toden torde övergången till de nya beskattningsreglerna innebära ökal utrymme för avdrag under innehavsliden. Med tillämpning av de nya avdragsreglerna kan han fä avdrag med 60 % av ingångsvärdet utan att behöva framlägga någon ulredning om värde eller volym på kvarvarande skog. Fastställs ingångsvärdet med stöd av schablonmeioden bortfaller däremoi all rätt till avdrag på grund av avverkning under innehavsliden. Denna favorisering av utredningsmetoden kan få till följd att skogsägare avstår från att tillämpa schablonmetoden trots alt denna i och för sig skulle ge elt högre ingångsvärde. Någon anledning att söka hindra ett sådani förfarande från skogsägarnas sida kan emellertid inte anses föreligga.

8.9.4 Tidpunkten för fastställelse av ingångsvärde Utredningsmetoden

För att utredningsmetoden skall kunna användas fordras an del går att lägga fram utredning om del ursprungliga ingångsvärdet pä skogen och summan av medgivna värdeminskningsavdrag. Eftersom ulredningssvårig­heierna vanligen ökar från år till år är det önskvärt att ingängsvärdei fastställs sä snart som möjligt. En markant ökning av ulredningssvårigheierna inlräder f ö. det år fr. o. m. vilket deklarationsmaterialel inte längre finns förvarat. Vid 1982 års taxering finns fortfarande deklarationsmaterialet kvar fr. o. m.år 1976. Ingångsvärden enligt utredningsmetoden bör mol denna bakgrund fastställas redan vid 1982 års taxering, dvs. det försia taxeringsår dä de nya beslämmelserna skall lillämpas. Det fastställda ingångsvärdet bör antecknas i skogsliggaren.

Alla som deklarerar innehav av jordbruksfastighet vid 1982 års laxering bör erinras om atl de bör framställa särskilt yrkande om fastslällelse av ingångsvärde såvida de vill tillämpa utredningsmetoden. Även ulan särskilt yrkande kan taxeringsnämnden ta upp denna fråga när omständigheterna lyder på att utredningsmetoden är fördelaktig för den skattskyldige. Någon särskild påföljd för underlåtenhet atl begära faslställelse synes dock inte behövas. Förbiser såväl den skattskyldige som taxeringsmyndigheterna att ingångsvärdet bort fastställas vid 1982 års laxering, får fastställelse ske vid den taxering då saken uppmärksammas. Därvid löper emellerlid den skattskyldige risken att avsaknaden av deklarationsmaterial m. m. medför att utredningsmetoden inte går att tillämpa.

Schablon metoden

Något allmänt intresse av att fastställelse av ingångsvärde med stöd av schablon metoden sker redan vid 1982 års taxering finns inte. Uppgift om

Prop. 1978/79:204

222

värdet på förvärvskällan skog enligt 1981 års allmänna fastighetstaxering kan inhämtas ulan svårigheter även om ett antal är förflutit sedan de nya reglerna trätt i kraft. Det räcker i regel med atl ingångsvärdet fastställs försl när del behövs för avdragsberäkningen m. m. Fastslällelse bör sålunda normall ske vid taxeringen för del beskattningsår dä skogsplantering, lillköp eller överiålelse av skogsmark äger rum e. d. Något hinder mot att taxeringsmyn­digheterna på egel initiativ eller efter yrkande av den skaltskyldige fastställer ingångsvärdet på ell lidigare stadium bör dock inte uppställas.

I etl särskilt fall bör emellertid ingångsvärdet undantagslöst fastställas redan vid 1982 års taxering. Det gäller då den skaltskyldige förvärvat eller överlåtit skogbärande mark före den 1 januari 1981 men likväl under beskaUningsår på vilket de nya reglerna skall tillämpas. Som framgår av det föregående skall det vid fastighetstaxeringen åsatta skogsvärdel inte utan vidare läggas till grund för ingångsvärdeberäkningen i dessa fall. Den av lillskoiisförvärvei eller överiåtelsen föranledda justeringen av det taxerade skogsvärdet bör av uiredningsskäl utföras på ett så tidigt stadium som möjligt.

1 likhet med vad som gäller för utredningsmetoden bör det med stöd av schablonmetoden fastställda ingångsvärdet antecknas i skogsliggaren.

.9.5 Förhällandei mellan övergångsbestämmelserna och realisationsvinstbe­skattningen

Enligl nuvarande regler sker all beskattning på grund av en försäljning av skogsfastighei inom ramen för beskattning av realisationsvinst. Vid realisa­tionsvinslberäkningen för avdrag göras för fastighetens anskaffningskostnad. Denna kan beräknas enligt olika alternativ. Kostnaderna vid anskaffnings­tillfället räknas fram till det penningvärde som råder vid försäljningstillfället enligt en särskild indexserie, som fastställs av riksskatteverket för varje år. I denna framräkning av anskaffningskostnadsbeloppet ingår också den del av anskaffningskostnaden som faller pä den växande skogen.

Klyvmetoden bygger på principen att den växande skogen skall särbe­handlas och helt beskattas i inkomstslaget jordbruksfastighet. Någon reali­sationsvinstbeskatlning av växande skog skall således inte förkomma vid faslighelsförsäljning. Della innebär också alt värdet av växande skog i princip skall tas undan från den operation varigenom realisationsvinsten - eller realisaiionsföriusien - beräknas. Värdel av växande skog skall således inte ingå vid beräkningen av vare sig försäljningspriset eller anskaffningskostna­den. Denna princip måste - om klyvmetoden skall kunna bringas att fungera inom överskådlig framtid - tillämpas även vid försäljningar av skogsfastig­heter som anskaffats före det nya systemets ikraftträdande. Vid sådana försäljningar blir del nödvändigt att uppskatta hur stor del av fastighetens anskaffningskostnad som kan anses belöpa på annal än växande skog. Vid denna fördelning synes det vara lämpligt att skilja mellan del fallel au den

Prop. 1978/79:204

223

fakliska anskaffningskostnaden bildar utgångspunkt för realisationsvinslbe­räkningen och det fallel atl vinstberäkningen baseras på fastighetens taxeringsvärde vissl år.

Beräknas realisationsvinsten på grundval av säljarens fakliska anskaff­ningskostnad för fastigheten torde del, såvida skogens ingångsvärde vid övergängen lill det nya syslemel bestämls enligt utredningsmetoden, vara förhållandevis enkell au dela upp den ursprungliga anskaffningskostnaden på ä ena sidan växande skog och å andra sidan mark och byggnader. Den del av anskaffningskostnaden som belöper på växande skog ulgör hell enkelt summan av del fastställda ingångsvärdet och de värdeminskningsavdrag som medgivits enligl äldre regler. Ålerstoden av anskaffningskostnaden avser mark och byggnader.

Det nu beskrivna sättet atl uppskatta anskaffningskostnaden för fastighe­tens mark och byggnader kan knappast lillämpas om ingångsvärdet faslställls med slöd av schablonmetoden. Denna metod ger nämligen i flertalet fall elt väsentligen högre ingångsvärde än vad som svarar mot den skattskyldiges fakliska anskaffningskostnad. I mänga fall kommer sannolikt del framräk­nade ingångsvärdet t. o. m. att överstiga den fakliska anskaffningskostnaden för hela fastigheten. Om kostnaden för mark och byggnader även i dessa fall i princip skall anses uigöra skillnaden mellan anskaffningskostnaden för hela fastigheten och det fastställda ingängsvärdei, blir kostnaden för mark och byggnader negativ. Därmed för den skaltskyldige inget underiag för index­omräkning av anskaffningskostnaden och realisationsvinsten kommer att uppgå till försäljningssumman för fasligheten, minskad givetvis med vad som erhållits för den växande skogen och i förekommande fall med s. k. 3 000 kr.-avdrag. Den fördel som ell högl ingångsvärde medför- en fördel som är avsedd att underlälta övergängen lill de nya skogsbeskattningsreglerna -skulle därigenom kunna leda till en mångdubbelt siörre nackdel vid realisationsvinstbeskattningen.

Den lämpligaste lösningen på detla problem synes vara att vid beräkningen av realisalionsvinst helt bortse från del med slöd av schablonmeioden fastställda ingångsvärdet pä skogen. Den del av den ursprungliga anskaff­ningskostnaden för fastigheten som kan anses belöpa pä mark och byggnader för i stället uppskattas efter en fri bevisprövning och i enlighel med de allmänna principer som gäller inom realisalionsvinstbeskaiiningen. Alt del vid förvärvstillfället aktuella taxeringsvärdet och dess delvärden kan vara av iniresse vid denna uppdelning av anskaffningskostnaden är självklart.

I många fall väljer den skattskyldige att vid realisationsvinstberäkningen Ulgå från fastighetens taxeringsvärde vissl år i stället för den faktiskt eriagda köpeskillingen för fastigheten. Väljer han delta beräkningssält synes bl. a. starka prakliska skäl tala för all - oavsett om ingångsvärdet pä skog vid övergången fastställts med stöd av utredningsmetoden eller schablonme­toden - helt frikoppla realisationsvinstbeskattningen från skogsbeskati­ningen. Som anskaffningskostnad pä fastigheten bör därför få användas den del av taxeringsvärdet som belöper på annat än växande skog.

Prop. 1978/79:204

224

9 Jämförelse mellan sambandsmetoden och klyvmetoden

Sambandsmeioden skiljer sig, som påf)ekats flera gånger i det föregående, från klyvmeloden främsi såvitt gäller den skattemässiga bedömningen av avyttring av växande skog tillsammans med marken. Belräffande skogsav­yiiring under innehavsliden gäller däremoi i slorl sell identiska regler. I sisinämnda hänseende bygger sålunda både sambandsmetoden och klyvme­loden på principen att skogsägaren kan få avdrag med sammanlagl högst 60 96 av skogens anskaffningsvärde. Avdrag för vissl beskattningsår får dock inte överstiga summan av köpeskillingen för skog som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt (roiförsäljning) och 65 % av köpeskillingen (marknadsvärdet) av avyttrade (uttagna) skogsprodukler.

Beskattningen pä grund av avyttring av skogbärande mark sker vid lillämpning av sambandsmetoden helt inom ramen för realisationsvinstreg­lerna. Eftersom beräkningen av realisationsvinst omfaltar såväl växande skog som mark och eventuella byggnader är del inte nödvändigl att fördela del avtalade försäljningspriset mellan olika lillgångsslag. Sambandsmeioden överensstämmer i detta hänseende hell med nuvarande regelsyslem. Tillämpas däremot klyvmetoden skall vederiaget för växande skog även vid fästighetsavyttring tas upp som intäkt av skogsbruk. Beräkningen av realisationsvinst skall baseras endasi på värdet av marken och evenluella byggnader.

Klyvmetoden medför, jämföri med nuvarande regler och sambandsmeio­den, allmänt sett att skattskyldiga som avyttrar skogsfastigheter drabbas av en skärpt beskattning. Skärpningens storlek beror dock pä omständigheterna i det enskilda fallet. I del följande redovisas vilka beskaliningskonsekvenser sambandsmetoden och klyvmetoden får i ett antal typsituationer. I samtliga exempel gäller som förutsättning att den skaltskyldige. A, är I köpt en blandad jordbruks- och skogsfaslighet för 250 000 kr. Det ursprungliga ingångsvärdet (=anskaffningsvärdet) av skogen uppgår till 100 000 kr.

Exempel 1. Avverkningar molsvarande tillväxten, avdragsrätten utnyttjas Inte

Antag atl A, som under innehavstiden har tagit ul skog motsvarande den löpande tillväxten men helt avstått från värdeminskningsavdrag, år 15 säljer fasligheten för 520 000 kr. Av försäljningssumman anlas 220 000 kr. belöpa på mark och byggnader och 300 000 kr. på den växande skogen. Konsument­prisnivån, dvs. den nivä som är avgörande för uppräkningen vid realisations-vinstberäkningen, förutsäits ha stigit till det dubbla från år I till år 15 (uppräkningstalet är alltså 2,0). Vidare förutsätts att A har rätt till s. k. 3 000 kr.-avdrag med (15x3 000=) 45 000 kr.

Vid lillämpning av sambandsmetoden föranleder fastigheisförsäljningen inte någon som helst beskaUning. Avdragsbeloppet vid realisationsvinstbe­räkningen, (500 000-1-45 000=) 545 000 kr., överstiger nämligen försäljnings-

Prop. 1978/79:204

225

priset (520 000 kr.).

Vid tillämpning av klyvmeloden skall 300 000 kr. redovisas som inläkl av skogsbruk. Avdrag medges med summan av det uppräknade indexvärdet och återstående del av anskaffningsvärdet, dvs. med (2x40 000+60 000=) 140 000 kr. Till beskallning skall alllså las upp (300 000./. 140 000 =) 160 000 kr. Den del av försäljningssumman för fastigheten som belöper på mark och byggnader, dvs. 220 000 kr., uigör inläkl av tillfällig förvärvsverksamhel. Någon realisationsvinst uppkommeremellertid inteeftersom del uppräknade ingångsvärdet pä mark och byggnader jämle 3 000 kr.-avdrag uppgår till sammanlagt (2x150 000-1-45 000=) 345 000 kr.

Under de i exemplel angivna förutsättningarna ger således sambandsme­toden en klart lindrigare beskattning än klyvmeloden (Ojämfört med 160 000 kr.). Skillnaden beror dels pä atl endasi 40 96 av skogens ingångsvärde får uppräknas när klyvmeloden lillämpas, dels på au sambandsmeioden tillåter kvittning mellan å ena sidan real värdeminskning pä mark och byggnader jämle 3 000 kr.-avdrag och å andra sidan real värdestegring på skogen. Skillnaden mellan de båda metoderna skulle därför ha varit mindre om mark och byggnader ökat så mycket i värde att ökningen motsvarade indexupp­räkningen och 3 000 kr.-avdragen. Om A t. ex. fått 645 000 kr. för fastigheten, varav 345 000 kr. för mark och byggnader och oförändrai 300 000 kr. för skogen, skulle realisationsvinsten, om sambandsmetoden hade tillämpats, ha uppgått till 100 000 kr. Vid tillämpning av klyvmetoden skulle en sådan ökning av vederlaget för mark och byggnader inte ha medförl någon beskaliningseffeki.

Exempel 2. Avverkningar molsvarande tillväxten, avdragsrätlen utnyttjad

I detta exempel antas förhållandena vara desamma som i exempel 1 med undantag för att A år 8 yrkat och medgivits värdeminskningsavdrag med 60 000 kr. Konsumeniindex antas ha stigit från 1 till 1,5 från år 1 lill är 8 och från 1,5 till 2,0 från år 8 till år 15.

Vid tillämpning av sambandsmeioden skall såsom inläkl av lillfällig förvärvsverksamhel redovisas 520 000 kr. Ulgångspunkt för avdragsberäk­ningen är fastighetens uppräknade ingångsvärde och 3 000 kr.-avdragen, dvs. (500 000 -I- 45 000 =) 545 000 kr. Hänsyn skall dock tas lill del är 8 medgivna värdeminskningsavdragei, vilket uppräknat till försäljningsiidpunklen utgör (60 000 x ]-° =) 80 000 kr. Avdraget reduceras därför lill (545 000 ./. 80 000 =) 465 000 kr. Försäljningen medför en realisationsvinst på (520000./. 465 000 =) 55 000 kr.

Vid lillämpning av klyvmetoden skall 300 000 kr. redovisas som intäkt av skogsbruk. Efiersom rälien lill värdeminskningsavdrag utnyttjats maximall under innehavstiden begränsas avdragsrätten på grund av fastighetsförsälj­ningen till det uppräknade indexvärdet, dvs. 80 000 kr. Till beskattning skall alliså las upp (300 000./, 80 000=) 220 000 kr. Försäljningen av mark och

15 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

226

byggnader ger inte upphov till någon realisationsvinst.

Sambandsmetoden ger således en lägre total beskattning än klyvmeloden (55 000 kr. jämfört med 220 000 kr.). Skillnaden beror även i detla fall främst på au sambandsmetoden medger kvittning mellan å ena sidan real värdesteg­ring på skog och å andra sidan summan av real värdeminskning på mark och byggnader och 3 000 kr.-avdrag.

Vid lillämpning av såväl sambandsmetoden som klyvmeloden beskattas vederlag för växande skog normalt förmånligare om skogen avyttras tillsammans med marken än om skog avyttras under innehavstiden. Detta kan medföra att skogsägaren av skatteskal avstår från atl utföra avverkningar som från skoglig synpunkt är klarl motiverade. Antag t. ex. att A under slutet av sin innehavstid erbjuds alt sälja en rotposi för 145 000 kr. Eftersom A tidigare utnyttjat rälten till värdeminskningsavdrag kommer likviden för rotförsäljningen att i sin helhet iräffas av beskaUning. Om A antar erbjudandet och därefter säljer fasligheten - varvid köpeskillingen antas minska från 520 000 kr. till 375 000 kr. - föranleder fastigheisförsäljningen vid lillämpning av sambandsmetoden inte någon realisationsvinst (intäkten blir 375 000 kr., avdraget 465 000 kr.). Skall klyvmetoden tillämpas vid fastig­heisförsäljningen skall det reducerade vederlaget för skogen, (300 000./ . 145 000 =) 155 000 kr., redovisas som intäkt av skogsbruk. Avdrag medges med 80 000 kr. Till beskauning skall således tas upp 75 000 kr.

Del anförda visar att försäljningen av rotposten medför, såvida beskatt­ningen sker enligt sambandsmeioden, en ökning av den skattepliktiga inkomsten med (145 000 ./. 55 000 =)90 000 kr. Saken kan ocksä uttryckas på det sättet att A inte kan sälja skog pä rot för mer än 55 000 kr., dvs. för ett belopp motsvarande den realisationsvinst som skulle uppkomma om någon rotförsäljning inte skedde, ulan alt drabbas av höjd skalt. Vid lillämpning av klyvmeloden ökar rolförsäljningen på 145 000 kr. däremot inte A:s totala beskauning (220 000 = 145 000 -I- 75 000). En sädan ökning skulle ha inlräfföt först om A sålt så myckel skog på rot att han inte helt hade kunnai utnyttja det uppräknade ingångsvärdet, dvs. för mer än 220 000 kr. Det finns sålunda skäl att utgå från atl sambandsmeioden fär mer avverkningshämmande konsekvenser än klyvmetoden.

Exempel 3. Ingen avverkning under innehavstiden

A förutsäits även i delta exempel ha köpt fastigheten för 250 000 kr., varav 150 000 kr. belöper pä mark och byggnader och 100 000 kr. pä växande skog. Någon avverkning sker inte under innehavstiden. Fastigheten säljs år 15 för 620 000 kr., varav 220 000 kr. belöper pä mark och byggnader och 400 000 kr. pä växande skog.

Vid tillämpning av sambandsmeioden skall försäljningssumman, 620 000 kr., redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhel. Avdrag medges med (2 x 250 000 -t- 45 000 =) 545 000 kr. Realisationsvinsten blir alltså 75 000 kr.

Prop. 1978/79:204

227

Tillämpas klyvmetoden skall vederlaget för skogen, 400 000 kr., redovisas som inläkl av skogsbruk. Avdrag medges med (2 x 40 000 -I- 60 000 =) 140 000 kr. Skogsbeskaltningen blir alllså (400 000 ./. 140 000 =) 260 000 kr. Försäljningen medför ingen realisationsvinst.

Sambandsmeioden är i delta fall väsentligt förmånligare än klyvmeloden (75 000 kr. jämfört med 260 000 kr.). Delta beror pä att fördelarna genom den samordnade realisationsvinslberäkningen (med 3 000 kr.-avdragen och uppräkning av hela ingångsvärdet) kunnat utnytljas fullt ut.

Exempel 4. Avverkning och avdrag omedelbart efter fastighetsförvärvet

Antag alt A omedelbart efter förvärvet upplåter en avverkningsrätt för 60000 kr. och medges värdeminskningsavdrag med samma belopp. Upplå­telsen medför alltså inte någon beskallning. A säljer fastigheten år 15 för 450 000 kr., varav 345 000 kr. belöper på mark och byggnader och 105 000 kr. på skogen. Konsumentprisnivån anlas ha fördubblats från år 1 till år 15.

Vid lillämpning av sam bands metoden skall beloppet 450 000 kr. tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhel. Avdrag medges med det uppräknade ingångsvärdet, (2 x 250 000 =) 500 000 kr., och summan av de fasia tilläggen, (15 x 3 000 =) 45 000 kr. Hänsyn skall ocksä tas lill del är 1 medgivna värdeminskningsavdraget, vilket uppräknat utgör (2 x dQOOO =) 120 000 kr. Netloavdragei uppgår alltså lill (500 000 -H 45 000 ./. 120 000 =) 425 000 kr. Realisationsvinsten blir således (450 000 ./. 425 000 =) 25 000 kr.

Tillämpas klyvmetoden skall vederlaget förden växande skogen, 105 000 kr., redovisas som intäkt av skogsbruk. Eftersom avdragsrätten under innehavsliden utnyttjats fullt ut medges avdrag endast med det uppräknade indexvärdet, dvs. med (2 x 40 000 =) 80 000 kr. Till beskattning skall därför tas upp (105 000 ./. 80000 =) 25 000 kr. Vederlaget för mark och byggnader, 345 000 kr., utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Vid beräkningen av realisationsvinst medges avdrag med del uppräknade ingångsvärdet avse­ende mark och byggnader, (2 x 150 000 =) 300 000 kr. och de fasta tilläggen, 45 000 kr. Avdragen molsvarar exakt intäkten varför någon realisationsvinst inle uppkommer.

Sambandsmetoden och klyvmetoden ger således i delta fall samma beskaitningsresuliat (härvid bortses från att inkomsten skall redovisas i olika inkomstslag). Att klyvmetoden inte medför någon skärpning beror för det försia på all sambandsmeiodens samordnade realisationsvinstberäkning i della fall inte innebär någon förmår för A (värdestegringen på mark och byggnader motsvarar exakt förändringen av konsumentprisindex och de fasla tilläggen). Det år 1 medgivna värdeminskningsavdragei på 60000 kr. får vidare till konsekvens att indexuppräkningen vid tillämpning av såväl sambandsmeioden som klyvmeloden kommer att baseras på endast 40 96 av skogens anskaffningsvärde.

Prop. 1978/79:204

228

10 Övriga frågor

10.1    Inledning

Som framhållits i det föregående syftar denna promemoria främsi lill alt beskriva olika principiella lösningar av skogsbeskauningen. Frågor som inte har något omedelbart samband med valet av beskattningsmeiod har därför redovisats myckel kortfattat. I det följande behandlas emellertid vissa frågor av mer indirekl karaktär. Efter en allmän diskussion om skogskoniosysie-meis betydelse vid tillämpning av sambandsmetoden och klyvmetoden läggs sålunda förslag fram om ökade möjligheter au göra insättning till skogskonto när skog drabbats av stormfällning eller liknande skada (avsnitt 10.2). Därefter undersöks behovet av särskilda skatteregler vid förvärv och avyiiringar som ingår som led i skogsbrukets yttre rationalisering (avsnitt 10.3), Kapitlet avslutas med en redogörelse för problem i samband med beskattning av avverkningsrätter (avsnitt 10.4).

10.2    Reglerna om skogskonto

10.2.1 Allmänna principer

Enligt skogskoniolagen kan skogsägare under vissa förutsättningar få uppskov med beskattning av skogsinkomsier. Tidigare har lämnats en redogörelse för innehållet i lagen. Här skall bara erinras om att uppskovsrät­ten är förbehållen fysisk person, familjestiftelse och vissa dödsbon. Rätten till uppskov tillkommer således inte aktiebolag och föreningar och inte heller delägare i handels- eller kommanditbolag eller delägare i sådani dödsbo, som skall beskattas som handelsbolag. Uppskovsrätten är så konstruerad att den skaltskyldige för avdrag med den del av skogsintäkten som insätts på särskilt bankkonto (skogskonto). Insatt belopp jämte ränta tas upp till beskattning vid uttag från kontot. Uttag måste ske senast tio år efter inbetalningen. I vissa fall beskattas emellertid innestående medel även om uttag inte skett. Så sker t. ex. om den skattskyldige avyttrar fastigheten.

Den skaltskyldige kan enligt såväl sambandsmetoden som klyvmetoden under innehavstiden avverka skog till etl värde av högst 60 % av anskaff­ningsvärdet för skogen utan atl avverkningen föranleder omedelbar beskatt­ning. För den skaltskyldige kan det emellertid vara mer angeläget att få uppskov med taxeringen av intäkterna än att utnyttja avdragsräuen. Sä kan exempelvis vara fallel om avverkning kommer au följas av stora utgifter för återväxtåtgärder. Har den 60-procentiga avdragsrätten utnyttjats helt är naturligtvis behovel att dela upp skogsintäkterna på fiera år än större. Möjlighet till uppskov med beskattningen av skogsinläkler inom ramen för elt skogskontosystem bör därför finnas även i framliden.

Införandet av sambandsmetoden eller klyvmetoden motiverar emellertid i och för sig inte några mer väsentliga ändringar i skogskontosyslemel. Liksorn

Prop. 1978/79:204

229

tidigare bör under innehavstiden uppskov för etl och samma beskattningsår i princip medges med högst 60 96 av köpeskillingen för upplåtna avverknings­rätter och högst 40 96 av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukler och värdel av uttag lill egen rörelse. Detla börgälla oavsett om sambandsmetoden eller klyvmetoden tillämpas.

Vid lillämpning av klyvmeloden kan, som framgått av den lidigare redogörelsen, skogsinläkler uppkomma inte endast under innehavsliden ulan också i samband med atl mark avyttras. Enligt klyvmetoden kan den skaltskyldige vid avyttring av växande skog tillsammans med marken få avdrag antingen enligt de regler som gäller vid avyttring av skog under innehavstiden eller enligt de särskilda regler som innefatlar rätt till omräk­ning av det s. k. indexvärdet. Det synes följdriktigast att den skattskyldige får utnyttja skogskontosyslemel om han väljer alt tillämpa avdragsreglerna under innehavsliden men däremoi inte om han väljer att tillämpa de särskilda avdragsreglerna vid markavyitring.

Skogsskatiekommiiién har, förutom en utvidgning av tillämpningsom­rådei av skogskoniolagen, föreslagit etl flertal ändringar av närmasl teknisk natur. Dessa förslag tas inte upp här. I följande avsnitt kommer i stället atl behandlas en fräga som pä senare lid fått ökad aktualitet, nämligen frägan om vidgad uppskovsräti när skog har drabbats av skador.

10.2.2 Särskilda regler vid skador pä skog

Skogskoniosystemet syftar i första hand till att mildra skatteffekterna vid större skogsuitag som så att säga ligger inom ramen för ett normalt bedrivet skogsbruk. Regler som särskilt tar sikte på del fallet att skogsägaren av omständigheter som han inte råder över tvingas till skogsuttag utanför den långsikliga avverkningsplanen finns däremot inte. I viss utsträckning finns emellertid sådana regler i annan lagstiftning. Enligt 3 § 2 mom. 1) lagen (1951:763) om beräkningav stailig inkomstskatt för ackumulerad inkomst får sålunda särskild skatteberäkning åtnjutas belräffande"... intäkt genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vattenuppdäm­ning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto;". Möjligheten att utnyttja reglerna om särskild skatteberäkning synes dock ha utnyttjats i relativt liten utsträckning. Detta torde bero bl. a. på att den särskilda skatteberäkningen avser endast den statliga inkomstskatten. Bristande kunskap om reglerna om ackumulerad inkomsi kan också ha spelat in.

Vid fiera tillfällen har vidare skogsägare, som drabbats av stormfällning av skog, genom lillfällig lagstiftning fått sina möjligheter att använda skogs­konto vidgade (senast SFS 1977:964, prop. 1977/78:28, SkU 1977/78:13, rskr 1977/78:34). Uppskovsbeloppet har för vissa beskattningsår höjts frän 60 96 till 80 96 av köpeskillingen för upplåtna avverkningsrätter och från 40 96 till

Prop. 1978/79:204

230

50 % för köpeskillingen för avyttrade skogsprodukler och värdel av uttag till egen rörelse. Som förulsätlning för atl få åtnjuta den vidgade uppskovsrätlen har gällt all skogsägare med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet kunnat visa alt skog i avsevärd omfattning slormfällts på fastigheten.

I riksdagen och i skrivelser lill regeringen har framställts krav på att intäkter lill följd av framlvingade skogsuitag skall behandlas förmånligare i skatte­hänseende än f n. Det är i första hand skogsuitag som föranleds av skadeinsekters härjningar på skogen som åsyftas. Som motivering anförs att del från skogsvårdssynpunkt är angeläget all skadade träd snabbi avverkas, upparbetas och transporteras ur skogen. I annat fall kan skadeinsekterna spridas och angripa friska träd. Vidare anges alt det ofta kan vara befogal att avverka friska träd för att förhindra fortsatta insektsangrepp.

Det får anses angeläget alt skogsinläkler vid framlvingade skogsuitag i mindre omfattning än f n. träffas av omedelbar beskattning. Med förmån­ligare skatteregler kommer skogsägarna alt slimuleras lill atl snabbi avverka skog som skadats eller som löper risk alt skadas. Bl. a. för alt säkerställa att medel finns lillgängliga för framlida återväxtåtgärder är det lämpligt att utnyttja skogskoniosystemet. Detta kan ske genom att i de här diskuterade fallen medge uppskov för större del av skogsintäkten än i andra fall. Reglerna bör göras permanenta och tas in i skogskontolagen.

De permanenta skogskontoreglerna vid framtvingade skogsuitag synes kunna utformas delvis efter mönsier av tidigare lillfällig lagsliftning i anledning av stormfällning av skog. Uppskov bör således för varje beskatt­ningsår fö åtnjutas med belopp molsvarande summan av 80 % av köpeskil­lingen för upplåtna avverkningsrätter och 50 % av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och egna uttag. Vidare bör de förmånligare skogskonloreglerna fä tillämpas endast om den skattskyldige med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet visar alt insekts- eller svampangrepp, stormfäll­ning, brand eller liknande händelser föranleder en avsevärd tidigareläggning av avverkning eller avyttring av skog. Som riktmärke för tillämpning av de högre procentsatserna synes böra gälla att den avverkning, som olyckshän­delsen har eller kan väntas ge upphov till, motsvarar åtminstone tvä ärs tillväxt på förvärvskällan. Intyget bör lämnas på ett formulär som utformats av RSV i samråd med skogsstyrelsen m. m.

10.3 Skogsbrukets yttre rationalisering

10.3.1 Rationaliseringsavyitringar

Enligl nuvarande regler föranleder en markavyitring (härunder inbegripet överföring av mark enligt 5, 8 och 11 kap. BFL) inle någon särskild skogsbeskaitning. Vederlaget beskattas helt, även till den del det avser ersättning för växande skog, inom ramen för realisaiionsvinstsystemel. Ulgör avytiringen led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre

Prop. 1978/79:204

231

rationalisering kan den skattskyldige få uppskov med beskattning av realisationsvinsten enligt 35 § 2 mom. KL och lagen (1968:276)om uppskov i vissa fall med beskallning av realisalionsvinst. Som förutsällning för uppskov gäller bl. a. atl den skaltskyldige förvärvar en ersäiiningsfastighei före utgången av del tredje kalenderåret efter det år, då realisationsvinsten uppgelts eller bort uppges till beskattning i den skaltskyldiges självdeklara­tion.

Sambandsmetoden överensstämmer såvitt gäller avyttring av skogsfas­lighet med nuvarande regler. Avytiringen kan således inle föranleda annan beskattning än för realisationsvinst. De nyss beskrivna uppskovsreglerna blir därmed tillämpliga på denna realisationsvinst.

Vid lillämpning av klyvmeloden kan skaltskyldig, som avyurar en skogbärande fastighel, få avdrag enligl de regler som gäller vid avyttring av skog under innehavstiden eller- om värdet av den sålda skogen utgör minst en tredjedel av värdel av all skog i förvärvskällan - enligl markavyitrings-reglerna med därav följande rätt till uppräkning av viss del av anskaffnings­värdet (indexvärdet). Har den skattskyldige tidigare fullt ul utnyttjat rälten till värdeminskningsavdrag och avser ersättningen mindre än en tredjedel av förvärvskällan skog, kommer ersättningen i sin helhet all träffas av beskattningen. En viss lindring i beskattningen uppnås i ett sådant fall därigenom att del av skogsiniäkten fär sättas in pä skogskonto (jfi avsnitt 10.2.1).

Den skattskyldige kan således enligt klyvmeloden vid avyttring av växande skog tillsammans med marken antingen utnyttja indexvärdet - i förekommande fall hälften av detta - eller skogskontosyslemel. Har virkespriserna stigit kraftigt under den tid den skattskyldige innehaft fastigheten kan skatteeffekterna vid en avyttring likväl bli sådana att viljan atl deltaga i rationaliseringsåtgärder hämmas. Etl sätt atl mildra denna skatte­effekt skulle kunna vara all begränsa det vid markavyitring uppställda kravet på storieken av värdet av den avyttrade skogen. De vid markavyitring gällande avdragsreglerna - och därmed ocksä möjligheten till indexuppräk­ning - skulle t. ex. i rationaliseringsfallen kunna fä lillämpas även om värdel av fastighetens skog endast minskade med 10 96 genom avytiringen. En regel av detta slag skulle emellertid ge upphov till avsevärda svårigheter vid tillämpningen och bör därför inte komma i fråga.

Ett lämpligare sätt att underlätta ralionaliseringsverksamheten är att anknyta till det regelsystem som gällde närmast före 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen, dvs. då en fästighetsavyttring kunde ge upphov till både realisationsvinstbeskattning och beskattning för inkomsi av skogsbruk. Före denna omläggning kunde nämligen den som avyttrade skog tillsammans med marken få uppskov med taxeringen av skogsintäkten enligt förordningen (1959:129) om uppskov i vissa fall av beskattning av intäkt av skogsbruk. Vid ett genomförande av klyvmetoden bör uppskovsrätlen beträffande realisationsvinst kompletteras med en rätt till uppskov för den del

Prop. 1978/79:204

232

av ersäilningen som annars skulle ha omedelbart beskattats som inläkl av skogsbruk. Uppskovsrätlen bör omfatta högst skillnaden mellan å ena sidan ersättningen för växande skog och å andra sidan med anledning av avyuringen medgivna avdrag för värdeminskning av skog och för insättning på skogskonto. Medges uppskov skall del ursprungliga ingångsvärdet för skogen på den nya fastigheten (ersättningsfastigheten) minskas med uppskovsbeloppei, dock högst med det belopp motsvarande del ursprungliga ingångsvärde som annars skulle ha gällt. Som förutsättning för uppskovs-rätten bör - i likhet med vad som föreskrivs i den upphävda förordningen -gälla au avyuringen av den skogbärande marken ingått som led i ålgärder för jordbrukets eller skogsbrukets ytire rationalisering.

10.3.2 RatlonaliseriiigsfÖiväiv

F. n. gäller en särskilt förmånlig avdragsregel för den som ålagts alt betala skogslikvid (den del av likvid enligl 5 kap. 10 ij FBL som belöper pä växande skog). Avverkas eller avyttras skog under viss lid efter tillträdet av marken medges avdrag med rolvärdet intill skogslikvidens belopp utan atl den skallskyldige behöver förebringa ulredning om den kvarvarande skogens värde. Avdragsregeln kompletteras av en regel i skogskoniolagen som ger den skattskyldige möjlighet att på skogskonto fondera medel för belalning av framlida skogslikvider. Vid avyttring av skog efter tillträdet medges uppskov med 100 96 resp. 70 96 av skogsintäkten i stället för 60 96 resp. 40 9

Alla förvärv av skogbärande mark som sker genom fastighetsreglering bidrar knappast på etl sådant sätt lill skogsbrukets yttre rationalisering all en särskild förmånlig skatlemässig behandling är motiverad. Omvänt före­kommer del atl förvärv av skogbärande mark som sker pä annal sätl, t. ex. som köp, medför en rationaliseringseffekt. Skäl synes därför tala för att de särskilda reglerna i KL och skogskontolagen om beskattning av skogsuttag som sker för att finansiera en skogslikvid slopas.

En begränsning av rätten till värdeminskningsavdrag vid fastighetsregle­ring frän 100 96 till 60 % av skogslikviden torde i praktiken ofta inte medföra försämrade möjligheter att finansiera ett tillskoiisförvärv. Detta hänger samman med alt avdragsräuen enligt sambandsmetoden och klyvmetoden knyts lill den värdeökning som fastighetens skog undergått genom fastig­hetsregleringen och inle, som f n., lill storieken av skogslikviden. Skogslik­viden uppgår nämligen till lägre belopp än värdeökningen på skogen i de fall vederiag för skogen delvis utgått i form av icke skogbärande mark.

I stället för att skattemässigt gynna alla förvärv av skogbärande mark genom fastighetsreglering kan man tänka sig att medge avdrag med större del av värdel av förvärvad skog om förvärvet - oavsett om del sker genom fastighetsreglering eller på annat sätt - bedöms vara av betydelse för skogsbrukets yttre rationalisering m. m. Den 60-procentiga avdragsrätten - i

Prop. 1978/79:204

233

förening med uppskovsmöjlighelen enligt skogskontolagen - lorde emel­lerlid i lillräcklig utsträckning tillgodose iniresset att inte hämma ralionali­seringsverksamheten. Del kan i sammanhanget erinras om alt slatligl stöd i form av länegarantier m. m. kan utgå vid särskilt angelägen rationalise­ring.

Mol bakgrund av del anförda synes avdragsrätlen vid skogsullag efter förvärv av skogbärande mark generellt böra begränsas lill 60 % av värdet av den förvärvade skogen.

10.3.3 Lantmäierikosinader

Vid förrättningar, som handläggs av fastighetsbildningsmyndighel eller av tjänsieman som är anställd hos eller särskilt förordnad av sådan myndighet, utgår i regel ersättning lill statsverket enligt lantmäleritaxan (1971:1101, ändrad senast 1977:974). Koslnaderna för förräitningsverksamheien skall läckas av de avgifter som las ul från fastighetsägarna. I princip tillämpas numera s. k. sakersälining, vilket innebäratt varje form av ålgärd betingar en viss avgift oavsett om genomförandet av åtgärden pä grund av tillfälliga omständigheter i del enskilda fallel kostar mer eller mindre än vad som genomsnittligt är fallel. En överenskommelse mellan sakägarna om fördel­ning av ersättningsskyldigheten skall normall gälla. I vissa fall kan statsbi­drag utgå till förrättningskostnaderna.

1 praxis har fastighetsägare i allmänhet inle medgetts avdrag för kosinader i samband med lantmäteriförrällningar. Kostnaderna har bedömts avse åtgärder som på etl bestående sätt höjer värdet av fastigheten. Liksom andra kostnader för anskaffande och förbättring av fastighet beaktas kostnaderna i stället vid realisationsvinslberäkningen i samband med försäljning av fastigheten. Avdrag vid den löpande taxeringen har dock i vissa fall medgetts för kosinader för gränsbeslämning (numera fastighetsbestämning).

I en skrivelse är 1974 lill RSV begärde lantmäteristyrelsen' all RSV skulle uttala sig i frägan om avdragsräii enligt 22 § KL förelåg för förräiiningskosi­nader i vissa fall av fastighetsreglering. I skrivelsen berördes fall där fastighetsregleringen avsåg omarrondering eller storleksrationalisering av fasligheler och fall där de båda elementen ingick i en och samma förrättning. Med omarrondering avsågs sammanförande av fastigheters spridda skiften till större områden med lämplig storiek och form och med slorleksrationali-sering fall där mark läggs till fastigheter för alt motverka ölägenheterna av små brukningsenheter.

Enligl lanimäteristyrelsens uppfattning förelåg inga principiella hinder mot all medge avdrag för de ifrågavarande kostnaderna. Det kunde visserligen förhälla sig så, menade slyrelsen, all ålgärderna gav en beslående värdeök­ning åt fastigheten. Å andra sidan måste fastighetsindelningen anpassas till

ijfr not på sid 50.

Prop. 1978/79:204

234

ändrade tekniska, ekonomiska och sociala förhållanden. I likhet med t. ex. vägsystemen måste fastighetsindelningen fortlöpande undergå förändringar för atl lönsamheten i jord- och skogsbruk skall bibehållas. Från denna utgångspunkt kunde kostnaderna ses som underhållskostnader.

RSV inhämtade yttranden över skrivelsen frän ell ljugotal myndigheter och organisalioner. Flera av remissinstanserna förordade att någon form av avdragsräii infördes. RSV fann del motiverat att avdragsräii infördes i de rena omarronderingsfallen. Bl. a. prakliska skäl talade för alt avdrag skulle medges ocksä i övriga fall. Avdragsrätlen borde enligl RSV utformas enligt mönsier från vad som gäller för markanläggningar pä jordbruksfastighet. RSV överiämnade med ett yttrande av della innehåll ärendet till budgetdeparte­mentel. Under hänvisning bl. a. till RSV:s yttrande har lantbruksstyrelsen och statens lantmäteriverk hemställt att regeringen vidtar lämpliga åtgärder i saken.

Skäl kan anföras för atl angelägen strukturrationaliseringsverksamhet inom jord- och skogsbruk underlättas genom att avdragsräii införs för den ersällning som utgår lill statsverket och för övriga kosinader som föranleds av en fasiighetsbildningsförrätining. Å andra sidan framstår del inte som motiverat atl medge avdrag i de fall tillskoiisförvärv av mark kunde ha genomförts som köp i stället för genom fastighetsbildning. Kostnader för lagfart och övriga kosinader i samband med köp av fastighet inräknas i anskaffningskostnaden för fastigheten och beakias således endasi vid realisationsvinslberäkningen. Motsvarande synes böra gälla även för förrätt­ningskostnader.

Av del anförda framgår att det inger betänkligheter att medge avdrag för förrätiingskosinader i de fall då fastigheten undergår stora förändringar. Någon generell avdragsräii bör därför inle införas. Att begränsa en avdrags-rätt lill omarronderingsfallen medför ocksä problem. En begränsningsregel förutsätter en prövning av såväl förrättningens angelägenhet frän allmän synpunkl som inslaget av "vanlig" överlåtelse av mark. Med hänsyn främst till dessa gränsdragningsproblem föreslås inte några reglerom avdragsräii för lantmäierikosinader. I sammanhanget kan ocksä anföras atl det inle lorde kunna komma i fråga att medge avdrag för förräiiningskosinader i samband med fastighetsbildning vid beräkning av inkomst av annan fastighet eller rörelse.

10.4 Särskilda frågor rörande beskattningen av avverkningsrätter

10.4.1 Inkomstbeskattningen

Vid inkomstbeskattningen gäller särskilda regler för den som upplåter en avverkningsrätt mot betalning som skall erläggas under loppet av flera år. Även om det skulle överensstämma med bokföringsmässiga grunder atl omedelbart la upp och beskatta en fordran på upplåten avverkningsrätt får

Prop. 1978/79:204

235

intäkten i stället fördelas och las lill beskattning de år likviden inflyter. Avdrag för värdeminskning av skog som upplåtelsen kan berättiga fastig­hetsägaren lill skall därvid fördelas på respektive är i förhållande lill den för varje år influtna likviden (punkl 1 fjortonde slyckel av anvisningarna lill 41 § KL).

Den som förvärvaren avverkningsrätt lorde enligl gällande rätt beskattas enligl rörelsereglerna redan innan han förfogat över rättigheten. Förvärvaren har iniresse av alt vid inkomstberäkningen fä skriva ned avverkningsräiten som lagertillgång. Enligt rätlpraxis (RN 1952 nr 1:3 och 1952 nr 4:5) medges inte detta. Rättigheten behandlas i stället enligt de regler som gäller för konlraktsnedskrivning. Avdrag för nedskrivning av värdet av avverknings­rätten godtas således endast om det visas att prisfall har inträffat eller risk för prisfall föreligger. Riksdagen har vid sin behandling av motionen 1975:197 avvisat förslag om att inköpt rotposi i beskattningshänseende skulle få betraktas som varulager i och med kontraktets undertecknande (SkU 1975/ 76:44, rskr 1975/76:213).

Företagsskatleberedningen (SOU 1977:86) har ingående behandlat gräns­dragningen mellan leveranskontrakt och inneliggande varulager. Bered­ningen föreslår alt de principer som nu gäller skall gälla även i fortsättningen. Enligl beredningen bör således, liksom lorde vara fallet f n., avgörande vikt fästas vid leveransen. När leverans sker övergår ned- eller avskrivningsrätien från säljaren lill köpren. Kontinuitet i beskattningen uppnås därmed. Vid bedömning av när leverans skall anses ske bör enligt beredningen ledning i första hand hämtas från reglerna om separationsrätt i konkurs.

Företagsskatleberedningen har inte tagit upp frågan om den skattemässiga behandlingen av skog som har inköpts för avverkning genom köparens försorg. Beredningens nyss återgivna uttalanden syftar sålunda främsi på egendom som kan utgöra ned- eller avskrivningsunderiag för både säljare och köpare. Belräffande avverkningsrätier är lägel ell annal. Växande skog kan inle av fastighetsägaren utnyttjas för ned- eller avskrivning som är fallet med lager och inventarier i rörelse. Upplåtare och förvärvare har inte på samma säll motstridiga inlressen som vid övergång av rörelsetillgängar mellan säljare och köpare. Detta hindrar inte atl de av företagsskatleberedningen rekommenderade principerna bör vara vägledande ocksä vid bedömningen av förvärvarens rätt till nedskrivning av avverkningsrätt. Tillräckliga skäl för atl här avvika från dessa principer kan alltså inte anses föreligga. Efiersom förvärvaren av en rotpost inte har separalionsrätt i säljarens konkurs bör en förvärvad avverkningsrätt således även i fortsättningen behandlas som konlraherad tillgång.

Vad nu sagts bör emellertid inte gälla avverkat virke som märkts enligt bestämmelserna i lagen (1944:302) om köpares räu till märkt virke. Enligt denna lag fär sådani virke - trots atl någon egentlig leverans inte skett - inle las i anspråk för säljarens skulder. Det märkta virket bör därför fö inräknas i köparens varulager. Som också företagsskatleberedningen har funnil lorde någon särskild lagreglering om detta inle vara nödvändig.

Prop. 1978/79:204

236

10.4.2 Förniögenhetsbeskattningen

Vid förmögenhetsbeskattningen gäller inga särskilda regler beträffande upplåten avverkningsrätt. Avsaknaden av sådana regler kan göra att upplåtaren drabbas av vissa dubbelbeskattningseffekter. Så länge en rotpost inte har avverkats innefattas rotposien i sin helhet i skogsbruksvärdei, som är ett av del värdena i en jordbruksfastighets taxeringsvärde. Vid förmögenhets­laxeringen skall fastigheten las upp lill taxeringsvärdet vid utgången av det kalenderår som föregår laxeringsåret eller, om nytt taxeringsvärde åsätts fastigheten, till del för taxeringsåret åsatta taxeringsvärdet. Samlidigl skall emellertid även försäljningslikviden tas upp i dess helhet, antingen i form av erhållen likvid eller som innestående fordran hos köparen. I etl rättsfall, RÅ 1958 not fi 1833, har en fordran på grund av en upplåten avverkningsrätt förmögenhetsbeskaitais trots invändning om alt avverkning ännu inle hade sken och fordringen därför motvägdes av en skyldighet att leverera skogsprodukter.

I tvä motioner till 1975/76 års riksmöte har de här beskrivna förhållandena påtalats. I motionen 1975:104 hemställdes alt riksdagen skulle hos regeringen begära ändrade regler för besiämmande av skogsbruksvärde. I motionen 1975:1957 hemställdes alt tillgångar som svarar mot avverkad skog eller avverkningsrätt lill skog och som står inne hos köparen skulle fä tas upp till halva värdel vid förmögenhetsbeskattningen. Riksdagen beslöt all, med bifall lill den förstnämnda motionen, hos regeringen begära förslag till sådana ändringar av bestämmelserna om fastighetstaxering atl dubbelbeskattning av värdel av upplåten avverkningsrätt undanröjs (SkU 1975/76:44, rskr 1975/ 76:213).

Taxeringen av fastigheter är schablonartad till sin karaklär. Under löpande taxeringsperiod gäller det taxeringsvärde som har åsatts fastigheten vid senasle allmänna fastighetstaxering. Vid den åriiga särskilda fastighetstax­eringen skall dock i vissa fall nytt taxeringsvärde åsättas fastigheten. Etl sådani fall är då fastighetens värde har minskat lill följd av omfattande skogsavverkning. För att en avverkning skall föranleda ny laxering fordras alt taxeringsvärdet till följd av avverkningen bör nedsättas med minsl en femtedel, dock minst 10 000 kr. En upplåtelse av skog kan däremoi aldrig föranleda ny taxering av fastigheten så länge upplåtelsen inte följts av avverkning.

Frägan om upplåtelse av skog skall beakias vid fastighetstaxeringen inrymmer principiella och praktiska problem. Del är av flera skäl mindre lämpligt att denna fråga bryts ut till särskild behandling. Fastighetstaxerings­kommittén (Fi 1976:05) torde få anledning atl la upp frågan vid sin översyn av reglerna inför 1981 års allmänna fastighetstaxering.

Några förslag om ändrade regler för fastighetstaxeringen läggs således inle fram i denna promemoria. En lösning som i och för sig är att föredra i detta sammanhang - och som inte har några återverkningar utanför skatterättens

Prop. 1978/79:204

237

område - är atl vid förmögenhetslaxeringen upphäva den nuvarande bundenheten till fastighetens taxeringsvärde. Även om taxeringsvärdet inte ändrades skulle fastigheten kunna få tas upp till etl lägre värde under förutsättning att ny laxering skulle ha äsaiis fasligheten om hela den upplåtna skogen hade avverkats. Därigenom uppnäs neutralitet mellan den fastighets­ägare som själv låter avverka skog, och den fastighetsägare som väljer an upplåta avverkningsrätt. Lösningen förutsätter dock alt taxeringsnämnden vid förmögenhetslaxeringen gör bedömningar som normalt görs i samband med fastighetstaxeringen. Även om förmögenheisvärdet av fastigheten nedsältes med etl schablonmässigt bestämt belopp skulle bestämmelserna bli relativt komplicerade. Innan en lösning av detla slag övervägs närmare bör därför undersökas på vad sätl de nyligen beslutade lättnaderna i beskatt­ningen av kapital i familjeföretag har påverkat behovel av särskilda regler vid upplåtelse av skog.

Under 1970-lalel har kapilalbeskallningen av familjeföretagen blivit föremål för lagstiftning fiera gånger. Reglerna har vid varje tillfälle i allt väsentligt varit likartade vid förmögenhetsbeskattningen och arvs- och gåvobeskattningen. År 1970 infördes provisoriska regler om särskilda läunader för vissa företag (prop. 1970:71, BevU 1970:41, rskr 1970:231, SFS 1970:170-174). Bestämmelserna ersattes år 1974 med regler som gällde alla skattskyldiga som beskattas för förmögenhet nedlagd i jordbruk, skogsbruk och rörelse (prop. 1974:98, SkU 1974:38, rskr 1974:259, SFS 1974:311-312). Enligt 1974 års regler fick tillgångarna vid förmögenhetsbeskallningen las upp till del lägsta värde som kunde godtas vid inkomstbeskattningen. Enligt en spärregel måste dock minst 60 % av företagsförmögenheten tas upp. Dolda reserver i lager och inventarier skulle vid beräkningen enligl spärregeln tilläggas de vid inkomstbeskattningen redovisade värdena. Genom lagstift­ning år 1977 fick reglerna sin nuvarande utformning (prop. 1977/78:40 bil. 3, SkU l977/78:19,rskr 1977/78:111,SFS 1977:1173). Fr. o. m. 1979 ärs laxering gäller som huvudregel att 30 96 av förelagsförmögenhelen beskattas. Del skattemässiga förmögenheisvärdet har därigenom sänkts med hälften i förhällande lill vad som var fallet när den lidigare spärregeln var lillämplig. Även del nuvarande systemet innehåller emellertid en spärregel. Om den skaltskyldige innehar fastighel får reduktionen av förmögenheisvärdet inte leda lill atl värdel kommer att understiga elt visst lägsta belopp. Detia belopp besläms med utgångspunkt i ett tillgångsvärde som motsvarar fastighetens taxeringsvärde minskat med den del av byggnadsvärdet som avser ekonomi­byggnader. Från della tillgångsvärde avräknas de skulder i förvärvskällan som efter proportionering belöper på fasligheten. Den nya spärregeln kommeralt bli lillämplig bara i de fall dä taxeringsvärdet, med avdrag förden del av värdel som belöper på ekonomibyggnader, överstiger 30 % av del totala tillgångsvärdet i förvärvskällan. Spärregeln avser att undanta s. k. passiva jordägare från lättnaderna i kapitalbeskattningen.

Genom de regler som infördes är 1977 har de påtalade effeklerna vid

Prop. 1978/79:204

238

förmögenhetsbeskallningen i fall då avtal om upplåtelse av skog inte följs av omedelbar avverkning av skogen väsentligt begränsats. Reglerna verkar pä olika sätt beroende på om huvudregeln eller sp'ärregeln är tillämplig.

I de fall huvudregeln lillämpas skall endast 30 % av förelagsförmögenheten redovisas. Om man i stället fören nettoredovisning tänker sig alt de enskilda tillgångarna och skulderna las upp för sig behöver således endasi 30 9

I de fall spärregeln är lillämplig gäller följande. Det som avgör det skattemässiga förmögenheisvärdet är i försia hand fastighetens taxerings­värde. Värdel av övriga tillgängar i förvärvskällan, t. ex. vederlag vid upplåtelse av avverkningsrätt, inverkar pä del skattemässiga förmögenhets-värdet endast på det sätt att den del av skulderna som efter proportionering belöper på fastigheten minskar i och med att del totala tillgångsvärdet i förvärvskällan ökar. Det är därför inte heller här fråga om någon egentlig dubbelbeskattning. Liksom huvudregeln brister spärregeln i neuiralitetshän-seende. Omfattande avverkning av skog kan nämligen föranleda ny taxering av fasligheten och lägre skattemässigt förmögenhetsvärde medan en försälj­ning av en siörre rotposi inle kan leda till ny laxering så länge skogen inte har avverkats. Vid siörre avverkningar och upplåtelser torde spärregeln f ö. ofta inte vara lillämplig eftersom den del av det loiala tillgångsvärdet som avser fastighet då minskar.

Av del anförda framgår att del inte är lika påkallat som lidigare att vid förmögenhetsbeskattningen ta särskild hänsyn till upplåten skog som inte har avverkats. Den dubbelbeskattning som förekom tidigare har i allt väsentligt undanröjts. Den brist som kvarstår är att upplåtare av skog kan gå miste om en del av de lättnader i förmögenhetsbeskattningen som den som själv avverkar skogen kommer i åtnjutande av. Den ekonomiska betydelsen av denna olikhet i beskattningen är normalt mycket begränsad. Det synes därför inte motiverat att införa särskilda, med nödvändighel komplicerade, regler i systemet. Frågan kan naturiiglvis komma i ett annat läge när det pågående utredningsarbetet på faslighetstaxeringsområdet slutförts liksom om famil­jeföretagens kapitalbeskattning ånyo skulle ändras. Något förslag om ändring av förmögenhetsbeskattningen av fastigheter med upplåtna avverknings­rätter läggs inle fram i denna promemoria.

Prop. 1978/79:204

239

Promemorieförslagel (sambandsmeioden)

11 Kommentar till lagtextförslagen 11.1 Sambandsmetoden

//././ Å näringar i kommunalskattelagen

Anvisningar

till 21 §

Punkt 3. I denna anvisningspunkt anges vilka intäkter på grund av avyttring av skog som skall beskattas som inläkl av skogsbruk och vilka intäkter som skall redovisas i andra inkomstslag (jfr punkt 5 av anvisningarna lill 28 §).

Försia och femte styckena är oförändrade. Andra siyckei innehåller den nya bestämmelsen om att utnyttjande av avverkningsrätt, som den skall­skyldige förbehållit sig när skogsmark överiåiits lill ny ägare, är att hänföra lill rörelse. Till iredje styckel har fiytials den nuvarande beslämmelsen i punkt 5 andra stycket att vinsl genom avyttring av skogbärande fastighet skall beskattas som realisationsvinst (utom i del undantagsfallet att fastigheten ulgör omsättningstillgång i rörelse). I förtydligande syfte anges att motsva­rande skall gälla i marköverföringsfallen.

Enligt punkl 4 andra och tredje styckena av anvisningarna till 35 § skall ersättningar i samband med upplåtelse av nytijanderäit till mark o. d. under vissa förutsättningar behandlas enligt realisationsvinstreglerna. Sådana ersättningar skall, som framgår av Ijärde slyckel, givetvis inle tas upp som intäkt av skogsbruk.

Bestämmelse.! i nuvarande tredje styckel har av systematiska skäl flyttats lill punkt 5 andra stycket.

Punkt 5. Ändringen i försia slyckel är av redaktionell natur. Andra stycket överensstämmer i princip med nuvarande bestämmelser i punkt 3 iredje stycket.

till 22 §

Punkl f. Reglerna om utvidgad avdragsräii för kostnad för plantering av skog har förts in som etl nylt femte siycke.

Punkt 7. I denna anvisningspunkt regleras rätten till värdeminskningsav­drag under innehavstiden. Av första slyckel framgår att avdragsräuen är direkt kopplad till den skattskyldiges skogsintäkter under beskattningsåret. Värdet eller volymen pä förvärvskällans skog efter uttaget saknar således all betydelse. Andra stycket innehåller - förutom några av praktiska skäl motiverade beloppsspärrar - den viktiga regeln att den skattskyldige under innehavstiden kan få avdrag med sammanlagl högst 60 % av anskaffnings­värdet av växande skog.

I tredje stycket definieras begreppen ursprungligt ingångsvärde, anskaff-

Prop. 1978/79:204

240

Promemorieförslagel (sambandsmetoden)

ningsvärde och gällande ingångsvärde. Definitionerna lar sikte pä de fall då förvärvskällan inte ändrar omfattning under innehavsliden. Vid tillskoiis­förvärv och marköverföringar o. d. kan värdena höjas Ofii- ex. femte styckel). Som framgår av sjunde och åttonde styckena skall vidare såväl anskaffnings­värdet som del gällande ingångsvärdet reduceras om en väsentlig del av förvärvskällans skogsmark tillfallit ny ägare.

Enligl fjärde stycket skall del ursprungliga ingångsvärdet i regel fastställas schablonmässigt med ledning av den förvärvade fastighetens taxeringsvärde vid förvärvstillfället. Som framhållits i den allmänna motiveringen kan emellerlid schablonregeln ibland, t. ex. vid förvärv av del av taxeringsenhet, ge etl orimligt högl eller lågt ingångsvärde. Det ursprungliga ingängsvärdei skall dä fastställas med utgångspunkt i de verkliga förhållandena. Delta innebär all som ursprungligt ingångsvärde får upplagas den del av vederlaget för fastigheten som kan anses belöpa på växande skog.

Av femte slyckel följer alt skaltskyldig, som i samband med marköver­föring enligt FBL ökat sitt innehav av växande skog, skall beräkna ökningen av sitt ursprungliga ingångsvärde på grundval av en värdering av den förvärvade skogen. Schablonregeln är således inte tillämplig vid marköver­föring. Innebär marköverföringen att den skallskyldige såväl avstår frän som erhåller skogbärande mark, skall neitoökningen tilläggas ingångsvärdet före marköverföringen. Har skattskyldig, som tidigare inte innehaft växande skog, tilldelats skog genom marköverföring kommer det ursprungliga ingångsvärdet givetvis atl motsvara värdel av den förvärvade skogen.

Sjätte stycket innehåller regler om hur ingångsvärdet skall fastställas för skaltskyldig som förvärvar skogbärande mark genom arv, gåva eller annat benefikt fång. Dessa regler korresponderar med reglerna i sjunde stycket om hur anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet skall minskas nären del av den skattskyldiges skogbärande mark tillfaller ny ägare. Sjunde styckel är tillämpligt även när den skaltskyldiges skogsinnehav minskar i samband med marköverföring enligl FBL.

Av åttonde och nionde styckena framgår alt anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet kan reduceras trots att någon marköveriåtelse i egentlig mening inle förekommii. Sålunda skall skallskyldig, som förbehållit sig avverkningräll lill växande skog i samband med alt marken överiåtiis till ny ägare, vid tillämpning av beslämmelserna i sjunde slyckel anses ha överlåtit såväl mark som den förbehållna skogen. Motsvarande gäller i fråga om skogsullag som med stöd av de särskilda bestämmelserna i punkt 4 andra eller iredje styckel av anvisningarna till 35 § skall beskattas enligl realisa­tionsvinstreglerna. Enligt nionde stycket kan vidare anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet pä den skattskyldiges skogsmark reduceras om den skogbärande marken ändrar skatlemässig karaklär under beskattnings­året och blir att anses som omsällningslillgång i rörelse. Beslämmelsen

Prop. 1978/79:204

241

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

innebär all den skogsmark som kommil all ingå i rörelsen skall - såvitt gäller minskning av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde - anses ha tillfallit ny ägare.

Beslämmelserna i tionde slyckel har sin motsvarighet i nuvarande åttonde styckel. Vid bedömningen av det övertagande företagets rätt lill värdeminsk­ningsavdrag saknar det betydelse i vad mån det överlåtande förelaget utnyltjat sin avdragsrätt. Det förhällandet atl det överiålande företaget medgivits avdrag med 60 96 av silt anskaffningsvärde hindrar således inte det övertagande företaget från att erhålla värdeminskningsavdrag.

Regeln i elfte styckel lar sikte pä det fallet alt en skaltskyldig, som under innehavsliden upplåtit avverkningsrätt, överiåtit fasligheten innan veder­laget för den upplåtna avverkningsrätten tagits upp som intäkt (jfr punkt 1 fjortonde styckel av anvisningarna lill 41 §). Efter det atl fastigheten överiåtiis kan värdeminskningsavdrag inte komma i fråga. Det bör under­strykas atl regeln inle är tillämplig om endast en del av förvärvskällans mark övergår lill ny ägare.

Anskaffningsvärde och ursprungligt ingångsvärde skall enligt sista stycket inte fastställas för jordbruksfastighet som utgör omsäiiningstillgäng i rörelse (tomtrörelse, rörelse avseende handel med fastigheter eller byggnadsrörelse). Detla medför att reglerna om värdeminskningsavdrag och om reducering av ingångsvärde m. m. aldrig blir tillämpliga på omsättningsfasiigheter.

till 28 § Punkt 5. Av första stycket framgår alt avverkning på annans mark på grund av särskilt förvärvad avverkningsrätt och utnyttjande av avverknings­rätt, som förbehållits av den skattskyldige när fastigheten överiåtiis till ny ägare, är att hänföra till rörelse (jfr punkt 3 av anvisningarna lill 21 §). Har fastigheten avyttrats är realisationsvinslberäkningen i princip avgörande för den förbehållna avverkningsrättens ingångsvärde i den skattskyldiges rörelse. Avverkningsrätt som förbehållits i samband med alt den skattskyl­diges fastighet tillfallit annan genom gåva eller annat benefikt fång, åsätts däremot inte något ingångsvärde i rörelsen.

till 35 § Punkl 4. Som ett nytt tredje stycke har införts regeln om att skogsuttag under innehavstiden, som föranleds av att mark upplåtits för obegränsad tid mot engångsersättning, kan beskattas enligl realisationsvinstreglerna. I övrigl är- bortsett från styckeindelningen och en redaktionell ändring i första styckel - anvisningspunkten oförändrad.

16 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

242

Promemoriejörslaget (sambandsmetoden)

till 36 §

Punkt 2 b.  I ingressen till lagförslaget anges att de nuvarande punkterna 2 b och 2 c skall betecknas 2 c resp. 2 d. Som framgår av försia slyckel kan den ' nya punkt 2 b sägas komplettera beslämmelserna i punkt 2 a.

Andra styckel innehåller regeln om att realisationsvinslberäkningen skall avse värdet på hela fastigheten även om den skattskyldige förbehållit sig rält lill skogsavverkning. I iredje siyckei föreskrivs all skogsplanteringskosina­der, som inte dragits av som driftkostnader ulan aktiverats, skall behandlas som förbättringskostnad.

Beräkningen av realisalionsvinst skall såväl vid delavyiiring som vid avyttring av hel förvärvskälla baseras på en jämförelse mellan vederlaget och anskaffningskostnaden (omkostnadsbeloppet) för den avyttrade egendomen. Omkoslnadsbeloppel skall dock minskas med värdeminskningsavdrag som belöper på tiden före avyuringen (punkl 2 a fjärde stycket av anvisningarna till 36 §). Vid delavyttring uppkommer problemet au klarlägga hur stor del av de medgivna värdeminskningsavdragen som hänför sig till det avyttrade markområdet och hur stor del som hänför sig lill annan mark. Denna uppdelning kan - i synnerhet om avdragen avser växande skog - ge upphov lill betydande utredningsproblem. Avsikten med schablonregeln i Ijärde stycket är att begränsa dessa problem. Schablonregeln skall tillämpas inte bara på vanliga delavytiringar utan även när del av den skaltskyldiges skogsmark tillfallit ny ägare genom marköverföring enligl FBL eller när den skaltskyl­dige erhållit engångsersättning på grund av upplåtelse för obegränsad tid eller sättning som beskattas på samma säll (jfr punkt 4 försia - iredje styckena av anvisningarna till 35 §). Någon uttrycklig regel om detta har inte ansetis nödvändig.

till 41 § Punkt t. Eftersom avdragsrätten enligt sambandsmetoden alltid är direkt kopplad till intäktssidan blir den särskilda avdragsregeln i fjortonde stycket andra meningen obehövlig.

ff.f.2 Lagen om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog, m. m.

1 §. Enligt försia stycket skall den som ägt en jordbruksfastighet årligen lämna uppgifter till ledning för beräkning av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog. Uppgiftsskyldigheten är givetvis av betydelse främst då värdena skall ändras till följd av att den skattskyldige under beskattningsåret förvärvat eller överiåtil skogbärande mark eller framställt yrkande om avdrag för kostnad för anskaffning av skog (värdeminsknings-avdrag). Har någon händelse som kan motivera ökning eller minskning av anskaffningsvärdet eller del gällande ingångsvärdet inte inträffat, innebär

Prop. 1978/79:204

243

Promemorieförslaget (sambandsmeioden)

uppgiftsplikien inte annat än au den skaltskyldige fiyttar över föregående årets värden lill den aktuella deklarationen.

Beslämmelsen i andra siyckei om lidigare ägares skyldighet att lämna upplysning till ledning för ny ägares anskaffningsvärde m. m. lar sikte på del fallet all del av en förvärvskällas skogsmark tillfallit ny ägare genom arv, gåva eller annat benefikt fång. I detla fall är nämligen värdet på den tidigare ägarens skog av betydelse vid beräkningen av den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde.

2   §. Av första stycket framgår alt det åligger taxeringsnämnd att årligen ta

Slällning lill den skaltskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångs­

värde. Någol formellt beslul behöver dock inte meddelas om taxerings­

nämnden godtar den skaltskyldiges uppgift all inget inträffat som påkallar

ändring av föregående årets värden.

Reglerna i andra - fjärde styckena om kommunicering mellan taxerings­nämnden och den skaltskyldige i frågor rörande storleken av anskaffnings­värdet och det gällande ingångsvärdet överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelser i 65 och 69 §§ taxeringslagen (1956:623, TL).

3

§. Taxeringsnämndens skyldighet all lämna uppgifter lill länsslyrelsen är begränsad lill de fall dä den skallskyldige under beskailningsäret förvärvat eller överiåtit skogsmark eller då nämnden av annan anledning beslutat atl höja eller minska anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av skogen.

4

§. Paragrafen innehåller den viktiga bestämmelsen om all såväl skatt-skyldig som det allmännas representanter har rätt all föra lalan mot beslul angående storieken av anskaffningsvärdet (och därmed även det ursprungliga ingångsvärdet) och del gällande ingångsvärdet.

5

§. Bestämmelserna i denna paragraf avser alt ersätta de regler om skogsliggare som f n. finns i 57 § taxeringskungörelsen (1957:513).

I andra stycket anges att i liggaren införda uppgifterom anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall anses innefatta taxeringsnämndens beslul. Detla innebär att uppgifier blir bindande för framtiden när liden för talan mol taxeringsnämndens beslul gåii lill ända.

Vissa fel av enkel beskaffenhet, t. ex. längdföringsfel, uppenbara felräk­ningar och felöverföringar, kan, såvitt gäller inkomst- och förmögenhetstax­eringen, rättas med stöd av 72 a § TL ulan att formella besvär behöver anföras. Det finns skäl som talar för att denna enklare rättelsemöjlighet bör omfatta även felräkningar och felöverföringar som uppkommer när uppgifter införs i skogsliggaren. Tillämpningsområdet för rätie'ser enligt 72 § TL är emellertid f n. föremål för principiella överväganden i samband med genomförande av det s. k. RS-projektet. Med hänsyn bl. a. till detta har det bedömts mindre lämpligt att nu lägga fram förslag om att 72 a § TL skall kunna tillämpas även vid rättelse av fel i skogsliggaren.

Prop. 1978/79:204

244

Promemorieförslagel (klyvmetoden)

6 . I denna paragraf anges att rättelse av oriktiga anskaffningsvärden och gällande ingångsvärden kan ske genom eftertaxering. Eftertaxering kan t. ex. komma i fråga om den skaltskyldige lämnat felaktiga uppgifier om skogs-tillgång på tillskotismark eller uppgivna kosinader för "aktiverad" skogs­plantering saknar verklighetsunderlag.

11.2 Klyvmetoden

11.2.1 Ändringar I kommunalskattetagen (1928:370)

Anvisningar

lill 21 §

Punkl 3. Inkomst pä grund av avyttring av skog beskattas vid tillämpning av klyvmeloden i långl större omfattning i inkomstslaget jordbruksfastighet än om nuvarande regler eller sambandsmetoden skall tillämpas. Enligl sambandsmeioden skall sålunda skattskyldig, som säljer en vid fastighets-försäljning förbehållen avverkningsrätt, rörelsebeskatias för ersättningen för avverkningsräiten. Vidare skall ersällning för skog, .som avyttras tillsam­mans med marken, beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Tillämpas klyvmetoden skall båda dessa slag av ersättningar tas upp som intäkt av skogsbruk.

I likhel med vad som föreslagits enligt sambandsmetoden har bestämmel­sen i nuvarande iredje stycket flyttats över till punkt 5.

Punkt 5. 1 försia slyckel anges ultryckligen atl intäkt genom avyttring av växande skog tillsammans med marken ulgör intäkt av skogsbruk. Undanlag görs bara för del fall att den avyttrade fastigheten har karaktären av omsällningslillgång i rörelse. Ändringen i sista meningen är av redaktionell nalur.

Andra styckel överensstämmer i princip med nuvarande beslämmelser i punkl 3 tredje slyckel.

till 22 §

Punkt 1. Reglerna om utvidgad avdragsrätt för kostnader för plantering av skog har förts in som ett nytt femte stycke.

Punkt 7. De två första styckena har så gott som samma innehåll som motsvarande stycken enligt sambandsmetoden. Vid tillämpning av klyvme­toden medges emellertid även vid faslighelsavyltring avdrag för kostnad för anskaffande av växande skog i inkomstslaget jordbruksfastighet. Det har därför angivits all avdragsreglerna i försia och andra styckena är begränsade till skogsuitag under innehavstiden.

Tredje siyckei överensstämmer - bortsett från att begreppet indexvärde definieras - med motsvarande stycke enligl sambandsmeioden.

Prop. 1978/79:204

245

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

I Oärde stycket anges hurdet ursprungliga ingångsvärdet skall beräknas när den skallskyldige förvärvar skogbärande mark genom onerösi fång. Till skillnad mol sambandsmetoden skall ingångsvärdet alltid fastställas med ulgångspunkt i den faktiska förvärvskosinaden. Som framgår av femte stycket gäller della även när skaltskyldig förvärvar skogsmark genom marköverföring enligl FBL.

Reglerna i sjätte stycket om beräkning av ingångsvärde vid arv, gåva och andra benefika fång är identiska med motsvarande regler enligt sambands-metoden. Detsamma gäller beslämmelserna i sjunde stycket om beräkning av ingångsvärde vid fusion.

Åttonde stycket innehåller bestämmelser om hur anskaffningsvärde, gällande ingångsvärde och indexvärde skall reduceras när den skallskyldige avyttrar all eller delar av förvärvskällans skogbärande mark. Avyttras all skogsmark skall hela ingångsvärdet m. m. alllid anses förbrukat. Vid delavyttring kan emellertid den skatiskyldige begränsa reduceringen av värdena genom alt hell eller delvis avslå från rätten till avdrag på grund av avytiringen (jfr punkt 8 iredje styckel).

I nionde slyckel föreskrivs hur anskaffningsvärde, gällande ingångsvärde och indexvärde skall reduceras när den skogbärande marken tillfaller ny ägare genom arv, gåva eller liknande fång. Den valda lösningen överensstämmer med vad som föreslagils belräffande sambandsmeioden.

Beslämmelserna i del sista stycket är identiska med motsvarande stycke enligl sambandsmetoden.

Punkt 8. Vid lillämpning av klyvmeloden skall vederiag för växande skog, som avyttras tillsammans med marken, tas upp som intäkt av skogsbruk. En konsekvens av delta är, vilket anges i första styckel, atl avdrag för skogens anskaffningsvärde är att anse som en driftkostnad i inkomstslaget jordbruks­fastighet.

Av andra och tredje styckena framgår all om en avyttring omfaltar all mark i förvärvskällan skall den skallskyldige obligatoriskt få avdrag med belopp svarande mot summan av det uppräknade indexvärdet och eventuell återstående del av det gällande ingångsvärdet (underskotl som föranleds av indexuppräkningen är dock inte avdragsgillt, jfr näst sista stycket). En skaltskyldig, som säljer en jordbruksfastighet men därefter skall arrendera fastigheten, kan exempelvis inie spara de lill skogens anskaffningsvärde kopplade avdragen till senare beskattningsår. Vid delavyttring kan den skattskyldige däremoi i viss utsträckning själv bestämma om han vill utnyttja avdragsräuen omedelbart eller försi vid ett senare tillfälle. Omfaltar delav­yttringen minst tvä tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog har den skallskyldige för det första rätt atl beräkna avdrag som om all mark sålts. Detla medför atl möjligheten lill avdrag framdeles hell bortfaller. Den skallskyldige kan för del andra beräkna avdraget som om hälften äv

Prop. 1978/79:204

246

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

förvärvskällans skog sålts. En tredje möjlighei för den skaltskyldige är att tillämpa de regler som gäller för skogsavyiiring under innehavstiden. I sistnämnda fall skall vederlaget förden sålda skogen anses som ersättning för upplåten avverkningsrätt (roiförsäljning).

Omfatlar en markavyitring minst en tredjedel men mindre än tvä tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog, kan den skatiskyldige få avdrag med belopp motsvarande summan av halva del uppräknade indexvärdet och hälften av eventuell återstod av det gällande ingångsvärdet. Den skatiskyl­dige har även i detla fall räu alt använda de regler som gäller för rotförsäljning under innehavstiden.

Hardelavyltringen slulligen omfattat mindre än en iredjedel av skogen kan avdrag medges endast enligt de regler som gäller för roiförsäljning under innehavstiden. Indexvärdet fär alliså i dessa fall inte läggas till grund för avdragsberäkningen.

Det kan förekomma atl en skaltskyldig, som baserar avdragsberäkningen på hela eller hälften av del uppräknade indexvärdet, inle kan utnyttja indexuppräkningen fullt ut. Någon möjlighet att spara molsvarande del av indexvärdet föreligger dock inte. Beräknas avdraget däremot enligt de regler som gäller för avverkning under innehavstiden kan den skattskyldige själv beslämma hur stor del av det teoretiskt möjliga avdragsbeloppet som skall utnyttjas under del akluella beskattningsåret.

Fjärde och femte styckena innehåller beslämmelser om indexuppräkning. Bestämmelserna har kommenterats utföriigt i den allmänna motiveringen (avsniu 8.5).

Reglerna i sjätte styckel har sin motsvarighel i bestämmelser i punkt 4 av anvisningarna lill 35 §. Hänvisningen i sjunde stycket till sista siyckei i punkt 7 innebär atl värdeminskningsavdrag inle kan komma i fråga beträffande fastighet som ulgör omsättningstillgång i rörelse.

Åttonde stycket innehåller regler som förhindrar att uppräkning av indexvärdet ger upphov till underskotl. Beloppsgränserna i sista slyckel överensstämmer med motsvarande bestämmelser enligt sambandsmeioden. Någon beloppsspärr gäller dock inte om avdragei skall beräknas enligl de regler som tillämpas vid avyttring av hela förvärvskällan.

till 28 § Punkt 5. Atl  hänvisningen  i andra meningen ändrals beror på alt bestämmelsen om avverkningsrätt, som övergår till ny ägare genom benefikt fång, flyttals från punkl 3 till punkt 5 av anvisningarna lill 21 §. Övriga ändringar är av redaktionell natur.

Prop. 1978/79:204

247

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

lill 35 § Punkl 1. ändringen är en följd av all vederiag för växande skog, som avyttras tillsammans med marken, enligt klyvmetoden skall tas upp som intäkt av skogsbruk.

till 36 § Punkt 2 a. Slopandet av realisalionsvinslbeskatlning av växande skog har medfört följdändringar i försia, fjärde och åttonde - tionde styckena.

lill 41 § Punkt 1. Ändringen överensstämmer med molsvarande ändring enligl sambandsmetoden.

11.2.2 Lagen om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog, m. m.

1   §. Alt skatlemässig kontinuitet upprätthålls mellan föregående och ny

ägare av skogbärande fastighet är betydligt viktigare vid tillämpning av

klyvmeloden än vid lillämpning av sambandsmetoden. Skyldigheten för den

skaltskyldige atl lämna uppgifter lill ledning för beräkning av anskaffnings­

värde och ingångsvärde för den som han förvärvat fasligheten av eller

överlåtit fastigheten lill har därför utvidgats någol jämföri med sambands-

metoden.

2-6 §§. Reglerna överensstämmer i allt väsentligt med motsvarande regler enligl sambandsmetoden.

11.2.3 Lagen om uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk

Lagen har utformats med förebild av den sedan 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen upphävda förordningen (1959:129) om upp­skov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk. Flertalet ändringar jämföri med den upphävda förordningen är sålunda av teknisk eller redaktionell karaklär. Regeln i 1 § andra stycket om all marköverföringar enligl FBL skall - i den män vederlaget betalas kontant - behandlas pä samma säll som vanliga fastighetsavyttringar saknar däremot motsvarighel i äldre lagstiftning.

11.3 Lagen om ändring i skogskontolagen (1954:142)

2   §. Som framgår av den allmänna motiveringen har bl. a. de förbättrade

möjlighelerna till värdeminskningsavdrag under innehavstiden - detta gäller

i synnerhet vid tillskoltsförvärv - ansetts tala mot särskilda uppskovsregler i

marköverföringsfallen. Nuvarande regler i andra och tredje styckena har

Prop. 1978/79:204

248

Promemorieförslaget (sambands- och klyvmetoden)

därför slopats vid tillämpning av såväl sambandsmeioden som klyvmetoden. Enligt sambandsmetoden utgör f ö. likvid, som avses i punkt 11 av anvisningarna till 21 § KL, inte inläkl av skogsbruk.

I tredje styckel har införts regler om utvidgad uppskovsräti när skogsfas­tighet drabbats av stormföllning, brand, insektsangrepp eller liknande yttre skada. För att de högre procentsatserna skall få tillämpas krävs för det försia alt skadan motiverar en tidigareläggning av avverkningen av en beiydande del av förvärvskällans skog. Vidare fordras atl den aktuella intäkten fakiiskt hänför sig till avverkning som lidigarelagts på grund av skadan. Avverk­ningar som inte har någol samband med en inträffad skada kan således inte omfattas av de förmånligare uppskovsbestämmelserna.

Någon föreskrift om atl de höjda procentsatserna fär tillämpas endasi om avverkningen sker inom viss tid efter skadetillfallei har - bl. a. av praktiska skäl -inle uppställts. Del ligger dock i sakens natur atl det blir svårare förden skattskyldige att visa alt viss avverkning föranletls av en skada ju längre tid som förflyter n.ellan skadetillfallei och avverkningen.

Prop. 1978/79:204

Bilaga 2

Sammanställning av remissyttranden

Prop. 1978/79:204

251

Inneh

å

ll

1

Inledning..................................................... 

252

2

Remissinstansernas principiella inslällning till förslagen 

252

2.1   Remissinstanser som förordar all evenluella ändringar

görs med ulgängspunkl i nuvarande regler.... 

252

2.2

Remissinstanser som förordar sambandsmetoden 

258

2.3

Remissinstanser som förordar klyvmetoden.. 

.. 

278

2.4

Remissinslanser som förordar all etl nytt förslag läggs fram          

283

3............................................................... Remissinslansernas synpunkler rörande den närmare ulform­

ningen av sambandsmeioden........................... 

.. 

296

3.1   Beräkningen av skogens anskaffningsvärde.. 

296

3.1.1

Förvärv genom köp o. d.................. 

.. 

296

3.1.2

Benefika förvärv, m. m.................... 

304

3.2

Kostnader för skogsplantering................... 

306

3.3

Utnyttjandet av anskaffningsvärdet vid avyttring av skog under innehavstiden  

309

3.4

Avdragets storlek i förhällande lill intäkterna 

315

3.5

Avdragsbeloppens sloriek......................... 

317

3.6

Överlåtelse av del av fastighet, m. m......... 

318

3.7

Allframtidsupplälelser............................... 

324

3.8

Förbehåll av avverkningsrätt, m.m............. 

327

3.9

Tomtrörelse m. m................................... 

.. 

331

3.10

Förfarandel vid beräkning av anskaffningsvärde, m. m..

332

3.11

Övergångsbestämmelserna....................... 

339

4   Remissinstansernas synpunkter rörande vissa andra frågor....

346

4.1

Lantmäierikosinader................................. 

346

4.2

Särskilda frågor rörande beskattningen av avverkningsrät­ter        

347

4.3

Vissa vid remissbehandlingen aktualiserade frågor          

349

Prop. 1978/79:204

252

Sammanställning av remissyttranden över departe­mentspromemorian (Ds B 1978:2) Beskattning av skogs­bruk

1 Inledning

Remissinstanserna är i stort sett eniga om atl reglerna för beskattning av skogsinkomster behöver ändras och att skogsbeskattningen inte kan läggas om enligl skogsskattekommitténs kontantmetod. Ett fötal remissinslanser anser dock att nuvarande regler kan behällas, åtminstone i huvudsak. En vanligare uppfattning är atl sambandsmetoden bör läggas lill grund för lagstiftning. Klyvmeloden förordas av etl mindre anlal remissinstanser. Slutligen anser en del remissinstanser all ell nytt förslag till skogsbeskaitning bör läggas fram. I ett sådant förslag bör, menar man, de skogspoliiiska målsättningarna och de samhälleliga effekterna särskilt beaktas.

1 det följande lämnas en redogörelse för remissyttrandena. Remissinslan­sernas principiella inslällning lill olika säll att beskatta skogsinkomsier framgår av avsnitt 2. 1 avsnitten 3 och 4 behandlas synpunkter vid remissbehandlingen på vissa frågor av främsi teknisk natur. Redovisningen av remissvaren sker där med utgångspunkt i sambandsmetodens lösningar eller i lösningar som är likartade för sambandsmetoden och klyvmeloden. Del bör framhållas an de sistnämnda avsnitten ocksä behandlar frågor av mer principiell räckvidd, t. ex. avdragets storlek, skogsbeskaitningsreglernas betydelse för den yttre rationaliseringen samt problem kring övergången till beskattning enligt sambandsmetoden.

2 Remissinstansernas principiella inställning till förslagen

2.1 Remissinstanser som förordar att eventuella ändringar görs med utgångspunkt i nuvarande regler

Den i promemorian uttalade uppfattningen att de nuvarande skogsbeskali­ningsreglerna är krångliga, svårtillämpade och ibland leder till materiellt otillfredsställande resultat delas av det hell övervägande antalet remissin­slanser.

Länsstyrelserna i Värmlands och Kopparbergs län. Svenska kyrkans försam­lings- och pastoratsförbund, FAR saml vissa stiftsnämnder anser att det bör gå all komma till rätta med problemen genom atl vidareutveckla de nuvarande reglerna och då framför allt virkesförrådsmetoden. RSV är kritiskt inställd lill promemorieförslagen. TCO avstyrker både sambandsmetoden och klyvme­toden.

Prop. 1978/79:204

253

Länsstyrelsen i Värmlands län:

Skogsskaitekommittén framhöll atl dess uppgift enligl direktiven lill ulredning varil av skatteteknisk art och all dess förslag var utformade under förutsättningen att vara neutrala från närings- och skogspolitisk synpunkl. Del nu framlagda förslaget är utformat under samma förutsättningar.

Del är att beklaga att det utarbetade förslaget inte tagit hänsyn lill skogsbeskattningens effekl för skogsnäringen i stort. Den föreslagna skogs­beskattningen kommer liksom den nuvarande ej att eliminera skaiieiän-kandel vid avyttring av skogsprodukter med dess i dag synbara negativa följder för skogsindustrin och sysselsättningen.

De föreslagna avdragsmöjligheierna kommer vidare, då alla skogsägare oberoende av om skogskapilalei minskat eller ej kan erhålla avdrag under innehavet upp till 60 % av anskaffningskostnaden, troligen atl ulnyltjas i siörre utsträckning än lidigare. Dä samtidigt ingångsvärderna i många fall kan utnyttjas nästan i sin helhet föreligger en risk att den större förskjutning av beskattningen lill avyuringen av fastigheten som uppslår, kan leda lill alt det siörre utbud av fastigheter, som jordförvärvsutredningen i silt belän­kande (SOU 1977:93) ansett nödvändigl, motverkas. Även fördel intensiva skogsbruk som 1973 ärs skogsutredning förordat i "skog för framlid" (SOU 1978:6) är del nya förslagel liksom gällande skogsbeskaitning ej anpassat.

Då skogen är ett avkastande kapital bör samma regler gälla som för alll annal kapital nämligen atl avkastningen och endast avkastningen skall inkomsibeskaiias. Detta bör gälla närhelst under innehavet denna avkast­ning blir möjlig för beskattning. En förskjutning av tidpunkten för beskatt­ning till avytiringen av fastighet för att där kunna eliminera beskattningen genom vissa skaitekonsirukiioner på övriga delen av fastigheten kan inte anses rimlig. Elt särande av skogen från övriga fastigheten synes därför ur skatlesynpunkl motiverad. Sambandsmeioden är ur denna synpunkl inle godtagbar. Klyvmeloden tillgodoser i princip dessa synpunkler men är alltför schablonmässig och lar för lilen hänsyn lill individuella skillnader vid avdrag under innehavet sami ger i ston sen en för härd beskattning vid avyttring av fasiigheisinnehavet. Strävan efter en enkel beskattningsmeiod får inte ske på bekostnad av vad som nu framförts.

I utredningsdirektiven lill ny skogsbeskaitning anfördes all de sakkunniga i försia hand borde söka förenkla reglerna och anpassa dem lill de fakliska möjlighelerna att erhålla etl riktigt taxeringsresultat. Utifrån denna ulgångs­punkt synes det egendomligt att icke de nuvarande reglerna först och främst blev föremål fören grundlig prövning om de kunde förenklas. Värdemetoden synes därvid ulan vidare kunna avfärdas med anledning av svårigheten för gemene man atl vara insatt i de skogsmalemaliska regler som denna melod är uppbyggd på. Förrädsmetoden däremoi tillgodoser principen au endasi avkastningen skall beskattas och att icke skogskapilalei blir föremål för beskattning. Metoden bygger på en ingängsvärdeberäkning som är lika med klyvmeiodens och i de flesta fall även torde bli samma som sambandsme­todens. Den bygger vidare på virkesförråd, lillväxl och avverkningskvanli-teler - fakiorer som skogsägarna lorde vara tämligen insatta i. De brisler som föreligger hade mycket väl kunnai lillgodoses genom enkla tillämpningsbe­slämmelser med upplysning om beräkning av del ingående förrådel, vilka tillväxter i absoluta tal eller procenter som skulle kunna användas under olika förhållanden samt omvandlingstal från handelsmän lill skogskubikmeter för

Prop. 1978/79:204

254

leveransvirke. Vid långa innehav som hade gjorl metoden svår atl bemästra hade vissa regler även då kunnai införas av förenklande nalur. Även om förrädsmetoden inle slår hundraprocentigt rälivisl synes den emellerlid vara överlägsen de metoder som utredningen här framlagt både vad avser avdrag under innehavet och beskallning vid avyttring av fastighel.

Sammanfattningsvis avvisar länsslyrelsen förslagen och föreslår all nu gällande förrådsmeiod efter komplettering med anvisningar lägges lill grund för beskattningen av skogsinkomst.

Länsstyrelsen I Koppaibergs län:

Behov av förenklingar föreligger. Emellerlid vill länsslyrelsen framhålla atl behovel av ett nytt och förenklat skogsbeskatiningssystem inte i något avseende fär innebära alltför längl drivna schabloniseringar eller avsleg från nuvarande huvudprincip att endast skogens tillväxt under innehavstiden skak beskattas.

I kap. 7.2.2 framhålles hur den skaltskyldige vid förvärv av jordbruksfas­tighet i sin deklaration för första innehavsåret skall vara skyldig att ange hur stor del av vederlaget som skall anses åvila växande skog. Vidare skall han, om så anses nödvändigl, inför beskaltningsmyndigheten kunna dokumen­tera beräkningen i fräga medelst fängeshandlingar etc. Har man på detta sätt fastställt det för ägaren gällande ingångsvärdet är grunden för ulredning enligl nuvarande förrädsmetoden redan given. Det ligger nu nära till hands alt ulvidga resonemangei kring uppgifisskyldighel belräffande ingångsvärdet till atl även gälla virkesförrådets storlek. Virkesförrådsuppskatlning torde ulföras tämligen regelmässigt i samband med köp. Belräffande övriga förvärv synes de skogspolitiska intentionerna inkludera någon form av objektiv skogsinventering av alla skogsfastigheter med jämna mellanrum (15 års intervaller har föreslagits i ulredningen "Skog för framlid"). Uppgifier som nalurligtvis med fördel kan användas såväl som beräkningsgrund för förrådsändringar vid bedömning av värdeminskningsavdrag som för en mera underbyggd och verkligheisanknuten fastighetstaxering. I samband med della uppgiftslämnande vid fastighetsförvärvet på av riksskatteverket utar­betad blankett kan den skaltskyldige då lämpligen ocksä upplysas om nödvändigheten av alt arkivera eller spara stämplingslängder, mätbesked eller dylikt svarande mot i deklarationsblanketten redovisade skogsinläkler för atl värdeminskning enligl förrådsmetoden framgent skall kunna påyrkas. Länsslyrelsen förespråkar med andra ord att nuvarande förrådsmeiod vid värdeminskning i princip bibehålles på basis av den precisering vid beräkning av skogens ingångsvärde som budgetdepartementel framlagt och ställer sig alllså tveksam till den framlagda schablonregeln, som innebär alt värde­minskningsavdrag medges utan vidare utredning upp lill 60 % av skogens anskaffningsvärde. En sådan avdragsrätt synes innebära alltför stort avsteg från nu gällande huvudprinciper att beskallning skall ske efter förmåga samt alt i princip all tillväxt under innehavstiden skall beskattas.

Denna metod - (klyvmeloden) - synes helt olämplig åtminstone med hänsyn till förhållandena inom Kopparbergs län. Tidigare gällande regler angående beskattning av växande skog i samband med avyttring av mark

Prop. 1978/79:204

255

fungerade inle vad avsäg parallell beskallning i förvärvskällorna jordbruks­fastighet och tillfällig förvärvsverksamhet.

Sammanfattningsvis anser alltså länsstyrelsen att nuvarande förrådsmeiod vid beräkning av skogsvärdeminskningsavdrag i princip kan bibehållas på basis av den klargörande precisering för beräkning av skogens ingångsvärde .som lämnas i budgetdepartemenieis promemoria kapitel 7.2 och 7.3.

Vidare föreslår länsstyrelsen all äldre regler för uppburen och utgiven siåndskogslikvid vid laga skiften enligt gamla jorddelningslagen även framdeles får tillämpas i samband med sädana större fastighetsregleringsför-räiiningar som anses nödvändiga för skogsbrukets yttre rationalisering och därför undersiödes genom stailig bidragsgivning.

Svenska kyrkans församlings- och pasloralsförbund:

Enligt gängse betraktelsesätt skall när det gäller avkastning av kapital endasi avkastningen beskallas och detla oavsett när avkastningen kan göras till föremål för beskattning. En förskjutning av tidpunkten för beskattningen till dagen för avytiringen av fasligheten kan inte vara riktig. Del är motiverat atl hålla skogen skild från den övriga fastigheten. Sambandsmetoden ter sig mol denna bakgrund mindre lyckad. Metoden är vidare inte lättare alt tillämpa än nuvarande regler.

Samma invändning kan resas mot klyvmetoden. Denna metod är dessulom schablonmässig i alltför hög grad. Den tar ringa hänsyn till skillnader mellan olika fasligheler när det gäller avdrag under innehavet. Den ger också en alltför kännbar beskattning vid avyttring av fastigheten.

Då del i utredningsdirektiven talas om en förenkling av beskattningsreg­lerna, lorde del sannolikt ha varil en rikligare väg all söka förenkla reglerna inom ramen för nuvarande lagstiftning. Den värdeminskningsavdragsmetod som i gällande lagsliftning utgår frän volymen (virkesförrådsmetoden) dvs. jämförelsen mellan å ena sidan skogens volym efter eventuell avyttring och å andra sidan skogens för ägaren gällande ingående volym lorde kunna vidareutvecklas. Den bygger på principen atl endast avkastningen skall beskattas och inte skogskapitalet, vilken princip bör vara grundläggande för skogsbeskattning.

FAR:

Del anses, att den nuvarande skogsbeskaltningen ulgör ett av de mest sofistikerade avsnitten i svensk beskattning. Skälet lill all detta regelsyslem inle i alla siycken fungeral väl är, atl inte samtliga de skattskyldiga haft det underlag, som erfordras för alt beskattningen skall fä del goda utslag, som regelsystemet medger. Del blir allt vanligare, atl ägare av skog skaffar sig det erforderliga underlaget, exempelvis skogsplaner, och de kan därigenom tillämpa regelsystemet på avsett sätl. Styrningen av skogshushållningen ökar och samtliga skogsägare torde snart ha erforderligt underiag för tillämpning av nuvarande regler.

1 de fall skogsägaren inte har erforderligt underiag för beräkning av inkomst av skogsbruk, kan laxering av sådan skattskyldig få karaktären av skönslax-ering. Del är givetvis önskvärt, atl sådana inslag i skattesyslemet minskas. Även vid ett införande av någon av de tvä föreslagna metoderna tycks del vara ofrånkomligt att undvika institutet skönstaxering i samband med

Prop. 1978/79:204

256

inkomsi av skog. Denna risk är uppenbar särskilt vid övergäng lill nyll sysiem. Av de tre regelsystemen, nuvarande meioder, sambandsmeioden och klyvmetoden ger nuvarande metoder det bästa resultatet under förut­sättning all de skattskyldiga har erforderligt underiag för beräkning av inkomsten. Dä utvecklingen går i den riktningen atl alll fler har sådani underlag, anser FAR del inte föreligga några tungl vägande skäl au införa nya regler.

Av de två föreslagna metoderna framslår sambandsmetoden som den klart bällre. Detta på grund av atl de ändringar som föreslås just berör de frågor, som enligl nuvarande system kan medföra osäker taxering på grund av bristande underlag.

Förslaget enligt klyvmetoden berör i hög grad även andra frågor än de som är direkl förknippade med inkomstslaget jordbruksfastighet. Slora föränd­ringar föresläs, där även reglerna om beräkning av realisalionsvinst ändras i avsevärd omfattning. I slutbetänkandet av 1972 års skatteuiredning. Översyn av skattesyslemet, SOU 1977:91 förordas, atl ny ulredning görs rörande realisalionsvinslbeskatlning. Della för alt få ell enhetligt regelsyslem för beskattning oavsell vad som har sålts. FAR vill starkl understryka olämp­ligheten av alt införa ett system för skogsbeskaitning enligl klyvmeloden, innan en förnyad utredning om beskattning av realisationsvinster har företagits.

Stiftsnämnderna i Växjö och Karlstad anser att man i första hand bör utgå från nuvarande regler for beskattning av skogsinkomster. Stiftsnämnden i Luleå välkomnar förenklingar i beskaitningssystemet men betonar atl sirävan efter förenklingar på delta område inte för drivas alltför långt. Stiftsnämnden I Västerås anser atl sambandsmetoden innebär en förbättring jämfört med nuvarande regler.

RSV anser atl inget av promemorieförslagen bör läggas till grund för lagstiftning. RSV anför:

RSV vill erinra om att de nuvarande skogsbeskaliningsreglerna varit i princip oförändrade sedan 1928. Tid efter annan har kritik riktats mot bestämmelserna för all de är alltför krångliga och att de inie garanterar ett korrekt resultat på grund av de betydande utredningssvårigheterna. Alt beslämmelserna principiellt sett är riktigt uppbyggda torde dock fortfarande vara en allmän mening.

Etl förslag till radikal förenkling av problemkomplexet framlades i skogsskaiiekommitléns betänkande (SOU 1969:30). På grundval av bl. a. remissutfallet görs i promemorian bedömningen att detta förslag inte bör läggas lill grund för lagstiftning.

Vad som skapar de stora svårigheterna på skogsbeskattningens område är på vilket sätt hänsyn skall tas till del ingående skogskapilalei. I detta hänseende innebär de nu presenterade båda metoderna en brytning mot det hittills gällande systemet. Metoderna innebär nämligen att det presumeras, all del i försia hand är skogskapilalei som avverkas, medan 1928 års beslämmelser utgår från att tillväxten las i anspråk försl. Skillnaden har stor betydelse inte bara för reglernas konstruktion utan även för beskattningens omfattning och för frägan hur de skattskyldiga kan väntas disponera skogsavverkningen och fasiigheisinnehavet. RSV, som främst har alt se på bestämmelsernas konstruktion från skattetekniska och administrativa utgångspunkter, konstaterar härvidlag au systemet förutsätter bl. a. att en för

Prop. 1978/79:204

257

värt skattesystem främmande rättsgrundsats - fastställelsetalan - införs och att vitsord för framliden avses skola ges åt uppgifter i s. k. skogsliggare. I förening med förslag om schablonberäkning i svåriösla värderingsfrågor m. m. framstår promemorieförslagen som administrativt komplicerade och knappast ägnade att garantera mer lillföriitliga resullat än del hittillsvarande systemet. Härtill kommer atl underiaget för den procentsats - 60 96 av skogens ingångsvärde - som satts som gräns för rätten atl åtnjuta värde­minskningsavdrag under innehavet inte är tillräckligt för atl bedöma dess riktighet. Detsamma gäller den procentsats som valts för avyttrade skogs­produkter, 65 %.

RSV, som anser det angeläget att inle skattebestämmelser, som tillämpats i närmare 50 år, ersätts av nya regler utan djupgående undersökning av dessas verkningar för skattskyldiga och myndigheter, är inte övertygat om att vare sig sambandsmetoden eller klyvmetoden leder till ett rikligare och rättvisare beskallningsresullat än nuvarande bestämmelser. RSV vill dessutom fram­hålla som en allvarlig nackdel med metoderna alt de synes medföra ett incitament för skogsägare, som utnyttjat sitt maximala skogsvärdeminsk­ningsavdrag, an på någol sätt få nytt ingångsvärde. Sädana strävanden kan leda lill atl skogsfastigheter flyttas mellan olika bolag inom koncerner eller till en i och för sig omotiverad ökning av antalet släkiköp.

Härtill kommer atl RSV saknar en närmare analys av vad skattekonse­kvenserna med promemoriemeioderna blir för samhällel, särskilt för de s. k. skogskommunerna. Det kan befaras, åtminstone i början, att de föreslagna avdragsmöjligheterna medför skattebortfall. Enligl RSV:s bedömning ärdel angeläget alt en sådan analys kommer till stånd innan en så ingripande lagstiftning genomförs.

TCO:

TCO finner det oacceptabelt atl utforma etl skattesystem som medför att vissa grupper favoriseras framför andra. Därför avvisar TCO med bestämdhet de två alternativa modellerna. I den män stöd är erforderiig för att utveckla ett rationellt skogsbruk menar TCO atl detta bör ske genom andra former än genom generella lättnader i skattehänseende.

TCO menar att de skatteregler som skall tillämpas vid en försäljning av skog skall vara oberoende av tidpunkten för avytiringen. Av det skälet mäste TCO avvisa den s. k. sambandsmetoden. Den innebäratt skogsavyiiring som sker under innehavstiden beskattas som inkomst av skogsbruk medan den skog som avyttras i samband med markförsäljning blir beskattad enligt de väsentligt förmånligare reglerna som gäller för realisationsvinstbeskatt­ningen.

Även realisalionsvinstkommittén påpekade i sitt betänkande den bristfäl-lighel som rådde i detta avseende och underströk att det knappast kunde ha varil lagstiftarens mening att försäljning av skog i samband med fästighets­avyttring normalt inte blir beskattade. Realisationsvinstreglerna är utfor­made sä atl normala fastighetsöveriätelser inte skall träffas av skalt. Den inkomst som erhålls vid avyttring av fastighet och som härrör från växande skog utgör avkastning av fastigheten. Skäl att undanta sådana inkomster från beskattning finns inte med samma motiv som gäller för att inle heller avkastningen från andra inkomstslag skall vara obeskattade.

Anmärkas bör vidare atl merparten av de fastighetsförsäljningar som sker avser s. k.  schabloniserade fasligheter där avdrag för olika  former av

17 Riksdagen 1978/79. 1 saml Nr 204

Prop. 1978/79:204

258

underhållskostnader aldrig medgivits. Enligt de två förslag som presenterats i promemorian skulle samlliga former av underhållskostnader vara avdrags­gilla under innehavsliden. Dvs. för kostnaderna intill försäljningen skulle en obegränsad avdragsräii gälla medan särskilda uppräkningsregler för anskaff­ningskostnaden föreslås i syfie att begränsa den taxerade avkastningen av avyttringarna. Härigenom har man lyckats formulera en modell som innebär atl skogsägare beträffande den gängse avdragsrätten under innehavsliden jämställs med vanliga företagare. Samlidigl skall de enligl förslagen kunna tillgodoräkna sig de förmåner som med andra motiv och syften främst utformats för överlåtelser av bostäder där avsiklen varit an inte beskatta de normala vinster som har sin motsvarighel i det kapital som ytteriigare krävs för en fastighetsägare för atl förvärva en jämförbar ersättningsfastighet.

Med samma motiv som anförts mot sambandsmetoden måste TCO ocksä klart avvisa den s. k. klyvmetoden. Skogsbruk utgör liksom varje annan form av verksamhet med vinstsyfte en förvärvskälla och bör därför även i beskattningshänseende uppvisa följsamhet med andra förvärvskällor. Mycket entydiga avvisanden har gjorts från flera håll inte minsl från företagsskatteutredningen mot olika former av indexuppräkningar av anskaffningskostnader. Au då föreslå en dylik metod för beräkning av de kostnader som skall uigöra avdrag vid beräkning av den skogsförsäljning som sker samtidigt med att fastigheten avyttras finner TCO förvånande. Som påtalats i många andra sammanhang vill TCO understryka viklen av au utforma ett skattesystem som medför alt de taxerade inkomsterna ger en korrekt återspegling av olika skattskyldigas skatteförmåga. Genom beräk­ningsprinciper som innebär atl den inkomst som belöper pä skogen ocksä vid fastighetsförsäljningar beskattas som skogsinkomster utan indexuppräkning erhålls även likformighet i behandlingen av i övrigt identiska skogsavytt-ringar oavsett de sker i samband med att fastigheten avyttras eller ej. Det har från flera håll framhållits att en beskattning utan klara priviligeringar medför problem vad gäller avverkning av skogen genom atl i vissa lägen motivera en alltför tidig avverkning och vid andra tillfällen ge upphov till avverknings­hämmande effekter. TCO vill undersiryka atl dylika problem måste lösas pä annat sätl än genom generella skallelältnader för skogsägare. Samtidigt vill TCO poängtera att de alternativ som presenterats i promemorian långt ifrån kan sägas ha löst de påtalade bristerna vad gäller avverkningseffekterna.

TCO menar sammanfattningsvis atl inga skäl kan anföras för att beskatt­ningen av skogsbruk skall uiformas efter andra principer än de som gäller företagsbeskattningen och beskattningen av övriga inkomster frän jordbruks­fastigheter. TCO avstyrker därför de föreslagna modellerna.

2.2 Remissinstanser som förordar sambandsmetoden

Ett stort antal remissinstanser anser att de i promemorian presenterade metoderna innebär förbättringar jämfört med nuvarande regler. I allmänhet förordas sambandsmetoden framför klyvmetoden. Sambandsmetoden till­styrks av lantbrukssiyrelsen. statens lantmäteriverk, kammarrätten i Stock­holm, Sveriges lantbruksuniversitet, länsslyrelserna I Kronobergs, Västman­lands, Gävleborgs och Väslernorrlands län, SACÖ-SR, Lanibrukarnas skatte­delegation, SISU, Svenska kommunförbundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges jordägareförbund, TOR och SCF.

Prop. 1978/79:204

259

Lan tbruksstyrelsen:

I promemorian uppställs vissa utgångspunkter för alternativa lösningar i stället för skogsskattekommitténs förslag. Enligl dessa skall ägaren i princip skatta för avkastningen under innehavstiden, beskattningsreglerna bör inte ha avverkningshämmande karaklär, de skall vara enklare alt tillämpa än nuvarande regler och de skall inle utformas så, atl kapiialuiiag under innehavsliden träffas av beskattning.

Liksom flera lantbruksnämnder anser lanthruksstyrelsen att dessa utgångspunkter bör kunna ligga till grund för beskattningen av skogsbruk. De utgör dock endasi ett minimikrav. Därulöver bör ytterligare krav eller önskemål uppfyllas.

Slyrelsen vill här redovisa några sådana som i försia hand framkommit i arbetet med skogsbrukets yttre rationalisering. En viktig förulsätlning för rationaliseringen är alt utbudet av fastigheter inie hämmas av hård beskatt­ning vid fästighetsavyttring. Vidare bör skattereglerna underlätta för förvär­vare av skog och skogsmark atl finansiera tillköp som innebären förslärkning och förbättring av företaget. Reglerna bör ocksä vara sä utformade atl kapitalplacering utan direkt samband med eget brukande, s. k. passivt ägande, framslår som mindre attraktivt.

En annan viklig ulgångspunkt är att skattereglerna utformas så atl de inte styr metoderna för genomförandet av strukturrationaliseringen på en irrationellt sätt. Nuvarande regler är inte tillfredsställande i delta avseende, då de på ett olämpligl sätl favoriserar fastighetsreglering som genomförande­form.

Mot nuvarande skogsbeskatiningssystem kan anmärkas atl del stimulerar lill kapitalplacering i skog, passivt ägande och bibehållande av en olämplig ägande- och brukningsstruktur. Allt detta försvårar strukturrationalise­ringen. Hela antalet taxeringsenheter med skog var vid 1975 ärs fastighets­taxering ca 280 000. Av dessa var 131 000, dvs. nära 50 96 mindre än 20 hektar. Brukningsenheter av denna storiek är oftast irrationella, och de bör i försia hand läggas till andra utvecklingsbara enheter. För atl strukturratio­naliseringen skall kunna bedrivas effektivt, mäste utbudet av fasligheler öka. Detla hämmas av flera olika faktorer däribland skattereglernas ulformning. Särskilt medverkar det förhållandet att skattereglerna medger skattefri reinvestering av den äriiga tillväxten och att taxeringsvärdena är låga jämföri med marknadsvärdena.

Flera lantbruksnämnder pekar i sina remissvar pä dessa förhållanden och tre av dem föreslår att ett system med preliminär skatt eller garantiskall bör studeras närmare för atl minska olägenheterna. Fördelarna med etl sådani system består främsi av att utbudet av framför allt mindre fasligheler som ägs av passiva ägare kan förväntas öka. Vidare skulle skogsfastigheier inie bli sä begäriiga ur kapiialplaceringssynpunkt om skatt måste erläggas varje år. Systemet medför också en jämnare avverkning. Kostnader för avdragsgilla skogsvårdskostnader kan dras av mot ett iniäkisbelopp även under är dä ingen avverkning sker. För aktiva brukare av större fastigheter där avverk­ning görs varje år uppkommer inga större skillnader i förhållande till nuvarande system. Ur administrativ synpunkt kan svårigheter uppkomma, men de belopp som preliminärbeskattas bör kunna registreras och foras över från det ena året till det andra vid den åriiga inkomstdeklarationen. Styrelsen är dock medveten om atl en sådan mera genomgripande omläggning av skogsbeskauningen knappast kan ske i nu förevarande sammanhang.

A v de båda föreslagna metoderna - sambandsmetoden och klyvmetoden -

Prop. 1978/79:204

260

innebär sambandsmeioden de minsta förändringarna i förhållande till nu gällande regler. Förändringen består i huvudsak i atl värdeminskningsavdrag under innehavstiden föreslås fö beräknas till 60 % av anskaffningsvärdet. Metoden medför inte atl de ovan påtalade nackdelarna i skattesystemet försvinner, men inrymmer möjligheter lill en värdefull förenkling av skogsbeskattningen och till neutralitet när det gäller valel av genomförande-form vid yttre rationalisering i och med atl skattesituationen blir lika vid avtalsbylen och tillköp som vid fastighetsreglering.

Lantbruksstyrelsen tillstyrker därför att sambandsmetoden läggs till grund för justering av skogsbeskattningssystemet, men anser atl metoden bör modifieras i vissa avseenden.

Med nu gällande regler utnyttjas möjligheterna till värdeminskningsav­drag endast i anslutning till nyförvärv eller tillskotlsförvärv. Redan efter relativt kort tid har avdragsrätten pä grund av tillväxt och penningvärdets fall föriorat en mycket stor del av sin ekonomiska betydelse. Då det inte finns anledning att öka avdragsrätten utöver vad som nu är möjligt, bör den kunna tidsbegränsas till fem eller tio år.

Klyvmetoden skiljer sig från sambandsmetoden i bestämningen av ingångsvärdet och - framför allt - i fråga om beskattningen vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. En fördel med metoden är att den medför en bättre kontinuitet mellan säljarens och köparens taxeringar. Som nackdelar kan i försia hand nämnas att den är mera invecklad än sambandsmetoden och att den medför en hårdare beskattning vid faslighelsavyltring, vilket i sin tur kan medföra en minskad benägenhet att sälja skogsfastigheter. Praktiskt taget alla lantbruksnämnder som yttrat sig har anfört dessa skäl som argument för att förorda sambandsmetoden i stället för klyvmetoden.

Styrelsen instämmer i nämndernas bedömning och anser därför atl klyvmetoden ej bör införas.

Statens lantmäteriverk:

Skatteeffekterna har erfarenhetsmässigt mycket stor betydelse för markä­garnas intresse för stmkturförbättrande åtgärder av olika slag. Detta gäller inte bara sädana åtgärder som vilar på markägarnas egna initiativ och överenskommelser. Också åtgärder som avser genomgripande strukturratio­nalisering förutsätter ett aktivt intresse från markägarhåll. Oavsett de värderingar som i övrigt kan göras kan mot den här antydda bakgrunden bedömas att utformningen av skattelagstiftningen för stor betydelse för den fortsatta strukturrationaliseringsverksamheten.

Ser man de nu föreslagna ändringarna i skattelagstiftningen i detta perspektiv måste framhållas att effekterna i flera fall torde bli ogynnsamma för strukturrationaliseringen. LMV måste bedöma detta som synneriigen allvariigt i nuvarande läge eftersom det som förut berörts finns behov av en aktivering av insatserna för strukturförbättring.

En fördel med de föreslagna nya reglerna är å andra sidan att de i fiera avseenden synes vara lättare att överblicka och tillämpa än de nuvarande. De svarar så till vida mot de krav på förenklingar som förelegat sedan länge och som bl. a. utgjorde etl väsentligt motiv för förslagen i 1969 års betänkande om skogsbeskattningen. Det är positivt att man förenklat beräkningsarbetet i anslutning till värdeminskningsavdragen.  Inte minst vid  planering av

Prop. 1978/79:204

261

strukturrationaliseringsälgärder och vid informationsinsatser i anslutning härtill är det värdefullt atl ha förhållandevis enkla skatteregler vars konse­kvenser i olika situationer kan överblickas. De här anförda synpunkterna kommer dock självfallet i andra hand i förhållande till frågan om reglernas materiella innehåll.

LMV har från sina utgångspunkter närmast anledning alt försöka bedöma vilken av metoderna som med hänsyn lill sina effekler bäst främjar strukturrationaliseringen och vilken melod som är enklast atl överblicka och förslå. I båda dessa avseenden synes sambandsmetoden ha eil klarl försteg framför klyvmetoden. Beskattningen vid avyttring av skog tillsammans med marken sker vid tillämpning av sambandsmetoden hell inom ramen för realisationsvinstreglerna. Dessa regler ger vanligen förmånligare resultat för avyitraren än reglerna om skall pä skogsinkomsi, som skall lillämpas vid avytiringen om man väljer klyvmeloden. Sambandsmetoden lorde därför på sikt ge mindre trög rörlighet pä skogsfastighetsmarknaden och större benägenhet att delta i strukturrationalisering än klyvmetoden. Den sist­nämnda metoden medför vidare atl skattskyldiga som avyttrar skogsfastighet eller del därav allmänt selt drabbas av skärpt beskattning jämföri med vad som gäller nu. Från förenklingssynpunki innebär sambandsmeioden att endast realisationsvinstreglerna behöver tillämpas i avyttringsfallen medan klyvmeloden fordrar tillämpning av skogsskattereglerna för den växande skogen och realisationsvinstreglerna för andra värdeförändringar vid fastig­hetsreglering. Frän här angivna synpunkter förordar LMV för sin del sambandsmetoden.

Kammarrätten i Slockholm:

Allvariig kritik har riktats mot nu gällande bestämmelser om inkomstbe­skattning av skogsbruk. Visserligen har omläggningen av realisationsvinst­beskattningen medfört en förbättring genom att vid avyttring av fastighet med växande skog även inkom.slen av skogsbruket beskattas enligt realisa­tionsvinstreglerna.

Vad beträffar inkomstbeskattningen av skog, som avyttras under ägares innehav av fastighet, kvarstår emellertid anmärkningarna mot bestämmel­serna.

Dessa gäller främst tillämpningssvårigheterna och olägenheterna av att skogsägare ofta inte kan förutse följdverkningarna av yrkade eller beviljade avdrag för värdeminskning av skog. Det är i praktiken ofta omöjligt atl med önskvärd noggrannhet bestämma virkesförrådets storlek och värde vid förvärvet av fastighet och förändringar härutinnan under innehavet. Trots arbets- och kostnadskrävande utredningar blir därför med nu gällande skatteregler underlaget för taxeringen ofta av skönsmässig karaktär.

Enligt kammarrättens mening är det angeläget att finna en helt ny lösning i fråga om skogsbeskattningen. En sådan måste innebära införande av mer schablonmässiga beskattningsregler.

Det framlagda förslaget att helt slopa virkesförrådsmetoden och inom vissa ramar medge värdeminskningsavdrag utan avseende på om virkesförrådet eller dess värde förändrats under innehavstiden innebär ulan tvivel en mycket beiydande förenkling av taxeringen. Bestämmelser av denna inne­börd kan stundom medföra att skogsägare för avdrag vid avverkning utan att någon minskning skett av det virkesförråd, som fanns vid hans förvärv av

Prop. 1978/79:204

262

fastigheten. Sådana beslämmelser syns emellertid medföra så slora fördelar ur tillämpningssynpunkt alt de bör kunna godtas.

Vid valel mellan de i promemorian framlagda förslagen till laxeringsme-todersyns sambandsmetoden innebära ansenliga praktiska fördelar i jämfö­relse med klyvmetoden.

Sveiiges lantbruksuniversitet:

Lantbruksuniversitetet delar den i promemorian återgivna uppfaltningen all de regler som gäller för inkomstbeskattning av skogsbruk är komplicerade. I synnerhet gäller detla den prakliska tillämpningen av reglerna om bestämning av tillåtet avdrag för värdeminskning på skogen till följd av verkställda avverkningar. Lantbruksuniversitetet vill därför ansluta sig lill kravet pä en reformering av skogsbeskattningen. Del finner departementets ålgärd atl icke lägga skogsskattekommitténs förslag till grund för en ny lagsliftning som riktig. Universiletet kan också i allt väsentligt ansluta sig till den argumentering som i departementspromemorian moiiverar detta. Inte minsl vikligt framstår påpekandet att, om den av kommittén rekommende­rade kontantprincipen skulle accepteras, skilda kategorier av köpare befinner sig i olika skattesituationer. Den skatteskuld som säljaren överiåter på köparen kan vara en väsentlig belastning för vissa köpare medan andra skattesubjekt (t. ex. domänverket) som är befriade från stailig inkomstskatt helt kunde borise från skatteskulden.

Klyvmetoden lorde endast i extrema fall leda till resultat som är förmånligare för den skaltskyldige än sambandsmetoden. Fall kan däremot som framgår av granskningspromemorian finnas, där båda metoderna leder lill samma resullat.

Av vad som lidigare anförts borde förutsättningarna för en lägre beskatt­ning följa med sambandsmeioden i tider med inflation. Den utgör dessutom en naturligare fortsättning pä nu gällande lagstiftning.

Vad gäller konstruktionen av avdragen under innehavet synes dessa rimliga och samtidigt fylla direktivens krav på enkelhet i tillämpningen.

Ifråga om behandlingen av den växande skogen vid avyttring av marken blir problemet svårare. Utan tvekan kan en uppdelning av en köpeskilling pä olika delvärden vara kontroversiell. Lantbruksuniversitetet anser därför att myckel lungt vägande skäl måste kunna anföras för att en särbeskattning av skogen vid försäljning skall tillgripas.

Lantbruksuniversitetet har haft svårt att finna sådana. Utan tvekan utgör den växande skogen tillbehör till fastigheten. Att i andra sammanhang tillbehör till fastigheten - t. ex. byggnads- och markinventarier - särbe­handlas vid beskattningen anser lantbruksuniversitetet icke vara något skäl för en sådan metod. Sedan realisationsvinstbeskattningen numera blivit evig och alla åtnjutna värdeminskningsavdrag kan återföras vid vinstberäk­ningen, och för ny ägare ramar för avdragen vid skogsbeskattningen kan bestämmas tillfredsställande i annan ordning, bortfaller de väsentliga skälen för en särbehandling av avyttring av skog i samband med avyttring av marken.

De diskussioner som i departementspromemorian förts angående möjlig­heter att fastställa en ingångsvärde vid övergången till klyvmetod ger vid

Prop. 1978/79:204

263

handen au man under läng lid får lov atl arbeta med tämligen godtyckligt valda grunder för beräkning av skogsinkomslerna vid avyttring av växande skog i samband med marken. Della ökar betänkligheterna mol della förslag.

Med den konstruktion realisationsvinsibeskaltningsreglerna har, all reali­sationsföriust endasi får kvittas mol realisalionsvinst, kan vid klyvmeloden uijämning av vinsl på växande skog ej ske mol realisationsförlust på fastigheten i övrigt. Det bör också vid sambandsmetoden noteras att eventuell vinsl på skogen kan utjämnas mot uppindexerai värde på fastigheten i övrigt jämte förekommande fasta tillägg, vilket sålunda är omöjligt vid klyvmeloden.

För au avyttring av skog i samband med avyttring av marken redovisad förlust skall få dras av vid klyvmetoden krävs som förut nämnts atl det för ägaren gällande ingångsvärdet skall överstiga den på skogen belöpande delen av köpeskillingen. Rätten till uppindexering av del s. k. indexvärdet kan därigenom bli hell värdelös. Skulle nämligen prisutvecklingen på mark och byggnader bli så gynnsam att realisalionsvinst uppstår medan prisutveck­lingen på skogssidan är mindre gynnsam, kan delta leda till atl en realisationsvinstbeskattning blir aktuell trots atl någon realisationsvinst enligt kommunalskallelagens nuvarande lydelse icke föreligger, då fastighet med skog ses som en enhet.

Lantbruksuniversitetet finner det angelägel att icke en sådan skärpning i beskattningen införes i samband med försäljning av fastigheter med skog alt del redan nu knappa utbudet av sådan blir ytteriigare starkt reducerat. Detta kan befaras bli fallel med klyvmeloden. Övervägande skäl talar sålunda för atl den föreslagna sambandsmeioden läggs lill grund för skogsbeskatiningen, varvid dock de erinringar som lantbruksuniversitet framfört bör beaktas.

I promemorian har skattekonsekvenserna för slal och kommun av övergäng till elt nyll skogsskallesystem icke berörts. Lantbruksuniversitetet vill peka på alt båda metoderna torde medföra betydande skaltebortfall i initialskedet, vilket kan drabba särskilt skogskommuner hårt. Efterhand kan däremoi en väsenllig skattebelastning drabba avverkningarna och hämma dessa.

Som ovan berörts kan de föreslagna avdragsmetoderna i stor utsträckning styra avverkningarna. Del föreligger risk för ryckighel i dessa, vilket är olyckligt ur såväl sysselsättnings- som företagsekonomisk synpunkt. En sådan effekt slår i slrid med samhällets skogspolitik.

Goda avdragsmöjligheter efter förvärv kan verka prishöjande på skogsfas­tigheter. Båda metoderna stimulerar till all låta fastigheterna gå i arv eller överiåias genom släkiköp. Dessa förhållanden kan molverka önskvärd strukturrationalisering.

Metoderna gör ingen åtskillnad mellan fysiska och juridiska personer. Eftersom fasiigheisinnehavet för de senare ofta är permanent gynnas dessa skattemässigt. Detta strider icke blott mot allmänna skatterättsliga principer Ulan försvårar även förverkligandet av samhälleliga skogspoliiiska och jordbrukspoliiiska mål.

Länsstyrelsen I Kronobergs län:

Skogsbeskaltningen innefattar i sig fiera myckel komplicerade frågor och en i alla hänseenden invändningsfri lösning torde inle vara möjlig alt

Prop. 1978/79:204

264

genomföra utan man måste göra en avvägning med beaktande av samlliga -delvis motstridiga - önskemål för atl uppnå elt godtagbart skogsbeskatinings­system. Det är med tillfredsställelse som länsstyrelsen i Kronobergs län nu kan konstatera att i promemorian lagts fram en lösning som bör läggas till grund för lagstiftning.

Den bästa lösningen ur rättvisesynpunkt ger förslaget lill sambandsmeio­den.

Tidigare utredningar har försökt bygga upp en skogsbeskattning där avdragsrätten vid avyttring av skog under innehavstiden ställs i nära relation lill innehavstidens längd. Detta medför dock i sin tur en omfattande lagstiftning och svårigheier vid den praktiska tillämpningen. Därför mäste man enligt länsstyrelsens mening - om man vill åsiadkomma en förenkling och ökad rättvisa - accepiera enkla schablonregler som kan praktiskt tillämpas oavsett varierande tider mellan fasiigheisförvärv och avverk­ning.

Ur skatteteknisk synpunkt är såväl sambandsmetoden som klyvmeloden möjliga atl tillämpa. Det ligger dock i sakens nalur att sambandsmetodens lösning av beskattning av skog i samband med avyttring av mark är den enklaste. Oavsett vilken lösning som väljs får man ej underskatta del arbeie som krävs för att fastställa ingångsvärden. Här är sambandsmeioden den minst betungande. Klyvmetoden kan sägas utgöra en modifierad modell av nuvarande tämligen besvärliga förfarande. Den löser alltså inte en av de tyngsta anmärkningarna mot gällande rält.

Sammanfattningsvis förordar länsstyrelsen i Kronobergs län att förslaget till sambandsmetod läggs till grund för lagstiftning.

En minoritet inom länsstyrelsen avstyrker båda de föreslagna metoderna.

Länsslyrelsen i Västmanlands län:

Länsslyrelsen ser del därför som synnerligen angeläget att ett enklare och rättvisare system genomförs och hälsar förslag om förenklade former för beskattning av skogsbruk med tillfredsställelse.

Länsstyrelsen ansluter sig till den i promemorian förutsatta principen, atl avverkningar under innehavstiden, som endast omfattar uttag av skogska­pilal, inte ska träffas av beskattning.

Om och i vad mån det gjorts nägra jämförande beräkningar av skaileut-fallei med nuvarande regler och de föreslagna båda metoderna framgår inte av promemorian.

Eftersom beskattning av skogsbruk är intimt förknippad med frågorna om fastighetsförvärv i kapitalplacerings- och spekulationssyfte, rationell skogs­vård och en jämn och ur samhällsekonomisk synpunkt önskvärd avverkning av skog, måste enligt länsstyrelsens uppfattning skattereglerna bedömas i anslutning till behandlingen av lagstiftningen om jordförvärv och skogs­vård.

Sambandsmetoden framstår som betydligt enklare att tillämpa för såväl skattskyldiga som myndigheter.

Denna metod medför emellertid inte fullständig kontinuitet beträffande sparad tillväxt vid arv eller vid tillämpning av 20-årsregeln för beräkning av realisationsvinst.  Länsstyrelsen  förutsätter att  detla rättas till  vid  en

Prop. 1978/79:204

265

kommande översyn av reglerna för realisationsvinstbeskattning.

Klyvmetoden synes visserligen medföra bättre kontinuitet och jämställd­het mellan olika kategorier skattskyldiga, men framslår i gengäld som i del närmaste lika invecklad som nuvarande syslem. Vid tillämpning av över­gångsbestämmelserna torde länsslyrelserna, skogsvårdssiyrelserna och lant­bruksnämnderna i länen åsamkas ett beiydande merarbete. Det framslår också som tveksamt om taxeringsnämnderna självständigt och utan anli­tande av särskilda sakkunniga kommer alt kunna bemästra klyvmetodens materiella regler.

Vid ett val mellan de föreslagna metoderna finner länsstyrelsen således att sambandsmeioden bör förordas. Fördelarna med denna melod väger över de betänkligheter man kan hysa mol att skogsägarna i viss mån kan bli skaliemässigl gynnade.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län:

Översynen av skogsbeskaliningsreglerna börenligi länsstyrelsens mening ha följande huvudinriktning.

o Reglerna måste vara så enkla som möjligt. Avdragsräuen får inle göras beroende av så höga krav på utredningar om förråds- och värdeföränd­ringar m. m., atl många skogsägare mister sin rätt till skogsvärdeminsk­ningsavdrag enbart därför au de inte vill eller kan göra kostnadskrävande utredningar. Detla är väsentliga rätissäkerheiskrav.

o Reglerna måste ta sikte pä atl befrämja del långsiktiga skogsbruket och därmed en jämn och uthållig rävarutillförsel för skogsindusirin. De bör exempelvis underiätla finansieringen av skogsvärdande åtgärder och öka skogsägarnas benägenhet alt hälla en jämn avverkningsiakl, anpassad till skogens tillväxt på sikt.

De båda i departementspromemorian beskrivna nya regelsystemen innebär i nämnda hänseenden slora förbättringar i förhällande till de nu gällande skogsbeskattningsreglerna.

Både sambandsmetoden och klyvmetoden tillgodoser kravet pä förenkling av skogsbeskaliningsreglerna vid avverkning under innehavsliden. Sambandsmeioden bibehåller dessulom de enkla regler, som nu gäller vid avyttring av skogsfastighei, nämligen all beskattning sker endasi enligt realisationsvinstreglerna. Sambandsmeioden är därför från taxeringsleknisk synpunkl alt föredra framför klyvmeloden.

De båda metoderna är likvärdiga när det gäller möjligheterna att under innehavsliden få avdrag ulan de inskränkningar som för närvarande inträffar när tillväxten överstigit avverkningarna eller när ingångsvärdet för skogen trots avverkningar ökat på grund av höjda virkespriser. Båda metoderna skapar därför bättre möjligheter än nu är fallel för skogsägaren att hålla en jämn avverkningsiakl.

Säsom framhållits i departementspromemorian kan däremoi sambands­metoden i vissa fall få mer avverkningshämmande effekler än klyvmeloden på grund av metodernas olika ulformning vid avyttring av fastighel. Detla lorde emellertid pä sikt inte innebära nägra allvarligare konsekvenser för råvaruiillförseln i skogsindusirin. Nackdelarna torde koncentrera sig lill det fall dä övermogen skog blir oavverkad och skogsmarkens produktionsför­måga därigenom under flera år kan bli outnyttjad. I sädana fall bör rällelse åsiadkommas med andra medel än komplicerade skatteregler. När det gäller

Prop. 1978/79:204

266

skog i tillväxlåldrarna kan en dämpning av awerkningstakien i många fall försvaras både från kortsiktiga produktiviietssynpunkier och i etl längre perspektiv. Här kan hänvisas lill uttalande av 1973 års skogsutredning i belänkandel SOU 1978:6, sid. 3, där man konstaterar, all skogsindustrin nu är ulbyggd till en sådan kapacitet atl virkesbehovet överstiger den virkeskvan­titet, som är långsiktigt möjlig alt leverera. Den därav följande faran för överavverkningar kan försvaga del långsiktiga skogsbruket. Sen i detla sammanhang kan sambandsmetodens evenluelll avverkningsbromsande effekler vara på sikt positiva, åtminstone när de minskar benägenheten till förtidig avverkning av skog i högprodukiiv ålder.

Pä grund av vad sålunda anförts förordar länsslyrelsen atl den föreslagna sambandsmetoden införs.

Länsstyrelsen I Väslernorrlands län:

Svårigheterna är allmänt omvittnade både av skattskyldiga och taxerings­myndigheter. Särskilt har den s. k. värdemeioden visal sig vara mycket svårhanterlig och ofta gett resultat som kunnai ifrågasällas ur rättvisesyn­punkt. Till grund för beräkningarna enligt värdemeioden måste nämligen alltid ligga vissa skönsmässiga bedömanden. Olägenheterna av denna skönsmässighet har ökat i takt med del ökade skatteuttaget.

Behovet av klarare och mer lättillämpliga regler har under årens lopp blivit alll mer uttalat.

Vid valet mellan de två föreslagna metoderna - sambandsmetoden och klyvmetoden - föredrar dock länsstyrelsen sambandsmetoden.

Della ställningstagande kan motiveras av tillvägagångssättet i avyitrings-siiuationen då avytiringen av skog tillsammans med marken helt beskattas inom ramen för realisationsvinstsysiemeis regler.

Del kan inte vara meningsfullt - framför alll inte frän administrativ synpunkt - all riva upp elt relalivl väl fungerande och allmänl accepterat system för realisationsvinstbeskattning så kort lid efter det att det införts.

Vid lillämpning av klyvmeloden ernås knappast någon förenkling av beräkningarna jämfört med en lillämpning av nuvarande regler. Kravet på en uppdelning av det totala försäljningspriset på värde av växande skog respeklive värde av mark och byggnader kommeralt medföra komplicerade bedömningsfrågor och ett väsentligt merarbete.

Metoden innebär även omfattande krav på uppföljning från taxeringsmyn­digheternas sida av ingångsvärden även om en beskallningssiluation inle föreligger.

Klyvmetoden skärper i de flesta fall också beskattningen mycket kraftigl, vilket kan komma att minska ett redan lidigare alltför begränsal ulbud av fastigheter.

Klyvmetodens komplicerade regler och svåröverblickbara konsekvenser kan enligl länsstyrelsens uppfattning inle anses innebära någon sådan förbättring och förenkling av skogsbeskaltningen som meningen varit.

Mol bakgrund av del ovan anförda tillstyrker länsstyrelsen därför samman­fattningsvis i försia hand den s. k. sambandsmetoden. Länsslyrelsen reser­verar sig dock för sådana förändringar av reglerna som kan minska benägenheten att rationalisera fastighetsindelningen, särskilt i ett län som

Prop. 1978/79:204

267

Västernorrlands, med den myckel otillfredsställande fasiighetssirukiuren i skogsmarken, är det av slor vikt all rationaliseringen stimuleras.

SACO-SR och SCF:

Nuvarande system för skogsbeskattning är alltför krångligt och tekniskt svåröverskådligt, inte minsl syslemel för beräkning av avdrag för skogsvär­deminskning, där erforderiigt underlag för avdragsyrkanden inte kan inför­skaffas utan betydande kostnader, och där beräkningarna är komplicerade och svårtolkade och ofta leder lill skalleprocesser.

Starka skäl finns för en reform av skogsbeskaltningen. Den måste snarast möjligt göras enklare och entydigare och få en ulformning, som leder till en rättvisare och mera likformig beskattning.

Skogsägaren måste rimligen själv kunna bedöma skattekonsekvenserna av olika handlingsalternativ ulan alt behöva anlila utomstående skalleexperter. En följd av de nuvarande bestämmelsernas krångliga konstruktion är, atl möjlighelerna lill värdeminskningsavdrag i dag inte tillnärmelsevis utnyttjas av alla, som vore berättigade därtill.

Av de båda metoderna kan endasi sambandsmeioden komma i fräga som grund för en framtida skogsbeskattning. Mot klyvmetoden måste däremot kraftiga invändningar resas, då såväl praktiska som principiella synpunkler talar emot metoden.

Sambandsmetoden förutsätter, atl skogen vid avyttring av faslighet, på samma sätt som nu, beskallas inom ramen för realisationsvinstbeskatt­ningen. Nägra principiella invändningar häremot kan inle göras. Växande skog bör inle bara civilrättsligt ulan ocksä skattemässigt betraktas som fast egendom och vinsibeskallas efter samma principer och gemensaml med övriga delar av fastigheten.

Sambandsmeioden har mänga prakliska fördelar. Den innebär ingen ändring vid fasiighetsavytiring, och övergängen kan göras snabbt och smidigt. Uppdelningen på skog och annal behöver inte ske vid avytiringen, och besvärliga och tidsödande utredningar för alt fastställa förrådet av rolstående skog vid förvärvstillfället bortfaller.

Sambandsmeioden är godtagbar ur skogspolitisk synpunkl. För att den angelägna strukturrationaliseringen inte skall hämmas, får en ytterligare skärpning av beskattningen vid faslighelsavyltring inte komma till stånd, då detta skulle leda till en närmast total låsning av skogsfaslighelsmarkna-den.

Klyvmetoden avvisas med bestämdhet.

Lanibrukarnas skatledelegation:

I silt belänkande (SOU 1969:30) redovisade skogsskaitekommittén starkt kritiska synpunkter mol del nuvarande systemet för beskattning av skogs­inkomster. Kritiken gällde bl. a. och i försia hand de krångliga reglerna för värdeminskningsavdrag. I utlåtandet över betänkandet instämde skatiedele­galionen i Slora delar av kriliken.

Den lagändring som genomfördes med verkan från 1976-04-01 innebaren betydande förenkling av de delar av skogsbeskattningen som gäller vid avyttring av fastighel med skog. Vid avytiringen skall numera någon laxering

Prop. 1978/79:204

268

för skogsinkomst inte förekomma. Eventuell värdeökning på skogen beskattas inom ramen för realisationsvinstbeskattningen av fasligheten.

För skattskyldiga som under sin innehavstid yrkar avdrag för värdeminsk­ning av skog kvarstår dock problemen. Genom bl. a. inflationen och den varierande prisutvecklingen på skog har snarare problemen och svårigheterna ökat efter det att skogsskattekommitténs betänkande avlämnades. Kravet från myndigheterna på uppgifier om skogen tycks efter hand skärpas. Det gäller i första hand data om virkesförrådets slorlek, lillväxl, avverkning och skogens värde vid beskattningsårets utgång. Tillföriilliga dala kan inte införskaffas utan betydande kostnader för den skatiskyldige.

Lagsliftning och rättspraxis är i berörda hänseende komplicerad och svårtolkad och kan omöjligen överblickas av flertalet skattskyldiga. Reglerna ger ocksä på flera punkter ett ojämnt och olikformigt beskatlningsresulial. I vissa fall kan skattskyldiga genom föreskrifternas konstruktion åtnjuta fördelar som förefaller mindre motiverade. I andra fall drabbas skallskyldiga hårdare än som egentligen är avsett. Beskattningen blir i många fall mycket skiftande i situationer som reellt är helt lika men där de formella förutsätt­ningarna är olika. Del mesl iögonfallande äravdragssituationen vid tillskotts­förvärv genom fastighetsreglering jämföri med förvärv genom vanligt köp.

Som en följd av osäkerheten i skogens grunddata och lagstiftningens oklarheier leder yrkanden om skogsvärdeminskningsavdrag påfallande ofta till skatteprocesser. Bedömningarna hos taxeringsmyndigheterna i olika län varierar. Utslagen i skatledomslolarna är inte sällan motstridiga och ger föga ledning för den praktiska lillämpningen. Det gäller i synnerhet avdragsyr­kanden baserade på värdemetoden. Skilda uppfattningar om skogens värde framförs av i målen inblandade sakkunniga. Ofta är skillnaderna myckel stora.

Starka skäl finns således för en reform av skogsbeskattningen. Delega­tionen har i olika sammanhang framfört krav på en förbättring och vill på nytt understryka viklen av att skogsbeskattningen snarast möjligt görs enklare och entydigare och för en utformning som leder till en rättvisare och mera likformig beskattning. Beskattningen av skogsbruk bör enligt delegationens uppfattning ske efter samma grundlinjer som gäller för inkomstbeskatt­ningen i allmänhet. Kraven pä förenkling etc. måste så långt möjligt tillgodoses inom ramen för denna princip.

Det är också nödvändigl att etl kommande skogsbeskatiningssystem är så utformat att viktiga närings- och skogspolitiska intressen tillgodoses. Hämmande effekter på t. ex. avverkningsvilja och yttre rationalisering måste i görligaste mån undvikas. Också dessa krav måste uppfyllas inom ett system som följer grundlinjerna för inkomstbeskattningen i allmänhet.

Delegationen delar uppfattningen att skogsskattekommitténs förslag inte kan ligga till grund för en framtida skogsbeskattning. Utvecklingen har medfört att rätten till avdrag vid uttag av skog under innehavstiden måste bestå. Reglerna måste dock bli enklare att tillämpa än nu.

Varje mera inträngande analys av hela komplexet av problem kring hur skogsbeskaltningen skall anordnas leder till slutsatsen att systemet med skogsvärdeminskningsavdrag bör bibehållas. Härigenom uppfylls på ett naturligt sätt kravet på att skogsbeskatiningen anknyts till de huvudprinciper som gäller för inkomstbeskattningen i allmänhet. Alltför negativa följder för närings- och skogspolitiken kan också undvikas. I den mån avverknings-

Prop. 1978/79:204

269

viljan ändock är hämmad torde del mera vara en följd av marginalskatternas och avgifternas storiek än av skogsbeskattningssystemet som sådant. En någorlunda bibehållen konkurrensneutralitet mellan olika skogsägarekaiego-rier - stal, kyrka, kommuner, bolag, privata - erfordrar ocksä ett avdrags­system. Möjligheter till självfinansiering genom skogsullag vid fasiigheisför­värv eller andra investeringar är av stor vikt för de kombinerade lantbruks­företagens ekonomi och utveckling. Delta kan i någon mån tillgodoses i elt system med värdeminskningsavdrag.

Delegationen har ingående analyserat olika metoder frän både principiella, praktiska och skogspolitiska utgångspunkter. Denna analys visar atl sambandsmetoden bäst uppfyller de krav som måste slällas pä ett framlida skogsbeskatiningssystem. Delegationen har således kommil fram lill att metoden som sådan är godtagbar och tillstyrker att skogsbeskaltningen utformas i enlighet därmed.

Delegationen kan ansluta sig lill den föreslagna avdragsprincipen och de angivna ramarna för avdragen. De för anses väl avvägda. Enligt delegationens uppfattning kan inte förenklings- och likformighetskravet tillgodoses bäitre eller drivas längre. Avdragskonstruktionen bör ocksä ha skogspolitiskt positiva effekter. Konkurrensneutralitet och möjlighelerna till självfinansie­ring torde - såvitt kan bedömas - bibehållas eller i viss mån förbättras. Visseriigen kommer naturiiglvis också i fortsättningen önskvärda avverk­ningar att uppskjutas eller utebli. Orsaken därtill torde dock liksom nu mera vara att hänföra till de höga marginalskatterna och avgifterna än till själva skogsbeskattningssystemet.

Sambandsmetoden förutsätter som nämnts att någon särskild skogsbe­skattning inte skall ske när skogen avyttras tillsammans med marken. Eventuell värdeökning påskogen beskattas inom ramen för realisationsvinst­beskattningen för fastigheten. Genom 1976 års ändring av realisationsvinst­reglerna skall värdeminskningsavdrag för bl. a. skog återföras indexupp-räknade vid vinstberäkningen. Hela den framräknade vinsten är skatteplik­tig. I och med detta kan inte längre några principiella erinringar göras mot att skogen innefattas i realisationsvinstbeskattningen.

I de fall någon av allernativreglerna kommer till användning vid realisa­tionsvinstberäkningen skail det taxeringsvärde som ingångsvärdet grundas på i princip vara påverkat av större skogsuttag, sparad tillväxt etc. Det är emellertid självklart att alternativreglerna präglas av ganska grova schablo­ner, ett förhållande som då ocksä kan inverka på skogsbeskattningen. Det finns dock inga bärande skäl att betrakta skogen pä annat säll än andra komponenter i fastigheten. Schablonerna kan ge - det ligger i sakens natur -ojämnheter i beskattningen. Sådana måste å andra sidan accepteras av praktiska skäl.

I diskussionen om skogsbeskattningen framförs ibland den meningen att det är fel att överskott i omkostnadsbelopp på mark och byggnader skall minska beskattningen av skogen vid fastighetsavyttringen. Mol sådana tankar mäste emellertid med skärpa invändas atl under loppet av fastighets­innehavet betraktas hela fastigheten som en enhet (förvärvskälla). Överskott på skogsdelen för balansera underskotl på övriga delar och tvärtom. Det är det åriigen beräknade resultatet på heta enheten som utgör nettointäkten och som grundar beskattningen. Det kan anses principiellt och teoretiskt riktigt all låta samma förhållande gå igen vid beräkning av vinsten vid avyuringen av enheten. Denna bör vara obruten fram t. o. m. den slutliga avräkningen av resultatet (realisationsvinstberäkningen).

Prop. 1978/79:204

270

Bakom detla resonemang ligger också det förhållandet atl den växande skogen både civilrättsligt och skatterätlsligt ulgör fast egendom. Detta är f ö. en naturiig utgångspunkt. Skogens kontinueriiga avkastning är beroende av inte bara marken utan också ett visst virkesförråd. För landel i sin helhet gäller atl den äriiga avkastningen om 70-80 miljoner m sk erfordrar, förutom skogsmark, ett totalt och långsiktigt bestående grundförråd av skog (produk­tionskapital) om 2-2,5 miljarder m sk.

För varje enskild faslighet gäller visserligen att dess virkesförråd kan variera och disponeras inom ganska vida ramar genom avverkning eller sparande av tillväxt. Della är emellerlid en av skogens speciella egenskaper. Virkesförrådets variationer från tid till annan och från fastighet till fastighel är just den grundläggande anledningen till att elt syslem med värdeminsknings­avdrag behövs.

Den växande skogens uppenbara karaktär av fast egendom motiverar att den vid faslighelsavyltring beskattas på samma sätt som fastigheten i övrigt. Sambandsmetoden är alltså frän här redovisade principiella och teoretiska utgångspunkter fullt godtagbar. Sambandsmetoden kan tillskrivas mänga prakliska fördelar. Beskattningen vid fästighetsavyttring överensstämmer med nuvarande regler. Både skattskyldiga och taxeringsfunklionärer är förtrogna med beräkningsmetoder, erforderliga grunduppgifter, beskatt­ningskonsekvenser etc. Övergången från nuvarande sysiem kan göras både snabbt och smidigt.

En fördel är naturiiglvis att någon uppdelning av erhållet vederiag inte behöver göras i överiåielsehandling mellan vad som belöper pä växande skog resp. mark och byggnader. Om skogen beskattas särskilt skulle uppdelningen i mänga fall leda till skilda uppfattningar med skatteprocesser som följd.

De avgjort störsia fördelarna från praktiska utgångspunkter ligger i de förenklingar som enligt förslaget skulle gälla för avdrag efter avverkning under innehavsliden. För såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter är det en uppenbar lättnad att avdragen inte behöver baseras på osäkra uppgifter och kostsamma utredningar om virkesförråd, tillväxt, avverkningskvantile-ter elc. För avdrag erfordras endasi uppgifter om skogens anskaffningskost­nad, eventuella tidigare avdrag och del akluella beskattningsårets skogsin­läkt. Samtliga erforderiiga uppgifier bör tämligen enkelt kunna fastställas och lorde i de flesta fall vara osiridiga. Förenklingarna av avdragen under innehavstiden får emellertid i ell kommande system inle motverkas av komplikationer vid avyttring av fastigheten. Sambandsmetoden innebär praktiskt sett inga förändringar jämföri med nu i avyttringssiluationen och totalt leder metoden således till en klar och eftersträvad förenkling av skogsbeskattningen.

Sambandsmetoden kräver endast en lag om uppskov, nämligen den som redan finns för realisationsvinster. Lag om uppskov för inläkl av skogsbruk kan däremot undvaras. Det skulle f ö. vara svårt att förena de båda uppskovslagarna.

Vad gäller sambandsmetoden ur skogspolitisk synpunkt hävdas ibland att del saknas anledning att beskatta skog som avyttras tillsammans med marken på annat sätt än annan avyttring av skog. Detta antyds också i promemorian och kan uppfattas som ett argument mot sambandsmetoden. Bakom tanken ligger tydligen att sambandsmetoden skulle medföra en lindrigare beskattning om skogen följer marken än om den avyttras under innehavet. Detta skulle i sin lur medföra att skogsuttag uppskjuts.

Delegationen kan emellerlid inle finna att ett sådant resonemang har någon egentlig relevans. Om skog tas ut under innehavet är iniäkten därav

Prop. 1978/79:204

271

hell skattepliktig. Sparas i stället samma skog till fastigheisavytiringen fär det anlas all den inkl. eventuell prishöjning påverkar vederlaget för fastigheten med hela sin värde. Iniäkten av den sparade skogen medför då att realisationsvinsten ökar med värdet av skogen. Om skogsutlaget under innehavet lett till värdeminskningsavdrag återförs detta uppräknat vid avytiringen av fastigheten och ökar i motsvarande män realisationsvinsten. Den sålunda större vinsten är helt skattepliktig. I och för sig finns alltså inte fog för skogsägaren att spekulera i en lindrigare beskattning om skogen sparas till fastighetsavyttringen. Som ovan framhållits kan del schablonariade säll på vilket realisationsvinsten beräknas i enstaka fall medföra all värdeök­ningen av skogen inle blir beskattad fullt ut vid avytiringen. Detla är emellertid inget som gäller speciellt skogen och lorde inte i sig själv inbjuda till att skogen sparas.

Förhållandet i sambandsmeioden atl skogen under innehavsliden beskattas under inkomstslaget jordbruksfastighet och vid fastighetsavytt­ringen under tillfällig förvärvsverksamhel inger inga betänkligheter vare sig principiellt eller skogspolitiskt. Praktiskt är del en avgjord fördel.

För atl strukturrationalisering och omarrondering i skogsbruket skall kunna fortgå är del nödvändigt att skogsfastigheier omsätts på marknaden. En hård beskattning i avyttringssiluationen innebär naturiiglvis minskad benägenhet att avyttra faslighet. Detla bestyrks av den negativa inverkan pä utbudet av skogsfastigheter som 1976 års skärpning av realisationsvinstreg­lerna medfört. Möjlighelerna alt skaffa ersättningsfastighet har därmed ytterligare begränsats och kan i prakliken sägas vara närmasl obefintliga.

Deiegationen har redan antytt att klyvmetoden måste avvisas som framlida skogsbeskattningsmetod. Både principiella och praktiska synpunk­ler lalar mol metoden. Ur vissa näringspolitiska synpunkter är den ohåll­bar.

Under avsnittet om sambandsmetoden har delegationen motiverat uppfattningen att den växande skogen inte bara civilrättsligt ulan också skaiterättsligt måste betraktas som fast egendom. Det finns därför inga bärande skäl för att vid faslighelsavyltring beskatta den växande skogen på annat säll än vad som gäller för fastigheten i övrigt. Skogen ingår som en del i egendomen och vinsten vid avytiringen måste - på samma sätt som de äriiga nettointäkterna under innehavstiden - beräknas för alla delar i fastigheten gemensamt. Denna vikliga princip måste upprätthållas, vilket inte sker i klyvmetoden.

Om värdestegring pä skogen vid faslighelsavyltring beskattas som intäkt av skogsbruk kommer vid alla avyiiringar värdestegringen all drabbas föruiom av inkomstskatt ocksä av sociala avgifter. Avgifterna skall egent­ligen - även om det inte genomgående kunnai upprälthållas i praktiken -iräffa enbart arbetsinkomster. I klyvmetoden skulle de emellerlid, såvitt inle komplicerade undantags- eller uppdelningsregler skapas, uttas på en inkomst som inle mer än lill ringa del kan antas härröra frän eget arbete. Detla är enligl delegationens uppfattning stötande och en allvariig olägenhet med klyvme­toden.

I fiera sammanhang har understrukits vikten av alt skogsbeskaltningen blir förenklad. Klyvmetoden uppfyller det kravet bara när det gäller beskattningen under innehavet. Vid fasiighetsavytiring skulle däremot beskattningen avsevärt kompliceras jämföri med nu.

Prop. 1978/79:204

272

Uppdelningen av anskaffningskostnad och erhållet vederiag för fastighel på skog och annat erbjuder många problem och kan leda till olika uppfattningar. Svårigheterna blir naturiiglvis särskilt markanta närdet gäller att i samband med delavytiringar utreda anskaffningskostnaden för skogen på fastigheter som förvärvats vid olika tidpunkter och pä olika sätt. Delta är i prakliken en mycket vanlig situation. För skogsbeskattningen måste då olika faktiska anskaffningsvärden utredas och fördelas. För realisationsvinstbe­skattningen kan andra alternativa ingångsvärden komma i fråga och skall i sin lur fördelas. Hela utredningssituationen blir över huvud tagel mycket svårbemästrad. Del skulle föra för långt att i detalj gå in pä alla de utredningsproblem som klyvmeloden för med sig i en mängd olika förekom­mande situationer. Enligt delegationens uppfattning ger redan nu redovisade skäl vid handen att klyvmetoden är sä ohanterlig atl den inte kan komma i fräga.

Expropriationer, yttre rationalisering etc. kräver i och för sig möjligheter till uppskov med beskattningen. Det gäller både för realisationsvinst och intäkt av skogsbruk. Särskild skalleberäkning för ackumulerad inkomst akluali­seras också. Om klyvmeloden skulle införas kunde en och samma avyttring leda lill att uppskov med såväl beskattning av realisationsvinst som intäkt av skogsbruk kunde komma i fråga. Detsamma gäller beträffande ackumulerad inkomst.

Såvitt kan bedömas skulle särskilt i uppskovsfallen uppstå många svåriösla frågor. Den lag om uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk som föreslås i promemorian är i flera avseenden oantagbar. Självfallet måste i huvudsak överensstämmelse föreligga mellan rätten till uppskov med beskattning av realisationsvinst resp. intäkt av skogsbruk om problemen över huvud laget skall kunna lösas.

I promemorian har inte berörts hur frågan om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall lösas i fråga om sådan intäkt av skogsbmk som i klyvmetoden skulle uppkomma vid fästighetsavyttring. Enligt 1976 års lagstiftning för reglerna om särskild skatteberäkning tillämpas för realisa­tionsvinst i de s. k. tvängsfallen. För intäkt av skogsbruk måste i likhet med vad som gällde före 1 april 1976 reglerna fö tillämpas vid alla avyiiringar. Delegationen konslaterar att promemorians förslag om klyvmetoden i detta avseende är ofullständigt utformat.

De allvariigasie erinringarna mol klyvmeloden gäller dock den betydande skatleskärpning som i de flesta fall skulle uppkomma vid faslighelsavyltring. Uppkommen skogsinläkt skulle som nämnts drabbas inte bara av inkomst­skatt utan ofta också av sociala avgifter. Delegationen har tidigare i utlåtandet framhållit att 1976 års skärpning av realisationsvinstreglerna medfört ett betydligt minskat utbud av jord- och skogsbruksfastigheter. Del har i sin tur också inneburit att möjligheterna att anskaffa ersättningsfastighet väsentligt försvårats. Den ytteriigare skärpning av beskattningen som skulle följa genom klyvmetoden kan befaras medföra att omsättningen av skogsfastig­heter nära nog helt avstannar. Konsekvenserna för generationsväxlingar, siorieksrationalisering, omarrondering, viljan till frivillig uppgörelse om markavyitring för olika allmänna ändamål osv. ligger i öppen dag.

Delegationen har med oro uppmärksammat den negativa utvecklingen beträffande omsättningen av jord- och skogsbruksfastigheter. Att utveck­lingen till stor del orsakas av den skärpta beskattningen vid fasiighetsavyti­ring är uppenbart. Delegationen anser att någon form av ålgärder måste vidtas för att förbättra situationen. Klyvmetoden är mot denna bakgrund helt oacceptabel eftersom den skulle medföra än hårdare beskattning.

Prop. 1978/79:204

273

Övergången från nuvarande skogsbeskatiningssystem till klyvmeloden skulle - i vart fall jämföri med sambandsmetoden - innebära beiydande komplikationer. Del är ytteriigare en svaghet hos klyvmeloden. Delega­tionen har funnit alt klyvmeloden redan av andra skäl inte kan ligga lill grund för en framtida skogsbeskaitning och del saknas därför anledning alt närmare gå in på de föreslagna övergångsbestämmelserna.

Delegationen har som framgått den beslämda uppfattningen att klyvme­toden inte kan läggas lill grund för lagstiftning.

SISU:

SISU har anledning alt diskutera skogsbeskatlningsfrågorna från två olika utgångspunkter. Vi utgör gemensaml forum och remissinstans, dels för bolagsskogsbrukei, dvs. skogsindustrin som skogsägare, dels för den helt dominerande avnämaren för utbudet av industrivirke på den öppna mark­naden.

Bolagens innehav utgör ca 25 96 av den totala skogsmarken, av vilket huvuddelen faller under SISUs medlemsföretag. Endasi en iredjedel av de privata skogsbolagens virkesbehov kan emellerlid läckas från egna skogar. Siffran är ett medeltal med stora variationer. Resten av råvaran köps i olika former från Domänverket och andra allmänna skogar saml - drygt hälften av hela behovet - från privaiskogsbrukei.

Skogsskatterna reglerar stora värden i de skogsägande företagens ekonomi och inverkardirekt på deras villkor och resultat. SISU har följaktligen etl klart intresse av ett rimligt skatteuttag samt enkla och rättvisa bestämmelser vad gäller inkomst från skogsbruk. Med del ovan sagda vill vi ocksä erinra om att utbudet frän privatskogsbruket är en avgörande faktor för industrin samt dess planering av volym och produktinriktning pä kort och lång sikt. Utbudet styrs i mycket hög grad av skatternas tyngd och utformning, inte bara vad avser del allmänna skattesystemet utan även beskattning av inkomsi från skogs­bruk.

Det är uppenbart att de skogsskalteregler som nu är föremål för översyn måste utformas i samklang med övriga näringspolitiska styrmedel. Tidigare har frän olika häll i diskussion om skogsbeskattningen framhållits att etl "neutralt" skattesystem borde eftersträvas. Med "neutralt" har då menats alt systemet inte skulle medföra att skogsägaren med hänsyn lill skatteeffek­terna valde en annan avverkningspolilik eller skogsvärdspolitik i övrigl än som motsvarade det ur rent skoglig synpunkt bästa skötselprogrammet. Detta vore givetvis en ideallösning. Dessvärre för man erfarenhetsmässigt konstatera att detta i prakliken är etl sväruppnåeligt mäl. Beskattningen av inkomsi från skogsbruk, sammantagen med skatterna i övrigt, påverkar oundvikligen skogsägaren - i avverkningsfrämjande eller avverkningshäm­mande riklning. Inför ett sådant konstaterande förordar utskottet etl system som i sig stimulerar utbudet så länge detta är förenligt med skogsvårdslagen. I vart fall för beskattningen av inkomst från skogsbruk ej verka hämmande pä den avverkningsintensitet som åsyftas med nämnda skogspolitiska mål.

Som framhållits i departementets promemoria ärde nuvarande reglerna för skogsbeskatiningen krångliga och kostnadskrävande att rätt tillämpa för såväl den skatiskyldige som myndigheten. Många skogsägare har ej kunnat sätta sig in i reglerna. Det nuvarande systemet medverkar ej heller till rättvisa och jämlikhet i beskattningen. Enligt SISUs uppfattning är tiden sedan länge

18 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

274

mogen fören reform av ifrågavarande beslämmelser. Vi kan också acceptera all departementets nu redovisade arbeie, till de delar vi nedan förordar, läggs lill grund för ny lagstiftning.

I promemorian redovisas två förslag, sambandsmeioden och klyvmeloden. Vi anser alt sambandsmetoden bäst uppfyller de önskemål som idag kan uppställas för ett enkelt och rättvist skattesystem, varför detta förordas. Klyvmetoden är enligt vår uppfattning förenad med flera komplikationer.

Enligt klyvmetoden skall vid avyttring av fastighet skogen behandlas för sig och intäkten tas upp som inkomsi av jordbruksfastighet, medan resten reavinstbeskattas. Som skäl för delta anför utredningen all åtskilligt lalar för atl värdeökning på skog bör beskattas lika oavsett om den realiseras under innehavstiden eller i samband med fästighetsavyttring. Utredningen menar att förmånligare avdragsberäkning vid fästighetsavyttring kan få en avverk­ningshämmande effekt. Även om SISU inte är främmande för att sädana skattemässiga överväganden kan förekomma bland enskilda skogsägare är del vår uppfattning, att effeklen av sådana uppskjutna avverkningar är ringa i förhällande till det samlade utbudet av gagnvirke. Utredningen säger, att argumentet för skattefria värdestegringsvinster förlorat i bärkraft och gör jämförelser med maskiner och varulager, där värdestegring beskattas. Jämförelsen håller inte. Maskiner och varulager har en kort omloppstid, medan omloppstiden för skog för slora delar av landet överstiger 100 år.

Klyvmetoden bygger vidare pä antagandet atl det föreligger en klar ekonomisk gräns mellan mark- och skogsvärde som berättigar till åtskillnad mellan mark och virkesförråd vid beskattning i samband med försäljning. I själva verket föreligger icke en sådan skillnad. Om en skogsägare t. ex. deltar i utbyggnaden av en samfälld väg varigenom medelavständet till bilväg inom fastigheten minskar, ökar detta värdet på virkesförrådet i mycket hög grad under det att markvärdet icke nämnvärt påverkas. Eftersom en del av markanläggningskoslnaden (överhuvud) icke alls fär göras lill föremål för värdeminskningsavdrag under innehavstiden och återstoden endast får avskrivas med 5 96 om år, är det sannolikt atl markanläggningskostnaden över huvud taget icke kan göras till föremål för kvittning vid tillämpning av klyvmetoden. Exemplen kan flerfaldigas men del här givna exemplel torde räcka föratt belysa sambandet i beskattningshänseende mellan markanlägg­ningar och andra byggnationer, å ena, samt skogsvärdet å den andra sidan.

Av de i utredningen intagna räkneexemplen kan man få det intrycket, att klyvmetoden inte skulle beskatta skogen härdare än sambandsmetoden. Beräkningar som SISU låtit utföra med utgångspunkt från förhållandena i mellersta Norriand visar, att klyvmetoden kommer att beskatta skogsbruket avsevärt härdare än sambandsmetoden.

SISU vill i detta sammanhang erinra om att rotvärdet av skog i stora delar av det inre stödområdet är lågt och labilt. Varje åtgärd, som medför kostnadsökningar för skogsbruket i gemen drabbar stödområdena extra hårt med härmed följande effekt på sysselsättningen.

Då klyvmetoden dessutom, enligt vår uppfattning, skulle medföra bety­dande tillämpningsproblem - och därmed direkt motverka syftet med en skattereform - bör den ej läggas till grund för fortsatt diskussion.

Prop. 1978/79:204

...

275

Svenska kommunförbundet:

Styrelsen inslämmer i uttalandet i promemorian alt senare ärs skalle- och avgiftshöjningar gjort den lidigare föreslagna kontantmetoden mindre accep­tabel. Någon form av värdeminskningsavdrag, åtminstone under de försia innehavsären, lorde vara nödvändig.

I promemorian föreslås atl värdeminskningsavdrag under innehavstiden medges med upp lill 60 96 av anskaffningsvärdet på skogen (ursprungligt ingångsvärde ökat med aktiverade skogsplanteringskosinader) när detta väl blivit fastställt. Detta gäller för såväl sambands- som klyvmetoden. Styrelsen finner att detta system torde tillgodose behovet av avdrag, särskilt i verksamhetens initialskede, och således förhindra beskaUning av kapital­uttag av skog, samtidigt som en konsumtion av hela ingångsvärdet - trots all virkesförrådet på fastigheten även vid viss avverkning hälls konstant pä grund av tillväxt - förhindras.

Styrelsen ställer sig också positiv till förslaget atl värdeminskningsavdraget direkt kopplas till intäkten av skogsuttag och inte som nu görs beroende av storleken av kvarvarande skogs värde alternativt volym. Härigenom uppnäs den avsedda förenklingen av skogsbeskattningen under innehavstiden. Den nu vid yrkanden om värdeminskningsavdrag sä besväriiga bevisningen av storleken av skogens verkliga värde/volym efter varje avverkning undviks helt.

Enligt styrelsens mening har de båda redovisade metoderna för skogsbe­skattningen både för- och nackdelar. För klyvmetoden talar, att den innebär skatlemässig neutralitet - bortsett från den av skattelindringsskäl betingade indexuppräkningen av viss del av skogens ingångsvärde - mellan avverk­ningar under innehavandetiden och avyttring av skog tillsammans med marken. Motivet för spekulativa fastighetsförvärv är mindre vid klyvme­toden än sambandsmetoden, eftersom del samlade skogsinnehavei som nämnts i princip beskattas lika oavsett i vilken omfattning del avverkats och säljs under innehavandetiden eller avyttras tillsammans med marken. Mot klyvmeloden talar att den ur praktisk synpunkt i många avseenden förefaller vara svårhanteriig. Det gäller framför allt alla de samordnings- och utred­ningsproblem som uppstår vid delavytiringar, markupplåtelser etc. Över­gången från nuvarande system erbjuder också speciella problem med krav på särskilda övergångsbestämmelser. Sambandsmetoden synes däremoi ha vissa praktiska fördelar. Den innebär ingen ändring i väsentliga hänseenden mot nuvarande skogsbeskattningsregler. Uppdelning på skog för sig och mark och eventuella byggnader för sig behöver inte ske vid avytiringen. Sambandsmetoden är enklare och kan lillämpas utan att en rad komplicerade övergångsbestämmelser behöver införas. Sambandsmetoden innebär dock krav pä kompletterande regler som neutraliserar möjlighelerna till vinster vid spekulativa fastighelsförsäljningar.

Med hänvisning till vad som anförts anser styrelsen alt övervägande skäl talar för atl sambandsmetoden läggs till grund för beskattning av skogs­bruk.

Sveriges advokatsamfund:

Samfundet delar uppfattningen atl skogsbeskattningen bör reformeras särskilt i syfte att förenkla reglerna för beräkning av avdrag pä grund av

Prop. 1978/79:204

276

skogsuitag under innehavsliden. Därvid bör målsättningen vara atl skogs­beskattningen endast skall iräffa den verkliga skogsproduktionen, dvs. tillväxten av skog under innehavstiden, men däremot inte avverkning som innebär kapitaluttag. Beskattningen bör vidare utformas så att den inte hämmar benägenheten hos skogsägarna att avverka skogen i en med hänsyn till skogsförhällandena normal takt och fortlöpande vidta ålgärder för älervMxt. Genom beskattningen får inle heller överlåtelser onödigtvis bromsas, t. ex. genom skallemässig försväring av finansieringav nyförvärvad skog genom avverkning i anslulning till förvärv. Vidare bör skogsbeskalt­ningen enligl samfundets mening uiformas så all den är i princip neutral i förhållande lill olika slag av innehavare av skogsfastigheier.

Enligt samfundets mening skulle etl införande av den föreslagna sambandsmeioden innebära betydande förenklingar jämfört med nuvarande lagstiftning. På grund av ulredningssvårigheierna i det nuvarande avdrags-systemet, där villkoret är all skogen faktiskt minskat i värde eller volym, torde sambandsmeioden i prakliken ofta innebära ett ökat ulrymme för avdrag under innehavsliden. Detta lorde vara väl förenligt med de uttalade syftena med skogsbeskatiningen. Samfundet anser det vidare vara en god ordning alt avyttring av skog i samband med försäljning av mark enligl sambandsmeioden hell behandlas inom ramen för gällande regler för realisationsvinstbeskattningen. Slulligen skulle övergängen till en ny beskattningsmeiod kunna ske relativt snart och ulan siörre problem.

Samfundet tillstyrker elt införande av sambandsmetoden som ny princip för skogsbeskaltningen.

Den alternativt föreslagna klyvmetoden skulle enligl samfundets mening både vara avsevärt besvärtigare att tillämpa och dessulom sannolikt ge ell både frän allmän synpunkl och för den skaltskyldige sämre slutresultat generellt sett. Den förbättring i möjligheterna till avdrag under innehavsliden som klyvmeloden eventuellt kan innebära lorde inte uppvägas av nackde­larna med komplicerade beräkningar vid försäljning av fastighet med växande skog. Den uttalade målsättningen om en förenkling av skogsbe­skaltningen skulle enligt samfundels mening inte uppnås med klyvmeloden. Samfundet betvivlar vidare att - som antyds i förslaget - klyvmeloden skulle vara ett effektivt och ur allmän synpunkt önskvärt styrmedel för avverk­ningspolilik och fastighetsöveriåielse. Även om så vore fallel, skulle ölägenheterna med metoden enligt samfundels mening inte uppväga de nackdelar som påvisats i promemorian. Den i förhållande till nuvarande regler hell förändrade principen för skatteberäkning vid avyttring av skogbärande mark skulle innebära stora skiljaktigheler i beskattningen vid faslighelsförsäljning omedelbart efter ikraftträdandet i förhållande lill faslig­helsförsäljning före ikraftträdandet. Sådana "tröskeleffekter" är givetvis inte önskvärda och bör enligl samfundets mening inte heller anses acceptabla. Även med hänsyn lill önskemålet om en snar förändring av skogsbeskatt­ningsreglerna är klyvmeloden ell sämre alternativ än sambandsmetoden.

Samfundet avstyrker ett införande av den alternativt föreslagna klyvme­toden.

Sveriges jordägareförbund:

Av de tvä framlagda förslagen förordar Sveriges Jordägareförbund att sambandsmetoden fär utgöra underlag för ny lagstiftning.

Ulredningen framhålleratt 1976 års ändringar av.realisalionsvinstbeskatt-

Prop. 1978/79:204

.,, ,,

277

ningen medfört en beiydande skatteskärpning. Delta är riktigt. Del bör framhållas att detla i sin lur medförl en ur skogspolitisk synpunkt beklagligt minskad benägenhet alt sälja skogsfastigheier. Dessulom bör framhållas, att skärpningen av realisationsvinstskatten medförl en beiydande ökning av de latenta realisationsvinstskatleskulderna. Del är ej ovanligt atl ägare av jordbruksfastigheter betalar förmögenhets-, arvs- och gåvoskatter för värden som i själva verkel är urholkade av den realisationsvinstskatt som utlöses vid en avyttring. Del föreligger redan i dagsläget elt behov av all komma lill rätta med detta missförhållande. Sveriges Jordägareförbund vill med skärpa framhålla, att en ny skogsbeskaitning ej bör fä föranleda, alt de latenta realisalionsvinstskatieskulderna ökar ytterligare.

Kapitalskatterna och de latenta realisationsvinstskaiteskulderna och den härmed sammanhängande skogsbeskattningen har även en renl skogspoli­tisk aspekt såtillvida atl konkurrensen mellan olika ägarekategorier snedvri-des. De fysiska personernas skogsinnehav drabbas av förmögenhels-, arvs-och gåvoskatter, medan de juridiska personerna och del allmänna - passiva jordägare - undgår kapitalskatter och i slor utsträckning realisationsvinst­skatter då de sällan säljer sin skog. Fysiska personer ä ena sidan och juridiska personer och del allmänna å andra sidan konkurrerar ej på lika villkor om skogsmarken. Ur skogspolitisk synpunkl är del viktigt att nya skatteregler ej ytterligare skärper denna ojämlikhet. Det är i stället angeläget att utforma beskattningen så att man utjämnar de skillnader som finnes. Det har i andra sammanhang anseits angelägel att s. k. passivt jordägande ej favoriseras.

I praktiken kommer klyvmetoden att vara myckel svär kanske omöjlig alt tillämpa. Klyvmeloden medför dessutom materiellt sätt olämpliga konse­kvenser i olika avseenden för beskattningen. Sveriges Jordägareförbund vill bestämt avstyrka alt klyvmetoden lägges till grund för den nya skogsbeskatt­ningen.

TOR:

De nuvarande bestämmelserna för beskattning av skogsbruk, som i princip tillämpats alltsedan kommunalskaltelagens tillkomst, är myckel komplice­rade, varför en förenkling av regelsystemet skulle vara av stor betydelse såväl för de skattskyldiga som för taxeringsmyndigheterna. Enligt TOR:s erfa­renhel yrkas i det nuvarande syslemel värdeminskningsavdrag för skog i allmänhel endast under en förhållandevis kort period efter förvärv av en skogsfastighet. Skälen till delta torde vara, att endast en minskning av skogskapilalei berättigar lill avdrag och all efter en längre innehavslid ulredningssvärigheler föreligger att visa att ursprungliga skogskapitalet minskats. Uttag endast av tillväxt kan således inte medföra avdragsrätt. Vidare gällde intill 1976 års omläggning av bl. a. realisalionsvinstbeskaii­ningen, att säljare av skogsfastighet vid beräkning av inkomst av jordbruks­fastighet i samband med avyuringen kunde tillgodoföra sig avdrag enligt den s. k. virkesförrådsmetoden, vilken ordning framstod som ytteriigl förmånlig, då del för honom gällande ingångsförrådet inte träffades av någon beskatt­ning i förvärvskällan.

TOR finner del i princip rimligt, alt avdrag under innehavstiden skall kunna åtnjutas även om avverkningen till någon del avser tillväxt. Motiv för en sådan lösning kan hämtas från den allmänl vedertagna principen "först in - först ut", även om i speciella fall avverkning innefattar tillväxt.

Prop. 1978/79:204

278

I betänkandet presenteras två skilda lösningar för beskallning av skogs­inkomster, nämligen sambandsmeioden och klyvmeloden. TOR, som i sin granskning utgår endasi frän skattemässiga synpunkler, anser alt båda metoderna i princip kan vara lämpade att läggas till grund för lagstiftning. I belänkandel saknas dock en närmare analys av de skattekonsekvenser metoderna kan komma all få för del allmänna och då i synnerhet för skogskommunerna. TOR saknar förutsältningar atl åstadkomma en sådan analys, men enligt TOR:s mening boren sådan komma lill stånd, innan beslut fattas om någon av metoderna bör föranleda lagsliftning. I del samman­hanget bör man särskilt försöka bedöma, huruvida de föreslagna meiodema kan verka avverkningsfrämjande, avverkningshämmande eller neutrala i förhållande till nuvarande ordning.

Klyvmetoden innebär i stort en återgång lill den ordning, som gällde före införandel av den eviga realisalionsvinstbeskaiiningen år 1967. Enligt den metoden skall inkomsi av skogsbruk alltid hänföras lill förvärvskällan jordbruksfastighet och säljares ersättning för växande skog motsvaras av köpares kostnad för förvärv av skog. En sådan ordning kan i flera fall framstå som praktisk, då värderingen av skogen har betydelse såväl för säljaren i försäljningsögonblicket som för köparen vid hans framtida drivande av skogsbruket. Samtidigt kan inle bortses från att säljares och köpares skattesituation kan komma att påverka vad av köpeskillingen som av parterna hänförs till skogen. Vid intressegemenskap kan en för den ena parten fördelaktig värdering av skogen komma att ske. Någon strikt reciprocitetsprincip kan alltså inte upprätthållas. Även om klyvmeloden enligl TOR:s mening kan ses som den principielit mest tilltalande lösningen anser TOR - främst med hänsyn till den numera 100 96 -iga realisationsvinst­beskattningen - att den s. k. sambandsmetoden är att föredra framför klyvmetoden.

2.3 Remissinstanser som förordar klyvmetoden

Etl relativt litet antal remissinslanser anser all klyvmetoden bör läggas till grund för lagstiftning. Klyvmeloden förordas av domänverket samt länssty­relserna i Ålvsborgs, Örebro, Västerbottens och Norrbottens län.

Domänverket:

Domänverket instämmer i den kritik som sedan en tid riktats mot den nuvarande beskattningen av skogsinkomster. Reglerna för värdeminsk­ningsavdrag är så svårtillämpliga att flera företag - däribland domänverket -underiåtii att yrka avdrag för värdeminskning trots att detla skulle ha varil befogat i åtskilliga fall. Orsakerna härtill ligger framför alll i de problem som föreligger då volym och värde på en viss speciell skog ska fastställas vid olika tidpunkter.

Domänverket biträder mot bakgrund härav Budgetdepartementets uppfattning att avdragsrätten bör kopplas till intäktssidan.

Den störsia fördelen med ett införande av klyvmetoden är att skogsavyii-ringar under innehavstiden skattemässigt sett behandlas på etl likartat sätt som vid avyttring av skog tillsammans med marken. Skattelagstiftningen skulle således vid denna metods tillämpning ej komma att påverka plane-

Prop. 1978/79:204

279

ringen av avverkningarna. Etl införande av sambandsmeioden kan däremoi få en hämmande effekt på skogsavverkningar pä grund av skalleiakliska skäl. Viss risk flnns aU man undedäier atl avverka och försälja skogsprodukter och istället avvaktar elt gynnsamt lillfälle - med hänsyn till prisnivån - atl sälja hela fastigheten.

Domänverket förordar mot bakgrund av ovanstående att klyvmetoden väljs för den framtida skogsbeskattningen. Det bör påpekas atl elt införande av klyvmetoden troligen kommer atl medföra en ökad omsättning av skogsfastigheier fram lill dess alt den nya lagstiftningen iräder i kraft. Dessutom skall uppmärksammas de problem som kan uppstå vid fastighets­avyttringar enligt klyvmeloden, eftersom vederlag för försäljningar måste delas upp på dels växande skog saml dels pä mark och byggnader.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län:

Reglerna för beskallning av skogsbruk bör - sä långt detta är möjligt - ha sådan ulformning all de uppfyller taxeringslagens krav pä rättvisa och likformighet vid laxeringen. Della gäller såväl inom gruppen skogsägare som i förhällandet mellan skogsägare och andra skallskyldiga.

Reglerna måste även ta hänsyn till vederbörandes skalteförmåga i samband med de fall av beskallning för intäkt av skogsbruk som kan komma i fråga.

Elt krav är vidare att beskattningsreglerna skall vara enkla och lälta att tillämpa såväl för skogsägaren vid hans planering och redovisning som för taxeringsmyndigheterna i laxeringsarbetet. Etl allmänl önskemål torde vara atl redovisning och kontroll m. m. kan ske utan att särskild skogssakkunnig behöver anlitas samt alt skogsbeskatlningsfrågorna inle blir mer komplice­rade än att de normalt kan slutgiltigt avgöras redan vid taxeringen i första instans.

Skogsbeskaliningsreglerna fär inte vara sådana att de motverkar önskvärd rationalisering av skogsbruket, men inle heller skattemässigt så gynnsamma att de - som nu ofta är fallet vid förvärv av skogbärande mark i samband med fastighetsreglering - leder till uppenbara orättvisor i beskattningen.

Slutligen bör beskattningsreglerna stimulera till en ur samhällsekonomisk synpunkt sett önskvärd ulveckling av hela skogsnäringen.

De nuvarande skogsbeskattningsreglerna uppfyller inte i tillräcklig grad dessa krav och är som i promemorian anges "krångliga, svårtillgängliga och kostnadskrävande att tillämpa". Enligt länsstyrelsens mening är det därför angeläget att ett nytt skogsbeskatiningssystem förs in så snart detta är möjligt.

Som framhålls i promemorian bör elt nytt system för skogsbeskaitning bygga på principen att avverkning under innehavstiden, som endast inne­fattar ett uttag av skogskapital, inte skall träffas av beskattning. Denna grundprincip för inte rubbas. Den likvid som vid avyttring av fastighet belöper på växande skog mäste anses uigöra avkastning av fastigheten. Enligt länsstyrelsens uppfattning är det med hänsyn härtill principiellt oriktigt all sådan inkomst hänförs till annat inkomstslag än inkomsi av jordbruksfas­tighet och att inkomsten av växande skog - även till den del inkomsten avser värde av inbesparad tillväxt - på grund härav kan komma alt tas undan från beskattning. En ändring härvidlag framslår som väl moliverad.

Sambandsmetodens regler om att all beskattning på grund av avyttring av

Prop. 1978/79:204

280

skogbärande mark skall prövas inom realisationsvinstreglerna lorde även kunna medföra inte önskvärda näringspolitiska konsekvenser. Främst ur den synpunkten all reglerna är avverkningshämmande.

Länsslyrelsen anser på ovan redovisade skäl au klyvmeloden bör läggas till grund för ett nytt skogsbeskatiningssystem.

Del minskade utbudet av skogsråvara efter de siora prishöjningar är 1973 anses till stor del bero på effekler som orsakats av skattesystemet.

Reglerna för skogsbeskaitning bör därför uiformas så all de befrämjar ett jämnt uttag av skogsråvara och därmed en sysselsättning på en jämn nivå samtidigt som de befrämjar ett uthålligi skogsbruk.

Länsstyrelsen anser det därför vara av störsia vikt atl övergängen lill det nya systemet utformas så att minsta möjliga störning av utbudet av skogsråvara erhålls.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Säsom framhålles i promemorian framstår gällande regler för beskattning av skogsinkomster såväl krångliga och svårtillgängliga som kostnadskrä­vande att tillämpa. Ur beskattningssynpunkt måste de dessutom i ett flertal avseenden anses som klart otillfredsställande. För såväl ägare av skogsfas­tigheter som för beskaltningsmyndigheten framstår det därför som angeläget att elt mera enkell och rättvist system för beskattning av skogsinkomsi genomföres. I promemorian förutsätts atl detta nya system bör bygga på den principen, atl avverkning under innehavsliden, som endast innefattar uttag av skogskapital, inle skall iräffas av beskattning.

För sambandsmeioden talar att den är enkel att tillämpa. Å andra sidan innebär denna metod inle någon fullständig kontinuitet beträffande beskatt­ningen av sparad tillväxt vid arv eller vid tillämpning av 20-års regeln för beräkning av realisalionsvinst. Enligt denna metod skulle nämligen varken före arvstillfället eller före angiven 20-års gräns medgivna värdeminsknings­avdrag komma att återföras till beskattning. Ej heller kan denna metod i övrigt anses ägnad all medverka till önskad neutralitet vid beskattningen av skogsinkomst under innehavet i förhållande lill beskattning av ersättning för växande skog i samband med avyttring av marken. Vid eventuellt val mellan de i promemorian föreslagna båda avdragsmetoderna anser sig länsstyrelsen därför böra förorda klyvmetoden som ägnad atl medföra större rättvisa vid beskattningen. Emellertid vill länsstyrelsen i första hand föreslå att klyvme­toden blir föremål för förnyade överväganden med beakiande av bl. a. vad ovan anförts. Därvid synes även böra övervägas, huruvida icke metoden bör äga tillämpning på endast sädana fasiigheisförvärv, som inträffar efter ikraftträdandet.

En minoritet inom länsstyrelsen förordar sambandsmetoden.

Länsstyrelsen i Väsierboitens län:

De regler som för närvarande gäller för beskattning av inkomsi av skogsbruk är mycket komplicerade och svårtillämpade. Bestämmelserna har i sin praktiska tillämpning föranlett skattetvister, som underdomsiolarna haft svårighet att rätt bedöma eftersom utbildad rättspraxis i vissa avseenden saknas. För övrigt har åtskilliga tvister avsett rent skogliga förhållanden där skoglig expertis haft olika uppfattningar. Reglerna skapar inle materiell

Prop. 1978/79:204

281

rättvisa mellan enskilda skogsägare och än mindre mellan skogsägarna som grupp betraktad och övriga skallskyldiga. Undersenare är har regelsystemets brister börjat framträda mer stötande.

I takt med prishöjningarna pä skogsfastigheter och del ökade skaltetrycket har yrkanden om avdrag för värdeminskning på skog numera blivit mer frekvenia och rört alll större belopp. Under 1970-talet har yrkandena successivt börjai utformas enligl värdemetoden, varvid lantbruksslyrelsens planmetod för skogsvärdering (LBSs meddelanden 1974:1) lillämpals. Metoden i fräga är numera den hell dominerande. Det råder slor osäkerhel om hur metoden i taxeringssammanhang skall lillämpas. Med den mångfald osäkra faktorer och bedömningar som den inrymmer måste planmetoden bedömas som klarl olämplig som hjälpmedel för bestämmande av avdrag vid taxering.Den skattskyldige åsamkas stora uiredningskoslnader, myndighe­terna tvingas till tidsödande granskningsarbele och det avdrag som till­kommer den enskilde kommer ändå att bli mycket starkt beroende av de avvägningar och bedömningar som myndigheten gör. Planmetoden åskåd­liggör kanske klarast svårigheterna med nuvarande värdemetod, men det finns framträdande tecken pä brister i den nuvarande skogsbeskaltningen ocksä i andra avseenden. Som exempel kan nämnas alt transaktioner som innebär kringgående av skallelag numera förekommer förhållandevis ofta. Makar handlar med fastigheter sinsemellan för att inom den skattefria realisationsvinstens ram skapa ell förhöjt ingångsvärde på skogen. Splitt­ringar av fastighelsinnehav sker för att omedelbart följas av sammanlägg­ningar genom fastighetsregleringar. Gåvor och återköp av fasligheler före­kommer inom familjekretsen. Sammanfattningsvis kan sägas all lillämp­ningen av nuvarande regler kräver mycket omfattande kunskaper och alt reglerna om de hanteras fördomsfritt, ger stora sakligt omotiverade avdrag. Samtidigt avskräcker reglerna och även utredningskoslnaderna mänga skattskyldiga frän att framställa befogade yrkanden. Reglerna ger alltså inte någon materiell rättvisa skogsägare emellan.

Det kan allmänt sägas att värt skallesystem är utformat sä all kapitalvinster beskattas lindringare än inkomster i övrigl. Den växande skogen på en fastighel måste rimligen i normalfallet ses både som etl kapital och som en ackumulerad inkomst för ägaren. Enligt de nuvarande reglerna beskattas hela vederlaget vid en fastighetsförsäljning enligl reglerna för kapitalvinster. Det ger skogsägarna betydande favörer jämfört med övriga skallskyldiga.

Den mycket kraftiga ökningen av arbetet med granskning av skogsvärde-minskningsutredningar har skapat problem i den meningen att det blivit allt svårare att få sakkunnig hjälp åt taxeringsnämnderna vid granskningen. De skattskyldiga har även svårt att utan tillgång till skoglig expertis överblicka sin ekonomiska situalion. Hos både myndigheter och domstolar tenderar de skogssakkunnigas ställning atl stärkas och bli alltmer utslagsgivande. Reglerna torde av alla parter upplevas som otillfredsställande.

Värt nuvarande system för skogsbeskaitning har så slora svagheter atl del snarast bör ersättas med ett nytt. Länsstyrelsen härockså i olika sammanhang framfört berättigad kritik mol de nuvarande beslämmelserna. Kraven på elt nytt system bör vara att del är enklare och skapar större rättvisa vid taxeringen samtidigt som det skall verka stimulerande pä skogsproduktio­nen.

I promemorian presenteras tvä alternativa principlösningar tör beskattning av skogsinkomster. Båda metoderna får anses uppfylla de ställda kraven, varvid den föreslagna klyvmetoden enligt länsstyrelsens uppfattning anknyter bäst till de beskattningsregler som gäller inom beskattningsområdet i övrigt.

Prop. 1978/79:204

282

Även om klyvmetoden bygger pä vissa schablonregler synes den dock ge god materiell rättvisa. En rimlig fördelning av skogsinnehavet pä en kapitaldel och en inkomstdel har åstadkommits. Skogsägaren kan på egen hand göra ekonomiska bedömningar som även inkluderar avdrag för värdeminskning på skogen. Avdragsyrkandena blir inte beroende av kostsamma och kanske svårbegripliga utredningar. Klyvmeloden ger också - i jämförelse med nu gällande regler och den föreslagna sambandsmetoden - den fördelen alt den inle uppmuntrar skogsägaren att spara skogstillväxlen till dess fasligheten avyttras. Som visals i promemorian kan man utgå från att sambandsmetoden för mer avverkningshämmande konsekvenser än klyvmetoden. Sistnämnda melod förefaller väl kunna förenas med elt produktionsinriktat skogs­bruk.

Länsstyrelsen lillstyrker i allt väsentligt att skogsbeskattningen utformas i enlighet med den föreslagna klyvmeloden.

En minoritet inom länsstyrelsen förordar sambandsmetoden.

Länsstyrelsen i Norrbottens län:

Tillämpningssvärighelerna har varit så stora att reglerna inte slagit igenom i tillämpningen på sätt som är fallet med beskattningsregler i allmänhet. Detta har visat sig i att ett betydande antal skogsägare över huvud taget aldrig yrkal värdeminskningsavdrag på skog även om förutsättningar härför förelegat. I fall där värdeminskningsavdrag pä skog yrkats har detta ofta lett till skatteprocesser. Enligt länsstyrelsens mening är därför behovet av ändrade och förenklade regler stort.

De i promemorian presenterade metoderna har båda vissa teoretiska brister. Detta gäller framför allt det förhållandet att avdrag för minskning av ingångsvärdet av växande skog kan medges även om någon faktisk minskning inte skett vare sig i virkesförråd eller av värdet på skogen. Vidare innebär båda metoderna att om skog avverkas i sådan omfattning att skogens värde efter avverkningen understiger 40 procent av anskaffningsvärdet beskattning av kapitaluttag sker. En teoretiskt riktig skogsbeskattning skulle dock sannolikt inte innebära någon förenkling av reglerna jämfört med nuvarande bestämmelser. Behovet av enkla regler väger därför enligt länsstyrelsens mening så tungt att ett system med en teoretiskt sett riktig skogsbeskattning för ge vika. Med hänsyn härtill anser länsstyrelsen att båda metoderna, sambandsmetoden respektive klyvmetoden, i och för sig torde kunna genomföras.

Beskattningskonsekvenserna vid avyttring av skogsfastigheter kan således bli väsentligt olika beroende på om fastigheten har bostadsbyggnad eller inte. Vidare torde de liberala reglema för beskattning av växande skog som avyttras tillsammans med marken verka hämmande på viljan att avyttra skog under innehavstiden av en skogsfastighet. Med hänsyn till vad ovan anförts anser länsstyrelsen inte att sambandsmetoden bör väljas framför klyvmeto­den.

Härigenom uppnås skatlemässig neutralitet mellan avverkningar under innehavstiden och avyttring av skog tillsammans med marken vilket länsstyrelsen anser vara mycket angeläget då beskattningsreglerna torde ha

Prop. 1978/79:204

,

283

en väsentlig inverkan på i varje fall de mindre skogsägarnas vilja alt avverka och avyttra skog.

En minoritet inom länsslyrelsen förordar sambandsmeioden.

2.4 Remissinstanser som förordar atl ett nytt förslag läggs fram

Skogsstyrelsen och LO avvisar både sambandsmeioden och klyvmeloden. Enligt dessa remissinstanser bör ell nylt förslag läggas fram, som är anpassat till de skogspoliiiska målsättningarna. Landstingsförbundet betonar också all skogsbeskattningen mäste bedömas efter de riktlinjer som samhällel anger för skogspolitiken. Länsslyrelsen i Jönköpings län är kritisk lill promemorie­förslagen. Länsstyrelsen i Jämtlands län anser att principlösningarna har förtjänster men förordar ändå en ny skogsbeskaiiningsutredning. Länssty­relsen I Kalmar län föreslår elt beskattningssyslem där tillväxten beskattas löpande. Även Sågverkens råvaruförening är inne på denna tankegång.

Skogsstyrelsen:

Skogens långa växttid, virkesförrådets samtidiga karaktär av produktions­medel, produkt och varulager, förhållandet att skogsavkastningen inle behöver och ibland inle kan eller ens fär las ul i anslutning till produktionen, medför betydande svårigheter atl ordna skogsbeskatiningen på ett enkell säll och inom ramen för vedertagna skalterätlsliga principer.

Nu gällande regler för skogsbeskaitning har många brisler och har därför utsatts för omfattande kritik. Kriliken har främsi avsett tekniska brisler saml osäkerhet och krångel vid den prakliska lillämpningen. Invändningar mol de grundläggande principiella resonemangen bakom nuvarande regler har däremot sällan förekommit.

I del följande sammanfattas någol av den kritik, som kan riktas mot nu gällande regler och som enligt skogsstyrelsens mening gör det angeläget med en förändring av nuvarande regler för beskattning av inkomst frän skogs­bruk.

Reglerna för värdeminskningsavdrag är sä konstruerade att de medger störst avdrag omedelbart efter förvärv av en skogsfastighet, för att sedan successivt försämras under den fortsatta innehavstiden. Denna omstän­dighet leder till att stora skogsuttag görs under några få år efter förvärvet, varefter awerkningskvantiteterna i regel mäste sänkas kraftigt. I särskilt hög grad gäller detta vid tillskoltsförvärv genom fastighetsreglering där tiden för de specialregler som då gäller är begränsad till 3 år. De över tiden ojämna skogsuttagen strider mol skogsvårdslagens intentioner om jämn virkesav­kastning och jämn sysselsättning och är i många fall ej förenliga med en god skogshushållning för det enskilda förelaget. Flera skogsvårdsstyrelser påpekaralt skattereglerna vid fastighetsreglering i en del fall torde ha bidragit till mindre lämpliga fastighetsbildningar och till avverkningar som inte överensstämmer med skogsvårdslagens jämnhetsprincip.

Nuvarande regler bygger pä faktorer som inle kan bestämmas med den noggrannhet som normall förulsätls för alt en inkomsttaxering skall bli riktig. Det är i prakliken i del närmasle omöjligt atl med önskvärd noggrannhet och med rimliga arbetsinsatser bestämma sädana grundläggande faktorer som volym,  tillväxt,  kvalitel  och   pris  för  virkesförrådet.   Faktorerna  skall

Prop. 1978/79:204

284

dessutom hänföras till olika tidpunkter där förvärvstidpunkten i många fall ligger långt tillbaka i tiden. Vid beräkningen av virkesförrådets förändringar, särskilt under långa innehavstider, kan även små avvikelser i använda tillväxtprocenter och omräkningstal mellan olika mättenheter för virkesvo­lymen m. m. fä slor betydelse för slutresultatet. Underlaget för beskauningen blirdärföri realiteten ofta av skönsmässig karaktär, vilket i vissa fall medförej avsedda favörer och i andra fall en hårdare beskattning än vad som egentligen har avselts.

De tekniskt invecklade reglerna är svårtillgängliga och kostnadskrävande alt tillämpa och gör det dessutom svårt för skogsägaren atl överblicka och bedöma de skatlemässiga konsekvenserna av olika handlingsalternativ. Betecknande för hur syslemel fungerar i prakliken är att etl slorl antal av de yrkanden, som framställs rörande värdeminskningsavdrag, vid granskning måste underkännas. Del torde även vara känt an på grund av brister och oklarheier i gällande beslämmelser har viss praxis utbildats, vid inkomsttax­eringar, som inte alltid överensstämmer mellan olika distrikt och län.

I samband med avyttring av fastighel genom arv föreligger bristande kontinuitet i skogsbeskaltningen. Även om en skogsägare fått avdrag för värdeminskning av skog och dessa avdrag hell återvunnits genom senare tillväxt eller om en skogsägare under sin ägolid sparat många års obeskattad tillväxt, sker ingen beskattning när skogsägaren avlider. Skallskyldighet inträder inte heller för arvingarna, eftersom virkesförrådet vid dödsfallet får räknas säsom för dem gällande ingående virkesförråd.

Avdragsmöjligheierna kan sägas särskilt gynna kategorin juridiska perso­ner. Efiersom skogsfastigheter förvärvade av juridiska personer i allmänhet inte kommer alt avyttras sker inte någon återföring av medgivna värde­minskningsavdrag. Nuvarande regier vid faslighelsavyltring medför att en värdeökning av den växande skogen i vissa fall döljs av indexuppräkning av övriga värden och under innehavstiden utförda förbättringar samt de ärliga särskilda 3 000-kronorsavdragen för fastighet med byggnader. Atl denna uppräkning av byggnader och andra värden inte alllid motsvaras av en verklig värdeökning framgår när den tillträdande ägaren fördelar köpeskillingen mellan skog och övriga värden i fastigheten. Av det anförda framgår att en värdeökning på skogen för fastigheter med byggnader, respektive utan byggnader, ofta beskattas olika vid avytiringen.

En välbekant effekl av gällande beskattningsregler är atl skogsägare, som inle direkt är beroende av inkomst och sysselsättning från egen skog avstår från ur skötselmässig synpunkl motiverade avverkningar. Bl. a. möjligheten alt uppskjuta avverkning och beskattning gör skogsfastigheter begärliga som kapitalplacering för personer med höga marginalskatter och bidrag till en uppressning av prisnivån på dessa fastigheter. De kan genom förvärvet, dels minska sin förmögenhetsskatt, dels uppskjuta beskattningen på kapitalav­kastningen. Då en stor och ökande del av privaiskogsbrukei utgör binäring lill flertalet förekommande yrkesutövningar blir marginalskatteeffekterna särskilt framträdande och underavverkningar kan ofta bli följden. Värde­minskningsmöjligheterna, framför allt vid tillskoltsförvärv genom fastig-helsreglering, stimulerar däremot till avverkningar som inte slår i samklang med skogsvårdslagens jämnhelsprincip. Elt skogsskallesystem som i vissa fall stimulerar till för stora avverkningar och i andra fall håller tillbaka angelägna avverkningar, är knappast ändamålsenligt ur produktions- och sysselsättningssynpunkt.

I promemorian saknas en ingående diskussion om vilka principer och krav som bör ligga till grund  för ett nytt skogsbeskatiningssystem.  Vissa

Prop. 1978/79:204

285

utgångspunkter finns dock angivna. Enligt dessa skall skogsägaren i princip skatta för avkastningen under innehavstiden, reglerna skall vara enklare atl tillämpa än de nuvarande reglerna och de skall utformas så, alt kapiialuiiag under innehavsliden inte Iräffas av beskattning.

Enligl skogsstyrelsens mening borde etl nytt regelsyslem för skogsbeskait­ning uppfylla ett antal viktiga krav. Några av dessa krav diskuteras i det följande.

De skogspolitiska konsekvenserna bör beaktas. Skogsbeskatiningen bör -så längl det är möjligl - vara avverkningspolitiskt neutral. Målel för samhällets skogspolitik såsom det anges i skogsvårdslagen är bl. a. en hög och jämn virkesavkastning. Detta innebär all skogsuttagen skall ske i jämn takt och i en omfattning som i stort sett motsvarar tillväxten samt atl effektiva skogsvårdsåtgärder och övriga produktionshöjande åtgärder skal! vidtas. Skogsbeskattningsreglerna bör inte vara utformade så att de motverkar de skogspoliiiska målsättningarna.

Reglerna skall ha en utformning som underlättar önskvärd strukturratio­nalisering. Inom stora delar av landet finns ett behov av strukturrationalise­ring i skogsmarken. Det är därför viktigt atl beskattningsreglerna utformas så alt de inle motverkar en önskvärd omsätlning på fastighetsmarknaden eller driver upp prisnivån på fastigheter. Reglerna bör helst vara sä utformade atl kapitalplacering utan direkl samband med egel brukande, s. k. passivt ägande, framstår som mindre attraktivt. Skattesystemet skall inte heller påverka sältel för genomförande av fastighetsförvärv.

Ytterligare ett grundläggande krav är att skogsskatlereglerna skall över­ensstämma med våra allmänna skatlerältsliga principer innebärande bl. a. att hänsyn skall tas till den individuella skatteförmågan, och leda lill en rättvis inkomstbeskattning vid.jämförelse med andra grupper i samhället och mellan olika ägarkategorier. Rättvisekravel innebär bl. a. all kapitalavkastning - i det här fallet uttag av tillväxt - skall träffas av beskattning.

Vid utformningen av nya regler skall så långl möjligt enkelhet och eniydighet eftersträvas. Den skaltskyldige bör kunna överblicka reglernas innebörd och konsekvenser. Regler som föranleder osäkra och kostnadskrä­vande utredningar bör om möjligt undvikas. Entydighel är nödvändig för en jämn och likformig tolkning av bestämmelserna.

De skogspolitiska konsekvenserna av den föreslagna metoden - (sam­bandsmeioden) - har inle beaktats.

Införandet av metoden kan väntas leda till atl skogsägarna vill göra stora uttag omedelbart efter övergången för atl utnyttja avdragsmöjligheierna när de är mest värda. Metoden inbjuder även lill stora avverkningar i omedelbar anslutning lill förvärv av fasligheter. Etl snabbi utnyttjande av avdragsmöj­ligheierna skulle i mänga fall komma att stå i strid med bestämmelserna i skogsvårdslagen. Problemen skulle bli störst på fastigheter, som är hårt avverkade redan vid övergängen eller vid kommande överiålelser. Efter det att avdragsmöjligheierna har utnyttjats kan del antas alt metoden verkar avverkningshämmande. Detta på grund av att därefter uppsparad tillväxt kan förväntas fö en lindrigare beskattning vid framtida överlåtelse av fasligheten. För skogsnäringen är del synnerligen olyckligt med denna ryckighet i avverkningarna. Den förväntade effekten med ojämna skogsuitag strider även mot grunderna för skogspolitiken såsom den uttrycks i såväl nu gällande skogsvärdslag som enligt 1973 års skogsutredning. Hushållningsprincipen i lagstiftningen innebär atl uttagen frän skogen skall ske i jämn takt och pä

Prop. 1978/79:204

286

längre sikt svara mol tillväxten. Vidare innebär principen att skogsfastighe­terna förutsattes ha ett virkesförråd som ger en hög och varaktig avkastning, vilket i sin tur innebär alt det forell stort antal fastigheter vare sig är önskvärl eller ens tillätet atl göra uttag som går uiöver tillväxten.

Beräkningen av värdeminskningsavdrag med en direkt koppling lill beskattningsårets intäkter utan alt behöva uppskatta förråd, tillväxt eller skogens värde efter avverkningen innebär en beiydande förenkling jämföri med nuvarande regler. Förenklingarna leder dock till en sysiem där i många fall inkomster av skogsbruk beskattas lindrigare än andra inkomster i samhällel. Avdragsmöjligheterna med koppling endast till molsvarande skogsintäkter innebär även att man frångår den grundläggande principen all värdeminskningsavdrag kan erhållas endast då faktisk värdeminskning föreligger. Den föreslagna nedskrivningen av ingångsvärdet med 60 96 molsvarar en myckel kraftig minskning av virkesförrådet. I flertalet fall torde inte skogsvårdslagen medge en så kraftig förrådsminskning. Härav följer all avdrag - i större eller mindre omfattning - ej kommer atl vara alt hänföra lill en verklig värdeminskning ulan i stället utgöres av ullag av tillväxt. För etl stort antal fastigheter kommer avdragen i praktiken på grund av skogstill­ståndet och gällande lagsliftning, hell atl motsvaras av uttag av kapitalav­kastning.

Reglerna att en viss del av anskaffningsvärdet skall vara avdragsgill, oberoende av om en minskning av förråd eller värde verkligen har skett, innebär att hela eller viss del av uttagen lillväxl samt ouitagen tillväxt, under innehavstiden i många fall blir föremål för beskattning först vid en kommande faslighelsavyltring. Med sambandsmetodens regler vid avyttring är det dessutom osäkert om full beskattning av tillväxten kommer alt ske ens vid avytiringen. Exempel 2 under avsnitt 9 i promemorian ger en utmärkt illustration lill vad som ovan sagls. I exemplet motsvarar avverkningarna under innehavsliden tillväxten. Medgivet avdrag är således hell att hänföra till inkomst från avkastning. Reglerna leder i detta fall lill en uppskjuten beskattning på kapitalavkastningen och tillväxtens värde träffas inte i sin helhet av beskattning vid fastighetsavyttringen.

Vidare medför reglerna att en fastighet med enbart skog i jämförelse med en fastighet där det även ingår byggnader och evenluelll andra värden kan innebära skillnader i beskallning av värdeökning på skogen. Det lorde vara befogal att i del här sammanhanget erinra om att huvuddelen av fasiighels-överiålelserna sker genom släkiförvärv. Detla kan medföra risk för en bristande kontinuitet i skogsbeskaltningen. Följande exempel visar hur reglerna kan utnyttjas:

Antal att A har förvärvat en fastighet år 1 för 200 000 kronor varav 100 000 kronor belöper på växande skog och resten på mark och byggnader. Under innehavstiden har avverkningar motsvarat tillväxten. A har år 8 yrkat och medgivits värdeminskningsavdrag med 60 0(X) kronor. År 15 överiåter A fastigheten till arvinge B. Indextalei antas ha stigit från 1 lill 1,5 från år 1 lill år 8 och från 1,5 till 2,0 från år 8 lill är 15.

Köpeskillingen kan uppgå lill 200 000 x 2 -I- 3 000 x 15 - 60 000 x 

= 365 000 kronor ulan all föranleda realisationsvinstbeskattning.

' '

Om det antas atl skogens värde alltjämt är 50 % av fastighetens värde blir arvinge B:s ingångsvärde på skogen 182 500 kronor och avdragsmöjligheierna 109 500 kronor, vilka kan åtnjutas vid uttag av tillväxten.

Exemplet visar aU uttag av skogens tillväxt kan hell eller delvis undgå

Prop. 1978/79:204

287

beskattning i flera generationer. Reglerna inbjuder även lill upprepade överiålelser inom den närmaste släklkrelsen för att uppnå skattemässiga fördelar.

Möjlighelerna att få göra avdrag efter tillköp är ägnat att underiätla finansieringen och kan därför anses vara rationaliseringsbefrämjande. Avdragsmöjligheierna föresläs bli oberoende av sättet för fastighetsbildning efter tillskoltsförvärv, vilket mäsie uppfattas som positivt. Valel av fasiig­helsbildningsåigärd skulle inte heller, säsom nu är fallet, påverka prisbild­ningen på fastigheter. Sambandsmeioden stimulerar dock lill atl låta fastigheterna gå i arv eller överiåias genom släkiköp i stället för atl säljas på den öppna marknaden. De generösa avdragsreglerna torde även stimulera till kapitalplacering i skog och därigenom verka prishöjande på skogsfastigheier. Dessa effekter motverkar en önskvärd strukturrationalisering och ökar det passiva ägandet.

Skallekonsekvenserna för samhället om metoden skulle införas har inte berörts i promemorian. Skattebortfallet, framför allt i initialskedet kan förväntas bli betydande, vilket skulle drabba bl. a. skogskommunerna hårt. Anledningen till della är all huvuddelen av skogsägarna inle kan erhålla värdeminskningsavdrag efter avverkning, med nu gällande regler. Efter övergång lill sambandsmeioden skulle praktiskt laget alla skogsägare få en avdragsmöjlighet, om än blygsam i många fall pä grund av ell lågt ingångsvärde. Fastigheisomsäitningen skulle därjämte åriigen tillföra skogs­ägare avskrivningsmöjligheter med avsevärda belopp. Med nuvarande regler är tillförda avskrivningsmöjligheier på grund av fastighetsöveriätelser ej av samma omfattning, dels därför att värdeminskningsavdragen är beroende av en verklig värdeminskning och dels därför all huvuddelen av överiålelserna är släktförvärv lill jämförelsevis låga köpeskillingar. Möjligheterna till avdrag blir därigenom begränsade.

Sammanfattningsvis kan det mol bakgrund av ovan anförda synpunkter konstateras att sambandsmetoden i många viktiga avseenden ej uppfyller de krav på etl nytt skogsbeskatiningssystem som tidigare redovisats.

Mänga synpunkter som ovan anförts beträffande skogspolitiska och skattetekniska konsekvenser vid tillämpning av sambandsmetoden gäller även för klyvmetoden. Vissa skillnader föreligger dock. Fördelarna med kly vmetoden jämföri med sambandsmetoden är all den kan vänlas fä mindre avverkningshämmande effekter under senare delen av innehavstiden, all inga medgivna värdeminskningsavdrag "försvinner" och all metoden medför bättre kontinuitet mellan säljarens och köparens taxeringar.

Beskattningen i samband med fasiighetsavytiring blir i de flesta fall hårdare i jämförelse med både sambandsmetoden och nuvarande beskattningsregler, vilket kan medföra minskad benägenhet att sälja skogsfastigheier.

Klyvmetoden synes innebära avsevärda skärpningar jämfört med vad som nu gäller vid nyltjanderältsupplätelser på obegränsad lid, t. ex. vid avverk­ning av skog i väggator, kraftledningsgator och liknande.

Klyvmetoden är relativt invecklad och skulle sannolikt medföra beiydande krångel vid den praktiska tillämpningen. Detta gäller inle minst fastställandet av ingångsvärden, såväl vid en övergång, som vid senare fastighetsöveriä­telser.

Prop. 1978/79:204

288

Sammanfattning

-

Metoderna medför en förenkling järriföri med nuvarande regler-framför alll gäller della sambandsmeioden.

-

Båda metoderna kan väntas leda till stora avverkningar när systemet införs och senare omedelbart efter förvärv av fasligheter. Efter utnyttjade avdragsmöjligheier är metoderna avverkningshämmande. Del senare gäller sambandsmetoden i särskilt hög grad.

-

Den grundläggande principen om beskauning av uttag av tillväxten (= kapitalavkastning) under innehavstiden frängås.

-

Avdragsmöjligheterna med 60 % av anskaffningsvärdet kommer au leda lill avdrag, som för flertalet skogsägare går långt uiöver vad som är alt hänföra till uttag av skogskapilal. Valel av procentsats motiveras inte i PM.

-

Avdrag vid leveransvirkesförsäljning med 65 96 av likviden kan innebära au skatlekrediler medges även för arbetskostnader.

-

I promemorian menar man atl medgivna avdrag alltid äterföres lill beskauning när fastigheten avyttras. Sättet för avytiringen och i vissa fall ocksä tidsperspektivet kan emellertid leda till mänga avyiiringar där den uppskjutna beskattningen inle äterföres.

-

Metoderna gör ingen skillnad mellan fysiska och juridiska personer. Vid övergång till någon av metoderna och vid senare förvärv föreligger således avdragsmöjligheter även för juridiska personer. Eftersom fasiigheisinne­havet ofta är permanent kommer dessa avdrag inle alt återföras lill beskauning.

-

Båda metoderna stimulerar till all låta fastigheterna gä i arv eller överiåias genom släktköp i stället för att säljas på öppna marknaden. I promemorian har inte diskuterats eller tagits hänsyn lill del faklum att huvuddelen av överiålelserna utgöres av släktförvärv.

-

Goda avdragsmöjligheier efter förvärv, uppskjuten beskattning och hopp om viss skattebefrielse vid en senare avyttring (det senare avser sambands­metoden) kommer att verka prishöjande på skogsfastigheier.

-

I promemorian har skattekonsekvenserna för stat och kommun av en övergång lill ell nyll skogsskallesystem inte alls berörts. Det påpekas dock alt båda metoderna torde leda till ökade avdragsmöjligheter jämfört med nuläget. Skattebortfallet kan förväntas bli beiydande framför allt i initial­skedet.

Mol bakgrund av vad som ovan anförts finner skogsstyrelsen all budget-departementets promemoria inte kan ligga till grund för ett förslag om nytt system för beskattning av skogsbruk. Skogsstyrelsen förordar därför atl en ny utredning snarast tillsätts, som med skogsskattekommitténs betänkande som grund, snabbt utreder alternativa metoder för skogsbeskaitning, som bällre än föreliggande förslag beaktar de skogspoliiiska och skattetekniska konse­kvenserna. Härvid borde möjlighelerna alt i större utsträckning utnyttja skogskoniosystemet beakias.

Ett beslut om nytt skogsskallesystem bör enligt skogsstyrelsens mening inte fattas förrän slällning tagits lill förslaget om ny skogspolitik. Det kan även ifrågasättas om inle ändringar i skogsbeskattningen bör samordnas med eventuella beslut om ändringar i övrig skatlelagstiflning, främst då företags­beskattningen.

Prop. 1978/79:204

289

Av de 23 skogsvårdsslyrelser som avgelt yttranden till skogsstyrelsen förordar elva styrelser sambandsmeioden och fem styrelser klyvmeloden. Två styrelser tar inle slällning. Fem styrelser förordar aU ändringar i skogsbeskattningen görs med utgångspunkt i nuvarande regler, kontantme­toden eller i eu system som åtminstone delvis bygger pä en beskattning av den åriiga tillväxten.

LO åberopar ell gemensamt yttrande av Svenska Pappersindustriarbetare­förbundet, Svenska Skogsarbeiareförbundet och Svenska Träindustriarbeta­reförbundet. I yttrandet anförs bl. a.:

Det nuvarande systemet för skogsbeskaitning har en del brister som försvårar en likartad praktisk lillämpning. Som exempel kan nämnas svårigheterna all noggrant beslämma sådana grundläggande faktorer som kvantitet, kvalitel och pris för virkesförrådet.

Vid en revidering av skattereglerna borde man kunna uppställa följande krav:

Enkelhet och likformighet

Beslämmelserna i lagen bör kunna lolkas lika och den skaltskyldige bör kunna förstå reglernas innebörd och konsekvenser.

Rättvisa

Reglerna bör överensstämma med allmänna skalterätlsliga principer. Vidare bör kapitalavkastning - i det här fallet ullag av tillväxt - träffas av beskattning.

Anknytning till gällande skogspolitik

Beskattningen av skogsinkomster bör utformas så att den skogspolitik som riksdagen fastställer inte försvåras. Reglerna bör vara sådana all markägaren inle av skattetekniska skäl har ambition alt göra slora uttag direkt efter etl förvärv av skogsmark. Alternativt bör inte skogsägaren finna det ekonomiskt lönsamt att överhålla avverkningsmogen skog ända till dess att han eller hon avyttrar fastigheten.

Struklurralionaliseringsvänligt sysiem

Beskattningsreglerna bör utformas sä att strukturrationaliseringen inle försvåras. Prisnivån pä skogsfastigheier för inle påverkas i höjande riktning genom att ägaren av skatteskäl bygger upp etl virkesförråd som vid avytiringen driver prisnivån uppåt, eller förhindrar en naturlig omsättning av skogsfastigheier på marknaden.

Jämna skatteinkomster för slal och kommun

De s. k. skogskommunerna är kontinueriigt beroende av skatteintäkter från skogsbruket. Införande av etl nytt skattesystem får inte innebära att

19 Riksdagen 1978/79. 1 saml Nr 204

Prop. 1978/79:204

290

skogsuttagen efter lagens ikraftträdande drastiskt ökar för atl sedan skäras ned lill en nivå som blir skaiiemässigt kännbar särskilt för kommunerna.

Koordinering med skogsvårdslagen

Skogsvårdslagen ställer omfaiiande krav på skötsel av skogsmark och en jämn avverkning. En ny skattelagstiftning bör uiformas så atl markägarna inle frestas att handla så atl skogsvårdslagens principer åsidosattes.

Beträffande kravet pä enkelhet och likformighet synes de framlagda förslagen vinna någol i jämförelse med nuvarande skattelagstiftning.

Närdet gäller rättvisa måste anföras an i de fiesia fall kommer inkomster av skogsbruk att beskattas lindrigare än andra inkomster i samhället. Under innehavsliden av skogsfastighei gäller detla båda metoderna.

De båda alternativen lar heller ingen som helst hänsyn till den skogspolitik som riksdagen förväntas lagslifta om i annat sammanhang. Del 60-proceniiga värdeminskningsavdragei, som anknyter till ingångsvärdet, verkar vara slumpmässigt vall. Detta kommer med slor sannolikhet att leda lill atl avdragen ej kommer all anknytas till en verklig värdeminskning utan i stället utgöres av uttag av tillväxt. Med sambandsmeiodens regler vid avyttring är del dessulom osäkert om full beskaUning av uttagen tillväxt ens kommer att ske vid avytiringen. De flesta fastighetsöverlåtelserna sker ocksä genom släktförvärv. Man kan genom räkneexempel få fram att uttag av skogens lillväxl helt eller delvis kan undgå beskattning i flera generationer. Vid varje ägarebyle slimuleras stora skogsuttag - intill gränsen för tillåtna avdrag. Detta kan inle ligga i överensstämmelse med svensk skogspolitik.

Vid tillämpning av Klyvmetoden blir beskattningen hårdare vid faslighels­avyltring. Å andra sidan kan detla verka hämmande på utbudet av fastigheter. Detia blir också en hämsko för strukturrationaliseringen.

I promemorian berörs heller inte statens och kommunernas behov av skatteinkomster från skogsbruket. Man har inie redovisat eller kvanlifierat omfattningen av det skattebortfall som i första hand skogskommunerna kommer att drabbas av vid genomförandet av någon av de båda metoderna. Under senare lid har innehavare av jordbruksfastigheter tillerkänts skatiefa-vörer av rätt betydande omfattning. Ytteriigare skattelindringar för inneha­vare av jordbruksfastigheter måste i det sammanhanget framstå som oskäliga, sell ulifrån exempelvis löntagaregruppernas skattesystem. 1 varje fall borde en förändring av skogsbeskattningen anslå lill dess atl regering och riksdag fastställt mål för den framlida skogspolitiken. Endast under förut­sättning atl samhällel kräver betydligt ökade investeringar för primärproduk­tionen i skogsbruket kan del vara befogat med relalivl sett förmånliga skatteregler för innehavare av skogsfastigheier.

Skogsbeskattningen måste - som lidigare nämnts - också utformas så alt del känns naturiigt och riktigt för fastighetsinnehavaren aU tillämpa och följa skogsvårdslagens krav. De nu föreliggande förslagen uppfyller inte del önskemålet.

En sak som vi också kan peka på är alt ulredningen inte förklarat vad som skiljer olika förvärv, mellan å ena sidan fysiska och å andra sidan juridiska personer. De skissade avdragsreglerna gäller lika för båda kategorierna. Efiersom juridiska personers förvärv oftast blir permanenta för framliden, kommer avdragen aldrig att återföras till beskattning.

De båda metoderna kan väntas leda lill slora avverkningar, dels när

Prop. 1978/79:204

291

syslemel införes och dels vid senare förvärv av fasligheter. Därefier får metoderna en avverkningshämmande effekl.

Med vad som ovan anförts fär förbunden anmäla atl vi inle funnit atl någon av metoderna kan läggas lill grund för lagstiftning. Vi föreslär i stället all departementet låter utarbeta ett nylt förslag för den framlida skogsbeskatt­ningen, som tar hänsyn lill de krav vi i remissvaret framfört. En lagstiftning pä området bör dock anstå lill dess att de skogspolitiska målen fastställts.

LO tillägger:

Landsorganisationen instämmer i de synpunkler som framföres av de tre förbunden i deras gemensamma underremiss. LO vill dock i della yttrande liksom i yurandet över "Skog för framtid" (SOU 1978:7) särskilt understryka betydelsen av att den framtida skogsbeskaltningen harmoniseras med de skogspolitiska målen. LO anser att inget av de i utredningen presenterade alternativen tillgodoser dessa krav, varför ett nylt förslag bör utarbetas med utgångspunkt från de skogspolitiska mål som fastsiälles.

Landstingsförbundet:

Oavsett hur beskattningen anordnas vid avyttring av skogsfastighet föresläs i promemorian att värdeminskningsavdrag vid uttag av skog under innehavstiden bör ske efter betydligt enklare regler än de hittills gällande. Etl sådani förslag mäste hälsas med tillfredsställelse då reglerna för skogsbe­skauningen i della avseende framstått som krångliga, svårtillgängliga och kostnadskrävande att tillämpa. Främst de mindre skogsägarna har kanske inte haft möjlighet att överblicka reglernas innebörd och därför inte heller kunnat utnyttja de avdragsmöjligheter som funnits. Genom att beräkningen av värdeminskningsavdrag på grund av skogsuttag under innehavsliden kopplas direkt lill beskattningsårets intäkter kan man fä lill slånd en önskvärd utveckling mot elt mer rättvisande och lillfredsställande beskaitningsresuliat än för närvarande.

1 fräga om de föreslagna metoderna för beskallning av vederiag för växande skog som avyttras tillsammans med marken är del emellertid svårt att inta en lika positiv inslällning. Sambandsmeioden har visseriigen den tilltalande egenskapen att den ur administrativ synpunkt erbjuder betydande förenk­lingar jämfört med klyvmeloden. Samtidigt måste emellertid konstateras alt denna melod kan få avverkningshämmande konsekvenser. Skogsägaren kan anse det fördelaktigare all spara skog fram till eventuell avyttring av fastigheten (dä skog och mark säljs tillsammans) för att låta beskattningen ske helt inom ramen för de gynnsammare realisationsvinstreglerna.

Del är knappast förenligt med de regionalpoliliska strävandena att tillvarata sysselsättningsmöjligheterna inom de areella näringarna jordbruk och skogsbruk.

Klyvmetoden medför ä andra sidan, jämfört med nuvarande regler och sambandsmetoden, allmänl sett att skattskyldiga som avyttrar skogsfastig­heier kan drabbas av en skärpt beskattning som sett ur landstingens synvinkel påverkar skatteunderiaget. Detta syslem bör också leda till alt avverkningar inte uppskjuts som med sambandsmeioden. Eventuellt kan dock utbudet av skogsfastigheier påverkas lill följd av en skärpt beskattning. Detta förhållande kan i sin tur få följder för strukturrationaliseringen. Förbundsstyrelsen har i tidigare remissvar över jordförvärvsulredningens betänkande (SOU 1977:93) konstaterat att den utveckling som skett under

Prop. 1978/79:204

292

senare år mot atl allt färre fastigheter bjuds ut på den öppna marknaden är klarl otillfredsställande liksom också alt släkiförvärv ulanför förvärvslagsiifl-ningens kontroll uigör en alll större andel av överiålelserna.

Enligt landstingsförbundets uppfattning bör skogsbeskaltningen ses som etl av flera medel i sirävan mol ell mera aklivl brukande av skogsmark. Del gäller dels alt aktivera bruk under innehavsliden och dels alt underlälta nödvändiga yttre rationaliseringar samtidigt som spekulationsförvärv motverkas.

Förbundsstyrelsen anser emellertid alt förändringar i skogsbeskattningen måste sättas in i etl vidare perspektiv än rent skattetekniska och kunna bedömas mot bakgrund av de riktlinjer statsmakterna anger för (jord- och) skogspolitiken i siort.

Länsstyrelsen i Jönköpings län:

Nuvarande regler har inte sällan varil krångliga alt tillämpa men detla kan inte rimligen motivera att man inför en grov schablon, som måste anses väsentligt rubba likformigheten i beskattningen. Med nuvarande höga skattetryck och krediireslrikiioner kan man anla alt nya avdragsmöjligheter kommeralt flitigt utnyttjas. F. n. förekommer skogsvärdeminskningsavdrag myckel sparsamt men etl genomförande av de framlagda förslagen skulle innebära att varje skogsägare kan yrka avdrag ulan vidare. Det är då märkligt att man inle i promemorian gått in på en bedömning av varken de Slatsfinansiella konsekvenserna eller konsekvenserna för kommunerna av elt genomförande av förslagen. Man har inte heller gått in pä vad som är rimligt och lämpligt med hänsyn lill önskemålet om ett uthålligt skogsbruk sådant delta kommer till uttryck bl. a. i skogsvärdslagen.

Om sambands- eller klyvmetoden ändock införs bör de begränsas till alt gälla endast de första åren efter elt köp av skogsfaslighet. Då ges den nyblivne skogsägaren en skälig möjlighet att finansiera skogsinköpel med hjälp av skattefria skogsuttag. Man kan också anta att i dylikt fall schablonavdraget mer motsvarar ett verkligt kapitaluttag och inte tillväxt.

Även om klyvmetoden - vad gäller försäljning av fastighel - är mer komplicerad än sambandsmetoden har den dock den fördelen att den bällre korrigerar för höga avdrag under innehavstiden.

Tillsammantagel innebär säkerligen inte de lösningar som presenterats i promemorian några förenklingar i laxeringsarbetet. Länsstyrelsen ställer sig därför och av förut anförda skäl hell allmänt tveksam tili promemorians förslag och anser att ytteriigare överväganden behövs innan man bestämmer sig för hur det framtida skattesyslemet skall se ut.

Länsstyrelsen I Jämtlands län:

De föreslagna principlösningarna låter sig väl inordnas i det regelkomplex som tillämpas vid inkomslbeskauningen vad gäller inkomstslaget jordbruks­fastighet.

Både sambandsmetoden och klyvmetoden innebär förenklingar i förhäl­lande till dagens regler - i synnerhet sambandsmetoden. Möjligheterna atl bedöma skattekonsekvenserna av avverkningsåtgärder är goda och kontrollen av systemet underiältas. Egenfiiga svårigheter vid lillämpningen

Prop. 1978/79:204

293

torde endasi uppträda vid klyvmeloden i samband med försäljning av hela eller del av fastigheten. Därvid kan emellertid svårigheterna bli avse­värda.

Det är länsstyrelsens uppfaUning atl promemorian inle beaktat de konsekvenser för samhällel som förslaget leder till. Del syslem som föresläs innebär enligt länsstyrelsens mening en i de flesta fall klart lindrigare beskallning av skogsinkomsier än av andra inkomster och en lättnad i beskattningen jämfört med nuvarande system, utom vad gäller avdragsmöj­ligheterna i samband med fastighetsreglering. Del kan förutses att skalte­bortfallet för vissa skogskommuner - särskilt inledningsvis - kan bli beiydande.

Vid sidan av konsekvenserna i beskattningshänseende vill länsstyrelsen särskilt peka på atl båda principlösningarna leder lill alt skogsägaren vill avverka myckel i samband med alt systemet införs och därefter i nära anslulning till förvärv, medan reglerna längre fram under innehavet verkar avverkningshämmande genom alt det då - åtminstone vid sambandsme­ioden - ler sig mer fördelaktigt all spara avverkningar för atl utnyttja de gynnsamma regler i samband med avyttring av fastigheten som metoden innebär. Ingen av metoderna kan därför sägas stimulera lill en jämn avverkningslakt och rationell skogsvård. Vidare kan förulses, att systemet -liksom nuvarande regler - kommer all verka prishöjande för skogsfastighe­ier. Positivt i detta sammanhang är emellertid alt avdragsmöjligheterna vid fastighetsregleringar föresläs minskade och jämställs med avdrag vid vanliga köp. Därigenom påverkar sättet för förvärvet inte prisbildningen som nu.

Även om de föreslagna principlösningarna har förtjänster - sambandsme­toden är exempelvis tilltalande enkel att tillämpa och kontrollera - finner länsslyrelsen att förslagen inle i lillräckligt hög grad uppfyllerde krav som bör ställas pä elt nytt skogsbeskatiningssystem. De förenklingar som förslagen innebär är inte så väsentliga i förhållande till dagens system atl de uppväger de nackdelar-främst vid sidan av de rena beskaltningsaspekterna-som kan förulses. Härtill kommer alt promemorian i vissa delar inte ger tillräckligt underiag för bedömningar, exempelvis av de samhällsekonomiska konse­kvenserna.

Länsstyrelsen avstyrker därför atl elt skogsbeskatiningssystem införs som bygger på de föreslagna principlösningarna i den utformning de fött i promemorian.

Länsstyrelsen anser att man i stället antingen kan förbätlra och förenkla dagens skogsbeskatiningssystem eller på nyll överväga skogsbeskattnings-kommitléns förslag om kontantmetoden.

Sammanfattningsvis anser länsslyrelsen att en modifierad kontantmetod innebär så betydande fördelar framför dagens regelsystem och de i prome­morian framförda principlösningarna att den bör ytterligare ulredas och övervägas. Delta bör ske inom ramen för en ytterligare ulredning av hela skogsbeskattningsområdet. Länsslyrelsen anser en sådan utredning vara mycket angelägen.

En minoritet inom länsstyrelsen förordar att ett förslag läggs fram som grundas på de föreslagna principlösningarna.

Prop. 1978/79:204

294

Länsstyrelsen I Kalmar län:

Länsstyrelsen har dock vissa synpunkter pä problem som inle tas upp i betänkandet. Det gäller alla de små skogsbruksenheter som finns här i landel, speciellt i södra Sverige. Ägaren lill skogsmarken har i de flesta fall sin huvudsakliga utkomst av andra förvärvskällor än jord- och skogsbruk.

Inom dessa skogsbruksenheter finns mycket överårig och avverknings­mogen skog, som för länge sedan skulle varit avverkad och anläggande av ny skog skulle ha sken. Detta är klart hämmande för den iräfiberproducerande industrin. Vid vissa lillfällen hardet lett till brist pä råvara och det otillräckliga utbudet har orsakat onödiga prishöjningar pä den råvara som varit tillgäng­lig.

Skogskontona har visseriigen en skatieuljämnande effekt men detta synes inte vara tillräckligt. Allt som oftast har länsstyrelsen bibringats den uppfattningen atl man inte kan avverka skog på grund av skattetekniska skäl.

Förutsättning för behållandet av skogskonton är atl en avverkningsplikt införes baserad pä tillväxten.

Länsstyrelsen har den uppfattningen alt här behöver skattereglerna ändras sä att en viss beskattning sker på tillväxten varvid ägare av skogsbruksfas-ligheter, som inte avverkat skog under beskattningsåret, preliminärt beskattas för en beräknad tillväxt.

Länsstyrelsen föreslär vidare en åriig justering genom indexuppräkning av taxeringsvärden på jord- och skogsbruksfastigheter.

Länsstyrelsen har i silt yttrande över "Skog för framtid" (SOU 1978:6-7) föreslagil att utöver uiredningens förslag lill obligatoriska skogsvärdskonton, skall även obligatoriska skogsbruksplaner upprättas för lämpliga tidsperioder med kontinueriig uppföljning. Där skall alla åtgärder anges som erfordras för att bedriva ett effektivt skogsbruk. Uppgifter på tillväxt och bonilet på skogen till ledning för en preliminär beskattning skall således finnas med i upprättade skogsbruks- och skogsvårdsplaner.

Länsstyrelsen har den uppfattningen alt det föreslagna systemet för beskaltningav skogsbruk kommeralt påverka skogsägare till att i första hand påskynda avverkningen av överårig skog, samtidigt som det också påskyndar skogsvårdande åtgärder i och med atl avdrag för ske för medel som insätts på skogsvårdskonto.

En minoritet inom länsstyrelsen förordar sambandsmetoden medan en annan minoritet förordar klyvmetoden.

Sågverkens råvaruförening:

Parallellen med andra typer av kapitalplacering, t. ex. bankkonton och värdepapper, där avkastningen åriigen beskattas, kan inte dras när del gäller skogstillväxlen, säger kritikerna lill de olika typer av "bonitetsskatteförslag" som lagts, eftersom detla skulle kunna innebära press på markägaren att avverka för att fö medel till skatten. Skogsbeskattningen får inte bli ett näringspolitiskt instrument att styra avverkningarna med, säger man, det skall vara tillgång-efterfrågan som styr utbudet via virkespriserna, inte fiskala åtgärder.

F. n. störs det traditionella marknadsekonomiska syslemet, där virkes-priset styr utbudet, i så hög grad all elt läge med omvänd priselasticitet kan

Prop. 1978/79:204

295

skönjas. Gällande skogsbeskattningsregler spelar här en avgörande roll. För atl undvika all betala skatt pä skogstillväxlen i samband med virkesförsälj­ning, väljer många skogsägare att minska sina skogsuttag eller hell avslå från avverkning. Skogsbeskaitningssystemet fungerar således redan som ett näringspolitiskt instrument i och med all del medverkar till att utbudet hälls tillbaka i slrid med skogsbruksplaner och industrins virkesefterfrågan. Den ovan skisserade mekanismen är särskilt uttalad i tider med kraftigt ökande virkespriser och då sidonäringar Oordbruk o. d.) går bra.

1973 års Skogsulredning anger den löpande skogstillväxlen till ca 75 miljoner m-* sk. Enligt Skogsstyrelsens beräkningar har vi under de senaste 5 åren (säsongen 73/74-77/78) av verkal 53.7 miljoner mfub, vilket molsvarar ca 67 miljoner m-* sk i bruttoavverkning och några miljoner m sk ytteriigare i brutioavgång. Under de 2 senasle säsongerna har vi avverkat 49 miljoner m fub, vilket molsvarar ca 61 miljoner m sk i bmtioavverkning och ca 65 miljoner m sk i bruitoavgång.

Av Skogsvärdsstyrelsernas statistik halvårsvis över anmälda kalhyggen över 1/2 ha alt döma, är det slutavverkningarna som har sjunkit kraftigl under senare år, särskilt bland kategorin privata markägare (50 96 av landets skogsmarksareal). Medan den genomsnittliga åriiga hyggesarealen, för alla markägare, 1977 var 0.9 96 av skogsmarksarealen, var de privata skogs­ägarnas anmälda areal 0.6 96.1 vissa sydsvenska län låg anmäld areal 1977 på 0.3-0.4 96 av skogsmarken mot 1.2-1.3 96 somärskogsbruksmässigt riktigt i Sydsverige. Genomhuggningar, vilka ger virke men inte speglas i hyggessta-listiken, kan antas ha ökat under senare år, men det bestående intrycket av ovan relaterade statistik är,att awerkningsaktivkeien pä privat skogsmark är på väg ner mot hälften av den skogsskötselmässigt riktiga.

Eftersom privatskogen dominerar hell i södra Sverige, är utbudsbristen mest påtaglig där, medan virkesbehovet i övriga landet f. n. tillgodoses genom bibehållen aktivitet i siorskogsbruket. Det enskilda skogsbruket uppvisar dock i princip samma låga, och sjunkande aktivitet i hela landet.

I diskussionen angående skogens sjunkande utbud har många samver­kande faktorer nämnts; DDT-doppningsförbudei, fenoxisyredebatten, förlängda omloppstider i Skogsvärdsstyrelsernas anvisningar osv., men dessa faktorer gäller samtliga skogsägarkategorieri Det är i beskattningshänseende de privata mindre markägarna framför allt skiljer sig frän siorskogsbruket, förutom att man i allmänhet inte har företagaransvar för skogsarbetare, skogsmaskiner och industrier.

Skogsägare med inkomst från annan näring lägger i allmänhet skogsin­komsten uppepä övrig inkomst, när han diskuterar konsekvenserna av en behövlig skogsavverkning. Av marginalskatteskäl väljer han dä ofta att avstå från skogsinkomsten och låta denna infiationssäkert stå och växa ytterii­gare.

Av två skäl är detta olyckligt, dels underförsörjs industrin med produk­tionsbortfall som följd, och med en orimlig priskonkurrens mellan köparna om utbjudet virke, dels kommer pågående inordning av skogsbruket i långsiktiga skogsbmksplaner i fara, främst restaurering av gles gammelskog och jämn tillförsel av plantskogsarealer i botten av omloppstiden.

Skogsskattesystemet reglerar således virkesutbudet på etl för skogsindu­strin besvärande sätl och i strid med gängse marknadsmekanismer. Råvaru-föreningen önskar framhålla orimligheten i att sågverksindustrin av trygg­hetslagar o. d. är tvingade att hålla produkiionen i gång, medan det skogsbruk som inte har företagaransvar av gällande skogsskattesystem tubbas inskränka

Prop. 1978/79:204

296

sina råvaruleveranser. Del beskrivna förhållandet har varit särskilt markerat under senaste 2-3 säsongerna, då slor del av sågverksproduklionen skett med dyrt importerad råvara samt genom sänkning av rotpostlagren.

Råvaruföreningen ser tvä principiellt skilda vägaratt komma ur nuvarande utbudsproblem, antingen frigöres skogsbeskattningen frän ägarens övriga skattesituation, eller ocksä beskattas skogstillväxten årligen, vare sig uttag sker eller ej, så att press läggs på ägaren alt ekonomiskt utnyttja skogstill­växlen. Bägge dessa ytleriigheler har besvärande nackdelar. Råvaruför­eningen vill därför fösta departementets uppmärksamhet på det förslag till "preliminärskogsskatl" som länsjägmästaren i Kronobergs län, Arne Johans­son, presenterat, senast i Sveriges Skogsvårdsförbunds tidskrift SKOGEN 1 / 78. Förslaget går att utveckla, så atl nackdelarna med lillväxtskalt undanröjs, samtidigt som det inte behöver innebära att skogsägare ges uppseendeväck­ande skattefavörer.

Sannolikt spelar skogskontosystemet en viss roll för dagens undemlbud. Den frän början tänkta inkomstutjämningsmöjligheten i samband med slormföllningar och därmed oplanerat stora avverkningar-inkomster, har blivit elt "konjunkturuljämningskonto" ibland i direkt otakt med industrins virkesbehov. Vid den omarbetning av den löpande skogsbeskaltningen under innehavstiden som Råvaruföreningen efteriyser, mäste således även skogskonloanvändningen beaktas.

3 Remissinstansernas synpunkter rörande den närmare utform­ningen av sambandsmetoden

3.1 Beräkningen av skogens anskaffningsvärde

3.1.1 Förvärv genom kÖp o. d.

Enligt såväl sambandsmetoden som klyvmetoden skall vid köp av skogsfastighet skogens ursprungliga ingångsvärde fastställas med hjälp av delvärdena i taxeringsvärdet. Värdet på skogen skall anses utgöra så stor del av köpeskillingen för fastigheten som skogsbruksvärdet minskal med skogsmarksvärdet utgörav hela taxeringsvärdet för fastigheten. Framstår det som uppenbart att ett sålunda beräknat värde avsevärt avviker från det verkliga värdet på skogen skall emellertid skogens ursprungliga värde bestämmas efter en fri värdering.

Remissinstanserna anser i allmänhet att det är lämpligt att vid bestäm­mande av ingångsvärde utgå från värdena vid fastighetstaxeringen. Delade meningar förekommer i fråga om vilka krav som bör ställas för att den föreslagna jämkningsregeln skall fö ullämpas.

Förslaget tillstyrks av skogsvärdsstyrelserna i Stockholms, Uppsala, Krono­bergs, Gotlands, Göleborgs och Bohus samt Västmanlands län, Lanibrukarnas länsförbund i norra och södra Kalmar samt länsstyrelsen i Kopparbergs län. Lantbruksnämnden i Västerbottens län anser att den föreslagna jämkningsre­geln bör kunna ge garantier för att ett någorlunda rättvist ingångsvärde erhålls. Kammarrätten i Stockholm anför:

Prop. 1978/79:204

297

Kammarrätten delar uiredningens uppfattning atl del vid tillämpning av sambandsmeioden bör kunna i normalfallet gå all beslämma ingångsvärdet schablonmässigt med ledning av proportionen mellan den växande skogens värde och taxerade värdel pä fasligheten i övrigl. Sambandsmetoden syns alltså erbjuda möjligheler alt i elt stort antal fall undvika de praktiska svårigheter, som nu föreligger vid bestämmandet av det för ägaren gällande ingångsvärdet.

Sveriges lantbruksuniversitet:

Eftersom vid sambandsmetoden -där ingen separal skogsbeskaitning äger rum vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken - det är säljaren likgiltigt hur mycket av köpeskillingen som hänföres lill den växande skogen, kan risk föreligga att säljaren i vissa fall tillmötesgår en eventuell begäran frän köparen att i försäljningsuppgörelsen lägga en alltför slor del av köpeskillingen på skogen. Lantbmksuniversilelet anser det under sådana omständigheter försvariigt alt man i lagsiiftningen sätter en schablon­melod som huvudalternativ och en verklig värdering som supplementäral-lernaliv i fall där huvudregeln uppenbart leder till oriktigt ingångsvärde.

1976 års fastighetstaxeringskommitté:

Kommittén instämmer i att starka praktiska skäl talar för atl fördelningen av köpeskillingen görs schablonmässigt och alt en sådan schablonmässig fördelning som huvudregel bör grundas på den förvärvade faslighetens taxeringsvärde.

Med hänsyn till vad tidigare har sagls angående de speciella förhållanden i fråga om gällande taxeringsvärden bör dessa enligt kommitténs mening ej läggas till grund för bestämmandet av ingångsvärdet redan vid 1981 års inkomsnaxering. Däremot bör man kunna räkna med att 1981 års taxerings­värden fastställs med sådan säkerhet att de kan bilda utgångspunkten vid fördelning av köpeskillingen på sätt som föreslagils i promemorian. Kommittén föreslår därför alt de nya reglema tillämpas först vid 1982 års inkomsttaxering.

Lantbrukarnas skatledelegation:

Huvudregeln för ingångsvärdeberäkningen mäste naturiiglvis-som också anges i promemorian - frångås när del är uppenbart att den ger missvisande resultat. Oavsett anledningen härtill måste ingångsvärdet i sådana fall fastställas efter allmänna bedömningsgrunder och/eller tillgängligt utred­ningsmaterial.

Nägra remissinslanseranser all närmare anvisningar behövs föratt avgöra i vilka fall som jämkningsregeln skall fä lillämpas.

Skogsvårdsstyrelsen i Jönköpings län:

Förslagel atl knyta fördelningen till taxeringsvärdet är bra. Del kan förutsättas att de framtida taxeringsvärdena bättre kommer att avspegla fastighetens marknadspris och redovisa en bättre prisrelalion mellan jord-

Prop. 1978/79:204

298

och skog än vad som nu är fallel. Inträffar en väsentlig förskjutning i prisnivån efter det alt taxeringsvärdet bestämls måste enligt vår mening korrektionsfaktorer bestämmas av lämplig central myndighet. Har beiydande avverkningar ägt rum är det inga svårigheter all räkna fram etl nytt taxeringsvärde som kan användas som underiag vid fördelningen av köpeskillingen. Del är av väsenllig betydelse alt fasla regler finns.

Skogsvårdsstyrelsen i Gävleborgs län:

Enligt promemorian utgör skogens ingångsvärde vid förvärvet vid köp o. d. så stor del av den totala förvärvskosinaden som den växande skogens taxeringsvärde ulgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Denna princip synes ofta kunna vara en lämplig fördelningsgrund av köpeskillingen vid förvärvet. Det bör dock observeras att värdefaktorerna till skogens taxerings­värde t. ex. virkesförrådets storlek, grovskogsprocenl o. d. kan ofta vara felaktiga eller också ha ändrats på grund av avverkningar eller av andra orsaker. Även värdefaktorerna på jordbruksdelen kan ha ändrals om förvärvet sker en lid efter den allmänna fastighetstaxeringen. Dessutom kan marknadsvärdet fören skogsfastighei med exempelvis mycket avverknings­mogen skog betydligt avvika från taxeringsvärdet.

I lagförslaget finns även en urkopplingsregel atl om det är uppenbart alt den verkliga förvärvskosinaden för skogen avviker från ett ingångsvärde som beräknats enligt ovan angivet sätl, skall man ta upp etl ingångsvärde som svarar mot skogens anskaffningskostnad. Denna regel lämnar i praktiken fältet fritt för olika uppfattningar, vilket inte innebär någon nämnvärd förbättring jämfört med nuläget. En sådan urkopplingsregel torde dock inte kunna slopas varför en mera ingående värdering i sådana fall måste ske. För att undvika olika tolkningar och länga diskussioner vid värderingar borde närmare direktiv ges för vissa principer härvid.

Länsstyrelsen i Västmanlands län:

Länsstyrelsen instämmer i att en dylik undantagsregel bör finnas. Med hänsyn till att det i taxeringsvärdet ingående skogsbruksvärdet är etl avkastningsvärde till skillnad frän övriga delvärden finns grundad anledning anla alt de skattskyldiga i betydande omfattning kommer att utnyttja undantagsregeln. För undvikande av processer bör orden "uppenbart" och "avsevärt" närmare specificeras. Enligt länsstyrelsens mening föreligger annars risk för atl den "administrativa vinsten" går föriorad och atl den föreslagna undantagsregeln i prakliken blir huvudregel.

Länsslyrelsen i Älvsborgs län föreslår alt en schablonmässig fördelning av köpeskillingen skall göras vid tillämpning av klyvmetoden. Länsslyrelsen anför:

Den schablonmässiga fördelningen av köpeskillingen skall grundas på den förvärvade fastighetens laxeringsvärde, därvid sä stor del av köpeskillingen anses belöpa på växande skog som skogsbruksvärdet minskat med skogs­marksvärdei utgörav taxeringsvärdet för hela fastigheten. Denna schablon­regel skall regelmässigt tillämpas vid ingångsvärdeberäkningen när en skogsfastighet förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt föng.

Med laxeringsvärde avses här det för beskattningsåret gällande. Har

Prop. 1978/79:204

299

emellertid säljaren före avytiringen gjort sä beiydande skogsavverkningar atl fastigheten på grund härav vid särskild fastighetstaxering följande år fär åsättas nylt taxeringsvärde bör lill grund för den schablonmässiga fördel­ningen i stället läggas detta nya taxeringsvärde.

Med hänsyn till kravet pä enkelhet bör annan undanlagsregel vid bestämmande av ingångsvärde inle finnas.

Skogsvårdsstyrelsen i Kalmar län och länsstyrelsen i Jämtlands län gåreil sleg längre såvitt avser sambandsmeioden. Länsstyrelsen anför:

Undantag från den föreslagna schablonregeln vid sambandsmetoden bör inle medges, då yrkanden om undantag vid bedömningsfrägor erfarenhets­mässigt blir många och svårbedömda.

Frän fiera andra håll framhålls däremot att det kan vara befogat all tillämpa jämkningsregeln relativt ofta för att fö ingångsvärdet fastställt med erfor­deriig noggrannhet.

RSV:

Om den verkliga fördelningen avsevärt avviker från de angivna delbe­loppen för jämkning ske. Som exempel nämns atl beiydande avverkningar ägt rum omedelbart före försäljningen. RSV förutsätter aU jämkning skall kunna ske både uppåt och nedåt. Vidare bör jämkning kunna ske dä avverkningsrätt i samband med avyttring av fastighet förbehållils av den gamle ägaren. Även andra situationer kan tänkas. Regeln bör därför ges en ulformning som möjliggör jämkningar uppåt eller nedåt i de fall sädan kan anses påkallad för att ge ett allmänt godtagbart resultat.

Skogsvårdssiyrelsen i Örebro län:

Skogsvårdsstyrelsen anser att detta kan leda till felaktiga resultat i många fall. En större möjlighet lill avvikelse från regeln om proportionering måste ges än den som finns i förslaget.

Sveriges advokatsamfund:

Enligt förslaget skulle dock detta vara en undanlagsregel alt tillämpa endasi om det anses vara uppenbart att schablonregeln ger ett ingångsvärde som avsevärt avviker från ett ingångsvärde som baseras direkl på den avtalade köpeskillingen. Emellertid görs vid köp av fastighel och oberoende av omfattningen av förvärvet numera ofta ulföriiga fastighetsvärderingar. Del kan därför inle vara opraktiskt för den skattskyldige att en värdering alternativt för ligga lill grund för uppdelningen av ingångsvärdet. Tekniken för fastighetsvärderingar har utvecklats avsevärt och torde kunna ge den för skaltemyndigheterna nödvändiga vägledningen för ett från taxeringssyn­punkt tillfredsställande resultat. Enligt samfundets mening borde därför den ifrågavarande regeln fö utformningen att det verkliga värdet alternativt för användas om köparen kan på etl betryggande sätl visa det verkliga ingångsvärdet på skogen.

Prop. 1978/79:204

300

Sveriges jordägareförbund:

Sveriges Jordägareförbund vill starkt understryka viklen av att del ges möjligheler att avvika frän schablonregeln för fördelningen av köpeskillingen i sädana fall, där schablonregeln leder lill materiellt orimliga resultat. Fastighetstaxeringen är ej sällan behäftad med brister, som gör alt laxeringen dåligt återspeglar de fakliska förhållandena.

Nägra remissinstanser anser det olämpligt all över huvud taget använda sig av en schablonregel vid fastställande av ingångsvärdet.

En minoritet inom länsstyrelsen i Kalmar län:

Vid tillämpning av sambandsmetoden är del av väsentlig betydelse hur ingångsvärdet fastsiälles. För den som säljer en skogsfaslighet är det vid tillämpning av denna metod likgiltigt hur slor del av köpeskillingen som skall anses belöpa på skogen. Någon avskild skogsbeskaitning ska ju inle förekomma utan hela köpeskillingen tas upp som intäkt vid beräkning av eventuell realisationsvinst. Köparen däremot har slort intresse av att största möjliga del av köpeskillingen läggs på skogen. Stora möjligheter finns för köpare och säljare att iräffa en överenskommelse i denna del som - utan att kunna direkt angripas - ger köparen elt så högt ingångsvärde som möjligt.

Ulredningen förordar för del övervägande antalet fall en schablonregel grundad på en proportionering av den förvärvade fastighetens taxerings­värde. Den proportionering, som ulredningen förordar kan i princip användas i dag. Den torde emellertid inte godtas av de skattskyldiga. Anledningen härtill är atl taxeringsvärdena pä mark och byggnader bestäms med beakiande av förhållandena 1975-01-01 medan taxeringsvärdet på den växande skogen bestämts med utgångspunkt från förhållandena merän elt år tidigare. Detta förhållande samt den omständigheten att de skattskyldiga som regel hävdar att prisutvecklingen på den växande skogen varit sådan att hela övervärdet bör läggas på skogsdelen gör det svårt atl komma fram till en objektivt godtagbar värdering. Det finns stor risk att en värdering byggd på en allmän bedömning av köpeskillingens fördelning mellan jord, byggnader och växande skog, som enligt utredningen skall tillämpas i undantagsfall, kommer att bli huvudregel i praktiken.

Länsstyrelsen vill därför förorda alt den i promemorian föreslagna alternativregeln för ingångsvärdets bestämmande görs till huvudregel.

Länsslyrelsen i Örebro län:

Dä emellertid de vid fastighetstaxeringen åsatta skogsbruksvärdena i allmänhel måste anses som låga i förhällande till övriga delvärden,synes det kunna ifrågasättas, huruvida icke en huvudregel av angivet innehåll skulle vara ägnad att ge upphov till onödiga processer om ingångsvärden. Länssty­relsen vill därför förorda alt den i promemorian föreslagna alternativa regeln för bestämmande av ingångsvärde i stället göres lill huvudregel.

Prop. 1978/79:204

301

Länsslyrelsen i Värmlands län och stiftsnämnden i Karlstad:

Sedan lång lid lillbaka har skogs värdels del av anskaffningskostnaden legat avsevärt högre, oberoende av faslighetsiaxeringsmelod, än molsvarande relation i fastighelslaxeringsvärdei. Innan värderingsmetoden vid 1981 års fastighetstaxering är fastställd kan inte avgöras om denna laxering blir bäitre i del avseendet och f ö. kan relalivl snabba värdeförskjutningar ske beroende på t. ex. en väsentlig förskjutning i prisnivån efter den tidpunkl då taxeringsvärdet bestämdes eller att betydande avverkningar ägt rum omedel­bart före försäljningen. Atl föreskriva fördelningens principer som skett kan förefalla enkelt. I prakliken kan emellertid nuvarande och tidigare taxerings­värden ej användas för sådan proportionering. Del torde därför vara bällre att liksom för klyvmetoden inte använda någon grov schablon.

Lantbruksnämnderna i Jönköpings och Västmanlands län anser atl av lantbruksnämnd eller fastighetsbildningsmyndighel beslämda värden bör ges vitsord vid bestämmande av ingångsvärde. Lanthruksstyrelsen i Väst­manlands län anför:

Schablonregeln är inte tillämplig vid marköverföring - fastighetsreglering -enligl FBL. Ökningen av del ursprungliga ingångsvärdet skall dä beräknas på grundval av en värdering av den förvärvade skogen.

Lantbruksnämnden anser alt förslagel kan medföra okka relationer och nivåer på ingångsvärdena beroende på om ell förvärv sker som lagfaret föng eller i form av fastighetsreglering. Vidare ändras relationerna vid ålerkom­mande ändringar av taxeringsvärdena.

Generellt bör gälla - oberoende av förvärvsformen - att värderingar vari ingående delvärden beräknats av myndigheter säsom lantbruksnämnd, lantmäteri, m. fl. bör godtagas av skattemyndigheterna.

1976 års fastighetstaxeringskommitté lar upp problemen med skogsfastighe­ternas delvärden vid fastighetstaxeringen. Kommittén anför:

Med skogsmark avses sådan mark som ej väsentligen nyttjas för annat ändamål och som är lämplig för skogsproduktion. "Lämplig för skogspro­duktion" innebär att marken enligl vedertagna bedömningsgrunder har en produktionsförmåga av i genomsnitt en skogskubikmeter per är och hektar. Begreppel skogsmark finns definierat i skogsvärdslagen och vid fastighets­taxering tillämpas i sak samma definition.

Del är myckel som lalar föratt inkomsiskatiereglerna mäsie baseras pä elt vidare begrepp och man kan även ifrågasätta att skogsmarksbegreppet vidgas när det gäller fastighetstaxering. Fastighetstaxeringskommittén vill dock inle ta slällning lill denna fråga förrän skogsutredningens förslag till skogsmarks-definition remissbehandlals. Kommittén vill framhålla aU ca 100 miljoner kubikmeter av landets totala virkesförråd pä 2 400 miljoner kubikmeter växer pä annan mark än skogsmark. En väsentlig del av detta virkesförråd eller ca 45 miljoner skogskubikmeter växer på ca 5 miljoner hektar myrmark. Det finns också en hel del skog som växer på ca 2 miljoner hektar fjällbarrskog, som inle heller går in under begreppel skogsmark.

Eftersom det finns fastigheter som hell eller delvis består av övrig mark med skog torde man vid beräkning av värdet av växande skog böra proportionera köpeskillingen pä grundval av summan av skogsbruksvärdet samt värdel av övrig mark. I den kommande fastighetstaxeringslagen kunde

Prop. 1978/79:204

302

man överväga all vidga begreppet skogsbruksvärde sä atl del avser värdet av skogsmark och växande skog där begreppet skogsmark skulle avse både produktiv skogsmark (=nuvarande skogsmark) saml inprodukliv skogsmark (myr, hällmark och berg, Ijällbarrskog samt eventuellt annan övrig mark inkl. fjäll).

I vissa fall kan det finnas träd pä inägomark men man torde böra bortse från delta av prakliska skäl.

Ell kvarstående problem skulle vara atl precisera hur slor del av skogsbruksvärdei som är all hänföra till växande skog och hur stor del som kan anses belöpa på marken.

De skogsmarksvärden som åsattes vid 1975 års fastighetstaxering är baserade på en avkasiningskalkyl och är icke relevanta när det gäller marknadsvärdet av kal skogsmark. För fastighetstaxeringens del föreligger inle någol egentligt behov atl göra skillnad mellan mark och växande skog. 1975 års skogsmarksvärden tillkom i etl sent skede för att lillgodose ett evenluelll behov av differentiering i samband med inkomsttaxering m. m. Fastigheistaxeringskommittén har emellertid ännu inle lagit ställning till vilken konstruktion som bör föreslås för den kommande fastighetstax­eringen. Del finns tvä alternativa meioder som borde kunna tillgodose de behov som uppkommer vid inkomstbeskattning. Den ena bygger på en vidgning av skogsmarksbegreppel enligt de riktlinjer som föreslås i skogs­styrelsens remissvar på skogsutredningens betänkande "Skog för framtid" och som skisserats ovan. Pä basis av en sålunda vidgad definition skulle man vid fastighetstaxeringen kunna precisera hur stor del av taxeringsvärdet som ulgör det grundvärde som är hänföriigt till den kala marken och hur stor del som kan anses belöpa på växande skog. Värdel av andra tillgångar såsom exempelvis jakt skulle dä vara hänföriigt till della grundvärde.

En alternativ lösning som sannolikt är enklare ur inkomslskaltesynpunkt vore atl konstruera schablonregler för hur stor del av det totala värdet som skall anses belöpa pä marken. Enligt vissa orienterande studier som utförts för kommitténs räkning utgör marknadsvärdet av kal mark en betydligt större proportion av det loiala marknadsvärdet än som framgår av 1975 års värdetabeller. Värdet av kal mark torde bestå av två komponenter. Den ena av dessa avser förväntningsvärdel av framtida virkesproduktion och varierar sålunda med godhetsklassen. Den andra är hänföriig till olika slag av "miljöproduktion" och torde vara mera oberoende av markens bördighet.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Delegationen kan i och för sig ansluta sig till atl som huvudregel bör gälla all köpeskillingen fördelas med utgång från taxeringsvärdet. Många praktiska skäl lalar emellerlid för att hela skogsbruksvärdet bör utgöra grund för beräkningen av ingångsvärdet på skogen. Del i taxeringsvärdet ingående skogsbmksvärdet bör således inte reduceras med däri ingående värde på skogsmarken.

Värdet på skogsmarken har genom tiderna varit föremål för mycken diskussion. Vid fastighetstaxeringarna har förekommii olika beräkningsmo­deller med mycket skiftande relativa värden som resultat. Än i dag föreligger inte någon teoretiskt sell oantastlig modell för beräkningen av skogsmarks­värdet. Alla hittills i prakliken använda principer har haft skönsmässig prägel. Vid 1975 års allmänna fastighetstaxering fick detta till följd atl för många fasligheler - i första hand i Norrlands inland - hela skogsbruksvärdet består av enbart skogsmarksvärde trots att virkesförrådet ofta är rätt betydande.

Prop. 1978/79:204

303

Svårigheterna an ur såväl teoretisk som praktisk synpunkt fastställa godtagbara skogsmarksvärden har gjorl alt man då och då övervägt alt inle ange särskilda värden på skogsmarken. Del skedde inför 1975 års allmänna fastighetstaxering. All man ändå kom all ange skogsmarksvärden berodde såvitt kan bedömas uteslutande pä atl man ansåg dem erforderliga för det nuvarande skogsskaltesystemet. Frågan lär på nyll diskuteras inför 1981 års allmänna fastighetstaxering. Allt fler röster höjs för au - inte minsl av förenklingsskäl -slopa skogsmarksvärdena. Skogsmarken tillsammans med ell visst virkesförråd är den enhet som gemensaml lämnar avkastning och en uppdelning av värdet kan aldrig bli annal än en konstruktion.

Mol bakgmnd härav anser delegationen all skogens ingångsvärde enligt huvudregeln skall fastställas lill så slor del av köpeskilling o. d. som skogsbruksvärdet utgör av taxeringsvärdet för hela fastigheten. Därmed kan skogsmarksvärdet uteslutas fr.o.m. 1981 års allmänna fastighetstaxering vilket innebär många prakliska fördelar. För skogsbeskaltningen erforderlig fördelning av köpeskilling o. d. grundad pä delvärdena i taxeringsvärdet underiältas naturligtvis ocksä. Komplikationer pä grund av sneda värderela­tioner mellan skogsmark och skogens värde uppstår inle längre. Inle heller andra betänkligheter kan resas mol en sådan ordning. De någol högre avdrag som kan utnyttjas under innehavstiden skall återföras indexuppräknade vid fasiighetsavytiring.

Lantbrukssiyrelsen redovisar liknande synpunkler:

Särskilt vid bestämning av marknadsvärden men också vid bestämning av avkastningsvärden är det mycket svårt atl pä ett tillfredsställande och entydigt sätl fördela skogsbmksvärdet pä mark och på växande skog. Dessa svårigheter gör sig ocksä gällande vid fastighetstaxeringen. Däremoi kan skogsbmksvärdet bestämmas på etl mera entydigt sätl under fömtsättning atl i detta värde i princip inräknas endast värdet av de nyltigheler som skogsavkasiningen ger.

Med hänsyn härtill och atl den direkta kopplingen lill en minskning av skogens värde försvinner i sambandsmetoden, finns enligl styrelsens mening ingen anledning atl i denna upprätthålla någon åtskillnad mellan skogsmark och växande skog. Begreppet växande skog bör således ersättas med skogsbruksvärde vid bestämning av ingångsvärdet. Den ökning av avskriv-ningsbeloppel som uppkommer pä delta sätt, kan justeras vid bestämningen av den avdragsgilla delen av anskaffningskostnaden.

Sveriges lantbruksuniversitet:

Lanibmksuniversitetel vill också betona alt en beräkning av skogens ingångsvärde enligt huvudalternativet ofta leder till övervärdering av ståndskogsvärdet på grund av atl skogsbruksvärdet till viss del består av andra komponenter än själva virkesproduktionsvärdel.

Lantbruksstyrelsen och skogsvårdsstyrelsen i Jämtlands län anser atl mäklar­arvoden, lagfarlskostnader o. d. inle skall fö räknas in i ingångsvärdet. Länsstyrelsen I Jämtlands län anför:

Anledning att i ingångsvärdet medräkna den del av mäklararvodel och lagfariskosinaden som hänför sig lill skogen finns knappast. I normalfallet torde det röra sig om obetydliga belopp och beräkningen av ingångsvärdet

Prop. 1978/79:204

304

kompliceras onödigtvis. Dessa kostnader beakias dessutom vid realisations­vinstberäkningen.

Frågan i vad mån planterings- och lantmäierikosinader skall påverka ingångsvärdet behandlas i avsnitten 3.2 och 4.1.

3.1.2 Benefika förvärv, m. m.

Enligt förslagel skall den som förvärvar en skogsfaslighet genom elt benefikt föng fö som ursprungligt ingångsvärde på skogen la upp den föregående ägarens gällande ingångsvärde vid överlålelsetillfället. Flera remissinstanser anser, i likhel med vad som sägs i promemorian, atl detta leder lill en bättre kontinuitet i syslemet än nuvarande regler och tillstyrker därför förslagel. Många andra remissinstanser anser dock atl de föreslagna reglerna är alltför förmånliga och föreslär i stället all arvtagaren, gävotagaren elc. skall fö avdrag för kostnad för anskaffande av växande skog pä samma villkor som skulle ha gällt för den tidigare ägaren om denne fortfarande hade ägt fastigheten.

RSV, skogsvårdsstyrelserna i Kronobergs och Gotlands län lämnar förslagel utan erinran. Även skogsvårdsstyrelsen i Jönköpings län samt Svenska kommunförbundet ställer sig i princip bakom förslagel.

Sveriges Jordägareförbund framhäller all del finns goda skäl för att den som förvärvar en skogsfastighei genom benefikt föng fär elt nytt ingångsvärde. Förbundet anför:

Att benefika förvärv även fortsättningsvis får föranleda etl nytt ingångs­värde för skogen är myckel angeläget även med hänsyn till de latenta realisationsvinslskatteskuldema. Såsom ovan framhållits kommer jord­bruksfastigheter ofta att vara behäftade med latenta realisationsvinsiskatte-skulder. Del innebär att skogsägarna bl. a. till följd av skogsbeskaltningen för betala förmögenhets-, arvs- och gåvoskatt på förmögenhetsvärden som är urholkade av den realisationsvinstbeskattning, som utlöses vid en avyttring. Delta framstår såsom i hög grad orättvist och olämpligt ur allmän synpunkl. Del är ej mer än rimligt atl den som genom ett benefikt föng förvärvar en skogsfastighet genom etl nylt ingångsvärde ges vissa möjligheter att betala kapitalskatterna genom uttag av det skogskapital, för vilket han blivit beskattad. Härigenom blir även frägan om gränsdragningen mellan onerösa och benefika föng mindre betydelsefull och därmed mindre komplicerad.

Länsslyrelsen i Kopparbergs län föreslär en komplettering av den föreslagna regeln:

Det synes vidare riktigt att - vid förvärv genom arv, gåva eller liknande fång - den nya ägaren får överta det för föregående ägaren gällande ingångsvärdet. Av utredningstekniska skäl bör - i likhet med vad som gäller vid realisationsvinstberäkning vid avyttring av fast egendom - säsom lägsta värde kunna godtas 1952 års taxeringsvärde. Pä detta sätl besparar man den skaltskyldige onödigt besvär att efterforska tidigare föngesmans förvärv långt bakåt i liden.

Prop. 1978/79:204

305

Lantbrukarnas länsförbund i norra och södra Kalmar är inne pä liknande tankegångar:

Vid förvärv genom benefika fång föreslås att den nye ägaren för övena föregående ägares ingångsvärde. Vid systemets införande bör, för långl bak i tiden liggande förvärv, ett system utarbetas för fastställande av ingångsvär­det. Del nu liggande förslagel måste kompletteras i denna del.

Föredraganden i länsstyrelsen i Kronobergs län anser atl reglerna vid äganderättsövergång vid arv m. m. bör övervägas ytteriigare.

Länsstyrelsen i Västmanlands län hör till de remissinslanser som anser atl förslagel ger alltför stort avdragsutrymme för arvtagare m. fi. Länsslyrelsen anför:

Länsstyrelsen anser inte del materiellt befogat med en sådan utsträckning av rätten till värdeminskningsavdrag pä skog under innehavstiden. I stället bör - vid benefika förvärv - förvärvarens avdragsrätt begränsas till den föregående ägarens outnyttjade avdrag. Han bör sä atl säga fö "ärva" föregående ägares avskrivningsunderiag och fö fortsätta pä del pä samma sätt som nu sker beträffande markanläggningar (stycket 6 av punkt 4 av anvisningar till 22 § kommunalskattelagen).

Lantbrukarnas skatledelegation föreslår samma lösning:

Delegationen anser emellerlid att del är riktigare atl den nye ägaren vid benefika förvärv sätts i föregående ägarens skattesituation. Han bör således överta föregående ägarens anskaffningsvärde för skogen. Endast i den mån förre ägaren inte utnyttjat hela sin möjliga avdragsräii kan således den nye ägaren erhålla något avdrag. Enligl delegationens mening leder en sådan ordning till bättre kontinuitet än promemorians förslag. Härigenom undviks också all skogens värde i en kedja av benefika överiålelser alltmer närmar sig noll. Några egentliga invändningar av renodlat skattemässiga skäl torde inle heller kunna göras. Visseriigen försämras möjligheten att finansiera arvs-och gåvoskatt genom skogsuttag men andra finansieringsmöjligheter lorde i regel stå till buds.

Skogsvårdssiyrelsen i Jämtlands län, en minoritet av skogsvårdsstyrelsen och länsstyrelsen i Kronobergs län, länsstyrelsen i Värmlands län samt stiftsnämn­derna i Växjö och Karlstads stift anser också att förvärvarens avdragsrätt bör bedömas med utgångspunkt i den föregående ägarens ursprungliga ingångs­värde. RSV och TOR anser alt motsvarande bör gälla vid överiålelse mellan koncernföretag.

RSV:

Enligt förslaget skall avyuring av växande skog tillsammans med marken beskattas hell inom ramen för realisaiionsvinstsystemel.

Delta kan enligt RSV:s mening medföra särskilt gynnsamma beskattnings­effekter vid transaktioner inom koncerner och mellan personer med intres­segemenskap. Etl bolag kan först låta utnyttja sin 60 96-avdrag och därefter överiåla den skogbärande fasligheten till annat bolag eller till någon med

20 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

306

intressegemenskap fören pris, som inte blir skattepliktigt enligl realisalions­vinstbeskaiiningen. Nästa bolag kan dä på nytt utnyttja 60 96 av värdel på den växande skogen.

RSV föreslår därför om sambandsmetoden kommer till stånd, att en regel införs som begränsar rälten till det sammantagna avdraget för kostnad för anskaffande av växande skog för bolagen inom koncernen. Värdeminsk­ningsavdragen inom koncernen börenligi RSV begränsas till del avdrag,som det försl förvärvande bolagel skulle ha kunnai erhålla, om fasligheten obmtet innehafts av det bolaget.

TOR:

TOR vill slulligen peka på att vid överiålelse av fastighet inom en koncern det övertagande bolaget bör vara berättigat till avdrag endasi med belopp molsvarande det, som det överiålande bolaget inte utnyttjat. Nylt anskaff­ningsvärde bör alltså inte fastställas efter överiålelse inom en koncern utan den avdragsräii som sammanlagt bör tillkomma koncernbolagen bör begränsas till det avdrag, som ell frislående bolag kan erhålla under innehavsliden. Konkurrensneutralitetialarhärför. TOR vill i sammanhanget erinra om att en molsvarande ordning numera gäller beträffande aktier i en koncern, där anskaffningstidpunkt och anskaffningskostnad bibehålls även om aktierna övergår till nytt bolag inom koncernen (jfr 35 § 3 mom. sjätte styckel KL).

Skogsstyrelsen, skogsvårdsstyrelsen i Jämtlands län, en minoritet av länssty­relsen i Kalmar län samt länsstyrelserna i Örebro och Västmanlands län påpekar att de föreslagna reglerna inte knyter an till molsvarande regler vid realisationsvinstbeskattningen. Skogsstyrelsen anför:

Den nuvarande luckan i skogsbeskattningen vid arv läpps till. Vid realisationsvinstberäkningar som utgår ifrån arv eller beräknas enligt 20-årsregeln kvarstår dock en annan lucka i beskattningen. Värdeminsknings­avdrag för skog medgivna före arvstillföllet eller 20 år eller mer före avyuringen behöver i dessa fall ej återföras till beskattning.

3.2 Kostnader för skogsplantering

Förslaget atl planteringskostnader alltid skall fö behandlas som driftkost­nader, oavsett om koslnaderna avser åierplaniering eller nyplantering, lämnas nästan genomgående ulan erinringar av remissinstanserna. Bl. a. lantbruksstyrelsen framhäller all nyplantering f n. sker i mycket lilen omfattning och alt inte minsl praktiska skäl talar för au koslnaderna behandlas enhetligt. Däremot är reaktionen mer blandad lill förslagel att skogsägare, som inte utnyttjar den omedelbara avdragsräuen, skall få lägga planieringskosinader på minst 10 000 kr. lill skogens ursprungliga ingångs­värde.

Den föreslagna valfriheten lillstyrks eller lämnas i huvudsak utan erin­ringar av RSV, lantbruksnämnden i Jönköpings län, skogsvårdssiyrelserna i Jönköpings, Gollands och Gävleborgs län, domänverket, Sveriges lantbruksuni-

Prop. 1978/79:204

307

versitet, länsstyrelsen i Väslernorriands län. Lantbrukarnas skattedelegalion. Svenska kommunförbundet och Sveriges advokatsamfund.

Många   remissinslanser  anser  aU   valfriheten   kommer   all   leda   lill administrativa svårigheier.

Länsstyrelsen i Värmlands län:

Genom lagstiftning har skogsägaren ålagts att tillse att ny skog uppkommer på avverkad mark. Kostnaden kan därför ur skattesynpunkt betraktas och har också betraktats som en löpande ofrånkomlig utgift i skogsbruket. Kostnaden för plantering av tidigare ej skogbärande mark har däremoi lidigare ur skatlesynpunkl ej betraktats som driftskostnad. Denna kostnad skulle kunna betraktas som en anskaffningskostnad. Den utgör emellertid en mycket ringa del av den totala planteringskostnaden. Det skulle för taxeringsmyndighe­terna vara enklare att låta denna svårkontrollerade del bli behandlad som all annan planteringskostnad samtidigt som det skulle utgöra en stimulans för skogsägarna till att utföra dessa planteringar. Någon anledning av betydelse till alt hänföra planteringskostnad på vare sig tidigare skogbärande eller icke tidigare skogbärande mark lill anskaffningsvärde synes ej heller föreligga. Skogsägarna lorde ej heller vara tilltalade av att behandla skogsplanterings-kostnaderna som ett anskaffningsvärde då härigenom högst 60 96 för upptas som avdrag och samtidigt risk föreligger atl detta avdrag kan återföras till beskattning då fastigheten avyttras.

Länsslyrelsen i Västerbottens län:

I promemorian har föreslagils att skogsägaren själv för avgöra om kostnaden för skogsplantering skall dras av det år de uppkommit eller senare under innehavet. Den föreslagna aktiveringen innebär en omotiverad uividgning av gällande rätt och tynger bestämmelserna. Länsslyrelsen för därför avstyrka förslaget i denna del. För övrigt torde endast i unika fall skogsägare vara betjänt av en aktivering av kostnaden för skogsplante­ring.

Även lantbrukssiyrelsen, lantbruksnämnden i Västmanlands län, skogsvärds­styrelserna i Uppsala, Ålvsborgs och Västmanlands län, länsstyrelserna i Älvsborgs, Örebro, Västmanlands och Norrbottens län saml stifisnämnden i Karlstad avstyrker förslaget om valfrihet med likartade motiveringar. Förslagel avstyrks vidare av skogsvårdssiyrelserna I Stockholms och Kalmar län.

En minoritet av länsstyrelsen i Kalmar län föreslår en annan lösning:

Enligt gällande regler medges inte avdrag för nyplantering av skog. Utredningen föreslår att skogsägare ska erhålla valfrihet mellan omedelbar avdragsrän och aktivering av kostnaderna. Länsstyrelsen har inget att erinra mot detta förslag men ifrågasätter om inte omedelbart avdrag normalt borde medges såsom för driftkostnader. En fördelning av kostnaderna förorsakar eU onödigt administrativt merarbete. För den händelse att avdraget blir så stort atl det inte med fördel kan tillgodoföras under en år bör man överväga om man inte bör tillåta en fördelning av kostnaden på exempelvis tre år på samma

Prop. 1978/79:204

308

sätt som en större reparationskostnad fördelas vid beräkning av inkomst av hyresfastighet.

Några remissinstanser tar upp frågan vilka kostnadersom skall omfattas av aktiveringsrätten. Skogsvårdsstyrelsen i Gävleborgs län anför:

Skogsvårdsstyrelsen anser del ur skogsskötselsynpunkl vara fördelaktigt att enligt förslagel koslnaderna för plantering och även för nyplantering för inräknas i anskaffningsvärdet för skog. Styrelsen förutsätter alt med plantering avses även åtgärder som lillhör det totala planteringsarbetet, dvs. hyggesrensning, markberedning, lövbekämpning och skyddsdikning mol försumpningsamt att kostnaderna för dessa åtgärder för i detta sammanhang anses som planteringskostnad. Enligl styrelsens uppfattning borde även vissa andra skogsvårds- och produktionshöjande kostnader som i realiteten höjer skogens värde kunna under innehavet i likhet med planteringskostnader hänföras till skogens anskaffningsvärde. De ifrågavarande åtgärderna är hyggesrensning, markberedning, lövbekämpning även på andra marker än de som planteras, röjning och dikning och permanenta nya vägar samt ev. andra liknande anläggningsarbeten. Hänförande lill anskaffningskostnad borde givetvis fö ske endast om de redan existerande avdragsmöjligheierna för de ifrågavarande åtgärderna inte har utnyttjats.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Delegationen kan i och för sig ansluta sig till förslaget. För undvikande av avgränsningsproblem bör dock principen gälla för alla former av skogsvårds­kostnader. Begreppet skogsplantering leder lätt till tanken att kosinader för alla övriga åtgärder - markberedning, sådd, hyggesrensning etc. - som erfordras vid beskogning av mark inte skulle fö behandlas på del sätt som föreslås. Delegationen anseralt begreppet "plantering av skog" bör utbytas mot "skogsvård".

Lantbruksnämnderna i Jönköpings och Västmanlands län, skogsvårdssiy­relsen i Jönköpings län och Sveriges lantbruksuniversitet framför liknande synpunkter.

Skogsvårdsstyrelsen i Jönköpings län anser att aktiveringsrätten bör gälla kostnader på minst 1 000 kr. Länsstyrelsen i Norrbottens län anser däremot att beloppet, om valfrihet införs, bör höjas från föreslagna 10OCX) kr. till 25 000-30 000 kr. Skogsvårdssiyrelsen i Gottands län anser att 10 000 kr. är en lämplig gräns medan Sveriges lantbruksuniversitet anser att gränsen bör sänkas till 5000 kr.

Stiftsnämnden i Västerås ifrågasätter om planteringskostnader skall fö behandlas som förbättringskostnader vid realisationsvinstberäkningen. RSV tar också upp frågan på vad sätt som planteringskostnadema skall påverka realisationsvinstberäkningen. RSV anför:

RSV lämnar i princip förslaget att skillnad inte längre görs mellan nyplantering och åierplaniering utan erinran, men avstyrker att skattskyldig skall kunna fö avdrag mer än en gång. Om kostnaden inte läggs till det ursprungliga ingångsvärdet ulan dras av omedelbart som driftkostnad kommer det med hänsyn till innehållet i realisationsvinstbestämmelserna

Prop. 1978/79:204

309

inle alt minska omkoslnadsbeloppel vid realisationsvinslberäkningen.

RSV föreslår därför alt omedelbart avdragen nyplanleringskostnad vid realisationsvinslberäkningen behandlas på samma sätt som värdeminsk­ningsavdrag och alltså blir föremål för indexuppräkning samt minskar omkostnadsbeloppet. Kostnad för nyplantering ar nämligen enligl RSV:s uppfattning - även om avdragsrän införs - i princip en grundförbättrings-kostnad.

3.3 Utnyttjandet av anskaffningsvärdet vid avyttring av skog under inne­havstiden

Enligl förslagel får det sammanlagda avdraget under innehavstiden uppgå lill högst 60 % av den förvärvade skogens värde. Vid remissbehandlingen har - som framgår av tidigare avsnitt - riktats principiella invändningar mol en schablonregel av delta slag. Enligl många remissinstanser bör emellertid de prakliska fördelarna med en schablonmässig avdragsrätt väga tyngre.

I delta avsnitt behandlas remissinstansernas inställning lill den föreslagna nivån för del sammanlagda avdraget, 60 96, och deras synpunkter på en differentiering av avdraget mellan olika förvärv resp. förvärvare.

Lanibrukarnas skaltedelegation anser att avdragets slorlek är väl avvägd. Lantbruksnämnden i Jönköpings län samt länsstyrelserna i Kronobergs och Värmlands län lillstyrker i princip förslaget. Skogsvårdssiyrelsen i Kronobeigs län anför:

Sambandsmetoden har i vissa sammanhang kritiserats för alt den skulle medge en sänkning av virkesförråden lill 40 96 av ingångsvärdet. Denna kritik är oegenllig eftersom avdragsreglerna ej avser virkesförrådet. I stället är de föreslagna reglerna så utformade all en enkel schablon för en till sin storiek rimlig värdeminskning skall åstadkommas. Skogsvårdsstyrelsen anser att denna bedömning fått en rimlig och lämplig utformning i den föreslagna sambandsmetoden.

Liknande synpunkter framförs av skogsvårdsstyrelsen i Västmanlands län. Lantbrukarnas länsförbund I norra och södra Kalmar saml länsstyrelsen I Västmanlands län. Skogsvårdssiyrelsen anför:

Enligt det nu framlagda förslaget skall en skogsägare kunna medges avdrag för varje avverkning, även om han endast tar ul den åriiga tillväxten. Genom maximeringen till 6096 av ingångsvärdet kommer skogsägaren emellerlid tämligen snart upp till denna högsta avdragsnivå. Detta sker snabbare i en tid med stigande virkespriser. Ingångsvärdet står ju fast. 1 normalfallet kommer en skogsägare att nå till sin avdragsgräns efter redan 5-8 års avverkning av den äriiga tillväxten. Fortsatt avverkning ger ingen ytteriigare möjlighet lill avdrag, även om den skulle sänka del ingående virkesförrådet eller dess värde. Det föreslagna systemet för beskattning av skogsbruk under innehavs­liden är således ej fullt så generöst som det i förstone kan lyckas. En klok skogsägare bör hushålla med sin möjlighet att utnyttja värde­minskningsavdrag för skog.

Prop. 1978/79:204

310

Sveiiges lantbruksuniversitet:

Ser man lill avdragets syfte får delta i första hand anses vara avsett alt frän beskallning undanta inkomster som är atl betrakta som rena kapiialuiiag och i andra hand utgöra en gardering för prisfallsrisker på den kvarvarande skogen. Lantbruksuniversitetet anser atl de valda procentsatserna i allmän­het är rimliga för silt ändamål och den föreslagna metodiken moisvara direktivens krav på enkelhet i lillämpningen. Avdragsmöjligheier med 60 96 av ingångsvärdet kan dock i många fall leda lill avdrag som är siörre än vad som svarar mot ullag av skogskapilal.

Bl. a. /?5 Fanseratt del i promemorian inle har redovisats lillräckligt med underlag för all bedöma om 60 96 är en rimlig avdragsnivå. RSV anför:

Enligl RSV:s uppfattning innebär förslagel atl beräkna värde­minskningsavdrag med en direkt koppling till beskattningsårets intäkter utan att behöva uppskatta förråd, tillväxt eller skogens värde efter avverkningen en betydande förenkling jämfört med nuvarande regler. I promemorian diskuteras emellertid inte närmare valet av just 60 96 -avdrag under innehavs­tiden och 40 96 vid faslighelsavyltring (inom ramen för realisationsvinstbe­skattningen). Några skäl för att avdrag skall medges med 60 % anges således inte. Avdrag med 60 96 tilläts oberoende av om den faktiska värdeminskningen uppgått till motsvarande belopp eller ej. Avdraget behöver således inte motsvaras av någon minskning av volym eller värde. Däri ligger förenklingen - avdraget knyts direkt fill årets inläkl. Det kan emellertid diskuteras om det är lämpligt att göra rätten lill värde­minskningsavdrag oberoende av om fakusk värdeminskning ägt mm. RSV saknar möjlighet att bedöma om 60 96-regeln är väl avvägd eller ej.

RSV har svårt att frigöra sig från intrycket au åtskillig tillväxt inte kommer all iräffas av beskattning under innehavstiden med den föreslagna metoden. Först i samband med avyttring kan beskallning bli aktuell enligt realisations­vinstreglerna.

Ålskilliga remissinstanser anser atl förslaget ger utrymme för alltför stora avdrag. Det framhålls också alt skogsvårdslagsliflningen ofta lägger hinder i vägen för omfattande skogsuttag. Skogsvårdssiyrelsen i Ålvsborgs län anför:

I promemorian har sakliga skäl för att maximera avdragsrätlen lill 60 96 av anskaffningsvärdet inte angetts. Skogsvårdsstyrelsen har efter vissa beräk­ningar med underiag från ett antal lypfasligheler funnil all en köpare, som vill utnyttja den 60 96-iga avdragsrätlen fullt ut för atl genom större virkesuttag finansiera så stor del av köpet eller kompletteringsförvärvet som möjligt, ofta kommer i konflikt med skogsvårdslagens ransoneringsbeslämmelser. Styrel­sen anser att denna motsättning mellan beskattningsreglerna och skogsv­årdslagens regler är olämplig och föreslår därför att avdragsrätlen maximeras lill 50 96 av anskaffningskostnaden, om sambandsmetoden väljs som skogsbeskatiningssystem.

Lantbrukssiyrelsen och skogsvårdsstyrelsen i Skaraborgs län anser också att gränsen bör sättas vid 50 96. Länsstyrelsen i Kopparbergs län vill sälla gränsen vid 40 96, dock med rält till högre avdrag i vissa fall enligl någon form av förrådsmeiod. Även skogsstyrelsen, skogsvårdssiyrelsen i Jönköpings län och

Prop. 1978/79:204

311

länsslyrelsen i Jämtlands län anser atl den generella regeln om 60 96 avdrag är för förmånlig.

En stort antal remissinstanser framhåller att del är myckel angeläget atl, vilket också föreslagils i promemorian, den generella förmånsbehandlingen i skattehänseende vid förvärv av skogsmark genom fastighetsreglering upphävs. I en del yttranden framhålls dock all rationaliseringsförvärv, oavsett på vad sätl förvärvet sker, bör ge större möjligheter till avdrag än andra förvärv. Lantbruksnämnden i Hallands län anför:

Avdrag för värdeminskning av skogskapitalet är i första hand motiverat vid förvärv av skogsfastighet med stort virkesförråd och med betydande del avverkningsbar skog. Del kan ifrågasättas om inle rälien all göra avdrag frän ingängsvärdei borde begränsas lill en någol lägre procentsats. Det kan också finnas fog för atl medge avdrag endast viss lid efter förvärvet. Om en sädan inskränkning genomfördes skulle ej heller de som innehaft sina fastigheter länge kunna påräkna något opåkallal skatieuppskov i samband med genom­förandet av de nya lagbestämmelserna. Den latenta skatteskulden vid faslighelsförsäljning skulle i allmänhet bli mindre.

Vid förvärv av skogsmark i samband med jord- och skogsbrukels rationalisering, vare sig della sker genom fastighetsreglering eller ej, bör köparen kunna få en viss förmän som kompensation för all de regler som nu lillämpas vid fastighetsreglering avskaffas. Förslagsvis kunde den som med intyg från lantbruksnämnden kan styrka all kompleiteringsförvärvel skelt för en angelägen rationalisering av utvecklingsbara familjejordbruk fö ett högre avdrag t. ex. 80 96 av ingängsvärdei för den förvärvade skogen. Härigenom skulle ett siörre skatteuppskov medgivas i samband med raiionaliseringsförvärv än vid andra köp, vilket är i hög grad motiverat för atl främja skogsrationaliseringen.

Lantbruksnämnden I Kopparbergs län:

Förväiv i raiionaliseiingssyfte borde motivera en större avdragsmöjlighet -t. ex. 80 96 - än den som skall gälla i andra sammanhang. En förvärvare har i ell uppbyggnadsskede ofta likvidiletssvårigheler och måste göra stora skogsuitag. Det finns vissa möjligheter lill statligt stöd i form av lånegaran­tier, men dessa är begränsade och kan knappast lösa hela problemel. En höjning av avdragsmöjligheten vid raiionaliseringsförvärv skulle vara en god stimulans för den ur allmän synpunkl angelägna strukturrationaliseringen. För andra - icke utvecklingsbara fastigheter- kan å andra sidan 60 96 vara ett för generöst avdrag och evenluelll verka konserverande pä det passiva ägandet. Anskaffningsvärdena för dessa förvärvskällor torde i flertalet fall vara mycket låga, men en viss avdragsmöjlighel kommer ändå prakiiski laget alla skogsägare alt ha i ingångsskedet.

Skogsvårdssiyrelsen och länsstyrelsen i Koppaibergs län anser alt nuvarande regler om avdrag med belopp molsvarande skogslikviden bör behållas för fastighetsregleringar som har rationaliseringskaraklär. Länsslyrelsen anför:

Markägare som erhållit skog och skogsmark genom fastighetsreglering och därmed stått som utgivare av siåndskogslikvid har däremoi behandlats gynnsamt enligt  nu gällande skatteregler. Om  förslaget i  kap.   10.3.2

Prop. 1978/79:204

312

(raiionaliseringsförvärv) vinner gehör, begränsas nu dessa möjligheter. Med hänsyn till arronderingsbehovet inom länet betraktar länsslyrelsen detla som klart otillfredsslällande. Nuvarande regler, med full avdragsräii för utgiven siåndskogslikvid böralltså bibehållas, men endasi vid sädan fastighetsregle­ring som anses befrämja skogsbrukets strukturrationalisering och som därför underslädes med stailig bidragsgivning enligt vad som sagls ovan i anslul­ning lill uppburen siåndskogslikvid.

Statens lantmäteriverk:

Utredningen föreslår all avdragsrätten skall begränsas till 60 96 av skogslikviden och anför i motiveringen alt en sådan begränsning i prakliken ofta inle lorde medföra försämrade möjligheter att finansiera ett tillskotts-förvärv. Enligl LMV:s bedömning kommer emellerlid den föreslagna förändringen att avsevärt försämra förutsättningarna för strukturrationalise­ringen. Vid genomgripande strukturrationalisering ärdel som förut sagts inie möjligl au förfara så att skogslikvider helt undgås. Det är inte säkert att den som skall beiala en likvid har möjlighet att finansiera likviden på etl rimligt sätl om den nuvarande avdragsmöjligheten begränsas. I vilket fall som helst torde markägarnas iniresse för rationaliseringen atl bli mindre. En positiv inställning från en väsenllig del av markägarna är en viklig förutsättning för rationaliseringsverksamheten.

Pä nu anförda grunder avstyrker LMV den föreslagna begränsningen i avdragsrätten. Möjligen kan man tänka sig atl begränsa bibehållandet av nuvarande avdragsmöjlighet till fall där åtgärden har särskild betydelse för jord- och skogsbrukets rationalisering, medan avdrag i övriga fall skulle medgp bara till den lägre procentsatsen. Som underiag för skaiiemyndighe-ternas behandling skulle man i så fall fö tänka sig intyg eller förklaring av lantbruksnämnden.

Lantbrukssiyrelsen anser alt 75 96 är en rimlig avdragsnivå vid rationalise­ringsförvärv. Lantbruksnämnden i Gävleborgs län anser att avdraget här bör bestämmas till 70 96. Även lantbruksnämnden I Jönköpings län anser atl möjlighelerna till avdrag bör vara siörre vid raiionaliseringsförvärv än vid andra förvärv.

Våmhus sockensamföllighetsförening anser också alt en begränsning av avdragsrätlen i rationaliseringsfallen är olämplig. Skogsvårdssiyrelsen i Uppsa­la län anser däremot alt några särregler inte behövs:

Förslaget till avdrag på grund av avyttring av skog med 60 96 av skogens anskaffningsvärde under innehavstiden är bra, dels därför att de skattemäs­siga förutsättningarna mellan olika skogsägarkategorier skulle bli mer likartade, dels för att komma ifrån de invecklade och osäkra utredningar som f n. måste ligga lill gmnd för värdeminskningsavdrag. Dessutom bör samma avdragsregler vara till fyllesl vid rationaliseringsförvärv, vilket ytteriigare förenklar skogsbeskatiningen.

Lantbrukarnas skatledelegation är inne på samma linje:

I promemorian föreslås också att de särskilda reglerna i kommunalskaltelagen och skogskontolagen om beskaUning av skogsuttag

Prop. 1978/79:204

313

som sker föratt finansiera en skogslikvid i samband med fastighetsreglering slopas. Reellt innebär detia en reducering av rälten lill skogsvärdeminsk­ningsavdrag vid fastighetsreglering frän 100 lill 60 96 av anskaffningskost­naden för skogen, vilket emellertid enligt promemorian bör kunna godtas, efiersom den 60-proceniiga avdragsrätlen i förening med uppskovsmöjlighe­terna enligt skogskoniolagen i tillräcklig utsträckning torde tillgodose intresset att inte hämma ralionaliseringsverksamheten. Delegationen delar denna uppfattning och vill tillägga följande.

En reducering av avdragsrätlen frän 100 lill 60 96 i raiionaliseringsfallen torde för flertalet skattskyldiga inte få någon större praktisk betydelse på grund av att skogsvårdslagen i allmänhel inle medger så stora engångsullag all den 100-procentiga avdragsrätlen kan utnytljas fullt ul. Del skall även observeras att den nuvarande särskilt förmånliga avdragsregeln endast gäller rationaliseringsförvärv som sker genom fastighetsreglering. 1 de fall etl tillskoltsförvärv inte kan ske genom fastighetsreglering utan måste ske genom köp är möjligheterna att få skogsvärdeminskningsavdrag enligl nuvarande regler i allmänhet små eller hell obefintliga. För den sisinämnda kategorien innebär de föreslagna reglerna således starkt förbätlrade avdrags­möjligheter. Eftersom det inle finns några motiv för alt ur skogsbeskatlnings-synpunkl skilja på fastighetsreglering och köp får den i promemorian föreslagna lösningen anses vara en väl avvägd kompromiss som kan tillstyrkas av delegationen.

RSV och skogsvårdssiyrelserna i Värmlands och Västmanlands län samt Lantbrukai'nas länsförbund i norra och södra Kalmar anser likaså att det generella 60-procentiga avdragei är tillräckligt ocksä i raiionaliseringsfal­len.

Lantbrukssiyrelsen anser att de föreslagna reglerna inte skapar neutralitet mellan köp och fastighetsreglering som förvärvsform:

De föreslagna reglerna ger samma skattekonsekvenser vid tillskoltsför­värv, vare sig det sker genom köp eller fastighetsreglering. Detta är enligl styrelsens mening en angelägen reform. Däremoi är förslaget oklart i del fall tillskottsförvärvaren ocksä avstår mark som kompensation eller bytesvaluta. Om exempelvis i en fastighetsreglering skog avstås för 80 000 kr. och den erhållna skogen är värd 100 000 kr. blir likviden och avskrivningsunderlaget enligl promemorian 20 000 kr. Om i stället det ena skogsskiftet säljs för 80 000 kr. och det andra förvärvas genom köp eller genom fastighetsreglering synes avdragsunderiaget i stället uppgå lill 100 000 kr. Sådana konsekvenser för enligl styrelsens bestämda uppfattning ej förekomma. Hur problemel skall lösas är styrelsen inle här beredd att gå närmare in på, men en väg är atl i båda fallen låla avskrivningsunderiaget uppgå lill hela värdet av den nyförvärvade skogen (100 000 kr. i exemplel). Avdraget bör dock ej medges med högre belopp än skogslikviden. En annan väg är att avskrivningsunderlaget i båda situationerna begränsas lill nettoeffekten av transaktionerna (20 000 kr. i exemplet).

Nägra skogsvårdsslyrelser anser del befogal att på något säu låla del sammanlagda avdraget under innehavstiden påverkas av prisförändringar.

Prop. 1978/79:204

314

Skogsvårdssiyrelsen i Stockholms län:

Då penningvärdesförsämringen enligt skogsvårdsstyrelsens uppfattning inte bör få påverka avdragsmöjlighelen så anser skogsvårdssiyrelsen slarka skäl tala för indexreglering av anskaffningsvärden och avdrag, I annal fall skulle det med nuvarande inflation vara förmånligt att göra stora avdrag så fort som möjligt efter inköp av en fastighet och del skulle inbjuda lill överavverkningar i slrid mol skogsvårdslagen.

Skogsvårdsstyrelsen i Värmlands län:

Beskattning enligl sambandsmetoden kan möjligen få den effekten atl avverkningar i början av innehavsliden blir mera lockande ur beskattnings­synpunkl än avverkningar längre fram. Denna olägenhet skulle kunna avhjälpas genom någon form av indexuppräkning av avdragets sloriek. Dä etl sådant förfarande samtidigt innebär elt mera komplicerat beräkningsförfarande avslår skogsvårdssiyrelsen från att komma med något förslag i den riktningen.

Skogsvårdsstyrelsen i Gävelboigs län:

En väg atl ytteriigare stimulera lill jämnare skogsullag under innehavs­tiden vore atl bygga på del föreslagna syslemet genom atl under en viss lid efter förvärvet, lämpligen 5 år, avdrag kunde erhållas endast till en del av skogens anskaffningskostnad, förslagsvis högst 50 96 och alt därefter denna procentsats höjdes ytteriigare med elt vissl belopp. Med tanke på den inflation som verkar sänkande pä det relativa avdragsbeloppet borde upp lill 70 96 av skogens anskaffningskostnad kunna avdras i samband med skogsuttag som görs efter ett vissl antal är efter förvärvet.

TOR lar frän andra utgångspunkter upp möjligheten att variera avdraget under innehavsliden:

TOR släller sig också tveksamt lill det sammanlagda avdragsutrymmet, 60 96 av anskaffningsvärdet av den växande skogen. Sett under en längre innehavstid kan det anses motiverat an begränsa del sammanlagda avdrags­beloppet. Å andra sidan kan det inte bortses från att förvärvare av skogsfastighet, som i samband med förvärvet upplåter avverkningsrätt till all växande skog eller avverkar all skog i avsikt att använda marken för annat ändamål, bör ha rätt atl - precis som enligt nu gällande regler - därvid få tillgodogöra sig avdrag för hela anskaffningsvärdet av den växande skogen.

Lantbruksnämnden i Älvsborgs län vill införa begränsningar i avdragsrät­ten:

Lantbruksnämnden anser atl möjligheterna till det 60 %-iga avdragei vid försäljning av skog bör begränsas. Som lidigare redovisats får beslämmelsen negaiiva konsekvenser för bl. a. jord- och skogsbrukets yttre rationalisering. Lantbruksnämnden vill därför föreslå att avdrag pä grund av avyttring av skog får ske endasi under förulsätlning atl ägaren är mantalsskriven på fastigheten eller på den efter sammanläggning eller fastighetsreglering nybildade

Prop. 1978/79:204

315

fastigheten. Förslagel innebär all jord- och skogsbrukels rationalisering underlättas. Vidare skulle det passiva ägandet och brukandel av kombinerade jord- och skogsbruksfasiigheler samt rena skogsbruksfasiigheler bli mindre intressant. Förslaget skulle således få positiva regionalpolitiska effekter.

Ålskilliga remissinslanser anser att reglerna favoriserar juridiska personer. Länsstyrelsen i Örebro län anför:

Bl. a. saknas bärande motiv för att denna rätt lill avdrag skall få åtnjuias av även juridiska personer i allmänhel med undanlag för dödsbon och handelsbolag. Den bärande principen bakom della avdrag är nämligen all eventuellt för högt medgivet avdrag sedermera äterföres till beskallning vid faslighetens försäljning. Då emellertid fastigheter, som innehas eller förvär­vas av juridiska personer, som regel inte blir föremål för återförsäljning, skulle det i dessa fall som regel bli fråga om en lolal skattebefrielse. Härtill kommer dessulom all det härvid i allmänhet är fråga om slora förvallningsenheier med ell rationellt bedrivet uthålligt skogsbruk med de åriiga uttagen sä begränsade, atl de endasi skall motsvara den beräknade genomsnittliga tillväxten.

En minoritet inom länsstyrelsen i Kalmar län saml länsstyrelsen i Västman­lands län har samma uppfattning. Den sistnämnda länsstyrelsen tillägger atl de avyiiringar och förvärv som trots allt förekommer bland juridiska personer ofta sker i sådana former all uppskov med beskallning av realisationsvinst medges.

Lantbruksnämnden i Ålvsboigs län, skogsstyrelsen, skogsvårdssiyrelsen i Jämtlands län, Sveiiges lantbruksuniversitet, länsstyrelsen i Värmlands län, stiftsnämnden i Karlstad saml LO anser del också obefogat att generellt medge juridiska personer samma avdragsräii som fysiska personer. Enligl skogsvårdsstyrelsen i Gotlands län hören höjning av det 60-proceniiga avdragei inle komma i fråga, bl. a. mot bakgrund av de juridiska personernas skogsinnehav.

3.4 Avdragets storlek i förhällande till intäkterna

Förslaget att avdrag på gmnd av försäljning av roiposler skall - inom ramen för del totala avdragsutrymmet - kunna medges med ett belopp motsvarande hela försäljningslikviden har på något undantag när inte kommenterats vid remissbehandlingen. TOR diskuterar dock frågan:

Förvärvare av skogsfastighet, som i samband med förvärvet upplåter avverkningsrätt eller säljer virke i avsikt att finansiera förvärvet, bör emellertid kunna göra detta utan skattekonsekvenser eller åtminstone utan väsentliga skattekonsekvenser. Så bör i synnerhet vara fallet om skogsfas­tigheten förvärvats till marknadsvärdet. Uttaget avser nämligen endast skogskapitalet, om fastigheten anskaffats till allmänna saluvärdet. Har däremot fastigheten innehafts under viss tid bör upplåtelse av avverknings­rätt eller försäljning av skogsprodukter alltid iräffas av någon direkl för året verkande beskattning, eftersom det kan förutsättas finnas ett vinstinslag i upplåtelsen eller avverkningen. Mol den bakgrunden bör det enligt TORrs

Prop. 1978/79:204

316

mening övervägas atl avdragsprocenien i förhållande till intäkten sänks. En sådan ordning är i synnerhet påkallad efter en tids innehav. Det kan i sammanhanget ocksä pekas pä atl utnyttjandet av avdragsrätten inte hindrar en avdragsgill skogskonloavsätining, varför en upplåtelse av avverkningsräu eller en avverkning i princip kan leda till alt avdrag för skogskonloavsätining kan komma alt kvittas mol annan jordbruksinkomsl än skogsinkomst.

Den föreslagna regeln alt avdrag skall medges med högst 65 96 av likviden för leveransvirke och värdet av egna uttag anses av många remissinstanser som alltför schablonartad. Nägra remissinstanser anser dock all en schablon­regel bör godtas.

Lantbrukarnas skattedelegalion hör lill dem som lillstyrker förslaget. Delegationen har ingen erinran varken mot principen eller avdragets storlek. Sveriges advokatsamfund lämnar också förslaget utan erinran. Länsstyrelsen I Kronobergs län anser all 65-procenlsspärren åtminstone lills vidare kan godtas. Eventuellt bör dock, menar länsstyrelsen, spärren ses över sedan erfarenheter vunnits av det nya systemet.

Skogsvårdssiyrelserna i Jönköpings, Ålvsborgs och Skaraborgs län anser att 65 96 är en alltför hög nivå och atl avdraget lämpligen bör begränsas till 60 96 av likviden för leveransvirke och värdel av egna uttag. Enligt skogsvårdssiy­relsen i Göteborgs och Bohus län är med nuvarande avverkningskostnader den föreslagna schablonregeln myckel förmånlig.

En minoritet av skogsvårdsstyrelsen och länsstyrelsen i Kronobergs län hör till dem som anser att den föreslagna regeln är alltför schablonartad:

Enligt förslaget för avdrag ske med 65 96 av bruttovärdet. Avsikten med denna regel är tydligen att fö en enkel modell att beräknaTotnettot. Rotnettot är dock i vissa fall betydligt mindre än 65 96 av bruttovärdet. Förstagallringar med framför allt stort inslag av lövträd ger ofta inget rotnetio alls. En avverkning i sådan skog som ger ett bruttovärde på t. ex. 10 000 kr. berättigar dels till avdrag med 10 000 kr. i avverkningskostnader och dels elt värdeminskningsavdrag på 6 500 kr. Delta visar att avdragen måste beräknas med ulgångspunkt från rotneitovärdena.

Skogsvårdssiyrelsen i Blekinge län:

Det kan vidare ifrågasättas om det generella avdraget från leveransvirkes-likviden med 65 96 för fastställande av rotnetto bör bestämmas att gälla för hela landet. Detta innebär en schablonisering, som visseriigen godtages i andra sammanhang men som här kan ge alltför stor avvikelse från verkliga förhållanden.

RSV:

Någon närmare analys av detta procenttal har inte heller presterats. Det nämns blott att avverknings- och transportkostnader m. m. genomsnittligt torde motsvara hälften av skogens värde på rot. Med hänsyn härtill är det enligt RSV:s mening svårt att bedöma om 65 96-avdraget är för högt i vissa fall eller inte, t. ex. innebär avdrag, som egentligen är att hänföra till egen arbetsinkomst.

Prop. 1978/79:204

317

Bl. a. skogsstyrelsen har en bestämd uppfattning i frågan:

Regeln, som innebär att avdrag för göras med 65 96 av likviden för leveransvirke för till följd att skogsägare, som företar avverkningar i yngre skog med lågt eller inget roivärde för ett avdrag, som egentligen är att hänföra till arbetsinkomst eller arbetskostnad.

Liknande synpunkter framförs av skogsvårdssiyrelserna i Kalmar och Jämtlands län, en minoritet inom länsslyrelsen i Kalmar län, länsstyrelsen i Örebro län och stifisnämnden i Växjö.

3.5 Avdragsbeloppens storlek

Förslaget att avdrag för kostnad för anskaffande av växande skog skall medges endast med helt tusental kronor tillstyrks av RSV, skogsvårdssiyrelsen i Gotlands län, länsstyrelsen i Västernorrlands län och Lantbrukarnas skatle­delegation. Skogsvårdssiyrelsen i Örebro län tillstyrker atl en lägsta gräns sätts vid 1 000 kr. men ifrågasäller om avdragsbeloppet alltid skall behöva vara jämnt delbart med 1 000 kr. Länsstyrelserna i Älvsborgs och Kopparbergs län anser det onödigt att införa spärrar i avdragsrätlen. Skogsvårdssiyrelsen i Västmanlands län anför:

Skogsvårdssiyrelsen är tveksam till förslaget atl begränsa skogsavdragen till hela 1 000-tal kronor. Det skulle visseriigen ge ett lägre antal ärenden för taxeringsnämnderna och därigenom medverka till atl förenkla skatteadmi­nistrationen, men det finris eljest inga skäl varför just skogsbmkel skall åläggas dessa begränsningar. Inom den övriga delen av beskattningen finns veteriigt inga av denna art. Försl vid en allmän översyn av avdragsnivåer och -belopp torde det vara skäl att förenkla ocksä skogsavdragen på föreslaget sätt.

Lantbruksnämnden i Kopparbergs län anser att en höjning av det lägsta avdragsgilla beloppet till 5 000 kr. bör övervägas. Några remissinslanseranser atl gränsen bör sällas ännu högre.

Lantbruksstyrelsen:

Del föreslagna lägsta avdragsbeloppet bör enligt styrelsens mening höjas. Ur stmktursynpunkt är det inte önskvärt att små avverkningar på orationella fastigheter medför rätt till värdeminskningsavdrag. Med hänsyn till all en rationell avverkningsenhet numera anses böra uppgå till minst 3-500 m sk., kan den undre gränsen för avdragsrätt sällas till 20 ä 30 000 kr. Med denna höga gräns kan dock oönskade tröskeleffekter uppkomma. Även rationella kombinerade företag med begränsad skogslillgång kan föriora en värdefull finansieringsmöjlighet vid en så hög gräns. Med hänsyn härtill bör gränsen lämpligen kunna sättas till 10 000 kr.

Länsstyrelsen i Värmlands län:

Utredningen föreslår ett minimiavdrag pä I 000 kr. Beloppet motsvarar i dagens läge en liten kvantitet skog oavsett om det avser roiposiförsäljning eller försäljning av skogsprodukter. Om en minimigräns skall införas bör den ligga betydligt högre än I 000 kr.

Prop. 1978/79:204

318

På ett myckel stort antal jordbruksfastigheter i detta län bedrivs endast skogsbruk. Skogsägarna brukar dela upp likviderna sä atl omsättningen inklusive mervärdeskatt varje år understiger 10 000 kr. Delta innebär atl mervärdeskallen tages upp som inläkl av jordbruksfastighet och inle redovisas till staten. Om en skogsägare säljer en rotposi på exempelvis 32 000 kr. inklusive mervärdeskatt brukar han dela upp likviden på fyra är för att undvika redovisning av mervärdeskatten. Från skaiteadministrativ synpunkt är delta betungande. Skogsägaren yrkar avdrag för skogsuttag för alla fyra åren och detta skall anmälas och registreras på länsslyrelsen för varje är. Togs hela likviden upp vid ett tillfälle behöver registrering av yrkat avdrag för skogsuttag ske endast etl år och vidare skulle deklarationsgranskningen för taxeringsnämnderna bli enklare. En höjning av minimiavdraget från 1 000 kr. till förslagsvis 10 000 kr. innebär inte att skogsägaren går föriustig något avdrag. Detta kan utnyttjas vid kommande skogsförsäljningar. Länsstyrelsen föreslår därför alt minimiavdraget höjs till 10 000 kr. och atl i lagtexten anges atl det avser varje förvärvskälla oavsell antalel delägare.

3.6 Överlåtelse av del av fastigbet, m. m.

I promemorian föreslås ett system med schablonregler ("tredjedelsregler") vid bl. a. överiålelse av del av en skogsfastighei. Omfattar överiåtelsen mindre än en tredjedel av förvärvskällans skog skall den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde inle reduceras. Omfattar överiåtelsen minst två tredjedelar av förvärvskällans skog skall värdena försvinna helt. I övriga fall skall värdena reduceras till hälften. Motsvarande skall gälla då skogbärande mark övergår till att bli omsättningslillgäng i tomtrörelse. Föranleder överiåtelsen en realisationsvinstberäkning skall medgivna avdrag för kostnad för anskaffande av skog beaktas vid denna beräkning enligt samma schabloner. Vid benefika överiålelser skall reduce­ringen av den föregående ägarens värden vara avgörande för hur stor del av dennes gällande ingångsvärde som den nye ägaren skall fö utnyttja som urspmngligl ingångsvärde.

Åtskilliga remissinstanser anser att de föreslagna schablonreglerna inte behövs och att de medför inte önskvärda konsekvenser. Andra remissin­stanser accepterar schablonlösningar men föreslår vissa ändringar och kompletteringar. Till skillnad från övriga remissinstanserbehandlar/?5Ki sitt yttrande var och en av de föreslagna schablonreglerna. RSV anför:

Vid benefika förvärv av etl bestämt markområde föreslås, all ingångs­värdet skall fö övertas efter vissa schablonmässiga regler, s. k. "entredje-dels-" resp. "tvåtredjedelsregeln". Bestämmelsema innebär, att föregående ägaren fär behålla sitt ingångsvärde ograverat om det område, som tillfaller den nye ägaren, värdemässigt innehåller mindre än 1/3 av förvärvskällans skog. Om minst 1/3 men mindre än 2/3 av värdet på förvärvskällans skog finns på det överlåtna markområdet skall föregående ägares gällande ingångsvärde halveras. Den nye ägaren för då ta upp hälften av detta ingångsvärde som sitt ursprungliga ingångsvärde. Omfattar förvärvet minst 2/3 av förvärvskällans skog bör föregående ägares hela gällande ingångsvärde övergå till den nye ägaren.

Prop. 1978/79:204

, ;

319

RSV avstyrker att förslaget läggs till grund för ändrad lagstiftning. Enligt RSV:s mening kommer betydande svårigheter atl uppstå vid bedömningen av värdet av den överiåtna skogen. Denna värdering kommer alt ha särskild betydelse och fordra extra krävande utredning i alla de fall, där värdel ligger i närheten av 1/3 resp. 2/3. I stället för att medföra en förenkling kommer bestämmelserna atl ge upphov lill nya problem och nya processer. Dessutom tar reglerna inte sikte pä sädana situationer som atl fyra barn erhåller vardera ett markområde pä mindre än 1 /3 av värdel av förvärvskällans skog. Skall de dä inte fö någol ingångsvärde alls? I så fall blir del ingen kontinuitet vid beskauningen ulan en enligl RSV:s mening inte avsedd skärpning. Om tre barn erhåller exakt vardera 1/3 skall då varje barn erhålla hälften av givarens gällande ingångsvärde? I så fall blir det överkompensation enligt RSV:s bedömning.

I promemorian har inle heller diskuterats hur värderingen av förvärvskäl­lans skog närmare skall tillgå. Vilka principer skall lillämpas och hur omfattande och kostnadskrävande blir dessa värderingar? Inte heller finns del något statistiskt material som ger en bild av hur ofta sådana situationer uppkommer. S. k. släktköp och benefika föng förekommer ofta när det gäller jusl jordbmksfastigheter, men hur ofta de innefatlar på marken bestämda skogsområden är inle bekant. Åtminstone vid arvfall torde det oftast röra sig om en ideell andel som tillfaller arvingarna (1/4, 1/2, 1/3 etc).

De nu redovisade schablonreglerna skall inle lillämpas vid förvärv av ideell andel av förvärvskälla, ulan här skall nye ägarens ursprungliga ingångsvärde moisvara så stor del av föregående ägares gällande ingångsvärde som den erhållna andelen utgör av hela förvärvskällan. Vid gåva av 1/4 av en skogbärande fastighet för den nye ägaren således ta upp 25 96 av givarens vid gåvoiillföllet gällande ingångsvärde. Detta förslag, som RSV tillstyrker, bör ges generell giliighel om metoden genomförs.

Pä samma skäl som RSV lidigare redovisat beträffande entredjedels- resp. tvätredjedelsregeln avstyrker RSV förslagel att motsvarande schablonregler lagfästs här -(delavyttring). RSV vill särskilt framhålla att schablonreglerna inte medför de förenklingar som är önskvärda. I vissa fall måste tvärtom särskilt noggrann ulredning förebringas när värdel ligger nära 1 /3 resp. 2/3 av värdet på förvärvskällans skog. Efiersom en ulredning alllid ändå måste göras kan denna enligl RSV:s mening likaväl grundas pä de verkliga förhållandena och avdrag ske i enlighet med en proportionering. Till della kommer att man då slipper från alla tröskeleffekter.

Vad RSV anfört om schablonreglerna (1/3 resp. 2/3) gäller ocksä här -(allframtidsupplälelser). Denna del av förslaget avstyrkes således. Däremot bör någon form för schablonmässig beräkning av minskning utav ingångs­värdet när det gäller smärre områden övervägas i ett framtida skogsbeskati­ningssystem.

Däremot avstyrks på tidigare anförda grunder att de s. k. schablonreglerna (1/3 resp. 2/3) blir tillämpliga - (tomtrörelse). RSV förordar alt, vid bedömningen av hur mycket som anskaffningsvärdet och det för ägaren gällande ingångsvärdet skall anses ha påverkats, sedvanlig proportionering med ulgångspunkt från de faktiska förhållandena i stället för ske. Om värdet på den del av förvärvskällans mark, som skiftar skatlemässig karaktär, utgör t. ex. 10 96 av värdet pä all skog omedelbart före avyuringen av den femtonde tomten, skall också anskaffningsvärde m. m. anses ha nedgått med 10 96.

Prop. 1978/79:204

320

Lantbrukarnas skattedelegation avstyrker all en iredjedelsregel införs i lomirörelsefallen. Vad gäller delavyttring anför delegationen:

Vid överiålelse genom köp av exempelvis 30 procenl av skogen på en förvärvskälla skall sålunda säljarens för ägaren gällande ingångsvärde ej reduceras alls, medan köparen trots detla för lillgodoräkna sig etl ingångs­värde på grundval av den eriagda köpeskillingen. Som exemplet visar kan schablonregeln i gränsfallen ge upphov till kraftiga tröskeleffekter och dessutom leda till materiellt oriktiga taxeringsresultai. Av bland annal dessa skäl vill skatiedelegalionen bestämt avråda från att den införs.

Enligl delegationens uppfattning överdriver man i promemorian svårighe­terna alt i praktiken på ell tillfredsställande sätl utreda hur stor del av skogen på en fastighel som avyttrats. I de fall försäljningen omfaltar del av registerenhet krävs del en fasiighetsbildningsförrätining. Denna visar hur stor areal som har avyttrats. Den avyttrade skogens areal och värde kan då beräknas med tillräcklig noggrannhet. Omfattar delavyttringen hel register-enhet har man automatiskt tillgång till arealen. Del är sålunda normall inte förenat med några större prakliska problem all utreda hur stor del av skogen på en förvärvskälla som avyttrats, ulan beräkningarna lorde i flertalet fall kunna göras relativt enkell. I vissa fall kan givetvis utredningssvårigheter uppkomma, men då är enligl delegationens uppfattning lill och med en översiktlig utredning om hur stor del av skogen som fakiiskt har avyttrats att föredra framför den i promemorian föreslagna schablonregeln som med sina iredjedelsintervaller för anses vara alltför grovt tillyxad.

Schablonregeln har dessutom den påtagliga nackdelen att kraven på en exakt utredning snarare ökar än minskar i de fall delavyttringen omfatlar ungefär en tredjedel (eller två tredjedelar) av hela fastighetens skog. Pä gmnd av de kraftiga iröskeleffeklerna är det givetvis synneriigen intressant för den skattskyldige att hamna pä den för honom gynnsammaste sidan om gränsen, ett förhällande som lätt kan leda till "styrda" värderingar och utredningar med åtföljande tvister med taxeringsmyndigheterna. Självfallet kommer även vissa delförsäljningar att - där sä är möjligl - anpassas lill schablonre­gelns tredjedelsgränser i syfte att uppnå skattefördelar.

Det kan således enligl delegationens uppfattning riktas starka invänd­ningar mot att schablonregeln införs vid sambandsmetoden.

Det kan slutligen tilläggas atl skogens för ägaren gällande ingångsvärde skall reduceras med anledning av en delavyttring även enligt nuvarande regler. Minskningen skall givetvis då ske med den fakiiskt avyttrade andelen. Såvitt delegationen vet har detta hittills inte vållat några siörre prakliska problem. Behovet av en schablonregel synes därför inte vara så stort som man vill göra gällande i promemorian.

Sveriges lantbruksuniversitet:

Som närmare utvecklas i granskningspromemorian kan besvärande trös­keleffekter uppstå vad gäller ingångsvärdets förändring vid såväl onerösa som benefika delavytiringar om föreslagna schablonregler skall lillämpas. Lant­bruksuniversitetet ifrågasätter därför om icke dessa skapar irritation och misstänksamhet med krav på utredningar. Då sådana mer översiktliga utredningar i flertalet fall ej borde vara så svåra att åstadkomma avstyrkes förslaget i denna del.

Prop. 1978/79:204

.;, 

321

Lantbruksstyrelsen:

Om den av styrelsen föreslagna tidsbegränsningen av avdragsrätlen genomförs, bortfaller behovet av tredjedelsschablonen. I stället bör det vara möjligl att vid delavyttring under de försia, avdragsberättigade åren basera fördelningen på verkliga förhållanden.

TOR:

De schablonmässiga lösningarna vid sådana avyiiringar torde i allmänhet kunna fungera, men det är inte osannolikt att metoden i vissa lägen kan ge väsentliga tröskeleffekter och dessutom föranleda processerom värdet ligger nära resp. 1/3 eller 2/3. TOR vill också framhålla atl om tre personer genom benefikt föng vardera förvärvar 1/3 av värdet av förvärvskällans skog, envar av dessa enligl förslagel kommer att erhålla hälften av givarens gällande ingångsvärde. En sådan ordning kan inte vara avsedd.

Även länsstyrelsen i Värmtands län och stiftsnämnden i Karlstad ställer sig iveksamma till förslagen:

Den schablonisering som föreslås torde vara alltför grov. Mycket kännbara skallekonsekvenser kan således uppstå liksom också slora fördelar kan vinnas - större ju större innehavet är.

Utredningen framhåller avseende delavyttring atl det i de flesta fall inle torde vara svårt att avgöra huruvida en avyttring av skogbärande mark omfattat mer eller mindre än en tredjedel respektive två tredjedelar av skogens värde på hela fastigheten före avytiringen. Bedömningen skall enligt utredningen givetvis grundas på de verkliga förhållandena vid avyitringstili­rällel. Det värde som skogen åsatts vid senaste fastighetstaxering saknar därför enligl utredningen regelmässig betydelse i sammanhanget.

För gränsområdena kan det uppstå mycket stora svårigheter i avgörandet, om värdeberäkningama skall ske efter de gängse beräkningar som sker i praktiken för köp och försäljning, då mycket stora variationer föreligger i värden beroende pä förrättningsmän, pris- och kostnadsidéer, köpares driftsinriktning, ekonomiska ställning etc. Det bör därför, eftersom indel­ningen i tredjedelar är en schablon, för att undvika svårigheter i stället införas en bestämmelse att värdeberäkningen av delarna skall ske enligt bestämmel­serna för gällande fastighetstaxering med användande dock givetvis av de vid avyuringen verkliga värdefaktorerna avseende bonilet och skogstillstånd m. m.

Några remissinstanser godkänner den principiella lösningen men föreslår förenklingar.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län:

Länsstyrelsen anser för sin del atl vid delavyttring av taxeringsenhet säljarens rätt till del i det ursprungliga- och gällande ingångsvärdet enbart bör bedömas efter förhållandet mellan den avyttrade/upplåtna skogsmarkens areal och taxeringsenhetens hela skogsmarksareal före avyttringen/upplåtel-sen. En sådan ändring av de föreslagna reglerna skulle medföra en väsentlig förenkling av taxeringsarbetet och knappast kunna medföra några påtagliga orättvisor i beskattningen.

21 Riksdagen 1978/79. 1 saml Nr 204

Prop. 1978/79:204

322

Länsstyrelsen i Norrbottens län:

Vid beneflka förvärv av del av skogsfaslighet föreslås i promemorian atl vid tillämpningen av I /3- och 2/3-reglerna beräkningen skall ske med värdel av förvärvskällans skog som underlag. Då en värdering av förvärvskällans skog torde medföra väsentliga svårigheter föreslår länsstyrelsen att vid tillämp­ningen av 1/3- och 2/3-reglerna beräkningen i stället skall ske med skogsmarksarealen i förvärvskällan som underlag.

Liknande synpunkter framförs av länsstyrelsen i Västmanlands län och siiftsnämnden i Luleå.

Även några skogsvårdsstyrelser behandlar schablonregelns verkningarvid delavyttring.

Skogsvårdssiyrelsen i Örebro län:

Skogsvårdsstyrelsen anser alt dessa regler ibland kan få hämmande effekter på försäljning av del av fastighet och medverkan i fastighetsregle­ringar. Ibland kan även snedfördelning av konkurrensen mellan olika ägarkategorier av köpare uppstå. Därför bör man undersöka möjligheterna att göra reglerna mer noggranna.

Skogsvårdsstyrelsen i Gävleborgs län:

Den av departementet föreslagna metoden för en ökning resp. minskning av skogens ingångsvärde i samband med förvärv och försäljning av del av förvärvskälla synes vara alltför grov och dessutom verka olika för slora och små fasligheter. Vidare torde den grova fördelningsgrunden ändå inte utesluta värderingsproblemen. Med anledning härav borde de sistnämnda fördelningsgrunderna lillämpas endast om både köparen och säljaren del så yrkar. I annat fall borde fördelning av skogens ingångsvärde kunna ske med ledning av värdering av skogen på de olika delarna på ifrågavarande förvärvskälla. Som värderingsmetod borde här förordas antingen lantbruks­slyrelsens molsvarande värderingsnormer eller värdering enligt fastighets­taxeringsmetod med de aktuella värdefaktorer.

I en del yttranden föreslås alt även benefika förvärv som omfatlar mindre än en iredjedel av förvärvskällans skog bör kunna grunda avdragsrätt.

Lantbruksnämnden i Jönköpings län:

Beträffande de benefika områdesförvärven synes den föreslagna iredje­dclsregeln för beräkning av ingångsvärdet i vissa extrema fall kunna ge mycket stora inbördes felaktigheter emellan de olika fastighetsdelarna. Detta gäller om hela föivärvskällan omfattar stora arealer skogsmark kanske bestående av flera fastigheter belägna på olika håll. I dylika fall synes även delar som representerar mindre än en tredjedel av det totala värdet böra fä separata ingångsvärden med åberopande av särskilda skäl.

Prop. 1978/79:204

323

Lantbruksnämnden i Västmanlands län:

Tredjedelsregeln vid benfika områdesförvärv kan i vissa fall ge egendom­liga relationer. Detta gäller speciellt då förvärvskällan innehåller stora arealer skog och överiålelse sker av markområden värda mindre än 1/3 av förvärvskällans skog. Enligt förslagel får nye ägaren dä inte la upp något ingångsvärde för det förvärvade områdei.

Nämnden anser alt del verkliga andelsförhållandei i stället bör tilläm­pas.

FAR:

Schablonreglerna om ursprungligt ingångsvärde i punkt 7 av anvisning­arna till 22 § KL synes vara väl grova. Då det i mänga fall rör sig om slora värden, kan även 1/3 av värdel pä skogsbärande mark representera beiydande värden. Reglerna härom bör komplelleras med ett minsta belopp som medger, att ursprungligt ingångsvärde får tillgodoräknas även om del angivna beloppel utgör mindre än 1/3 av värdel av förvärvskällans skog.

Statens lantmäteriverk vill vid delavytiringar sätta en nedre gräns vid 20 96 (istället för 33 1/3 96):

Del är en påtaglig risk atl de nu berörda irappslegseffeklerna kan komma att i fastighelsregleringsfallen pä etl besvärande säll styra diskussionerna och ställningstagandena rörande fastighetsbildningen och minska det praktiska utrymmet för önskvärda lösningar. Bl. a. kan detta bli fallel vid bildande av gemensamhetsskog. Del är med hänsyn lill trappsiegseffektens betydelse ocksä sannolikt att det kommer atl ställas större anspråk på utredning om värderelationen mellan den del som skall avstås och hela förvärvskällans skog än vad som anlas i promemorian. Därigenom går vinsten med den föreslagna schablonmeioden lill slor del föriorad.

De här berörda förhållandena gör att övervägande skäl enligt LMVs uppfattning talar för all man i princip bör behålla ett direkt proportionerings-system, vilket inte skulle innefatta motsvarande trappstegseffekter.

En tänkbar medelväg - eller snarare en modifikation av det nuvarande syslemet - skulle kunna vara alt man för de fall där värdeförändringarna är små, vilket normalt är fallet vid fastighetsreglering av omarronderingskarak-tär, för in den förenklingen att någon avyttring inte anses ha skett i dessa fall, varvid ingångsvärdet alltså skulle lämnas orubbat. Om minskningen över­stiger den gräns som väljs, t.ex. 1/5 av värdel, skulle den nuvarande proportioneringsprincipen gälla. En irappslegseffekt skulle alllså i sä fall uppkomma, vilket skulle vara en olägenhet, men effeklen skulle inte bli så påfallande som enligt promemorieförslaget.

Sveriges advokatsamfund:

Den föreslagna tredjedelsregeln vid delavyttring ifrågasätts av samfundet. Vissa erinringar kan göras mot den grova schematiska beräkningen. Bl. a. kan tänkas det teoretiska fallet att en säljare avyttrar tre lika stora delar av hela sitt skogsinnehav till tre olika köpare. Den föreslagna regeln skulle då medföra alt ingen köpare fick tillgodoräkna sig någol ingångsvärde trots att hela fastigheten blivit föremål för försäljning. Enligl samfundets mening bör

Prop. 1978/79:204

324

beräkningsreglema närmare anpassas till de verkliga försäljningsförhållan­dena så att köparen i princip för överta samma procentuella andel som förvärvet utgör kvotdel av säljarens skogsinnehav. Avrundningsregler kan dock tänkas och en minimigräns på 20 96 kunde vara rimlig.

Länsstyrelsen i Örebro län vill sätta gränsen vid 10 96:

I allmänhet är del härvid fråga om upplåtelse av mindre områden till vägmark eller kraftledningsgalor. Länsslyrelsen vill därför i stället förorda en regel med den innebörden, all delavyttring understigande 10 96 av den produktiva skogsarealen inte skall föranleda någon fördelning av det för säljaren gällande ingångsvärdet för skog liksom ej heller någon reducering av det s. k. omkoslnadsbeloppel vid beräkningen av den på grund av avyuringen uppkomna skattepliktiga realisationsvinsten. I övriga fall bör proportionering däremot ske. Genom atl pä dylikl sätt i stället anknyta till arealens skogsmark skulle man komma alt undvika i varje fall fiertalel av värderingsproble­men.

Länsstyrelsen i Västmanlands län:

En delavyttring understigande förslagsvis 10 96 av den produktiva skogs­arealen skulle i så fall inte medföra vare sig någon fördelning av det för säljaren gällande ingångsvärdet för skog eller någon reducering av omkost­nadsbeloppet vid beräkning av realisationsvinsten. Köparen för i dessa fall självklart inte tillgodogöra sig något ingångsvärde på skogen. I övriga fall bör proportionering ske. Härigenom torde svåra värderingsproblem undvikas och taxeringsnämndernas arbete förenklas och påskyndas.

Nägra remissinstanser behandlar förslagel helt kortfattat.

Kammarrätten i Stockholm:

Beträffande det system av schablonmässiga regler, som föreslagits för beräkning av avskaffningsvärde för skogen, har kammarrätten i och för sig intet att erinra. Det undandrar sig emellertid kammarrättens bedömande om dessa schabloner är avvägda så att de kommer att ge rättvisande resultat. Någol underiag för en sädan bedömning har inte framlagts.

SISU:

Förslagen till schabloner synes i övrigt medföra en välkommen rationali­sering.

Skogsvårdsstyrelsen i Gotlands län tillstyrker också förslaget.

3.7 AUframtidsupplåtelser

Enligt förslaget skall ersättning för skog som avverkas eller avyttras i anslutning till en allframtidsupplåtelse av mark beskattas enligt realisations-vinstreglema om den skattskyldige begär det. En förutsättning är dock att

Prop. 1978/79:204

325

skogsintäkten hänför sig till samma beskattningsår som realisationsvinsten i anledning av upplåtelsen skall uppges till beskattning.

Remissinslanserna anser allmänl atl sådana upplåtelser som del här är fräga om är önskvärda och bör behandlas förmånligt vid beskattningen. Vad gäller frågan om förslaget är ägnat att i lillräcklig grad underiätla angelägna upplåtelser är meningarna något delade.

Länsstyrelserna i Västmanlands och Väslernorrlands län samt Sveriges advokatsamfund lillstyrker förslagel eller lämnar det utan erinringar. Skogs­vårdssiyrelsen i Västmanlands län anför:

Det är värdefullt, att en avverkning för samfälld väg eller ledning skall fö beskallas enligt realisationsvinslreglema, även om det ej är fråga omen direkt avyttring av marken och trots att den berörda markdelen endasi är en ringa del av hela fastigheten. Om skogsägarna skulle bli hänvisade till alt enbart yrka avdrag såsom för vanlig avverkning, och möjligheterna till detla redan är tagna i anspråk, skulle delaktigheten i ett samfällt vägföretag mänga gånger komma att framstå som ekonomiskt ofördelaktig. Delta skulle kunna verka uppbromsande pä utbyggandet av skogsbilvägnätet pä de enskilda skogarna.

Några remissinstanser framhåller att de föreslagna reglerna innebär en skärpning i förhållande till vad som nu gäller.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län:

Länsstyrelsen vill här framhålla, att den påtagliga skatleskärpning som här otvivelaktigt blir följden om de i promemorian föreslagna reglerna går igenom, kommer att bli till väsentligt men för ur allmän synpunkt önskvärda väg- och kraftledningsupplåtelser och verka starkl hämmande på de enskilda markägarnas villighet att inom frivillighetens ram upplåta mark för sådana ändamål. För att dessa upplåtelser skall kunna ske utan orimliga förrättnings­kostnader och tidsförseningar på grund av överklagningar och tillgripande av expropriation i stället för frivilliga överenskommelser är det ett villkor att avdragsregler lyp nuvarande schablon för Kopparbergs län (80 96-regeln) alternativt utredning å deklarationsblankett J 6 vid A, får användas även framgent.

Skogsvårdsstyrelsen i Kopparbergs län är av samma uppfattning. Skogsvårds-styrelsen och länsstyrelsen I Jämtlands län anser att de föreslagna reglema är principiellt riktiga men påpekar samtidigt att förslaget innebär en skärpning av beskattningen.

/?5F anser det lämpligare att tillämpa realisationsvinstreglerna fullt ut på de ifrågavarande skogsintäkterna:

Liksom promemorian anser RSV att upplåtelser av nyttjanderätt eller servitut lill skogbärande mark för obegränsad tid mot engångsersättning -t. ex. vägran, kraftledningsgator m. m. - bör behandlas "förmånligt" i den bemärkelsen alt reglerna bör vara enkla all tillämpa. RSV kan därför tillstyrka promemorieförslaget all låta realisationsvinstreglerna gälla även för skogs-

Prop. 1978/79:204

326

avverkning, som sker före upplåtelsen med anledning av denna. Däremot kan ifrågasättas om valfrihet att använda även reglerna för avyttring under innehavsliden skall finnas. Den enklaste lösningen, såviu RSV kan bedöma, är alt tillämpa realisalionsvinslreglerna fullt ul. Dessa lorde också ge del från beskattningssynpunkt gynnsammaste resultatet för den skaltskyldige. RSV avstyrker därför den föreslagna valfriheten.

Del föreslagna villkoret alt skogsintäkten skall hänföra sig lill samma beskattningsår som realisationsvinsten har mötts med viss kritik.

SISU:

I förslag lill ny lydelse på anvisningarna lill 35 § kommunalskatlelagen p. 4 st. 3 sägs, all förulsältningen för att få räkna sig tillgodo intäkt av avverkning eller avyttring av skog som led i tvångsupplåtelse o. d. skall vara att intäkten är att hänföra till samma beskattningsår som det för vilket beräkning av realisationsvinst skall ske. Tillgodogörandet av träden t. ex. på en väg- eller kraftledningsgata måste oftast ske i etapper och redovisningen av virkesin-läklerna kommer med gällande hantering och handelsbruk ofta atl beröra tre kalenderår samt kostnaderna i vart fall två. Avverkningen kan dessulom av praktiska skäl ofta komma att påbörjas innan formellt avtal träffas, respektive omvänt om avtal eller ivångsinlösen av mark aktualiseras och genomföres under sista hälften av elt kalenderår. Roivärdei kommer att till väsentlig del hänföra sig till år 2 och 3. Förslaget bör ändras till "är intäkt på grund av avverkning eller avyttring av skog i samband med eller med anledning av upplåtelse som nu sagts alt hänföra lill samma beskattningsår, som det för vilket beräkning av realisationsvinst skall ske eller något av de två påföljande beskattningsåren. ..".

Lantbrukarnas skattedelegation:

När skogbärande mark upplåts på obegränsad tid mol engångsersättning kan i praktiken såväl den erhållna markersättningen som likviden för skog som har avverkats med anledning av markupplåtelsen jämställas med en köpeskilling som inflyter pä grund av en delförsäljning från fastigheten och bör därför skattemässigt behandlas därefier. Huruvida skogen tas in i själva markupplåtelsen eller av prakliska skäl avverkas och säljs före densamma bör sakna betydelse. Det enda krav som bör uppställas är alt det föreliggerett klart samband mellan skogsförsäljningen och markupplåtelsen. Däremot kan skatiedelegalionen inte instämma i promemorians krav på alt skogsintäkten och markersättningen måste inflyta samma år. Motivet för delta skulle enligt promemorian vara all man vill undvika samordningsproblem mellan reali­sationsvinslberäkningen och skogsbeskattningsreglerna. Delegationen har svårt alt se vari dessa samordningsproblem skulle bestå. Antar man exempelvis att skogen på det upplåtna området säljs år 1 för 40 000 kronor och att markersättningen erhålls år 2 med 60000 kronor, skall den skattemässiga behandlingen bli densamma som om den skattskyldige försålt tvä skogbä­rande markområden år 1 och 2 för 40 000 respeklive 60 000 kronor. I det sisinämnda fallel kan det uppenbarligen inte uppkomma några samordnings­problem och då skall detta inte heller behöva ske i markupplåtelsefallen. Det är dessutom angeläget att realisationsvinstberäkningarna för göras som för

Prop. 1978/79:204

;

327

separata delförsäljningar under olika år eftersom skogsinkomst och marker-sättning i praktiken sällan inflyter under ell och samma beskattningsår.

Skatiedelegalionen tillägger:

I promemorian föresläs att intäkt på grund av avverkning eller avyttring av skog i samband med markupplåtelse skall behandlas som engångsersättning på grund av upplåtelsen. Vid upplåtelse av avverkningsrätt torde den föreslagna ordalydelsen vara lillfyllesl eftersom iniäkten dä motsvaras av skogens rotvärde. Om fastighetsägaren däremoi avverkar skogen i egen regi och säljer skogsprodukter lorde del, enligl delegationens uppfattning, vara endast roivärdei som skall las upp som inläkl av tillfällig förvärvsverksamhet och inte hela likviden för de avyttrade skogsprodukterna. Detla bör komma till ullryck i lagtexten. Dessutom bör anvisningar ges om hur roivärdei skall beräknas. Förslagsvis kan, liksom vad som föreslås gälla för skogsvärde­minskningsavdrag under innehavet, rolvärdet schablonmässigt anses uppgå lill 65 procenl av likviden för avyttrade skogsprodukler.

Även Sveriges lantbruksuniversitet påpekar atl avverkningskosinaderna måste beaktas i sammanhanget.

3.8 Förbehåll av avverkningsrätt m. m.

1 promemorian föreslås att avverkningsrätt som förbehållits vid faslighels­försäljning skall bli föremål för realisationsvinstbeskattning på samma sätl som om den förbehållna skogen ingått i försäljningen. Vidare föresläs att avverkningsrätten efter fastigheisförsäljningen skall behandlas som omsätt­ningstillgång i rörelse.

De remissinstanser som har berört frågan anser au det är angelägel att beskattningen av förbehållna avverkningsrätter regleras. I allmänhel lill­styrks också den föreslagna lösningen.

Skogsvårdsstyrelsen i Jämtlands län och länsslyrelsen i Västmanlands län anser atl förslagel bör genomföras även om någon omläggning av skogsbe­skaltningen i övrigt inte kommer till stånd. Länsslyrelsen anför:

Förslagel att förbehållen avverkningsrätt vid fastighetsöveriåielse bör värderas och räknas in i priset för fasligheten och all en senare avverkning eller vidareförsäljning av avverkningsrätten hänförs till inkomstslaget rörelse är mycket bra. Metoden torde bli mindre attraktiv ur säljarsynpunki, vilket bör bli till fördel för bl. a. skogsbrukets rationalisering.

Lantbruksnämnden i Västmanlands län tillstyrker förslagel med liknande motivering. Även skogsvårdssiyrelserna i Gottands och Västmanlands län, länsslyrelserna i Väslernorrlands och Jämtlands län saml Sveriges advokatsam­fund tillstyrker förslaget. Några remissinstanser är positiva lill den föreslagna lösningen men framhåller att den medför vissa praktiska svårigheter.

Prop. 1978/79:204

328

RSV:

Del i denna del framlagda förslagel medför fördelar frän taxeringsleknisk synpunkt. Risker finns dock - som också påpekas i promemorian - alt reglerna medför iniresse för säljaren till antingen övervärdering eller undervärdering av avverkningsrätten beroende på säljarens skattesituation. Undervärdering innebär, sägs det, visseriigen inle definitiv skattevinst, men kan medföra skatlekredil för säljaren, om utnyttjandet av avverkningsrätten inte sker förrän under senare beskattningsår. Enligt RSVs bedömning kan dock en definitiv skattevinst uppkomma, beroende på den skaltskyldiges skattesituation vid de olika tidpunkterna. Så kan t. ex. bli fallet om den skaltskyldige efter avytiringen av förvärvskällan för avsevärt lägre in­komster, t. ex. beroende på pensionering el. dyl.

Enligt RSVs uppfattning bör emellertid dessa farhågor inte överdrivas. Vid alla andra värderingar måste skallemyndigheten bedöma den skaltskyldiges uppgifter. Skulle det behövas får utredning införskaffas från skogligl häll. Vid övervärdering blir resultalel all den skallskyldige får för högl ingångsvärde i rörelsen och vid undervärdering åstadkommes en för låg realisationsvinst. Förslagsvis bör därför - om sambandsmetoden införs -en jämkningsregel för dylika fall övervägas så atl värderingen kan angripas.

RSV lämnar förslaget för övrigt utan erinran.

I promemorian föreslås vidare att samma regler skall gälla när avverk­ningsrätt förbehålls vid försäljning av del av en fastighet. Av samma skäl som tidigare anförts avstyrker RSV att schablonregler införs och förordar i stället en ordinär proportionering med utgångspunkt från de faktiska förhållandena (värdet av skog på den förbehållna marken i förhållande till värdet av kvarvarande skog på resterande del av förvärvskällan, uttryckt i procent). Della är inte minst viktigt när det gäller övervärderings- resp. undervärde­ringsfallen. Det kan annars vara ett incitament - särskilt vid intressegemen­skap - att fö värderingen "styrd" så att värdet på avverkningsrätten blir sådani att båda parter tjänar på det.

Länsslyrelsen i Värmlands län och stiftsnämnden i Karlstad:

Metoden synes vara en god lösning på problemet vid beskattning av undantagen avverkningsrätt. Själva beräkningen av avverkningsrättens värde är emellertid ej så enkel som utredningen anser då på anbud lämnad avverkningsrätt vilket inträffat de senaste åren, kan betinga ett betydligt högre värde än värdet beräknat efter leveranspriser och avverkningskostna­der. Samtidigt är nivän för såväl leveranspriser som avverkningskostnader avhängig av vem som är säljare. För bedömning av skäligheten torde därför skattemyndigheterna ej alltid undgå att behöva fö frågan prövad av sakkunnig person.

Det bör i sammanhanget beaktas även om uppkomna fall torde bli fö och därför i stort saknar betydelse att juridiska personer som ej blir föremål för realisationsvinstbeskattning kan vinna en skattefavör genom att vid en tilltänkt fästighetsavyttring avvakta med en avyttring av avverkningsrätt på fastigheten till samma år som fastighetsavyttringen.

Enligt lantbrukssiyrelsen bör en försäljning av en förbehållen avverknings­rätt inte hänföras lill rörelse utan till tillfällig förvärvsverksamhet. Lantbruks­styrelsen anför:

Prop. 1978/79:204

329

Enligt styrelsens mening är del angelägel med föreskrifter rörande den skattemässiga behandlingen av förbehållna avverkningsrätter i samband med fastighetsförsäljning. Förslaget innebär en principielll selt god lösning av problemet.

Intäkt vid försäljning av förbehållen avverkningsrätt bör dock enligt styrelsens mening inte hänföras till rörelse utan tillfällig förvärvsverksamhet. Detta är logiskt med hänsyn till att försäljningen utgör ett led i fastighets­avytiringen, vid vilken realisationsvinstbeskattning sker. Ell annal - och starkare-motiv äratt föriust på gmnd av övervärdering av avverkningsrätten inte kan dras av i annan förvärvskälla, vilket är möjligt om avverkningsrätten betraktas som omsättningstillgång i rörelse. Förslagel kan bedömas göra del mindre attraktivt alt förbehålla avverkningsrätt vid faslighelsförsäljning och därför positivt ur strukturrationaliseringssynpunkt. Förslaget tillstyrkes.

Lantbrukarnas skattedelegalion diskuterar frågan ingående och föreslär en annan lösning:

Enligt promemorian skulle vidare en lösning av nu antytt slag medföra vissa praktiska fördelar genom att samtliga skattefrågor i anledning av fastigheisförsäljningen kan klaras av på ett och samma beskattningsår. I och för sig inslämmer skattedelegationen i detta men konslaterar samtidigt att man i promemorian underskattar de svårigheter som är förenade med värderingen av avverkningsrätten vid realisationsvinstberäkningen. En sådan värdering torde ingalunda alltid vara sä läll atl ulföra som man vill göra gällande i promemorian. För att åstadkomma en korrekt värdering mäste den skattskyldige göra en noggrann kubering och utbytesberäkning, vilket är arbetskrävande och kostsamt. Enligt promemorian kan ledning för värde­ringen hämtas frän de intäkter som säljaren uppbär på grund av utnyttjande av avverkningsrätten. I praktiken har man emellertid i regel ej tillgång till dessa uppgifter eftersom utnyttjandet (avverkningen) normalt sker först fiera år senare.

I promemorian påpekas dessutom mycket riktigt atl säljaren kan ha intresse av alt övervärdera avverkningsrätten i de fall det inte uppkommer någon realisationsvinst för att därigenom fö ett högre ingångsvärde i rörelsen och göra en definiliv skalievinsi. Uppkommer å andra sidan en realisations­vinst kan säljaren vilja undervärdera avverkningsrätten för att uppnå en skattekredit. Det sagda visar atl säljaren nästan undantagslöst barett intresse av att "styra" värderingen av avverkningsrätten i ena eller andra riktningen. Förutsättningarna härför torde ocksä vara relativt goda i praktiken eftersom taxeringsmyndigheternas möjligheler atl pröva värderingen synes vara begränsade. Dessulom kan detla lätt leda lill subjektiva ställningstaganden från myndigheiernas sida. Det ligger också i sakens nalur au den skaltskyl­dige ej heller kommer att ha någol större intresse av att tillhandahålla myndigheterna det arbets- och kostnadskrävande underlag i form av stämplingslängder och utbytesberäkningar som erfordras för en korrekt värdering av avverkningsrätten.

Mot bakgrunden av det nu sagda vill delegationen bestämt avråda från att den föreslagna lagändringen genomförs i synnerhet som erfarenheten visar att nuvarande ordning med alt beskatta en förbehållen avverkningsrätt som intäkt av skogsbruk fungeral lillfredsställande i prakliken. De olägenheter som påpekas i promemorian belräffande skogsvärdeminskningsavdrag under innehavet i samband med en förbehållen avverkningsrätt kan enligt delega­tionens uppfattning enkelt lösas genom alt man uttryckligen föreskriver att

Prop. 1978/79:204

330

sådant avdrag ej medges. Därigenom uppnås fullständig likformighet med de i promemorian föreslagna reglerna för avverkningsrätt som upplåtits under innehavstiden men där likviden inflyter efter del atl fastigheten avyttrats. Ej heller i elt sådant fall bör skogsvärdeminskningsavdrag medges för likvider som inflyter efter faslighelsavyllringen.

Del kan måhända förefalla onödigt restriktivt alt ej medge säljaren av en förbehållen avverkningsrätt räll till värdeminskningsavdrag. Del är emel­lerlid ej praktiskt genomförbart all medge elt sådani avdrag eftersom realisationsvinstutredningen måste definitivt kunna slutföras under avytt­ringsåret. För den säljare som ej tillfullo utnyttjat sina möjligheter till skogsvärdeminskningsavdrag, men önskar göra så, torde detta emellertid inte behöva innebära några problem i praktiken. Han är ju redan före fastighetsförsäljningen medveten om vilken situation han befinner sig i och kan dä välja alternativet att upplåta avverkningsrätten./Ö/£' fastigheisförsälj­ningen i stället för att förbehålla sig en avverkningsrätt i samband med densamma. Intäkten fören sådan avverkningsrätt mäste då givetvis tas upp till beskattning före fastighetsavytiringen för all skogsvärdeminskningsav­drag skall kunna medges.

Då säljaren av en skogsfaslighet förbehållit sig en avverkningsrätt i samband med försäljningen, skall enligt promemorian, fastighetens anskaff­ningskostnad vid beräkning av realisationsvinst reduceras med sä stor del som kan anses belöpa på den skog som omfattas av den förbehållna avverkningsrätten. Detta skulle vara ytterligare ett argument för den i promemorian föreslagna rörelsebeskatlningen av förbehållna avverknings­rätter.

Enligt delegationens uppfattning är detta slällningstagande felaktigt. Del är i sak ingen skillnad om en avverkningsrätt upplåts och deklareras under innehavsliden eller om den förbehålls vid fastighetsavyttringen och seder­mera tas upp som intäkt av skogsbruk. I varken det ena eller del andra fallel skall fastighetens anskaffningskostnad reduceras vid beräkning av realisa­tionsvinst.

Sammanfattningsvis anser således delegationen att likvid för avverknings­rätt som förbehållits i samband med överiålelse av fastighet även i fortsäUningen skall utgöra inläkt av skogsbruk samt att likvid för avverk­ningsrätt som infiyter efter en fastighetsöveriåielse ej skall gmnda rält till skogsvärdeminskningsavdrag, vare sig den hävröv från en avverkningsrätt som upplåtits före fastighetsöveriätelsen eller från en avverkningsrätt som förbehållits i samband med densamma. Detta medför större praktiska fördelar än den i promemorian föreslagna lösningen främst genom alt de ovan nämnda problemen med att åsätta avverkningsräiten ett rikfigt värde undanröjs.

Även Sveriges lantbruksuniversitet förordar en lösning av detta slag.

Prop. 1978/79:204

331

3.9 Tomtrörelse m. m.

Förslaget till beskattningsregler då skogbärande mark övergår till att bli omsättningstillgång i lomlrörelse har behandlats i ell fåtal yitranden.

RSV:

S. k. okvalificerad lomlrörelse anses enligl KL ta sin början i och med avyttring av den femtonde tomten. Kvarvarande tomter behandlas som vamlager. Beräkningen av ingångsvärde enligt nuvarande regler - som inle föreslås ändrade - för tomter, som förvärvats före rörelsens början, skall ske som vid beräkning av realisationsvinst.

I promemorian föreslås, atl del av förvärvskällans mark, som på grund av avytiringen av den femtonde tomlen blir omsättningstillgång i rörelsen skall, såvitt avser beräkningen av värdeminskningsavdrag enligt sambandsmeio­den, anses avyttrad frän stamfasligheten. RSV tillstyrker detta. Däremoi avstyrks på tidigare anförda grunder att de s. k. schablonreglerna (1/3 resp. 2/3) blir tillämpliga. RSV förordar atl, vid bedömningen av hur myckel som anskaffningsvärdet och det för ägaren gällande ingångsvärdet skall anses ha påverkats, sedvanlig proportionering med utgångspunkt från de faktiska förhållandena i stället för ske. Om värdet pä den del av förvärvskällans mark, som skiftar skatlemässig karaktär, utgör t. ex. 10 % av värdet på all skog omedelbart före avyuringen av den femtonde tomten, skall också anskaff­ningsvärde m. m. anses ha nedgått med 10 96.

Elt annat förslag är att värdeminskning av skog inle skall tillåtas vid inkomstberäkningen av jordbruksfastighet samtidigt som i princip hela anskaffningskostnaden för skogen utgör avdragspost vid beräkningen av rörelseinkomsten. Den omständigheten atl mark, som är taxerad som jordbmksfastighel, skattemässigt utgör omsättningstillgång i rörelse hindrar nämligen inte att avkastning från marken skall redovisas som inläkl av jordbmksfastighel. RSV tillstyrker förslaget.

Lanibrukarnas skattedelegalion:

Enligl promemorian skall vidare den i samband med delförsäljning omtalade tredjedelsregeln tillämpas även i de nu aktuella fallen. I exemplet skall sålunda anskaffningsvärdet och det för ägaren gällande ingångsvärdet för skogen reduceras med hälften eftersom värdet av skogen på de tjugo tomterna uppgår till 45 procent, dvs. minst en tredjedel men mindre än tvä tredjedelar av skogens värde på hela fastigheten. Skatiedelegalionen instämmer i vad som nu sagts, men för av samma skäl som tidigare anförts i samband med delförsäljning av fastighet, avråda från att schablonregeln införs. Reduceringen bör istället ske med den faktiska minskningen av skogens värde dvs. i exemplet med 45 procent.

När det gäller tomirörelsebeskattningen i stort vill delegationen dessulom hänvisa till sitt yttrande över företagsskaUeberedningens betänkande.

Skogsvårdsstyrelsen i Gottands län tillstyrker förslaget. Länsstyrelsen i Västernorrlands län tillstyrker alt avdragsrätten i lomirörelsefallen slopas.

Prop. 1978/79:204

332

3.10 Förfarandet vid beräkning av anskaffningsvärde, m. m.

Förslagel atl taxeringsnämnden ärligen skall pröva storieken av den skaltskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog har mötts av blandade reaktioner. En del remissinslanser anser atl förslaget kommer all leda lill avsevärda administrativa svårigheter medan andra remissinstanser framhåller viklen av atl värdena kontinueriigt finns lillgängliga. Vid remissbehandlingen har också förts fram förslag lill ändringar i olika mtiner och önskemål om klarare besvärs- och sanktions­regler.

RSV är kritiskt till förslaget. RSV anför:

I promemorian föresläs särskilda processuella regler för att fastställa ingångsvärde för varje innehavare av skogsfastighet. Taxeringsnämnden skall sålunda enligt förslaget åriigen pröva storieken av skogens anskaffnings­värde. Denna prövning skall äga mm, oavsett om resultatet påverkar den aktuella taxeringen eller inte. Skattskyldig skall ha rätt att föra talan mot taxeringsnämnds beslut. Det kan alllså här bli frågan om s. k. fastställelse­talan. Även laxeringsintendent (och berörd kommun) skall kunna anföra besvär.

RSV ställer sig kritiskt till systemet med fastställelsetalan - något som är främmande för vårt skattesystem. RSV anser sig böra understryka att alla inblandade parter saknar erfarenhet av ett sådant system. Utredningen i promemorian är inte enligt RSVs bedömning tillräcklig för att säkerställa en lillfredsställande tillämpning av denna nya rättsgmndsats. Det bör erinras om alt tidigare förslag med denna innebörd avvisats, se t. ex. departementsche­fens uttalande i prop. 1975/76:180 s. 156-157 med anledning av realisations­vinstskattekommitténs förslag till obligatorisk genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden för s. k. äldre aklier. (Jämför 1953 års skatteflykts­kommittés PM angående beskattning av djur vid beräkning av jordbruksfas­tighet enligt den s. k. kontantprincipen - etl förslag som inte föranledde lagstiftning, se SOU 1971:78 s. 76-77 och prop. 1972:120 s. 73-74.) AU systemet blir administrativt betungande ligger i sakens natur. Många skattskyldiga finner det självfallet angeläget att fö fastställt sitt ingångsvärde i högre rätt. Redan nu är emellertid handläggningstiden lång vid våra länsskatterätter och att då införa en ny måltyp synes enligt RSVs mening äventyriigt. En beaktansvärd faktor är vidare att taxeringsorganisationen under de närmaste åren står inför en genomgripande omorganisation. Tidpunkten att nu genomföra en oprövad rättsgrundsats i vårt hårt ansträngda skattesystem synes därför mindre lämplig.

Vidare ifrågasätter RSV meningen med en fastställelsetalan. Varför lägga ned tid, arbete och pengar på något som kanske inte kommer till nytta. Under så långa tidsperspektiv, som det här är fråga om, kan både ny skattelagstift­ning och ändrad civillagstiftning komma till slånd som omkullkastar vad som fastställts. Vidare kan utvecklingen leda fram till förbättrade möjligheter att uppskatta skogens värde, t. ex. genom ny mätningsteknik, som gör atl vad som en gång fastställts inle anses böra lillmätas vitsord längre.

Kammarrätten i Stockholm är också kritisk till förslaget:

Förslagel att i taxeringsprocessen införa fastställelsetalan, som inte påverkar inkomsttaxeringen för det år som talan avser, inger kammarrätten betänkligheter.

Prop, 1978/79:204

333

Hiuills har för ägaren gällande ingående virkesförråd eller ingångsvärde bestämts först när vid taxering fråga uppkommit om avdrag för minskning av skogskapitalet. Vid denna tidpunkt har ägaren haft aU la slåndpunkt lill konsekvenserna av yrkat avdrag. Han kan då ofta ha haft intresse atl driva omfattande och kostnadskrävande utredningar i skalteprocessen. Nu före­liggande förslag förutsätter däremot att - oavsett om skogsvärdel förändrats under beskattningsåret - det för ägaren gällande ingångsvärdet skall på grundval av lämnade deklarationsuppgifter och utredningar bestämmas vid åriig taxering. Det torde med skäl kunna ifrågasättas om skaltskyldig, när hans aktuella taxering inle är direkt ifråga kommer alt nedlägga arbete och kostnader på en process om rätt till avdrag eller storieken av dessa, en process som han inte kan bedöma om han någonsin för gagn av. När avdrag senare blir aktuellt föreligger lagakraftvunnet avgörande i frågan. - Därest, såsom föreslagits, eftertaxering och skattetillägg skall kunna ifrågakomma i fall som dessa, bör övervägas om inte även bestämmelser om besvär i särskild ordning bör göras tillämpliga.

För taxeringsmyndigheternas del torde årliga utredningar om ingångs­värden inie kunna undgå att föranleda betydande merarbete och svårigheter. Vid avyttring av fastighet tillsammans med skogen inträder en mycket besväriig processuell situation, som kan innefatta tre parter med skilda intressen, varav en, förvärvaren, driver en ren fastställelsetalan, vars utgång dock i vissa fall kan direkt påverka avyitrarens taxering.

Ur såväl skogsägarens som taxeringsmyndigheternas synpunkt föreligger ett iniresse av att noggranna och aktuella uppgifter om skogsvärdel föreligger när fråga uppkommer om avdrag vid taxering. Kammarrätten har intet att erinra mot att sådana uppgifter infordras och atl närmare ulredning sker vid äriig taxering för framtida behov. Däremot finner kammarrätten det betänk­ligt att vid åriig taxering fatta beslut, som kommer att bli besiämmande för efterföljande inkomsUaxeringar.

Skogsvårdsstyrelsen i Kalmar län:

Enligt skogsvärdsstyrelsens uppfattning kommer ett införande av sambandsmetoden att medföra ett betydande och komplicerat arbete för taxeringsmyndigheterna,della i första hand i ett initialskede men även senare genom den åriiga uppföljningen av skogens anskaffningsvärde. Vidare torde besvärsmålen bli tidskrävande liksom kraven på taxeringsnämnderna då det gäller att fastställa riktiga ingångsvärden å skog.

Länsslyrelsen i Jönköpings län:

Förslaget om fastställelsetalan och årlig prövning av anskaffningsvärden kommer säkeriigen atl tynga taxeringsapparaten högst avsevärt. Man bör därför tills vidare inte ändra pä de processuella reglerna ulan låta prövningen av anskaffningsvärdena o. d. anstå till dess att de för direkl betydelse för en aktuell taxering.

TOR:

I sambandsmetoden föreslås införandet av etl system med fastställelse­talan beträffande skogens anskaffningsvärde vid förvärvet och under följande

Prop. 1978/79:204

334

år. TOR släller sig kritiskt lill en sädan ordning som innebär att skaltskyldig eller laxeringsintendent kan komma att överklaga ett beslut av taxerings­nämnd utan all process behövs föras om något avdragsbelopp. Förslaget i promemorian innebär att den på skogen belöpande delen av köpeskillingen för fastigheten i regelfallel skall kunna beräknas genom en proportionering. Enligt TOR:s mening bör man kunna avstå fiån att definitivt fastställa ingångsvärdet till dess avdrag yrkas försia gängen. Den föreslagna ordningen synes alltför administrativt komplicerad.

Andra remissinstanser är mer positiva. Till dem hör länsstyrelsen i Värmtands län:

Fastställelsetalan är ett nytt institut i skattelagstiftningen.

För att beslämma ursprungligt ingångsvärde på skog eller att bestämma hur köpeskillingen för en jordbruksfasiighei fördelar sig på skog, byggnader och mark anser länsslyrelsen att institutet är lämpligt. För att förenkla fastställelsetalan föreslår länsstyrelsen atl talan endast skall kunna föras i del län där fastigheten är belägen. Vidare bör mål i skattedomstolarna om fastställelsetalan vara förtursmål och särskild ärendegrupp. En utdragen fastställelsetalan kan medföra att flera års taxeringar måste hållas öppna och att skogsägaren inte kan avgöra hur stort uttag av skog han kan göra "skattefritt". Samtidigt som del ursprungliga ingångsvärdet pä skog fastställs bör i förekommande fall anskaffningskostnaden pä byggnader bestämmas. Länsslyrelsen anser del lämpligt att sammankoppling sker så att fastställel­setalan även innefatlar anskaffningskostnaden för byggnader.

Svenska kommunförbundet:

Styrelsen ansluter sig till förslaget att ursprungliga ingångsvärdet fastställs redan under det taxeringsår, som följer närmasl efter fastighetsförvärvet, och att länsstyrelsen med ledning av åriig rapportering från taxeringsnämnderna för en liggare över fastigheterna med uppgifter om bl. a. förvärv, ingångs­värde och värdeminskningsavdrag.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Delegationen ansluter sig helt till den ordning som föreslås i promemorian. Det är nämligen av slor vikt att anskaffningsvärdet fastställs i nära anslutning till förvärvet och att det ärligen prövas. Både de skattskyldiga och taxerings­myndigheterna bör ha fördel av att värdena kontinueriigt hålls ajour och att erforderliga justeringar på grund av delavytiringar, upplåtelser, tillköp elc. görs medan förhållandena är aktuella.

Några remissinstanser anser det onödigt att taxeringsnämnden årligen skall pröva storieken av anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet, dvs. oavsett om något har inträffat som i och för sig föranleder ändring av värdena.

Prop. 1978/79:204

Länsstyrelsen i Västmanlands län:

Länsslyrelsen ifrågasätter förslaget på sid. 120 all taxeringsnämnden åriigen ska pröva storieken pä skogens anskaffningsvärde. Del lorde räcka med att omprövning sker de år jordbruksfastighet övergår lill ny ägare eller anskaffningsvärdet förändras genom tillskoltsförvärv eller delavytiringar. Ett sålunda fastställt anskaffningsvärde bör inte kunna ändras ell senare är om inle förutsättningar för eftertaxering eller extraordinär besvärsrält föreligger.

Denna uppfattning delas av en minoritet inom länsslyrelsen i Kalmar län.

Sveriges advokatsamfund:

Ingen erinran kan riktas mot en skyldighet för förvärvare av skogsfastighet att i deklaration för försia innehavsäret ange hur stort det ursprungliga ingångsvärdet enligt hans uppfattning bör vara. Det finns däremoi anledning att vara mera tveksam mol atl taxeringsnämnden åriigen skall pröva storleken av skogens anskaffningsvärde. Mera prakiiski lorde vara att fastighetsägaren själv har att anmäla ökat anskaffningsvärde på grund av sådana skogsplanteringskostnader som inle behandlats som driftkostna­der.

En minoritet inom länsstyrelsen i Kalmar län anseralt taxeringsnämnden vid taxering av en skogsägare bör ha rätt att begära upplysningar av den föregående ägaren. Länsstyrelsen i Västmanlands län har samma uppfatt­ning:

Som tidigare anförts föreslår utredningen att ingångsvärdet påden växande skogen vid onerösa fång ska beräknas enligt schablonmeioden eller i undantagsfall pä grundval av de verkliga förhållandena på den förvärvade fastigheten. Fördelningen ska vidare göras i anslutning till överlåtelsen. Taxeringsmyndigheterna bör därvid ha rätt att vända sig till föregående ägaren med begäran om upplysningar till ledning för nye ägarens taxering. Om säljaren - för vilken frägan inle torde ha något eget intresse eftersom den inte medför nägra skattemässiga konsekvenser för honom - underiåter atl lämna upplysningar som har betydelse för köparens taxering, drabbas han inte av någon påföljd enligl taxeringslagens nuvarande lydelse. För att ingångsvärdet i de flesta fall inte ska bestämmas med utgångspunkt enbart i köparens intresse föreslår länsslyrelsen alt förslagel till lag om fastställande av ingångsvärde för skog m. m. ändras så, all föregående ägare vid såväl onerösa som benefika överiålelser ska vara skyldig att efter anmaning lämna upplysningar i nu nämnt hänseende. Det kan till och med sättas ifråga om inte överiåiaren ska kunna anmanas vid vite.

Sveiiges lantbruksuniversitet framhåller att det är angeläget att ansvaret för ingångsvärden som inte fastställs enligt den vanliga proportionsregeln läggs på fastighetstaxeringsnämnd eller annal organ med värderingskompetens. Fastigheistaxeringskommittén tar upp samma ämne:

Fastighetstaxeringskommiltén föreslår att beräkning av ingångsvärdet anförtros fastighetstaxeringsnämnden dels i de fall gällande taxeringsvärde ej

Prop. 1978/79:204

336

kan läggas till grund lor beräknande av ingängsvärdei och dels vid nyss redovisade delförvärv av fastighet. Genom atl utnyttja den sakkunskap fastighetstaxeringsnämnderna besitter i dessa värderingsfrågor torde man få en siörre jämnhet i bedömningen än om prövningen åläggs inkomsilaxe-ringsnämnden, som normalt hell saknar erfarenhel pä della område. En sådan lösning kräver vissa organisatoriska ändringar. Enligt gällande ordning skall nämligen taxeringsnämndens beslul beträlTande allmän fastighetstaxe­ring föreligga senast den 31 mars under taxeringsåret och beträffande särskild fastighetstaxering senast den 31 maj nämnda år. Ett särskilt fastställande av ingångsvärde på sätt kommillén föreslagil förutsätter alt fastighetstaxerings-nämnden kan inkallas lill förnyad tjänslgöring i de fall som nu avses.

Bl. a. /?5'l-'behandlar frågan om hur uppgifterom fastställda värden m. m. skall registreras. RSV anför:

I förslaget finns också beslämmelser om att länsstyrelsen skall föra en särskild liggare med ledning av anmälningar från taxeringsnämndsordföran­den. I denna skall uppgifter antecknas om bl a, lidpunkl för fasiigheisför­värv, ursprungligt ingångsvärde m, m.

De i liggaren införda uppgifterna bör anses innefalta taxeringsnämndens beslut (jfr 68 § sista stycket taxeringslagen). Detla kommer enligt promemo­rian att innebära, all uppgifterna blir bindande.

Om syslemet kommer till stånd måste enligt RSVs bedömning besläm­melser införas, som reglerar hur bevarandet skall ske av de uppgifier som erfordras för atl bestämma ingångsvärdet m. m, vid framlida avyiiringar av skog antingen under innehavsliden eller i samband med överiålelse av skogsfaslighet. Det kan röra sig om ganska långa tidsperspektiv i vissa fall. Skogens omloppstid kan ju uppgå till 100-150 är och för juridiska personer finns det i princip ingen tidsbegränsning pä fortlevnaden. Även lör fastigheter som ärvs genom flera generationer blir omloppstiden extremt lång (ny ägare avses ju här överta arvlåtarens restvärde).

RSV vill erinra om all skogsliggare förs på länsslyrelsen även enligl nuvarande bestämmelser. Sä har skelt sedan 1928. Erfarenheterna kan inte betecknas som gynnsamma. Redan tidigl befanns att uppgifterna var så osäkra atl deras bevisvärde ifrågasattes av myndigheter och domstolar (se t. ex. RÅ 1963 not Fi 656), Att nu lita till ett sådant syslem är inle lämpligt -särskilt om uppgifterna blir bindande.

Del är knappast rimligt att uppgifter, som felaktigt blivit införda i liggaren (eller motsvarande registrering) skulle - mot den skaltskyldiges bestridande eller av honom företedd utredning - ges avgörande betydelse. Ingångsvärden i andra sammanhang prövas årligen och kan ändras, även om de godtagils vid lidigare års taxeringar.

Under alla förhållanden bör andra lösningar än en manuellt förd liggare prövas. Tyvärr diskuteras andra möjligheter inte alls i promemorian. Med lanke på att databehandling av uppgifterna kan ske - del finns redan nu färdiga dataprogram och regisier för fastigheter - bör en sådan lösning enligt RSVs upplänning övervägas om lagstiftningen införs. Det bör beaktas att de nya reglerna ger många fler skogsägare reella möjligheter till avdrag än f n,

RSV tillstyrker därför atl beslämmelser för någon form av registrering av erforderliga uppgifter sker, men anser alt databehandling och förvaring på magnetband bör övervägas som den sannolikt mesl ekonomiska och från skatteadminislrativ synpunkt minsl arbetskrävande metoden.

Prop. 1978/79:204

337

En minoritet Inom länsslyrelsen i Kalmar län:

Länsstyrelsen vill i delta sammanhang undersiryka vikten av att riksskat­teverket inte bara fastställer etl formulär för liggaren utan även ger ut en rutin om hur liggaren ska föras. Rutinen bör innehålla exempel på alla typer av uppgifier som kan komma alt ingå i liggaren. Detla är nödvändigl efiersom liggaren bör föras på samma sätt vid alla länsstyrelser. Vidare kommer uppgifterna atl bevaras under lång lid. Som lidigare anförts anser länssty­relsen all man bör överväga om inle beslutsunderiagei (de blanketter som fylls i av de skattskyldiga och bifogas deklarationen) bör arkiveras under längre tid än övrigt deklaralionsmaterial.

Länsstyrelsen i Västmanlands län föreslår att uppgifter ur skogsliggaren skall las in pä laxeringsavin. Taxeringsnämnderna skulle därmed, menar länssly­relsen, pä elt enkelt sätt fä tillgång till akluella uppgifter.

Skogsvårdsstyrelsen i Kronobeigs län och Lantbrukarnas länsförbund i norra och södra Kalmar framhäller att del inte lorde föreligga nägra större problem att med hjälp av datateknik hälla skogsliggaren aktuell. Länsstyrelsen i Västerbottens län anser också att datatekniken bör utnyttjas. Länsstyrelsen tar också upp vissa andra frågor:

I 5 § föreskrivs atl det hos länsstyrelse skall föras liggare över gällande ingångsvärden av växande skog. Enligt förslagel skall sådan liggare-när den skaltskyldige äger fastigheter som till förvärvskälla är hänförliga lill flera län -föras av länsstyrelsen i del län där den skaltskyldige har sin hemortskom­mun. Det synes lämpligare atl liggaren i delta fall förs av riksskatteverket, eftersom det allmännas intresse skall bevakas av allmänna ombudet. Det bör t. o. m. övervägas alt mellankommunala skatterättens kompelensområde utslräckes att gälla även fall när köpare och säljare av skogsfaslighet hör till skilda län. Som reglerna föreslagits kan process få föras om tvä skatterätter beslutar fördela köpeskillingen pä olika säll hos köpare respeklive säljare, vilket är otillfredsslällande. Någon form av förtur borde för övrigt generellt få förekomma vid process i skatledomslolarna angående faslställelse av skogs anskaffningsvärde eftersom efterföljande ärs taxeringar eljest mäste överkla­gas. Redan nu bör dessutom ulredas i vilken utsträckning som datatekniken kan användas vid förandel av ovannämnda liggare. Taxeringsnämnden bör kunna redovisa sitt beslut så att liggaren kan tas fram datamässigl, varigenom anmälningsskyldigheten enligt 3 § samtidigt fullgjorts.

I några yitranden diskuteras frågor kring besvär i särskild ordning och skattetillägg.

En minoritet inom länsslyrelsen i Kalmar län:

I detla sammanhang vill länsslyrelsen fästa uppmärksamheten pä atl etl fastställelsebeslut kan få materiell betydelse långt efter-således ofta betydligt mer än fem år - det beslutet fattades. För den händelse elt sådani beslut är felaktigt och detta visar sig först sedan mer än fem är förflutit efter förvärvet, skulle det inte finnas formella förutsättningar att ändra beslulet eftersom förutsättningar för extraordinär besvärsrält eller eftertaxering enligt § 6 i kommitléns förslag är begränsat lill fem är. Länsstyrelsen ifrågasätter om man inte utan olägenhel skulle kunna förlänga liden för extraordinära besvär respektive eftertaxering i förevarande fall. Beslutsunderlaget för fastställelse

22 Riksdagen 1978/79. I saml Nr 204

Prop. 1978/79:204

338

redovisas ju inte i deklarationen utan på den beslutsblankett som bifogas deklarationen det år då ingångsvärdet fastsiälles. En förlängd besvärstid förutsätter således inte alt deklarationsmaterialet förvaras under längre tid än som nu sker. Däremot är det enligt länsstyrelsens uppfattning önskvärt att beslutsunderiagei för fastställelsetalan bevaras i anslutning till skogsligga­ren,

16 § av utredningens förslag till lag om fastställande av anskaffningsvärde stadgas bland annat att 116 § taxeringslagen bör gälla i tillämpliga delar. Länsstyrelsen ifrågasätter om detla förslag är genomtänkt. Frågan är hur underiaget för skattetillägget ska bestämmas om en oriktig uppgift lämnas vid överiåtelsetillfället och den skattskyldige, i detta fall köparen, inte yrkar skogsvärdeminskningsavdrag förrän ett kommande år. Möjligen kan man tänka sig att man fingerar atl skogsvärdeminskningsavdraget yrkas vid denna taxering och att man sedan beräknar hur den felaktiga uppgiften skulle ha påverkat avdragets storlek. Ska skattetilllägg förekomma i de fall oriktig uppgift lämnas vid fastställelsetalan bör det anges i lagen hur underiaget för skattetillägget ska bestämmas.

I detta sammanhang bör också framhållas att vid förvärv genom arv, gåva eller liknande fång ska den nye ägaren överta den föregående ägarens vid förvärvstillfällel gällande ingångsvärde. Länsstyrelsen finner att man redan nu bör ställa frågan om det är lämpligt att över huvud taget ifrågasätta skattetillägg i det fall gävotagaren övertar ett ingångsvärde som grundats på felaktiga uppgifter som ursprungligen lämnats av gåvogivaren. Visserligen bör man kanske ålägga gävotagaren en skyldighet att undersöka det ingångsvärde han övertar innan han utnyttjar det vid sin taxering. Å andra sidan bör gävotagaren ha rätt att förutsätta att gåvogivarens ingångsvärde -tidigare prövat av taxeringsnämnden - är riktigt. Vill man ålägga gävotagaren ett visst ansvar för att det ingångsvärde som han utnyttjar är riktigt bör detta på något sätt anges i lagen.

RSV:

I promemorian föreslås ocksä att rättelse skall kunna ske genom eftertaxe­ring, om en skattskyldig vid förvärv av jordbmksfastighel lämnar oriktiga uppgifter. Något krav på att rättelsen skall medföra ändring av den taxerade inkomslen uppställs inte. Med hänsyn härtill torde enligt RSVs tolkning något skattetillägg enligt nuvarande regler inte kunna påföras, eftersom det inte heller blir någon ändring av inkomstskatten även om den oriktiga uppgiften inte följs. RSV anser det vara en brist att någon påföljd i form av skattetillägg inte skall kunna komma ifråga. Enligt RSVs uppfattning bör därför någon form av sanktion i hithörande fall övervägas om reglema införs.

/?5KUllägger:

Vad i promemorian uttalas beträffande klyvmetoden att mäl, som skall behandlas av olika domstolar, bör sammanföras till en domstol, bör också gälla sambandsmetoden.

Prop. 1978/79:204

339

3.11 Övergångsbestämmelserna

Förslaget att skogsägarens gällande ingångsvärde enligl nuvarande regler skall användas som urspmngligl ingångsvärde i del nya systemet tillstyrks av RSV. Länsstyrelsen i Norrbouens län tillstyrker också förslaget med utgångs­punkt i motsvarande övergångsregler enligt klyvmeloden. Skogsvårdssty­relsen i Kronobergs län och Lantbrukarnas länsförbund i norra och södra Kalmar framhåller alt förslaget medför en kontinuitet i beskattningen:

Varje skogsägare har enligt nuvarande skogsbeskattningsregler ett för honom gällande ingångsvärde på växande skog. Detla värde utgör skillnaden mellan ingångsvärdet vid förvärvet och summan av under innehavet gjorda värdeminskningsavdrag. Genom att låta detta värde bli ursprungligt ingångs­värde i sambandsmetoden uppnäs kontinuitet mellan de nu gällande och de föreslagna beskattningsreglerna. Därmed bringas rättvisa mellan skogsägare som ej tidigare utnyttjat värdeminskningsavdrag och den som har utnyttjat sådant avdrag.

På gmnd av ovannämnda kontinuitet blir det således enkell alt övergå till sambandsmetoden, vilket för anses vara ett starkl argument för denna metod.

I övrigl har förslaget mötts med viss kritik vid remissbehandlingen. Å ena sidan görs det gällande att många skogsägare genom övergången till ett nytt system skulle fö möjlighet till skattefria skogsuttag som de lidigare saknat. En sådan konsekvens anses inte önskvärd varken från skattepolitisk eller skogspolitisk synpunkt. Å andra sidan framhåller en del remissinstanser att reglerna bör kompletteras eller ersättas med någon form av schablonregel så att även de som innehaft skogsfastigheter under en längre tid skall fö reella möjligheter till avdrag i det nya systemet.

I det följande behandlas först den del av remisskritiken som tar sikte på att de föreslagna övergångsreglerna är för förmånliga.

Bl. a. skogsstyrelsen samt skogsvårdsstyrelsen och länsstyrelsen i Västerbot­tens län framhåller alt de nya reglerna inle ger kontinuitet i beskattningen och atl de skogsägare som fått avdrag enligt äldre regler gynnas framför de skogsägare som inte utnyttjat sin avdragsrätt. Skogsstyrelsen anför:

Enligt skogsvårdsstyrelsen i AC län har i länet avdragen enligt värdeme­toden uppgåu till i medeltal 55 96 av ingångsvärdet. Ett avdrag med ytterligare 60 96 på det nya ingångsvärdet skulle innebära ett totalt avdrag på över 80 96. De som utnyttjat avdrag i samband med fastighetsreglering kommer ofta i åtnjutande av ännu större avdrag under innehavstiden. Skogsägare, som redan gjort stora avdrag skulle alltså totalt sett fö betydligt större avdragsmöjligheter jämfört med dem som gör avdrag först efter övergången till det nya beskattningssystemet.

Länsstyrelsen i Värmlands län och stiftsnämnden i Karlstad:

En likformig behandling kommer inte att ske med de föreslagna över­gångsbestämmelserna. En skogsägare som sålunda utnyttjat avdraget tillfullo

Prop. 1978/79:204

340

får genom bestämmelserna att han utifrån för honom gällande ingångsvärde får påbörja avdrag på nytt, ett betydligt större avdrag än den som ej tidigare under innehavet nyttjat något avdrag.

Som tidigare framhållits bör i övergångsbestämmelserna införas en maximering av tolall avdrag lill 60 96. Givetvis kan någon justering ej ske för de skogsägare som enligl nuvarande bestämmelser redan erhållit avdrag som överstiger denna procenl. Något ytteriigare avdrag bör emellertid dessa ej fö.

Skogsvårdsstyrelsen i Jämtlands län anser också att avdrag enligt de nya reglerna skall medges med utgångspunkt i det tidigare urspmngliga ingångs­värdet och inte i det gällande ingångsvärdet.

Skogsvårdssiyrelsen i Älvsborgs län:

1 promemorian har föreslagits att det vid övergången till sambandsme­toden för ägaren gällande ingångsvärdet skall bli ursprungligt ingångsvärde och därmed utgångspunkt för avdragsberäkningen i det nya systemet. Skogsvårdsstyrelsen kan biträda denna gmndprincip. Under vissa omstän­digheter kan emellertid detta innebära att en skogsägare vid övergången får avdragsmöjligheter, som inte går att utnyttja med hänsyn till skogsvårdsla­gens ransoneringsbestämmelser. En skogsägare kan exempelvis omedelbart före övergången ha förvärvat en fastighet till högt pris, därefter gjort en mycket stor avverkning (eventuellt efter s. k. tillstånd från skogsvårdssty­relsen enligt 7 § skogsvårdslagen) och för första beskattningsåret begärt och erhållit värdeminskningsavdrag(enligtvärdemetoden)med t. ex. 70 % av det ursprungliga ingångsvärdet. Vid övergången till det nya systemet skulle ifrågavarande skogsägare få avdragsmöjlighet med 60 96 av 30 96 av det ursprungliga ingångsvärdet men motsvarande avverkningsmöjligheter skulle inte finnas pä fastigheten förrän relativt lång tid förflutit. Skogsvårds­styrelsen finner den beskrivna situationen olämplig och föreslår därför att någon form av spärregel införs t. ex. att det ursprungliga ingångsvärdet genom avdrag i det nya systemet inte för nedgå under viss procent (förslagsvis 75 96).

Lantbrukssiyrelsen:

I promemorian föreslås att det för ägaren vid övergångstillfället gällande ingångsvärdet på skogen får utgöra ursprungligt ingångsvärde i det nya systemet.

Enligt styrelsens mening medför detta en ökning av avdragsrättens omfattning som är opåkallad. För fastigheter som förvärvats före den senaste prisuppgången på skog - vilken började 1973 - har .en sådan avdragsrätt relativt liten betydelse. Styrelsen anser därför att en tidsgräns på fem eller tio år och en til! 10 000 kr. höjd beloppsgräns så som styrelsen föreslagit i det föregående också ger rimliga övergångsregler. Dessa gränser bör kunna tillämpas även om de nämnda gränserna inte blir gällande vid förvärv efter 1979 då de nya reglema avses träda i kraft.

Prop. 1978/79:204

341

Länsstyrelsen i Västmanlands län tillstyrker i princip förslaget men tilläg­ger:

I promemorian pekas pä svårigheterna atl fastställa ell ursprungligt ingångsvärde gmndat pä den fakliska anskaffningskostnaden för skogen. Detta gäller inle minst juridiska personer. I konsekvens med vad som anförts ovan under p. 7.4 bör något ingångsvärde inle fastställas för juridiska personer.

I likhet med vad som anförts i promemorian anser länsstyrelsen att det saknas bärande motiv för införande av en schablonmässig avdragsrän i de fall del inte går att tillföriitligen fastställa storieken av del urspmngliga ingångs­värdet och summan av de värdeminskningsavdrag som medgetts under innehavstiden. Det kan f ö. ifrågasättas om det är nödvändigt att fastställa något för ägaren gällande ingångsvärde på fastigheter förvärvade före 1975 års ingång. Skogens andel av det totala taxeringsvärdet varju tidigare relativt sett ringa och priserna på fastigheter väsentligt lägre. De belopp som kan bli akluella torde därför ofta vara av marginell betydelse. Genom alt begränsa rälien till nedskrivning på "äldre" ursprungliga ingångsvärden besparas såväl skallskyldiga som taxeringsmyndigheter uiredningskoslnader.

Fysiska personer som förvärvat skogsfastighei inom fem år före lagens ikraftlrädande 1980 bör däremot kunna få samma räll lill avdrag som om fasligheten förvärvats efter 1980. Anledningen härtill är atl fastigheten förvärvats medan de äldre bestämmelserna gällde och att ägaren kan ha haft för avsikt att finansiera köpet genom skogsförsäljningar i anslulning till förvärvet. Självfallet bör hänsyn därvid tas till före 1980 åtnjutna värdeminsk­ningsavdrag.

Tillskottsköp av skogbärande mark bör ge rält lill avdrag enligt de nya reglerna även om köparens "ursprungliga fastighet" varit i hans ägo längre tid än fem år.

Bl. a. lantbruksnämnden i Hokänds län och en minoritet inom länsstyrelsen i Kalmar län anser också att mänga skogsägare vid övergången kommer all fä omotiverade möjligheter lill avdrag.

I en del yttranden betonas att förslagel kan få negativa effekter för skogsvården.

Skogsvårdssiyrelsen i Östergötlands län:

Elt införande av sambands- eller klyvmetoden skulle fö till följd en ökad avverkning under ett anlal år efter del att reglerna trätt i kraft. Därefter får vi sjunkande avverkningssiffror. Del är naturiigt att skogsägarna så långt möjligt utnyttjar en dylik nyuppkommen situalion att avverka och sälja skog skauefrilt tack vare nya avdragsregler. Särskilt markant blir detta på fastigheter med höga anskaffningsvärden. Det finns ju ingen garanti för hur länge reglerna kommer alt gälla och därför kommer många skogsägare all avverka till skogsvårdslagens yttersta gräns och kanske begära medgivande om ytteriigare avverkning. Ur skogsnäringens synpunkt är det synneriigen olyckligt med en sådan ryckighel i avverkningarna. Dessutom får vi räkna med sjunkande tillväxtsiffror i och med att växlig äldre skog avverkas tidigare än planerat. Detta rimmar inte alls med de förslag som 1973 års skogsutred­ning nyligen lagt fram, där man föreslår olika åtgärder för att öka tillväxten i

23 Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

342

våra skogar. Vare sig det gäller sambands- eller klyvmeloden anser skogs­vårdsstyrelsen all här föreligger inte genomarbetade förslag. I promemorian har inte beaktats de konsekvenser som följer på ett genomförande och som vi här har påpekat.

Skogsvårdssiyrelsen i Hakands län:

Det kan med fog förutsättas att flertalet skogsägare kommer all vilja utnyttja det nya 60 96-avdraget sä snart som möjligt efter införandel av detsamma, dvs. innan inflationen urholkat avdragsmöjligheterna. Avdraget torde sålunda komma att öka avverkningarna kraftigl de försia åren efter införandet och då medföra en stor och knappast önskvärd koncentration av avverkningarna. Härvid kan också befaras alt skogsägare kan frestas till ur skogsvärdssynpunkt olämpliga avverkningar. Del kan inle heller uteslutas all skogsägare kan få den felaktiga uppfattningen alt i och med att 60 % avdrag medges så är del ur skogsvärdslagens synpunkt fritt fram för avverkning intill denna gräns, vilket dock givetvis ej alls är säkert.

Skogsvårdssiyrelsen i Kalmar län:

Ett införande av sambandsmetoden innebär mycket generösa och omoti­verade skattefavörer för i första hand skogsägare med accumulerade virkesförråd. Då det i regel är så att avyttring av fastigheter sällan medför realisationsvinstbeskattning, kommer om metoden införs, betydande skatte­belopp att omotiverat undandras stal och kommun, detta i första hand skogskommunema. Konsekvenserna och storieksordningen av della bortfall kan skogsvårdsstyrelsen ej bedöma. Vidare torde trycket på redan hårt avverkade fastigheter komma att öka dä skogsägarna med all sannolikhet vill utnyttja avdragsmöjligheterna. Detta förhållande kommer ej att ägna god och uthållig skogsskötsel.

Elt införande av de gynnsamma avdragsreglerna skulle också förmodligen medföra att skogsindustrin överhopas med virke under initialskedet.

RSV, skogsstyrelsen, skogsvårdsstyrelsen i Jönköpings län, skogsvårdssiyrelsen och länsstyrelsen i Jämttands län, Sveriges lanlbruksuniversitel och LO framhåller också att övergängsreglema kan leda till etl skattebortfall för skogskommunerna i initialskedet.

Vissa länsstyrelser ifrågasätter av andra skäl om inte övergångsreglerna bör kompletteras. Länsstyrelsen i Örebro län anför:

Enligt de i promemorian föreslagna övergångsbestämmelserna skall - såvitt beträffar fastighet som förvärvats under beskattningsår för vilket taxering i första instans skett år 1980 eller tidigare - som ursprungligt ingångsvärde på växande skog upptagas "det för den skattskyldige gällande ingångsvärdet... vid utgången av det beskattningsår, för vilken taxering i första instans skett före år 1981". Det synes emellertid inte helt klart, vad som i detta hänseende skall förstås med uttrycket gällande ingångsvärde. Hur skall detta värde fastställas för till exempel statens domäner, härads- och sockenallmänningar, akademier och kyrkliga samfälligheler sedan tidigare århundraden tillhöriga fastigheter. Samma fråga kan för övrigt ställas beträffande fastigheter tillhörande skogsbolag och skogssällskap. I promemorian framhålles visser-

Prop. 1978/79:204

343

ligen att "en förutsättning för avdragsrän enligl sambandsmetoden bör vara all såväl urspmngligl som gällande ingångsvärde går att fastställa med lillfredsslällande noggrannhet". Det kan likväl inle anses helt klart, var gränsen härvid skall dragas. Dessutom synes det kunna ifrågasättas, humvida icke en begränsning av avdragsrätten på nu angiven grund bör inlagas i övergångsbestämmelserna.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län:

Övergångsvis torde sambandsmetoden resultera i alltför stort antal av­dragsärenden, då en generell avdragsrätt införes vid avverkning oavsett om tillväxt sparats eller ej. Ur administrativ synpunkt kan detta bli besvärande för skattemyndigheterna. Någon form av övergångsbestämmelse för atl komma till rätta med detta problem är erforderiig om sambandsmetoden utformas på sätt skett i promemorian.

En del remissinslanser anser i stället, som inledningsvis nämnts, att även skogsägare som innehaft sina fastigheter under en lång tid bör tillförsäkras avdragsrätt i del nya syslemet.

Lantbrukarnas skaltedelegation:

Enligt delegationens uppfattning är en av de mera påtagliga fördelarna med sambandsmetoden bl. a. just möjligheten att på ett enkelt sätt gå över till densamma, varför delegationen tillstyrker förslaget. På gmnd av de nuva­rande reglernas konstmktion kan emellertid - vilket också påpekas i promemorian - etl ingångsvärde enligt dessa regler hänföra sig till en lidpunkl som ligger längl tillbaka i tiden med åtföljande ulredningssvärig­heler. Av prakliska skäl bör därför enligt delegationens uppfattning över­vägas att införa en tidsgräns. En sådan kan lämpligen vara år 1952 varigenom en anknytning sker lill realisationsvinstreglerna. För en fastighet som förvärvats före år 1952 bör sålunda detta års taxerade skogsvärde kunna uigöra ursprungligt ingångsvärde i det nya systemet. Den skogsägare som så önskar skall dock kunna använda det för honom l/I 1952 gällande ingångsvärdet som ingångsvärde vid övergången.

Delegationen anser det vidare nödvändigt att bestämmelser införs om atl de skogsägare som före övergången åtagit sig eller ålagts att erlägga faslighetsregleringslikvid o. d. får möjlighet att fullfölja sina avdrag enligt tidigare bestämmelser.

I övrigt ansluter sig delegationen lill promemorians förslag om övergångs­bestämmelser.

SISU:

Begränsningen till 60 96 av ingångsvärdet innebär i vissa situationer en försämring jämfört med nu gällande regler. 1 andra avseenden leder bestämmelserna i föreslagen utformning ej till åsyftad förenkling vid beräkning av avdragsmöjligheter, t. ex. i de fall då anskaffningsvärdet på grund av innehavets längd eller av andra omständigheter är svårt att fastställa. 1 sådana fall bör till gmnd för beräkning av ingångsvärdet för skog ra läggas 1952 års taxeringsvärde i likhet med vad som nu gäller vid

Prop. 1978/79:204

344

realisaiionsvinstbeskauning. - SISU vill fömtsätta au kraven på utredning av anskaffningsvärden sätts till en rimlig nivå så att de ej leder till onödiga kosinader och byråkrati.

Sveriges advokatsamfund föreslår en uppräkning av ingångsvärden i samband med övergången:

Enligt förslaget skall det för ägaren vid övergångstillfället gällande ingångsvärdet på skogen utgöra urspmngligl ingångsvärde i del nya skogs­beskattningssystemet. Detta värde skulle - oavsell i vad män värdeminsk­ningsavdrag medgetts tidigare - fö utnyttjas lill 60 96 under den fortsatta innehavsliden. Att så för ske är i och för sig bra, men ett kvarstående problem finns för fastigheter som förvärvats för läng tid sedan. I sådana fall skulle komma atl noteras ett mycket obetydligt ingångsvärde. Med en fortlöpande inflation och försämring av penningvärdet har sådant ursprungligt värde och därmed skogskapitalets relativa värde successivt urholkats. För an sambandsmetodens avdragsregel skall fö avsedd effekt lill stimulans av avverkning och rätt skötsel av skogarna kan enligt samfundets mening finnas skäl - när nu en övergång sker till nya skogsbeskattningsregler - att lyfta upp de ingångsvärden som tidigare bestämls till motsvarande 1980 års penning­värde. Det ingående skogskapilalei skulle sålunda räknas upp i samband med övergången till de nya reglema pä sätt som sker vid realisationsvinstbeskatt­ningen. Detta torde från taxeringssynpunkt inte vara alltför betungande med hänsyn till den erfarenhet som redan vunnits inom området för realisations­vinstbeskattningen. De praktiska problemen skulle också bli av engångsna­iur.

Nägra remissinstanser anser atl man bör utgå från de värden som fastställs vid 1981 års allmänna fastighetstaxering.

Domänverket:

Det bör i detta sammanhang påpekas atl - oavsett vilken av de tvä presenterade principlösningarna som väljs -det är av väsentlig betydelse att en enkel metod utarbetas för att fastställa ingångsvärden pä skogen. För domänverkets vidkommande gäller i dag att företaget till största delen äger mycket gamla skogsfastigheter varför det ofta är svårt eller omöjligt att fö fram ett riktigt ingångsvärde i form av anskaffningsvärde. Därför bör som ett alternativ den s. k. schablonmetoden kunna väljas. Denna metod grundar ingångsvärdena på de värden som kommer att fastställas vid 1981 års allmänna fastighetstaxering. Schablonmetoden nämns emellertid endast i samband med klyvmetoden i utredningens förslag.

Sveriges Jordägareförbund:

De framlagda förslagen till nya regler för beskattningen mäsie bedömas mot bakgrunden av de faktiska förhållanden på vilka de skall tillämpas. I det avseendet bör särskilt beaktas att endast en ringa del av skogsfastigheterna byter ägare genom köp på den allmänna marknaden. Den normala formen för ägarskifte på fysiska personers fastigheter är arv eller gåva. Det allmännas och bolagens fastigheter byter sällan ägare. Det ingångsvärde som kommer att föreligga fördel stora flertalet skattskyldiga är således ett taxeringsvärde, som

Prop. 1978/79:204

345

åsatts långt tillbaka i tiden. Taxeringsenheten har därefter ofta undergått stora förändringar som gör det svårt att beräkna etl aktuellt ingångsvärde för skogen. Mot den bakgrunden står det klart alt sambandsmetoden för att kunna bli av någon mera allmän betydelse för det stora fiertalel skattskyldiga måste kombineras med regler, som möjliggör all pä ett enkelt säll fastställa etl nytt ingångsvärde för skogen. DeUa lorde kunna ske genom alt lagstift­ningens ikraftträdande anknyles till 1981 års allmänna fastighetstaxering och att det då åsalla taxeringsvärdet för skogen för uigöra skogens ingångsvärde för de dåvarande ägarna, eller/och att man bibehåller nuvarande regler aU benefika föng grundar ett nytt ingångsvärde.

Även skogsvårdsstyrelsen i Jönköpings län berör effekterna vid införandel av nya regler för benefika förvärv. Skogsvårdsstyrelsen illuslrerar med ett exempel och föreslär särskilda övergångsregler:

Två personer, A och B, inköpte år 1930 var sin fastighet för 10 000 kr. vardera. Skogsvärdet var i båda fallen 5 000 kr. A avled 1977 och sonen a som ärvde fastigheten fick som ingångsvärde 1975 års taxeringsvärde med skogsvärdet 160 000 kr. B avlider efter 1981 och sonen b ärver fasligheten men också ingångsvärdet pä skogen 5 000 kr.

Det bör ifrågasättas om inte övergångsbestämmelser måste finnas som gör övergången mjukare och minskar slumpens möjligheter att beslämma ett högt eller lågt ingångsvärde. I annat fall kommer förutseende skogsägare att sälja sina fastigheter till barn för att förbättra ingångsvärdet. Följande kan utgöra förslag till lösning av problemet. Arv efter 1981, gällande fasligheter köpta före 1970, borde som ingångsvärde för skogen fö 1970 års laxerings­värde. Släktköp från dagen för propositionen lill dagen för den nya lagens ikraftlrädande som sker i syfte att förbättra ingångsvärdet erhålla 1970 års taxeringsvärde som ingångsvärde. Skulle exempelvis B i det nämnda exemplet utnyttja möjligheterna att begära avdrag utifrån sitt ingångsvärde 5 000 kr. och skriva ner det till 2 000 kr. för naturiiglvis arvingen b ta konsekvenserna av detta genom att vid arv fö ingångsvärdet 2 000 kr.

Föredraganden i länsslyrelsen i Kronobergs län anser att ikraftträdandet inte bör ske redan vid 1981 års taxering:

I promemorian förutsätts att taxeringsnämnderna under en övergångstid för ökade arbetsuppgifter. Dessa kan klaras men på bekostnad av andra. På samma sätt kommer taxeringsiniendentema, om de erhåller vidgade över­vakningsuppgifter, fö mindre möjligheter att ägna tid åt besvärsärenden m. m., vilket i sin tur leder till ökande balanser. I detta sammanhang villjag också framhålla det tryck som 1981 års allmänna fastighetstaxering kommer att ha på beskattningsorganisationen. Av detta skäl och på grund av den omständigheten att de nya taxeringsvärdena kan komma att fö betydelse för skogsägarna, oavsett hur den framtida lagstiftningen utformas, förordar jag att nya regler träder i kraft först sedan 1981 års allmänna fastighetstaxering är över och de nya taxeringsvärdena delgivna berörda parter.

Prop. 1978/79:204

346

4 Remissinstansernas synpunkter rörande vissa andra frågor 4.1 Lantmäterikostnader

I promemorian behandlas framställningar av statens lantmäteriverk och lanthruksstyrelsen om införande av avdragsrätt för lantmäterikostnader. I promemorian avvisas dock tanken på en sådan avdragsrätt.

Ställningstagandet i promemorian har mött viss kritik vid remissbehand­lingen, särskilt från myndigheter som är verksamma i åtgärder för jordbm­kets och skogsbrukets yttre rationalisering.

Lantbruksnämnderna i Jönköpings, Kalmar och Västmanlands län samt Våmhus sockensamföllighei anser att förrättningskostnader vid strukturratio­naliseringar bör vara avdragsgilla. Lantbruksnämnden i Kopparbergs län anser att viss del av förrättningskostnaderna skall fö dras av. Lantbruksnämnden i Gävleborgs län anför:

Beträffande avdrag för kostnader för fastighetsbildningsåtgärder har i promemorior anförts betänkligheter mot avdrag närmast pä grund av avgränsningsproblem. Genom den införda sakersättningstaxan tenderar ett betydande antal lantmäteriförrättningar att kosta sä mycket att de utgör hinder för ur allmän synpunkt önskvärda fastighetsbildningsätgärder. Enligt nämndens mening utgör många fastighetsbildningsåtgärder enbart en anpassning till yttre tekniska och ekonomiska fömlsättningar för jord- och skogsbruket. Kostnaderna för dylika åtgärder bör därför vara direkt avdrags­gilla vid inkomsttaxeringen.

Även lantbruksstyrelsen förordar en omedelbar avdragsrätt. Alternativt bör viss del av förrättningskostnaden fö avskrivas. Lantbruksstyrelsen anför:

Enligt promemorian anses någon särskild avdragsrätt inte böra införas för lantmäterikostnader i samband med yttre rationalisering. Som styrelsen redan framhållit stämmer detta ej med förslaget att låta mäklararvode och lagfartskostnader ingå i anskaffningskostnaden, och att det vore logiskt att låta även här aktuella kostnader ingå i dena värde. Flertalet lantbruks­nämnder har uttalat sig för avdragsrätt. Styrelsen anser med hänvisning härtill och de i promemorian omnämnda skrivelserna till riksskatteverket och regeringen att hela kostnaden bör fö avskrivas. Alternativt bör avskrivning fö ske med samma procentsats som avses gälla för anskaffningskostnaden, dvs. enligt styrelsens förslag 75 96 och enligt promemorieförslaget 60 96. Av praktiska skäl bör kostnaden kunna behandlas skild från anskaffningskost­naden.

Slatens lantmäteriverk:

Utredningens förslag innebär på denna punkt ingen ändring i förhållande till vad som nu gäller. Däremot hade lantbmksstyrelsen och LMV i sin gemensamma framställning år 1977 väckt fråga om eventuell ändfing. Det råder knappast tvivel om att en avdragsrätt för lantmäterikostnader skulle ha en mycket betydande effekt frän stimulanssynpunkt när det gäller struktur­rationaliseringen. En eventuell avdragsrätt skulle kunna begränsas till åtgärder som har särskild betydelse för jord-och skogsbrukets rationalisering.

Prop. 1978/79:204

347

Här liksom i det förra fallel skulle intyg eller förklaring av lantbruksnämnden fö tjäna som underiag för skattemyndighetens ställningstagande.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Delegationen vidhåller sin tidigare uppfattning atl de lantmäterikostnader som betingas av lantbrukets strukturrationalisering bör göras avdragsgilla som omkostnad i förvärvskällan. Enligt delegationens uppfattning bör det inte möta nägra svårigheter att avgränsa dessa fall från övriga fall. För att kostnaden skall vara avdragsgill bör förutsättas aU lantbmksnämnd intygar att fråga är om strukturrationalisering. Elt sådant intyg bör således utan vidare kunna godtas vid taxeringen.

I den mån lantmäterikostnad inte kan betraktas som omkostnad i förvärvskällan är den, som ovan nämnts, att hänföra till kostnad för förvärv av fastighel. Härav följer att kostnaden skall beaktas vid beräkning av ingångsvärdet av den växande skogen varigenom den också kommer att ingå i underlaget för värdeminskningsavdrag på skog.

Länsstyrelsen i Ålvsborgs län diskuterar lantmäterikostnadernas skattemäs­siga behandling med utgångspunkt från den av länsslyrelsen förordade klyvmetoden. Länsstyrelsen anför:

Avdrag för lantmäterikostnad i samband med förvärv av fastighet eller del av fastighet medges f n. endast vid realisationsvinstberäkningen i anledning av avyttring av samma fastighet eller fastighetsdel. Med hänsyn till klyvmetodens princip med särbehandling av den växande skogen vid avyttring av fastighet bör i anskaffningskostnaden för den växande skogen även räknas in den del av lantmäterikostnaden som belöper på skogsförvär­vet. Samma fördelningsregel bör inom klyvmetoden gälla för övriga kost­nader i samband med förvärv av fastighet, t. ex. stämpelskatt o. d.

Länsstyrelsen föreslår att en särskild regel härom förs in i det nya skogsbeskattningssystemet.

Länsslyrelsen i Kopparbergs län anser att avdragsrätt för lantmäterikost­nader bör övervägas. I en reservation av föredraganden m. fl. framförs en annan uppfattning:

Vad angår avdragsrätt för lantmäterikostnader utgör denna en klar avvikelse från nuvarande praxis som inte kan anses godtagbar.

RSV och skogsvårdssiyrelsen i Älvsborgs län har inget att erinra mot ställningstagandet i promemorian.

4.2. Särskilda frågor rörande beskattningen av avverkningsrätter

I promemorian tas upp vissa frågor rörande inkomst- och förmögenhels-beskattningen av avverkningsrätter. Enligt förslaget bör en förvärvad avverkningsrätt även fortsättningsvis behandlas som konlraherad tillgång och sålunda inte kunna bli föremål för lagernedskrivning i den mån avverkning inte har skeU. Vad gäller förmögenhetsbeskaUningen av avverk­ningsrätter föreslås inte heller någon ändring. En upplåtelse av avverknings-

Prop. 1978/79:204

348

rätt skall alltså inte i sig kunna gmnda rätt till omtaxering av fastigheten fastän fordran eller likviden i anledning av upplåtelser skall räknas in i den skattepliktiga förmögenheten.

RSV har ingen erinran mot ställningstagandet i promemorian.

Lanibrukarnas skatledelegation lar bl. a. upp frågan om rätt lill nedskriv­ning på förvärvade avverkningsrätier:

I promemorian föreslås ingen ändring rörande inkomstbeskattningen av avverkningsrätter. Avverkat och märkt virke bör liksom nu fö inräknas i köparens lager. Har däremot avverkning inte skett bör avverkningsrätten behandlas som en konlraherad tillgång med rätt till nedskrivning för prisfallsrisk. Enligt delegationens uppfattning bör köparen av avverknings­rätt redan i och med avtalet ges möjlighet att redovisa det ifrågavarande virket som sitt lager. En sådan ordning är materiellt befogad och skulle innebära en påtaglig förenkling genom atl köparen inte skulle behöva hålla reda på vad som har avverkats.

SISU:

Enligt rättspraxis godtas inte att avverkningsrätt till skog (rotpost) av förvärvaren skrivs ned enligt lagervärderingsreglerna. I promemorian hänvisas i detta hänseende till att företagsskatteberedningen uttalat att nedskrivningsrätt föreligger först sedan leverans skett samt att ledning vid bedömningen om leverans skall anses ha skett i första hand bör hämtas från reglerna om separationsrätt i konkurs. Eftersom förvärvaren av en rotpost inle har separationsrätt i säljarens konkurs bör enligt promemorian avverk­ningsrätt även fortsättningsvis behandlas som kontrakterad tillgång och ej som lagertillgång.

Den omständigheten att konkursreglerna kan tjäna till ledning vid bedömningen av den lämpliga gränsdragningen mellan kontrakterad tillgång och lagertillgång bör enligt vår mening inte - det torde f ö. heller inte ha varit företagsskatteberedningens uppfattning - leda till att man slaviskt följer dessa för helt andra ändamål utformade regler utan att beakta förhällandena i övrigt. Det väsentliga för skatterättens del är att viss egendom alltid skall utgöra ned- eller avskrivningsunderlag för säljare eller köpare men aldrig hos båda samtidigt. De skattemässiga konsekvenserna av en överlåtelse bör alltså inträda vid samma tidpunkt för säljare och köpare.

Den som upplåter avverkningsrätt till skog skall i princip beskattas för intäkten därav och fö åtnjuta eventuellt värdeminskningsavdrag det år då kontraktet upprättades. I konsekvens härmed bör den skog som omfattas av avverkningsrätten räknas som lagertillgång hos köparen från kontraktstid­punkten. I annat fall kommer tillgången i fråga under den tid som förflyter mellan kontraktsdagen och avverkningstidpunkten inkomstskattemässigt inte att utgöra tillgång hos vare sig säljare eller köpare, vilket inte står i överensstämmelse med den ovan nämnda även av företagsskattebered­ningen erkända grundprincipen.

Beträffande avverkningsrätterna gäller vidare speciella förhållanden som gördel motiverat att frångå konkursreglerna. Bl. a. utgör avverkningsrätterna för många företag en betydande del av "råvarulagret" - i särskilt hög grad gäller detta fristående sågverk. Vidare förflyter ofta flera är mellan kontrakts­tecknandet och avverkningen med stora prisförändringar under tiden. Det

Prop. 1978/79:204

349

mä här nämnas att de speciella förhållandena inom skogsindustrin lett lill alt man i den finska skattelagstiftningen numera infört en specialbestämmelse, enligl vilken träd som förvärvats genom s. k. skogsköpsavial behandlas som omsättningstillgång.

Utskottet hemställer att en särskild bestämmelse införs, enligl vilken de ifrågavarande avverkningsrätterna av förvärvaren för skattemässigt inräknas i vamlagret.

Lantbruksnämnden i Västmanlands län framhåller all dubbelbeskattnings­effekten vid förmögenhetsbeskattningen bör beaktas i arbetet med nya regler pä faslighetstaxeringsområdet. Lantbruksnämnden I Jönköpings län anför:

Förhållandet synes särskilt anmärkningsvärt i samband med de allmänna fastighetstaxeringarna, då en dylik redan upplåten avverkningsrätt kan komma att belasta fastigheten under hela den kommande taxeringsperioden. Stigande taxeringsvärden och allt högre skatteuttag accentuerar denna problematik ytteriigare.

Lantbruksnämnden föreslår atl ovanstående förhållande rättas till i första hand genom ändrade regler för fastighetstaxeringarna på så sätt att försålda rotposter icke beakias vid fastställandet av värdena. I synnerhet beträffande nyetablerade skogsbrukare och i samband med tillskottsförvärv med därmed förenade stora skogsuttag kan annars betydande orättvisor uppkomma.

Lantbrukarnas skattedelegalion behandlar också denna fråga i sitt yttrande:

Vad gäller förmögenhetsbeskattningen har delegationen i tidigare sammanhang påtalat de dubbelbeskattningseffekter som uppkommer genom att värdet av skogen normalt ingår i fastighetens taxeringsvärde samtidigt som hela likviden för avverkningsrätten skall förmögenhetsredovisas. Enligt delegationens uppfattning hör frågan främst ihop med fastighetstaxeringen. Delegationen har erfarit att den översynsutredning som pågår inför 1981 års allmänna fastighetstaxering (fastighetstaxeringskommittén) har för avsikt att särskilt behandla avverkningsrätterna. Det bör i detta sammanhang vara möjligt att åstadkomma en tillfredsställande lösning på problemet. Ett sätt kan vara att schablonmässigt nedsätta taxeringsvärdet med viss del av rotvärdet för avverkad skog och upplåten avverkningsrätt.

Delegationen vill också framhålla att de nuvarande kapitalbeskattnings­reglerna är att anse som ett provisorium. Det kan därför finnas anledning att beakta avverkningsrätterna vid en förestående översyn av dessa regler.

4.3 Vissa vid remissbehandlingen aktualiserade frågor

I remissyttranden har flera frågor tagits upp som inte behandlas i promemorian. I detta avsnitt återges synpunkter i vissa frågor som inte har ätergetts i tidigare avsnitt av remissammanställningen.

Domänverket och länsslyrelsen i Kopparbergs län behandlar omfattningen av förvärvskälla inom jord- och skogsbruket.

Domänverket:

Eftersom reglerna för beskattning av skogsinkomster finns intagna- i Kommunalskattelagen (KL) vill domänverket ta tillfället i akt att föreslå en

Prop. 1978/79:204

350

ändring av anvisningarna till 18 § KL där del framgår atl revir skall betraktas som förvärvskälla. Av "Belänkandel avgivet av skogsskattekommittén" Stockholm 1969 (SOU 1969:30) framgår aU statens skogar skall drivas under förutsättningar som gäller även för andra skogsägarkategorier. Skogsskatte­kommittén föreslog mol bakgrund härav atl sista meningen i andra stycket p. 1 anvisningarna till 18 § KL skulle utgå. Domänverket tillstyrkte då detta förslag och vidhåller fortfarande denna uppfattning att nämnda mening skall utgå ur kommunalskatlelagen. Della är helt naturligt av skäl som framförts av skogsskattekommittén samt vidare med hänsyn till funktionell organisa­tion, iniegrerad planering, förändrade försäljnings- och transportmetoder saml införande av maskinell utmslning som utnyttjas över revirgrän­serna.

Länsslyrelsen i Kopparbergs län:

Med hänsyn till att man är inne på en mera schabloniserad avdragsmetod finner länsstyrelsen det naturligt atl med hänsyn till omständigheterna avgränsa förvärvskällan till viss församling, kommun eller kommunblock. Detla vore en klar fördel ur administrativ synpunkt, när det gäller att fö in uppgifter i skogsvärdeminskningsliggarna på ett korrekt sätt. När en förvärvskälla omfattat fastigheter i olika län har det hänt att värdeminsk­ningsavdraget endasi antecknats i del ena länets liggare. En ändring av 18 § kommunalskattelagen synes därför påkallad speciellt vid kompletterings­köp.

Länsslyrelsen i Gävleborgs län och Lanibrukarnas skaltedelegation behandlar två olika frågor som rör kosinader för skogsvård:

Länsstyrelsen i Gävleborgs län:

Kostnaderna för skogsvård är en investering på lång sikt. Frånvaron av omedelbar avkastning av investeringarna kan minska investeringsbenägen­heten, särskilt under lågkonjunktur. Detta kan fö menliga återverkningar i framtiden, eftersom skogsbruket och skogsindustrin genom sin betydelse bl. a. för sysselsättningen och handelsbalansen har en framträdande roll i samhällsekonomin. De långsiktiga investeringarna i skogen är därför i minst lika hög grad som maskininvesteringarna i induslri och övriga näringar värda ett slöd av typen investeringsavdrag eller investeringsbidrag. Ett sådant stöd kan dessutom utformas så att dagens sysselsättningsläge samtidigt förbätt­ras.

Länsstyrelsen föreslår - med hänvisning till vad ovan sagts - en lagstiftning, som efter modell av investeringsavdrags- och investeringsbi-dragslagarna (SFS 1975:1147 och 1149), ger skogsägare rätt till avdrag oller bidrag med viss procent av lönekostnaden för personal, som sysselsätts med skogsröjning, skogsplantering, skogsdikning eller likvärdiga och även från miljövårdssynpunkt lämpliga skogsvårdande uppgifter.

Lantbrukarnas skattedelegalion:

I ell förhandsbesked (RSV/FB Dt 1977:2) har riksskatteverkets nämnd för rättsärenden förklarat atl avdrag för åtnjutas vid inkomsttaxeringen för i

Prop. 1978/79:204

351

räkenskaperna gjord avsättning för beräknade kostnader för framlida skogs­vårdsålgärder. Avdragsräuen begränsades lill ett belopp motsvarande den för kostnadernas bestridande ställda säkerhet som påfordrals av skogsvårdssiy­relsen. Ställningstagandet överensstämmer med den skattepraxis som på senare år utvecklats och ligger helt i linje med gmndläggande förelagseko­nomiska principer.

Beiydande kosinader för framlida skogsvårdskostnader uppkommer bl. a. vid kalavverkning av större områden och vid katastrofsituationer genom brand, insektsangrepp o. d. Det är i sådana fall företagsekonomiskt motiverat alt genom avsättning i räkenskaperna resultatmässigt knyta de framtida kostnaderna till de utfallande intäkterna. Detta förfarande har som framgår av förhandsbeskedet godtagits av riksskatteverkets rättsnämnd. Enligt delegationens uppfattning bör avsäiiningsrätl för kostnader för framlida skogsvårdsåtgärder alltid föreligga under förutsättning att tillfredsställande beräkningsunderlag för kostnadernas storlek presteras.

Delegationen anser del angeläget att denna avsättningsrätt kommer lill uttryck i lagtext.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län, liksom lantbrukssiyrelsen och skogsvårds-styrelsen i länet, behandlar förutsättningarna för rationaliseringsverksam­heten och bedrivandet av ett rationellt skogsbmk. Bl. a. framhålls att minimigränsen för redovisningsskyldighet av mervärdeskatt, 10 0(X) kr., har viss betydelse i sammanhanget (jfr länsstyrelsen i Värmlands läns yttrande i avsnitt 3.5). Vad gäller beskattningen av gemensamhetsskogar och andra marksamföttigheier anför skogsvårdsstyrelsen och länsstyrelsen i länet:

I della sammanhang vill skogsvårdsstyrelsen också påpeka de ogynn­samma effekter ändringarna av reglerna för beskattning av samfölligheter fött beträffande skötsel och administration av bl. a. gemensamhetsskogar m. fl. samfölligheter. Dubbelbeskattningseffekter är svåra att undvika, speciellt för samfölligheter med många delägare där åriig utdelning i nollställningssy fle är orealistisk just av denna anledning. Förvaltningen har blivit påtagligt mer tungrodd och byråkratiserad. Svårigheten att fondera obeskattade medel för framtida i princip avdragsgilla driftskostnader arbetar också emot gällande skogsvärdslagstiftning. Intresset för gemensamhetsskogen som alternativ i struklurrationaliseringssammanhang har härigenom kylts ned betänkligt, något som livligt måste beklagas sett mot bakgrund av den svårhanteriiga fastighetsstruktur som dominerar vissa delar av länet. Det är elt starkt önskemål frän skogsvårdsstyrelsens sida att budgetdepariementei snarast såg översamfökighetsbeskattningen ännu en gång. Mycken irritation skulle kunna undvikas om gemensamhetsskogar fick öppna skogskonto på samma villkor som fysisk person.

Lantbruksstyrelsen framhåller också att det är angeläget att beskattningen av marksamfölligheter ändras. Lantbruksstyrelsen hänvisar därvid till en framställning som styrelsen gemensaml med statens lanimäteriverk lidigare har ingeit till budgetdepartementel.

Prop. 1978/79:204

352

Våmhus sockensamföllighetsförening:

Beskattningen av gemensamhetsskogar bör utformas så, atl intäkter för fonderas och lagas upp till beskattning i samband med utdelning eller andra utgifter för gemensamhetsskogen. Eljest kommer gemensamhetsskogarna atl förbli ett på grund av skattereglerna ointressant alternativ. Många skogsägare får vid en omarronderingsförrättning så pass stort ägokrav, att de vill ha kvar sin räll till mark fastän de inte har så stort ägokrav att de kan fö egen fastighet vid en omarronderingsförrättning. Om inte skattereglerna för gemensamhetsskog ändras är det inte att räkna med atl den kategorien jordägare kommer alt ställa sig positiva lill ell beslut om en omarronderings­förrättning.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län behandlar vidare reatisationsvinstbeskatt-ningens verkningar:

I anslutning till kap. 10.3.1 (rationaliseringsavyitringar) vill länsstyrelsen påpeka, att redan nu gällande regler för realisationsvinstbeskattning rent generellt fött en hämmande effekt pä markägarnas villighet att frånhända sig skog och skogsmark.

Ur stmkturrationaliseringssynpunkt är detta allvarligt med hänsyn till den ägosplittring som råder inom länet, med ett alltför stort antal skogsägare i förhållande lill arealen skogsmark, något som starkt försvårar bildandet av ändamålsenliga brukningsenheter. Reavinstbeskattningen synes härvid fött en avsevärt hårdare slagkraft än skatielagstiftaren uppenbariigen frän början tänkt sig. Anledningen lorde stå att finna i det faktum att flertalet fastigheter förvärvats genom benefika föng. Vidare att taxeringsvärdena vid anskaff­ningstillfället varit påfallande låga i jämförelse med de värden skogsfastig­heter betingar i dag. Eventuell försäljning omfattar också som regel endast skogsmark, utan mangärdsbyggnad och därtill hörande möjligheter till åriigt 3 000-kronors avdrag.

Med hänsyn till de besvärliga äganderättsförhållandena inom länet uppfattas reavinstutredning enligt nu gällande skattelagstiftning ocksä som både osäker och alltför omständlig.

Länsstyrelsen vill därför i detta sammanhang plädera föratt någon enklare schablonmetod finge tillämpas vid avyttring av mark och/eller skog i samband med sådana fastighetsregleringar som anses nödvändiga i strukiur-rationaliseringssyfte och därigenom understödes av samhället medelst statsbidrag. Schablonreglerna kan lämpligen utformas efter samma mönster som de vilka tillämpades för uppburen siåndskogslikvid vid lagaskiftesför-rättningarna i Kopparbergs län enligt tidigare gällande jorddelningslag -Avdragsprocent med ledning av förvärvsår

-1939

75

1940-1949

80

1950-1959

85

1960-1969

90

1970-

95

Prop. 1978/79:204

353

Lantbruksnämnden i Gävleborgs län:

Som ovan nämnts är utbudet av skogs- och jordbruksfastigheier f n. tämligen begränsal. För att råda bot mol detta borde något generösare regler gälla i fråga om realisationsvinstbeskattning vid avyttring som har samband med jord- och skogsbrukets slmklurrationalisering. Här kan erinras om att tidigare behövde endast 75 96 av realisationsvinsten tas upp som inkomst. En återgång till denna regel synes nämnden mycket välmotiverad. Var gränsen för den skattefria delen skall gå kan självfallet diskuteras men en skattefri del av realisationsvinsten på 20-30 96 skulle säkerligen medverka till en ökning av utbudet på skogs- och jordbmksfastigheter. En någoriunda fungerande fastighetsmarknad skulle sannolikt i sin tur medföra ett marknadsvärde pä åker- och skogsmark som bättre ansluter till avkastningsvärdet.

Lanibrukarnas skattedelegalion föreslär all reglerna om uppskov med beskattning av realisationsvinst skall ändras för atl öka omsättningen pä skogsfastigheter med passiva ägare. Delegationen anför:

Delegationen vill i detta sammanhang peka pä ett jord- och skogspolitiskt problem av synnerligen stor betydelse. Behovet av all förbättra arronderingen är fortfarande mycket stort i hela landet men rationaliseringsverksamheten hämmas starkl av det ringa utbudet av för ändamålet lämpliga fastigheter. Del är därför nödvändigt att man sätter in kraftfulla åtgärder för att öka detla utbud. För att så skall kunna ske måste först orsakerna till den nu rådande situationen analyseras. Delegationen kan givetvis inte, av bl. a. utrymmes­skäl, göra en sådan analys här utan vill endast peka pä följande problem av ekonomisk och skatteteknisk natur.

Inflationen gör det lönsamt att behålla en fastighel som kapitalplacerings­objekt. Dessutom är det i allmänhet ointressant att sälja pä gmnd av realisationsvinstbeskattningen. Det skall då särskilt observeras att hela vinsten numera beskattas mot tidigare 75 96. Vidare har uppskovsreglerna enligt delegationens uppfattning fött en alltför snäv utformning i rationali­seringsfallen genom att ersättningsfastigheten måste vara av Jämförlig art. Slutligen kan även nämnas de numera starkt begränsade möjligheterna att fördela en realisationsvinst på flera år via pensionsförsäkring.

Delegationen vill i första hand föreslå en uppmjukning av uppskovsreg­lerna eftersom detta skulle bidra till en lösning av problemel. Den som avyttrar sin jordbruksfastighet i raiionaliseringssyfte bör ha möjlighet att fö uppskov med realisationsvinstbeskattningen genom förvärv av exempelvis en villafastighet även om han inte varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten. En sådan uppmjukning av uppskovsreglerna skulle ulan tvekan stimulera till avyttring av en rationaliseringsfastighet i exempelvis ett fall som följande:

Tre syskon äger gemensamt en skogsfastighet. Ingen av dem är mantals­skriven på densamma. De har blivit bjudna 900 000 kr. för fastigheten, men vill inte sälja på gmnd av hög realisationsvinst. En eventuell ersättningsfas­tighet måste enligt nuvarande regler vara av jämföriig art men ingen av dem är intresserad av att köpa en ny jordbruksfastighet. Möjligheterna att fö förvärvstillstånd ärockså i det närmaste obefintliga eftersom ingen av dem är aktiv lantbmkare. Om däremot inle jämföriighetskravet funnits i lagen skulle de var för sig kunna förvärva en villafastighet på resp. hemort för ca 300 000 kr. och fö uppskov med realisationsvinstbeskattningen. Detta skulle utan tvekan öka deras benägenhet alt avyttra jordbmksfastigheien.

Prop. 1978/79:204

354

Delegationen anser alt den nu föreslagna lagändringen skulle fö avsedd verkan. Den bör dessulom vara enkel alt genomföra.

Vidare anser delegationen att den som säljer sin jordbruksfastighet i rationaliseringssyfte och därmed frånhänder sig etl försörjningsunderiag och dessulom gör en samhällsnyttig insals, automatiskt skall fö dispens från de begränsningsregler som numera finns när det gäller inköp av pensionsför­säkring. Detta kan vara ett intressant alternativ förden säljare som av någon anledning inte vill eller kan förvärva ersättningsfastighet. Bl. a. torde då äldre personer föredra att pensionera sig framför att köpa ersättningsfastighet.

Sammanfattningsvis vill delegationen understryka angelägenheten av att samhället behandlar den nu akluella säljarkategorin generöst eftersom samhället i etl vidare och längre perspekliv tjänar på att rationaliseringsverk­samheten inte hämmas.

I nägra yttranden föreslås ändringar i skogskonloreglerna.

Länsstyrelsen i Värmlands län:

Länsstyrelsen delar utredningens förslag om ändringar i skogskoniolagen. Därutöver vill länsstyrelsen urskatteadministrativ synpunkt atl lägsta belopp som för insättas pä skogskonto höjs från 2 000 kr. till 5 000 kr. Beloppet 2 000 kr. har gällt sedan lagens tillkomst 1954. Vidare bör lagstiftningen ändras pä sä sätt att avdrag för insättning på skogskonto inte för ske med lägre belopp än lägsta tillåtna insättningsbelopp. I rättsfallet RRK R 76 1:74 har avdrag medgetts med lägre belopp än 2 000 kr.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län:

Genom skogskontobestämmelserna har skogsägarna goda möjligheter att göra avdragsgilla reserveringar för framtida skogsvårdsålgärder m. m. I normalfallet har skogsägaren tio år på sig för att planera och vidta de åtgärder, som han vill finansiera med skogskontomedlen. Vid dödsfall kan emellertid denna tid förkortas, eftersom skogskoniomedlen skall beskattas när dödsboet skiftas eller då dess inkomster skall beskattas hos delägarna enligt handels­bolagsreglerna. Därigenom uppkommer risk för att planerade skogsvårdsåt­gärder inte kommer till stånd. Länsslyrelsen föreslår, att skogskontolagen ändras så att dödsbodelägare för möjlighet alt överföra skogskontomedlen till sig utan beskattningspåfoljd, om han själv eller genom s. k. handelsbolags­dödsbo fortsätter den avlidnes skogsbruk. Skogskontomedlens återstående löptid bör därvid beräknas med utgångspunkt från den tid, dä den avlidne gjorde bankinsältningen.

Sveriges advokatsamfund:

Mot bakgrund av erfarenheter av skogskontots i mänga fall hämmande inverkan på fastighetsöveriätelser -även genom familjerättsliga förvärv - vill samfundet föreslå en ny regel med innebörd att ett under fastighetsinnehavet öppnat skogskonto för kvarstå och avvecklas under en viss period, förslagsvis fem år, efter försäljningsåret. Innehavare av skogsfastigheter skulle därmed fö möjlighet till god planering av sin ekonomi i samband med försäljning av skogsmark.

Prop. 1978/79:204

355

Sveriges jordägareförbund:

I detta sammanhang vill Sveriges Jordägareförbund framhålla, att gällande regler för kapitalbeskattningen av medel pä skogskonto-50 96 av värdel skall upptagas till beskattning - är orealistiska med hänsyn till dagens skattetryck. Mera rimligt vore, aft medlen pä skogskonto fick tagas upp till 25 96 av värdel.

Slutligen vill Sveriges Jordägareförbund föreslå, att de skattskyldiga ges möjligheter att pantsätta medel på skogskonto.

Prop. 1978/79:204

356

Innehåll

Propositionen..................................................... 

...... 

I

Propositionens huvudsakliga innehåll....................... 

...... 

I

Lagförslag......................................................... 

...... 

3

1

Förslag till lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370).

3

2

Förslag till lag om ändring i skogskontolagen (1954:142)       

31

Utdrag av regeringsprotokollet den 29 mars 1979...... 

37

1

Inledning .................................................... 

37

2

Föredragandens överväganden......................... 

41

2.1

Allmänna utgångspunkter......................... 

41

2.2

Den närmare utformningen av det nya avdragssystemet,

m. m.................................................... 

.... 

48

2.2.1

Beräkningen av skogens anskaffningsvärde '       

49

2.2.2

Kostnader för skogsplantering  ........ 

53

2.2.3

Utnyttjandet av anskaffningsvärdet vid avyttring

av skog under innehavstiden  .......... 

.... 

54

2.2.4

Avdragets slorlek i förhållande till intäkterna ..

56

2.2.5

Avdragsbeloppens storiek ............... 

.... 

60

2.2.6

Överiålelse av del av fastighet, m.m.. 

.... 

63

2.2.7

Allframtidsupplåielser...................... 

.... 

66

2.2.8

Förbehåll av avverkningsrätt, m.m.... 

.... 

68

2.2.9

Tomtrörelse m.m........................... 

.... 

69

2.2.10

Förfarandet vid beräkning av anskaffningsvärde,

m. m........................................... 

.... 

70

2.2.11                                                   Övergångsbestämmelserna        

73

2.3   Övriga frågor  ....................................... 

76

2.3.1

Lantmäterikostnader   .................... 

77

2.3.2

Särskilda frågor rörande beskattningen av avverk­ningsrätter      

78

2.3.3

Förvärvskällebegreppet inom skogsbmkel m. m.

80

2.3.4

Skogskontosystemet...................... 

80

2.4   Avslutande synpunkter ........................... 

... 

82

3

Kommentar till ändringama i kommunalskattelagen 

83

4

Hemställan   ................................................. 

90

5

Beslut ......................................................... 

90

Bilaga I Departementspromemorian (Ds B 1978:2) Beskattning av

skogsbmk ......................................................... 

91

Bilaga 2 Sammanställning av remissyttranden  ......... 

249

GOTAB  Stockholm 1979