Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Regeringens proposition 1989/90:110

om reformerad inicomst- och företagsbeskattning

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifo­gade utdrag ur regeringsprotokollet den 29 mars 1990.

På regeringens vägnar

Ingvar[REDACTED_EFTERNAMN]

Erik[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen läggs fram förslag om en andra etapp av den skattereform som skall vara fullt genomförd fro.m. år 1991.

Beträffande arbetsinkomster innebär förslaget att inkomster som uppgår till högst 170 000 kr. beskattningsbar inkomst, bortsett från ett statligt grund­belopp om 100 kr., endast blir föremål för kommunalskatt. För beskattnings­bara inkomster som överstiger 170 000 kr utgårstaOigskatt om 20 %. Grän­sen för statlig inkomstskatt justeras årligen med konsumentprisindex med tillägg av två procentenheter

Grundavdraget knyts till basbeloppet och uppgår till lägst 32 % av detta, eller ca 10 000 kr vid ett basbelopp för 1991 om 31 200 kr För taxerade in­komster i intervallet ca 58 000 - 175 000 kr utgår ett förhöjt grundavdrag. Grundavdraget är som högst ca 18 000 kr vid en inkomst på 90 000 - 95 000 kn För pensionärer införs ett särskilt grundavdrag.

Schablonavdraget i inkomstslaget tjänst höjs från 3 000 kr till 4 000 kn För att skapa ett neutralt skattesystem och bidra till finansieringen av stats­skattesänkningen föreslås i fråga om inkomst av tjänst en rad åtgärden

Alla typer av ersättning för arbetsinsatser och prestationer i allmänhet t.ex. lön eller förmåner av skilda slag beskattas så långt möjligt likformigt och värderas till marknadsvärdet. Dessa åtgärder innebär bl.a. att nya regler införs för beskattning av bilförmån, att den nuvarande undervärderingen av förmånen av fri kost slopas, att reseförmåner beskattas mer generellt samt att en mer neutral beskattning införs för vissa s.k. avtalsförsäkringar (AGB,

1 Riksdagen 1989190. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Prop. 1989/90:110

AGS och TFA). Vidare slopas delvis de nuvarande gynnsamma reglerna för    Prop. 1989/90:110 utländska gästforskares inkomster.

Förändringar vidtas på traktaments- och kostnadsersättningsområdet. De syftar bl.a. till att likställa enskilt och offentligt anställda genom att ersätt­ningarna blir skattepliktiga för i princip samtliga kategorien Avdragsmöjlig­heterna kvarstår i huvudsak men vissa inskränkningar föreslås bl.a. vad gäl­ler schablonmässiga avdragsbelopp.

På vissa speciella områden vidtas en del ändringar, som bl.a. innebär föl­jande. Hobbyverksamhet som går med överskott beskattas i inkomstslaget tjänst. Avdraget för underhåll till icke hemmavarande barn, liksom skattere­duktionen för hemmamake och för ensamstående med barn. slopas. Skatte­reduktionen för fackföreningsavgift bestäms till maximalt 500 kn De nuva­rande reglerna om extra avdrag på grund av existensminimum vid prelimi-närbeskuttningen och vid taxeringen slopas, medan reglerna kvarstår i form av ett förbehållsbelopp vid beräkning av avdrag för kvarstående skatt. Extra avdraget för sjukdomskostnader slopas.

Såväl sexmånadersregeln som ettårsregeln bibehålls men kraven för skat­tefrihet ändras.

Vad gäller socialavgifter föreslås att alla förvärvsinkomster beläggs med antingen fulla avgifter om inkomsten är förmånsgrundande, eller en särskild löneskatt som motsvarar skattedelen av socialavgifterna.

Fastigheter indelas i två kategorien privatbostadsfastigheter och närings­fastigheter.

För den löpande bostadsbeskattningen föreslås att privatbostäder redovi­sas i inkomstslaget kapital medan andra bostäder och fastigheter redovisas i det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Schablonbeskattningen av små­ hus slopas. Skatt på innehavet tas i stället ut som fastighetsskatt. Motsva­rande föreslås gälla för mangårdsbyggnad på jordbruk. Hyresintäkter m.m, avseende privatbostäder och andrahandsupplåtelser av hyreslägenheter re­dovisas i inkomstslaget kapital.

Kapitalbeskattningen föreslås bli nominell med en proportionell statlig skattesats på 30 %. Alla kapitalinkomster beskattas i ett inkomstslag som också utgör en förvärvskälla.

Sammanföringen av kapitalinkomsterna till ett inkomstslag medför ökade möjligheter att kvitta t.ex. räntekostnader mot reavinsten Nya avdragsbe­gränsningar införs emellertid för att hindra skatteanpassning. Full kvitt-ningsrätt föreslås dock inom den grupp finansiella instrument som är mark-nadsnoterade aktier och liknande. Full kvittningsrätt gäller också inom grup­pen marknadsnoterade skuldebrev, utställda i svenska kronor

För att ränteutgifter för boende och liknande ändamål skall kunna finan­sieras på ett rimligt sätt föreslås att ränteutgifter alltid får kvittas mot ränte­inkomster och fullt avdrag medges för överskjutande ränteutgifter på upp till 100 000 kn mot samtliga intäkter i inkomstslaget kapital. För den som inte fyllt 18 år och för handelsbolagsbeskattade dödsbon blir motsvarande be­loppsgräns 10 000 kn

Reaförluster och ränteutgifter som inte får kvittas fullt ut reduceras till 70%. Av underskott i inkomstslaget kapital får 30 % räknas av från statlig

och kommunal inkomstskatt m.m. samma beskattningsår.

Prop. 1989/90:110

Vinster på aktier och andra finansiella instrument beräknas enligt samma genomsnittsmetod som nu gäller för s.k. äldre aktien Alternativt får ett scha­blonmässigt anskaffningsvärde på 20 % av försäljningsintäkten användas -dock inte för optioner och terminen

Reglerna för beskattning av finansiella instrument omfattar alla tänkbara sådana. Nuvarande brister vad gäller beskattning av optioner och terminer försvinner därmed. Handel med sådana instrument beskattas i princip på samma sätt som handel med underliggande egendom. Enligt förslaget skall utnyttjande av bl.a. konvertibelt skuldebrev och köpoption inte utlösa be- skattning.

Beskattningen blir likformig med undantag dels för vissa avdragsbegräns­ningar och dels för beräkningen av ingångsvärden på olika rättigheter att för­värva finansiella instrument. För delägare i fåmansföretag föreslås dessutom särskilda regler vad gäller beskattning av reavinster och utdelning. Dessa regler skall motverka att arbetsinkomster från sådana företag omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomsten

Reavinstbeskattningen av fastigheter förenklas kraftigt. Bostadsrätter, använda som privatbostäder, behandlas på samma sätt som fastigheten Av bostadspolitiska skäl föreslås också begränsningar i skatteuttaget vid försälj­ning av privatbostaden Genom särskilda schablonregler blir skatten för per­manentbostäder högst 9 % och för övriga privatbostäder högst 18 % av för­säljningsintäkten. Rätten till uppskov med beskattning av reavinster avskaf­fas.

Evig reavinstbeskattning införs för sådan lös egendom som nu är skattefri efter fem års innehav. Beträffande egendom för personligt bruk föreslås emellertid att ett schablonmässigt anskaffningsvärde på 25 % av försälj­ningspriset får användas och att endast årliga vinster som överstiger 50 000 kn skall beskattas.

Pensionssparandet föreslås beskattat i form av en avkastningsskatt. Denna skatt uppgår till 10 % av den årliga avkastningen på det försäkringskapital som avser tjänstepension och till 15 % av den avkastning som avser annat pensionsförsäkringskapital. Skatten betalas av livförsäkringsföretag, pen­sionsstiftelser och arbetsgivare som tryggar sina pensionsutfästelser genom avsättning till pensionskonto i företaget.

Beträffande K-försäkringskapitalet föreslås vissa ändringar av hittills gäl­lande beskattning. K-försäkringsrörelse kommer i fortsättningen att beskat­tas med 30 %.

Vidare föreslås en särskild skatt på betalning av försäkringspremier av­seende personförsäkring utomlands. Skatten uppgår till 15 % av premiebe­loppet och kan sättas ned om det utländska försäkringsföretaget beskattas på ett sätt som kan jämföras med den svenska avkastningsbeskattningen.

Stora förändringar görs även på företagsskatteområdet med i princip ge­nerell tillämpning fno.m 1992 års taxering. Bolagsskatten sänks till 30 %. Vinstdelningsskatten avskaffas.

Fortsatt dubbelbeskattning av aktiebolagens vinsten Annellavdragen och avdragsrätten för utdelning på medlemsinsatser i kooperativa föreningar be-

hålls. Avdragsmöjligheten för utdelning på icke börsnoterade aktier tas bort.    Prop. 1989/90:110 En ny reserveringsmöjlighet - skatteutjämningsreserv (surv) - baserad på 30 % av företagets eget kapital eller 15 % av lönesumman införs.

Nuvarande regler för avskrivning på inventarier och byggnader behålls i stort. De generella reglerna skall gälla även konventionellt beskattade bygg­nader som nu beskattas i inkomstslaget annan fastighet. Avskrivningsunder­laget för markanläggningar höjs från 75 % till 100 % av anskaffningsutgif­ten.

Avdragsrätten för avsättning till allmän investeringsfond har redan tagits bort. Nu slopas avdragsrätten för avsättning till lagerreserv och resultatut­jämningsfond. Alla slags lagertillgångar - med undantag för djur i jordbruk och renskötselrörelse - skall värderas strikt enligt lägsta värdets princip. En alternativ schablonmässig värdering till 97 % av det samlade anskaffnings­värdet tillåts för andra former av lager än lager av fastigheter, fordringar och värdepappen Nuvarande möjligheter till avdrag för avsättningar till fartygs­fonder och andra liknande fonder avskaffas. Ersättningsfonder ersätter bl. a. eldsvådefonderna.

All beskattning av aktiebolag och flertalet andra juridiska personer skall ske i ett inkomstslag, näringsverksamhet. Ingen uppdelning görs på olika förvärvskällor. Underskott i förvärvskällan får dras av vid beräkningen av inkomst i förvärvskällan närmast följande beskattningsår Inkomst på grund av avyttring av aktier och andelar beräknas för sig.

Inkomstberäkningen i näringsverksamhet skall ske enligt bokföringsmäs-siga grunden Likartade skatteregler införs för investmentföretag och alla slags aktiefonden

Även för egenföretagare införs en rätt till reservering genom avsättning till surv. Avdrag för avsättning får göras med antingen 30 % på ingående eget kapital utan begränsning och med 20 % av årets lönesumma eller med 15 % av inkomsten för beskattningsåret. Om det egna kapitalet i en för­värvskälla är negativt skall ett belopp motsvarande det negativa kapitalet multiplicerat med statslåneräntan samtidigt redovisas som intäkt av närings­verksamhet och som avdrag i inkomstslaget kapital - räntefördelning. Sär­skilda övergångsregler införs som lindrar effekterna av tidigare uppkommet underskott. Skogs- och upphovsmannakonton behålls.

Reavinst på näringsfastighet beskattas i inkomstslaget kapital.

I fråga om enskilda näringsidkares näringsverksamhet görs en indelning i aktiv verksamhet och passiv verksamhet. Aktiva verksamheter bildar en förvärvskälla även om de är av sinsemellan olika slag. Passiv verksamhet kan däremot bilda skilda förvärvskällon Kvittning av underskott av aktiv litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet tillåts mot inkomst av tjänst. Som villkor uppställs att intäkter av viss betydenhet funnits av verksamheten under de fyra senaste beskattningsåren.

Delägarbeskattningen av handelsbolag behålls. Beskattning sker - med vissa undantag - i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdrag för avsättning till surv görs vid beräkning av handelsbolagets inkomst medan räntefördel­ning görs på delägarnivå.

Krav på kalenderår som räkenskapsår införs för enskilda näringsidkare

och sådana handelsbolag där fysiska personer eller dödsbon skall beskattas    Prop. 1989/90:110 för bolagets inkomst.

Fåmansföretagsreglerna behålls - beskattning sker fortsättningsvis i in­komstslaget tjänst - och kompletteras med regler för beskattning av s. k. överutdelning. Den s. k. 400-timmarsregeln slopas.

Obeskattade reserver återförs till beskattning under en fyraårsperiod. Inget särskilt avdrag medges om avskattning görs i snabbare takt än vad reg­lerna kräver

Skattereformen föreslås träda i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering - i normalfallet på inkomster under år 1991.

1 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)' dels att 28-30S§, 32§ 3f mom., 35-40, 41 d och 41 e§§, 46§ 1 mom., 46a, 49, 64 och 76§§, anvisningarna till 3 och 18§§, punkt 2 av anvisningarna till 19 §, anvisningarna till 25 och 27-29 §§, punkterna 5, 7 och 11 av anvisning­arna till 32 §. anvisningarna till 35, 36, 38och39§§, punkterna 1-3 a och 4 a-6 av anvisningarna till 41 §, punkt 1 av anvisningarna till 41 aS, punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 49 §, punkterna 1-3 av anvisningarna till 50 § samt punkt 2 av anvisningarna till 54 S skall upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 24, 27, 35, 38, 46a och 75 §§ skall utgå, dels att nuvarande anvisningar till 48 § skall betecknas punkt 2 av anvis­ningarna till 48 §,

dels att 3, 4, 17-27 och 31 §§, .32§ 1, 3, 3a, 3e och 4 mom., 33och 34§§, 41 och 42 §§, 46 § 2 mom., 47 §, 48 § 2 och 3 mom., SO §, 52 § 1 mom., 53 § 1-

3          mom., 54 §, punkt 1 av anvisningarna till 19 ii, punkt 1 av anvisningarna till

20§, anvisningarna till 21, 22 och 24§§, punkt 1 av anvisningarna till 31 §.

punkterna 3, 4, 8, 12, 12 a, 13 och 15 av anvisningarna till 32 §, punkt 3 av

anvisningarna till 33 S, punkt 4 av anvisningarna till 41 S, punkterna 2 och 4

av anvisningarna till 41 a §, punkterna 1-3 av anvisningarna till 42 §, punkt 6

av anvisningarna till 46 §, anvisningarna till 52 §, punkt 3 av anvisningarna

till 53 §, punkt 3 av anvisningarna till 54 §, punkt 1 av anvisningarna till 65 §,

rubriken närmast före 21 § samt ikraftträdande- och övergångsbestämmel­

serna till lagen (1985:362) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas nya bestämmelsen 5§, 33§ 3 mom., 48 §

4          mom., punkt 3 av anvisningarna till 19 §, punkterna 1-33 av anvisningarna

till 23 §, punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 26 §, punkterna 10 och 14

av anvisningarna till 32 §, punkterna 3a-3c av anvisningarna till 33 § samt

punkterna 1, 3 och 4 av anvisningarna till 48 S, av följande lydelse.

' Senaste lydelse av

28

S prop.'1989/90:74

29

§ 1 mom. 1984:1060 29 § 4 mom. 1967;.S46 .WS 1986:1113 32$3fmom. 1987:1.303 S.S S Imom. 1985:1017 35 § 1 a mom. 1976:85 .35 S 2 mom. 1978:971 35 S 3 mom. 1989:1017 3.S!! 3 a mom. 1984:1060 35!) 4 mom. 1987:1205 .36 *) 1976:343

38S Imom. 1986:971

39§ Imom. 1986:971

39 S2mom. 1986:465

39 §3 mom. 1988:1518

41 d S 1982:5

41 e§ 1982:1204

46§ Imom. 1987:572

46 a § 1960:64

49 S prop. 1989/90:74

64S 1985:1017

76 S 1974:769

Prop. 1989/90:110

anvisi punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk punk

lingarna till 3 S 1978:942

1

av anvisningarna till 18S 1986:1113

2

av anvisningarna lill 18 S 1986:1113 6 av anvisningarna till 18 

§

 1969:749 2 av anvisningarna till 19 S 1984:1060

1

av ;invisningarna till 25 S 1953:404

2

a av anvisningarna till 25 S 1984:1060

2

b av anvisningarna till 25 S 1981:295

3

av anvisningarna till 25 S 1981:295

4

av anvisningarna till 25 S 1981:295

5

av anvisningarna till 25 

§

 1981:295

6

av anvisningarna till 25 

§

 1981:295

7

av anvisningarna till 25 

§

 1981:295

8 av anvisningarna till 25 

§

 1981:295

9 av anvisningarna till 25 S 1984:1060

10 av anvisningarna till 25 

§

 1981:256

1

av anvisningarna till 27 S 1972:741

2

av anvisningarna till 27 S 1987:148

3

av anvisningarna rill 27 S 1981:295

4

av anvisningarna till 27 

§

 1981:295

5

av anvisningarna till 27 

§

 1981:295

1

av anvisningarna till 28 

§

 1984:1060

2

av anvisningarna till 28 S 1984:190

5

av anvisningarna till 28 

§

 1979:500

6

av anvisningarna till 28 S 1943:45

9 av anvisningarna till 28 S 1989:232

10

av anvisningarna till 28 

§

 1981:1150

11

av anvisningarna till 28 

§

 1987:121

1

av anvisningarna till 29 

§

 1981:295

2

a av anvisningarna till 29 S 1976:85

2 b av anvisningarna till 29 S 1976:1099 2 c av anvisningarna till 29 

§

 1976:1099 2 d av anvisningarna till 29 

§

 prop. 1989/90:74

2

e av anvisningarna till 29 

§

 1985:1017

3

av anvisningarna till 29 

§

 1983:1043

4

av anvisningarna till 29 

§

 prop. 1989/90:74

5

av iinvisningarna till 29 

§

 1984:1060

6

av anvisningarna till 29 

§

 1981:295

7

av anvisningarna till 29 i) 1989:1017

8

av anvisningarna till 29 

§

 1981:256

9

av anvisningarna till 29 

§

 1987:1303

9    a av anvisningarna till 29 S 1981:1150

10

av anvisningarna till 29 S 1984:1060

11

av anvisningarna till 29 

§

 1985:225

12

av anvisningarna till 29 

§

 1985:225

15 av anvisningarna till 29 

§

 1983:311

16

av anvisningarna till 29 

§

 1984:1060

17

av anvisningarna till 29 

§

 1969:.363

18

av anvisningarna till 29 ij 1984:715 18 a av anvisningarna till 29 

§

 1983:311

18

b av anvisningarna till 29 

§

 1985:225

19

av anvisningarna till 29 S 1974:294

20

av anvisningarna till 29 

§

 1985:225

21

av anvisningarna till 29 t) 1986:465 5 av anvisningarna till 32 

§

 1974:769 7 av anvisningarna till 32 S 1980:268 11 av anvisningarna till 32 

§

 1981:1202

1

av anvisningarna till 35 

§

 1981:295

2

av anvisningarna till 35 

§

 1981:256

punkt 3 av anvisningarna till 35 S prop. 1989/90:74

Prop. 1989/90:110

punkt 4 av anvisningarna till 35 S 1986:1113

punkt 5 av anvisningarna till 35 S 1988:1518

punkt 6 av anvisningarna till 35 i) 1959:127

punkt 7 av anvisningarna till 35 S 1977:1090

punkt 8 av anvisningarna till 35 S 1983:1043

punkt 9 av anvisningarna till 35 S 1985:307

punkt 1 av anvisningarna till 36 S 1988:1518

punkt 2a av anvisningarna till 36 S 1987:1205

punkt 2 b av anvisningarna till 36 S 1985:307

punkt 2 c av anvisningarna till 36 S 1983:1043

punkt 2 d av anvisningarna till 36 S 1988:1518

punkt 2e av anvisningarna till 36S 1988:1518

punkt 3 av anvisningarna till 36 S 1989:1017

punkt 4 av anvisningarna till 36§ 1988:1518

punkt 5 av anvisningarna till 36 § 1967:748

punkt 6a av anvisningarna till 36S 1980:998

punkt 6 b av anvisningarna till 36 S 1980:998

punkt 7 av anvisningarna till 36 § 1987:572

punkt 1 av anvisningarna till 38 § 1984:190

punkt 2 av anvisningarna till 38 § 1986:473

punkt 3 av anvisningarna till 38 S 1984:190

punkt 4 av anvisningarna till 38 S 1966:729

punkt 5 av anvisningarna till 38 § 1989:1039

punkt 6 av anvisningarna till 38 S 1973:70

punkt 8 av anvisningarna till 38 S 1984:1060

punkt 9 av anvisningarna till 38 § 1984:498

punkt 10 av anvisningarna till 38 S 1986:971

punkt 1 av anvisningarna till 39 S 1979:612

punkt 2 av anvisningarna lill 39 S 1988:1518

punkt 3 av anvisningarna lill 39 § 1966:696

punkt 4 av anvisningarna lill 39 S 1986:971

punkt 5 av anvisningarna lill 39 S 1983:446

punkt 7 av anvisningarna lill 39 S 1984:498

punkt 1 av anvisningarna till 41 S 1984:1060

punkt 1 a av anvisningarna till 41 § 1973:1057

punkt 1 b av anvisningarna till 41 § 1981:670

punkt 2 av anvisningarna till 41 § 1987:337

punkt 3 av anvisningarna lill 41 § 1981:295

punkt 3 a av anvisningarna fill 41 § 1982:337

punkt 4 a av anvisningarna till 41 § 1985:307

punkt 5 av anvisningarna till 41 § 1979:612

punkt 6 av anvisningarna till 41 S 1986:507

punkt 1 av anvisningarna till 41 a § 1984:1060

anvisningarna till 48 § 1970:162

punkt 1 av anvisningarna till 49 § 1974:769

punkt 2 av anvisningarna till 49 § 1970:162

punkt 1 av anvisningarna lill 50 § prop. 1989/90:74

punkt 2 av anvisningarna till 50 S prop. 1989/90:100

punkt 3 av anvisningarna till 50 § 1964:70

punkt 2 av anvisningarna till 54 § 1984:1060

rubriken närmast före 46 a § 1960:64.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

3 

§

2

Med laxeringsår förstås i denna lag det kalenderår, under vilket taxerings­beslut rörande årlig taxering enligt 4 kap. 2§ taxeringslagen (1990:000) skall meddelas, och med beskattningsår det kalenderår, som närmast föregått tax­eringsåret, eller, där räkenskapsår inte sammanfaller med kalenderår (brutet räkenskapsår), det räkenskapsår, som gått ut närmast före taxeringsåret.

(anv. till 3§ första och andra styckena)

/ denna paragraf angives vad som avses med de i lagen använda beteck­ningarna "laxeringsår" och "heskail-ningsår". Brutet räkenskapsår räk­nas som beskattningsår för viss för­värvskälla under förutsättning att in­komsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i enlighet med bestämmelserna i 41 §. Som ytterligare förutsättning gäller

a)    i fråga om skattskyldig, som en­

ligt 1§ bokföringslagen (1976:125)

är bokföringsskyldig, att föreskrif­

terna i ]2§ nämnda lag iakttagits;

b)

( fråga om skallskyldig, som skall föra räkenskaper enligi jord­bruksbokföringslagen (1951:793), an föreskrifterna i 11 § nämnda lag iakliagils; sarnt

c)

i fråga om skattskyldig, som inte niimnis under a) eller b), att rä­kenskapsåret omfattar liden den 1 maj-den 30 april, den 1 juli-den 30 juni, den 1 september-den 31 au­gusti eller tid som enligt 12 § första stycket bokföringslagen (1976:125) medgivils för annan av den skatt­skyldige bedriven verksamhet.

Har skattskyldig, som avses i förslå stycket c), påbörjat eller upp­hört med verksamheten eller lagt om räkenskapsåret, skall räken­skapsåret utgöra beskattningsår utan hinder av att det omfattar an­nan tid än tolv månader. Räken­skapsår som utsträcks att omfatta längre tid än aderton månader skall dock inte i något fall räknas som be­skattningsår Inte heller skall räken­skapsår som lagts om till annan tid än kalenderår räknas som beskatt-

För andra skallskyldiga än sådana som skall föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141) räknas brutet räken­skapsår som beskattningsår för viss förvärvskälla under förutsättning att inkomsten av förvärvskällan beräk­nas enligt bokföringsmässiga grun­der i enlighet med bestämmelserna i 24 §. Som ytterligare förutsättning gäller

a) i fråga om skattskyldig, som en­ligt 1§ bokföringslagen (1976:125) är bokföringsskyldig, att föreskrif­terna i 12 § nämnda lag iakttagits; och

b) i fråga om skattskyldig, som inte avses i a), att räkenskapsåret omfattar tid som enligt 12 § andra stycket bokföringslagen medgetts för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet.

Har skattskyldig, som avses i andra stycket b), påbörjat eller upp­hört med verksamheten eller lagt om räkenskapsåret, skall räken­skapsåret utgöra beskattningsår utan hinder av att det omfattar an­nan tid än tolv månader. Räken­skapsår som utsträcks att omfatta längre tid än aderton månader skall dock inte i något fall räknas som be­skattningsår Inte heller skall räken­skapsår som lagts om till annan tid än kalenderår räknas som beskatt-

- Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ningsår i annat fall än då omlägg­ningen har skett för att få samma rä­kenskapsår för förvärvskällan i fråga som för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet för vilken bru­tet räkenskapsår godiages som be­skattningsår

ningsår i annat fall än då omlägg­ningen har skett för att få samma rä­kenskapsår för förvärvskällan i fråga som för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet för vilken bru­tet räkenskapsår godtas som be­skattningsår.

Såvitt gäller fastighet beräknas inkomst i de fall som anges i denna lag på grundval av vad som bestämts vid fastighetstaxering.

Med ägare likställs den som enligi 1 kap.    5 §   fasligheislaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare. Bestämmelserna i denna lag om fastighet skall också tillämpas i fråga om byggnad, som är lös egendom, om inte annat föreskrivs. Samma skall gälla beträffande sådana tillbehör till byggnaden som avses i 2 kap. 2 och 3 §§ jor­dabalken, i den mån de tillhör byggnadens ägare.

Föreskrifter om fastighetstaxering

Föreskrifter om fastighetstaxering

finns     i     fastighetstaxeringslagen (1979:1152).

finns i fastighetstaxeringslagen.

5§

Fastighet är antingen privatbo-sladsfasiighei eller näringsfastighet. Som privalbosiadsfaslighel räknas småhus med mark som utgör småhusenhet, småhus på annans mark saml småhus med tillhörande lomlmark på lanlbruksenhel, om småhuset är en privaiboslad. Som privalbosiadsfaslighel räknas även lomlmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Annan fastighet är näringsfasiighel.

Som privaiboslad räknas småhus som helt eller lill övervägande del an­vänds för permanent boende eller som fritidsbostad för ägaren eller så­dan honom närslående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisning­arna till 32 § eller är avsedd all an­vändas som sådan hostad.

Småhus,   småhiisenhel och  lant­bruksenhet   har   samma   innebörd som i fasligheislaxeringslagen (1979:1152).

Som privaiboslad räknas vidare bostad som används eller är avsedd an användas på det säil som anges i andra sryckel och som innehas av medlem i bosladsräiisförening eller

'Senaste lydelse 1986:473.

10

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

bostadsförening eller av delägare i bosladsakiiebolag. om föreningens eller bolagets verksamhet är sådan som avses i 2§ 7mom. lagen (1947:576) om stadig inkomsiskaii.

1 fråga om privaiboslad som ingår i dödsbo gäller bestämmelserna i 53 § 3 mom.

Frågan om bostad skall räknas som privaiboslad eller ingå i närings-verksamhel skall för varje kalenderår bestämmas på grundval av förhållan­dena vid kalenderårels utgång eller, om bostaden överlåtits under året, förhållandena på överlåtelsedagen.

17 §

Kommunal inkomstskatt utgår för inkomst av näringsverksamhet och inkomst av t j ä n s t.

Kommunal inkomstskatt utgår för:

a)     inkomst av jordbruksfas­

lig hel,

b)

inkomst av annan fastighet,

c)

inkomst av rörelse,

d)      inkomst av t j ä n s t

e)     inkomst av tillfällig för­

värvsverksamhet saml

f) inkomst av kapital.

För en vari av nu nämnda slag av inkomst skall inkomsten av varje sär­skild förvärvskälla uppskattas för sig.

18 r

Såsom särskild förvärvskälla anses i fråga om:

a)

jordbruksfastighet: varje faslig-hel, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller bruka­rens hand är all anse såsom förvalt­ningsenhet;

b)

annan faslighet: varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastig­heter, som är att anse såsom förvall-ningsenhei; dock alt fastighet, till den del densamma ingått uti av ägaren driven rörelse, skall anses tillhöra förvärvskällan rörelse;

c)

rörelse: varje förvärvsverksam­het, som är an anse såsom självstän­dig rörelse;

För inkomst av näringsverksamhet skall inkomsten av varje förvärvs­källa beräknas för sig. Vid bedöm­ningen av om verksamheter som den skattskyldige bedriver utgör en eller flera förvärvskällor görs skillnad mellan aktiv och passiv näringsverk­samhet.

Verksamheter som utgör aktiv nä­ringsverksamhet bildar tillsammans en förvärvskälla. Har en verksamhet tidigare utgjort passiv näringsverk­samhet och uppkom underskoll del sista beskattningsår då verksamheten utgjorde sådan näringsverksamhet utgör dock verksamheten en särskUd förvärvskälla så länge den alltjämt vi-

-Senaste lydelse 1986:1113. "'Senaste Ivdelse 1988:1518.

11

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

d)    Ijänsl: all lill tjänst liänfärlig för­

värvsverksamhet, som skallskyldig

utövat, ävensom alla honom tillkom­

mande, lill ijänsl hänförliga inkomst-

givande rättigheter;

e) tillfällig förvärvsverksamhet:

1.           icke yrkesmässig avyttring av

fast eller lös egendom saml

deltagande i lotteri;

2.           all övrig tillfällig förvärvs­

verksamhet, som skatlskyl-

dig inövat;

f)  kapital:

1.

allskatiskyldig tillhörig egen­dom, därav intäkten skall hänföras till intäkt av kapi­tal, dock med undanlag av faslighet och rörelse i ut­landet;

2.

all faslighet och rörelse, som skallskyldig haft i utlandet.

För delägare i handelsbolag hän­förs inkomst från handelsbolag och annan inkomst till skilda förvärvs­källon

sar underskott. Aktiv litterär, konst­närlig eller därmed jämförlig verk­samhet bildar en särskild förvärvs­källa om den skattskyldige begär det.

Varje verksamhet som utgör passiv näringsverksamhet bildar en särskild förvärvskälla.

Verksamheter som har naturlig an­knytning lill varandra betraktas som en enda verksamhet. En verksamhet lUgör aktiv näringsverksamhet om den skallskyldige i inte oväsentUg omfatming arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgör passiv nä­ringsverksamhet. Självständig nä­ringsverksamhet i utlandet hänförs alltid lill passiv näringsverksamhet.

För delägare i etl handelsbolag hänförs inkomst från bolaget och an­nan inkomst till skilda förvärvskäl­lon Inkomsten från bolaget hänförs -även om det är fråga om aktiv nä­ringsverksamhet - till flera förvärvs­källor om verksamheterna i bolaget saknar naturlig anknytning till var­andra.

19§'' Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke: vad som vid bodelning tillfallit make eller sambo eller vad som förvärvats

genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva; vinst vid icke yrkesmässig avyU-

ring av lös egendom i andra fall än

som avses i 35 § 3-4 mom.;

vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade

premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid

vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100

kronor;

ersättning, som på grund av för­säkring jämlikt lagen (1962:381) om alltnän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäk­ring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas på förvärvsin­komst eller utgör föräldrapenning.

ersättning, som på grund av för­säkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäk­ring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas på förvärvsin­komst av 6 000 kronor eller högre be-

Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

12

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

lopp för år eller utgör föräldrapen­ning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycks­fall i arbete eller under inilitärtjänst-göring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskade­skydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän om icke ersättningen grundas på för­värvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år, ävensom ersätt­ning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersätt­ning i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skat­tepliktig enligt 32§ 1 eller 2mom., sä ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller, med nedan angivet undantag, annan ansvarig­hetsförsäkring eller på grund av skadeståndsförsäkring och avser för­lorad inkomst av skattepliktig natur;

ersättning på grund av ansvarig­hetsförsäkring enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan ar­betsmarknadens huvudorganisatio­ner till den del ersättningen utgår un­der de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så att ersäiuiingen upp­går för insjuknandedagen till högst 30 kronor och för övriga dagar lill högst 6 kronor för dag;

belopp, som till följd av försäkrin gått på grund av kapitalförsäkring;

försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser drift-byggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses i 24 § 1 mom., byggnad som är avsedd för användning i ägarens rörelse eller så­dan del av värdet av markanläggning som får dras av genom årliga värde­minskningsavdrag, dels i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit

så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som ut­gått annorledes än på grund av sjuk­försäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller la­gen (1977:267) om krigsskadeersätt­ning till sjömän om icke ersätt­ningen grundas på förvärvsinkomst, ävensom ersättning, vilken vid sjuk­dom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån liv­räntan är skattepliktig enligt 32 § 1 eller 2 mom., så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller annan ansvarighetsförsäkring eller på grund av skadeståndsförsäk­ring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur;

gsfall eller återköp av försäkringen ut-

försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser annan byggnad än privatbostad eller mark­anläggning, dels i den mån köpeskil­ling, som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendo­men i stället hade sålts, hade varit att hänföra till intäkt av näringsverk­samhet och dels i den mån ersätt­ningen eljest motsvarar skattepliktig

13

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

om den försäkrade eller skadade intäkt av eller avdragsgill omkost-egendomen i stället hade sålts, hade nad för näringsverksamhet; varit att hänföra till intäkt a\ faslig­het eller av rörelse och dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skatte­pliktig intäkt av eller avdragsgill om­kostnad för fastighet eller rörelse;

vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycks­fallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av skadeför­säkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat;

ersättning  jämlikt   lagen   (1956:

ersättning  jämlikt   lagen   (1956:

293) om ersättning åt smittbärare     293) om ersättning åt smittbärare om icke ersättningen grundas på för-     om icke ersättningen grundas på för­värvsinkomst av 6 000 kronor eller     värvsinkomst; högre belopp för år:

periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, som icke ut­gör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån givaren enligt 20 § eller punkt 5 av anvisningarna till 46 § icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp;   .

stipendium som är avsett för mottagarens utbildning och inte utgör ersätt­ning för arbete som har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning;

studiestöd enligt 3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973:349), internat-bidrag, studielån och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap. samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger i följd härav den bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestri­das med bidrag av förevarande slag;

allmänt barnbidrag och förlängt barnbidrag;

lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt;

kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel;

handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3§§ lagen om allmän försäkring, sådan del av vårdbidrag enligt 9 kap. 4 och 4 a §§ samma lag som utgör ersätt­ning för merkostnader, ersättning för merutgifter för resor som enligt 3 kap. 7 a § samma lag eller enligt 3 kap. S d § lagen om arbetsskadeförsäkring eller 10 § lagen om statligt personskadeskydd samt hemsjukvårdsbidrag och hem­vårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landstingskommunala medel till den vårdbehövande;

kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension;

kommunalt bostadstillägg till handikappade;

bostadsbidrag som avses i lagen (1988:786) om bostadsbidrag;

bidrag enligt lagen (1988:1463) om bidrag vid adoption av utländska barn;

ersättning som fastställts av allmän domstol eller utgått av allmänna medel till den som - utan att det skett yrkesmässigt - inställt sig inför domstol eller annan myndighet, om ersättningen avser reseersättning, traktamente eller ersättning för tidsspillan;

hitielön  saml ersättning  lill den

som i särskilt fall räddat person eller

14

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

egendom i fara eller bidragit lill av­slöjande eller gripande av person som begått brott;

sedvanlig ersättning till den som lämnat organ, blod eller moders­mjölk;

tävlingsvinst som inte hänför sig lill anställning eller uppdrag och som utgår i annan form än kontant eller därmed likställd ersättning, om vins­ten avser minnesföremål eller värdet inte överstiger 0,1 basbelopp avrun­dat till närmaste hundratal kronor; sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;

gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen;

intäkter av försäljning av vilt väx­ande bär och svampar samt kollar som den skallskyldige själv plockat till den del intäkterna under en be­skattningsår inte överstiger 5 000 kro­nor, såvida intäkterna inte kan hän­föras till rörelse som den skattskyl­dige driver eller ingör lön eller lik­nande förmån;

ränta enligt 61 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, 69 § 1 och

2          mom., 69a § tredje stycket eller 75 a § fjärde stycket uppbördslagen

(1953:272), 36§ 3 mom. lagen (1958:295) om sjömansskatt, 22§ tullagen

(1973:670), 20 § lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet be­

träffande vissa uppdragsersättningar, 5 kap. 13 § lagen (1984:151) om punkt­

skatter och prisregleringsavgifter, 40 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid

inskrivningsmyndigheten 24 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter

från arbetsgivare eller 32 och 34 §§ tullagen (1987:1065);

ränta som enligt bestämmelserna i

ränta som enligt bestämmelserna i

3                                          kap. 23 § 4 och 5 lagen (1990:00)

3 kap. 23 § 4 och 5 lagen (1990:00)

om självdeklaration och kontroll-

om självdeklaration och kontroll­

uppgifter inte redovisas i kontroll-

uppgifter inte redovisas i kontroll­

uppgift om sådan ränta för den

uppgift om sådan ränta för den

skattskyldige under ett beskatt-

skattskyldige under ett beskatt­

ningsår sammanlagt inte uppgår till

ningsår sammanlagt inte uppgår till

500 kronor

500 kronor,-

sådant statligt bostadsstöd som av­

ses i punkt 3 av anvisningarna.

Beträffande  vissa försäkring.sbe-

Beträffande ersättning som utfal-

lopp som utgår till lantbrukare, ler på grund av avlalsgruppsjukför-skogsbrukare, yrkesfiskare, renskö- säkring gäller särskilda bestämmel-tare m.fl. gäller särskilda bestäm- ser i J2 .f J ö wow. och punkt 72 av melser i punkt 16 av anvisningarna     anvisningarna till 22 J.

15

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

till 21 § och / punkt 11 av anvisning­arna tiW 28§.

(Se vidare anvisningarna.)

(Se vidare anvisningarna.)

20 §7

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla om­kostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehål­lande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruiioin-täki) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.

Avdrag får inte göras för:

den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, såsom vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;

sådana kostnader för hälsovård, sjukvård samt företagshälsovård som an­ges i anvisningarna;

kostnader i samband med plock­ning av vill växande bär och svampar eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19 §;

värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 år;

ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans förvärvs­verksamhet;

svenska allmänna skatter;

kapitalavbetalning på skuld;

ränta enligt 8 kap. 1 § studiestödslagen (1973:349);

avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift;

avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987:10);

avgift enligt 10 kap. 7 § utlänningslagen (1989:529);

avgift enligt 26 § arbetstidslagen (1982:673);

skadestånd, som grundas på lagen (1976:580) om medbestämmande i ar­betslivet eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbetsgivare och ar­betstagare, när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada;

företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken;

straffavgift enligt Skåp. 7§ tredje stycket rättegångsbalken;

belopp för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt 75 § uppbördsla­gen (1953:272) eller för vilket betalningsskyldighet föreligger på grund av underlåtenhet att göra avdrag enligt lagen (1982; 1006) om avdrags- och upp­giftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar;

avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift;

kontrollavgift enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift vid olovlig parke­ring;

överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978:268);

vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot vatten­förorening från fartyg;

avgift enligt 3 § lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela föreskrif­ter om in- eller utförsel av varor;

lagringsavgift enligt lagen (1984:1049) om beredskapslagring av olja och

'Senaste Ivdelse 1989:.545.

16

Nuvarande lydelse

kol eller lagen (1985:635) om försörj avgift enligt 18 § lagen (1902:71 s,

elektriska anläggningar;

ränta på lånat kapital till den del

räntan täcks av sådant statligt bidrag

som avses i punkt 7av anvisningarna

till 24 §;

kapitalförlust m. m. i vidare mån än som får ske enligt 36 §.

(Se vidare anvisningarna.)

Föreslagen lydelse

ningsberedskap på naturgasområdet; 1), innefattande vissa bestämmelser om

ränta på lånat kapital till den del räntan motsvaras av sådan eftergift av ränta eller amortering eller täcks av sådant statligt bidrag som avses i punkt 3 av anvisningarna till 79§;

kapitalförlust m. m. i vidare mån än som särskilt föreskrivs.

(Se vidare anvisningarna.)

Prop. 1989/90:110

Inkomst av jordbruksfastighet

Inkomst av näringsverksamhet

21        

§

>*

Med näringsverksamhet avses yr­kesmässig självständigt bedriven för­värvsverksamhet. Till näringsverk­samhet räknas också i annat fall inne­hav av näringsfastighet samt innehav och avyttring av rätt till avverkning av skog. En privalbosiadsfaslighel el­ler en privatbostad kan inte ingå i nä­ringsverksamhet.

(Se vidare anvisningarna.)

22        

§

"

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs vad som av näringsverksam­heten kommit näringsidkaren lill godo på sätt framgår av anvisning­arna.

(Se vidare anvisningarna.)

23        

§

'"

Från inläkt av näringsverksamhet får avdrag göras för kostnader i verk­samheten på säll framgår av anvis­ningarna.

(Se vidare anvisningarna.)

"Senaste lydelse 1972:741. ''Senaste lydelse 1984:1060. '"Senaste lydelse 1986:1113.

17

2 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

24 

§

"

(41 § första stycket)

Inkomst av näringsverksamhet be­räknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag.

(Se vidare anvisningarna.)

Inkomst av jordbruksfastighet el­ler rörelse skall beräknas enligt bok­föringsmässiga grunder, i den mån dessa icke slå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag. Även in­komst av annan fastighet beräknas enligi bokföringsmässiga grunder i de fall som angivas i punkt I av an­visningarna.

25

§

'=

(-30 S)

Vad som återstår av intäkt av rö­relse, sed;.n avdrag enligt 29 § gjorts och hänsyn tagits til! in- och ut­gående balans, (nettointäkten) utgör inkomst av rörelse. Beträffande ma­kar gäller särskilda bestämmelser i anvisningarna till 52 S. (jfr 23 § och 26 §)

Vad som återstår av intäkterna av en förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet sedan avdrag gjorts enligt 23 §, hänsyn tagits till in-och utgående balans enligt 24 § och avdrag gjorts enligt 26 § utgör in­komsten av förvärvskällan. Beträf­fande makar finns särskilda bestäm­melser i anvisningarna till 52 §.

26 §"

Uppkommer underskott vid be­räkningen av inkomst av en förvärvs­källa medges - med de begränsningar som anges i anvisningarna - avdrag för underskottet i förvärvskällan när­mast följande beskattningsår.

Avdrag enligi första stycket med­ges inte i den mån avdrag har med­getts enligt 33 § 3 mom.

Beträffande  underskott   vid för­värvskällans upphörande gäller vad som    sägs    i    3 § 13 mom.    lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. (Se vidare anvisningarna.)

27 

§

Summan av inkomsterna av olika förvärvskällor inom inkomstslaget näringsverksamhet utgör inkomst av

"Senaste lydelse av 24 S 1 mom. 1984:1060

24

§2 mom. 1989:1017. '-Senaste lydelse av

25

§ 1 mom. 1984:10.54 25 §2 mom. 1986:1244 25 S 3 mom. 1986:473. '-'Senaste lydelse 1986:1113.

18

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

näringsverksamhet. Vid summering­en beaktas inte förvärvskälla som vi­sar underskon.

31          §'

TiW tjänst hänföres dels allmän

Till   tjänst   räknas  anställning,

eller enskild ijänsl eller stadigvarande     uppdrag och annan inkomstgivande uppdrag rti-cm-o/H varje annan fast el-     verksamhet av varaktig eller tillfällig ler   lillfälUg   arbelsanslällning   och     natur, om den inte är an hänföra till dels tillfälligt bedriven vetenskaplig,      näringsverksamhet eller till inkomst litterär,    konstnärlig   eller   därmed     av kapital enligi lagen (1947:576) om jämförlig verksamhet, tillfälligt upp-     statlig inkomstskan. drag,   såsom   uppdrag   att förrätta bouppteckning,   arvskifte,   auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom annan därmed jämförlig in­komstgivande verksamhet av tillfäl­lig natur

Med tjänst likställs rätt till

a) pension,

b)

livränta, som utgår på grund av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring och inte utgör vederlag vid avytt­ring av egendom,

c)

ersättning, som i annan form än livränta utgår på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst,

d)      undantagsförmåner, samt

e)   periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån

beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 S och inte heller utgör

vederlag vid avyttring av egendom.

(Se vidare anvisningarna.)

32                                           §

/ mom. '" Till intäkt av tjänst hänförs

a)

avlöning, arvode, iraktamerUe,

a) avlöning, arvode och kostnads-sporiler och annan förmån i pengar, ersättning samt annan förmån i bostad eller annat som utgått för pengan bostad eller annat som ut-tjänsten,                                                   gått för tjänsten,

b)

pension,

c)

sådan livränta som utgått på grund av sjuk-, olycksfalls- eller skadeför­säkring eller annorledes än på grund av försäkring med undantag av livränta som utgör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån det inte är fråga om livränta som avses i d) och inte heller annat följer av 2moin.,

d)   i fråga om sådan i c) angiven livränta, som utgår till följd av person­

skada och på vilken 2 mom. inte är tillämpligt, den del av livräntan som avser

ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat under­

håll,

e)   ersättning som utgått i annan form än livränta på grund av sjuk- eller

olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, dock inte ersättning, som

avser sjukvårds- eller läkarkostnader,

'-Senaste lydelse 1984:498.

'-'Senaste lydelse 1987:1303.

19

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

f)     undantagsförmåner, periodiskt

 understöd eller därmed jämförlig

 periodisk intäkt som avses i 31 §,

 samt

g)    engångsbelopp som utgår till

 följd av personskada och utgör skat­

 tepliktig intäkt enligt punkt 1 av an­

 visningarna till 19 S.

f) undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som avses i 31 §,

g) engångsbelopp som utgår till följd av personskada och utgör skat­tepliktig intäkt enligt punkt 1 av an­visningarna till 19 §,

h) sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag som enligt 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om stadig inkomstskatt skall las upp som inläkt av tjänst,

i)   sådana förmåner  och   ersätt­ningar m.m. som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna. Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts - såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp - vil­ket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfalls­försäkring, som tagits i samband med tjänst.

Har tjänsteinnehavare som löne­förmån innehaft fastighet på sådant sätt, att han enligt 1 kap. S§ fastig­hetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fastigheten, räknas som intäkt av näringsverksamhet eller behand­las enligt reglerna för privatbostad.

3 mom. Som intäkt las inte upp kostnadsersättning i form av utlands-

Sådan ersättning på grund av kol­lekliv avgångsbidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare lill förmån för arbetstagare och som bestämmes med hänsyn även till andra omstän­digheter än den försäkrades levnads­ålder och anställningslid räknas en­dast delvis som intäkt av tjänst på sätt närmare angives i punkt 11 av an\'is-ningarna. Motsvarande gäller i fråga om sådan avgångsersättning som an­norledes än på grund av kollektiv av­gångsbidragsförsäkring utbetalas av staten till arbetstagare. Även av­gångsersättning som utbetalas till ar­betstagare som omfattas av s. k. trygghetsavtal räknas endast delvis som imäkt av tjänst på det sätt som angives i punkt 11 av anvisningarna. Har tjänsteinnehavare som löne­förmån innehaft fastighet på sådant sätt, att han enligt 1 kap. 5§ fastig­hetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fastigheten, räknas som intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet.

3 mom."" Såsom intäkt upptages icke vad som av s t a t e n anvi-

''Senasle lydelse 1989:1017.

20

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

sals till bestridande av särskilda, med vissa tjänster eller uppdrag förenade kostnader med undantag för irakla-menisersättning vid resa i tjänsten som inte varit förenad med övernatt­ning samt resekostnadsersättning. Såsom intäkt upptages således icke:

utlandstillägg och därmed lik­ställda förmåner för utom riket sta­tionerad personal vid utrikesförvalt­ningen eller i svensk biståndsverk­samhet;

förvaltningskostnadsbidrag och anslag till andra expenser;

å slut uppförd häst- och båtlega;

till beställningshavare vid armén utgående hästgottgörelse för egna tjänstehästar;

Iraktamentsersättning vid resa i tjänsten som varit förenad med över­nattning;

kostnadsersättning för vård av person i enskilt familjehem;

ägande i följd härav skattskyldig icke göra avdrag för underskott, som kan uppkomma därigenom, att så­lunda anvisat anslag icke förslår till läckande av därmed avsedda utgif­ten

Bestämmelserna i första stycket tillämpas även på motsvarande kost­nadsersättning som anvisats av kom­mun eller som bekostas av Nordiska ministerrådet i samband med arbete inom ramen för det nordiska tjänste­mannautbytet. Bestämmelserna till-lämpas vidare - i den omfattning som anges i punkt 7 fjärde stycket av an­visningarna - på kostnadsersätt­ningar som anvisats av styrelsen för Stockholms internationella freds­forskningsinstitut (SIPRI) till sådan på bestämd tid kontraktsanställd forskare vid SIPRI som är utländsk medborgare och som vid tidpunkten för anställningen hos SIPRI inte är bosatt i Sverige. Riksskatteverket får också, när skäl föreligger, förklara att reglerna i första stycket skall till-lämpas på motsvarande ersättning, som anvisats av annan offentlig insti­tution. Sådant beslut får. när omstän­digheterna föranleder det, återkallas

tillägg och därmed likställda förmå­ner såsom fri bostad, bostadskost­nadsersättning, eller däremot sva­rande förmån för utom riket statio­nerad personal vid utrikesförvalt­ningen eller i svensk biståndsverk­samhet. Som intäkt tas inte heller upp kostnadsersättning avseende ökade levnadskostnader och skolav­gifter för barn samt förmån av fri bo­stad som anvisats av styrelsen för Stockholms internationella freds­forskningsinstitut (SIPRI) till sådan på bestämd tid kontraktsanställd forskare vid SIPRI som är utländsk medborgare och som vid tidpunkten för anställningen hos SIPRI inte är bosatt i Sverige. Till följd härav medges inte den skattskyldige avdrag för imderskott som kan uppkomma genom att den anvisade ersättningen inte räcker till för att täcka därmed avsedda utgifter.

21

Nuvarande lydelse

av riksskatteverket. Mot beslut, som riksskatteverket meddelat enligt detta stycke, får talan inte föras.

3 a mom." Förmån av fri grupp­livförsäkring tas inte upp som intäkt, oavsett om förmånen åtnjutits på grund av statlig eller på grund av kommunal eller enskild tjänst. Har sådan förmån åtnjutits på grund av enskild tjänst och utgått efter vä­sentligt förmånligare grunder än som gäller för befattningshavaie i statens tjänst, skall dock förmanen tas upp som intäkt till den del den ut­gått efter förmånligare grunder än de som gäller för nämnda befatt­ningshavare. Förmån av fri grupp­sjukförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivav­tal mellan arbetsmarknadens huvud­organisationer tas inte heller upp som intäkt.

3e mom."* Som intäkt tas inte upp personalvårdsförmänen Här­med avses förmåner som inte är ett direkt vederlag för utfört arbete ulan är åtgärder som är avsedda att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller som annars utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om.

Föreslagen lydelse

3 a mom. Förmån av fri gruppliv­försäkring tas inte upp som intäkt, oavsett om förmånen åtnjutits på grund av statlig eller på grund av kommunal eller enskild tjänst. Har sådan förmån åtnjutits på grund av enskild tjänst och utgått efter vä­sentligt förmånligare grunder än som gäller för befattningshavare i statens tjänst, skall dock förmånen tas upp som intäkt till den del den ut­gått efter förmånligare grunder än de som gäller för nämnda befatt­ningshavare. Förmån av fri grupp­sjukförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivav­tal mellan arbetsmarknadens huvud­organisationer tas inte heller upp som intäkt. Däremot las som in­täkt upp ersättning som utgår på grund av sistnämnda försäkring.

3 e mom. Som intäkt tas inte upp personalvårdsförmånen Härmed av­ses förmåner som inte är ett direkt vederlag för utfört arbete utan avser enklare åtgärder av mindre värde vilka syftar till att skapa trivsel i ar­betet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke el­ler den verksamhet som det är fråga

Prop. 1989/90:110

OITl.

Som personalvårdsförmån räknas dock inte

1.

förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning,

2.

förmåner som inte riktar sig till hela personalen samt

3.

andra förmåner som den anställde får åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betal­ningssystem.

4 mom.'" /iV vid enskild ijänsl anvisad särskild ersättning för vissa med tjänsten förenade kostnader, skall denna ersättning redovisas så-soni imäkt.

4 mom. Har skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort flyttat till ny bostadsort och fått sär­skild ersättning av sin arbetsgivare

Har skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort avflyttat till ny bostadsort och av arbetsgivaren eller av allmänna medel uppburit särskild

'Senaste lydelse 1987:1303, "*Senaste lydelse 1987:1303. '''Senaste lydelse 1963:265.

22

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ersättning //// bestridande av flytt­ningskostnad, skall dock sådan er­sättning upptagas såsom intäkt alle­nast i den mån ersättningen utgått med väsentligt högre belopp än som gäller för befattningshavare i statens tjänst.

eller av allmänna medel för flytt­ningskostnaden, skall ersättningen tas upp som intäkt endast till den del ersättningen utgått med väsentligt högre belopp än som gäller för be­fattningshavare i statlig tjänst.

33 §

7 mom.-" Från intäkt av tjänst må avdrag göras för samtliga utgifter, vilka äro att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten, såvitt icke för samma kostnader anvisats särskilt anslag, som, på sätt i 32 § 3 mom. är sagt, ej skall upptagas såsom intäkt.

Avdrag får i enlighet härmed ske för, bland annat:

avgifter som den skattskyldige i samband med tjänsten erlagt för egen eller efterlevandes pensionering annorledes än genom försäkring;

hyra eller annan kostnad för tjänste- eller arbetslokal, för vilken den skatt­skyldige haft att själv vidkännas utgift;

kostnad för arbetsbiträde, som den skattskyldige använt för tjänsts utför­ande och som han själv avlönat;

förlust å medel, för vilka den skattskyldige varit på grund av sin tjänst re­dovisningsskyldig;

ökad levnadskostnad vid resa i tjänsten utom den vanliga verksam­hetsorten som varit förenad med övernattning;

ökad levnadskostnad vid resa i tjänsten utom den vanliga verksam­hetsorten som varit förenad med övernattning, där ej, vad angår stats­tjänst, särskild ersättning vant därför anvisad;

färdkostnad vid resa i tjänsten;

kostnad för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödigt för tjänstens fullgörande.

7 fråga om en inkomstgivande självständigt bedriven verksamhet som ej skall hänföras till närings­verksamhet gäller följande. Avdrag får göras för utgifter som är att anse som kostnader för intäktens förvär­vande om de betalats under beskatt­ningsåret. Avdrag får också ske för sådana kostnader om de betalats un­der året före beskattningsåret i den mån de överstiger det årets intäkter. A v drag får inte ske med större belopp än som motsvarar beskattningsårets intäkt av verksamheten. Underskott av en verksamhet får inte dras av mot överskott i en annan verksamhet.

I fråga om rätt till avdrag för ränta på skuld som den skattskyldige ådra­git sig för sin utbildning eller annars i och för tjänsten gäller 39§ 1 mom.

Ränta på skuld som den skattskyl­dige ådragit sig för sin utbildning el­ler annars i och för tjänsten hänförs till inkomst av kapital enligt lagen

"Senaste lydelse 1989:1017.

23

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

2 mom.-' Skattskyldig, som haft intäkt av tjänst i form av kontant lön eller sådan annan ersättning, som enligt 11 kap. 2§ lagen (1962:381) om allmän försäkring skall anses som inkomst av anställning, skall ut­över kostnader som avses i punk­terna 3 och 7 av anvisningarna anses ha haft utgifter till ett belopp av minst 3000 kronor. Avdraget får dock inte överstiga tio procent av in­täkten avrundat till närmast högre hundratal kronor, och ej heller en­samt eller tillsammans med kostna­der som avses i punkterna 3 och 7 av anvisningarna överstiga intäkten.

(1947:576) om statlig inkomstskatt.

2

mom. Skattskyldig, som haft intäkt av tjänst i form av kontant lön eller sådan annan ersättning, som enligt 11 kap. 2§ lagen (1962:381) om allmän försäkring skall anses som inkomst av anställning, dock inte inläkt av verksamhet som avses i 1 mom. tredje stycket, skall utöver kostnader som avses i / mom. tredje stycket och punkterna 3-ic och 7 av anvisningarna anses ha haft utgifter till ett belopp av minst 4000 kronor Avdraget får dock inte överstiga tio procent av intäkten avrundat till närmast högre hundratal kronor, och ej heller ensamt eller tillsam­mans med kostnader som avses i 7 mom. tredje stycket och nyss­nämnda anvisningspunkter överstiga intäkten.

3

mom. Avdrag får göras för im­derskott av förvärvskälla som är hän-förlig till aktiv näringsverksamhet av­seende litterär, konstnärlig eller där­med jämförlig verksamhet i den mån underskottet överstiger avdrag för underskott från närmast föregående beskattningsår.

Ett villkor för avdrag är dock att den skattskyldige under den period som omfattas av beskattningsåret och de tre närmast föregående beskatt­ningsåren redovisat intäkter från verksamheten av någon betydenhet. Härvid beaktas även intäkter som hänförts till inkomstslaget tjänst.

34 

§

Vad som återstår av intäkt av tjänst, sedan avdrag enligt 33 § gjorts, utgör inkomst av tjänst.

Vad som återstår av intäkt av tjänst, sedan avdrag enligt 33 § och andra stycket gjorts, utgör in­komst av tjänst.

Uppkommer underskott vid be­räkningen av inkomst av tjänst med­ges avdrag för underskottet från in­täkt av tjänst närmast följande be­skattningsår.

'Senaste Ivdelse 1985:1018.

24

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

41 §=

Av 24 § framgår att inkomst av nä­ringsverksamhet skall beräknas en­ligt bokföringsmässiga grunder.

Inkomst av jordbruksfastighet el­ler rörelse skall beräknas enligt bok­föringsmässiga grunder, / den mån dessa icke stå i strid med särskilda be­stämmelser i denna lag. Även in­komst av annan fastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i de fall som angivas i punkt 1 av an­visningarna.

I andra fall än som nu sagts skall intäkt anses ha åtnjutits det beskatt­ningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller om­kostnad anses belöpa på det beskatt­ningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingår i slutlig eller tillkom­mande skatt enligt uppbördslagen (1953:272), anses dock belöpa på det beskattningsår då den slutliga el­ler tillkommande skatten påförts. Statlig fastighetsskatt skall emeller­tid anses belöpa på det beskatt­ningsår till vilket skatten hänför sig.

1 andra fall än som nu sagts eller som anges i punkt 4a av anvisning­arna skall intäkt anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket in­täkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall ut­gift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgif­ten betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift el­ler ränta, som ingår i slutlig eller till­kommande skatt enligt uppbördsla­gen, anses dock belöpa på det be­skattningsår då den slutliga eller till­kommande skatten påförts. Statlig fastighetsskatt skall emellertid anses belöpa på det beskattningsår till vil­ket skatten hänför sig. Beträffande avdrag för räntekompensation gäller särskilda bestämmelser i punkt 2 av anvisningarna lill 39 §.

I fråga om inkomst av annan fas­tighet som inte skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder saml in­komst av kapital gäller beträffande ränta som har erlagts i förskott att av­drag inte medges för den del av rän­tan som belöper på tid efter beskatt­ningsårets utgång. För ränta som en­ligt denna bestämmelse inte kunnat dras av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp varje år under återstoden av den tid som förskotts­betalningen har avsett.

42 §2-' Värdet av bostadsförmån skall beräknas med ledning av i orten gällande hyiespris eller, om tillfälle till sådan jämförelse saknas, efter annan lämplig grund.

--Senaste lydelse 1987:1203. -'Senaste lydelse 1987:1303.

25

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Värdet av produkter, varor eller

Värdet av produkter, varor eller

andra naturaförmåner, som ingår i andra/ömåier, som ingår i lön eller

lön eller annan inkomst, beräknas annan inkomst, beräknas tUl mark-

efter ortens pris.

nadsvärdet.

Bilförmån och kostförmån värderas enligt särskilda grunder som anges i anvisningarna.

(Se vidare anvisningarna.)

46 § 2 mom.-' Skattskyldig, som har varit bosatt här i riket under hela beskatt­ningsåret, får dessutom göra avdrag:

1)

för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som inte får dras av från inkomsten av särskild förvärvskälla, i den utsträck­ning som framgår av punkt S av anvisningarna;

2)

för påförda egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter som inte får dras av från inkomsten av särskild förvärvskälla;

3)

för obligatoriska avgifter som den skattskyldige, på grund av arbete i ett annat nordiskt land, enligt slutligt fastställd debitering skall betala i över­ensstämmelse med den konvention som avses i förordningen (1981:1284) om tillämpning av en konvention den S mars 1981 mellan Sverige, Danmark, Finland, Island och Norge om social trygghet, om den avgiftsgrundande in­täkten tas till beskattning för beskattningsåret i Sverige;

4)

för belopp som den skattskyl­dige under beskattningsåret har beta­lat för eller tillgodoräknats som un­derhåll av icke hemmavarande barn intill dess barnet fyllt 18 år eller intill dess det fyllt 21 år om det genomgår grundskola, gymnasieskola eller där­med jämförlig grundutbildning, dock högst med 3000 kronor för varje barn;

6) för avgift som den skattskyldige har betalat under beskattningsåret för annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, som ägs av arbetsgi­vare, i den omfattning som framgår av punkt 6 av anvisningarna.

Har skattskyldig under beskatt-

Har skattskyldig under beskatt-

ningsåret varit skyldig att betala sjö- ningsåret varit skyldig att betala sjö­mansskatt, medges avdrag för perio- mansskatt, medges avdrag för perio­diskt understöd, avgift för pensions- diskt understöd och avgift för pen-försäkring och underhällsbidrag, sionsförsäkring som anges i första som anges i första stycket 4) och 6), stycket 6, endast i den mån hänsyn endast i den mån hänsyn inte tagits inte tagits till understödet eller av-till understödet, avgiften eller un- giften vid beräkningen av sjömans-derhållsbidraget vid beräkningen av skatt, sjömansskatt.

Avdrag för avgift som avses i första stycket 6 medges endast i den mån av­drag inte får ske från intäkt av sär­skild förvärvskälla. Om skattskyldig varit bosatt här i riket endast under en del av beskatt-

Senaste lydelse 1989:1018.

26

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ningsåret, medges avdrag som nu sagts bara i den mån det belöper på nämnda tid.

Vid 1991 års taxering medges av­drag med endast 75procent av det be­lopp som följer av första stycket 6). Motsvarande gäller för avdrag som yrkas vid nämnda taxering med stöd av punkt 6 fjärde stycket av anvis­ningarna och avser avgift som erlagts efter den 5 december 1989.

47 Sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor, minskat i förekom­mande fall med sådant avdrag som avses i 46 och 46a§§. utgör taxerad inkomst.

Den taxerade inkomsten avrundas nedåt till helt hundratal kronon

Sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster av närings­verksamhet och tjänst, minskat i förekommande fall med sådant av­drag som avses i 46§, utgör taxerad förvärvsinkomst.

Den taxerade förvärvsinkomsten avrundas nedåt till helt hundratal kronon

48 §

.2 mom.-''Skattskyldig fysisk per­son, som varit bosatt här i riket un­der hela beskattningsåret, har rätt till kommunalt grundavdrag med 10000 kronor.

2 mom. Skattskyldig fysisk per­son, som varit bosatt här i riket un­der hela beskattningsåret, har rätt till kommunalt grundavdrag enligt följande.

Grundavdraget uppgår till 0,32 basbelopp för taxerad inkomst som inte överstiger 1,86 basbelopp. För taxerad inkomst som överstiger 1,86 men inte 3,04 basbelopp uppgår grundavdraget till 0,32 basbelopp ökat med 25 procent av det belopp varmed den taxerade inkomsten överstiger 1,86 men inte 2,89 basbe­lopp. För taxerad inkomst som över­stiger 3,04 basbelopp uppgår grund­avdraget till det belopp som enligt föregående mening utgår vid en taxe­rad inkomst på 3,04 basbelopp mins­kat med 10procent av det belopp var­med den taxerade inkomsten översti­ger 3,04 basbelopp, dock lägst till 0,32 basbelopp.

Har skattskyldig under beskatt­ningsåret uppburit lön eller annan gottgörelse som utgör skattepliktig inkomst enligt lagen (1958:295) om

Har skattskyldig under beskatt­ningsåret uppburit lön eller annan gottgörelse som utgör skattepliktig inkomst enligt lagen (1958:295) om

-Senaste lydelse 1986:473. -"Senaste Ivdelse 1986:1113.

27

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

sjömansskatt skall grundavdraget n-iinskas med en tolftedel för varje period om trettio dagar för vilken den skattskyldige uppburit beskatt­ningsbar inkomst enligt nämnda lag samt enligt 1 § 2 mom. lagen skatte­pliktig dagpenning. Det sålunda be­räknade grundavdraget avrundas uppåt till helt hundratal kronor.

3 mom.-'Skattskyldig fysisk per­son, som varit bosatt här i riket en­dast under en del av beskattnings­året, har rätt till kommunalt grund­avdrag med en tolftedel av 10000 kronor för varje kalendermånad el­ler del därav, varunder han varit bo­satt här i riket. /7örvidgä//er bestäm­melserna i 2 mom. andra stycket. Det sålunda beräknade grundavdraget avrundas uppåt till helt hundratal kronor.

sjömansskatt skall grundavdraget minskas med en tolftedel för varje period om trettio dagar för vilken den skattskyldige uppburit beskatt­ningsbar inkomst enligt nämnda lag samt enligt 1 § 2 mom. lagen skatte­pliktig dagpenning.

Med basbelopp avses basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring för året före taxeringsåret.

Grundavdraget får inte överstiga den skattskyldiges inkomst av aktiv näringsverksamhet och tjänst mins­kad med avdrag som avses i 46 §. 1 inkomst av tjänst inräknas därvid inte intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i. Som avdrag en­ligt 46 § räknas därvid inte avdrag som på grund av dispens enligt punkt 6 tredje stycket av anvisningarna till 46 § grundas på inkomst av passiv näringsverksamhet eller intäkt som avses i 32§ 1 mom. första stycket h.

Grundavdraget avnmdas nedåt till helt hundratal kronor.

3 mom. Skattskyldig fysisk per­son, som varit bosatt här i riket en­dast under en del av beskattnings­året, har rätt till kommunalt grund­avdrag med en tolftedel av 0.32 bas­belopp för varje kalendermånad el­ler del därav, under vilken han varit bosatt här i riket, varvid bestämmel­serna i 2 mom. tredje - sjätte styck­ena tillämpas.

4 mom. Skattskyldig fysisk per­son, som varit bosatt här i riket under hela eller någon del av beskattnings­året och vars inkomst till inte obetyd­lig del har utgjorts av folkpension, har rätt att i stället för kommunah grundavdrag enligt 2 eller 3 mom. få särskilt kommimah grundavdrag en­ligt bestämmelserna i punkt 1 av an­visningarna.

Det särskilda grundavdraget av­rundas nedåt till helt hundratal kro-

-'Senaste lydelse 1986:1113.

28

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

50 i

7 mom. Skallskyldigs beskatt­ningsbara inkomst fastställs enligi be­stämmelserna i 2 och 3 mom. samt 52 §.

2 mom. För fysisk person, som varit bosatt här i riket under hela eller någon del av beskattningsåret, utgörs den beskattningsbara inkomsten av den taxerade inkomsten minskad med kommunalt grundavdrag. Den beskattningsbara inkomsten skall an­ges i helt hundratal kronor, så att överskjutande belopp, som inte upp­går till helt hundratal kronor, bortfal­ler

Har den skattskyldiges skatteför­måga under beskattningsåret varit väsentligen nedsatt lill följd av lång­varig sjukdom, olyckshändelse, ål­derdom, underhåll av andra närslå­ende än barn. för vilka den skattskyl­dige varit berättigad lill allmänt barn­bidrag, eller annan därmed jämförlig ornsiändighei, får den skattskyldiges taxerade inkomst minskas, förutom med kommunah grundavdrag, med ytterligare ett efter omständigheterna avpassat belopp, dock högst 10 000 kronor Har skallskyldig på grund av jämkning vid beräkning av sjömans­skall fåll avdrag för nedsatt skalleför­måga, skall avdrag, som avses i delta stycke, minskas med del belopp, var­med jämkning medgetts.

Om skaitskyldigs inkomst, efter avdrag av därå belöpande skatt, på grund av nedsatt arbetsförmåga, långvarig oförvållad arbetslöshet, stor försörjningsbörda eller annan därmed jämförlig omständighet un­derstigit vad han kan anses hava be­hövt lill underhåll för sig själv och för make och oförsörjda barn (existens­minimum) är den skallskyldige be­rättigad lill avdrag för nedsatt skatte­förmåga.

Den taxerade förvärvsinkomsten minskad med kommunalt grundav­drag utgör beskattningsbar förvärvs­inkomst.

-'"Senaste Ivdelse av

SOS Imoni, 1986:1113

.50 S 2 mom. prop. 1989/90:74

.MISS mom. 1986:1113.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Även skatiskyldig, vars inkomst lill icke obetydlig del utgjorts av folk­pension, är - om särskdda omstän­digheter icke föranleda annat - berät­tigad till avdrag för nedsatt skalteför-måga.

Vad i andra stycket sägs om minsk­ning av avdraget med belopp, var­medjämkning erhållits vid beräkning av sjömansskatt, skall också tilläm­pas i fråga om avdrag enligt tredje och fjärde styckena.

Vad härefter återstår avrundas nedåt lill heh hundratal kronor och utgör för skatiskyldig, som nu nämnts, beskattningsbar inkomst.

3 mom. För annan skatiskyldig än som avses i 2 mom. utgör den lax­erade inkomsten tillika beskattnings­bar inkomst.

Den beskattningsbara inkomsten avrundas nedåt till heh hundratal kronor.

52 §

7 moni.-' Akta makar, som under beskattningsåret levt tillsammans, taxe­ras en var för sin inkomst.

Avdrag, som i 50 § 2 mom. andra eller tredje stycket sägs, beräknas för vardera maken för sig. Härvid iaktta-ges all vardera makens skalleför­måga bedömes med hänsyn till ma­karnas sammanlagda inkomst och förmögenhet samt all avdrag enhgt 50 § 2 mom. andra stycket för ma­karna tillsammans icke må överstiga det högsta belopp som där angives.

Avdrag enligi 50 § 2 mom. fjärde stycket beräknas för vardera maken för sig utan hänsyn lagen lill andra makens inkomst. 1 fråga om jämk­ning av avdraget enligt bestämmel­serna i punkt 2 femte stycket av anvis­ningarna lill 50 § skall för vardera maken beaktas värdet av hälften av makarnas sammanlagda skatteplik­tiga förmögenhet. Vid jämkning som nu sagts skall vidare bortses från så­dan förmögenhet, som enligt 8 § la­gen (1947:577) om statlig förmögen-

-''Senaste lydelse 1986:507.

30

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

hetsskatt skall räknas in i den skatt­skyldiges skattepliktiga förmögen­het.

53 §

7 mom.' Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:

a) fysisk person:

för lid, under vilken han varit här i riket bosatt:

för all inkomst, som förvärvats inom eller utom riket; samt

för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt:

för inkomst av här belägen fastig-

för inkomst av näringsverksamhet

het;

för inkomst av rörelse, som här be­drivits från fast driftställe;

som hänför sig lill fastighet eller fast driftställe här i riket;

för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 § lagen (1947:576) om stat­lig inkomstskatt och .som innefattar nyttjanderätt lill ett hus eller del av ett hus här i riket övergår lill privatbo­stad eller avyttras;

för inkomst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handelsbolag och ekono­miska föreningar än sådana som av­ses i 2 § 7 mom. lagen om statlig in­komstskatt, dels av konvertibla skul­debrev och konvertibla vinstandels-bevis som utgells av svenska aktiebo­lag, dels av sådana av svenska aktie­bolag iiifäsla optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit uifästa i förening med skul­debrev och dets optioner och termi­ner som avser något av nu nämnda fi­nansiella instrument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalen­derår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadig­varande vistats här; för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställ­ning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, i den mån inkotnsten förvärvats genotn verksamhet här i riket;

för arvode och annan liknande ersättning som uppburits i egenskap av le­

damot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebo­

lag eller annan svensk juridisk person, oavsett var verksamheten utövats;

för pension  enligt  lagen  (1962:

för pension enligt  lagen  (1962:

"Senaste Ivdelse 1989:1039.

31

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop, 1989/90:110

381) om allmän försäkring till den 381) om allmän försäkring till den

del beloppet överstiger 10000 kro- del beloppet överstiger 0,32 basbe­

nor och för annan ersättning enligt lopp och för annan ersättning enligt

nämnda lag:

nämnda lag;

för pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänste­pensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäk­ringsrörelse;

för ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1989:225) om ersättning till smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän;

för dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (1973:370) om arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd;

för timstudiestöd och inkomstbidrag enligt studicstödslagen (1973:349);

för annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad in­komst av tjänst;

för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgif­ter, för restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter i den mån avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna;

för vinst vid icke yrkesmässig av­yttring av fastighet här i riket eller rö­relse som bedrivits från fast driftställe här i riket eller tillbehör till sådan fas­tighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. och som in­nefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; saml

för vinst vid icke yrkesmässig av­yttring dels av aktier och andelar i så­dana svenska företag som avses i punkt 4 a av anvisningarna till 41 §, dels av konvertibla skuldebrev som utgivits av svenska aktiebolag och dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avses i 35 § 3 mom. första stycket, om överlåta­ren vid något tillfälle under de tio ka­lenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egent­liga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;

b) dödsbo:

för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket.

(Se vidare anvisningarna,)

32

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

2 mom. Inkomst hos vanli­ga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom sär­skild taxeringsenhet och avser mark-samfällighet eller regleringssamfäl-lighet, hänförs till de särskilda del­ägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets eller samfällighe­tens inkomst. Motsvarande gäller in­komst hos utländsk juridisk person i fall som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna. I fråga om vad som avses med utländsk juridisk person i denna lag gäller vad som sägs i 16 § 2 mom. första stycket la­gen (1947:576) om statlig inkomst­skatt.

2      mom.-' Inkomst hos vanli­

ga handelsbolag, kommanditbolag,

enkla bolag, rederier och juridiska

personer, som enligt författning eller

på därmed jämförligt sätt bildats för

att förvalta annan samfällighet än

sådan som har taxerats såsom sär­

skild taxeringsenhet och avser mark-

samfällighet eller regleringssamfäl-

lighet, hänförs till de särskilda del­

ägarnas inkomst med belopp, som

för en var motsvarar hans andel av

bolagets, rederiets eller samfällighe­

tens inkomst. Motsvarande gäller in­

komst hos utländsk juridisk person i

fall som avses i punkt 10 andra

stycket av anvisningarna. I fråga om

vad som avses med utländsk jtiridisk

person i denna lag gäller vad som

sägs i 16§ 2mom. första stycket la­

gen (1947:576) om statlig inkomst­

skatt. Delägare i s.k. gruvbolag ta.xe-

ras för den inkomst han åtnjutit av

bolagets verksamhet.

3   morn.- Avlider skattskyldig, skall för det beskattningsår, då dödsfallet

inträffade, dödsboet efter honom taxeras såväl för inkomst, vilken den av­

lidne haft, som för inkomst, vilken ingått till dödsboet efter dödsfallet, och

skall därvid för dödsboet tillämpas vad som enligt bestämmelserna i denna

lag skolat gälla för den avlidne.

För senare beskattningsår än det, då dödsfallet inträffade, tillämpas vad som sägs om dödsbo endast om den avlidne vid sitt frånfälle var bosatt här i riket; i annat fall anses dödsbo som sådan här i riket icke hemmahörande juridisk person som inte skall taxeras till kommunal inkomstskatt.

Från och med det taxeringsår som

Från och med det taxeringsår som

följer närmast efter det fjärde kalen­deråret efter det kalenderår, då dödsfallet inträffade, tillämpas dock bestämmelserna om handelsbolag på dödsbo efter den som vid sitt frånfälle var bosatt här i riket, om för dödsboet skulle ha beräknats högre till statlig inkomstskatt taxe­rad inkomst än 10 000 kronor eller större skatteplikdg förmögenhet än 100 000 kronor. Bestämmelserna om handelsbolag i punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 22 § och punkt 1 av anvisningarna till23 § tillämpas dock inte. Ingår i dödsbo sådan egendom som vid dödsfallet var privatbostad.

följer närmast efter det fjärde kalen­deråret efter det kalenderår, då dödsfallet inträffade, tillämpas dock bestämmelserna om handelsbolag på dödsbo efter den som vid sitt frånfälle var bosatt här i riket, om för dödsboet skulle ha beräknats högre till statlig inkomstskatt taxe­rad inkomst än 10 000 kronor eller större skattepliktig förmögenhet än 100 000 kronor. Dödsbo på vilket be­stämmelserna om handelsbolag varit tillämpliga något beskattningsår an­ses därefter som sådant bolag i be­skattningshänseende, oavsett storle­ken av boets inkomst eller förmö-

'Senaste lydelse 1989:1039. -Senaste lydelse 1986:1113,

33

3 Riksdagen 1989190. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

genhet. Bestämmelserna i detta som avses 15 §, skall reglerna om pri­

stycke tillämpas icke på fideikom- vatbostad tillämpas intill utgången av

niissbo.

nyss angiven tid om egendomen fort-

farande uppfyller förutsättningarna för att kunna räknas som privatbos­tad. Dödsbo på vilket bestämmel­serna om handelsbolag varit tillämp­liga något beskattningsår anses där­efter som sådant bolag i beskatt­ningshänseende,  oavsett storleken av boets inkomst eller förmögenhet. Bestämmelserna i detta stycke till-lämpas icke på fideikommissbo. Om särskilda skäl föreligger, får riksskatteverket på ansökan förklara att dödsbo, som enligt föregående stycke skall behandlas såsom handelsbolag i beskattningshänseende, får taxeras enligt bestämmelserna i andra stycket. Ansökan skall för att kunna upptagas till prövning göras hos riksskatteverket senast under året efter det taxeringsår, då dödsboet första gången skall be­handlas som handelsbolag i beskattningshänseende. Mot beslut, som riks­skatteverket meddelat i sådant ärende, får talan inte föras.

54§-" Från skattskyldighet/riA:fl//rti:

a)

medlem av konungahuset: för av staten anvisat anslag;

b)

i utlandet bosatt person:

för sådan inkomst, för vilken avgift enligt lagen om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter skall erläggas eller beträffande vilken be­frielse från sådan avgift skall åtnjutas jämlikt särskilt stadgande i samma lag;

c)    ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap, 2 § fastighetstaxeringslagen

(1979:1152):

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan användning som gör att byggnad enligt 2 kap, 2§ fastighetstaxeringslagen skall indelas som specialbyggnad, dock ej kommunikationsbyggnad, distri­butionsbyggnad eller reningsanläggning;

d)      ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen:

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan

egendom och sådan användning som avses i nämnda lagrum;

e)   i riket bosatt delägare i dödsbo

efter person, som vid sitt frånfälle

icke varit här i riket bosatt:

för av dödsboet åtnjuten, till ho­nom utdelad inkomst, för vilken dödsboet är skyldigt att betala in­komstskatt;

f)    här i riket bosatt fysisk person, som under vistelse utomlands åtnjutit

avlöning eller annan därmed jämförlig förmån på grund av annan anställning

där än anställning ombord på svenskt fartyg eller svenskt, danskt eller norskt

luftfartyg:

"Senaste lydelse 1985:362.

34

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

för inkomst av anställningen i den omfattning som anges i punkt 3 av anvis­ningarna.

Av 70 § framgår att personer som där avses är frikallade från skattskyldig­het för vissa inkomsten

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar till 19 §

I.-'"* Socialbidrag, begravningshjälp samt underhåll, som har lämnats inta­gen i kriminalvårdsanstalt eller patient på sjukhus e. d. utgör inte skatteplik­tig inkomst. Detsamma gäller i fråga om till föreningar influtna medlemsav­gifter. Som begravningshjälp behandlas inte tjänstepension avseende tid ef­ter den pensionsberättigades frånfälle.

Med skadeståndsförsäkring förstås försäkring, enligt vilken den försäk­rade äger utfå ersättning för skadestånd vartill han är berättigad på grund av personskada (överfallsskydd o. d.).

Ersättning till följd av personskada som utgår i annan form än periodisk utbetalning (engångsbelopp) och avser förlorad inkomst av skattepliktig na­tur utgör skattepliktig intäkt såvida icke annat följer av övriga bestämmelser i denna lag.

Om engångsbelopp, som utgår till följd av personskada, utgör ersättning för framtida förlust av skattepliktig inkomst, skall dock 40 procent av belop­pet avräknas såsom icke skattepliktig del. Uppbär skattskyldig två eller flera sådana engångsbelopp till följd av samma personskada, skall vad som nu har sagts gälla varje sådant belopp. Vad som avräknas från ett eller flera en­gångsbelopp under beskattningsåret får emellertid - i förekommande fall tillsammans med vad som avräknats tidigare år - för samma personskada sammanlagt icke överstiga femton basbelopp enligt lagen (1962:381) om all­män försäkring. Härvid skall avräknad del av ett engångsbelopp uttryckas i det basbelopp, som har fastställts för det år under vilket engångsbeloppet blivit tillgängligt för lyftning.

Utbytes sådan livränta eller del därav, som utgår till följd av personskada och utgör skattepliktig intäkt enligt 32 § 1 mom,, mot engångsbelopp, gälla bestämmelserna i föregående stycke beträffande sådant engångsbelopp. Ut­bytes annan livränta eller del därav, som utgör skattepliktig intäkt enligt 32 § Imom,, mot engångsbelopp, skall hela engångsbeloppet upptagas såsom skattepliktig intäkt. Sker utbyte, helt eller delvis, av annan livränta än nu sagts mot engångsbelopp, skall beloppet anses utgöra icke skattepliktig in­täkt.

Lön, som utgår från arbetsgivare i sådana fall, då denne på grund av 3 kap, 16 § andra eller tredje stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring äger uppbära arbetstagaren tillkommande ersättning från allmän försäkrings­kassa, är skattepliktig intäkt. För arbetsgivaren är den av honom i nämnda fall uppburna ersättningen från försäkringskassan ävensom annan därifrån uppburen ersättning i anledning av kostnad för den anställdes räkning att betrakta som skattepliktig inkomst, dock att ersättningen icke är skatteplik­tig för arbetsgivaren, därest den till den anställde utbetalda lönen eller den för honom havda kostnaden utgör för arbetsgivaren icke avdragsgill utgift i förvärvskälla. Ersättning, som annorledes än i form av pension eller annan livränta utbetalas av arbetsgivare vid yrkesskada eller arbetsskada i de fall,

-'Senaste lydelse 1988:359,

35

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

då arbetsgivaren står s. k. självrisk enligt lagen (1954:243) om yrkesskade-föräkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring, räknas till skatte­pliktig inkomst enligt de grunder som skulle hava gällt vid försäkring enligt sistnämnda lag.

Skatteplikt föreligger inte för bi­drag från stat eller kommun, som ut­går enligt av regeringen eller av stat­lig myndighet meddelade bestäm­melser, i samband med utbildning el­ler omskolning, till arbetslösa och partiellt arbetsföra samt med dem i fråga om sådana bidrag likställda i den mån bidragen avser traktamente och särskilt bidrag. Flyttningsbidrag som lämnas av en arbetsmarknads­myndighet utgör inte skattepliktig intäkt i följd varav avdrag inte med­ges för den kostnad som sådant bi­drag eller stöd är avsett att täcka. Skatteplikt föreligger inte heller för bidrag från en allmän försäkrings­kassa till handikappade eller föräld­rar till handikappade barn för an­skaffning eller anpassning av motor­fordon. Utgår bidraget till en nä­ringsidkare för näringsverksamhe­ten tillämpas bestämmelserna om näringsbidrag i punkt 2 av anvisning-

Skatteplikt föreligger inte för bi­

drag från stat eller kommun, som ut­

går enligt av regeringen eller av stat­

lig myndighet meddelade bestäm­

melser, i samband med utbildning el­

ler omskolning, till arbetslösa och

partiellt arbetsföra samt med dem i

fråga om sådana bidrag likställda i

den mån bidragen avser traktamente

och särskilt bidrag. Flyttningsbidrag

som lämnas av en arbetsmarknads­

myndighet utgör inte skattepliktig

intäkt i följd varav avdrag inte med­

ges för den kostnad som sådant bi­

drag eller stöd är avsett att täcka.

Skatteplikt föieligger inte heller för

bidrag från en allmän försäkrings­

kassa till handikappade eller föräld­

rar till handikappade barn för an­

skaffning eller anpassning av motor­

fordon. Utgår bidraget till en nä­

ringsidkare för näringsverksamhe­

ten tillämpas bestämmelserna om

näringsbidrag i punkt 9 av anvisning­

arna,

arna lill 22 §.

Kontant arbetsmarknadsstöd utgör skattepliktig intäkt.

Skatteplikt föreligger icke för engångsbidrag som utgår i samband med ar-

betsplacering som utgör led i arbetsmarknadsstyrelsens omhändertagande

av flyktingar.

Skatteplikt föreligger ej heller för bidrag, som stiftelsen Dag Hammar­skjölds minnesfond till fullföljande av sitt ändamål utgiver för mottagarens utbildning.

Enligt 46 § 2 mom. första stycket 4) föreligger viss rätt till avdrag för bi­drag till barns underhåU. Sådani un­derhållsbidrag skall icke hänföras lill skattepliktig inkomst.

3. Eftergivet belopp av ränta eller amortering på statliga lån till bo­stadshus skall inte las upp som skatte­pliktig intäkt. Detsamma gäller i fråga om sådant räntebidrag som av­ses i

a)     36-38 §§ bostadsfinansierings­

förordningen (1974:946) och punkt 8

av övergångsbestämmelserna lill

nämnda förordning,

b)     33 § bostadslånekungörelsen

(1967:552),

36

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

c)    39 och 41 §§ nybyggnadslåne-

förordningen

för

bosläder

(1986:692),

d)   38, 40 och 41 §§ ombyggnadslå-

neförordningen för bosläder

(1986:693),

e)   3 § förordningen (1986:82) om

ränta och amortering m. m. i fråga

om vissa statliga tilläggslån till kul­

turhistoriskt värdefulla byggnader

f)    9 § förordningen (1984:614) om

lån för förvärv av vissa fastigheter

som har förköpts enligi förköpslagen

(1967:868),

g)   6 § förordningen (1985:352) om

lån m. m. för gaiukostnadsersättning

i vissa fall,

h) 15 § förordningen (1987:258) om stöd för flerbarnsfamiljer för köp av egnahem,

i) förordningen (1983:974) om statligt räntestöd vid förbättring av bostadshus,

j) 15 § förordningen (1977:332) om stadigt stöd lill energibeparande åtgärder i bostadshus m. m.

till 20 §

1.-''Till skattskyldigs levnadskost-

1. Till skattskyldigs levnadskost-

nader, för vilka avdrag enligt denna nåder, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medges, räknas bland paragraf ej medges, räknas bland annat premier för egna personliga annat premier för egna personliga försäkringar och avgifter till kassor, försäkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslut- föreningar och andra sammanslut­ningar, i vilka den skattskyldige är ningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Avdrag får dock göras för medlem. Avdrag får dock göras för sådana premier och avgifter i den sådana premier och avgifter i den omfattning som anges 125 J 7 OTow., omfattning som anges i 33 §, 46 § 33 § och 46 § 2 mom. samt punkt 2 av 2 mom., punkterna 21 och 23 av an-anvisningarna till 22 §, punkt 9 av visningarna till 2J§ och punkt 6 av anvisningarna till29 § och punkt 6 av anvisningarna till 33 §. anvisningarna till 33 §.

Utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till om­kostnader i förvärvskälla endast om de har omedelbart samband med verk­samheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärs­förbindelser och liknande eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med större belopp än som kan anses skäligt och inte i något fall för utgifter för spritdrycker och vin. Avdrag för

5Senaste lydelse 1987:1303.

37

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

måltidsutgifter medges normalt inte med större belopp än som motsvarar skäliga utgifter för lunch.

Till kostnader för hälsovård, sjukvård samt företagshälsovård, för vilka avdrag inte medges enligt denna paragraf, räknas

kostnader för hälso- och sjukvård för vilken ersättning inte utges enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring i den mån kostnaderna inte avser an­tingen sjuk- och tandvårdskostnader som uppkommer vid insjuknande i samband med tjänsteförrättning utomlands eller sjuk- och tandvårdskostna­der för anställd som inte är försäkrad enligt lagen om allmän försäkring,

kostnader för företagshälsovård som inte uppfyller villkoren för bidrag en­ligt förordningen (1985:326) om bidrag till företagshälsovård samt

kostnader för sådan verksamhet som avser rehabilitering eller liknande och som inte bedrivs efter grunder som fastställs i kollektivavtal mellan ar­betsmarknadens huvudorganisationen

till 21 §-'*

(28 § andra stycket)

Ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för ut­nyttjande av materiella eller imma­teriella tillgångar är att anse såsom intäkt av rörelse, såvitt inte royaltyn eller avgiften är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av fastighet eller av tjänst.

(anv. till 27 §p. 5)

Rörelse anses föreligga om del­ägare i fåmansföretag eller närstå­ende till sådan delägare avyttrar hy­resrätt, patenträtt eller liknande rät­tighet under förutsättning att ersätt­ningen för rättigheten skulle ha ut­gjort intäkt av rörelse om verksam­heten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten.

7. Näringsverksamhet anses före­ligga om en skatiskyldig erhåller er­sättning i form av royalty eller perio­diskt utgående avgift för utnyttjande av materiella eller immateriella till-gångan såvida inte royaltyn eller av­giften är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av tjänst.

2. Näringsverksamhet anses före­ligga om delägare i fåmansföretag el­ler fåmansägt handelsbolag eller när­stående till sådan delägare avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet, under förutsättning att er­sättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om verksamheten i företaget hade

-""Senaste lydelse av punkt 1 av anvisningarna till punkt 2 av anvisningarna till punkt 3 av anvisningarna till punkt 4 av anvisningarna till punkt 5 av anvisningarna till punkt 6 av anvisningarna till punkt 7 av anvisningarna till punkt 8 av anvisningarna till punkt 9 av anvisningarna till punkt 10 av anvisningarna til punkt 12 av anvisningarna til punkt 13 av anvisningarna til punkt 14 av anvisningarna til punkt 15 av anvisningarna til punkt 16 av anvisningarna til

21 § 1972:741 21 S 1972:741 21 § 1979:500 21 S 1984:190 21 § 1983:1007 21 § 1972:741 21 i) 1972:741 21 i) 1975:259 21 § 1984:190 121 § 1981:295 121 § 1972:741 121 § 1972:741 1 21 § 1989:232 121 § 1981:11.50 121 § 1987:121,

38

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

(anv. till 27 § p. 2)

Tomtrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhet som hu­vudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnads­tomt) från fastighet, som uppenbar­ligen har förvärvats för att ingå i yr­kesmässig markförsäljning, såsom när fastighet har köpts av ett tomt­bolag e.d. eller när förvärvet har av­sett mark som enligt detaljplan är avsedd för bebyggelse.

I övrigt anses försäljning av bygg­nadstomt ingå i tomtrörelse, om den skattskyldige under tio kalenderår-frånsett överlåtelse som avses i 2 § lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst - har avyttrat minst 15 byggnadstomten Detsamma gäller om makar under äktenskapet har sålt sammanlagt minst 15 byggnadstomter under an­givna tid. Har försäljning av bygg­nadstomter skett från olika fastighe­ter eller från olika delar av en fastig­het, medräknas vid beräkningen av antalet tidigare sålda byggnadstom­ter endast sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge nor­malt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse. Vid beräkning av anta­let tidigare sålda byggnadstomter likställs med försäljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse, utom då fråga är om kommuns upplåtelse av tomträtt. Har fastighet genom köp, byte eller dänried jämförlig överlåtelse eller genom gåva över­förts till föräldrar, far- eller morför­äldrar, make, avkomling eller av-komlings make, till dödsbo, vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare, eller till aktie­bolag, handelsbolag eller ekono­misk förening, vari den skattskyl­dige ensam eller tillsammans med sådana personer på grund av det samlade innehavet av aktier eller an-

drivits av den som avyttrat rättighe­ten.

3. Tomtrörelse utgör en särskild form av näringsverksamhet.

Tomtrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhet som hu­vudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnads­tomt) från fastighet, som uppenbar­ligen har förvärvats för att ingå i yr­kesmässig markförsäljning, såsom när fastighet har köpts av ett tomt­bolag e. d. eller när förvärvet har av­sett mark som enligt detaljplan är avsedd för bebyggelse.

1 övrigt anses försäljning av bygg­nadstomt ingå i tomtrörelse, om den skattskyldige under tio kalenderår -frånsett överlåtelse som avses i 2 § lagen (1990:000) om ersättningsfon­der-har avyttrat minst 15 byggnads­tomten Detsamma gäller om makar under äktenskapet har sålt samman­lagt minst 15 byggnadstomter under angivna tid. Har försäljning av bygg­nadstomter skett från olika fastighe­ter eller från olika delar av en fastig­het, medräknas vid beräkningen av antalet tidigare sålda byggnadstom­ter endast sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge nor­malt kan anses inga i en och samma tomtrörelse. Vid beräkning av anta­let tidigare sålda byggnadstomter likställs med försäljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse. Har fastighet genom köp, byte eller där­med jämförlig överlåtelse eller ge­nom gåva överförts till föräldran far-eller morföräldrar, make, avkom­ling eller avkomlings make, till dödsbo, vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är del­ägare, eller till aktiebolag, handels­bolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige ensam eller till­sammans med sådana personer på grund av det samlade innehavet av aktier eller andelar har ett bestäm­mande inflytande, anses tomtrörelse föreligga, om överlåtaren och den

39

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

delar har ett bestämmande infly­tande, anses tomtrörelse föreligga, om överlåtaren och den nye ägaren sammanlagt har avyttrat minst 15 byggnadstomten Tomtrörelsen an­ses påbörjad i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten.

Försäljning av byggnadstomt för att av anställda huvudsakligen an­vändas för gemensamt ändamål eller till anställd för att bereda honom bo­stad anses inte utgöra tomtrörelse, om inte försäljningen görs av skatt­skyldig som avses \ första stycket el­ler av skattskyldig som driver bygg­nadsrörelse eller handel med fastig­heter.

Säljs byggnadstomt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller han­del med fastigheten anses försälj­ningen ingå i den övriga verksamhe­ten, om inte tomtrörelse utgör den huvudsakliga verksamheten.

Har skattskyldig och hans make, om de med hänsyn till antalet tomt­försäljningar enligt andra stycket an­ses ha drivit tomtrörelse, inte sålt någon byggnadstomt under de se­naste tio kalenderåren före taxe­ringsåret, anses avyttring av bygg­nadstomt som därefter sker inte som tomtrörelse, om inte byggnadstom­ten ingår i detaljplan eller avytt­ringen har skett under sådana för­hållanden att tomtrörelse på nytt an­ses föreligga enligt bestämmelserna i första eller andra stycket. Överlå­telse som avses i 2 § lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av rea­lisationsvinst verkar inte avbrytande på uppehåll som nu nämnts.

Utan hinder av vad i föregående stycke sagts skall avyttring av bygg­nadstomt anses utgöra led i lomtrö-relse, om nedskrivning av byggnads­tomt har skett i rörelsen och nedskri­vet belopp inte har återförts till be­skattning minst tio år före taxerings­året.

Avyttrar skattskyldig återstoden av lagret i sådan tomtrörelse som av­ses i andra stycket, anses vinsten av denna avyttring - utom den del av

nye ägaren sammanlagt har avyttrat minst 15 byggnadstomten Tomtrö­relsen anses påbörjad i och med av­yttringen av den femtonde bygg­nadstomten.

Försäljning av byggnadstomt för att av anställda huvudsakligen an­vändas för gemensamt ändamål eller till anställd för att bereda honom bo­stad anses inte utgöra tomtrörelse, om inte försäljningen görs av skatt­skyldig som avses i andra stycket el­ler av skattskyldig som driver bygg­nadsrörelse eller handel med fastig­heten

Säljs byggnadstomt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller han­del med fastigheter, anses försälj­ningen ingå i den övriga verksamhe­ten, om inte tomtrörelse utgör den huvudsakliga verksamheten.

Har skattskyldig och hans make, om de med hänsyn till antalet tomt­försäljningar enligt tredje stycket an­ses ha drivit tomtrörelse, inte sålt någon byggnadstomt under de se­naste tio kalenderåren före taxe­ringsåret, anses avyttring av bygg­nadstomt som därefter sker inte som tomtrörelse, om inte byggnadstom­ten ingår i detaljplan eller avytt­ringen har skett under sådana för­hållanden att tomtrörelse på nytt an­ses föreligga enligt bestämmelserna i andra eller tredje stycket. Överlå­telse som avses i 2 § lagen om ersätt­ningsfonder verkar inte avbrytande på uppehåll som nu nämnts.

Avyttrar skattskyldig återstoden av lagret i sådan tomtrörelse som av­ses i tredje stycket, anses vinsten av denna avyttring - utom den del av

40

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

vinsten som belöper på mark inom detaljplan - inte som inkomst av tomtrörelse, om inte avyttringen kan antas ha skett väsentligen i syfte att bereda den skattskyldige eller egendomens förvärvare eller annan, med vilken någondera är i intresse­gemenskap, obehörig skatteförmån. Som skattepliktig intäkt av tomtrö­relse räknas likväl belopp varmed egendomens värde har nedskrivits i rörelsen, i den mån nedskrivningen inte har återförts till beskattning ti­digare.

Frågan om dödsbos avyttring av byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller ej bedöms på samma sätt som om den avlidne hade verkställt avyttringen.

(anv. till 27 § p. 3)

Fastighet, som förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, utgör omsättningstillgång hos fastighetsägaren, om denne eller dennes make bedriver byggnadsrö­relse eller handel med fastigheten Detsamma gäller om fastighetsäga­ren eller dennes make är företagsle­dare i ett fåmansföretag och fastig­heten skulle ha utgjort omsättnings­tillgång i byggnadsrörelse eller han­del med fastigheter om den hade för­värvats av fåmansföretaget.

Vad i första stycket sagts gäller inte om

a)

fastigheten uppenbarligen har förvärvats för stadigvarande an­vändning i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av fastighets­ägaren, dennes make eller av få­mansföretag i vilket fastighetsäga­ren eller dennes make är företagsle­dare,

b)

förvärvet avser en- eller tvåfa-miljsfastighel som uppenbarligen skall stadigvarande användas som bostad för fastighetsägaren eller den­nes make eller

vinsten som belöper på mark inom detaljplan - inte som inkomst av tomtrörelse, om inte avyttringen kan antas ha skett väsentligen i syfte att bereda den skattskyldige eller egendomens förvärvare eller annan, med vilken någondera är i intresse­gemenskap, obehörig skatteförmån. Som skattepliktig intäkt av tomtrö­relse räknas likväl belopp varmed egendomens värde har nedskrivits i rörelsen, i den mån nedskrivningen inte har återförts till beskattning ti­digare.

Frågan om dödsbos avyttring av byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller ej bedöms på samma sätt som om den avlidne hade verkställt avyttringen.

4. Byggnadsrörelse och handel med fasligheter utgör särskilda for­mer av näringsverksamhet.

Fastighet, som förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, utgör omsättningstillgång hos fastighetsägaren, om denne eller dennes make bedriver byggnadsrö­relse eller handel med fastigheten Detsamma gäller om fastighetsäga­ren eller dennes make är företagsle­dare i ett fåmansföretag eller ett få­mansägt handelsbolag och fastighe­ten skulle ha utgjort omsättningstill­gång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvär­vats av fåmansföretaget.

Vad i andra stycket sagts gäller inte om

a) fastigheten uppenbarligen har förvärvats för stadigvarande an­vändning i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av fastighetsägaren, dennes make el­ler av fåmansföretag eller av fåmans­ägt handelsbolag i vilket fastighets­ägaren eller dennes make är före­tagsledare eller

41

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

c) förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den av fastig­hetsägaren bedrivna byggnadsrörel­sen.

Har en fastighet, som inte är om­sättningstillgång, varit föremål för byggnadsarbete i byggnadsrörelse, som - direkt eller genom ett han­delsbolag- bedrivs av fastighetsäga­ren, skall värdet av arbetet tas upp som intäkt i byggnadsrörelsen. Be­drivs byggnadsrörelsen - direkt eller genom ett handelsbolag - av fysisk person skall dock värdet av dennes eget arbete tas upp som intäkt en­dast om varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i sam­band med arbetet.

Innehar skattskyldig aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande företag och skulle någon av företa­gets fastigheter ha utgjort omsätt­ningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade innehafts av den skattskyldige, skall aktien eller andelen anses utgöra omsättningstillgång. Vad nu sagts gäller dock endast om

a)

företaget är ett fåmansföretag och den skattskyldige är företagsle­dare i företaget eller make till före­tagsledare,

b)

intressegemenskap eljest råder mellan den skattskyldige och företa­get eller

c)

företaget är ett handelsbolag.

I fall som avses i föregående stycke c) skall - förutom andelen -en mot andelen svarande del av han­delsbolagets fastigheter anses som omsättningstillgång hos delägaren. Vad nu sagts gäller dock endast de av bolagets fastigheter som skulle ha utgjort omsättningstillgångar om de innehafts av delägaren.

Skattskyldig, som enligt bestäm­melserna i denna anvisningspunkt eller punkt 4 innehar omsättnings­tillgång, anses bedriva rörelse.

b) förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den av fastig­hetsägaren bedrivna byggnadsrörel­sen.

Har en fastighet, som inte är om­sättningstillgång, varit föremål för byggnadsarbete i byggnadsrörelse, som - direkt eller genom ett han­delsbolag - bedrivs av fastighetsäga­ren, skall värdet av arbetet tas upp som intäkt i byggnadsrörelsen. Be­drivs byggnadsiörelsen - direkt eller genom ett handelsbolag - av fysisk person skall dock värdet av dennes eget arbete tas upp som intäkt en­dast om varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i sam­band med arbetet.

Innehar skattskyldig aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande företag och skulle någon av företa­gets fastigheter ha utgjort omsätt­ningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade innehafts av den skattskyldige, skall aktien eller andelen anses utgör om­sättningstillgång. Vad nu sagts gäller dock endast om

a)

företaget är ett fåmansföretag och den skattskyldige är företagsle­dare i företaget eller make till före­tagsledare,

b)

intressegemenskap eljest råder mellan den skattskyldige och företa­get eller

c)

företaget är ett handelsbolag,

I fall som avses i föregående stycke c) skall - förutom andelen -en mot andelen svarande del av han­delsbolagets fastigheter anses som omsättningstillgång hos delägaren. Vad nu sagts gäller dock endast de av bolagets fastigheter som skulle ha utgjort omsättningstillgångar om de innehafts av delägaren.

Skattskyldig, som enligt bestäm­melserna i denna anvisningspunkt eller punkt 5 innehar omsättnings­tillgång, anses - beroende på om­ständigheterna - bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter.

42

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

(anv. till 27 § p. 4)

Förvärvar skattskyldig genom arv eller testamente eller genom bodel­ning i anledning av makes död vär­depapper, fastighet eller liknande tillgång, som har utgjort omsätt­ningstillgång i den avlidnes rörelse, anses tillgången utgöra omsättnings­tillgång även hos den skattskyldige.

Vad i första stycket sagts gäller en­dast om

a)

den skattskyldige vid tidpunk­ten för förvärvet själv bedriver rö­relse i vilken tillgången hade utgjort omsättningstillgång om den hade förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång,

b)

den skattskyldige avser att fort­sätta den avlidnes rörelse eller

c)

annan skatiskyldig än som avses under a) och b) förvärvar tillgång, som är nedskriven vid förvärvet, och avstår från alt begära avskattning.

Med avskattning avses att den skattskyldige lar upp nedskrivning­ens belopp som intäkt av rörelse för del år då förvärvet ägde rum.

5. Förvärvar skattskyldig genom arv eller testamente eller genom bo­delning i anledning av makes död värdepappen fastighet eller lik­nande tillgång, som har utgjort om­sättningstillgång i näringsverksam­het hos den avlidne, anses tillgången utgöra omsättningstillgång även hos den skattskyldige.

Vad i första stycket sagts gäller en­dast om

a)

den skattskyldige vid tidpunk­ten för förvärvet själv bedriver nä­ringsverksamhet i vilken tillgången hade utgjort omsättningstillgång om den hade förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång el­ler

b)

den skattskyldige avser att fort­sätta den avlidnes verksamhet.

till 22 S-'

(anv. till 28 § p, 1 första och andra styckena)

Till intäkt av rörelse hänförs saint-liga intäkter i pengar eller varor, som har influtit i rörelsen. Detta in-nebän att intäkten skall vara av så­dan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i   den   ifrågavarande förvärvsverk-

1. Till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar el­ler varor, som har influtit i verksam­heten. Detta innebär, att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och in­går som ett led i verksamheten. Hit

-'Senaste lydelse av

punkt 1 av anvisningarna till 22 § 1982:323 punkt 2 av anvisningarna till 22 S 1981:1150 punkt 2 a av anvisningarna till 22 § 1981:1150 punkt 3 av anvisningarna till 22 § 1989:1017 punkt 4 av anvisningarna till 22 § 1984:1060 punkt 5 av anvisningarna lill 22 § 1981:295 punkt 6 av anvisningarna till 22 S 1989:1017 punkt 7 av anvisningarna till 22 § 1979:500 punkt 8 av anvisningarna till 22 § 1979:500 punkt 9 av anvisningarna till 22 5 1984:1060 punkt 11 av anvisningarna till 22 § 1975:259.

43

Nuvarande lydelse

samheten. Hit räknas alltså infly­tande betalning för varor eller pro­dukter, som den skattskyldige hand­lar med eller tillverkar. Det sagda gäller även då rördseidkaren vid överlåtelse av rörelsen låter befint­liga varor eller produkter ingå i över­låtelsen. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i hans rörelse. Däremot räknas inte hit sådan intäkt, som kan inflyta till den skallskyldige vid sidan av rörelsen el­ler utanför vad som normalt är att anse som driflinkomst, t.ex. vid av­yttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bruk i rörelsen av­sedda fastigheter. Intäkt, som erhålls genom en sådan oberoende av rörel­sen gjord avyttring, skall tas upp som intäkt vid beräkning av realisations­vinst enligt 35 och 36 §§. Som skatte­pliktig intäkt räknas inte statligt av­gångsvederlag i form av engångsbe­lopp till renskötselutövare i samband med alt han upphör med sin rensköt­sel.

Till intäkt av rörelse hänförs vad som inflyter vid avyttring av maski­ner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminsk­ningsavdrag. Om beräkning i vissa fall av intäkt vid överlåtelse av skepp och luftfartyg m.m. finns bestämmel­ser i 2 § lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m.m.

Föreslagen lydelse

räknas inflytande betalning för va­ror, som den skattskyldige handlar med eller tillverkan Det sagda gäller även då näringsidkaren vid överlå­telse av verksamheten låter befint­liga varor ingå i överlåtelsen. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i verksamhe­ten.

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inven­tarier eller av tillgångar som är lik­ställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Även er­sättning som i fall som avses i 2 § andra och tredje styckena lagen (1990:000) om ersättningsfonder uppbärs av en fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverk­samhet om den skattskyldige begär det.

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs vidare vinst vid icke yrkes­mässig avyttring (realisationsvinst) av andel i sådan ekonomisk förening som avses i 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt såvida innehavet av andelen betingats av sådan verksamhet. 1 fråga om handelsbolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet också realisa­tionsvinst vid avyttring av andra till­gångar som avses i 27§ 1 mom., av tillgångar som  avses  i  28 §,   29§

Prop. 1989/90:110

44

Nuvarande lydelse

(anv. till 28 § p. 2 första stycket)

Utdelning på aktier och andelar i ekonomiska föreningar samt ränta räknas som intäkt av rörelse i den mån intäkten influtufrån kapital som kan anses tillhöra rörelsen. Som in­täkt av rörelse räknas i samma mån utdelning som uppburits från aktie­bolag eller ekonomiska föreningar i förhållande till gjorda inköp (rabatt) eller försäljningar (pristillägg), (jfr anv. till 21 § p. 9 och anv. till 24 § p.2a)

(anv. till 28 § p. 2 andra stycket)

1 bank- och annan penningrörelse och i försäkringsrörelse är utdelning på aktier och andelar i aktiefonder och ekonomiska föreningar att räkna som intäkt / rörelsen.

Föreslagen lydelse

1 mom. och 30 § samt av förpliktelser som avses 3 § 1 mom. nämnda lag.

Har en tillgång tagits ut ur en för­värvskälla sker beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknads­värdet (uttagsbeskattning). Vad nu sagts gäller dock endast om vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverk­samhet och särskdda skäl mot uttags­beskattning inte föreligger

Uttagsbeskattning sker också vid uttag i mer än ringa omfattning av tjänst. Värdet av bilförmån beräknas enligt bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 42 §.

2.    Ränta på banktillgodohavanden

som hör till näringsverksanthet och

på kundfordringar utgör intäkt av

näringsverksamhet. Detsamma gäl­

ler beträffande ränta och utdelning

på omsättningstillgångar samt utdel­

ning som uppburits från aktiebolag

eller ekonomiska föreningar i för­

hållande till gjorda inköp (rabatt) el­

ler försäljningar (pristillägg). Ränta

och utdelning på sådan andel i eko­

nomisk förening som avses i 2 § 8

mom. lagen ((1947:576) om stadig

inkomstskatt utgör intäkt av närings­

verksamhet om innehavet av andelen

betingas av sådan verksamhet.

Som intäkt av näringsverksamhet räknas i fråga om handelsbolag all ränta och utdelning samt lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 §.

3.    I bank- och annan penningrö­

relse och i försäkringsrörelse är ut­

delning på aktier och andelar i aktie­

fonder och ekonomiska föreningar

att räkna som intäkt av näringsverk­

samhet.

Prop. 1989/90:110

(anv. till 28 § p. 1 fjärde stycket)

Avyttras fastighet som utgör om­sättningstillgång / rörelse skall vär­deminskningsavdrag som belöper på

4. Har en fastighet som utgör om­sättningstillgång avyttrats skall med­givna värdeminskningsavdrag som

45

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

lid före avyttringen återföras til skattning i rörelsen.

be- inte har gjorts i räkenskaperna åter­föras till beskattning i näringsverk­samheten.

5. Vid avyttring av en näringsfas­tighet som inte utgör omsättningstill­gång tas som intäkt upp medgivna avdrag för värdeminskning av bygg­nad eller av markanläggning, dock inte för beskattningsår då avdraget understigit 3 000 kronor, samt skogs­avdrag och avdrag för substans­minskning. Som intäkt tas även upp belopp varmed byggnad eller mark­anläggning på fastigheten har skrivits av i samband med ianspråktagande av ersättningsfond e. d. Vidare tas -för fysisk person och dödsbo - som intäkt upp det belopp för vilket av­drag för värdehöjcmde reparation och underhåll av byggnad eller markanläggning på fastigheten med­getts under de fem beskattningsår som närmast föregått del aktuella be­skattningsåret.

Vid avyttring av en sådan bostads­rätt eller aktie eller andel som avses i 26§ Imom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt tas - om bostads­rättslägenheten eller den till aktien el­ler andelen knutna lägenheten inte ut­gör privatbostad eller omsättnings­tillgång - för fysisk person och dödsbo som intäkt upp det belopp för vilket avdrag för värdehöjande repa­ration och underhåll av lägenheten medgetts under de fem beskatt­ningsår som närmast föregått det ak­tuella beskattningsåret.

Vid avyttring av del av fastighet skall beräkning av belopp som skall tas upp som intäkt grundas på förhål­landena på den avyttrade fastighets­delen.

Med avyttring jämställs sådan överföring av mark m. m. som avses i 25 § 2 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt och sådan all-framtidsupplåtelse mot engångser­sättning som avses i andra stycket det nämnda momentet om den innebär upplåtelse av mark, byggnad eller markanläggning.

Belopp som avses i första stycket

46

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

första och andra meningarna tas inte upp som inläkt i den mån vederlaget för egendomen - efter avräkning för den del därav som belöper på till­gångar som behandlats som inventa­rier vid beräkning av värdeminsk­ningsavdrag - understiger det vid be­räkning av realisationsvinst enligt la­gen om statlig inkomstskatt tillämp­liga omkostnadsbeloppet. Detta be­lopp beräknas vid tillämpning av be­stämmelsen i första meningen med bortseende från bestämmelserna i 25 § 5 och 8mom. nämnda lag.

Reparation och underhåll anses som värdehöjande i den mån den av­yttrade egendomen på grund av ål-gärderna befann sig i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte året före beskattningsåret eller vid förvärvet om delta skedde senare.

Har i fall som avses i punkt 1 andra stycket andra meningen avdrag er­hållits för avsättning till ersättnings­fond för byggnader och markanlägg­ningar gäller följande vid avyttring av fastighet med byggnad eller mark­anläggning som har skrivits av vid ianspråktagande av ersättningsfon­den. Av det belopp som ianspråkta-gandet avser tas endast den del upp som intäkt som motsvarar det belopp som tagits upp som intäkt med stöd av bestämmelserna i första och tredje-sjätte styckena vid avyttringen av ursprungsfastigheten.

Bestämmelserna i denna punkt till-lämpas också när egendom som här avses övergår till ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva om egendomen i och med äganderätts­övergången blir eller kan antas komma alt bli privalbosiadsfaslighel eller privatbostad. Härvid skall anses all egendomen avyttras för en köpe­skilling motsvarande dess värde. Vad nu sagts gäller också om egendomen är omsättningstillgång och ägande-rätisövergången sker genom arv, tes­tamente eller bodelning med anled­ning av makes död.

6. Har en näringsfastighet eller del

därav under den skattskyldiges inne-

47

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

hav övergått till privalbosiadsfaslig­hel tillämpas bestämmelserna i punkt 5. Härvid anses egendomen ha avytt­rats vid utgången av beskattningsåret för en köpeskilling motsvarande dess värde. Vid tillämpning av punkt 5 fjärde stycket i fall som avses i 25 § 6 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt beräknas omkostnadsbeloppet enligt första och andra meningarna i del sistnämnda stycket om inte den skatt­skyldige begär att beräkningen skall ske enligi tredje meningen.

Har en bostadsrätlslägenhet som inte utgjort privatbostad ändrat ka­raktär ull privatbostad äger bestäm­melserna i första stycket motsvarande tillämpning. Detsamma gäller ifråga om lägenhet som är knuten till sådan aktie eller andel som avses i 26§ 1 mom. andra stycket lagen om stadig inkomstskatt.

(anv. till 38 § p. 2 andra stycket)

Har bostad eller annan förmån av fastighet tillkommit medlem av bo­stadsförening eller delägare i bo­stadsaktiebolag ;' denna hans egen­skap och är det inte fråga om upplå­telse som avses i tredje stycket, skall värdet av bostaden eller förmånen inte räknas som skattepliktig intäkt för delägaren. Tillföljd härav får av­drag inte ske, såvitt det inte är fråga om en till rörelse hänförlig utgift, för medlemmens eller delägarens inbe­talningar till föreningen eller bolaget eller för andra omkostnader som hänför sig lill innehavet av bostaden eller förmånen.

(anv. till 21 § p. 4 andra stycket)

Värdet av sådan ny-, till-eller om­byggnad eller annan därmed jämför­lig förbättring som avses i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 22 § och som bekostats av arrenda-tor eller annan nyttjanderättshavare utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren för beskattningsår då nyttjanderättshavarens rätt till fas­tigheten upphört, om förbättringen utförts under tid varunder jordäga-

7. Har förmån av fastighet till­kommit näringsidkare i dennes egen­skap av medlem av sådan bostads­förening eller delägare i sådani bo­stadsaktiebolag som avses i 2 § 7mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall värdet av förmå­nen inte räknas som skattepliktig in­täkt för näringsidkaren. Utan hinder härav får avdrag ske för.sädana inbe­talningar till föreningen eller bolaget som utgör kostnader i näringsverk­samheten.

8. Värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring som avses i punkt 15 första stycket av anvisning­arna till 23 § och som bekostats av arrendator eller annan nyttjande­rättshavare utgör intäkt fär faslig-hetsägaren för beskattningsår då nyttjanderättshavarens rätt dll fas­tigheten upphört, om förbättringen utförts under tid varunder fastighets-

48

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ren innehaft fastigheten. Intäkten beräknas på grundval av tillgångens värde vid tidpunkten för nyttjande-rättens upphörande till den del till­gången bekostats av nyttjanderätts-havaren. Har nyttjanderättshavaren erhållit ersättning av jordägaren för förbättringen, utgör ersättningen in­täkt av jordbruksfastighet för nytt­janderättshavaren.

(anv. till 19 §p. 2)

Med näringsbidrag avses statligt stöd utan återbetalningsskyldighet som tillfaller en näringsidkare för näringsverksamheten. Med närings­bidrag avses också statligt stöd som är förenat med återbetalningsskyl­dighet om sådan skyldighet upp­kommer endast om

a)

näringsidkaren inte uppfyller de villkor som har uppställts för stö­det,

b)

näringsidkaren inte följer de föreskrifter som har meddelats vid beviljandet av stödet eller

c)

eljest något oväntat inträffar som uppenbarligen rubbar förutsätt­ningarna för stödet.

Som näringsbidrag anses även stöd enligt första stycket som lämnas av kommunen skattskyldiga som av­ses i 7 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och allmän-ningsskogar enligt lagen (1952:167) om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna.

Ett näringsbidrag är inte skatte­pliktig inkomst om det har använts för en utgift som inte är avdragsgill vare sig direkt såsom omkostnad el­ler i form av årliga värdeminsk­ningsavdrag.

Har bidraget använts för sådan ut­gift i verksamheten som är på en gång avdragsgill vid taxeringen, ut­gör bidraget skattepliktig intäkt. Är utgiften för vilken bidraget utgår av­dragsgill vid taxeringen för tidigare beskattningsår än det då bidraget skall tas upp som intäkt, får den skattskyldige i stället göra avdrag för utgiften vid taxeringen för det år då

ägaren innehaft fastigheten. Intäk­ten beräknas på grundval av till­gångens värde vid tidpunkten för nyttjanderättens upphörande till den del tillgången bekostats av nytt­janderättshavaren. Har nyttjande­rättshavaren erhållit ersättning av fastighetsägaren för förbättringen, utgör ersättningen intäkt för nytt­janderättshavaren.

9. Med näringsbidrag avses stat­ligt stöd utan återbetalningsskyldig­het som tillfaller en näringsidkare för näringsverksamheten. Med nä­ringsbidrag avses också statligt stöd som är förenat med återbetalnings­skyldighet om sådan skyldighet upp­kommer endast om

a)

näringsidkaren inte uppfyller de villkor som har uppställts för stö­det,

b)

näringsidkaren inte följer de föreskrifter som har meddelats vid beviljandet av stödet eller

c)

eljest något oväntat inträffar som uppenbarligen rubbar förutsätt­ningarna för stödet.

Som näringsbidrag anses även stöd enligt första stycket som lämnas av kommuner, skattskyldiga som av­ses i 7 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och allmän­ningsskogar enligt lagen (1952:167) om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna.

Ett näringsbidrag är inte skatte­pliktig inkomst om det har använts för en utgift som inte är avdragsgill vare sig direkt såsom omkostnad el­ler i form av årliga värdeminsk­ningsavdrag.

Har bidraget använts för sådan ut­gift i verksamheten som är på en gång avdragsgill vid taxeringen, ut­gör bidraget skattepliktig intäkt. Är utgiften för vilken bidraget utgår av­dragsgill vid taxeringen för tidigare beskattningsår än det då bidraget skall tas upp som intäkt, får den skattskyldige i stället göra avdrag för utgiften vid taxeringen för det år då

49

4 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

bidraget tas upp som intäkt. Yr­kande om detta skall göras i deklara­tionen för det beskattningsår då yr­kande om avdraget annars enligt denna lag först skulle ha framställts. Återbetalas ett bidrag, som har ta­gits upp som intäkt, får den skatt­skyldige göra avdrag för det återbe­talade beloppet.

Har bidraget använts för att an­skaffa en tillgång, för vilken anskaff­ningsvärdet får dias av genom årliga värdeminskningsavdrag, skall vid beräkning av värdeminskningsav­drag såsom anskaffningsvärde anses endast så stor del av utgiften som inte har täckts av bidraget, I fråga om andra markanläggningar än täc-diken, skogsvägar och sådana som anskaffats av nyttjanderättshavare skall dock såsom anskaffningsvärde anses den verkliga utgiften för an­läggningen minskad med fyra tredje­delar av bidraget. Är bidraget större än det skattemässiga restvärdet för tillgången utgör skillnaden skatte­pliktig intäkt. Återbetalas ett nä­ringsbidrag, som har påverkat be­räkningen av anskaffningsvärdet i nu avsett hänseende, får tillgångens avskrivningsunderlag ökas med vad som har återbetalats, dock med högst det belopp varmed beräk­ningen har påverkats, 1 den mån ett näringsbidrag enligt vad nyss har föreskrivits utgjort skattepliktig in­täkt, får den skattskyldige vid åter­betalningen göra avdrag för den del som sålunda har utgjort skattepliktig intäkt.

Har bidraget använts för att an­skaffa tillgångar avsedda för omsätt­ning eller förbrukning (lager) skall vid tillämpning av 41 § och anvis­ningarna till nämnda paragraf den del av lagret för vilken anskaffnings­värdet har täckts av bidraget inte medräknas vid värdesättningen av tillgångarna. Återbetalas ett nä­ringsbidrag, som har använts för an­skaffande av lagertillgångan skall tillgångarnas anskaffningsvärde an-

bidraget tas upp som intäkt. Yr­kande om detta skall göras i deklara­tionen för det beskattningsår då yr­kande om avdraget annars enligt denna lag först skulle ha framställts. Återbetalas ett bidrag, som har ta­gits upp som intäkt, får den skatt­skyldige göra avdrag för det återbe­talade beloppet.

Har bidraget använts för att an­skaffa en tillgång, för vilken anskaff­ningsvärdet får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, skall vid beräkning av värdeminskningsav­drag såsom anskaffningsvärde anses endast så stor del av utgiften som inte har täckts av bidraget. Är bidra­get större än det skattemässiga rest­värdet för tillgången utgör skillna­den skattepliktig intäkt. Återbetalas ett näringsbidrag, som har påverkat beräkningen av anskaffningsvärdet i nu avsett hänseende, får tillgångens avskrivningsunderlag ökas med vad som har återbetalats, dock med högst det belopp varmed beräk­ningen har påverkats. I den mån ett näringsbidrag enligt vad nyss har föreskrivits utgjort skattepliktig in­täkt, fär den skattskyldige vid åter­betalningen göra avdrag för den del som sålunda har utgjort skattepliktig intäkt.

Har bidraget använts för att an­skaffa tillgångar avsedda för omsätt­ning eller förbrukning (lager) skall vid tillämpning av 24 § och anvis­ningarna till nämnda paragraf den del av lagret för vilken anskaffnings­värdet har täckts av bidraget inte medräknas vid värdesättningen av tillgångarna. Återbetalas ett nä­ringsbidrag, som har använts för an­skaffande av lagertillgångar, skall tillgångarnas anskaffningsvärde an-

50

Nuvarande lydelse

ses ha ökat med det återbetalade be­loppet.

Skall ett näringsbidrag, som har uppburits ett visst beskattningsår, användas för avsett ändamål först ett senare beskattningsår skall på yr­kande av den skattskyldige tillämp­ningen av bestämmelserna i fjärde­sjätte styckena uppskjutas till taxe­ringen för det senare beskattnings­året.

Har stöd med villkorlig återbetal­ningsskyldighet som inte utgör nä­ringsbidrag lämnats till en näringsid­kare för näringsverksamheten från en givare som nämns i första eller andra stycket gäller, såvida återbe­talningsskyldigheten helt eller delvis efterges, följande. Det eftergivna beloppet skall inte utgöra skatteplik­tig inkomst om stödet har använts för en utgift som inte varit avdrags­gill vare sig direkt såsom omkostnad eller i form av årliga värdeminsk­ningsavdrag. Har stödet däremot använts för en utgift som varit av­dragsgill skall det eftergivna belop­pet utgöra skattepliktig intäkt. Har stödet använts för att anskaffa en tillgång, för vilken anskaffningsvär­det dras av genom årliga värde­minskningsavdrag, får den skatt­skyldige vid taxeringen för det år då det eftergivna beloppet skall tas upp som intäkt, utöver ordinarie avskriv­ning, göra ett extra värdeminsk­ningsavdrag motsvarande det efter­givna beloppet. Detta avdrag får dock inte överstiga tillgångens skat­temässiga restvärde. Kan den skatt­skyldige inte visa vad ett visst skuld­belopp har använts till, skall det an­ses ha använts till direkt avdragsgilla kostnaden

(anv. till 21 §p. 12)

Statligt avgångsvederlag till jord­brukare som upphört med sitt jord­bruk räknas som intäkt av jord­bruksfastighet. Vederlaget räknas dock icke som skattepliktig intäkt, när det utgår till jordbrukare som fått särskih övergångsbidrag av statsmedel till sitt jordbruk eller va-

Föreslagen lydelse

ses ha ökat med det återbetalade be­loppet.

Skall ett näringsbidrag, som har uppburits ett visst beskattningsår, användas för avsett ändamål först ett senare beskattningsår skall på yr­kande av den skattskyldige tillämp­ningen av bestämmelserna i fjärde­sjätte styckena uppskjutas till taxe­ringen för det senare beskattnings­året.

Har stöd med villkorlig återbetal­ningsskyldighet som inte utgör nä­ringsbidrag lämnats till en näringsid­kare för näringsverksamheten från en givare som nämns i första eller andra stycket gäller, såvida återbe­talningsskyldigheten helt eller delvis efterges, följande. Det eftergivna beloppet skall inte utgöra skatteplik­tig inkomst om stödet har använts för en utgift som inte varit avdrags­gill vare sig direkt såsom omkostnad eller i form av årliga värdeminsk­ningsavdrag. Har stödet däremot använts för en utgift som varit av­dragsgill skall det eftergivna belop­pet utgöra skattepliktig intäkt. Har stödet använts för att anskaffa en tillgång, för vilken anskaffningsvär­det dras av genom årliga värde­minskningsavdrag, får den skatt­skyldige vid taxeringen för det år då det eftergivna beloppet skall tas upp som intäkt, utöver ordinarie avskriv­ning, göra ett extra värdeminsk­ningsavdrag motsvarande det efter­givna beloppet. Detta avdrag får dock inte överstiga dllgångens skat­temässiga restvärde. Kan den skatt­skyldige inte visa vad ett visst skuld­belopp har använts till, skall det an­ses ha använts till direkt avdragsgilla kostnaden

10. Statligt avgångsvederlag till jordbrukare som upphört med sitt jordbruk räknas som intäkt utom när det utgått till jordbrukare som fått särskilt övergångsbidrag av statsmedel till jordbruket eller varit berättigad att få sådant bidrag, om han inte upphört med jordbruket.

Prop. 1989/90:110

51

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

rit berättigad att få sådant bidrag, om han icke upphört med jordbru­ket, (jfr anv. till 28 § p. 1 första stycket)

(anv. till 28 Sp. 9)

Sjukpenning enligt lagen (1962:381) oin allmän försäkring, la­gen (1954:243) om yrkesskadeför­säkring, lagen (1976:380) om arbets­skadeförsäkring, lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd och lagen (1977:267) om krigsskadeer­sättning till sjömän utgör skatteplik­tig intäkt av rörelse om sjukpen­ningen grundas på inkomst, som hänför sig rörelse och för sig eller tUl-sammans med annan sjukpenning­grundande inkomst uppgår till 6 000 kronor eller högre belopp för år. Till intäkt av rörelse hänföres under nämnda förutsättningar också ersätt­ning enligt lagen (1989:225) om er­sättning till smittbärare, (jfr anv. till 21 § p. 14 och anv. till 24 §p. 9)

(anv. till 28 §p. 11)

Förmån av sådan fri grupplivför­säkring, avtalsgruppsjukförsäkring och trygghetsförsäkring vid arbets­skada som fastställts enligt grun­derna i ett år 1983 träffat avtal mel­lan Sveriges fiskares riksförbund och vederbörande försäkringsanstalt ut­gör inte skattepliktig intäkt. Det­samma gäller för motsvarande för­måner som fastställts enligt grun­derna i ett år 1986 träffat avtal mel­lan Svenska samernas riksförbund och vederbörande försäkringsan­stalt.. Av 19 § framgår att ej heller er­sättning som - i annan form än pen­sion eller livränta - utgår på grund av sådan livförsäkring eller sjukförsäk­ring räknas som skattepliktig intäkt. Ersättning enligt sådan trygghetsför­säkring som nyss nämnts utgör dock skattepliktig intäkt av rörelse utom, såvitt avser iryggheisförsäkring som avses i första meningen, ull den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den lid den ska­dade är arbetsoförmögen och inte översdger för insjuknandedagen 30

11. Sjukpenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, la­gen (1954:243) om yrkesskadeför­säkring, lagen (1976:380) om arbets­skadeförsäkring, lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd och lagen (1977:267) om krigsskadeer­sättning till sjömän utgör skatteplik­tig intäkt om sjukpenningen grundas på inkomst, som hänför sig till nä­ringsverksamhet. Till intäkt hänförs under nämnda förutsättning också ersättning enligt lagen (1989:225) om ersättning till smittbärare.

72. Förmån av sådan fri gruppliv­försäkring, avtalsgruppsjukförsäk­ring och trygghetsförsäkring vid ar­betsskada som fastställts enligt grun­derna ; ett år 1978 träffat avtal mellan Lantbrukarnas riksförbund och ve­derbörande försäkringsansialt och i ett år 1983 träffat avtal mellan Sveri­ges fiskares riksförbund och veder­börande försäkringsanstalt utgör inte skattepliktig intäkt. Detsamma gäller för motsvarande förmåner som fastställts enligt grunderna / etl år 1986 träffat avtal mellan Lantbru­karnas riksförbund och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund pä ena sidan och vederbörande för­säkringsanstalt på den andra sidan och i ett år 1986 träffat avtal mellan Svenska samernas riksförbund och vederbörande försäkringsanstalt. Ersättning som utgår på grund av så­dan avtalsgruppsjukförsäkring och Iryggheisförsäkring utgör intäkt av näringsverksamhet.

52

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

kronor och för övriga ljugonio dagar 6 kronor för dag. (jfr anv. till 21 §p. 16)

(anv. till 28 §p. 10)

Till intäkt av rörelse räknas av­drag för egenavgifter som har åter­förts enligt punkt 9 a av anvisning­arna till 29 § samt - i den mån avdrag har medgetts för avgifterna vid be­räkning av nettointäkten av rörel­sen - restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter. (jfr anv. till 21 §p. 15)

(anv. t\\\ 18 § p. 6)

Har sådan speciell skatt, avgift el­ler ränta, för vilken avdrag åtnjutits i förvärvskälla vid tidigare års taxe­ring, restituerats, avkortats eller av-skrivits, utgör det restituerade, av­kortade eller avskrivna beloppet in­täkt i den förvärvskälla där avdraget åtnjutits.

(28 § fjärde-åttonde styckena)

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstif­telse, räknas som intäkt av rörelse, om avdrag för avsättning till stiftel­sen medgivits vid beräkning av net-lointäkl av rörelse.

Vederlag, som arbetsgiyare erhål­lit för att han övertagit ansvaret för pensionsutfästelse i samband med övertagande av rörelse räknas som intäkt av rörelsen.

Redovisar arbetsgivare enligt la­gen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m, m. pensions­skuld under rubriken Avsatt till pen­sioner i sin balansräkning, skall han enligt 2 kap. 23 § lagen (1990:000) om självdeklaration och kontroll­uppgifter, under den särskilda un­derrubriken Avdragsgilla pensions­åtaganden, redovisa vad som avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger en­ligt punkt 2 ö' jämfört med punkt 2 e av anvisningarna till 29 § denna lag. Är vad som sålunda skall redovisas mindre än motsvarande belopp vid

13. Till intäkt räknas avdrag för egenavgifter som har återförts enligt punkt 79 av anvisningarna till 2i§ samt - i den mån avdrag har med­getts för avgifterna vid beräkning av inkomsten av förvärvskällan -restituerade, avkortade eller av­skrivna egenavgifter

14. Har sådan speciell skatt, avgift eller ränta, för vilken avdrag åtnju­tits i förvärvskälla vid tidigare års taxering, restituerats, avkortats eller avskrivits, utgör det restituerade, avkortade eller avskrivna beloppet intäkt i den förvärvskälla där avdra­get åtnjutits.

75, Sådan gottgörelse för utgift el­ler kostnad, som arbetsgivare upp­burit från pensions- eller personal­stiftelse, räknas som intäkt, om av­drag för avsättning till stiftelsen medgetts.

Vederlag, som arbetsgivare erhål­lit för att han övertagit ansvaret för pensionsutfästelse i samband med övertagande av näringsverksamhet räknas som intäkt.

Redovisar arbetsgivare enligt la­gen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. pensions­skuld under rubriken Avsatt till pen­sioner i sin balansräkning, skall han enligt 2 kap. 23 § lagen (1990:000) om självdeklaration och kontroll­uppgifter, under den särskilda un­derrubriken Avdragsgilla pensions­åtaganden, redovisa vad som avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger en­ligt punkt20(i jämfört med punkt20 e av anvisningarna till 23 denna lag. Är vad som sålunda skall redo­visas mindre än motsvarande belopp

53

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

utgången av föregående beskatt­ningsår, räknas skillnaden som in­täkt av rörelse. Finns disponibla pensionsmedel vid utgången av be­skattningsåret, får nyssnämnda in­täkt dock beräknas lägst till summan av avdragsgill avsättning under året till pensionsstiftelse och avdragsgill avgift under året för pensionsför­säkring - varvid dock beaktas endast avsättning eller avgift avseende pen­sionsåtaganden som redovisas under särskild underrubrik - samt en tion­del av disponibla pensionsmedel vid utgången av närmast föregående be­skattningsår. Räknas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast föregående punkt, skall se­nare minskningar av vad som redo­visas under särskild underrubrik motsvarande vad som sålunda tagits till beskattning icke räknas som in­täkt.

Upphör arbetsgivare med sin rö­relse, räknas disponibla pensionsme­del som intäkt av rörelse det beskatt­ningsår då rörelsen upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skif­tas dödsbo efter arbetsgivare, räk­nas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då be­slutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum.

Med disponibla pensionsmedel avses vad som redovisas för beskatt­ningsårets ingång under särskild un­derrubrik jämte förmögenheten i pensionsstiftelse, som tryggar de pensionsåtaganden som redovisas under särskild underrubrik, vid be­skattningsårets utgång minskat med arbetsgivarens pensionsreserv vid beskattningsårets utgång för sådant pensionsåtagande i den mån det ej är tryggat genom pensionsförsäkring jämte vid sistnämnda tidpunkt kvar­stående medel i stiftelsen för vilka avdrag vid avsättningen icke åtnju­tits. Stiftelsens förmögenhet skall härvid beräknas enligt de grunder som gäller vid beräkning av stiftelses förmögenhet enligt lagen (1947:577)

vid utgången av föregående beskatt-ningsån räknas skillnaden som in­täkt. Finns disponibla pensionsme­del vid utgången av beskattnings­året, får nyssnämnda intäkt dock be­räknas lägst till summan av avdrags­gill avsättning under året till pen­sionsstiftelse och avdragsgill avgift under året för pensionsförsäkring -varvid dock beaktas endast avsätt­ning eller avgift avseende pensions­åtaganden som redovisas under sär­skild underrubrik - samt en tiondel av disponibla pensionsmedel vid ut­gången av närmast föregående be­skattningsår Räknas disponibla pensionsmedel som intäkt enligt närmast föregående punkt, skall se­nare minskningar av vad som redo­visas under särskild underrubrik motsvarande vad som sålunda tagits till beskattning icke räknas som in­täkt.

Upphör arbetsgivare med sin verksamhet, räknas disponibla pen­sionsmedel som intäkt det beskatt­ningsår då verksamheten upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skiftas dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum.

Med disponibla pensionsmedel avses vad som redovisas för beskatt­ningsårets ingång under särskild un­derrubrik jämte förmögenheten i pensionsstiftelse, som tryggar de pensionsåtaganden som redovisas under särskild underrubrik, vid be­skattningsårets utgång minskat med arbetsgivarens pensionsreserv vid beskattningsårets utgång för sådant pensionsåtagande i den mån det ej är tryggat genom pensionsförsäkring jämte vid sistnämnda tidpunkt kvar­stående medel i stiftelsen för vilka avdrag vid avsättningen icke åtnju­tits. Stiftelsens förmögenhet skall härvid beräknas enligt de grunder som gäller vid beräkning av stiftelses förmögenhet enligt lagen (1947:577)

54

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

om statlig förmögenhetsskatt. Dis­ponibla pensionsmedel skall dock icke upptagas till högre belopp än som motsvarar vad som redovisas för beskattningsårets ingång under särskild underrubrik, (jfr anv. till 21 § p. 4 tredje och fjärde styckena och anv. till 24 § p.8)

om statlig förmögenhetsskatt. Dis­ponibla pensionsmedel skall dock icke upptagas till högre belopp än som motsvarar vad som redovisas för beskattningsårets ingång under särskild underrubrik.

76. År för fysisk person eller dödsbo förvärvskällans kapitalun­derlag, beräknat enligt 4 och 6 §§ la­gen (1990:000) om skatteutjämnings­reserv, negativt tas som intäkt upp etl belopp motsvarande staislåneränian vid beskattningsårels ingång multi­plicerat med det negativa kapitalun­derlaget (räntefördelning).

1 fråga om dödshon som behand­las som handelsbolag beräknas först ett kapilalimderlag för dödsboet med tillämpning av bestämmelserna i 4 och 6 §§ lagen om skatteutjämnings­reserv. Ar underlaget negativt förde­las intäkten enhgt första stycket på delägarna efter storleken av varje del­ägares andel i boets inkomst.

Bestämmelserna i första stycket gäller också delägare i handelsbolag för vilken andelen i bolaget inte utgör omsättningstillgång. Till grund för beräkningen av underlaget för ränte­fördelning ligger dock inte kapitalun­derlaget i bolaget utan handelsbo­lagsandelens justerade ingångsvärde vid beskattningsårets ingång enligt 28 § lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt. Innehar handelsbolaget direkt eller genom förmedling av an­nat eller andra handelsbolag fastighe­ter eller tillgångar som avses i 26§ I mom. nämnda lag minskas det juste­rade ingångsvärdet i den mån en vär­dering av tillgångarna enligt 6 § lagen om skatteutjämningsreserv ger ett lägre värde än en värdering enligt 5 § samma lag. Av skillnadsbeloppet skall så stor del dras från del juste.-rade ingångsvärdet som svarar mot delägarens andel av handelsbolagels inkomst. Redovisar delägare in­komst från bolaget i flera förvärvs­källor skall intäkten i första hand tas

SS

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

upp i förvärvskälla som utgör aktiv näringsverksamhet.

Vid räntefördelningen bortses från negativt underlag upp lill 50 000 kro­nor (fribeloppet). Skall för den skati-skyldige beräknas mer än ett under­lag för räntefördelning får det sam­manlagda fribeloppet inte översliga 50 000 kronor 1 fråga om skattskyl­diga som avses i första och tredje styckena bortses vidare från negativt underlag som motsvaras av under­skott i förvärvskällan föregående be­skattningsår i den mån avdrag för un­derskottet inte har medgetts enligt 33 § 3 mom.

Att ett mot intäkten svarande av­drag får göras vid beräkning av in­komst av kapital framgår av 3 § 4 mom. lagen om stadig inkomst­skatt.

(anv. till 29 § p. 1 andra stycket)

Har den skattskyldige i rörelse, som har utövats av honom, för för­ädling eller förbrukning tillgodogjort sig produkter från eget jordbruk eller någon dess binäring eller från eget skogsbruk eller råämnen från egen eller av honom brukad, i rörelsen inte   använd faslighet,   skall,   som

till 23 §

7. Kostnaderna i en näringsverk­samhet beslår bl.a. av kostnader för personal, anskaffande av varor saml reparation, underhåll och värde­minskning av anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverksamhet hänförs även räntor på lån för an­skaffande av inventarier m.m., nä­ringsfastighet och sådan andel i eko­nomisk förening som avses i 2§ 8 mom. lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt om innehavet av andelen betingas av sådan verksamhet.

1 fråga om handelsbolag räknas räntor pä lån som kostnad i närings­verksamheten även när detta inte föl­jer av första stycket. Utgifter i ett han­delsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri anses inte som kostnad i verksamhe­ten.

2. Har den skattskyldige i en viss förvärvskälla tillgodogjort sig varor, tillgångar som avses i punkt 1 andra och tredje styckena av anvisningarna till 22 § eller tjänster från en annan av honom bedriven förvärvskälla, får det värde som enligt tredje och fjärde styckena   nämnda   anvisningspunkt

56

Nuvarande lydelse

framgår av 21 och 24§§, värdet av sådana produkter eller råämnen i vissa fall tas upp som intäkt av fastig­heten. 1 sådant fall får samma värde dras av som omkostnad i rörelsen. Detta gäller också, om han i rörelsen har tdlgodogjort sig produkter av an­nan av honom utövad rörelse, som är att anse som särskild förvärvskälla. (jfr anv. till 21 § p. 7)

(anv. dll 29 §p. 17)

Lika med kostnader för reparation och underhåll behandlas i avdrags­hänseende kostnader för sådana ändringsarbeten på byggnad som äro normalt påräkneliga i den be­drivna verksamheten, såsom uppta­gande av nya fönster- och dörröpp­ningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdis­ponering av lokalen Åtgärder som innebär en väsentlig förändring av fastigheten, såsom då en verkstads­byggnad ombygges för att i stället användas för helt annat ändamål, äro dock ej att jämställa med repara­tion och underhåll, (jfr anv. till 22 § p. 1 andra stycket och anv. till 25 § p. 4 andra stycket)

(anv. till 39 § p. 5)

Avdrag såsotn för ränta får göras vid återbetalning av sådant statligt bidrag som avses i punkt 7 av anvis­ningarna till 24. Avdrag får inte gö­ras med större belopp än som tidi­gare har avräknats från erlagd ränta.

(25 § 2 mom. första stycket b) Avdrag får icke göras för;

b) kostnad för reparation och un­derhåll som utförts i samband med sådan ombyggnad för vilken ge­nom preliminärt eller slutligt beslut lån eller bidrag beviljats enligt bo­stadsfinansieringsförordningen (1974:946). förordningen (1977:332) om statligt stöd till energibespa-rande åtgärder i bostadshus m.m., kungörelsen (1974:255) om tilläggs­lån till kulturhistoriskt värdefull be­byggelse,   kungöielsen   (1962:538)

Föreslagen lydelse

skall tas upp som en intäkt i den för­värvskällan behandlas som en utgift i den förstnämnda förvärvskällan.

3. Avdrag som för reparation och underhåll/År görai/ör kostnader för sådana ändringsarbeten på byggnad som kan normalt påräknas i den be­drivna verksamheten, som uppta­gande av nya fönster- och dörröpp­ningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdis­ponering av lokalen Åtgärder som innebär en väsentlig förändring av fastigheten, som då ett djurstall eller en verkstadsbyggnad byggs om för att i stället användas för ett helt an­nat ändamål, hänförs Inte till repa­ration och underhåll.

4. Avdrag som för ränta får göras vid återbetalning av sådant statligt bidrag som avses i punkt 3 av anvis­ningarna till 79 §. Avdrag får inte gö­ras med större belopp än som tidi­gare har avräknats från erlagd ränta.

Avdrag får inte göras för kostnad

för reparation och underhåll som ut­

förts i samband med sådan ombygg­

nad för vilken genom preliminärt el­

ler slutligt beslut lån eller bidrag

beviljats enligt bostadsfinansie­

ringsförordningen (1974:946), för­

ordningen (1977:332) om statligt

stöd till energibesparande åtgärder i

bostadshus m.m., kungörelsen

(1974:255) om tilläggslån till kultur­

historiskt värdefull bebyggelse, kun­

görelsen (1962:538) om förbättrings­

lån,

bostadslånekungörelsen

Prop. 1989/90:110

57

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

om förbättringslån, bostadslåne­kungörelsen (1967:552) eller om-byggnadslåneförordningen för bo­städer (1986:693), till den del kost­naden för reparation och underhåll tillsammans med ombyggnadskost­naden inte överstiger den i låne- el­ler bidragsärendet godkända kost­naden, samt kostnad för reparation och underhåll för vilken bidrag har beviljats enligt förordningen (1983:974) om statligt räntestöd vid förbättring av bostadshus, till den del kostnaden inte överstiger den i bidragsärendet beräknade kostna­den.

(anv. till 25 § p. 8 andra stycket)

7 fråga om kostnad för reparation och underhåll som avses i 25 § 2 mom. första stycket b) gäller föl­jande. Beviljas vid ärendets slutliga avgörande hos lånemyndigheten inte sådant lån eller bidrag som där avses eller begränsas långivningen till att avse bara visst slag av om­byggnadsarbeten och skall på grund härav avdrag medges för kostnad för reparation och underhåll, får sådani avdrag ske efter den skatlskyldiges eget val för del beskattningsår då slut­ligt beslut meddelas i låneärendet el­ler för något av de två närmast föl­jande beskattningsåren. Avdraget får även fördelas mellan dessa år på sätt den skattskyldige önskar. Har värde­minskningsavdrag enligt bestäm­melserna i punkt 2 fl av anvisning­arna tidigare medgivits skall motsva­rande belopp avräknas från de kost­nader, för vilka avdrag får ske enligt vad nyss sagts. Underlaget för be­räkning av värdeminskningsavdrag skall därvid minskas med belopp motsvarande det på vilket avdraget beräknats.

(anv. till 25 § p. 8 tredje stycket)

Innebär det nya beslutet att lån el­ler bidrag beviljas med högre belopp än som följer av det tidigare beslu­tet, eller ändras det tidigare beslutet på sådant sätt att avdrag för repara­tion eller underhåll för tidigare be-

(1967:552) eller ombyggnadslåne-

förordningen

för

bostäder

(1986:693), till den del kostnaden för reparation och underhåll tillsam­mans med ombyggnadskostnaden inte överstiger den i låne- eller bi­dragsärendet godkända kostnaden, samt kostnad för reparation och un­derhåll för vilken bidrag har bevil­jats enligt förordningen (1983:974) om statligt räntestöd vid förbättring av bostadshus, till den del kostnaden inte överstiger den i bidragsärendet beräknade kostnaden.

Beviljas vid ärendets slutliga av­görande hos lånemyndigheten inte sådant lån eUer bidrag som nyss nämnts eller begränsas långivningen till att avse bara visst slag av om­byggnadsarbeten och skall på grund härav avdrag medges för kostnad för reparation och underhåll gäller föl­jande. Har värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna tidigare medgetts skall motsvarande belopp avräknas från de kostnader, för vilka avdrag får ske enligt vad nyss sagts. Underlaget för beräkning av värdeminsknings­avdrag skall därvid minskas med be­lopp motsvarande det på vilket av­draget beräknats.

Innebär det nya beslutet att lån el­ler bidrag beviljas med högre belopp än som följer av det tidigare beslu­tet, eller ändras det ddigare beslutet på sådant sätt att avdrag för repara­tion eller underhåll för tidigare be-

58

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

skattningsår av annat skäl medgivits med för högt belopp, skall därav för­anledda tillägg till den för tidigare år fastställda inkomsten och övriga ändringar i stället vidtagas för det beskattningsår under vilket det nya beslutet om lån eller bidrag medde­lats.

(25 § 2 mom. första stycket c) Avdrag får icke göras för

c) kostnad för reparation och un­derhåll av sådan fastighet som ägs av tre eller flera, antingen direkt eller indirekt genom handelsbolag, och som inrymmer eller är avsedd att in­rymma bostad i skilda lägenheter åt minst tre delägare (andelshus), i den mån den på delägare belöpande de­len av kostnaden överstiger hans an­del av tio procent av fastighetens taxeringsvärde året näst före taxe­ringsåret,

(anv. till 29 §p. 7)

Utgifter för anskaffande av en byggnad, som är avsedd för använd­ning i ägarens rörelse, dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Av­draget beräknas enligt avskrivnings­plan till viss procent för år räknat av byggnadens anskaffningsvärde. Be­räkningen görs från den tidpunkt då byggnaden har färdigställts. 1 fråga om en byggnad, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det år då byggnaden anskaf­fades.

I en byggnads anskaffningsvärde inräknas inte utgifter för sådana de­lar och tillbehör, som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål (byggnadsinven­tarier). I enlighet härmed räknas som byggnadsinventarier i en indu­stribyggnad tillgångar avsedda för den industriella driften, såsom ma­skiner, anordningar för godstrans­port som t.ex. räls, traversbanor och hissar, behållare, ställningar för lag­ring e.d., samt anordningar för an­vändningen av dessa tillgångar som

skattningsår av annat skäl medgivits med för högt belopp, skall därav för­anledda tillägg till den för tidigare år fastställda inkomsten och övriga ändringar i stället vidtagas för det beskattningsår under vilket det nya beslutet om lån eller bidrag medde­lats.

5. Avdrag får inte göras för kost­nad för reparation och underhåll av sådan fastighet som ägs av tre eller flera, antingen direkt eller indirekt genom handelsbolag, och som in­rymmer eller är avsedd att inrymma bostad i skilda lägenheter åt minst tre delägare (andelshus), i den mån den på delägare belöpande delen av kostnaden överstiger hans andel av tio procent av fastighetens taxerings­värde året näst före taxeringsåret.

6. Utgifter för anskaffande av en byggnad dras av genom årliga vär­deminskningsavdrag. Avdraget be­räknas enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av byggna­dens anskaffningsvärde. Beräk­ningen görs från den tidpunkt då byggnaden har färdigställts. I fråga om en byggnad, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det år då byggnaden anskaf­fades.

I anskaffningsvärdet för en bygg­nad som är avsedd för annat ända­mål än bostadsändamål inräknas inte utgifter för sådana delar och till­behör, som är avsedda att direkt tjäna driften (byggnadsinventarier). I enlighet härmed räknas som bygg­nadsinventarier i jordbruk sådana tillgångar som bås, box eller spilta, båsavskiljare, foderbord, foder­grind, vattenkopp, spaltgolv, utrust­ning för skrap- och svärnutgödsling med tillhörande urinbrunn eller gödselbehållare, gödselstad,  mjölk-

59

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

t.ex. särskilda fundament. Som byggnadsinventarier räknas vidare ledningar för vatten, avlopp m.m., avsedda att direkt tjäna den indust­riella driften, och speciella värmean­läggningar, ventilationsanordning­ar och särskilda skorstenar för avle­dande av gaser och annat som alstras vid produktionen. Som byggnadsin­ventarier i en byggnad som är av­sedd för affärsändamål räknas ex­empelvis hyllor, diskar eller annan butiksinredning, rulltrappor m.m. Tjänstgör en konstruktion, för vil­ken ett byggnadsvärde har fastställts vid fastighetstaxeringen, i sin helhet eller till viss del som inaskin eller redskap, såsom kan vara fallet med oljecisterner och siloanläggningar, anses en sådan konstruktion som byggnadsinventarien Däremot in­räknas i anskaffningsvärdet för en byggnad utgifter för sådana anord­ningar som är nödvändiga för bygg­nadens allmänna användning, såsom ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan liknande anordning. Anskaffningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl en byggnads användning för rörel­seändamål som byggnadens all­männa användning fördelas mellan byggnadsinventarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av led­ningen som tjänar rörelseändamålet respektive byggnadens allmänna an­vändning. Ledningen skall dock i sin helhet hänföras till byggnadsinven­tarier om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till rörelseändamålet. Om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helhet hänföras till byggnaden.

ningsanläggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för elektrisk ström, vatten eller avlopp som är avsedd för driften eller fläkt eller ventilationsan­ordning. Som byggnadsinventarier räknas också sådana tillgångar som silo- eller torkanläggning, fast trans­portör, hiss eller liknande. I en indu­stribyggnad räknas som byggnadsin­ventarier tillgångar avsedda för den industriella driften, såsom maskinen anordningar för godstransport som t,ex. räls, traversbanor och hissan behållare, ställningar för lagring e.d., samt anordningar för använd­ningen av dessa tillgångar som t.ex. särskilda fundament. Som bygg­nadsinventarier räknas vidare led­ningar för vatten, avlopp m.m., avsedda att direkt tjäna den indust­riella driften, och speciella vär­meanläggningar, ventilationsanord­ningar och särskilda skorstenar för avledande av gaser och annat som alstras vid produktionen. Som bygg­nadsinventarier i en byggnad som är avsedd för affärsändamål räknas ex­empelvis hyllor, diskar eller annan butiksinredning, rulltrappor m.m. Tjänstgör en konstruktion, för vil­ken ett byggnadsvärde har fastställts vid fastighetstaxeringen, i sin helhet eller till viss del som maskin eller redskap, såsom kan vara fallet med oljecisterner och siloanläggningar, anses en sådan konstruktion som byggnadsinventarien Däremot in­räknas i anskaffningsvärdet för en byggnad utgifter för sådana anord­ningar som är nödvändiga för bygg­nadens allmänna användning, såsom ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan liknande anordning. Anskaffningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl en byggnads användning / driften som byggnadens allmänna använd­ning fördelas mellan byggnadsinven­tarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av ledningen som tjä­nar driften respektive byggnadens allmänna användning. Ledningen skall dock i sin helhet hänföras till

60

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

1 fråga om byggnadsinventarier tillämpas de föreskrifter som enligt punkterna 3-5 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

Av punkt 16 tredje stycket fram­går att utgifter för vissa till marken hörande anordningar inräknas i an­skaffningsvärdet för en byggnad.

Har en byggnad uppförts av den skattskyldige, är byggnadens an­skaffningsvärde den skattskyldiges utgifter för uppförande av byggna­den. Till anskaffningsvärdet hänförs även utgifter för till- eller ombygg­nad. Har en byggnad förvärvats ge­nom köp, byte eller därmed jämför­ligt fång, skall den verkliga utgiften utgöra anskaffningsvärdet. Förvär­vades byggnaden tillsammans med den mark på vilken den är belägen. anses så stor del av vederlaget för fastigheten - i förekommande fall efter avdrag för egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken - belöpa på byggnaden, som det vid fastighets­taxeringen fastställda byggnadsvär­det utgör av fastighetens hela taxe­ringsvärde. Vad som enligt denna beräkning anses belöpa på byggna­den kan även innefatta byggnadsin­ventarien Vederlaget för byggnads­inventarier skall avräknas, varefter anskaffningsvärdet för byggnaden erhålls. Om den del av vederlaget för fastigheten som enligt denna beräk­ning inte anses belöpa på byggnaden jämte byggnadsinventarier visas mera avsevärt över- eller imderstiga ett skäligt markvärde, får dock det för byggnaden beräknade anskaff­ningsvärdet jämkas. Har den skatt­skyldige eller någon, som står ho­nom nära, vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgo-

byggnadsinventarier om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdede­lar kan anses hänförliga till driften. Om utgifterna för ledningen till ii-iinst tre fjärdedelar kan anses hän­förliga till byggnadens allmänna an­vändning skall ledningen i sin helhet hänföras till byggnaden.

I fråga om byggnadsinventarier tillämpas de föreskrifter som enligt punkterna 72-74 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier

Av punkt 7 tredje stycket framgår att utgifter för vissa till marken hö­rande anordningar inräknas i an­skaffningsvärdet för en byggnad.

Har en byggnad uppförts av den skattskyldige, är byggnadens an­skaffningsvärde den skattskyldiges utgifter för uppförande av byggna­den. Till anskaffningsvärdet hänförs även utgifter för till- eller ombygg­nad samt värde av byggnad som en­ligt punkt 8 av anvisningarna till 22 § utgör inläkt av näringsverksamhet för fastighetsägaren. Till anskaff­ningsvärdet hänförs vidare utgifter för reparation och underhåll för vilka avdrag inte medges på grimd av föreskrifterna i punkt 4 eller 5 och för vilka bidrag inte har utgått. Har en byggnad förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall den verkliga utgiften utgöra anskaff­ningsvärdet. Har byggnader förvär­vats tillsammans med den mark på vilka de är belägna, anses så stor del av vederlaget för fastigheten - i före­kommande fall efter avdrag för egendom som avses i 2 kap. 3§ jor­dabalken - belöpa på särskilda bygg­nader eller byggnadsbestånd som det vid fastighetstaxeringen fastställda eller nied tillämpning härav beräk­nade värdet av skilda byggnader eller byggnadsbestånd utgör av fastighe­tens hela taxeringsvärde. Vad som enligt denna beräkning anses belöpa på byggnader kan även innefatta byggnadsinventarier. Vederlaget för byggnadsinventarier skall avräknas, varefter     anskaffningsvärdet     för

61

Nuvarande lydelse

doräkna sig ett högre anskaffnings­värde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig för­mån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jäm­kas.

Haren investeringsreserv e.d. eller näringsbidrag tagits i anspråk för an­skaffning av en byggnad, skall som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för bygg­naden minskad med det ianspråk-tagna beloppet.

Övergår en byggnad till en ny ägare pä annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värde­minskningsavdrag på byggnaden som skulle ha tillkommit den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt byggnaden.

Procentsatsen för värdeminsk­ningsavdrag i fråga om en byggnad bestäms med hänsyn till den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Därvid skall beaktas även sådana omständigheter som att byggnadens användningstid kan antas komma att röna inflytande av framtida rationa­liseringar, teknikens utveckling, om­läggning av verksamhet och lik­nande förhållanden. Är på grund av särskilda omständigheter av annan art än nyss nämnts byggnadens välde för rörelsen begränsat till för­hållandevis kort tid, skall hänsyn tas även till detta. Så kan vara fallet ex­empelvis då fråga är om en byggnad för  utnyttjande   av  en  begränsad

Föreslagen lydelse

byggnader erhålls. Det samman­lagda anskaffningsvärdet för bygg­naderna får jämkas om den del av ve­derlaget för fastigheten som enligt denna beräkning inte anses belöpa på byggnaderna jämte byggnadsinven­tarier visas mera avsevärt över- eller imderstiga värdet av mark, växande skog, naturtillgångar, särskilda för­måner m.m. .som har förvärvats. Hat den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaff­ningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.

Övergår en byggnad till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värde­minskningsavdrag på byggnaden som skulle ha tillkommit den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt byggnaden.

Procentsatsen för värdeminsk­ ningsavdrag i fråga om en byggnad bestäms med hänsyn till den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Därvid skall beaktas även sådana omständigheter som att byggnadens användningstid kan antas komma att röna inflytande av framtida rationa­liseringar, teknikens utveckling, om­läggning av verksamhet och lik­nande förhållanden. Är på grund av särskilda omständigheter av annan art än nyss nämnts byggnadens värde för verksamheten begränsat till förhållandevis kort tid, skall hän­syn tas även till detta. Så kan vara fallet exempelvis då fråga är om en byggnad för utnyttjande av en be-

Prop. 1989/90:110

62

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

malmfyndighet eller då en byggnad, som är belägen på annans mark och som används i rörelse, vid nyttjande-rättens upphörande inte skall lösas av jordägaren.

Utrangeras en / rörelse använd byggnad, får avdrag göras för vad som återstår oavskrivet av anskaff­ningsvärdet i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial e.d. i samband med utrangeringen. (jfr anv. till 22 § p. 3 och anv. till 25 § p. 2 a)

(anv. till 29 § p. 16)

Utgifter för anskaffande av så­dana markanläggningar på fastighet, avsedd för användning i ägarens rö­relse, som avses i andra stycket, dras av genom årliga värdeminskningsav­drag. Avdrag medges, om inte annat följer av sjätte stycket, endast för så­dana utgifter som har bestritts av den skattskyldige själv och endast om utgifterna avser arbeten som har utförts under tid då han har ägt fas­tigheten. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till 5 procent för år räknat av tre fjärdedelar av anlägg­ningens anskaffningsvärde. Beräk­ningen görs från den tidpunkt då an­läggningen har färdigställts. I fråga om en anläggning, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det år då anläggningen an­skaffades.

Till markanläggning hänförs så­dant markarbete som behövs för att marken skall göras plan eller fast, såsom röjning, schaktning, rivning av byggnad eller annat som tidigare

gränsad malmfyndighet eller då en byggnad, som är belägen på annans mark och som används i verksamhet, vid nyttjanderättens upphörande inte skall lösas av fastighetsägaren.

Har en byggnad vartt att hänföra till privatbostad under tidigare be­skattningsår skall avdrag för värde­minskning anses ha medgetts med 1,5 procent av anskaffningsvärdet för varje sådant beskattningsår.

Utrangeras en byggnad, får av­drag göras för vad som återstår oav­skrivet av anskaffningsvärdet i den mån beloppet överstiger vad som in­flyter genom avyttring av byggnads­material e.d. i samband med ut­rangeringen.

7. Utgifter för anskaffande av en markanläggning på en fastighet, av­sedd för användning i ägarens nä­ringsverksamhet, dras - om annat inte följer av punkt 8 andra stycket -av genom årliga värdeminskningsav­drag. Avdrag medges, om inte annat följer av andra eller femte stycket, endast för sådana utgifter som har bestritts av den skattskyldige själv och endast om utgifterna avser arbe­ten som har utförts under tid då han har ägt fastigheten. Avdraget be­räknas enligt avskrivningsplan tUl 10 procent för år räknat av an­skaffningsvärdet av täckdiken och skogsvägar och till 5 procent för år räknat av anskaffningsvärdet av and­ra markanläggningar. Beräkningen görs från den tidpunkt då anlägg­ningen har färdigställts. 1 fråga om en anläggning, som är avsedd att an­vändas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det år då anläggningen an­skaffades.

Till markanläggning hänförs så­dant markarbete som behövs för att marken skall göras plan eller fast, såsom röjning, schaktning, rivning av byggnad eller annat som tidigare

63

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

har funnits på fastigheten, uppföran­det av stödmurar och torriäggning av marken. Till markanläggning hänförs också olika anordningar så­som vägan kanaler, hamninlopp och andra tillfarter, körplaner, parke­ringsplatser, fotbollsplaner och ten­nisbanor eller därmed jämförliga an­läggningar för personal, plante­ringar e.d. samt, i den mån de inte vid fastighetstaxering är att hänföra till byggnad, även brunnar, källare och tunnlar e.d.

Till markariläggning hänförs inte sådana anordningar som är avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra för stadigva­rande bruk avsedda inventarier i rö­relse eller sådana inventarier som används för viss verksamhet såsom fundament e.d., industrispår, tra­versbanor sanit ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m.m. (markinventarier). Till markinven­tarier hänförs också stängsel och andra jämförliga avspärrnings-anordningar Anskaffningsvärdet för en ledning som är avsedd för så­väl den på fastigheten bedrivna verksamheten som en byggnads aU­männa användning fördelas mellan markinventarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av led­ningen som tjänar den på fastighe­ten bedrivna verksamheten respek­tive byggnadens allmänna använd­ning. Ledningen skall dock i sin hel­het hänföras tiU markinventarier om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar k;in anses hänföriiga till

har funnits på fastigheten, uppför­ande av stödmurar och torrläggning av marken. Till markanläggning hänförs också olika anordningar så­som vägan kanalen hamninlopp och andra tillfarter, körplaner, parke­ringsplatser, fotbollsplaner och ten­nisbanor eller därmed jämförliga an­läggningar för personal, plante­ringar e.d., täckdike, öppet dike, in-vallnings- och vultenavledningsföre-tag, mark- eller skogsväg samt, i den mån de inte vid fastighetstaxering är att hänföra till byggnad, även brun­nar, källare och tunnlar e.d. Till an­skaffningsvärdet för markanlägg­ning hänförs även värdet av en mark­anläggning som enligt punkt 8 av an­visningarna till 22 § utgör intäki av näringsverksamhet för fastighetsäga­ren. 1 anskaffningsvärdet får inräk­nas utgifter för iståndsättande och omläggning av ett förut anlagt täck­dike. 1 täckdike inbegrips täckt av­lopp i direkt anslutning till ett täck­dike.

TiU markanläggning hänförs inte sådana anordningar som är avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra för stadigva­rande bruk avsedda inventarier i nä­ringsverksamhet eller sådana inven­tarier som används för viss verksam­het såsom fundament e.d., industri­spår, traversbanor, gödselbassäng som är belägen utanför djurstall, urinbrunn eller liknande anordning samt ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m.m. (mark­inventarier). Till markinventarier hänförs också stängsel och and­ra jämförliga avspärrningsanord­ningar. Anskaffningsvärdet föv en ledning som är avsedd för såväl den på fastigheten bedrivna verksamhe­ten som en byggnads allmänna an­vändning fördelas mellan markin­ventarier och byggnaden i förhål­lande till hur stor del av ledningen som tjänar den på fastigheten be­drivna verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. Ledningen skall dock i sin helhet

64

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

den på fastigheten bedrivna verk­samheten. Om utgifterna till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna använd­ning skall ledningen i sin helhet hän­föras till byggnaden.

I fråga om markinventarier tilläm­pas de föreskrifter som enligt punk­terna 3-5 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk av­sedda inventarier

Haren investeringsreserv e.d. eller näringsbidrag tagits i anspråk för an­skaffning av en markanläggning, skall som anskaffningsvärde för markanläggningen anses den verk­liga utgiften för markanläggningen minskad med fyra tredjedelar av det ianspråktagna beloppet.

Övergår en rörelsefastighet till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de vär­deminskningsavdrag för markan­läggning som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfa­rande hade ägt fastigheten.

Övergår en fastighet till en ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får överlåtaren det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av det avskrivningsbara anskaffningsvärdet för vilken han inte tidigare har medgetts avdrag. Vad nu sagts gäller även när den på fastigheten bedrivna rörelsen läggs ned och fastighetens markanlägg­ningar på grund därav saknar värde för fastighetens ägare, (jfr anv. till 22§p. 4)

(anv. till 29 § p. 1 tredje stycket)

Utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den

hänföras till markinventarier om ut­gifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till den på fastigheten bedrivna verk­samheten. Om utgifterna till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna använd­ning skall ledningen i sin helhet hän­föras till byggnaden.

I fråga om markinventarier tilläm­pas de föreskrifter som enligt punk­terna 12-14 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk av­sedda inventarier

Övergår en fastighet till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värde­minskningsavdrag för markanlägg­ning som skulle ha tillkommit den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt fastigheten.

Övergår en fastighet till en ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får överlåtaren det år då överiåtelsen sker göra avdrag för den del av anskaffningsvärdet för vilken han inte tidigare har medgetts avdrag. Vad nu sagts gäller även när den på fastigheten bedrivna verk­samheten läggs ned och fastighetens markanläggningar på grund därav saknar värde för fastighetens ägare.

Har en markanläggning tillhört privatbostadsfastighet under tidigare beskattningsår skall avdrag för vär­deminskning ansetts ha medgetts för varje sådant beskattningsår.

8. Utgifter för inköp och plante­ring av träd och buskar för frukt- el­ler bärodling får efter den skattskyl-

65

5 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

skattskyldiges eget val dras av an­tingen /' sin helhet det år då inköpet eller planteringen har ägt rum eller genom årliga värdeminskningsav­drag. Värdeminskningsavdraget be­räknas enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av odling­ens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkt då odlingen har färdigställts. Procentsatsen för värdeminskningsavdrag bestäms ef­ter den tid odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar Föreskrif­terna i punkt 76 sjätte och sjunde styckena skall tillämpas, (jfr anv. till 22 § p. 1 tredje stycket)

diges eget val dras av antingen ome­delbart eller genom årliga värde­minskningsavdrag. Värdeminsk­ningsavdraget beräknas enligt av­skrivningsplan till viss procent för år räknat av odlingens anskaffnings­värde. Beräkningen görs från den tidpunkt då odlingen har färdig­ställts. Procentsatsen för värde­minskningsavdrag bestäms efter den tid odlingen beräknas vara ekono­miskt användbar Föreskrifterna i punkt 7 femte och sjätte styckena skall tillämpas.

Avdrag får göras omedelbart för utgifter för anläggning av ny skog och för dikning som främjar skogs­bruk.

(anv. till 22 § p. 7)

Avdrag på grund av avyttring av skog medges enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Bedöm­ningen av rätten till avdrag sker med utgångspunkt i skogens anskaff­ningsvärde och gällande ingångs­värde. Med anskaffningsvärde avses det värde som belöper på skog och skogsmark vid förvärv av jord­bruksfastighet. Med gällande in­gångsvärde avses anskaffnings­värdet minskat med avdrag som har medgetts enligt denna anvisnings­punkt. I punkt 8 föreskrivs hur anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet beräknas. Med avdragsgrundande skogsin­täkt avses ett belopp som motsva­rar summan av beskattningsårets hela intäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och 60 procent av beskattningsårets intäkt på grund av avyttrade skogsprodukter eller på grund av att den skattskyldige har tillgodogjort sig skogsprodukter ( förvärvskällan eller för eget bruk el­ler i annan av honom bedriven verk­samhet.

Fysisk person får under innehavs­tiden avdrag med högst 50 procent av   anskaffningsvärdet.   Vid   taxe-

9. Avdrag på grund av avyttring av skog på jordbruksfastighet (skogsav­drag) medges enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Bedöm­ningen av rätten till avdrag sker med utgångspunkt i skogens anskaff­ningsvärde och gällande ingångs­värde. Med anskaffningsvärde avses det värde som belöper på skog och skogsmark vid förvärv av jord­bruksfastighet. Med gällande in­gångsvärde avses anskaffnings­värdet minskat med avdrag som har medgetts enligt denna anvisnings­punkt. I punkt 10 föreskrivs hur an­skaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet beräknas. Med avdragsgrundande skogsin­täkt avses ett belopp som motsva­rar summan av beskattningsårets hela intäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och 60 procent av beskattningsårets intäkt på grund av avyttrade skogsprodukter eller på grund av att den skattskyldige har tillgodogjort sig skogsprodukter för eget bruk eller i annan förvärvs­källa.

Fysisk person får under innehavs­tiden avdrag med högst 50 procent av   anskaffningsvärdet.   Vid  taxe-

66

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ringen för visst beskattningsår med­ges avdrag med högst halva den av­dragsgrundande skogsintäkten.

Har fysisk person förvärvat fastig­heten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller genom fastig­hetsreglering eller klyvning och visar han genom intyg från lantbruks­nämnd eller på annat sätt att förvär­vet utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv), medges avdrag med högst hela den avdrags­grundande skogsintäkten. Sådant avdrag medges endast vid taxe­ringen för det beskattningsår under vilket fastigheten har förvärvats och för de därpå följande fem beskatt­ningsåren. Vid fastighetsreglering och klyvning räknas som förvärvs­tidpunkt den tidpunkt för tillträde som gäller enligt fastighetsbildnings­lagen (1970:988) eller, om den skatt­skyldige har yrkat det och fastighets­bildning sökts, den tidpunkt för till­träde som gäller enligt skriftligt av­tal. Det sammanlagda avdragsbe­loppet enligt detta stycke får inte överstiga 50 procent av det anskaff­ningsvärde som belöper på rationa­liseringsförvärvet.

Dödsbo får, såvitt gäller fastighet som vid dödsfallet ägdes av den av­lidne, avdrag enligt de bestämmelser som skulle ha gällt för den avlidne.

Har fastigheten förvärvats av juri­disk person medges avdrag under in­nehavstiden med högst 25 procent av anskaffningsvärdet. Vid taxe­ringen för visst beskattningsår med­ges avdrag med högst halva den av­dragsgrundande skogsintäkten. Vad som sägs i detta stycke gäller dock inte dödsbo i sådant fall som avses i det föregående stycket.

I fråga om handelsbolag och dödsbo, för vilket reglerna om han­delsbolag skall tillämpas, beräknas avdraget för bolaget respektive boet.

Rätt till avdrag föreligger inte så­vitt gäller intäkt som den skattskyl­dige tar upp till beskattning efter det

ringen för visst beskattningsår med­ges avdrag med högst halva den av­dragsgrundande skogsintäkten.

Har fysisk person förvärvat fastig­heten genom köp, byte eller därmed jämförhgt fång eller genom fastig­hetsreglering eller klyvning och visar han genom intyg från lantbruks­nämnd eller på annat sätt att förvär­vet utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv), medges avdrag med högst hela den avdrags­grundande skogsintäkten. Sådant avdrag medges endast vid taxe­ringen för det beskattningsår under vilket fastigheten har förvärvats och för de därpå följande fem beskatt­ningsåren. Vid fastighetsreglering och klyvning räknas som förvärvs-ddpunkt den tidpunkt för tillträde som gäller enligt fastighetsbildnings­lagen (1970:988) eller, om den skatt­skyldige har yrkat det och fastighets­bildning sökts, den tidpunkt för till­träde som gäller enligt skriftligt av­tal. Det sammanlagda avdragsbe­loppet enligt detta stycke får inte överstiga 50 procent av det anskaff­ningsvärde som belöper på rationaU-seringsförvärvet.

Dödsbo får, såvitt gäller fastighet som vid dödsfallet ägdes av den av­lidne, avdrag enligt de bestämmelser som skulle ha gäUt för den avlidne.

Har fastigheten förvärvats av juri­disk person medges avdrag under in­nehavstiden med högst 25 procent av anskaffningsvärdet. Vid taxe­ringen för visst beskattningsår med­ges avdrag med högst halva den av­dragsgrundande skogsintäkten. Vad som sägs i detta stycke gäller dock inte dödsbo i sådant fall som avses i det föregående stycket.

I fråga om handelsbolag och dödsbo, för vilket reglerna om han­delsbolag skall tillämpas, beräknas avdraget för bolaget respektive boet.

Rätt till avdrag föreligger inte så­vitt gäller intäkt som den skattskyl­dige tar upp till beskattning efter det

67

Nuvarande lydelse

att all skogsmark, som ingår i för­värvskällan, har förvärvats av ny ägare.

Avdrag medges vid taxeringen en­dast med helt hundratal kronor och inte med lägre belopp än 5 000 kro­non Bedrivs skogsbruk i form av en­kelt bolag eller under samäganderätt får dock, såvida ett för hela den ge­mensamt bedrivna verksamheten beräknat avdrag hade uppgått till minst 5000 kronon avdraget för varje delägare uppgå till lägst 7 000 kronon

(anv. tm22§p. 8)

Har fastighet förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång anses - om annat ej följer av detta stycke eller tredje stycket sista meningen - som anskaffningsvärde så stor del av vederlaget för fastighe­ten som fastighetens skogsbruks­värde utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvstillfället. Kan detta be-räkningssätt inte tillämpas eller är det uppenbart att det skulle ge ett värde som avviker från det verkliga vederlaget för skog och skogsmark, tas som anskaffningsvärde upp ett belopp som kan anses svara mot det verkliga vederlaget. Vad sist sagts gäller också för vederlag som utgår vid fastighetsreglering eller klyvning på grund av att värdet av den skog och skogsmark som har tillagts den skattskyldige överstiger värdet av den skog och skogsmark som har frångått honom.

I fråga om rationaliseringsförvärv får i anskaffningsvärdet, förutom ve­derlaget för skog och skogsmark, också inräknas den del av övriga kostnader med anledning av förvär­vet som belöper på den förvärvade skogen och skogsmarken.

Har fastighet förvärvats genom annat fång än som sägs i första stycket gäller följande. Omfattar förvärvet all skogsmark i den före­gående ägarens förvärvskälla, över­tar den nye ägaren den föregående

Föreslagen lydelse

att all skogsmark, som ingår i för­värvskällan, har förvärvats av ny ägare.

Avdrag medges vid taxeringen en­dast med helt hundratal kronor och inte med lägre belopp än 75 000 kro­non Bedrivs skogsbruk i form av en­kelt bolag eller under samäganderätt får dock, såvida ett för hela den ge­mensamt bedrivna verksamheten beräknat avdrag hade uppgått till minst 15 000 kronor, avdraget för varje delägare uppgå till lägst 3000 kronon

70. Har jordbruksfastighet förvär­vats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång anses - om annat ej följer av detta stycke eller tredje stycket sista meningen - som an­skaffningsvärde enligt punkt 9 så stor del av vederlaget för fastigheten som fastighetens skogsbruksvärde utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvs­tillfället. Kan detta beräkningssätt inte tillämpas eller är det uppenbart att det skulle ge ett värde som avvi­ker från det verkliga vederlaget för skog och skogsmark, tas som an­skaffningsvärde upp ett belopp som kan anses svara mot det verkliga ve­derlaget. Vad sist sagts gäller också för vederlag som utgår vid fastig­hetsreglering eller klyvning på grund av att värdet av den skog och skogs­mark som har tillagts den skattskyl­dige överstiger värdet av den skog och skogsmark som har frångått ho­nom.

I fråga om rationaliseringsförvärv får i anskaffningsvärdet, förutom ve­derlaget för skog och skogsmark, också inräknas den del av övriga kostnader med anledning av förvär­vet som belöper på den förvärvade skogen och skogsmarken.

Har fastighet förvärvats genom annat fång än som sägs i första stycket gäller följande. Omfattar förvärvet all skogsmark i den före­gående ägarens förvärvskälla, över­tar den nye ägaren den föregående

Prop. 1989/90:110

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ägarens anskaffningsvärde och gäl­lande ingångsvärde. Omfattar för­värvet endast en del av skogsmar­ken, anses som anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde för den nye ägaren så stor del av den före­gående ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde som vär­det av den förvärvade skogen och skogsmarken utgör av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan vid förvärvstillfället. Omfattar för­värvet mindre än 20 procent av vär­det av all skog och skogsmark i för­värvskällan, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, får den nye ägaren dock inte något anskaffnings­värde eller gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta stycke gäller också om ett företag har förvärvat fastigheten från ett annat företag inom samma koncern.

Skattskyldig, som har förvärvat fastighet på sätt som anges i det före­gående stycket, skall vid tillämpning av punkt 7 anses ha medgetts avdrag med det belopp varmed hans an­skaffningsvärde vid förvärvstillfället överstigit hans gällande ingångs­värde.

Har del av den skattskyldiges skogsmark förvärvats av ny ägare, anses den skattskyldiges anskaff­ningsvärde och gällande ingångs­värde ha minskat i samma propor­tion som minskningen av värdet av förvärvskällans skog och skogs­mark. Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av värdet av förvärvskäl­lans skog och skogsmark, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, reduceras dock inte den skattskyldi­ges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta stycke gäller också om värdet av fas­tighetens skog och skogsmark mins­kas på grund av fastighetsreglering eller klyvning.

Skall ersättning för skog och skogsmark beskattas enligt punkt 4 andra eller tredje stycket av anvis­ningarna till 35 §, anses vid tillämp­ningen av det föregående stycket

ägarens anskaffningsvärde och gäl­lande ingångsvärde. Omfattar för­värvet endast en del av skogsmar­ken, anses som anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde för den nye ägaren så stor del av den före­gående ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde som vär­det av den förvärvade skogen och skogsmarken utgör av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan vid förärvstillfället. Omfattar för­värvet mindre än 20 procent av vär­det av all skog och skogsmark i för­värvskällan, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, får den nye ägaren dock inte något anskaffnings­värde eller gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta stycke gäller också om ett företag har förvärvat fastigheten från ett annat företag inom samma koncern.

Skattskyldig, som har förvärvat fastighet på sätt som anges i det före­gående stycket, skall vid tillämpning av punkt 9 anses ha medgetts avdrag med det belopp varmed hans an­skaffningsvärde vid förvärvstillfället överstigit hans gällande ingångs­värde.

Har del av den skattskyldiges skogsmark förvärvats av ny ägare, anses den skattskyldiges anskaff­ningsvärde och gällande ingångs­värde ha minskat i samma propor­tion som minskningen av värdet av förvärvskällans skog och skogs­mark. Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av värdet av förvärvskäl­lans skog och skogsmark, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, reduceras dock inte den skattskyldi­ges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta stycke gäller också om värdet av fas­tighetens skog och skogsmark mins­kas på grund av fastighetsreglering eller klyvning.

Har sådan ersättning som avses i 25 §2 mom. andra eller tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt erhållits för skog och skogs­mark, anses vid tillämpningen av det

69

Nuvarande lydelse

som om den ifrågavarande skogen och skogsmarken har förvärvats av ny ägare.

Något anskaffningsvärde eller gäl­lande ingångsvärde beräknas inte för fastighet som utgör omsättnings­tillgång i rörelse. Bestämmelserna i femte stycket gäller också i fall då fastighet enligt punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 27 har blivit omsättningstillgång i en av den skattskyldige bedriven tomtrörelse. Sådan fastighet skall därvid anses ha förvärvats av ny ägare.

(anv. tiU22§p. 9)

Avdrag för substansminskning på grund av utvinning av naturtill­gångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminsk­ning på grund av sådan utvinning medges enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt.

För inträdd substansminskning medges avdrag vid taxeringen för ett visst beskattningsår med högst ett belopp som, tillsammans med de av­drag som har medgetts för tidigare beskattningsår, motsvarar den del av anskaffningsvärdet för hela till­gången som belöper på utvinningen före beskattningsårets utgång.

Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvin­ning och har han uppburit förskotts­betalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp som i räken­skaperna har avsatts för framtida substansminskning. Vid taxeringen för ett visst beskattningsår medges avdrag med högst ett belopp mot­svarande den del av anskaffnings­värdet för hela naturdllgången som kan anses belöpa på den framtida ut­vinning för vilken förskottsbetalning har erhållits. Avdraget skall åter­föras till beskattning nästföljande beskattningsår

Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om upplåtelseav­talet har ingåtts mellan varandra närstående personer eller mellan nä-

Föreslagen lydelse

föregående stycket som om den ifrå­gavarande skogen och skogsmarken har förvärvats av ny ägare.

Något anskaffningsvärde eller gäl­lande ingångsvärde beräknas inte för fastighet som utgör omsättnings­tillgång i näringsverksamhet. Be­stämmelserna i femte stycket gäller också i fall då fastighet enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 27 § har blivit omsättningstillgång i en av den skattskyldige bedriven tomtrörelse. Sådan fastighet skall därvid anses ha förvärvats av ny ägare.

77. Avdrag för substansminskning på grund av utvinning av naturtill­gångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminsk­ning på grund av sådan utvinning medges enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt.

För inträdd substansminskning medges avdrag vid taxeringen för ett visst beskattningsår med högst ett belopp som, tillsammans med de av­drag som har medgetts för tidigare beskattningsår, motsvarar den del av anskaffningsvärdet för hela till­gången som belöper på utvinningen före beskattningsårets utgång.

Har den skattskyldige genom skrifdigt avtal upplåtit rätt till utvin­ning och har han uppburit förskotts­betalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp som i räken­skaperna har avsatts för framtida substansminskning. Vid taxeringen för ett visst beskattningsår medges avdrag med högst ett belopp mot­svarande den del av anskaffnings­värdet för hela naturtillgången som kan anses belöpa på den framtida ut­vinning för vilken förskottsbetalning har erhållits. Avdraget skall åter­föras till beskattning nästföljande beskattningsår

Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om upplåtelseav­talet har ingåtts mellan varandra närstående personer eller mellan nä-

Prop. 1989/90:110

70

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ringsidkare som har intressegemen­skap (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning). Som närstående till fysisk person räknas dels personer som an­ges i 35 lamom., dels sådana få­mansföretag som avses i nämnda lagrum och i vilka den fysiska perso­nen eller någon honom närstående person är företagsledare eller - di­rekt eller genom förmedling av juri­disk person - äger aktier eller ande­lan

Anskaffningsvärdet för en natur­tillgång beräknas med utgångspunkt i den skattskyldiges faktiska utgift för förvärvet eller, om fastigheten har förvärvats på annat sätt än ge­nom köp, byte eller något därmed jämförligt fång, den faktiska utgif­ten vid det närmast föregående kö­pet, bytet eller därmed jämförliga fånget. Begär den skattskyldige det, skall dock till utgångspunkt tas det belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § om han vid tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för ett ve­derlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Be­räkning enligt nämnda anvisnings­punkt får dock inte leda till att den till förvärvet hänförliga delen av an­skaffningsvärdet tas upp till högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av täktmarkens allmänna saluvärde vid tidpunkten i fråga. Har tillstånd enligt lag givits för ut­vinning av tillgången, beräknas an­skaffningsvärdet endast för det om­råde som omfattas av tillståndet och - vid tillämpning av andra och tredje meningarna - på grundval av förhållandena vid tidpunkten för ut­vinningens början på detta område.

I anskaffningsvärdet inräknas, förutom belopp som har beräknats enligt föregående stycke, även utgif-

ringsidkare som har intressegemen­skap (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning). Som närstående till fysisk person räknas dels personer som an­ges i punkt 14 sista stycket av anvis­ningarna till 32, dels sådana få­mansföretag och fåmansägda han­delsbolag som avses i åttonde och tionde styckena av nämnda anvis­ningspunkt och i vilka den fysiska personen eller någon honom närstå­ende person är företagsledare eller-direkt eller genom förmedling av ju­ridisk person - äger aktier eller an­delan

Anskaffningsvärdet för en natur-dllgång beräknas med utgångspunkt i den skattskyldiges faktiska utgift för förvärvet eller, om fastigheten har förvärvats på annat sätt än ge­nom köp, byte eller något därmed jämförligt fång, den faktiska utgif­ten vid det närmast föregående kö­pet, bytet eller därmed jämförliga fånget. Begär den skattskyldige det, skall dock till utgångspunkt tas det belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag enligt 25 § 3-6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt om han vid tidpunkten för ut­vinningens början hade avyttrat täktmarken för ett vederlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda ddpunkt. Beräkning en­ligt nämnda moment får dock inte leda till att den dll förvärvet hänför­liga delen av anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av täktmar­kens allmänna saluvärde vid tid­punkten i fråga. Har tillstånd enligt lag givits för utvinning av tillgången, beräknas anskaffningsvärdet endast för det område som omfattas av till­ståndet och - vid tillämpning av andra och tredje meningarna - på grundval av förhållandena vid tid­punkten för utvinningens början på detta område.

I anskaffningsvärdet inräknas, förutom belopp som har beräknats enligt föregående stycke, även utgif-

71

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ter för tillgångens exploatering i den mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften och inte heller har beaktats vid be­räkning enligt punkt 2 a av anvis­ningarna till 36 §.

Om en fastighet, på vilken en na­turtillgång har börjat uttas, har övergått till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller något där­med jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast de avdrag för substansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfa­rande hade ägt fastigheten.

Vid tillämpningen av bestämmel­serna i denna anvisningspunkt skall en fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt till täktmark mot en­gångsersättning, utan hinder av vad som föreskrivs i 47 § jämförd med 1 kap. 5 § första stycket f fastighets-taxeringslagen (1979:1152), betrak­tas som ägare till marken även efter det att upplåtelsen har skett, (jfr anv. dll 25 § p. 10 och anv. till 29 § p. 8)

(anv. tiU29§p. 3)

Utgifter föranskaffande av maski­ner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga värdeminskningsav­drag enligt bestämmelserna om rä-kenskapsenlig avskrivning i punkt 4 eller om restvärdeavskrivning i punkt 5. Kan inventariernas ekono­miska livslängd antas uppgå till högst tre år, får emellertid hela utjgif-ten för deras anskaffande dras av un­der anskaffningsåret. Omedelbart avdrag får även ske i fråga om inven­tarier av mindre värde.

Har ett fåmansföretag anskaffat in­ventarier, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedda för företagsledares eller honom närstå­ende persons privata bruk, medges inte avdrag på grund av anskaff­ningen.

Regler om avdrag avseende be­ställda men inte levererade inventa-

ter för tillgångens exploatering i den mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften och inte heller har beaktats vid be­räkning enligt 25 § 3-6 mom. lagen om statlig inkomstskatt.

Om en fastighet, på vilken en na­turtillgång har börjat uttas, har övergått till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller något där­med jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast de avdrag för substansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfa­rande hade ägt fastigheten.

Vid tillämpningen av bestämmel­serna i denna anvisningspunkt skall en fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt till täktmark mot en­gångsersättning, utan hinder av vad som föreskrivs i 4 § jämförd med 1 kap. 5 § första stycket f fastighets­taxeringslagen (1979:1152), betrak­tas som ägare till marken även efter det att upplåtelsen har skett.

72. Utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigva­rande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga värdeminsk­ningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 13 eller om restvärdeavskriv­ning i punkt 74. Kan inventariernas ekonomiska livslängd antas uppgå till högst tre år, får emellertid hela utgiften för deras anskaffande dras av under anskaffningsåret. Omedel­bart avdrag får även ske i fråga om inventarier av mindre värde.

Regler om avdrag avseende be­ställda men inte levererade inventa-

72

Nuvarande lydelse

rier (kontraktsavskrivning) finns i punkt 2 sista stycket av anvisning­arna till 47 §.

Har den skattskyldige yrkat av­drag för värdeminskning av inventa­rier, skall avdraget anses medgivet i den mån det har medfört att den tax­erade inkomsten har beräknats till lägre belopp än annars skulle ha skett eller medfört en ökning avför­lust som berättigar till avdrag enligt bestämmelserna i lagen (1960:63) om förlustavdrag. Inventariernas an­skaffningsvärde minskat med med­givna värdeminskningsavdrag utgör det skattemässiga restvärdet, (jfr anv. till 22 § p. 5 och anv. till 25 § p. 3)

(anv. till29§p. 4)

Skattskyldig kan efter yrkande medges rätt att tills vidare få avdrag för värdeminskning av sina inventa­rier enligt reglerna i denna anvis­ningspunkt om räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning för detta gäller

a)

att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut;

b)

att avdraget motsvarar avskriv­ningen i räkenskaperna;

c)

att tillfredsställande utredning föreligger om inventariernas skatte­mässiga restvärde;

d)    att inventarierna och avskrivna

belopp redovisas på ett sådant sätt i

den skattskyldiges räkenskaper och i

företedd utredning att trygghet före­

ligger att vinster vid avyttring av till-

Föreslagen lydelse

rier (kontraktsavskrivning) finns i punkt 2 femte stycket av anvisning­arna till 24 §.

Har den skattskyldige yrkat av­drag för värdeminskning av inventa­rier, skall avdraget anses medgivet i den mån det har medfört att den tax­erade inkomsten har beräknats till lägre belopp än annars skulle ha skett eller medfört en ökning av un­derskott. Inventariernas anskaff­ningsvärde minskat med medgivna värdeminskningsavdrag utgör det skattemässiga restvärdet.

Hör ett byggnads- eller markinven­tarium till fastighet som utgjort pri­vatbostadsfastighet under det be­skattningsår som närmast föregått det aktuella beskattningsåret utgörs in­ventariets skattemässiga restvärde av anskaffningsvärdet minskat med 20procent av samma värde för varje beskattningsår, dock högst fem, som den skattskyldige innehaft inventariet och fastigheten utgjort privatbostads­fastighet. Detsamma gäller i fråga om del av fastighet.

13. Skattskyldig har rätt till avdrag för värdeminskning av sina inventa­rier enligt reglerna i denna anvis­ningspunkt om räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning för detta gäller

a)

att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut;

b)

att avdraget motsvarar avskriv­ningen i räkenskaperna;

c)

att dllfredsställande utredning föreligger om inventariernas skatte­mässiga restvärde;

d)   att inventarierna och avskrivna

belopp redovisas på ett sådant sätt i

den skattskyldiges räkenskaper och i

företedd utredning att trygghet före­

ligger att vinster vid avyttring av till-

Prop. 1989/90:110

73

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

gångarna inte undgår beskattning; samt

e) att - om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast föregäende räkenskapsåret - det bokförda värdet av inventarierna före avskrivning bestämts med ut­gångspunkt i inventariernas skatte­mässiga restvärde vid beskattnings­årets ingång.

Som anskaffningsvärde för inven­tarier skall anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång, den verk­liga utgiften för deras anskaffande och, då inventarierna har förvärvats på annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvärvet. Dock skall följande iakttas. Har inventarierna ingått i en rörelse, som den skatt­skyldige har förvärvat på annat sätt än genom köp eller byte eller där­med jämförligt fång, skall, om inte särskilda omständigheter föranleder annat, som anskaffningsvärde för in­ventarierna anses det för den tidi­gare ägaren gällande skattemässiga restvärdet. Har den skattskyldige el­ler någon, som står honom nära, vid­tagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som sy­nes rimligt och kan det antas att detta har skett för att bereda obehö­rig förmån i beskattningsavseende åt någon av dem, skall anskaffnings­värdet i skälig mån jämkas.

Har skattskyldig medgivits avdrag för kontraktsavskrivning avseende inventarier, som har anskaffats un­der beskattningsåret, skall som an­skaffningsvärde anses den verkliga utgiften minskad med det tidigare medgivna avdraget. Detta skall gälla även när investeringsreserv e.d. tagits i anspråk för anskaffning av inventa­rier under beskattningsåret.

Avdrag för avskrivning får för visst beskattningsår göras med högst 30 procent för år räknat av summan av bokfört värde på inventarierna enligt balansräkningen för närmast föregående  räkenskapsår  och  an-

gångarna inte undgår beskattning; samt

e) att - om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast föregående räkenskapsåret - det bokförda värdet av inventarierna före avskrivning bestämts med ut­gångspunkt i inventariernas skatte­mässiga restvärde vid beskattnings­årets ingång.

Som anskaffningsvärde för inven­tarier skall anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verk­liga utgiften för deras anskaffande och, då inventarierna har förvärvats på annat sätt, deras marknadsvärde vid dden för förvärvet. Har inventa­rierna ingått i en näringsverksamhet, som den skattskyldige har förvärvat på annat sätt än genom köp eller byte eller därmed jämföriigt fång, skall, om inte särskilda omständig­heter föranleder annat, som anskaff­ningsvärde för inventarierna anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet. Har den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgo­doräkna sig ett högre anskaffnings­värde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att bereda obehörig förmån i beskatt­ningsavseende åt någon av dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.

Har skattskyldig medgivits avdrag för kontraktsavskrivning avseende inventarier, som har anskaffats un­der beskattningsåret, skall som an­skaffningsvärde anses den verkliga utgiften minskad med det tidigare medgivna avdraget.

Avdrag för avskrivning får för visst beskattningsår göras med högst 30 procent för år räknat av summan av bokfört värde på inventarierna enligt balansräkningen för närmast föregående  räkenskapsår och  an-

74

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

skaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inven­tarier, vilka vid beskattningsårets ut­gång fortfarande tillhörde rörelsen. Vad nu sagts gäller oavsett när under beskattningsåret inventarierna har anskaffats.

Har inventarier, som har anskaf­fats före beskattningsårets ingång, avyttrats under beskattningsåret el­ler har den skattskyldige rätt till för­säkringsersättning för inventarier, som har gått förlorade under be­skattningsåret, medges ett särskilt avdrag med belopp motsvarande den i anledning av avyttringen eller försäkringsfallet uppkomna intäk­ten. Avdraget får dock inte överstiga underlaget för beräkning av avdrag enligt fjärde stycket. Har den skatt­skyldige fått avdrag som nu sagts skaU nämnda underlag fastställas dll motsvarande lägre belopp.

Har ett särskilt högt pris eller el­jest en särskilt hög utgift för inventa­rier berott på att de skall utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bli endast tillfällig, eller av annan liknande omständighet, medges för det be­skattningsår, varunder inventarierna har anskaffats, avdrag för sådant överpris eller sådan merutgift. Om avdrag som nu sagts har medgivits, skall avdrag enligt bestämmelserna i fjärde stycket beräknas på därefter återstående del av anskaffningsvär­det.

Oavsett vad ovan föreskrivs får avdrag för avskrivning medges med belopp som erfordras för att det bokförda värdet inte skall överstiga anskaffningsvärdet av samtliga in­ventarier, vilka vid beskattnings­årets utgång tillhörde rörelsen, se­dan från detta värde har avräknats en beräknad årlig avskrivning av 20 procent. Visar den skattskyldige att inventariernas verkliga värde under­stiger även ett sålunda beräknat värde, medges avdrag för den ytter­ligare avskrivning som motiveras av detta.

skaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inven­tarier, vilka vid beskattningsårets ut­gång fortfarande tillhörde närings­verksamheten. Vad nu sagts gäller oavsett när under beskattningsåret inventarierna har anskaffats.

Har inventarier, som har anskaf­fats före beskattningsårets ingång, avyttrats under beskattningsåret el­ler har den skattskyldige rätt till för­säkringsersättning för inventarier, .som har gått föriorade under be­skattningsåret, medges ett särskilt avdrag med belopp motsvarande den i anledning av avyttringen eller försäkringsfallet uppkomna intäk­ten. Avdraget får dock inte överstiga underlaget för beräkning av avdrag enligt fjärde stycket. Har den skatt­skyldige fått avdrag som nu sagts skall nämnda undertag fastställas tiU motsvarande lägre belopp.

Har ett särskilt högt pris eller el­jest en särskilt hög utgift för inventa­rier berott på att de skall utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bli endast tillfällig, eller av annan liknande omständighet, medges för det be­skattningsår, varunder inventarierna har anskaffats, avdrag för sådant överpris eller sådan merutgift. Om avdrag som nu sagts har medgivits, skall avdrag enligt bestämmelserna i fjärde stycket beräknas på därefter återstående del av anskaffningsvär­det.

Oavsett vad ovan föreskrivs får avdrag för avskrivning medges med belopp som erfordras för att det bokförda värdet inte skall överstiga anskaffningsvärdet av samtliga in­ventarier, vilka vid beskattnings­årets utgång tillhörde näringsverk­samheten, sedan från detta värde har avräknats en beräknad årlig avskriv­ning av 20 procent. Visar den skatt­skyldige att inventariernas verkhga värde understiger även ett sålunda beräknat värde, medges avdrag för den ytterligare avskrivning som mo­tiveras av detta.

75

Nuvarande lydelse

Då inventarier, som har anskaf­fats under beskattningsåret, avytt­ras, förloras eller utrangeras under samma år, medges avdrag för an­skaffningsvärdet. Med avyttring lik­ställs att inventarier tas ut ur rörel­sen för att tillföras annan förvärvs­källa eller för att användas för annat ändamål. Av bestämmelserna i punkt 1 andra stycket av anvisning­arna till 28 § framgår att belopp, som erhålls vid avyttring av inventarier, i sin helhet skall tas upp som intäkt av rörelse.

Har skattskyldig gjort avskrivning med större belopp i räkenskaperna än han får dra av vid taxeringen, för­anleder inte detta att det värde, på vilket räkenskapsenlig avskrivning beräknas, påverkas. Det överskju­tande beloppet får i stället, sedan taxeringen i fråga har blivit slutligt avgjord, dras av genom årlig av­skrivning efter 20 procent för helt år, räknat från och med beskattnings­året efter det under vilket avskriv­ningen i fråga verkställdes.

Den omständigheten att vid till­lämpning av bestämmelserna ovan avdrag vid beskattningen skall över­ensstämma med avskrivning enligt räkenskaperna utgör inte hinder för skattskyldig att efter övergång dll räkenskapsenlig avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna tillgo­dogöra sig avdrag för sådana av­skrivningar, som har gjorts i räken­skaperna före övergången men inte har föranlett avdrag vid beskatt­ningen. Avdrag för sådant belopp görs genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt ån

Har skattskyldig före övergång till räkenskapsenlig avskrivning dllgo-doräknats större värdeminsknings­avdrag vid taxeringen än enligt rä­kenskaperna, skall, för åstadkom­mande av överensstämmelse mellan inventariernas bokförda värde och deras skattemässiga restvärde, det belopp, varmed inventariernas skat­temässiga restvärde understiger det bokförda värdet, tas upp som skatte-

Föreslagen lydelse

Då inventarier, som har anskaf­fats under beskattningsåret, avytt­ras, förloras eller utrangeras under samma år, medges avdrag för an­skaffningsvärdet. Med avyttring lik­ställs att inventarier tas ut ur nä­ringsverksamheten för att tillföras annan förvärvskälla eller för att an­vändas för annat ändamål. Av be­stämmelserna i 22 § med anvisningar framgår att belopp, som erhåUs vid avyttring av inventarier, i sin helhet skall tas upp som intäkt av närings­verksamhet.

Har skattskyldig gjort avskrivning med större belopp i räkenskaperna än han får dra av vid taxeringen, för­anleder inte detta att det värde, på vilket räkenskapsenlig avskrivning beräknas, påverkas. Det överskju­tande beloppet får i stället, sedan taxeringen i fråga har blivit slutligt avgjord, dras av genom årlig av­skrivning efter 20 procent för helt år, räknat från och med beskattnings­året efter det under vilket avskriv­ningen i fråga verkställdes.

Den omständigheten att vid till­lämpning av bestämmelserna ovan avdrag vid beskattningen skall över­ensstämma med avskrivning enligt räkenskaperna utgör inte hinder för skattskyldig att efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna dllgo-dogöra sig avdrag för sådana av­skrivningar, som har gjorts i räken­skaperna före övergången men inte har föranlett avdrag vid beskatt­ningen. Avdrag för sådant belopp görs genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt ån

Har skattskyldig före övergång tiU räkenskapsenlig avskrivning tillgo­doräknats större värdeminsknings­avdrag vid taxeringen än enligt rä­kenskaperna, skall, för åstadkom­mande av överensstämmelse mellan inventariernas bokförda värde och deras skattemässiga restvärde, det belopp, varmed inventariernas skat­temässiga restvärde understiger det bokförda värdet, tas upp som skatte-

Prop. 1989/90:110

76

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

pliktig intäkt under det första be­skattningsår, för vilket räkenskaps­enlig avskrivning gäller, eller, om den skattskyldige begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren. (jfr anv. till 22§ p. 5 och anv. till 25 § p. 3)

(anv. tin29§p. 5)

Vid restvärdeavskrivning medges den skattskyldige avdrag för visst beskattningsår med högst 25 procent för år räknat av avskriv­ningsunderlaget för maskiner och andra inventarier Avskrivningsun­derlaget utgörs av inventariernas skattemässiga restvärde vid ut­gången av det närmast föregående beskattningsåret med tillägg av an­skaffningsvärdet för inventarier, som har anskaffats under beskatt­ningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhörde rörelsen, och med avdrag för belopp motsva­rande vad som utgör intäkt i form av vederlag eller försäkringsersättning för inventarier som har anskaffats före beskattningsårets ingång och som har avyttrats eller förlorats un­der beskattningsåret.

Visar den skattskyldige att inven­tariernas verkliga värde understiger det skattemässiga restvärdet efter avdrag enligt bestämmelserna i första stycket, medges det ytterli­gare avdrag som motiveras av detta.

Vad som föreskrivs om räken­skapsenlig avskrivning i punkt 4 andra och tredje samt femte, sjätte och åttonde styckena gäller i till­lämpliga delar också i fråga om rest­värdeavskrivning, (jfr anv. till 22 § p. 5 och anv. till 25 § p. 3)

(anv. till 22 §p. 6)

Avdrag för värdeminskning av till­gång som avses i punkterna 3-5 med­ges endast skattskyldig ägare av till­gången, om inte annat följer av andra och tredje styckena.

Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare   haft   utgifter

pliktig intäkt under det första be­skattningsår, för vilket räkenskaps­enlig avskrivning gäller, eller, om den skattskyldige begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

74. Vid restvärdeavskriv­ning medges den skattskyldige av­drag för visst beskattningsår med högst 25 procent för år räknat av av­skrivningsunderlaget för maskiner och andra inventarier Avskrivnings­underlaget utgörs av inventariernas skattemässiga restvärde vid ut­gången av det närmast föregående beskattningsåret med tillägg av an­skaffningsvärdet för inventarier, som har anskaffats under beskatt­ningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhörde närings­verksamheten, och med avdrag för belopp motsvarande vad som utgör intäkt i form av vederlag eller för­säkringsersättning för inventarier som har anskaffats före beskatt­ningsårets ingång och som har avytt­rats eller förlorats under beskatt­ningsåret.

Visar den skattskyldige att inven­tariernas verkliga värde understiger det skattemässiga restvärdet efter avdrag enligt bestämmelserna i första stycket, medges det ytterli­gare avdrag som motiveras av detta.

Vad som föreskrivs om räken­skapsenlig avskrivning i punkt 13 andra och tredje samt femte, sjätte och åttonde styckena gäller i till­lämpliga delar också i fråga om rest­värdeavskrivning.

75. Har en arrendator eller en an­nan nyttjanderättshavare haft utgif-

77

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

för ny-, till-, eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av en fastighet, som han innehar med nyttjanderätt, och bhr jordäga­ren omedelbart ägare till vad som har utförts, får nyttjanderättshava­ren dra av dessa utgifter genom år­liga värdeminskningsavdrag. Avdra­get beräknas enligt avskrivningsplan till 10 procent för år räknat av an­skaffningsvärdet av täckdike och till 5 procent för år räknat av anskaff­ningsvärdet av andra markanlägg­ningar eller av byggnaden I fråga om byggnader eller markanläggningar, som är avsedda att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsut­gifterna i sin helhet dras av det år då tillgången anskaffades.

Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för anskaffande av byggnadsinven­tarier, markinventarier eller maski­ner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, som han innehar med nyttjanderätt, och blir yordägarew omedelbart ägare till vad som har anskaffats, får nyttjande­rättshavaren dra av dessa utgifter enligt bestämmelserna i punkt 5.

Har nyttjanderättshavaren erhål­lit ersättning av jordägaren för vad som har anskaffats, får nyttjande­rättshavaren på en gång göra avdrag för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, dock inte med högre belopp än ersättningen. Det beskattningsår då nyttjanderätten upphör får nyttjanderättshavaren göra avdrag med oavskriven del av anskaffningsvärdet.

(anv. tiU29§p. 6)

Avdrag enligt bestämmelserna i punkterna 4 och 5 får även göras för utgifter för anskaffning av patenträtt och liknande tidsbegränsad rättig­het. Det är härvid utan betydelse om rördseidkaren har förvärvat rättig­heten för att utnyttja den vid dll-verkning som han bedriver eller om

ter för ny-, till- eller ombyggnad el­ler annan därmed jämförlig förbätt­ring av en fastighet, som han innehar med nyttjanderätt, och bUr fastig­hetsägaren omedelbart ägare till vad som har utförts, får nyttjanderätts­havaren dra av dessa utgifter genom årliga värdeminskningsavdrag. Av­draget beräknas enligt avskrivnings­plan till 10 procent för år räknat av anskaffningsvärdet av täckdiken och till 5 procent för år räknat av an­skaffningsvärdet av andra markan­läggningar eller av byggnaden I fråga om byggnader eller markan­läggningar, som är avsedda att an­vändas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det år då tillgången anskaffa­des.

Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för anskaffande av byggnadsinven­tarier, markinventarier eller maski­ner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, som han innehar med nyttjanderätt, och blir fastighetsägaren omedelbart ägare till vad som har anskaffats, får nytt­janderättshavaren dra av dessa ut­gifter enligt bestämmelserna i punkt 72-74.

Har nyttjanderättshavaren erhål­lit ersättning av fastighetsägaren för vad som har anskaffats, får nyttjan­derättshavaren på en gång göra av­drag för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, dock inte med högre belopp än ersättningen. Det beskattningsår då nyttjanderät­ten upphör får nyttjanderättshava­ren göra avdrag med oavskriven del av anskaffningsvärdet.

76. Avdrag enligt bestämmelserna i punkterna 13 och 74 får även göras för utgifter för anskaffning av pa­tenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet. Det är härvid utan bety­delse om näringsidkaren har förvär­vat rättigheten för att utnyttja den vid dllverkning som han bedriver el-

78

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

han tillgodogör sig rättigheten ge­nom att överlåta utnyttjandet av denna till annan. Också utgifter för anskaffning av hyresrätt och av va­rumärke, firma eller annan rättighet av goodwills natur dras av enligt de nämnda bestämmelserna, (jfr anv. till 22 § p. 5 tredje stycket)

(anv. tin22§p. 11)

Har skattskyldig erlagt anslut­ningsavgift eller anläggningsbidrag avseende nyttighet för fastighet, som han äger, och är nyttigheten knuten till fastigheten och ej till äga­ren personligen, får avdrag härför göras enligt reglerna i punkt 5. (jfr anv. till 25 § p. 2 b första stycket och anv. tiU29§p. 20)

ler om han tillgodogör sig rättighe­ten genom att överlåta utnyttjandet av denna tUl annan. Också utgifter för anskaffning av hyresrätt och av varumärke, firma eller annan rättig­het av goodwills natur dras av enligt de nämnda bestämmelserna.

77. Har skattskyldig erlagt anslut­ningsavgift eller anläggningsbidrag avseende nyttighet för fasdghet, som han äger, och är nyttigheten knuten till fastigheten och ej dll äga­ren personligen, får avdrag härför göras enligt reglerna i punkterna 13 och 14.

18. Ifall som avses i punkt 1 andra stycket andra meningen av anvis­ningarna till 22 § medges avdrag för fastighetens anskaffningsvärde eller del därav. Avdraget bestäms enligt 24 och 25 §§ lagen (1947:576) om stattig inkomstskatt.

(anv. till 29 §p. 9 a)

Avdrag medges för påförda egen­avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter i den mån avgifterna hänför sig till rörelsen.

Fysisk person, som bedrivit rörelse här i riket, får dessutom avdrag för belopp som har avsatts för att täcka de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna. Den som enligt bok­föringslagen (1976:125) är skyldig att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattnings­året. Medgivet avdrag skall åter­föras till beskattning nästföljande beskattningsår

Avdrag enligt andra stycket be­räknas på ett underlag som motsva­rar den skattskyldiges nettointäkt av rörelsen, beräknad enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, före avdraget, minskad med

1) sjukpenning eller annan ersätt-

19. Avdrag medges för påförda egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter i den mån avgif­terna hänför sig till näringsverksam­heten.

Fysisk person får dessutom avdrag för belopp som har avsatts för att täcka på beskattningsåret belöpande egenavgifter avseende näringsverk­samhet här i riket. Den som enligt bokföringslagen (1976:125) etter jordbruksbokföringstagen (1979: 141) är skyldig att upprätta årsbok­slut skall ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsåret. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning näst­följande beskattningsår

Avdrag enligt andra stycket be­räknas på ett underlag som motsva­rar den skattskyldiges inkomst av förvärvskällan, beräknad enligt la­gen (1947:576) om stathg inkomst­skatt, före avdraget, minskad med

1) sjukpenning eller annan ersätt-

79

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ning som avses i punkt 9 av anvis­ningarna till 2S§,

2)

intäkt som är att hänföra till in­komst av anställning enligt 11 kap. 2§ första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring, och

3)

intäkt som omfattas av överens­kommelse enligt 3 kap. 2§ andra stycket lagen om allmän försäkring.

Avdrag enligt andra stycket får uppgå till högst 25 procent av under­laget, beräknat enligt tredje stycket.

Vad som har sagts i första-fjärde styckena gäller också för en fysisk person, som är delägare i ett han­delsbolag, under förutsättning att bolaget har haft inkomst av en här i riket bedriven rörelse och att deläga­ren genom botaget har drivit rörel­sen. Avdrag enligt första och andra styckena skall därvid göras av del­ägaren. Vad som nu har sagts gäller också i fråga om en delägare i ett dödsbo, för vilket reglerna om han­delsbolag skall tillämpas.

Beskattas enligt tredje stycket av anvisningarna till 52 § en medhjäl­pande make för en del av inkomst av en verksamhet, som bedrivs av den andra maken, skall avdrag enligt första och andra styckena göras sär­skilt för envar av makarna.

Skattskyldig som har gjort avdrag enligt andra stycket skall vid självde­klarationen foga uppgifter om av­dragets beräkning. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt for­mulär som fastställs av riksskattever­ket. (jfr anv. till22§p. 2 a)

(anv. tiU29§p. 2)

a. Arbetsgivare fär avdrag för me­del, som avsatts till personalstiftelse enligt lagen om tryggande av pen­sionsutfästelse m.m.

Har fåmansföretag avsatt medel till personalstiftelse, medges avdrag endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbetskraf­ten Riksskatteverket får, om sär­skilda skäl föreligger, medge undan­tag från detta stycke. Mot beslut av

ning som avses i punkt 77 av anvis­ningarna till 22,

2)

intäkt som är att hänföra till in­komst av anställning enligt 11 kap. 2§ första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring, och

3)

intäkt som omfattas av överens­kommelse enligt 3 kap. 2§ andra stycket lagen om allmän försäkring.

Avdrag enligt andra stycket får uppgå till högst 25 procent av under­laget, beräknat enligt tredje stycket.

Vad som har sagts i första-fjärde styckena gäller också för en fysisk person, som är delägare i ett han­delsbolag, under förutsättning att bolaget har haft inkomst av närings­verksamhet här i riket. Avdrag enligt första och andra styckena skall där­vid göras av delägaren. Vad som nu har sagts gäller också i fråga om en delägare i ett dödsbo, för vilket reg­lerna om handelsbolag skall tilläm­pas.

Beskattas enligt tredje stycket av anvisningarna till 52 § en medhjäl­pande make för del av inkomst av en verksamhet, som bedrivs av den andra maken, skall avdrag enligt första och andra styckena göras sär­skilt för envar av makarna.

Skattskyldig som har gjort avdrag enligt andra stycket skall vid självde­klarationen foga uppgifter om av­dragets beräkning. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt fast-stäth formulär

20. a. Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till personalstif­telse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m.

Har ett fåmansföretag etter ett få­mansägt handelsbolag avsatt medel till personalstiftelse, medges avdrag endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbetskraf­ten Riksskatteverket får, om sär­skilda skäl föreligger, medge undan-

80

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

riksskatteverket i sådan fråga får ta­lan icke föras.

b.    Arbetsgivare får avdrag för me­

del, som avsatts till pensionsstiftelse

enligt lagen (1967:531) om tryg­

gande av pensionsutfästelse m.m.

för att uppbringa stiftelsens till­

gångar till vad som motsvarar ar­

betsgivarens pensionsreserv för så­

dana pensionsåtaganden, som tryg­

gas av stiftelsen och för vilkas tryg­

gande avdragsrätt föreligger enligt

bestämmelserna i e, efter avdrag för

den skuld stiftelsen själv kan ha

ådragit sig.

c.    Arbetsgivare får avdrag enligt

bestämmelserna i e för kostnader för

pensionsförsäkring för att trygga

pensionsåtagande.

d.    Redovisar arbetsgivare enligt

lagen (1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. pensions­

skuld under rubriken Avsatt till pen­

sioner i sin balansräkning och är

vad som enligt 2 kap. 23 § lagen

(1990:000) om självdeklaration och

kontrolluppgifter skall redovisas un­

der den särskilda underrubriken Av­

dragsgilla pensionsåtaganden och

avser sådana pensionsåtaganden för

vilkas tryggande avdragsrätt förelig­

ger enligt bestämmelserna i e större

än motsvarande belopp vid ut­

gången av föregående beskatt­

ningsår, får han avdrag för skillna­

den mellan de båda beloppen.

e.    Arbetsgivare har - under de

förutsättningar som anges i tredje

stycket - rätt till avdrag för kostna­

der för att trygga pensionsåtagande

enligt allmän pensionsplan. Om all­

män pensionsplan träder i kraft steg­

vis men arbetsgivaren lämnat utfäs­

telse om en snabbare tillämpning av

planen, har arbetsgivaren rätt till av­

drag för kostnader föranledda av

denna utfästelse. Allmän pensions­

plan har samma innebörd som i 4§

lagen (1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m. m. Med all­

män pensionsplan avses emellertid i

denna lag, i fall där pensionsåta­

gande  enligt  allmän  pensionsplan

tag från detta stycke. Riksskattever­kets beslut får inte överklagas.

b.   Arbetsgivare får avdrag för me­

del, som avsatts till pensionsstiftelse

enligt lagen (1967:531) om tryg­

gande av pensionsutfästelse m. m.

för att uppbringa stiftelsens till­

gångar till vad som motsvarar ar­

betsgivarens pensionsreserv för så­

dana pensionsåtaganden, som tryg­

gas av stiftelsen och för vilkas tryg­

gande avdragsrätt föreligger enligt

bestämmelserna i e, efter avdrag för

den skuld stiftelsen själv kan ha

ådragit sig.

c.    Arbetsgivare får avdrag enligt

bestämmelserna i e för kostnader för

pensionsförsäkring för att trygga

pensionsåtagande.

d.    Redovisar arbetsgivare enligt

lagen (1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. pensions­

skuld under rubriken Avsatt tiU pen­

sioner i sin balansräkning och är

vad som enligt 2 kap. 23 § lagen

(1990:000) om självdeklaration och

kontrolluppgifter skall redovisas un­

der den särskilda underrubriken Av­

dragsgilla pensionsåtaganden och

avser sådana pensionsåtaganden för

vilkas tryggande avdragsrätt förelig­

ger enligt bestämmelserna i e större

än motsvarande belopp vid ut­

gången av föregående beskatt­

ningsår, får han avdrag för skillna­

den mellan de båda beloppen.

e.    Arbetsgivare har - under de

förutsättningar som anges i tredje

stycket - rätt till avdrag för kostna­

der för att trygga pensionsåtagande

enligt allmän pensionsplan. Om all­

män pensionsplan träder i kraft steg­

vis men arbetsgivaren lämnat utfäs­

telse om en snabbare tillämpning av

planen, har arbetsgivaren rätt till av­

drag för kostnader föranledda av

denna utfästelse. Allmän pensions­

plan har samma innebörd som i 4§

lagen (1967:531) om tryggande av

pensionsutfästelse m.m. Med all­

män pensionsplan avses emellertid i

denna lag, i fall där pensionsåta­

gande  enligt  allmän  pensionsplan

81

6 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

icke föreligger, även

a)

pensionsåtagande för pensions­förmåner som rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pen­sionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under förutsätt­ning att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pen­sionsförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse tryggats genom kreditförsäkring,

b)

pensionsbestämmelsen som re­kommenderats av Svenska kom­munförbundet. Landstingsförbun­det eller Svenska kyrkans försam­lings- och pastoratförbund och an­tagits såsom pensionsreglemente av kommun, kommunalförbund. Svenska kommunförbundet, Lands­tingsförbundet, Kommunernas Pen­sionsanstalt, Svenska kyrkans för­samlings- och pastoratförbund eller Sjukvårdens och socialvårdens pla­nerings- och rationaliseringsinstitut eller av annan arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pensions­reglementet kommun, kommunal­förbund. Svenska kommunförbun­det. Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund tecknat borgen, och

c)

pensionsåtagande som har läm­nats av statligt företag och för vilket staten har tecknat borgen.

Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket besluta att även an­nat pensionsåtagande vid tillämp­ning av denna lag skall anses som all­män pensionsplan. Mot beslut av riksskatteverket ifråga som här avses får talan ej föras.

Avdragsrätt enligt första stycket föreligger endast under förutsätt­ning dels att högsta pensionsgrun­dande lön enligt den allmänna pen­sionsplanen icke överstiger trettio gånger det basbelopp som enligt la­gen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för året närmast före taxe­ringsåret eller det högre pensions­grundande belopp som gällde enligt

icke föreligger, även

a)

pensionsåtagande för pensions­förmåner som rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pen­sionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under förutsätt­ning att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pen­sionsförsäkring eller avsättning dll pensionsstiftelse tryggats genom kreditförsäkring,

b)

pensionsbestämmelser, som re­kommenderats av Svenska kom­munförbundet. Landstingsförbun­det eller Svenska kyrkans försam­lings- och pastoratförbund och an­tagits såsom pensionsreglemente av kommun, kommunalförbund. Svenska kommunförbundet, Lands­tingsförbundet, Kommunernas Pen­sionsanstalt, Svenska kyrkans för­samlings- och pastoratförbund eller Sjukvårdens och socialvårdens pla­nerings- och rationaliseringsinstitut eller av annan arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pensions­reglementet kommun, kommunal­förbund. Svenska kommunförbun­det. Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och-pastoratförbund tecknat borgen, och

c)

pensionsåtagande som har läm­nats av statligt företag och för vilket staten har tecknat borgen.

Om särskilda skäl föreligger, får riksskatteverket besluta att även an­nat pensionsåtagande vid tillämp­ning av denna lag skall anses som all­män pensionsplan. Riksskatteverkets beslut/År />i/e överklagas.

Avdragsrätt enligt första stycket föreligger endast under förutsätt­ning dels att högsta pensionsgrun­dande lön enligt den allmänna pen­sionsplanen icke överstiger trettio gånger det basbelopp som enligt la­gen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för året närmast före taxe­ringsåret eller det högre pensions­grundande belopp som gällde enligt

82

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

planen vid utgången av år 1977, dels att livsvarig ålderspension vid full in-tjänandetid enligt planen icke avses komma att överstiga 15 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp, 70 procent av den pensionsgrun­dande lönen dll den del den översti­ger sju och en halv men icke tjugo gånger nämnda basbelopp och 40 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbelopp eller det högre pensionsbelopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977. Det förhållandet att planen ger rätt till ålderspension utöver 15 procent av den pensionsgrundande lön som icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp utgör dock icke hinder för avdrag, om den överskjutande pensionen är avsedd att utgöra ersättning för tilläggspen­sion enligt lagen om allmän försäk­ring.

Vid bestämmande av avdragsrätt enligt första stycket får - även om detta ej har medgivits i allmän pen­sionsplan - i pensionsåtagande in­räknas såväl arbetstagares anställ­ningstid hos samma arbetsgivare in­nan åtagandet lämnats som anställ­ningstid hos förutvarande arbetsgi­vare. Vid beräkning av avdrag för tryggande av åtagandet skall härvid dock avräknas sådan pension åt ar­betstagaren, som tidigare har utfästs och tryggats av arbetsgivare under anställningstid som inräknas i åta­gandet.

Avdrag för kostnad avsedd att trygga pensionsåtagande som inne­bär rätt till pension före 65 års ål­der - härunder inbegripet kostnad avsedd att vid arbetstagarens avgång före 65 års ålder trygga samma pen­sionsförmåner som skulle ha til! kommit honom vid ai/gång vid nämnda ålder - medges i den ut­sträckning sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan och

planen vid utgången av år 1977, dels att livsvarig ålderspension vid full in-tjänandetid enligt planen icke avses komma att överstiga 15 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp, 70 procent av den pensionsgrun­dande lönen dll den del den översti­ger sju och en halv men icke tjugo gånger nämnda basbelopp och 40 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbelopp eller det högre pensionsbelopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977. Det förhållandet att planen ger rätt till ålderspension utöver 15 procent av den pensionsgrundande lön som icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp utgör dock icke hinder för avdrag, om den överskjutande pensionen är avsedd att utgöra ersättning för tilläggspen­sion enligt lagen om allmän försäk­ring.

Vid bestämmande av avdragsrätt enligt första stycket får - även om detta ej har medgivits i allmän pen­sionsplan - i pensionsåtagande in­räknas såväl arbetstagares anställ­ningstid hos samma arbetsgivare in­nan åtagandet lämnats som anställ­ningstid hos förutvarande arbetsgi­vare. Vid beräkning av avdrag för tryggande av åtagandet skall härvid dock avräknas sådan pension åt ar­betstagaren, som tidigare har utfästs och tryggats av arbetsgivare under anställningsdd som inräknas i åta­gandet.

Avdrag för kostnad avsedd att trygga pensionsåtagande som inne­bär rätt till pension före 65 års ål­der - härunder inbegripet kostnad avsedd att vjd arbetstagarens avgång föic 65 års ålder trygga samma pen­sionsförmåner som skulle ha till­kommit honom vid avgång vid nämnda ålder - medges i den ut­sträckning sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan och

83

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

med beaktande jämväl av bestäm­melserna i tionde stycket. Är fråga om arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk förening som har be­stämmande inflytande över företa­get, är dock kostnad som här avses och som hänför sig till avgång före 60 års ålder avdragsgill endast efter beslut enligt elfte stycket. Till grund för bedömande om en arbetstagare har bestämmande inflytande lägges det samlade innehavet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte sådana honom närstå­ende personer som nämns i 35 § 3 mom. nionde stycket denna tag.

För medel, som avsatts enligt b el­ler d, medges sålunda avdrag intill vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv, och för pensionsför­säkring medges avdrag för så stor del av kostnaderna som behövs för att trygga pensionsåtagande, allt med iakttagande av bestämmelserna i första-femte styckena och beslut enligt elfte stycket av denna anvis­ningspunkt.

Dock medges avdrag även utöver vad som anges i föregående stycke, om pensionsutfästelserna avser för­måner som innebär smärre avvikel­ser från allmän pensionsplan. Detta gäller dock endast under förutsätt­ning att utfästelserna till den del de avser sådana avvikelser har tryggats genom pensionsförsäkring. Vidare fordras att utfästelserna har lämnats före utgången av år 1977 eller att de lämnats till arbetstagare som däref­ter erhållit anställning hos arbetsgi­vare och motsvarar utfästelser som har lämnats av arbetsgivaren till andra arbetstagare före utgången av år 1977. Med smärre avvikelser för­stås sådana förmånsbelopp som ut­går utöver allmän pensionsplan men inom ramen för högsta pensions­grundande lön enligt planen under förutsättning att den genomsnittliga kostnaden för förmånsbeloppen icke överstiger åtta procent av kost­naden för pensionsåtagande enligt

med beaktande jämväl av bestäm­melserna i tionde stycket. År fråga om arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk förening som har be­stämmande inflytande över företa­get, är dock kostnad som här avses och som hänför sig till avgång före 60 års ålder avdragsgill endast efter beslut enligt elfte stycket. Till grund för bedömande om en arbetstagare har bestämmande inflytande lägges det samlade innehavet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte sådana honom närstå­ende personer som nämns i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 §.

För medel, som avsatts enligt b el­ler d, medges sålunda avdrag intill vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv, och för pensionsför­säkring medges avdrag för så stor del av kostnaderna som behövs för att trygga pensionsåtagande, allt med iakttagande av bestämmelserna i första-femte styckena och beslut enligt elfte stycket av denna anvis­ningspunkt.

Dock medges avdrag även utöver vad som anges i föregående stycke, om pensionsutfästelserna avser för­måner som innebär smärre avvikel­ser från allmän pensionsplan. Detta gäller dock endast under förutsätt­ning att utfästelserna till den del de avser sådana avvikelser har tryggats genom pensionsförsäkring. Vidare fordras att utfästelserna har lämnats före utgången av år 1977 eller att de lämnats till arbetstagare som däref­ter erhållit anställning hos arbetsgi­vare och motsvarar utfästelser som har lämnats av arbetsgivaren till andra arbetstagare före utgången av år 1977. Med smärre avvikelser för­stås sådana förmånsbelopp som ut­går utöver allmän pensionsplan men inom ramen för högsta pensions-grundande lön enligt planen under förutsättning att den genomsnittliga kostnaden för förmånsbeloppen icke överstiger åtta procent av kost­naden för pensionsåtagande enligt

84

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

den allmänna pensionsplanen. Med genomsnittlig kostnad för förmåns­beloppen förstås den merkostnad som motsvarande förmåner skulle medföra, om de skulle lämnas åt samtliga som omfattas av den all­männa pensionsplanen. Överstiger kostnaden för förmånsbeloppen vad nu sagts, skall emellertid ingen del av den kostnad som överstiger kost­naden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen vara avdragsgill. För att erhålla avdrags­rätt skall arbetsgivaren med intyg av försäkringsgivaren styrka att endast smärre avvikelser från allmän pen­sionsplan föreliggen Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket besluta att avdrag som avses i detta stycke skall medges även i andra fall. Mot beslut av riksskatteverket ifråga som här avses får talan ej föras.

Har arbetsgivare gjort pensions­åtagande enligt allmän pensionsplan men föreligger icke avdragsrätt en­ligt första stycket eller har arbetsgi­vare gjort pensionsåtagande för ar­betstagare som icke omfattas av all­män pensionsplan, får han - under förutsättning att åtagandet tryggats genom pensionsförsäkring - avdrag för kostnaderna för sådant åtagande med högst ett belopp motsvarande summan av 35 procent av vad arbets­givaren utgivit i lön till arbetstaga­ren intill en lön som motsvarar tjugo gånger det basbelopp som enligt la­gen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för året närmast före taxe­ringsåret samt 25 procent av lönen till den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbe­lopp. Avdraget får beräknas på lön som arbetsgivaren utgivit till arbets­tagaren antingen under beskatt­ningsåret eller under det närmast föregående beskattningsåret.

Arbetsgivare, som enligt 25 § la­gen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. är skyldig att trygga upplupen del av pensions­utfästelse genom att köpa pensions­försäkring, får avdrag för hela kost-

den allmänna pensionsplanen. Med genomsnittlig kostnad för förmåns­beloppen förstås den merkostnad som motsvarande förmåner skulle medföra, om de skulle lämnas åt samtliga som omfattas av den all­männa pensionsplanen. Överstiger kostnaden för förmånsbeloppen vad nu sagts, skall emellertid ingen del av den kostnad som översdger kost­naden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen vara avdragsgill. För att erhålla avdrags­rätt skall arbetsgivaren med intyg av försäkringsgivaren styrka att endast smärre avvikelser från allmän pen­sionsplan föreliggen Om särskilda skäl föreligger, får riksskatteverket besluta att avdrag som avses i detta stycke skall medges även i andra fall. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

Har arbetsgivare gjort pensions­åtagande enligt allmän pensionsplan men föreligger icke avdragsrätt en­ligt första stycket eller har arbetsgi­vare gjort pensionsåtagande för ar­betstagare som icke omfattas av all­män pensionsplan, får han - under fönatsättning att åtagandet tryggats genom pensionsförsäkring - avdrag för kostnaderna för sådant åtagande med högst ett belopp motsvarande summan av 35 procent av vad arbets­givaren utgivit i lön till arbetstaga­ren intill en lön som motsvarar tjugo gånger det basbelopp som enligt la­gen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för året närmast före taxe­ringsåret samt 25 procent av lönen till den del den översdger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbe­lopp. Avdraget får beräknas på lön som arbetsgivaren utgivit till arbets­tagaren antingen under beskatt­ningsåret eller under det närmast föregående beskattningsåret.

Arbetsgivare, som enligt 25 § la­gen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. är skyldig att trygga upplupen del av pensions­utfästelse genom att köpa pensions­försäkring, får avdrag för hela kost-

85

Nuvarande lydelse

nåden för sådan försäkring om utfäs­telsen icke avser arbetstagare i ak­tiebolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget.

Vid beräkning av avdrag för kost­nader avsedda att trygga arbetsgiva­res pensionsåtaganden får pensions­utfästelse beaktas endast om försäk­ring för utfästelsen skulle ha varit så­dan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §.

Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket besluta om avdrag avseende kostnader för att trygga pensionsutfästelse utöver vad som gäller enligt första och femte styck­ena ovan. Mot sådant beslut får talan ej föras, (jfr anv. till 22 § p. 1 femte och sjätte styckena och anv. till 25 § p.7)

Föreslagen lydelse

nåden för sådan försäkring om utfäs­telsen icke avser arbetstagare i ak­tiebolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget.

Vid beräkning av avdrag för kost­nader avsedda att trygga arbetsgiva­res pensionsåtaganden får pensions­utfästelse beaktas endast om försäk­ring för utfästelsen skulle ha varit så­dan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 §.

Om särskilda skäl föreligger, får riksskatteverket besluta om avdrag avseende kostnader för att trygga pensionsutfästelse utöver vad som gäller enligt första och femte styck­ena ovan. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

21. Avdrag får göras för avgift för pensionsförsäkring i den omfattning som anges i punkt 6 av anvisningarna titt 46 §.

Prop. 1989/90:110

(anv. till 29 §p. 10)

Regeringen kan förklara att, om förlust på aktier eller andelar i svenskt aktiebolag eller svensk eko­nomisk förening eller utländskt bo­lag med uppgift att driva verksamhet av väsentlig betydelse från samhälls­ekonomisk synpunkt framkommer vid avyttring av aktierna eller ande­larna eller vid företagets upplösning, förlusten skall utgöra avdragsgill omkostnad för ägaren av akderna eller andelarna. Detsamma gäller i fråga om långivare beträffande för­lust på lån eller dylikt som han läm­nat företaget.

Bestämmelserna i första stycket om förlust tillämpas också på för­lust, som kan beräknas uppkomma. Regeringen bestämmer därvid hur avdraget i det särskilda fallet skall beräknas. Har skattskyldig fått av­drag som avses i detta stycke, skall avdraget frånräknas avdragsgill för­lust, som sedermera uppkommer vid avyttring av aktiema eller andelarna eller vid upplösning av företaget.

22. Regeringen kan förklara att, om förlust på aktier eller andelar i svenskt aktiebolag eller svensk eko­nomisk förening eller udändskt bo­lag med uppgift att driva verksamhet av väsentlig betydelse från samhälls­ekonomisk synpunkt framkommer vid avyttring av aktierna eller ande­larna eller vid företagets upplösning, förlusten skall utgöra avdragsgill omkostnad för ägaren av aktierna eller andelarna. Detsamma gäller i fråga om långivare beträffande för­lust på lån eller dylikt som han läm­nat företaget.

Bestämmelserna i första stycket om förlust tiUämpas också på för­lust, som kan beräknas uppkomma. Regeringen bestämmer därvid hur avdraget i det särskilda fallet skall beräknas. Har skattskyldig fått av­drag som avses i detta stycke, skall avdraget frånräknas avdragsgill för­lust, som sedermera uppkommer vid avyttring av aktierna eller andelarna eller vid upplösning av företaget.

86

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Uppkommer vinst genom att ak­tierna eller andelarna avyttras eller genom att tillskjutet kapital återfås, skall vinsten tas upp som skatteplik­tig intäkt av rörelse hos den som haft vinsten.

Uppkommer vinst genom att ak­tierna eller andelarna avyttras eller genom att tillskjutet kapital återfås, skall vinsten tas upp som intäkt hos den som haft vinsten.

(anv. dll 29 §p. 9)

Såsom speciella för rörelse ut­gående skatter eller avgifter till det allmänna må nämnas vissa tillverk-ningsskatter, stämpelavgifter, tull-och hamnumgätder m. m. dyt. Där­emot får svenska allmänna skatter inte dras av (se 20 §).

Premie för grupplivförsäkring, som tecknats av fysisk person i hans egen­skap av utövare av viss rörelse, utgör avdragsgill omkostnad i rörelsen. Om den ersättning, som kan komma att utfalla på grund av försäkringen, utgår efter förmånligare grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för befattningshavare i statens tjänst, skall dock endast den del av premien som kan anses motsvara förmåner enligt grupplivförsäkring för nämnda befatt­ningshavare räknas som omkostnad i rörelsen.

Avdrag medges för kostnader för

Avdrag medges för kostnader för

egen hälsovård i den mån förmån av     egen hälsovård i den mån förmån av

23. Avdrag får göras för skogs­vårdsavgift och fastighetsskatt och speciella för näringsverksamheten utgående skatter och avgifter till det allmänna. Däremot får svenska all­männa skatter inte dras av (se 20 §).

fri sådan vård för anställd är skatte­fri enligt 32 § 3 b mom. första stycket.

Bestämmelserna i punkt 6 av an­visningarna till 33 § om avdrag för avgift till erkänd arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst av rörelse.

Bestämmelserna i punkt 4 av an­visningarna till 33 § om avdrag för kostnader för resor till och från ar­betsplatsen gäller också beträffande inkomst av rörelse, (jfr anv. till 22 § p. 2, 25 § 1 mom. och 29 § 1 mom.)

(anv. till 29 §p. 18)

Avdrag må ske för kostnad för så­dan forskning och sådant utveck­lingsarbete som har eller kan anta­gas få betydelse för den skattskyldi­ges rörelse. Avdrag medges även för kostnad för erhållande av informa­tion om sådan forskning och sådant utvecklingsarbete. Avser kostnaden anskaffning av sådana dllgångar, för vilka anskaffningskostnaden enligt bestämmelser i denna lag får avdra­gas endast genom årlig avskrivning pä grund av värdeminskning, gäller dock bestämmelserna om sådan av-

fri sådan vård för anställd är skatte­fri enligt 32 § 3 b mom. första stycket.

Bestämmelserna i punkt 6 av an­visningarna dll 33 § om avdrag för avgift dll erkänd arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet.

Bestämmelserna i punkt 4 av an­visningarna till 33 § om avdrag för kostnader för resor till och från ar­betsplatsen gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet.

24. Avdrag får ske för kostnad för sådan forskning och sådant utveck­lingsarbete som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet. Avdrag medges även för kostnad för erhållande av information om sådan forskning och sådant utvecklingsarbete. Avser kostnaden anskaffning av sådana tillgångar, för vilka anskaffnings­kostnaden enligt bestämmelser i denna lag får dras av endast genom årlig avskrivning på grund av värde­minskning, gäller dock bestämmel-

87

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

skrivning även beträffande den kost­naden.

Regeringen etter myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att bidrag, som den skattskyldige lämnar till viss forskning, visst ut­vecklingsarbete eller viss museiverk­samhet, skall för tid som anges i för­ordnandet heh eller delvis anses så­som driftkostnad i den skattskyldiges rörelse, (jfr anv. till 22 § p. 1 åttonde stycket)

(anv. till 29 § p. 18 a)

Avdrag får göras för bidrag som utan villkor lämnas till regional ut­vecklingsfond som avses i förord­ningen (1978:504) om överförande av vissa uppgifter från företagare­förening till regional utvecklings­fond.

(anv. tiU29§p. 18 b)

En fysisk person som driver rö­relse har rätt till avdrag i efterhand för utgifter i verksamheten före rö­relsens påbörjande. Avdraget får avse utgifter under det år då rörelsen påbörjades och det närmast före­gående året, såvida rätt till omedel­bart avdrag skulle ha förelegat om verksamheten redan under denna tid haft karaktär av rörelse.

Vid beräkningen av avdraget skall utgifterna minskas i den mån

1)

avdrag för utgifterna har gjorts i annan förvärvskälla,

2)

utgifterna inräknats i anskaff­ningsvärdet för tillgångar vilka till­förts rörelsen när denna påbörjades eller

3)

inkomster som inte tagits upp till beskattning har uppkommit i verksamheten under den tid som av­ses i första stycket.

Har avdraget inte kunnat hett ut­nyttjas vid taxeringen för det första beskattningsåret, får resterande be­lopp dras av vid taxeringen för något eller några av de fem följande be­skattningsåren. Avdrag medges inte för något beskattningsår med så högt

serna om sådan avskrivning även be­träffande den kostnaden.

25. Avdrag får göras för bidrag som utan villkor lämnas till regional utvecklingsfond som avses i förord­ningen (1978:504) om överförande av vissa uppgifter från företagare­förening till regional utvecklings­fond.

26. En skattskyldig som driver nä­ringsverksamhet har rätt till avdrag i efterhand för utgifter i verksamhe­ten före verksamhetens påbörjande. Avdraget får avse utgifter under det år då verksamheten påbörjades och det närmast föregående året, såvida rätt till omedelbart avdrag skulle ha förelegat om verksamheten redan under denna tid haft karaktär av nä­ringsverksamhet.

Vid beräkningen av avdraget skall utgifterna minskas i den mån

1)

avdrag för utgifterna har gjorts i annan förvärvskälla,

2)

utgifterna inräknats i anskaff­ningsvärdet för tillgångar vilka dll-förts näringsverksamheten när den­na påbörjades eller

3)

inkomster som inte tagits upp till beskattning har uppkommit i verksamheten under den tid som av­ses i första stycket.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

belopp att underskott uppkommer i förvärvskällan.

Avdrag medges endast i den mån den skattskyldige visar att förutsätt­ningar för avdrag föreliggen

(anv. dll 29 §p. 11)

Har som arbetsrum för rörelsen använts sådan det av den skatlskyldi­ges bostad som särskih inrättats för ändamålet, medges avdrag för skälig del av bostadskostnaden.

Även om särskiU arbetsrum inte inrättats medges avdrag för bostads­kostnad om arbete utförts i bostaden minst 800 timmar under beskatt­ningsåret. Vid beräkning av antalet timmar beaktas endast arbete som det med hänsyn till verksamhetens art varit motiverat att utföra i bosta­den. I timantalet får jämte arbete för rörelsen även inräknas tillfälligt ar­bete som har nära samband med rö­relsen men är att hänföra till tjänst. Arbete som utförts av den skattskyl­diges barn tillgodoräknas endast om barnet fyllt 16 år och arbete som ut­förts av den skattskyldiges make en­dast om makarna drivit rörelsen ge­mensamt. Avdrag medges med 2 000 kronor om arbetet utförts i bostad på den skattskyldiges egen eller hans makes fastighet och med 4000 kro­nor i annat fall. Omfattar beskatt­ningsåret annan tid än tolv månader jämkas timantalet och avdragsbe­loppet med hänsyn härtill.

Den omständigheten att avdrag medgetts enligt andra stycket för kostnad för bostad på egen fastighet, medför inte att fastigheten vid till­lämpning av 24, 25 och 29 §§ skall anses använd i rörelsen.

(anv. tiU29§p. 12)

Vid utövande av litterär, konst­närlig eller därmed jämförlig verk-

Avdrag medges endast i den mån den skattskyldige visar att förutsätt­ningar för avdrag föreliggen

27. Har en för ändamålet särskiU inrättad det av en privatbostad etter annan bostad använts; innehavarens näringsverksamhet medges avdrag för skälig del av kostnaderna för bo­staden för hyra o. d., värme, vatten och avlopp samt elektrisk ström. Av­drag medges även för kostnader i öv­rigt som är omedelbart betingade av näringsverksamheten.

Även om någon del av bostaden inte särskiU inrättats för närings­verksamheten medges avdrag för bo­stadskostnad om arbete utförts i bo­staden minst 800 timmar under be­skattningsåret. Vid beräkning av an­talet dmmar beaktas endast arbete som det med hänsyn till verksamhe­tens art varit modverat att utföra i bostaden. I timantalet får jämte ar­bete för näringsverksamheten även inräknas tillfälligt arbete som har nära samband med verksamheten men är att hänföra dll tjänst. Arbete som utförts av den skattskyldiges barn tillgodoräknas endast om bar­net fyllt 16 år och arbete som utförts av den skattskyldiges make endast om makarna drivit verksamheten ge­mensamt. Avdrag medges med 2000 kronor om arbetet utförts i bostad på den skattskyldiges egen eller hans makes fastighet och med 4 000 kro­nor i annat fall. Omfattar beskatt­ningsåret annan tid än tolv månader jämkas dmantalet och avdragsbe­loppet med hänsyn härtill.

28.   Vid   utövande   av   litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig

89

Nuvarande lydelse

samhet kan resor ingå som ett natur­ligt led i verksamheten. Kostna­derna för sådana resor är avdrags­gilla i den mån de inte utgör person­liga levnadskostnaden

(anv. till 29 §p. 19)

Yrkesfiskare som under längre tidsperioder personligen bedrivit fiske äger åtnjuta avdrag för den ök­ning i levnadskostnaden, som han därvid kan hava fått vidkännas på den grund att han vistats utom sin vanliga hemort. Riksskatteverket fastställer för varje kalenderår be­lopp motsvarande högsta normala ökning i levnadskostnaden för ett dygn vid havsfiske och annat yrkes­fiske.

(anv. till 22 § p. 1 sjunde stycket)

Skattskyldigs barn, som har fyllt 16 år, taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten, som barnet kan ha haft i form av pengar, natura­förmåner eller annat, dock högst för vad som motsvarar marknadsmäs-sigt vederlag för barnets arbetsin­sats. Den skattskyldiges kostnad får med motsvarande begränsning dras av som driftkostnad. För lön och un­derhåll dll skattskyldigs barn, som inte har fyllt 16 år, får avdrag inte göras. Lönen och underhållet skall då inte heller tas upp som inkomst för barnet, (jfr anv. Ull 29 § p. 20)

(anv. till 25 § p. 5)

Därest brandförsäkring tagits för all framtid, må avdrag enligt 25 § 1 mom. för under året erlagd försäk­ringspremie ske med 5 procent av dennas belopp, om den enligt för­säkringsavtalet erlägges på en gång.

Därest premien för försäkring för all framtid enligt försäkringsavtalet erlägges under ett bestämt antal år med lika belopp för år räknat, må för vart och eft av dessa år avdrag enligt 25 § 1 mom. ske med så många procent av under året erlagd premie, som angives i nedanstående tabell:

Föreslagen lydelse

verksamhet kan resor ingå som ett naturligt led i verksamheten. Kost­naderna för sådana resor är avdrags­gilla i den mån de inte utgör person­liga levnadskostnaden

29. Yrkesfiskare som under längre ddsperioder personligen bedrivit fiske har rätt tiU avdrag för den ök­ning i levnadskostnaden, som han haft på grund av att han vistats utom sin vanliga hemort. Rätt tdl avdrag föreligger dock endast om resan varit förenad med övernattning utom hem­orten.

30.

Skattskyldigs barn, som har fyllt 16 år, taxeras självt för den in­komst av arbete (näringsverksamhe­ten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat, dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för bar­nets arbetsinsats. Den skattskyldi­ges kostnad får med motsvarande begränsning dras av som driftkost­nad. För lön och underhåll till skatt­skyldigs barn, som inte har fyllt 16 år, får avdrag inte göras. Lönen och underhållet skaU då inte heller tas upp som inkomst för barnet.

31.

Om brandförsäkring tagits för all iramt\d, får avdrag för under året erlagd försäkringspremie ske med 5 procent av dennas belopp, om den enligt försäkringsavtalet erlägges på en gång.

Om premien för försäkring för all framtid enligt försäkringsavtalet er­lägges under ett bestämt antal år med lika belopp för år räknat,/år för vart och ett av dessa år avdrag ske med så många procent av under året erlagd premie, som angives i nedan­stående tabell:

Prop. 1989/90:110

90

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Det hela antal år, varunder premien enligt försäkringsavtalet skall erläg­gas från avtalets avslutande

högst 4 år

5 till och med 7 år

8"    "

' 10 år

11 "    "

' 13"

14"    "

' 16"

17"    "

' 19"

20"    "

' 23"

minst 24 å

r

Avdrag i procent av den för året er-lagda premien

5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40%

32.

Den som använt egen bil i nä­ringsverksamhet har rätt till avdrag med 12 kronor för varje körd mil. Det sagda gäller inte om bilen utgjort tillgång i näringsverksamheten.

33.

Avdrag medges för förlust vid icke yrkesmässig avyttring (realisa­tionsförlust) av tillgång i fråga om vilken, om realisationsvinst i stället hade uppkommit, vinsten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet. Vid inkomstberäkningen i ett han­delsbolag begränsas avdraget för rea­lisationsförlust på sätt anges i 3§ 2 mom. fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt såvida annat inte följer av punkt 5 andra stycket c av anvisningarna till 20 §.

till 24 §38

(anv. dll41§p. 1)

Inkomst av jordbruksfastighet el­ler rörelse skall beräknas enligt bok­föringsmässiga grunder. För skatt­skyldig som har haft ordnad bokfö­ring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid in­komstberäkning enligt bokförings-

1. För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av be­stämmelserna i denna anvisnings­punkt. Vid inkomstberäkningen tas hänsyn dll in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmate­rial, hel- och halvfabrikat m. m., till

-"* Senaste lydelse av

punkt 1 av anvisningarna till 24 § 1984:1060 punkt 2 av anvisningarna till 24 § 1954:51 punkt 2 a av anvisningarna till 24 § 1984:190 punkt 4 av anvisningarna till 24 § 1981:295 punkt 5 av anvisningarna till 24 § 1972:741 punkt 6 av anvisningarna till 24 § 1985:131 punkt 7 av anvisningarna till 24 § 1980:1054 punkt 8 av anvisningarna till 24 § 1984:190 punkt 9 av anvisningarna till 24 § 1989:232 punkt 10 av anvisningarna till 24 § 1984:1060.

91

Nuvarande lydelse

mossiga grunder tas hänsyn till in-och utgående lager av varor, däri in­begripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., till pågående ar­beten samt till fordrings- och skuld­posten Värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings-och skuldposter bestäms med hän­syn till förhållandena vid beskatt­ningsårets utgång. Som värde av in­gående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, på­gående arbeten samt fordrings- och skuldposter. Bestämmelserna i 41 § om lager får i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skepps­bygge, på vilket den skattskyldige har utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hin­der av att den skattskyldige har avytt­rat skeppet eller bygget. Vad nu före­skrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget har leve­rerats till förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1).

Inkomst av annan fastighet som avses i 24§ 1 mom. får beräknas en­ligt bokföringsmässiga grunder på sätt anges i föregående stycke. Har skattskyldig för visst beskattningsår beräknat inkomst av arman fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skattskyldige även för näst­följande beskattningsår beräkna in­komsten enligt sådana grunder om bestämmelserna i 24§ 1 mom. är tid-lämpliga det året.

Har det bokförda resultatet på­verkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall be­skattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resul­tatet justeras så att det kan läggas dll grund för inkomstberäkningen en­ligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående ar­beten eller fordringspost har tagits

Föreslagen lydelse

pågående arbeten samt till ford­rings- och skuldposten Värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter be­stäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuld­poster tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs ut­gående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposten

Har det bokförda resultatet på­verkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall be­skattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resul­tatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen en­ligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående ar­beten eller fordringspost har tagits

Prop. 1989/90:110

92

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

upp med för lågt belopp eller skuld­post med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige ju­stering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppen­bart att denne - i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag - genom dispositioner i bokslutet avseende nämnda tillgångs-och skuldposter eller genom större avskrivningar på anläggningstill­gångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter juste­ringen. Om särskilda omständighe­ter föranleder det skall dock resulta­tet justeras även i sådant fall.

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i rä­kenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant el­ler eljest kommit den skattskyldige tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomst­posterna tillämpas också i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmans­företag tiU företagsledare eller ho­nom närstående person får dock åt­njutas först under det år då ersätt­ningen har betalats ut eller blivtt till­gänglig för lyftning. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upp­tagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under det år, då de uppkommer, och att räntor hänförs till inkomsten för det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte. Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöper på ett kommande år, till denna del bok-föringsmässigt hänföras till det sist-

upp med för lågt belopp eller skuld­post med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige ju­stering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppen­bart att denne - i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag - genom större avskriv­ningar på anläggningstillgångar än som skett eller större avsättning en­ligt lagen (1990:000) om skatteutjäm­ningsreserv än som gjorts skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter ju­steringen. Om särskilda omständig­heter föranleder det skall dock re­sultatet justeras även i sådant fall.

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i rä­kenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant el­ler eljest kommit den skattskyldige tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomst­posterna tillämpas också i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters uppta­gande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under det år, då de uppkommer, och att räntor hänförs dll inkomsten för det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte. Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöper på ett kommande år, till denna del bok-föringsmässigt hänföras till det sist­nämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats.

93

Nuvarande lydelse

nämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats.

Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet, av avyttrade varor skall - även om fakturering inte skett - redovisas som fordran, såvida varorna levere­rats till den nye ägaren före årets ut­gång.

Har avverkningsrätt till skog upp­låtits mot betalning, som skall erläg­gas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma ån

I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fas­tighet varav intäkterna beräknas en­ligt 24 § 1 mom. gäller även punkt 8 av anvisningarna till 25 §.

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade in­komstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokför­ingen framkommer som vinst först ett senare år, skall vid inkomstbe­räkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång dll.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som är i och för sig avdrags­gill, inte får beaktas vid inkomstbe­räkningen för det år då den redovi­sats i räkenskaperna eller beskatt­ningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokfö­ring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning.

Föreslagen lydelse

Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl. a. att värdet av avyttrade varor skall - även om fakturering inte skett - redovisas som fordran, såvida varorna levere­rats till den nye ägaren före årets ut­gång.

Har avverkningsrätt till skog upp­låtits mot betalning, som skall erläg­gas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskiUingen som influtit under samma ån

I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fas­tighet gäller även punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 25 §.

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade in­komstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokför­ingen framkommer som vinst först ett senare år, skall vid inkomstbe­räkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras pä sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång dU.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som är i och för sig avdrags­gill, inte får beaktas vid inkomstbe­räkningen för det år då den redovi­sats i räkenskaperna eller beskatt­ningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokfö­ring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning.

Prop. 1989/90:110

Har intäkter eller utgifter avseende viss egendom vid den närmast före­gående taxeringen till statlig inkomst­skatt hänförts till inkomstslaget kapi­tal och sker beskattning vid den ak­tuella taxeringen i inkomstslaget nä­ringsverksamhet skall den skattskyl-

94

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

dige ta upp sådana ingående till­gångs- och skuldposter som erford­ras för att någon intäkt eller utgift inte skaU beskattas två gånger eller läm­nas obeskattad på grund av skiftet av tillämpligt inkomstslag.

3§ 7-11 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har motsva­rande tillämpning vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust som är hänförlig till näringsverksamhet tillämpas 24 § 1-5 motn., 27§ 1-4 mom., 28§, 29§ 1 mom. och 30§ nämnda lag'.

(anv. till 41 § p. 2 första stycket)

Den i räkenskaperna gjorda värde­sättningen på tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skaU godtas vid inkomstberäk­ningen, om värdesättningen inte står i strid med vad nedan i denna punkt eller i punkt 3 sägs.

(anv. till 41 § p. 2 andra stycket)

Vid bestämmande av lagrets an­skaffningsvärde skall de lagertill­gångar, som ligger kvar i den skatt­skyldiges lager vid beskattningsårets utgång, anses som de av honom se­nast anskaffade eller tillverkade.

(anv. till 41 § p. 2 femte stycket)

Lager av djur på jordbruksfastig­het eller i renskötselrörelse får inte tas upp till lägre belopp än 50 pro­cent av den genomsnittliga produk­tionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre belopp än som motsvarar dju­rens sammanlagda allmänna salu­värde. Regeringen eller efter rege­ringens bemyndigande riksskattever-

2. Tillgångar avsedda för omsätt­

ning eller förbrukning (lager)/år in­

te tas upp till lägre värde än det högs­

ta värde som är tillåtet enligt bestäm­

melserna i 14 § första och andra

styckena

bokföringslagen

(1976:125).

Vid bestämmande av lagrets an­skaffningsvärde skall de lagerdll-gångar, som ligger kvar i den skatt­skyldiges lager vid beskattningsårets utgång, anses som de av honom se­nast anskaffade eller tillverkade.

Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat varulager än lager av fastigheter och liknande dll­gångar och lager av aktier, obligatio­ner, lånefordringar och liknande till­gångar tas upp tiU lägst 97procent av det samlade anskaffningsvärdet.

Djur / jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager. Sådant lager får inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansätt­ning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre belopp än som motsva­rar djurens sammanlagda allmänna saluvärde. Regeringen eller myndig­het som regeringen bestämmer fast-

95

Nuvarande lydelse

ket fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av pro­duktionskostnaden. Har denna kostnad inte fastställts, t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till 50 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.

(anv. till 41 § p. 2 sista stycket)

Nedskrivning av värdet på rättig­heter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får god­kännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen under­stiger det kontraherade priset, eller det görs sannolikt au sådant prisfall kommer att inträffa innan tillgång­arna levereras eller säljs vidare av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick. Beträffande värdet på rättigheter till leverans av maski­ner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan av­skrivning (kontraktsavskrivning) godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på ba­lansdagen understiger det kontrahe­rade priset, eller det görs sannolikt att sådant prisfaU kommer att inträffa innan tillgångarna levereras.

(anv. till 41 § p. 3 sjätte stycket)

Förvärvas aktie i svenskt aktiebo­lag av skattskyldig, som driver bank-eller annan penningrörelse eller för­säkringsrörelse, eller av annan skatt­skyldig, för vilken aktien utgör om­sättningstillgång, och är det inte up­penbart att den skattskyldige därige­nom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hän­syn till hans rörelse, får sådan ned­gång i aktiens värde som beror på ut­delning till den skattskyldige av me­del, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte mot­svarar tillskjutet belopp, inte föran­leda att aktien vid inkomstberäk­ningen för den skattskyldige tas upp

Föreslagen lydelse

ställer för varje taxeringsår före­skrifter för beräkning av produk-donskostnaden. Har denna kostnad inte fastställts, t. ex. i fråga om sär­skilt dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till 85 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.

Nedskrivning av värdet på rättig­heter till leverans av lagerdllgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får god­kännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen under­stiger det kontraherade priset. Be­träffande värdet på rättigheter dll le­verans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inven­tarier enligt ej fullgjorda köpekon­trakt kan avskrivning (kontraktsav­skrivning) godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att in­köpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen undersdger det kontraherade priset.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebo­lag av skattskyldig, som driver bank-eller annan penningrörelse eller för­säkringsrörelse, eUer av annan skatt­skyldig, för vilken aktien utgör om­sättningstillgång, och är det inte up­penbart att den skattskyldige därige­nom erhåller dllgång av verkUgt och särskilt värde för honom med hän­syn till hans näringsverksamhet, får sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning dll den skattskyl­dige av medel, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte motsvarar tillskjutet belopp, inte föranleda att aktien vid in­komstberäkningen  för  den  skatt-

Prop. 1989/90:110

96

Nuvarande lydelse

till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för ak­tien. Har denna, innan sådan utdel­ning skett, tagits upp till lägre be­lopp än den skattskyldiges anskaff­ningskostnad, får aktien vid ut­gången av det beskattningsår, under vilket utdelningen äger rum, inte tas upp till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillna­den mellan den skattskyldiges an­skaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det ut­delade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påver­kas och medför detta att den skatt­skyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovi­sar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdel­ningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i förta hand gälla andra medel än sådana som motsvarar till­skjutet belopp. Vad som sägs om ak­tie i detta stycke gäller även beträf­fande andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

(anv. till 41 § p. 3 a)

I fråga om skattskyldiga, som be­driver byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse eller konsultrö­relse, godtas den i räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående arbeten vid inkomsttaxeringen om redovisningen inte står i strid med bestämmelserna i denna anvisnings­punkt. Utförs de pågående arbetena på löpande räkning gäller bestäm­melserna i tredje, åttonde och nionde styckena. Beträffande arbe­ten, som utförs till fast pris, gäller bestämmelserna i fiärde-nionde styckena. Enskild näringsidkare, i vars verksamhet den årliga brut-toomsättningssumman normalt un­derstiger ett gränsbelopp som mot­svarar 20 gånger det basbelopp en-

Föreslagen lydelse

skyldige tas upp till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffnings­kostnad för aktien. Har denna, in­nan sådan utdelning skett, tagits upp till lägre belopp än den skattskyldi­ges anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av det beskattningsår, under vilket utdelningen äger rum, inte tas upp till lägre belopp än ak­tiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med till-lägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det ut­delade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påver­kas och medför detta att den skatt­skyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovi­sar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdel­ningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar till­skjutet belopp. Vad som sägs om ak­tie i detta stycke gäller även beträf­fande andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

3. I fråga om skattskyldiga, som bedriver byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse eller konsultrö­relse, godtas den i räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående arbeten vid inkomsttaxeringen om redovisningen inte står i strid med bestämmelserna i denna anvisnings­punkt. Utförs de pågående arbetena på löpande räkning gäller bestäm­melserna i tredje, sjunde och åttonde styckena. Beträffande arbeten, som utförs till fast pris, gäller bestämmel­serna i ifärde-åttonde styckena. En­skild näringsidkare, i vars verksam­het den ärliga bruttoomsättnings-summan normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det basbelopp enligt lagen

Prop. 1989/90:110

97

7 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

ligt lagen (1962:381) om allmän för­säkring som gäller under den sista månaden av räkenskapsåret, får till-lämpa bestämmelserna för arbeten som utförs pä löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris.

Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslu­tande eller sä gott som uteslutande fastställs på grundval av ett på för­hand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och - i förekommande fall - den skattskyl­diges faktiska utgifter för arbetet. 1 annat fall anses arbetet utfört till fast pris.

Värdet av pågående arbeten, som utförs på löpande räkning, behöver inte tas upp som tillgång. I stället skall som intäkt redovisas summan av de belopp avseende arbetena som den skattskyldige har fakturerat un­der beskattningsåret.

Värdet av pågående arbeten som utförs tdl fast pris får, såvitt gäller byggnads-, hantverks- eller anlägg­ningsrörelse, tas upp till lägst ett be­lopp motsvarande 85 procent av de vid beskattningsårets utgång ned­lagda direkta kostnaderna avseende de arbeten för vilka slutlig resultatre­dovisning då inte har skett. 1 fråga om konsuUrörelse får värdet av på­gående arbeten, som utförs till fast pris, las upp till lägst ett belopp mot­svarande samlUga vid beskattnings­årets utgång nedlagda direkta kostna­der avseende de arbeten för vilka slutlig resultatredovisning då inte har skett. Från sistnämnda värde får av­drag åtnjutas med högst ett belopp motsvarande det basbelopp som gäl­ler under den sista månaden av rä­kenskapsåret, dock inte med högre belopp än som svarar mot de direkta kostnaderna. Har den skattskyldige erhållit ersättning för arbete, som avses i detta stycke, skall beloppet inte redovisas som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning ar­betet utförs.

Föreslagen lydelse

(1962:381) om allmän försäkring som gäller under den sista månaden av räkenskapsåret, får tillämpa be­stämmelserna för arbeten som utförs på löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris.

Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslu­tande eller så gott som uteslutande fastställs på grundval av ett på för­hand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och - i förekommande fall - den skattskyl­diges faktiska utgifter för arbetet. I annat fall anses arbetet utfört till fast pris.

Värdet av pågående arbeten, som utförs på löpande räkning, behöver inte tas upp som tillgång. I stället skall som intäkt redovisas summan av de belopp avseende arbetena som den skattskyldige har fakturerat un­der beskattningsåret.

Vid värdering av pågående arbeten som utförs tiU fast pris och för vilka slutredovisning inte har skett gäller följande. Bestämmelserna i punkt 2 första och tredje styckena av anvis­ningarna liU 24 § äger motsvarande tillämpning såvitt gäller byggnads-, hantverks-, eller anläggningsrörelse. 1 fråga om konsultrörelse äger be­stämmelserna i första stycket av nämnda anvisningspunkt motsva­rande tillämpning. Har den skatt­skyldige erhållit ersättning för ar­bete, som avses i detta stycke, skall beloppet inte redovisas som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs.

Prop. 1989/90:110

98

Nuvarande lydelse

Som direkt kostnad anses inte vär­det av den arbetsinsats som utförs av den skattskyldige, dennes make el­ler barn under 16 ån Är uppdragsta­garen ett handelsbolag skall som cU-rekt kostnad inte anses värdet av ar­betsinsats som utförs av delägare i bolaget.

Uppgår värdet av pågående arbe­ten i byggnads-, hantverks- eller an­läggningsrörelse tdl lägre belopp än medeltalet av värdena av sådana ar­beten vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jäm­förelseåren), får värdet av pågående arbeten vid beskattningsårets utgång tas upp tiU lägst ett belopp motsva­rande skillnaden mellan värdet av pågående arbeten vid nämnda tid­punkt och 15 procent av jämförelse­årens medeltalsvärden. Blir skillna­den negativ får bestämmelserna i de två sista meningarna av punkt 2 sjätte stycket tillämpas.

Har den skattskyldige åtagit sig att till fast pris utföra visst arbete för annans räkning skall, såvida intres­segemenskap råder mellan den skattskyldige och uppdragsgivaren och anledning finns att anta att be­stämmelserna ovan i denna anvis­ningspunkt utnyttjats för att bereda obehörig skatteförmån åt den skatt­skyldige eller uppdragsgivaren, nämnda bestämmelser inte gälla. 1 nu avsedda fall skall den skattskyldi­ges inkomst på grund av arbetena beräknas efter vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som skäligt.

Härden skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att slutredo­visa eller fakturera belopp som en­ligt god redovisningssed hade kun­nat slutredovisas eller faktureras skall som intäkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat utredovi-sas eller faktureras.

Kan den skattskyldige göra sanno­likt att det belopp, som enligt be­stämmelserna ovan skall redovisas som intäkt av pågående arbeten, överstiger vad som kan anses fören-

Föreslagen lydelse

Som kostnad anses inte värdet av den arbetsinsats som utförs av den skattskyldige, dennes make eller barn under 16 år. Är uppdragstaga­ren ett handelsbolag skall som kost­nad inte anses värdet av arbetsinsats som utförs av delägare i bolaget.

Har den skattskyldige åtagit sig att till fast pris utföra visst arbete för annans räkning skall, såvida intres­segemenskap råder mellan den skattskyldige och uppdragsgivaren och anledning finns att anta att be­stämmelserna ovan i denna anvis­ningspunkt utnyttjats för att bereda obehörig skatteförmän åt den skatt­skyldige eller uppdragsgivaren, nämnda bestämmelser inte gälla. I nu avsedda fall skall den skattskyldi­ges inkomst på grund av arbetena beräknas efter vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som skäligt.

Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att slutredo­visa eller fakturera belopp som en­ligt god redovisningssed hade kun­nat slutredovisas eller faktureras skall som intäkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat slutredo­visas eller faktureras.

Kan den skattskyldige göra sanno­likt att det belopp, som enligt be­stämmelserna ovan skall redovisas som intäkt av pågående arbeten, överstiger vad som kan anses fören-

Prop. 1989/90:110

99

Nuvarande lydelse

ligt med god redovisningssed, får in­komsten i skälig utsträckning jäm­kas nedåt.

(anv. till 41 § p. 1 a)

Avdrag för framtida garantiutgift får åtnjutas med belopp, som svarar mot vad som i räkenskaperna för be­skattningsåret avsatts för täckande av risker med anledning av garanti­förpliktelse, som utestår vid beskatt-ningsäiets utgång. Avdraget får dock icke överstiga det samman­lagda beloppet för år räknat av de utgifter till följd av garantiförpliktel­sen som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret. Avser ga­rantiförpliktelsen tid, som är kortare än två år, beräknas avdraget högst till belopp som svarar mot sä många tjugofjärdedelar av nyssnämnda sammanlagda belopp av utgifter som den tid garantiförpliktelsen avser ut­gör i månaden Brutet månadstal bortfaller. Avdrag får dock åtnjutas med skäligt belopp om den skatt­skyldige visar att betydligt större av­drag för avsättningen än som skulle medges enligt nyssnämnda föreskrif­ter är påkallat till följd av

att rörelsen är nystartad,

att garantiförpliktelserna avser ett eller ett fätal mycket stora tillverk­ningsobjekt eller mycket stora arbe­ten,

att en betydande ökning av de ute­stående garantiförpliktelsernas om­fattning skett under beskattnings­året,

att produktsaminansättningen av­sevärt ändrats under beskattnings­året,

att den tid en väsentlig del av ute­stående garantiförpliktelser avser betydligt överstiger två är eller

att annan med de nämnda jämför­lig omständighet föreliggen

Om särskilda förhållanden i viss bransch föranleder det. får riksskat­teverket. utan hinder av vad som föreskrivits i första stycket om avdrag för framtida garamiutgifter. meddela

Föreslagen lydelse

ligt med god redovisningssed, får in­komsten i skälig utsträckning jäm­kas nedåt.

4. Avdrag för framtida garantiut­gift får åtnjutas med belopp, som svarar mot vad som i räkenskaperna för beskattningsåret avsatts för täck­ande av risker med anledning av ga­rantiförpliktelse, som utestår vid be­skattningsårets utgång. Avdraget får dock icke överstiga det samman­lagda beloppet för år räknat av de utgifter till följd av garantiförpliktel­sen som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret. Avser ga­rantiförpliktelsen tid, som är kortare än två år, beräknas avdraget högst till belopp som svarar mot så många tjugofjärdedelar av nyssnämnda sammanlagda belopp av utgifter som den tid garantiförpliktelsen avser ut­gör i månaden Brutet månadstal bortfaller. Avdrag får dock åtnjutas med skäligt belopp om den skatt­skyldige visar att betydligt större av­drag för avsättningen än som skulle medges enligt nyssnämnda föreskrif­ter är påkallat till följd av

att näringsverksamheten är ny­startad.

att garantiförpliktelserna avser ett eller ett fåtal mycket stora tillverk­ningsobjekt eller mycket stora arbe­ten,

att en betydande ökning av de ute­stående garantiförpliktelsernas om­fattning skett under beskattnings­året,

att produktsammansättningen av­sevärt ändrats under beskattnings­året,

att den tid en väsentlig del av ute­stående garantiförpliktelser avser betydligt överstiger två är eller

att annan med de nämnda jämför­lig omständighet föreliggen

Prop. 1989/90:110

100

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

anvisningar för beräkning av avdrag för .sådana utgifter.

Medgivet avdrag för framtida ga­rantiutgifter skall återföras till be­skattning nästföljande beskatt­ningsår.

(anv. dll 41 §p. Ib)

Företag, som driver kärnkraftsan­läggning, får avdrag för belopp som i räkenskaperna för beskattnings­året avsätts för att täcka företagets utgifter för framtida hantering av ut­bränt kärnbränsle, radioaktivt avfall o.d. Avdrag medges dock inte för hanteringsutgifter som belöper på verksamhet som bedrivs efter be­skattningsårets utgång och inte hel­ler för hanteringsutgifter för vilka företaget kan påräkna ersättning en­ligt 9 § lagen (1981:669) om finansie­ring av framtida utgifter för använt kärnbränsle m.m. Regeringen eller efter regeringens bemyndigande riks­skatteverket utfärdar årligen före­skrifter för beräkning av avdraget. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning nästföljande beskatt-ningsån

Vad i föregående stycke sagts gäl­ler även i fråga om företag, som icke driver kärnkraftsanläggning, såvida företaget mot förskottsbetalning åtagit sig att svara för framtida utgif­ter för hantering av utbränt kärn­bränsle, radioaktivt avfall o. d.

Medgivet avdrag för framtida ga­rantiutgifter skall återföras till be­skattning nästföljande beskatt­ningsår,

5. Företag, som driver kärnkrafts­anläggning, får avdrag för belopp som i räkenskaperna för beskatt­ningsåret avsätts för att täcka företa­gets utgifter för framtida hantering av utbränt kärnbränsle, radioaktivt avfall o, d. Avdrag medges dock inte för hanteringsutgifter som belöper på verksamhet som bedrivs efter be­skattningsårets utgång och inte hel­ler för hanteringsutgifter för vilka företaget kan påräkna ersättning en­ligt 9 § lagen (1981:669) om finansie­ring av framtida utgifter för använt kärnbränsle m, m. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning näst­följande beskattningsår

Vad i föregående stycke sagts gäl­ler även i fråga om företag, som icke driver kärnkraftsanläggning, såvida företaget mot förskottsbetalning åtagit sig att svara för framtida utgif­ter för hantering av utbränt kärn­bränsle, radioaktivt avfall o. d.

7, Skattskyldig som är försatt i konkurs har inte rätt tdl avdrag för underskott. Läggs konkursen ned på grund av att borgenärerna har erhål­lit full betalning får den skattskyl­dige avdrag för underskott som inte medgetts på grund av bestämmelsen i första meningen.

2. Har skattskyldig eller handels-

till 26 §

[3 § tredje stycket lagen (1960:63) om förlustavdrag]

Har skattskyldig försatts i konkurs och har konkursen icke blivit ned­lagd på grund av att borgenärerna erhållit full betalning, må den skatt­skyldige vid taxering för det beskatt­ningsår, varunder beslut om konkur­sen meddelats, och för senare år icke åtnjuta avdrag enligt denna lag för förlust, som uppkommtt under kon­kursen eller tidigare.

[3 § fjärde stycket lagen (1960:63) om förlustavdrag] Har skattskyldig eller vanligt han-

101

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

delsbolag eller kommanditbolag, vari han är delägare, erhållit ackord utan konkurs, må i förlustavdrag, som enligt denna lag medgives vid taxering för det beskattningsår var­under ackordet beviljats, eller för se­nare år, icke inräknas under först­nämnda beskattningsår eller tidigare uppkommet underskott i sådan för­värvskälla, tiU vilken efterskänkt skuld varit att hänföra.

bolag som han är delägare i under beskattningsåret erhållit ackord utan konkurs medges inte avdrag för un­derskott i förvärvskälla ttll vilken skuld som omfattas av ackordet hän­för sig.

till 31 § 1.-"' Med pension förstås dels belopp, som annoriedes än i följd av försäk­ring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp, som på grund av lagen (1962:381) om allmän försäkring utgår i form av folkpension eller tilläggspension, dels belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring. Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som inte medför rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, invalidpension eller efterlevandepen­sion. För att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring fordras vidare, om inte annat följer av förklaring enligt sjuttonde stycket, att försäkringen meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse. Med försäkrad avses den på vars liv försäkringen tagits ellen i fråga om invalidpension, den vars arbetsoförmåga försäkringen avsen Med tjänstepensionsförsäkring förstås pensionsförsäkring, som har samband med tjänst och för vilken den försäk­rades arbetsgivare åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften. Med tjänstepensionsförsäkring förstås också pensionsförsäkring, som- om en an­ställd avlidit - tagits av den anställdes arbetsgivare till förmån för den anställ­des efterlevande och för vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften.

I 

fråga oin annan pensionsförsäk­ring än tjänstepensionsförsäkring skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren eller hans make eller person med vil­ken han sammanbor under äkten­skapsliknande förhållanden barn under 16 år, får han ta försäkring av­seende efterlevandepension på sin makes eller den sammanboendes liv, om barnet insätts som förmånsta-gare. Om särskilda skäl föreligger kan riksskatteverket efter ansökan medge att dödsboet efter skattskyl­dig som här i riket drivtt jordbruk, skogsbruk eller rörelse får ta försäk­ring avseende efterlevandepension. Som förutsättning för att medgi­vande skall lämnas gäller att den ef­terlevande saknar betryggande pen­sionsskydd och att försäkringen tas i

1 fråga om annan pensionsförsäk­ring än tjänstepensionsförsäkring skall försäkringstagaren vara den försäkrade. Har försäkringstagaren eller hans make eller person med vilken han sammanbor under äkten­skapsliknande förhållanden barn under 16 år, får han ta försäkring av­seende efterlevandepension på sin makes eller den sammanboendes liv, om barnet insätts som förmånsta-gare. Om särskilda skäl föreligger kan riksskatteverket efter ansökan medge att dödsboet efter skattskyl­dig som här i riket bedrivit närings­verksamhet får ta försäkring av­seende efterlevandepension. Som förutsättning för att medgivande skall lämnas gäller att den efterle­vande saknar betryggande pensions­skydd och att försäkringen tas i sam-

"Senaste lydelse 1987:1205.

102

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

samband med att boet upphör med band med att boet upphör med drif-

driften i förvärvskällan. Motsva- ten i förvärvskällan. Motsvarande

rande gäller om den avlidne drivit gäller om den avlidne drivit verk­

verksamheten genom förmedling av samheten genom förmedling av juri-

juridisk person.

disk person.

Ålderspension får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 ån Om särskilda skäl föreliggen får dock regeringen ellen efter regeringens förordnande, riksskatteverket efter ansökan besluta att pension får börja utgå vid lägre ålden

Ålderspension får utgå högst så länge den försäkrade leven men under den försäkrades livstid lägst fem år eller, om försäkringen skall upphöra när den försäkrade fyller 65 år, lägst tre ån Pensionen får under den första fem­årsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med annat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pensionsbelopp.

För ålderspension som utgår en-

För ålderspension som utgår en-

ligt allmän pensionsplan gäller, om ligt allmän pensionsplan gäller, om

den skall upphöra innan den försäk- den skall upphöra innan den försäk­

rade avlider, vad därom utfästs en- rade avlider, vad därom utfästs en­

ligt planen. Vad som enligt denna ligt planen. Vad som enligt denna

lag avses med allmän pensionsplan lag avses med allmän pensionsplan

framgår av punkt 2 av anvisningarna framgår av punkt 20 av anvisning-

dll 29 §.

arna dll 25 §.

Förmånstagare får inte insättas till annan ålderspensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring. Till tjänstepensionsförsäkring avseende ålders­pension skall anställd, som dä försäkringsavtalet ingicks var den försäkrade, vara förmånstagare.

Med invalidpension förstås pension som utgår till den försäkrade högst så länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Invalid­pension får upphöra tidigast fem år efter det försäkringsavtalet träffades. I fråga om förmånstagare gäller föreskrifterna i föregående stycke.

Med efterlevandepension förstås pension

1.

som efter den försäkrades död utgår till den försäkrades make, varmed i detta sammanhang förstås person med vilken den försäkrade varit gift eller sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden,

2.

som efter den försäkrades död utgår till barn till den försäkrade eller barn till person som angivits under 1,

3.

som utgår till efterlevande på grund av försäkring som tagits av dödsbo efter medgivande av riksskatteverket enligt tredje stycket, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad, eller

4.

som utgår på grund av försäkring som tagits av arbetsgivare till förmån för anställds efterlevande med stöd av andra stycket sista meningen, varvid pension får utgå som om den avlidne varit försäkrad.

Efterlevandepension får utgå högst så länge den efterlevande lever och får

under den första femårsperiod under vilken den utbetalas inte utgå med an­

nat än samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande pen­

sionsbelopp. Efterlevandepension till person som avses i föregående stycke

1. får upphöra när denne ingår nytt äktenskap men i annat fall under dennes

livstid inte förrän fem år förflutit efter den försäkrades död. Har den försäk­

rade avlidit mindre än fem år före den tidpunkt då försäkringen annars skulle

ha upphört, fär dock sådan efterlevandepension som nyss sagts upphöra vid

sistnämnda tidpunkt. Efterlevandepension till barn, som avses i föregående

stycke 2., skall upphöra senast när barnet fyller 20 ån Är barnet varaktigt

oförmöget till arbete, får pension utgå så länge barnet lever. Har försäkring

103

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

avseende efterlevandepension till barn tagits på sådan persons liv som avses i föregående stycke 1.. skall pensionen lupphöra senast när barnet fyller 16 år.

Som efterlevandepension anses även pension som - om försäkrad eller ef­terlevande make avlider innan ålders- eller efterlevandepension har utgått under viss i försäkringsavtalet angiven minsta tid - skall utgå under återsto­den av denna tid (försörjningsränta). En förutsättning för detta är dock att försörjningsräntan skall kunna utgå endast till person som avses i nionde stycket. Vidare förutsätts

a)

att försörjningsräntan är föienad med livsvarig ålderspension eller med sådan livsvarig efterlevandepension till make, som skall börja utgå omedel­bart efter den försäkrades död, samt att försörjningsräntans årsbelopp inte överstiger den livsvariga pensionens årsbelopp,

b)

att försörjningsräntan skall utgå under högst tjugo år, dock med den inskränkningenatt, då räntan är förenad med livsvarig ålderspension, räntan inte får utgå längre än till den tidpunkt, då den försäkrade skulle ha fyllt 90 år, och inte heller, vid pensionsålder över 70 år, under längre tid än som motsvarar skillnaden mellan 90 år och pensionsåldern,

c)

att premier för försörjningsräntan och den med denna förenade livsva­riga pensionen skall erläggas under tid, som inte med mera än fem är under­stiger den tid under vilken försörjningsräntan enligt avtalet längst skall utgå, samt att inte vid utgången av något kalenderår under förstnämnda tid det sammanlagda beloppet av erlagda premier överstiger det belopp, som vid samma tidpunkt skulle ha erlagts, om premiebetalningen jämnt fördelats på tid, som med fem år understiger den tid under vilken försörjningsräntan längst skall utgå.

Vid tillämpningen av bestämmelserna under a) i nästföregående stycke skall efterlevandepension anses såsom livsvarig, även om pension skall upp­höra vid omgifte.

Som förmånstagare till försäkring avseende efterlevandepension får en­dast insättas person till vilken efterlevandepension kan utgå enligt nionde och tionde styckena eller, vid försörjningsränta, person som anges i nionde stycket.

Försäkringsvillkor, som med hänsyn till bestämmelserna i denna lag är av­görande för frågan huruvida föisäkringen är att anse som pensionsförsäk­ring, skall tas in i försäkringsavtalet. Detta skall dessutom innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas och inte heller ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller de föreskriften som anges för pen­sionsförsäkring i denna lag, eller i andra fall än nedan föreskrivs överlåtas eller återköpas. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenligt med be­stämmelserna om pensionsförsäkring i denna lag.

Under den försäkrades livstid får pensionsförsäkring endast överlåtas

1.

till följd av anställningsförhållande, därvid försäkringen före eller efter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring,

2.

på grund av utmätning liksom vid ackord eller konkurs eller

3.

genom bodelning.

Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäkrings­

givaren om förvärvet av försäkringen. Återköp av pensionsförsäkring får

utan hinder av bestämmelserna i denna lag ske, om det tekniska återköps-

väidet uppgår till högst 10 000 kionor eller om särskilda skäl föreligger och

riksskatteverket pä särskild ansökan medger det. Bestämmelserna i lagen

hindrar inte heller återbetalning enligt 13 kap, 4 § äktenskapsbalken av för­

säkringstagarens tillgodohavande,

104

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Om särskilda skäl föreligger, kan riksskatteverket efter ansökan förklara att försäkring som har meddelats i utomlands bedriven försäkringsrörelse skall anses som pensionsförsäkring. Sådan förklaring får meddelas endast under förutsättning att villkoren för försäkringen i huvudsak står i överens­stämmelse med bestämmelserna i denna anvisningspunkt om pensionsför­säkring. Har riksskatteverket meddelat förklaring som här avses kan försäk­ringen inte övergå till kapitalförsäkring.

Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsförsäkring. Till kapitalförsäkring hänförs mot statens grupplivförsäkring svarande för­mån från kommun, även om förmånen inte utgår på grund av försäkring.

Försäkring som enligt denna lag är att hänföra till pensionsförsäkring får anses såsom kapitalförsäkring, om förbehåll härom intagits i avtalet vid dess ingående.

Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäkring som huvudförsäkringen.

För att sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst fordras, att premier för försäkringen skall betalas av arbetsgivaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att försäkringen har tagits i samband med tjänst.

Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.

Mot beslut, som riksskatteverket meddelat i ärende enligt denna anvis­ningspunkt, fär talan inte föras.

dll 32 §

3.-"' Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara åt den an­ställde upplåten. Förden, som äran-ställd såsom arbetare i jordbruk med binäringar eller i rörelse eller eljest hos annan person och såsom löne­förmån åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräknas vid löneförmånernas uppskattning (jfr punkt 1 av anvis­ningarna till 21§). Vidare skall så­som intäkt upptagas värdet av andra utav den skattskyldige åtnjutna för­måner, därest han icke skulle varit berättigad att åtnjuta avdrag för ut­gifterna för förmånernas förvär­vande för den händelse, att han själv förskaffat sig dem. Såsom intäkt skall således, under nyss angivna förutsättning, upptagas exempelvis värdet av fri kost och fria resor även­som skatter, försäkringsavgifter o.dyl.. som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning (jfr dock

3, Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara åt den an­ställde upplåten, Förden, som äran-ställd och såsom löneförmån åtnju­ter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräknas vid löneförmånernas uppskattning. Vidare skall såsom intäkt upptagas värdet av andra utav den skattskyl­dige åtnjutna förmåner, därest han icke skulle varit berättigad att åt­njuta avdrag för utgifterna för för­månernas förvärvande för den hän­delse, att han själv förskaffat sig dem. Såsom intäkt skall således, un­der nyss angivna förutsättning, upp­tagas exempelvis värdet av fri kost och fria resor ävensom skatter, för­säkringar o. d., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning el­ler eljest tillhandahålltt. Arbetsgiva­res kostnader för tryggande av ar­betstagares pension genom avsätt­ning eller pensionsförsäkring utgör

"Senaste lydelse 1987:1.303,

105

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

dock icke skattepliktig intäkt för den anställde.

punkt 8 här nedan). Arbetsgivares kostnader för tryggande av arbetsta­gares pension genom avsättning el­ler pensionsförsäkring utgör dock icke skattepliktig intäkt för den an­ställde.

Angående värdesättningen ä bostadsförmån och andra naturaförmåner, som kunna ingå i avlöningen, meddelas bestämmelser i 42§ och därtill hö­rande anvisningar Är tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänstin­nehavare i tjänsten åliggande representationsskyldighet större än som skäli­gen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning men utan särskild, med tjänsten förenad representationsskyldighet, skall såsom värde å bostadsförmånen upptagas allenast vad som kan anses motsvara en bostad av sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller, därest tjänstebostad av an­nan anledning är större än som kan anses erforderligt för tjänstinnehavarens och hans familjs behov. Har tjänstinnehavare fått utgiva ersättning för bo­stadsförmån, skall givetvis bostadens uppskattade värde därmed minskas.

4." I vissa tjänster är särskild er-

4. I vissa tjänster är särskild er-

sättning anvisad för vissa med tjäns-     sättning anvisad för vissa med tjäns-

ten   förenade   omkostnader,   som måste betalas av den skattskyldige.

ten förenade kostnader, som av den skattskyldige måste bestridas. Ifråga om sådan ersättning skall i beskatt­ningshänseende skillnad göras mel­lan statlig eller enligt vad nedan sägs därmed jämställd tjänst och en -skild tjänst.

År fråga om statlig tjänst, skaU, med undantag för iraktamentsersätt­ning vid resa i tjänsten som inte varit förenad med övernattning samt rese­kostnadsersättning, den anvisade er­sättningen icke upptagas som intäkt av tjänsten, liksom å andra sidan de kostnader, som skota med ersätt­ningen bestridas, ej få avföras såsom utgift, även om ersättningen icke för­slår till kostnadernas gäldande. Vad nu sagts gäller för defaU, då den an­visade ersättningen är avsedd att täcka utgifterna i fråga. Ar ersätt­ningen däremot endast avsedd att ut­göra ett mindre bidrag till kostnader­nas bestridande, skall ersättningen i sin helhet upptagas såsom intäkt, me­dan å andra sidan kostnaderna få av­dragas såsom utgift, även i den mån de överskjuta ersättningen. Vad nu sagts skall gäUa även ifråga om kom­munal tjänst så ock eljest vid anställ­ning hos offentlig institution, beträf­fande vilken förklaring enligt 32 § 3 mom. andra stycket gäller.

-"Senaste lydelse 1989:1017.

106

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

7 fråga om enskild tjänst samt vid statlig tjänst i fråga om iraktaments­ersättning vid resa i tjänsten som inte vartt förenad med övernattning och resekostnadsersättning skall den an­visade ersättningen upptagas såsom intäkt, och - med undantag för ökade levnadskostnader vid resa i tjänsten som inte vartt förenad med övernattning - de omkostnader, som skola därmed bestridas, avföras så­som omkostnader för tjänsten eller uppdraget. Om därvid ersättningen icke förslår till kostnadernas gäl­dande, får bristen avföras å intäkten av tjänsten i övrigt. Härvid märkes dock, att, om det kan antagas, att den anvisade ersättningen beräknats med hänsyn till vad som skäligen kan anses normalt åtgå till täckande av de omkostnader, som skola där­med bestridas, större avdrag än som svarar mot den anvisade ersätt­ningen bör medgivas allenast om det visas, att på grund av särskilda för­hållanden ersättningen vartt otill­räcklig för sådana skäliga omkostna­den Å andra sidan torde i dylikt fall ofta kunna antagas, att den anvisade ersättningen i sin helhet åtgått till de omkostnader, för vilka den avsetts, utan att särskild utredning i detta av­seende behöver lämnas. Avdrag med samma belopp som den anvisade er­sättningen torde i regel böra medgi­vas i de fall, då ersättningen ej över­stiger vad som av staten i motsva­rande fall anvisas. Detta lärer exem­pelvis vara förhållandet beträffande de resekostnadsersättningar, som i allmänhet utbetalas av de enskilda järnvägarna. Vad nu sagts om statlig tjänst skall gälla även i fråga om kommunal tjänst så ock eljest vid an­ställning hos offentlig institution, be­träffande vilken förklaring enligt 32 § 3 mom. andra stycket gäller I fråga om traktamentsersättning och rese­kostnadsersättning vid resa med egen bil gäller dock särskilda be­stämmelser, se punkt 3 av anvisning­arna till 33 §.

Denna ersättning skall tas upp som intäkt, och de omkostnader, som skaU betalas med ersättningen, dras av som kostnader för tjänsten eller uppdraget. Om därvid ersättningen inte räcker till för att betala omkost­naderna, får bristen dras av mot in­täkten av tjänsten i övrigt. Härvid gäller dock, om det kan antas att er­sättningen har beräknats med hän­syn till vad som skäligen kan anses normalt gå åt för att täcka de om­kostnader som skall betalas med er­sättningen, att större avdrag än som svarar mot den anvisade ersätt­ningen bör medges endast om det vi­sas, att ersättningen på grund av sär­skilda förhållanden inte räckt tdl för sådana skäliga omkostnaden Å andra sidan bör det i sådana fall ofta kunna antas, att ersättningen i sin helhet gått åt till de omkostnader för vilka den avsetts, utan att särskild utredning behöver lämnas i detta av­seende. I fråga om traktamentser­sättning och resekostnadsersättning vid resa med egen bil gäller dock sär­skilda bestämmelser ( punkterna 3, 3a och 3c av anvisningarna till 33 §.

107

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

S.''- Understöd, som vid arbetskonflikt utgått till i konflikten indragen ar­betare från organisation, som han tillhört, är icke att hänföra till skatteplik­tig intäkt.

Har skatiskyldig på grund av an-stäUning eller särskiU uppdrag åtnju­tit förmån av fria resor, skall förmå­nen inte utgöra skattepliktig intäkt om den inte är att anse såsom ersätt­ning för kontant avlöning. Om denna förmån utnyttjats för resor i tjänsten eller resor till och från ar­betsplatsen får följaktligen motsva­rande avdrag för resekostnader inte göras. Skattefriheten gäller i fråga om resa som har företagits av skatt­skyldig och dennes make eller sambo och barn under 18 år (jfr punkt 3 här ovan).

10. Har arbetsgivare eller upp­dragsgivare lämnat arbetstagare eller uppdragstagare räntefritt lån eller lån där räntan understiger en jämförelse­ränta, som uppgår till statslåneräntan i slutet av november året före beskatt­ningsåret med tillägg av en procent­enhet, skall arbetstagaren eller upp­dragstagaren ta upp förmånen av lå­net som intäkt av tjänst. Denna för­mån utgörs av skillnaden mellan jämförelseräntan och avtalad ränta. Förmånsbeloppei skall anses som en betald ränteutgift.

Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat lån om det finns anledning anta att arbetsgi­varen eller uppdragsgivaren förmed­lat det.

Det som sagts i denna punkt gäller ej i fall som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna.

12.''-' Sjukpenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, la­gen (1954:243) om yrkesskadeför­säkring, lagen (1976:380) om arbets­skadeförsäkring, lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd och lagen (1977:267) om krigsskadeer­sättning till sjömän utgör skatteplik­tig  intäkt  av  tjänst  om  sjukpen-

VI. Sjukpenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, la­gen (1954:243) om yrkesskadeför­säkring, lagen (1976:380) om arbets­skadeförsäkring, lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd och lagen (1977:267) om krigsskadeer­sättning till sjömän utgör skatteplik­tig  intäkt  av  tjänst  om  sjukpen-

--Senaste lydelse 1987:1303, -Senaste lydelse 1989:430.

108

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ningen grundas på förvärvsinkomst, som hänför sig till tjänst. Till intäkt av tjänst hänföres under nämnda förutsättning också ersättning enligt lagen (1989:225) om ersättning till smittbärare samt annan lag eller för­fattning, som utgått annorledes än på grund av försäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring.

ningen grundas pä inkomst, som hänför sig till tjänst och för sig eller tillsammans med annan sjukpen­ninggrundande inkomst uppgår till 6 000 kronor eller högre belopp för år. Till intäkt av tjänst hänföres un­der nämnda förutsättningar också er­sättning enligt lagen (1989:225) om ersättning till smittbärare samt an­nan lag eller författning, som utgått annorledes än på grund av försäk­ring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete el­ler på grund av militärtjänstgöring.

Föräldrapenningförmåner och vårdbidrag enligt lagen om allmän försäk­ring samt ersättning enligt lagen (1988:1465) om ersättning och ledighet för närståendevård utgör skattepliktig intäkt av tjänst, dock ej sådan del av vårdbidrag som utgör ersättning för merkostnaden

Korttidsstudiestöd, vuxenstudiebidrag och utbildningsarvode enligt stu­diestödslagen (1973:349), utbildningsbidrag för doktorander, timersättning vid grundutbildning för vuxna (grundvux), vid vuxenutbildning för psykiskt utvecklingsstörda (särvux) och vid grundläggande svenskundervisning för in­vandrare räknas som skattepliktig intäkt av tjänst.

Dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa, kontant arbetsmarknads­stöd, statsbidrag motsvarande dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa el­ler kontant arbetsmarknadsstöd som lämnas till arbetslös som startar egen rörelse samt ersättning enligt 16 § lagen (1989:425) om särskilda inskolnings­platser hos offentliga arbetsgivare räknas som skattepliktig intäkt av tjänst.

Dagpenning vid utbildning och tjänstgöring inom totalförsvaret räknas som skattepliktig intäkt av tjänst.

Detsamma gäller dagpenning och stimulansbidrag, vilka enligt av rege­ringen eller av statlig myndighet meddelade bestämmelser utgå till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sädana bidrag lik­ställda.

12 3.--* Till intäkt av tjänst räknas avdrag för egenavgifter som har återförts enligt punkt 7 av anvisning­arna till 33 § samt - / den mån avdrag har medgetts för avgifterna vid be­räkning av inkomst av tjänst - resti­tuerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter.

12 a. Till intäkt av tjänst räknas avdrag för egenavgifter som har återförts enligt punkt 7 av anvisning­arna till 33 § samt restituerade, av­kortade eller avskrivna egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialav­gifter, som ime utgör inläkt av nä­ringsverksamhet, och avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad de­bitering, allt i den mån avdrag har medgetts för avgifterna.

IS.""-" Är skattskyldig företagsle­dare i fåmansföretag och har hans make icke sådan ledande ställning i

13. Är skattskyldig företagsledare i etl fåmansföretag eller i etl fåmans­ägt handelsbolag och har hans make

-*-*Lydelse enligt prop. 1989/90: l.\l -"Senaste lydelse 1976:1094.

109

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

företaget gäller, i fråga om lön eller annan ersättning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmel­serna i andra stycket.

Uppgår makens arbetsinsats iföre­taget tdl minst 400 timmar under be­skattningsåret, beskattas maken själv för det vederlag som han uppburtt från företaget under förutsättning att ersättningen är att anse som mark-nadsmässig. Om maken till följd av att företaget påbörjat eller nedlagt sin verksamhet icke kunnat arbeta iföre­taget under hela beskattningsåret, gäller vad nyss sagts under förutsätt­ning att arbetsinsatsen uppgår till minst 200 ammar Understiger ma­kens arbetsinsats vad sålunda före­skrivits eller överstiger ersättningen vad som kan anses marknadsmäs­sigt, skall företagsledaren beskattas för makens ersättning eller den del av ersättningen som överstiger den marknadsmässiga. Arbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsut­rymme får medräknas om med hän­syn tiU rörelsens art och andra så­dana omständigheter skäl därtill fö­religger. Vid bedömande av om make imder beskattningsåret arbetat före­skrivet antal arbetstimmar skall anses att han under tid, då han uppburit sjukpenning eller föräldrapenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller därmed jämförlig er­sättning enligt annan författning, ar­betat i samma omfattning som när­mast före den tid, då sådan ersättning uppburits.

Ersättning för utfört arbete frän fåmansföretag till företagsledares el­ler dennes makes barn, som ej upp­nått 16 års ålder, beskattas hos den av makarna som har den högsta in­komsten från företaget, eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 år, till den del ersättningen   överstiger  marknads-

inte sådan ledande ställning i företa­get gäller, i fråga om lön eller annan ersättning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket.

Maken beskattas själv för den er­sättning som han uppburtt från före­taget imder förutsättning att ersätt­ningen är att anse som marknads-mässig. För överskjutande del skall i stället förelagsledaren beskattas.

Ersättning för utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till företagsledares el­ler dennes makes barn, som ej upp­nått 16 års ålder, beskattas hos den av makarna som har den högsta in­komsten från företaget, eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 är, till den del

110

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

mässigt vederlag för barnets arbets­insats.

Vad i andra och tredje styckena föreskrivits äger motsvarande till­lämpning i fråga om inkomst som make och barn åtnjuter i egenskap av delägare i handelsbolag, varvid dock bestämmelserna i punkt 9 av anvis­ningarna skall iakttagas. Hinder mö­ter emellertid ej att, innan inkomsten från handelsbolaget uppdelas mellan makar och barn, tillgodoräkna make och barn skälig ränta på det i han­delsbolaget insatta kapitalet. Omfat­tar beskattningsåret för handelsbola­get kortare eller längre tid än 12 må­nader skaU antalet erforderliga ar­betstimmar jämkas med hänsyn här-tiU.

(35 § 1 a mom. första stycket)

Anskaffar ett fåmansföretag lös egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller honom närstå­ende persons privata bruk, skall ett belopp motsvarande anskaffnings­kostnaden för egendomen hänföras ttll intäkt av tillfäUig förvärvsverk­samhet för företagsledaren.

(35 § 4 mom. fjärde stycket)

Avyttras egendom, som avses i detta moment, tdl fåmansföretag av delägare eller honom närstående person, skall oavsett bestämmelserna i detta moment som skattepliktig rea­lisationsvinst räknas vad den skatt­skyldige erhåller för egendomen, så­vida denna icke är eller kan antagas bli till nytta för företagets verksam­het.

ersättningen överstiger marknads­mässigt vederlag för barnets arbets­insats.

Ar företagsledares make och barn, som avses i tredje stycket, delägare i fåmansägt handelsbolag tillämpas andra och tredje styckena i den mån inkomsten utgör ersättning för utfört arbete. Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats beskattas delägaren själv för inkomsten. År inkomsten större beskattas företagsledaren för överskjutande del. Har båda ma­karna inkomst från bolaget gäller be­träffande den överskjutande delen bestämmelserna i tredje stycket.

14. Anskaffar ett fåmansföretag från annan än delägare eller delägare närstående person lös egendom, som uteslutande eller så gott som uteslu­tande är avsedd för privat bruk för företagsledare, företaget eller före­tagsledare närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaff­ningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos före­tagsledaren. Vad nu sagts gäller inte anskaffning av bil som föranleder be­skattning av bilförmån.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom till företagel skall, om pri­set är högre än egendomens mark­nadsvärde, del överskjutande belop­pet beskattas hos överlåtaren som in­täkt av tjänst. Av 24 § 6 mom. lagen (1947:576) om statUg inkomstskatt framgår att återstående del av veder­laget skall beaktas vid beräkning av realisationsvinst samt att vid denna beräkning särskilda undantagsregler gäller för fastighet och bostadsrätt. Avser avyttringen sådan egendom som avses i 30 § nämnda lag gäller dock, oavsett hur priset förhåller sig tid marknadsvärdet, att hela vederla-

111

Nuvarande lydelse

(35 § 1 a mom. tredje stycket)

Tdl intäkt av tillfällig förvärvs­verksamhet hänföres även förmån som delägare i fåmansföretag eller honom närstående person åtnjuter genom att avyttra egendom tiUföreta­get tiU högre pris eller genom att för­värva egendom från företaget tdl lägre pris än egendomens marknads­pris.

(35 § 1 a mom. andra stycket)

Har företagsledare i ett fåmans­företag eller honom närstående per­son uppburit hyra eller annan ersätt­ning från företaget för lokal, som äges eller disponeras av företagsle­daren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den icke skall beskattas såsom intäkt av fas­tighet eller intäkt av kapital, av mot­tagaren upptagas som intäkt av till­fällig förvärvsverksamhet. Mottaga­ren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad som han fått vidkän­nas på grund av att företaget utnytt­jat lokalen i fråga. (35 § 1 a mom. fjärde stycket) Har fåmansföretag lämnat lån till

Föreslagen lydelse

get, utan avdrag för något omkost­nadsbelopp, skall beskattas hos över­låtaren som intäkt av tjänst, såvida inte egendomen är eller kan väntas bli tiU nytta för företaget.

Vad som i andra stycket sägs om bostadsrätt gäller endast sådan bo­stadsrätt som avses i 26 § 1 mom. första stycket lagen om statlig in­komstskatt men tillämpas även i fråga om andel eller aktie som avses i andra stycket av samma moment.

Förvärvar delägare i fåmansföre­tag eller delägare närslående person egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillna­den beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller också när delägare i fåmansägt han­delsbolag eller delägare närstående person förvärvar egendom från han­delsbolaget om egendomen omfattar sådant hus eller avser sådan lägenhet som i och medförvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad en­ligt 5 § andra eller fjärde stycket eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte när det är företagsleda­ren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen.

Har företagsledare i ett fåmans­företag eller ett fåmansägt handels­bolag eWer företagsledare närstående person uppburit hyra eller annan er­sättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsleda­ren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den iitte skall beskattas såsom intäkt av nä­ringsverksamhet, hos mottagaren beskattas som intäkt av tjänst. Mot­tagaren får dock åtnjuta skäligt av­drag för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga.

Har fåmansföretag lämnat före-

Prop. 1989/90:110

112

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

företagsledare eller honom närstå­ende person och utgår icke ränta på lånet eller utgår ränta med lägre be­lopp än som vanligen utgår på lån av liknande slag, skall sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet hänföras lill intäkt av tUlfäUig förvärvsverksam­het för låntagaren.

(35 § 1 a mom. femte stycket)

Har fåmansföretag lämnat lån till företag.sledare eller honom närstå­ende person och har lånet nedskri­vits i företagets räkenskaper, hän­föres det nedskrivna beloppet (/// in­täkt av tillfäUig förvärvsverksamhet för låntagaren. Vad nu sagts gäller dock icke lån som avses i sjätte stycket.

(35 8 1 a mom. sjunde stycket) Som fåmansföretag räknas

a)

aktiebolag, ekonomisk för­ening och handelsbolag, vari ak­tierna eller andelarna lill övervä­gande del ägas eller på därmed jäm­förligt sätt innehavas - direkt eller ge­nom förmedling av juridisk person -av en fysisk person eller ett fåtal fy­siska personer; samt

b)

aktiebolag, ekonomisk för­ening och handelsbolag, vars verk­samhet är uppdelad på verksamhets­grenan som äro oberoende av var­andra, såvida en person genom ak­tie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den re­ella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

tagsledare eller företagsledare när­stående person räntefritt lån eller lån där räntan understtger en jämförelse-ränta, som uppgår ull staislåneränian i slutet av november året före beskatt­ningsåret med tillägg av en procent­enhet, skall låntagaren ta uppförmå­nen av lånet som intäkt av tjänst. Denna förmån utgörs av skillnaden mellan jämförelseräntan och avtalad ränta.

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller förelagsledare närstående person och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet be­skattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller dock ime lån som avses i punkt 15.

Som fåmansföretag räknas

a)

aktiebolag och ekonomisk för­ening, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger.så många aktier eller andelar all dessa personer har mer än hälften av rösterna för ak­tierna eller andelarna i företaget: samt

b)

aktiebolag och ekonomisk för­ening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är obe­roende av varandra, såvida en per­son genom aktie- eller andelsinne­hav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderät­ten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Som fåmansföretag räknas dock inte aktiemarknadsbolag enligt lagen (1985:571) om värdepappersmark­naden. Som fåmansföretag räknas inte heller bostadsföreningar och bo­stadsaktiebolag som avses i 2§ 7mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt.

Som fåmansägt handelsbolag räk­nas

a) handelsbolag, vari en fysisk per­son eller ett fåtal fysiska personer ge-

113

8 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

(35 § 1 a mom, åttonde stycket)

Som företagsledare i fåmansföre­tag skall anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i fåmansföretaget eller annan lik­nande grund har ett väsentligt infly­tande i företaget eller - där fråga är om företag som avses i sjunde stycket b) - den som har den reella bestämmanderätten över viss verk­samhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. (35 § 1 a mom. nionde stycket)

Vid tillämpning av detta moment skall såsom närstående person räk­nas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make el­ler avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkom­ling avses jämväl styvbarn och fos­terbarn. (35 § 1 a mom. sjätte stycket)

15. Har lån lämnats i strid mot be­stämmelserna i 12 kap. 7§ aktiebo­lagslagen (1975:1385) eller 11 § la­gen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. ulgör låne­beloppet, //// den del återbetalning icke skett, intäkt av tdlfällig förvärvs­verksamhet för låntagaren.

Föreslagen lydelse

nom sill andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt

b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, så­vida en person genom andelsinne­hav, avtal eller på därmed jämförligt säll har den reella bestämmanderät­ten över sådan verksamhetsgren.

Med ägare enligt åttonde och tionde styckena avses den som - di­rekt eller genom förmedling av juri­disk person - äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller an­del i företaget.

Som företagsledare i fåmansföre­tag eller fåmansägt handelsbolag skall anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående per­sons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företa­get eller - där fråga är om företag som avses i åttonde stycket b eller tionde stycket b - den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Vid tillämpning av denna anvis­ningspunkt skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling el­ler avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling .samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är del­ägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

15. Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ak­tiebolagslagen (1975:1385) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m., skall låne­beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst, såvida inte syn­nerliga skäl föreligger mot detta.

Prop. 1989/90:110

114

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

till 33 §

3.''* Har skattskyldig i sin tjänst verkstäUt resor som varit förenade med övernattning utom den vanliga verksamhetsorten, äger han rätt att åtnjuta avdrag icke blott för kostna­den för själva resan utan jämväl för den ökning i levnadskostnaden, som den skatiskyldige kan hava fått vid­kännas på den grund, att han vistats utom sin vanliga verksamhetsort, sÅ-som för hoteUrum, ökad kostnad för föda osv. Därest i tjänst, som avses i punkt4 andra stycket av anvisning­arna tiU 32 §, anvisats särskild ersätt­ning för kostnaderna, får avdrag dock icke äga rum. Har enligi 2 kap. 14 § 3 lagen (1990:00) om självdekla­ration och kontrolluppgifter trakta-mentsersältningar och andra ersätt­ningar icke upptagits såsom intäkt, må ej heller de emot ersättningarna svarande kostnaderna avdragas.

1 första stycket avsedd ökning i lev­nadskostnaden skall, där den skatt­skyldige inte visar större ökning, an­ses ha uppgått tiU ett belopp motsva­rande den ersättning som av arbetsgi­varen utgivits för kostnadens täck­ande (traktamente), dock högst lill belopp som i enlighet med vad nedan i detta stycke sägs motsvarar största normala ökning i levnadskostnaden. Riksskatteverket fastsläUer för varje kalenderår ett belopp (normalbe­lopp) motsvarande största normala ökning i levnadskostnaden för ett dygn. Resan skaU anses ha varat det antal dygn som motsvarar antalet övernattningar Omfattar vistelse på en och samma ort längre tid än 15

3. Har skattskyldig i sitt arbete företagit resor som varit förenade med övernattning utom den vanliga verksamhetsorten, äger han rätt till avdrag för den ökning i levnadskost­naden, som /ia« har haft på grund av att han vistats utom sin vanliga verk­samhetsort.

Den vanliga verksamhetsor­ten utgörs av ett område inom ett av­stånd av 50 kilometer från den skatt­skyldiges tjänsteställe. Med vanlig verksamhetsort likställs ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skattskyldiges bostad. Tjänste­ställe är den plats där en arbetsta­gare fullgör huvuddelen av sitt ar­bete. Om detta sker under förflytt­ning eller på arbetsplatser som hela ttden växlar, anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren full­gör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbete på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbets­tagare inom byggnads- och anlägg­ningsbranschen eller därmed jämför­liga branscher skall den skattskyldi­ges bostad anses som tjänsteställe.

Kostnadsökning enligt första stycket kan avse utlägg för logi, mer­kostnad för måltider samt diverse småutgifter

Har arbetsgivare för förrättning inom riket utgiva ersättning för att täcka kostnadsökningen för måltider och småutgifter ~ dagtraktamen­te -, och visar den skattskyldige inte större ökning, medges avdrag med belopp motsvarande den uppburna ersättningen, dock högst 150 kronor per dag (heU maximibelopp för dag). Detta maximibelopp avser kostnadsökning för måltider och småutgifter under varje hel dag som har tagits i anspråk för resan. Som hel dag anses även avresedag om re-

''Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

115

Nuvarande lydelse

dygn i följd, skall från och med del sextonde dygnet såsom största nor­mala ökning i levnadskostnaden räk­nas sex tiondelar av normalbeloppet. Vid 1984-1991 års taxeringar skall för skattskyldig som vid arbete inom byggnads- och anläggningsbran­schen fortlöpande haft sin arbetsplats förlagd till en och samma ort utanför den vanliga verksamhetsorten under längre tid än två år för tid därefter så­som största normala ökning i lev­nadskostnaden anses ett belopp mot­svarande den del av normalbdoppei som avser kost vid förrättning som pågått längre lid än 15 dygn ökat med faktisk koslniid för logi på arbetsor­ten. Vill skattskyldig visa att kost­nadsökningen i en och samma ijänst varit större än avdrag som beräknats i enlighet med vad nu sagts, skall ut­redningen avse hans samtliga för­rättningar i nämnda tjänst under be­skattningsåret; dock att i fråga om avdrag för ökning i levnadskostna­den från och med det sextonde dygnet i följd på en och samma ort eller un­der förrättning på utrikes ort levnads-kostnadsökningen får beräknas för varje förrättning för sig.

Avdrag för ökade levnadskostna­der är däremot icke medgivet enbart på den grund, att den skattskyldige har sitt arbete på annan ort än den, där han har sin bostad. Har den skattskyldige bosatt sig på annan ort än den, där han har tjänst eller an­ställning, eller antagit arbete, som skall utföras på annan ort än den. där han är bosatt, är avdrag i regel icke medgivet. Avdrag medgives dock för det fall, att anställningen avser en­dast en kortare tid eUer skall bedri­vas Å flera olika platser eller det av annan anledning icke skäligen kan ifrågasättas, att den skattskyldige skall avflytta ttll den ort, där arbetet skall utföras.

Oavsett vad / nästföregående stycke sägs äger skattskyldig, som på grund av sitt arbete bosatt sig på an­nan ort än den där hans familj är bo­satt, därest det med avseende på ma-

Föreslagen lydelse

san har påbörjats före kl. 12.00 och hemkomstdag om resan har avslutats efter kl. 19.00. Om resan har påbör­jats senare eller avslutats tidigare skall avdraget bestämmas till högst ett halvt maximibelopp.

Om den skattskyldige inte fått er­sättning från arbetsgivaren för att täcka kostnadsökning för måltider och småutgifter men gör sannolikt att han haft sådana merkostnader med­ges avdrag enligt schablon med 75 kronor per dag.

Vill skattskyldig visa att kostnads­ökningen i en och samma anställning varit större än avdrag som beräknats i enlighet med vad nu sagts, skall ut­redningen avse hans samtliga för­rättningar inom riket i nämnda an-stäUning under beskattningsåret.

Avdrag för kostnad för logi vid förrättning inom riket medges med belopp motsvarande den faktiska ut­giften. Kan den skattskyldige inte visa logikostnaden medges avdrag med belopp motsvarande ersättning som uppburits från arbetsgivaren -nattraktamente. Detta avdrag får dock inte överstiga 75 kronor per natt {maximibelopp för natt).

När arbete utom den vanliga verk­samhetsorten vartt förlagt till en och samma ort inom riket under längre tid än tre månader i en följd bedöms rätten lill avdrag och beräknas detta enligt bestämmelserna i punkt 3 a. En löpande förrättning anses bruten en­dast av uppehåll som beror på att ar­betet förläggs till annan ort under minst fyra veckor

Har skatiskyldig som har rätt ttll avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt erhållit kostför­mån skall avdraget reduceras med hänsyn härtill.

Kostnadsökning under förrättning som vartt förenad med övernattning på utrikes ort. får beräknas för varje förrättning för sig. Avdraget skall även här, om den skatiskyldige inte visar större ökning, anses ha uppgått till belopp som motsvarar den kost­nadsersättning som arbetsgivaren gi-

Prop. 1989/90:110

116

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

kes förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa familjebostad eller an­nan därmed jämförlig omständighet icke skäligen kan ifrågasättas, att fa­miljen skall avflytta till den skattskyl­diges bostadsort, åtnjuta avdrag för den ökning i levnadskostnaden som föranledes av den skilda bosätt­ningen. Om båda makarna äro be­rättigade tdl sådant avdrag, skall, där makarna ej överenskommit om an­nanfördelning, det sammanlagda av­draget ttUkomma dem med hälften var. Vad här sagts skall, såvitt avser makar, icke äga tillämpning i fall som i 52 § 2 mom. sägs.

vit ut. Avdraget för merkostnad för måltider och småutgifter får dock inte överstiga belopp som kan anses motsvara största normala ökning i levnadskostnaden under ett dygn för respektive förrättningsland.

3a. En avdragsgill fördyring av­seende ökade levnadskostnader kan inte anses föreligga enbart av den an­ledningen att den skattskyldige arbe­tar på annan ort än den där han har sin bostad. Avdrag medges dock i följande fall, nämligen om

arbetet avser endast en kortare tid,

arbetet visserligen itite kan beteck­nas som kortvarigt men ändå typiskt sett är tidsbegränsat liU sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs,

arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller

det av annan anledning inte skäli­gen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten.

Oavsett vad som ovan sagts har en skattskyldig, som på grund av sitt ar­bete flyttat ttll ny bostadsort, rätt tdl avdrag för ökade levnadskostnader om bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj be­hållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skä­lig på grund av

makes eller sambos förvärvsverk­samhet,

svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller

annan särskild omständighet.

Avdrag enligt denna punkt medges endast om övernattning på arbetsor­ten äger rum.

Avdrag medges endast om avstån­det mellan bostadsorten och arbets­orten är längre än 50 kilometer

Avdrag enligt första stycket med­ges under längst två år och i övrigt under längst tre år för gifta eller sam­boende par och under längst ett är för ensamstående skattskyldiga. I den angivna tiden skall inräknas tid un­der vilken avdrag för samma förrätt­ning medgetts enligt punkt 3. Avdrag

in

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

medges dock för längre tid än som sagts nu, om anställningens natur el­ler andra särskilda skäl talar för det. Avdrag för kostnad för logi beräk­nas till belopp motsvarande den fak­tiska utgiften. För skattskyldiga som avses i punkt 3 ovan medges dock av­drag enligt bestämmelserna i punkt 3 sjunde stycket. Ok/ungen i kostna­derna för måltider och småutgifter på arbetsorten beräknas anttngen enligt utredning om den faktiska kostnads­ökningens storlek eller schablonmäs­sigt. Den schablonmässiga ökningen beräknas

1.

för skattskyldiga som under de första tre månaderna av bortovaron medgivits avdrag enhgt punkt 3 ovan och som aUtjämt uppbär kostnadser­sättning från arbetsgivaren tdl 100 kronor per dag,

2.

för skattskyldiga som medges avdrag enligt första stycket till 75 kro­nor per dag (ett halvt maximibelopp) under de första tre månaderna av bortovaron och därefter samt ifaU av dubbel bosättning tiU 50 kronor per dag (ett tredjedels maximibelopp).

Har skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt erhålltt kostför­mån skall avdraget reduceras med hänsyn härtill.

3 b. Den som på grund av sitt ar­bete vistas på annan ort än sin eller sin familjs hemort, äger rätt till skä­ligt avdrag för kostnad för en hem­resa varje vecka om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer Avdraget gäller en­dast kostnad för resa inom riket.

Avdraget skall i regel beräknas ef­ter kostnad för billigaste färdsätt. Om avståndet meUan hemorten och arbetsorten överstiger sjuhundra ki­lometer eller resan företagits ttll eller från Gotland medges dock avdrag för kostnad för flygresa. Om godtag­bara allmänna kommunikationer saknas får avdrag medges för kostna­der för resa med egen bil enligt den schablon som anges i punkt 4.

118

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Den som använt egen bil för resor i tjänsten har rätt till avdrag för kost­naden med ett belopp om 1 krona och 20 öre för varje körd kilometer

3 c. Den som använt egen bil för resor i tjänsten har rätt till avdrag för kostnaden med ett belopp om 1 krona och 20 öre för varje körd kilo­meter

till 41 §

A.*'' I fråga om annan förvärvs­källa än jordbruksfastighet, annan fastighet varav inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder el­ler rörelse gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det ån då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller bli­vit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsför­mån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta obe­roende av huruvida inkomsten intjä­nats under året eller tidigare. Har den skattskyldige på grund av sin tjänst fått förvärva värdepapper på förmånliga villkor, tas förmånen upp till beskattning det år förvärvet skedde. Vissa intäkter, /. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan pen­ninginrättning innestående medel o.s.v. kunna dock hänföras till näst­föregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda ärs utgång. Förutsättningen härför är emellertid, att de intjänats under be­skattningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga ome­delbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kimna hän­föras till inkomsten under beskatt­ningsåret. Likaledes böra vissa intäk­ter, t. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influttt redan före beskattnings­årets ingång, hänföras ttll nämnda års inkomst, därest de avse beskatt­ningsåret eller del därav samt influtit

4,1 fråga om inkomst av tjänst gäl­ler såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyl­diges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt be­lopp känd. Detta är framför allt för­hållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning el­ler, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skatt­skyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats un­der året eller tidigare. Har den skatt­skyldige på grund av sin tjänst fått förvärva värdepapper på förmånliga villkon tas förmånen upp till be­skattning det år förvärvet skedde. Vissa intäkter skaU dock hänföras dll beskattningsåret, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års ut­gång. Förutsättningen härför är emellertid, att de intjänats senast under beskattningsåret och uppbu­rits eller blivit tillgängliga för lyft­ning före den 15 januari påföljande år Likaså skaU intäkter som uppbu­rits eller blivtt tillgängliga för lyftning efter den 15 december året före be­skattningsåret hänföras till beskatt­ningsåret om de i sin helhet belöper tidigast på beskattningsåret.

-Senaste Ivdelse 1989:1017.

119

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

omedelbart före årets ingång. Sär­skilda regler' gäller vidare enligt punkt 4 a i fråga om intäkt på grund av icke yrkesmässig avyttring av ak­tier, konvertibla skuldebrev, options­rätter och andelar i vissa fall.

Å andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvär­vet avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvär­vats eller först under ett senare år beräknas inflyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts under året före eller efter beskattningsåret, kan vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. 5Å kan exei7ipelvis, om ränta å en i en hyresfastighet intecknad skuld erlagts omedelbart efter beskattningsårets utgång, räntan vara att anse såsom utgift under beskattningsåret, nämli­gen för det fall. att räntan hänför sig lill beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och under­håll av sådan fastighet, varav intäk­terna beräknas enligt 24§ Imom., gäller även punkt 8 av anvisningarna ull 25 §. 1 fråga om avdrag för utgif­ter, som hänföra sig till realisations­vinst, gälla särskilda bestämmelser (jfr anvisningarna till 36 § punkt 1).

I enlighet härmed skola fordringar för utfört arbete räknas såsom intäkt för det år, varunder de inflyta, och ut­gifter vilka icke omedelbart giddits, avräknas från intäkterna för det år, varunder de betalas. Ränta å pen­ningar, som innestå i bank å sådan räkning, å vilken räntan gottskrives insättaren per den 31 december, anses såsom nämnda dag influten intäkt, medan däremot ränta å penningar, som innestå å annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller till betalning, även om rän­tan till någon del belöpt å ett tidigare eller senare år Oin någon upplåltt avverkningsrätt till skog mot betal­ning, som skall erläggas under loppet av flera år. skall såsom inläkt för varje år upptagas den del av köpe-

A andra sidan skall utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvär­vet avdragas från intäkten under det ån då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avser inkomst, som tidigare förvär­vats eller först under ett senare år beräknas inflyta. På motsvarande sätt som i fråga om ituäkter gäller dock även hän att en utgift, som be­talats efter den 15 december året före beskattningsåret eller före den 15 ja­nuari året efter beskattningsåret, kan vara att hänföra till utgift under be­skattningsåret.

120

Nuvarande lydelse

skillingen, som under samma år in­flutit. Avdrag för minskning i ingå­ende virkesförråd m.m., vartiU upp­låtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhål­lande tid den under varje år influtna likviden. Detsamma gäller i tillämp­liga delar i fråga om annan termins­vis inflytande intäkt i egentlig me­ning. Ifråga om intäkt vid icke yrkes­mässig avyttring av fast eller lös egen­dom är det däremot utan betydelse om intäkten skaU uppbäras på en gång eller i särskilda terminer Så skall realisationsvinst respektive rea­lisationsförlust beräknas med hänsyn tiU köpeskiUingens totala belopp, oavsett om detta skaU betalas på en gång eller terminsvis.

dll 2.'** Äger fastighet av annat slag än som nämns i punkt 1 de] i sådan sam­fällighet som avses i 41 a § och över­stiger fastighetens andel av intäk­terna i samfälligheten dess andel i sådana kostnader i verksamheten som är på en gång avdragsgilla vid taxeringen med belopp understig­ande 300 kronor, föreligger icke skyldighet att ta upp intäkterna och kostnaderna vid beräkning av in­komst av fastigheten. Förvaltas så­dan samfällighet av juridisk person, skall kapitalinkomster som den juri­diska personen har uppburit och som belöper på fastigheten tas upp dll beskattning i den förvärvskälla i vilken fastigheten ingår Om intäkt av fasdghet beräknas enligt 24 § 2mom., skall dock kapitalinkomster beskattas hos ägare av fastigheten i inkomstslaget kapital. Skattskyldig­het föreligger emellertid inte för den del av fastighets andel av ränteintäk­terna som understiger 300 kronor.

4.-" Uppbär delägare utdelning från samfällighet, som avses i 2§ 11 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, skall utdelningen av

Föreslagen lydelse

41 a§

2. Äger näringsfastighet del i så­dan samfällighet som avses i 41 a § och överstiger fastighetens andel av intäkterna i samfälligheten dess an­del i sådana kostnader i verksamhe­ten som är på en gång avdragsgilla vid taxeringen med belopp under­stigande 300 kronor, föreligger icke skyldighet att ta upp intäkterna och kostnaderna vid beräkning av in­komst av fastigheten. Förvaltas så­dan samfällighet av juridisk person, skall kapitahnkomster som den juri­diska personen har uppburit och som belöper på fastigheten tas upp till beskattning i den förvärvskälla i vilken fastigheten ingån

4. Uppbär delägare utdelning från samfällighet, som avses i 2§ 11 mom. lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt, skall utdelningen av del-

Prop. 1989/90:110

-"'Senaste lydelse 1985:1017. 'Senaste Ivdelse 1984:1060,

121

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

delägaren tas upp till beskattning som intäkt i den förvärvskälla vari delägarfastigheten ingår eller om in­täkten av denna beräknas enhgt 24 § 2 mom. eller enligt 2 § 7mom. lagen om statlig inkomstskatt, som intäkt av kapital.

ägaren tas upp till beskattning som intäkt i den förvärvskälla vari del­ägarfastigheten ingår.

dll 42 §

rande kvantiteter.

1 fråga om praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor och lik­nande förekommer, att vederbörande under utbildningstiden åtnjuter natu­raförmåner (fri kost, fri bostad) eventuellt jämte en mindre kontantersätt-ning, som närmast har karaktär av fickpengar 1 dylika fall må värdet av natu­raförmånerna jämkas och upptagas till det lägre belopp, som med hänsyn till kontantersättningens storlek och övriga förhållanden framstår som skäligt.

1.-" Stundom inträffar, att å en ort saknas möjlighet att uthyra bostäder och att för den skull något hyrespris för orten icke kan fastslås. Särskilt gäller detta i glest befolkade orter, där befolkningen huvudsakligen be­står av jordbrukare, vilka bo Å fas­tigheter, som av dem brukas. Den omständigheten, att uthyrningsmöj­lighet icke föreligger, medför dock icke, att bostadsförmån saknar vär­de. Vid bestämmande av bostads­förmånens värde i nu angivet fall kan hyrespriset i kringliggande orter tjäna till ledning.

Värdet av produkter varor eller andra naturaförmåner, som ingå i lön eller annan inkomst, skaU beräk­nas efter det pris, som i orten gällt, därest det vartt fråga om att för pen­ningar förskaffa sig dem. Kan ej dy­likt pris direkt angivas, skola nyttig-heterna upptagas ttll det belopp, som med hänsvn till föreliggande förhål­landen kan beräknas hava åtgått, om de skolat gäldas i penningar, eller, då fråga är om produkter eller varor från egen jordbruksfastighet eller egen rörelse, det belopp, som det kan beräknas, att den skattskyldige skulle hava erhålltt vid försäljning under jämförbara förhållanden av motsva-

1. Stundom inträffar, att på en ort saknas möjlighet att uthyra bostäder och att för den skull något hyrespris för orten inte kan fastslås. Särskilt gäller detta i glest befolkade orter, där befolkningen huvudsakligen be­står av jordbrukare, vilka bo på fas­tigheter, som av dem brukas. Den omständigheten, att uthyrningsmöj­lighet inte föreligger, medför dock inte, att bostadsförmån saknar vär­de. Vid bestämmande av bostads­förmånens värde i nu angivet fall kan hyrespriset i kringliggande orter tjäna till ledning.

Med marknadsvärdet avses det pris som betalas på orten, om det va­rtt fråga om att för kontanta medel inköpa produkter, varor eller andra förmåner som ingår i lön eller annan inkomst. Om ett sådant pris inte di­rekt kan anges, skall värdet tas upp lill det belopp som med hänsyn tdl rå­dandeförhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. År det fråga om produkter eller varor från egen näringsverksamhet, skall som värde tas upp det belopp som det kan beräknas att den skattskyldige skidle ha fått vid en försäljning under jämförbara förhållanden av motsva­rande kvantiteter.

'Senaste lydelse 1987:1.303.

122

Nuvarande lydelse

2.-''' Värdet av bilförmån skall för helt år bestämmas till 30 procent av nybilspriset i slutet av året före be­skattningsåret för senaste årsmodell av förmånsbilen eller - om bilmodel­len då inte saluförs - till 30 procent av ett uppskattat nybilspris, baserat på nybilspriset för motsvarande mo­deller.

Föreslagen lydelse

2. Värdet av bilförmån skall för helt år bestämmas till 0,8 basbelopp med tillägg av 20 procent av nybils­priset i slutet av året före beskatt­ningsåret för senaste årsmodell av förmånsbilen eller-om bilmodellen då inte saluförs - till 0,8 basbelopp med tillägg av 20 procent av ett upp­skattat nybilspris, baserat på nybils­priset för motsvarande modellen Värdet får dock inte överstiga 42 pro­cent eller understiga 35 procent av nybilspriset.

År förmånsbilens årsmodell äldre än tre år skall förmånens värde ned­sättas till 25 procent av det / första stycket angivna nybilspriset.

År förmånsbilens årsmodell sex år eller äldre skall värdet av förmånen nedsättas till 25 procent av ett upp­skattat nybilspris, baserat på 85 pro­cent av nybilspriset i slutet av året före beskattningsåret för de vanli­gast förekommande bilarna. På den skattskyldiges begäran skall för­månsvärdet bestämmas enligt andra stycket, om sådant nybilspris som där avses kan beräknas för förmåns­bilen.

Är förmånsbilens årsmodell äldre än tre år skall förmånens värde ned­sättas till 85 procent av det värde som framkommer vid en beräkning enligt första stycket.

Är förm.ånsbilens årsmodell sex år eller äldre skall värdet av förmånen nedsättas till 85 procent av det värde som framkommer vid en beräkning enligt första stycket men som grundar sig på ett uppskattat nybilspris, ba­serat på 85 procent av nybilspriset i slutet av året före beskattningsåret för de vanligast förekommande bi­larna. På den skattskyldiges begäran skall förmånsvärdet bestämmas en­ligt andra stycket, om sådant nybils­pris som avses i första stycket kan be­räknas för förmånsbilen. Vid beräkningen av förmånsvärdet enligt första-tredje styckena skall till det angivna nybilspriset i förekommande fall läggas anskaffningskostnaden för extrautrustning i den mån den överstiger 20 000 kronon

Om  den  skattskyldige  bekostar

Om  den  skattskyldige  bekostar

allt drivmedel för det privata nytt-     allt drivmedel för det privata nytt­jandet  av  förmånsbilen  skall  för-     jandet  av  förmånsbilen  skall  för­månsvärdet nedsättas därigenom att     mänsvärdet nedsättas med enfenite-den procentsats efter vilken förmåns-     del. värdet enligt första-tredje styckena skall beräknas minskas med fyra.

Om den skattskyldige åtnjuter förmånen endast under en del av året skall förmånsvärdet beräknat enligt första-femte styckena sättas ned med en tolf­tedel för varje hel kalendermånad som han inte har åtnjutit förmånen.

Har företagsledare i fåmansföretag eller honom närstående person fått utnyttja bdsom är betydligt dyrare än vad som kan anses erforderligt med hänsyn   tid företagets   verksamhet.

Prop. 1989/90:110

-'Senaste lydelse 1989:1017.

123

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

skall ttll det enligt schablon beräk­nade värdet av bilförmån läggas ett belopp som kan anses motsvara skill­naden mellan de faktiska kostna­derna för bilens användning i verk­samheten och de för verksamheten erforderliga kostnaderna.

3.'' Förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är lika med 60 procent av genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal be­skaffenhet. Förmånsvärdet av helt fri kost är lika med 150 procent av nämnda genomsnittspris.

Får den skattskyldige måltid ge­nom kupong gäller inte värderings­reglerna / närmaste föregående stycke, oiti kupongvärdet för en mål­tid överstiger genomsnittspriset av­rundat uppåt tdl närmast hela kron­tal.

3. Förmånsvärdet av fri måltid be­stående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är lika med genom­snittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmåns­värdet av helt fri kost är lika med 250 procent av nämnda genomsnittspris.

Bidrar arbetsgivaren till kostna­derna för anställds måltid och kom­mer härigenom den anställdes kost­nad för måltiden att understiga ge­nomsnittspriset skaU skillnaden tas upp som förmän av delvis fri måltid.

dll 46 § 6.-' Avdrag för avgift för pensionsförsäkring medges endast om försäk­ringen ägs av den skattskyldige.

Avdraget får inte överstiga den skattskyldiges A-inkomst för an­tingen beskattningsåret eller året närmast dessförinnan och beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst. 1 fråga om sådan A-in­komst som hänför sig till jordbruks­fastighet eller rörelse eller som hän­för sig till anställning, om den skatt­skyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och inte är anställd i ak­tiebolag eller ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2e femte stycket av anvisningarna till 29%, får avdraget uppgå till sam­manlagt högst 35 procent av inkoms­ten till den del den inte överstiger tjugo gånger det basbelopp som en­ligt lagen (1962:381) om allmän för­säkring bestämts för året närmast före taxeringsåret samt högst 25 pro­cent av den del av inkomsten som överstiger   tjugo   men   inte   trettio

Avdraget får inte överstiga den skattskyldiges A-inkomst för an­tingen beskattningsåret eller året närmast dessförinnan och beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst. I fråga om sådan A-in­komst som hänför sig till närings­verksamhet eller som hänför sig till anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och inte är anställd i aktiebolag eller ekonomisk förening vari han har så­dant bestämmande inflytande som avses i punkt 20 e femte stycket av anvisningarna till 23%, får avdraget uppgå till sammanlagt högst 35 pro­cent av inkomsten till den del den inte överstiger tjugo gånger det bas­belopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för aret närmast före taxeringsåret samt högst 25 procent av den del av in­komsten som överstiger tjugo men inte trettio gånger nämnda basbe-

"Senaste lydelse 1987:1303. -'-'Senaste lydelse 1986:1113.

124

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

gånger nämnda basbelopp. I fråga om övrig A-inkomst får avdraget uppgå till högst 10 procent av in­komsten till den del den tillsammans med A-inkomst enligt föregående mening inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp. I stället för vad som angivits i andra och tredje me­ningarna av detta stycke fär avdra­get beräknas till högst ett belopp motsvarande angivet basbelopp jämte 30 procent av inkomst som hänför sig t\\\ jordbruksfastighet eller rörelse indll en sammanlagd A-in­komst motsvarande tre gånger samma basbelopp. Avdraget beräk­nas i sin helhet andngen på inkomst som skall tas upp till beskattning un­der beskattningsåret eller på in­komståret närmast dessförinnan.

Om särskilda skäl föreligger får riksskatteverket efter ansökan be­sluta att avdrag för avgift för pen­sionsförsäkring får medges med högre belopp än som följer av be­stämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som A-inkomst en­dast av tjänst men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat som för inkomst av jord­bruksfastighet eller rörelse på det sätt som föreskrivits i föregående stycke. Har sådan skattskyldig erhållit sär­skild ersättning i samband med att anställning upphört och har han ej skaffat sig ett betryggande pensions­skydd, får dock avdrag medges med högre belopp. Avdrag som avses i de två närmast föregående meningarna får dock inte beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller ekonomisk förening vari den skatt­skyldige har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2e femte stycket av anvisningarna till 29§, Har skattskyldig, som - själv eller genom förmedling av juridisk person - drivit jordbruk, skogsbruk eller rörelse, upphört med driften i förvärvskällan och har han under

lopp, I fråga om övrig A-inkomst får avdraget uppgå till högst 10 procent av inkomsten till den del den tillsam­mans med A-inkomst enligt före­gående mening inte överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp, 1 stället. för vad som angivits i andra och tredje meningarna av detta stycke får avdraget beräknas till högst ett belopp motsvarande angivet basbe­lopp jämte 30 procent av inkomst som hänför sig till näringsverksam­het intill en sammanlagd A-inkomst motsvarande tre gånger samma bas­belopp. Avdraget beräknas i sin hel­het antingen på inkomst som skall tas upp till beskattning under be­skattningsåret eller på inkomståret närmast dessförinnan.

Om särskilda skäl föreligger får riksskatteverket efter ansökan be­sluta att avdrag för avgift för pen­sionsförsäkring får medges med högre belopp än som följer av be­stämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som A-inkomst en­dast av tjänst men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får avdrag medges högst med belopp, beräknat som för inkomst av nä­ringsverksamhet på det sätt som föreskrivits i föregående stycke. Har sådan skattskyldig erhållit särskild ersättning i samband med att anställ­ning upphört och har han ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får dock avdrag medges med högre belopp. Avdrag som avses i de två närmast föregående meningarna får dock inte beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller ekono­misk förening vari den skattskyldige har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 20e femte stycket av anvisningarna till 25 §. Har skatt­skyldig, som - själv eller genom för­medling av juridisk person - bedriva näringsverksamhet, upphört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhetstiden ej skaffat

125

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på B-in­komst. Avdraget får i detta fall be­räknas med beaktande av det antal år den skattskyldige drivit närings­verksamheten, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragets storlek tas till den skatt­skyldiges övriga pensionsskydd och andra möjligheter till avdrag för av­gift som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6. Avdraget får dock inte överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått motsvarar tio gånger det basbelopp som enligt la­gen om allmän försäkring bestämts för det år driften i förvärvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redovisats som nettointäkt av för­värvskällan och sådan inkomst av kapital som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av för­värvskällan. Har riksskatteverket enligt punkt 1 tredje stycket av an­visningarna till 31 § medgivit att dödsbo tar pensionsförsäkring, an­ger riksskatteverket det högsta be­lopp varmed avdrag för avgift för försäkringen får medges. Härvid iakttas i tillämpliga delar bestäm­melsema i detta stycke om avdrag för skattskyldig som upphört med driften i en förvärvskälla. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som avses i detta stycke får talan inte föras.

verksamhetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får av­drag beräknas även på B-inkomst. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige drivit, jordbruket, skogsbruket eller rörelsen, dock högst för tio ån Hänsyn skall vid be­dömningen av avdragets storlek tas till den skattskyldiges övriga pen­sionsskydd och andra möjligheter till avdrag för avgift som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6. Avdraget får dock inte överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått motsvarar tio gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäk­ring bestämts för det år driften i för­värvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under be­skattningsåret redovisats som net­tointäkt av förvärvskällan och sådan inkomst av tillfällig förvärvsverk­samhet som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av för­värvskällan. Har riksskatteverket enligt punkt 1 tredje stycket av an­visningarna till 31 § medgivit att dödsbo tar pensionsförsäkring, an­ger riksskatteverket det högsta be­lopp varmed avdrag för avgift för försäkringen får medges. Härvid iakttas i tillämpliga delar bestäm­melserna i detta stycke om avdrag för skattskyldig som upphört med driften i en förvärvskälla. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som avses i detta stycke får talan inte föras.

Har skattskyldig erlagt avgift som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 men har avdrag för avgiften helt eller delvis inte kunnat utnyttjas enligt bestäm­melserna i andra stycket, medges avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag medges dock inte med belopp som tillsammans med erlagd avgift sistnämnda år överstiger vad som anges i andra stycket.

Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena medges avdrag för avgift som avses i 46 § 2 mom. första stycket 6 inte med högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från olika förvärvskällor och öv­riga avdrag enligt 46 §. Avdrag, som på grund av vad nu sagts inte kunnat utnyttjas vid taxeringen för det beskattningsår då avgiften betalades, får ut­nyttjas senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter betalningsåret. Inte heller i sistnämnda fall får avdraget översdga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt 46 § gjorts.

Med A-inkomst avses inkomst av

Med A-inkomst avses inkomst av

126

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

tjänst samt inkomst a\ jordbruksfas-     aktiv  näringsverksamhet  samt   in-tighet och rörelse om den skattsky I-     komst av tjänst med bortseende från dige vartt verksam i förvärvskällan i     sådan inläkt som avses i 32 § 1 mom. ej blott ringa omfattning. Till A-in-    första stycket h och i. Till A-inkomst komst räknas även inkomst ombord     räknas även inkomst ombord enligt enligt lagen (1958:295) om sjömans-     lagen (1958:295) om sjömansskatt skatt samt enligt 1 § 2 mom, nämnda     samt enligt 1 § 2 mom. nämnda lag lag skattepliktig dagpenning. Med     skattepliktig dagpenning. Med B-in-B-inkomst avses övriga inkomster        komst avses inkomst av passiv nä­ringsverksamhet samt sådan intäkt av tjänst som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i.

till 48 §

7. Vid tillämpningen av 48 § 4 mom. och denna anvisningspunkt iakttas följande. Som folkpension räknas inte barnpension eller vård­bidrag. Folkpension skall anses ut­göra en inte obetydlig del av den skattskyldiges inkomst, om den upp­gått tdl minst 6 000 kronor eller m inst en femtedel av den sammanräknade inkomsten. Som folkpension be­handlas även tilläggspension i den mån den enligt lagen (1969:205) om pensionstillskott föranlett avräkning av pensionstdlskott.

För gift skattskyldig, som uppburtt folkpension med belopp som till­kommer gift vars make uppbär folk­pension, uppgår det särskilda grund­avdraget till 1,325 basbelopp. För övriga skattskyldiga uppgår avdraget tid 1,5 basbelopp. För gift skattskyl­dig, som under viss del av beskatt­ningsåret uppburit folkpension med belopp som tillkommer gift vars make uppbär folkpension och under återstoden av året uppburit folkpen­sion med belopp som tillkommer gift vars make saknar folkpension, upp­går avdraget tdl 1,5 basbelopp.

Det särskdda grundavdraget får dock inte överstiga uppburen folk­pension och pensionstillskott som uppburits enligt 2§ lagen om pen­sionstdlskott. För den som uppburtt folkpension i form av förtidspension gäller att det särskilda grundavdraget inte får överstiga uppburen folkpen­sion och hälften av pensionstillskott

127

Nuvarande lydelse

(anv. till 49 §p. 1)

Oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle varit här bosatt, äger på grund av bestämmelserna i 53 § 3 mom. att för det beskatt­ningsår, under vilket dödsfallet in­träffat, åtnjuta kommunalt grundav­drag med belopp, som skulle hava tillerkänts den avlidne, därest han fortfarande levt. Har nämnda person icke vartt under hela tiden mellan beskattningsårets ingång och döds­fallet här i riket bosatt, skall avdrag medgivas dels för den tid han varU härstädes bosatt, dels för tiden efter dödsfallet //// beskattningsårets ut­gång och för den sammanlagda tiden beräknas / enlighet med de / 48 § 3 mom. meddelade bestämmelserna.

Avdrag, varom nu sagts, medgives utan hänsyn därtiU, att dödsboet ef­ter den avlidne skiftats före utgången av det beskattningsår, under vilket dödsfallet ägt rum.

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

som uppburits enligt 2a§ nämnda lag.

Det särskilda grundavdraget redu­ceras tned 65 procent av den del av uppburen pension som överstiger det för den skattskyldige enligt andra stycket gällande avdragsbeloppet. Pension som utgår på grund av an­nan pensionsförsäkring än tjänste­pensionsförsäkring reducerar dock inte det särskilda grundavdraget.

För den som vid utgången av året före beskattningsåret inte uppbar folkpension reduceras det särskilda grundavdraget i stället med 65 pro­cent av den del av taxerad inkomst som överstiger det för den skattskyl­dige enligt andra stycket gällande av­dragsbeloppet.

Oavsett vad som i det föregående sagts om reducering föreligger alltid rätt tid särskiU grundavdrag med så stort belopp som den skattskyldige skulle ha fått i grimdavdrag enligt 48 §2 eller 3 mom. om dessa bestäm­melser i stället hade ttllämpats.

3. Dödsboet efter den som vid sitt frånfälle var bosatt här i riket har på grund av bestämmelsen i 53 § 3 mom. första stycket rätt tiU kommunalt grundavdrag för det beskattningsår, under vilket dödsfallet inträffat, med belopp som skulle ha medgetts den avlidne om denne fortfarande hade levat. Var den avlidne inte bo­satt här i riket under hela tiden mel­lan beskattningsårets ingång och dödsfallet, skall, när48 § 3 mom. till-lämpas, grundavdrag medges dels för den tid han var bosatt här, dels för tiden mellan dödsfallet och be­skattningsårets utgång samt för den sammanlagda tiden beräknas enligt bestämmelserna; nämnda moment.

Avdrag enligt första stycket med­ges utan hänsyn //// att dödsboet skif­tats före utgången av det beskatt­ningsår, under vilket dödsfallet in­träffat.

128

Nuvarande lydelse

(anv. dll 49 §p. 2)

Oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke vartt här i riket bosatt, må vid taxering medgivas grundavdrag allenast för den tid, un­der vilken nämnda person det be­skattningsår, då dödsfallet inträf­fade, varU här / riket bosatt.

Föreslagen lydelse

4. Dödsboet efter den som vid sitt frånfälle inte var bosatt här i riket kan på grund av bestämmelsen i 53 § 3 mom. första stycket ha rätt tid kom-munaU grundavdrag för det beskatt­ningsår under vdket dödsfallet in­träffade, om den avlidne under nå­gon del av det året var bosatt här.

Prop. 1:989/90:110

till 52 §5''

Har makar tillsammans deltagit i förvärvsverksamhet avseende in­komst av jordbruksfastighet eller rö­relse gäller bestämmelserna i andra­sjätte styckena.

Verksamheten anses bedriven av den ena av makarna om han med hänsyn till utbildning, arbetsuppgifter och övriga omständigheter kan arises ha en ledande ställning i verksamheten och den andra maken inte har en sådan ledande ställning. Den make som sålunda driver verksamheten beskattas för hela inkomsten av verksamheten om annat inte följer av tredje och fjärde styckena. Har ingen av makarna en sådan ledande ställning som nu har sagts anses verksamheten bedriven av makarna gemensamt. I sådana fall sker be­skattning enligt femte stycket.

Har makar tillsammans deltagit i näringsverksamhet gäller bestäm­melserna i andra-sjätte styckena.

När verksamheten bedrivits av den ena av makarna men den andra maken (medhjälpande make) arbe­tat i verksamheten minst 400 timmar under beskattningsåret, får makarna fördela inkomsten sig emellan så att en del av hela inkomsten av för­värvskällan, beräknad enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, före avdrag för avsättning för egen­avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, hänförs till medhjäl­pande make. Denna del får inte tas upp till högre belopp än som kan an­ses motsvara marknadsmässigt ve­derlag för medhjälpande makens ar­bete jämte egen sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 14 av anvisningarna till 21 § eller punkt 9 av anvisningarna till 28 §. Omfattar beskattningsåret kortare el­ler längre lid än 12 månader jämkas antalet arbetstimmar med hänsyn härtiU. Arbetsinsats i makarnas ge­mensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn tid rörel­sens art och andra omständigheter

När verksamheten bedrivits av den ena av makarna men den andra maken (medhjälpande make) arbe­tat i verksamheten, får makarna för­dela inkomsten sig emellan så att en del av hela inkomsten av förvärvs­källan, beräknad enligt lagen (1947:576) om stadig inkomstskatt, före avdrag för avsättning för egen­avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, hänförs till medhjäl­pande make. Denna del får inte tas upp till högre belopp än som kan an­ses motsvara marknadsmässigt ve­derlag för medhjälpande makens ar­bete jämte egen sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 77 av anvisningarna till 22 §.

-'*'Senaste lydelse 1981:1150.

9 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

129

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

skäl därtiU föreligger. Vid bedö­mande av om medhjälpande make under beskattningsåret arbetat före­skrivet antal arbetstimmar skall anses att han under tid, då han uppburtt sjukpeiming eller föräldrapenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller därmed jämförlig er­sättning enligt annan författning, ar­betat i samma omfattning som när­mast före den tid, då sådan ersättning uppburits.

I de fall då verksamhet bedrivits av den ena av makarna och den andra maken ägt del i förvärvskällan eller det i denna nedlagda kapitalet, möter inte hinder att - utöver vad som anges i tredje stycket - hänföra ytterligare en del av inkomsten till sistnämnda make, motsvarande skälig ränta som han kan ha uppburit på grund av sin äganderätt eller kapitalinsats.

Har makarna gemensamt bedrivit verksamheten, skall vardera maken tax­eras för den inkomst därav som med hänsyn till hans arbete och övriga insat­ser i verksamheten skäligen tillkommer honom.

Vad som på vardera maken belö-

Vad som på vardera maken belö-

per enligt bestämmelserna i första- per enligt bestämmelserna i första-

femte styckena, sedan därifrån av- femte styckena, sedan därifrån av­

räknats på maken belöpande del av räknats på maken belöpande del av

avsättning för egenavgifter, utgör avsättning för egenavgifter, utgör

den skattskyldiges nettointäkt av för- den skattskyldiges inkomst av för­

värvskällan,

värvskällan.

Av 65 § framgår, att bestämmelser som avser gift skattskyldig i vissa fall skall tillämpas i fråga om dem som, utan att vara gifta, lever tillsammans.

till 53 §

3.'' Med fast driftställe för rörelse        3. Med fast driftställe för närings­

avses en stadigvarande plats för af-     verksamhet avses en stadigvarande

färsverksamhet, från vilken rörelsen     plats för affärsverksamhet, från vil-

helt eller delvis bedrivs.

ken verksamheten helt eller delvis

bedrivs. Uttrycket fast driftställe innefattar särskilt:

a) plats för företagsledning,

b)

filial,

c)

kontor,

d) fabrik,

e) verkstad,

f)    gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvinning av

naturtillgångar,

g)     plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet,

h) fastighet som utgör omsätt-

h) fasdghet som utgör omsätt­

ningstillgång i rörelse.

ningstillgång i näringsverksamhet.

Fast driftställe anses också före-

Fast driftställe anses också före­

ligga, om någon är verksam för rö-

ligga, om någon är verksam för nä­

reisen här i riket och har fått och re-

ringsverksamheten här i riket och

gelmässigt   använder   fullmakt   att

har fått och regelmässigt använder

-Senaste lydelse 1986:1113.

130

Föreslagen lydelse

fullmakt att sluta avtal för verksam­hetens innehavare. Fast driftställe anses däremot inte föreligga enbart av det skälet att någon bedriver affärsverksamhet här i riket genom förmedling av mäklare, kom-missionär eller annan oberoende representant, om denne därvid bedriver sin sedvanliga affärsverksamhet.

Nuvarande lydelse

sluta avtal för rörelsens innehavare.

Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för utnytt­jande av materiella eller immate­riella tillgångar skall anses som in­täkt av rörelse som här bedrivits från fast driftställe, om ersättningen skall hänföras till intäkt av rörelse och om den härrör från en här i riket från fast driftställe bedriven rörelse.

Ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för utnytt­jande av materiella eller immate­riella tillgångar skall anses som in­täkt av näringsverksamhet som här bedrivits från fast driftställe, om er­sättningen skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet och om den härrör från en här i riket från fast driftställe bedriven näringsverksam­het.

Prop. 1989/90:110

t\\\ 54 §

3. Skattefrihet enligt 54 § första stycket f föreligger om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader ( den mån inkomsten beskattats i verksamhetslandet. Om anställningen och vistelsen utom­lands varat minst ett år i samma land och avsett anställning hos annan än svenska staten, svensk kommun, svensk landstingskommun eller svensk församling medges dock så­dan befrielse även om inkomsten inte beskattats i verksamhetslandet på grund av lagstiftning eller administ­rativ praxis i detta land eller avtal som detta land ingått.

3.'*' Skattefrihet enligt 54 § första stycket f föreligger om

a)

anställningen och vistelsen ut­omlands varat minst sex månader och avsett anställning hos arbetsgi­vare som bedriver näringsverksam­het från fast driftställe i det land där arbetet utförs samt inkomsten belas­tar driftstället såsom omkostnad; el­ler

b)

anställningen och vistelsen ut­omlands varat minst ett år i samma land och avsett anställning hos an­nan än svenska staten, svensk kom­mun, svensk landstingskommun el­ler svensk församling.

Vad nu sagts gäller dock inte vid anställning ombord på utländskt fartyg. 1 fråga om sådan anställning gäller vid 1986-1991 års taxeringar att skattefri­het föreligger om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex må­nader och avsett anställning hos arbetsgivare, som är en inländsk juridisk person eller en här i riket bosatt fysisk person, och anställningen utövats om­bord pä utländskt fartyg som huvudsakligen går i sådan oceanfart som avses i 1 kap. 7§ 8 fartygssäkerhetsförordningen (1988:594).

I tid för vistelse som avses i första och andra styckena får inräknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande, som inte är förlagda till början eller slutet av anställningen utomlands. Uppehåll i Sverige för här avsedda ändamål får inte sträcka sig längre än som motsvarar högst sex dagar för varje hel manad som anställningen utomlands varar eller under ett och samma anställningsår till mer än 72 dagar.

Har den skattskyldige påbörjat anställningen och kunde det därvid på goda grunder antas att inkomsten av anställningen skulle komma att undan­tas från skatt i Sverige enligt 54 § första stycket f men inträffar under anställ­ningstiden ändrade förhållanden som medför att villkoren för att undanta inkomsten från skatt i Sverige inte föreligger, skall inkomsten likväl undan-

"''Senaste lydelse 1989:1017.

131

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

tas från beskattning i Sverige om de ändrade förhållandena beror på omstän­digheter över vilka den skattskyldige inte kunnat råda och en beskattning skulle te sig uppenbart oskälig.

till 65 §

1.-"'' Utan hinder av vad som före­skrives i 65 § andra stycket skola be­stämmelserna i 20 § andra stycket och anvisningarna till 52 § äga till-lämpning under tid, då makar leva tillsammans. Upphör sammanlevna­den, äga bestämme\serna aUtjämt tillämpning till dess förutsättningar för allmänt avdrag för periodiskt un­derstöd från den ena maken till den andra föreligga enligt punkt 5 av an­visningarna till 46 §. Om på grund av vad nu sagts bestämmelserna i 20 § andra stycket och anvisningarna till 52 § äro tillämpliga endast för det av beskattningsåret, skall ändock frå­gan huruvida skaitskyldigs make gjort sådan minsta arbetsinsats, som fordras för taxering enligt tredje stycket av anvisningarna till 52 §, av­göras med hänsyn titt hans arbetsin­sats under heta beskattningsåret i den skattskyldiges förvärvsverksamhet.

1, Utan hinder av vad som före­skrivs i 65 § andra stycket skall be­stämmelserna i 20 § andra stycket och anvisningarna till 52 § tillämpas under tid, då makar lever tillsam­mans. Upphör sammanlevnaden, tillämpas bestämmelserna fortfa­rande till dess förutsättningar för all­mänt avdrag för periodiskt under­stöd från den ena maken till den andra föreligger enligt punkt 5 av an­visningarna till 46 §.

Denna lag-'''* träder i kraft den 1 juli 1985 och tillämpas såvitt avser punkt 1 av anvisningarna till 53 § första gången vid 1987 års taxering och i övrigt första gången vid 1986 års taxering. I fråga om den som av­rest från Sverige före den 1 juli 1982 och därefter inte här har eller har haft sitt egentliga bo och hemvist el­ler stadigvarande vistats här gäller äldre bestämmelser i punkt 1 av an­visningarna till 53 §. Dock gäller de nya bestämmelserna i punkt 1 andra stycket av nämnda anvisningar, om sådana omständigheter som enligt bestämmelserna kan medföra att en person skall anses bosatt här, före­ligger efter ikraftträdandet. Vidare gäller äldre bestämmelser i 54 § och punkt 3 av anvisningarna till 54 § fortfarande i fråga om anställning utomlands som har påbörjats före

-''Senaste lydelse 1976:67. -'«1985:.362.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1985 och tillämpas såvitt avser punkt 1 av anvisningarna till 53 § första gången vid 1987 års taxering och i övrigt första gången vid 1986 års taxering. I fråga om den som avrest från Sverige före den 1 juli 1982 och därefter inte här har eller har haft sitt egentliga bo och hemvist eller stadigvarande vistats här gäller äldre bestämmelser i punkt 1 av anvis­ningarna till 53 §. Dock gäller de nya bestämmelserna i punkt 1 andra stycket av nämnda anvisningar, om sådana omständigheter som enligt bestämmelserna kan medföra att en person skall anses bosatt här, före­ligger efter ikraftträdandet. Vidare gäller äldre bestämmelser i 54 § och punkt 3 av anvisningarna till 54 § i fråga om inkomst som uppburits före utgången av år 1992 på grund av an-

132

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ikraftträdandet. Om den skattskyl- ställning utomlands som har påbör-

dige begär det skall dock en ny an- jats före ikraftträdandet. Om den

ställning anses ha påbörjats vid la- skattskyldige begär det skall dock en

gens ikraftträdande.

ny anställning anses ha påböriats vid

lagens ikraftträdande.

1.    Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid

1992 års taxering i den mån inte annat följer av punkterna 2-30 nedan.

2.

Äldre föreskrifter i 3 § med anvisningar tillämpas vid 1992 års taxering. Beträffande sådana skattskyldiga som avses i första stycket c av anvisning­arna i den äldre lydelsen gäller detta dock i fråga om brutna räkenskapsår endast under förutsättning att avkortning eller förlängning av räkenskaps­året har skett på det sätt som anges i de två sista meningarna av övergångsbe­stämmelserna till lagen (1990:000) om ändring i bokföringslagen (1976:125).

3.

Har en skattskyldig vid 1991 års taxering redovisat inkomst eller under­skott av annan fastighet, tillfällig förvärvsverksamhet eller kapital enligt de äldre bestämmelserna i 41 § andra stycket skall den skattskyldige vid beräk­ning av inkomst av näringsverksamhet vid 1992 års taxering eller, om den skattskyldige inte taxeras då, vid 1993 års taxering inte ta upp andra ingå­ende tillgångs- och skuldposter i det aktuella hänseendet än som framgår av andra och tredje styckena.

Som ingående fordran tas upp dels intäkt som blivit tillgänglig för lyftning i början av beskattningsåret men som tagits till beskattning det föregående beskattningsåret, dels utgift som betalts i slutet av det föregående beskatt­ningsåret men som inte dragits av vid beräkningen av inkomsten för det be­skattningsåret.

Som ingående skuld tas upp dels intäkt som har uppburits i slutet av det föregående beskattningsåret men som inte tagits till beskattning det året, dels utgift som är obetald vid ingången av beskattningsåret men som dragits av vid beräkningen av inkomsten för det föregående beskattningsåret.

Intäkter och utgifter som redovisats vid 1991 års taxering beaktas inte vid 1992 års taxering eller, om den skattskyldige inte taxeras då, vid 1993 års taxering i vidare mån än vad som framgår av andra och tredje styckena.

4.

De nya föreskrifterna i 26 S första stycket och 34 § andra stycket om avdrag för underskott som hänför sig till föregående år tillämpas inte vid 1992 års taxering.

5.

För sådant underskott som avses i äldre föreskrifter i 39 § 2 mom. och som inte utnyttjats tidigare föreligger rätt till avdrag vid beräkning av in­komst av näringsverksamhet senast vid den taxering som sker sjätte kalen­deråret efter det, då taxering för underskottsåret ägt rum. Avdraget får dock inte överstiga det sammanlagda beloppet av sådan inkomst av fastighet eller rörelse i utlandet som avses i de nämnda föreskrifterna.

6.

För sådant underskott som avses i äldre föreskrifter i 46 § 1 mom. tredje stycket och som inte utnyttjats tidigare föreligger rätt till avdrag vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet senast vid den taxering som sker sjätte kalenderåret efter det, då taxering för underskottsåret ägt rum. Av­draget får dock inte överstiga det sammanlagda beloppet av sådan inkomst av rederi-, luftfarts- och varvsrörelse som avses i de nämnda föreskrifterna.

I fråga om sådant äldre underskott som avses i första stycket får medgi­vande avseende 1992 och senare års taxeringar lämnas enligt de upphävda bestämmelserna i 46 S 1 mom. femte stycket.

7.    Äldie föreskrifter i punkt 4 andra stycket c och tredje stycket av anvis­

ningarna till 27 § tillämpas vid 1992 års taxering. Vid avskattning skall dock

133

nedskrivningens belopp tas upp som intäkt av näringsverksamhet.

8.    Beräknas omkostnadsbeloppet vid avyttring av näringsfastighet enligt    Prop. 1989/90:110

punkt 4 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:000) om ändring i la­

gen (1947:576) oiu statlig inkomstskatt skall belopp som anges i punkt 5

första stycket av anvisningarna till 22 § och som hänför sig till tid före den 1 januari 1991 inte tas upp som intäkt.

9.    Övergår fastighet i inkomstslaget jordbruksfastighet, annan fasdghet

eller rörelse eller fastighet utom riket till privatbostadsfastighet den 1 januari

1991 och avyttras fastigheten under tiden den 1 januari 1991 - den 31 decem­

ber 1999 tas som intäkt upp belopp som anges i punkt 5 första stycket första

och andra meningarna av anvisningarna till 22 §. Vad som sagts gäller dock

inte om omkostnadsbeloppet beräknas enligt punkt 4 av övergångsbestäm­

melserna till lagen (1990:000) om ändring i lagen (1947:576) om statlig in­

komstskatt.

10.

Avyttras fastighet som avses i punkt 9 tas som intäkt upp belopp som anges i punkt 5 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 22 §, dock inte i den mån de värdehöjande åtgärderna hänför sig till tid efter ut­gången av år 1990.

11.

I fråga om fastighet som skall räknas som privatbostadsfastighet med hänsyn till förhållandena vid utgången av år 1991 gäller följande.

Skulle fastigheten vid tillämpning av äldre föreskrifter ha ingått i en för­värvskälla för vilken beskattningsåret börjat löpa före utgången av år 1990 skall fastigheten hänföras till näringsverksamhet för den del av beskattnings­året som avser år 1990. Punkt 6 av anvisningarna till 22 § skall inte tillämpas i detta fall.

Har vid 1991 års taxering lager på fastigheten tagits upp till lägre belopp än anskaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdet vid utgången av beskatt­ningsåret efter avdrag för inkurans tas skillnaden upp som intäkt av närings­verksamhet vid 1992 års taxering.

Bestämmelserna i första-tredje styckena gäller även del av fastighet.

12.

1 fråga om intäkt enligt punkt 16 av anvisningarna till 22 § gäller vid 1993-1995 års taxeringar att underlaget för räntefördelning muldpliceras med 55, 70 respektive 85 procent av statslåneräntan vid beskattningsårets ingång.

13.

Vid tillämpning av bestämmelserna om räntefördelning i punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 22 § skall vid 1992-1999 ärs taxeringar i fråga om delägare i handelsbolag, utöver vad som följer av fjärde stycket i nämnda punkt, bortses från en övergångspost. Övergångsposten är ett be­lopp motsvarande ett negativt underlag för räntefördelning vid 1992 års taxe­ring, eller, om delägaren på grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras för inkomst från handelsbolaget detta ån vid 1993 års taxering, till den del detta negativa underlag överstiger fribeloppet. Vid beräkning av skillnads­beloppet enligt tredje stycket tredje och fjärde meningarna i nämnda punkt skall tillgångar som avses där tas upp till det högsta av de värden som följer av 6 § andra stycket lagen om skatteutjämningsreserv.

Övergångsposten skall reduceras i den mån delägarens nettouttag från bo­laget (uttag utöver tillskott) under beskattningsår som taxerats år 1991 över­stigit såväl hans skattepliktiga nettoinkomst från bolaget (skattepliktiga in­komster utöver avdragsgilla underskott) som hans andel av bolagets resultat.

14.    Äldre föreskrifter i punkt 2 b av anvisningarna till 25 § gäller i fråga

om avdrag för värdeminskning på värmepannon hissmaskinerier och jämför­

lig maskinell utrustning som har anskaffats före ikraftträdandet. Byts sådan

utrustning ut och har den skattskyldige på grund härav rätt till avdrag för

reparation av byggnad medges dock inte avdrag för utrangering. I sådant fall

skall ett belopp motsvarande vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvär-

det för utrustningen läggas till anskaffningsvärdet för byggnaden i den mån    Prop. 1989/90:110 beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av material e.d. i sam­band med utbytet.

15.

Äldre föreskrifter tillämpas på markanläggning som har anskaffats före ikraftträdandet.

16.

I fråga om utgifter som avses i punkt 15 av anvisningarna till 23 § till-lämpas äldre föreskrifter på utgifter före ikraftträdandet.

17.

1 fråga om anslutningsavgift och anläggningsbidrag som avses i punkt 17 av anvisningarna till 23 § tillämpas äldre föreskrifter på utgifter före ikraftträdandet.

18.

Vid tillämpning av de nya föreskrifterna i punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 24 § på arbeten som utförts senast under det räkenskapsår som taxeras år 1992 skall anskaffningsvärdet anses utgöras av de direkta kostnaderna för arbetet.

19.

Äldre föreskrifter i punkt 8 första stycket av anvisningarna till 25 § gäller i fråga om kostnader för reparation och underhåll som har utförts un­der beskattningsår för vilket taxering skett år 1991 eller tidigare. Vid senare års taxeringar görs avdraget i inkomstslaget näringsverksamhet.

20.

Äldre bestämmelser i punkt 1 tredje stycket tredje och fjärde mening­arna av anvisningarna till 28 § tillämpas om rörelsen påbörjats före utgången av år 1990. Uttrycket fastighetens uppräknade ingångsvärde i rörelsen skall härvid utgöra fastighetens anskaffningsvärde.

21.

Vid 1991 års taxering tillämpas inte de äldre föreskrifterna i 35 § 1 a mom. tredje stycket på handelsbolagsdelägares förvärv från bolaget av egendom som avses i 35 § 3 och 4 mom. i momentens lydelse intill den 1 juli 1990.

22.

Bestämmelsen om avyttring av tillgångar i handelsbolag i punkt 1 tredje stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § tillämpas inte om till­gångarna anskaffats före ikraftträdandet och avyttrats före utgången av år

1991    och innehavet av tillgångarna betingats av näringsverksamhet som be­

drivs av bolaget eller av annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden

eller organisatoriska förhållanden kan anses stå bolaget nära.

23.

Har tillgångar som avses i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § anskaffats före utgången av år 1990 skall beräkningen av realisations­vinst eller realisationsförlust enligt punkt 1 sista stycket av anvisningarna till 24 § göras på grundval av vederlaget vid anskaffningen.

24.

Vid sådana avyttringar som avses i punkterna 2 och 3 av övergångsbe­stämmelserna till lagen (1990:000) om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall de upphävda bestämmelserna i punkt 4 a av anvisningarna dll 41 § alltjämt tillämpas.

25.

Äldre bestämmelser i punkt 4 av anvisningarna till 41 § tillämpas vid

1992    års taxering i fråga om intäkter som uppburits och utgifter som erlagts

i anslutning till årsskiftet 1990-1991.

26.

Äldre föreskrifter i 32 § 1 mom. tredje stycket och punkt 11 av anvis­ningarna till 32 § tillämpas fortfarande om anställningen har upphört före ikraftträdandet.

27.

Äldre föreskrifter i 32 § 3 mom. tillämpas vid 1992 års taxering i fråga om kostnadsersättning som avser tid före utgången av år 1990.

28.

De nya föreskrifterna i 32 § 3 a mom. och punkt 12 av anvisningarna till 22 § om skatteplikt för ersättning på grund av gruppsjukförsäkring tilläm­pas inte om försäkringsfallet har inträffat före ikraftträdandet.

29.

Vid 1992 och 1993 års taxeringar skall vid reduktion av det särskilda grundavdraget enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 48 § med pension likställas inkomst av passiv näringsverksamhet enligt 25 § och in-

komst av kapital enligt 3 § 14 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst-    Prop. 1989/90:110 skatt. Vidare skall vid reduktion enligt punkt 1 femte stycket av nämnda an­visningar med taxerad förvärvsinkomst likställas inkomst av kapital enligt nämnda moment.

Vid 1992 och 1993 års taxeringar skall det särskilda grundavdraget även reduceras på grund av förmögenhet enligt de äldre bestämmelserna av­seende avdrag för nedsatt skatteförmåga i punkt 2 av anvisningarna till 50 § och - i fråga om makar - 52 § 1 mom. andra stycket. Vad som där sägs om fastighet, som avses i den äldre lydelsen av 24 § 2 mom. samt sådan bostads­byggnad med tillhörande tomt på jordbruksfastighet som används som bo­stad av den skattskyldige, skall avse sådan privatbostadsfastighet som anges i 5 § första stycket.

Bestämmelserna i första och andra styckena får inte leda till lägre särskilt grundavdrag än vad den skattskyldige skulle ha medgetts i grundavdrag en­ligt 48 § 2 mom. första-femte styckena och 48 § 3 mom. om dessa regler i stället hade tillämpats för denne.

30. I fråga om de nya bestämmelserna i lagen skall, i den mån dessa mot­svarar föreskrifter som upphävs genom lagen och för vilka gällt övergångsbe­stämmelser som fortfarande skulle kunna ha betydelse, dessa övergångsbe-.Stämmelser tillämpas.

136

2 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt'

dels att 4a§, 7§ 11 och 12 mom., 10§ 2-6 mom. samt 19§ skall upphöra att gälla,

dets att 1§, 2§ 1-10 mom., 3-5 §§, 6§ 1 och 2 mom., 7§ 3-6 och 8 mom., 8-9a§§, 10§ 1 mom., 10a§, 11 § Imom., 14§ 1 mom. samt övergångsbe­stämmelserna till lagen (1985:363) om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha följande lydelse,

dets att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 2 § 12-16 mom. och 24-30 §§, samt närmast före 24 § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1§

Till staten skall årligen erläggas

Imom. Till staten skall årligen

inkomstskatt enligt/denna lagg/vnfl     erläggas inkomstskatt enligt denna

bestämmelser.

lag.

2     mom. Fysiska personer och

dödsbon skall erlägga stattig in­

komstskatt dets för inkomst av nä­

ringsverksamhet och inkomst av

tjänst (förvärvsinkomst) dets för in­

komst av kapital (kapitalinkomst).

3    mom. Juridiska personer utom

dödsbon skall erlägga stattig in­

komstskatt för inkomst av närings­

verksamhet.

Beträffande statlig inkomstskatt i

4 mom. Beträffande statlig in­

form av kupongskatt för utdelning å

komstskatt i form av kupongskatt

akde i svenskt aktiebolag och beträf-

för utdelning på aktie i svenskt ak­

tande sjömansskatt skall gälla vad

tiebolag och beträffande sjömans-

därom finnes särskilt stadgat.

skatt skall gälla vad därom finnes

särskilt stadgat.

Angående   taxeringsmyndigheter

5   mom.   Angående   taxerings-

och förfarandet vid taxering till stat-

myndigheter   och   förfarandet   vid

lig inkomstskatt stadgas i taxerings-

taxering   till   statlig   inkomstskatt

lagen.

stadgas i taxeringslagen (7990.000J.

2§

1 mom.-* Om vad som är att hän-

1  mom. Bestämmelserna i 3-5,

föra till skattepliktig inkomst och om     18-27, 31 -34, 41 -44, 65 och 66 §§

' Senaste lydelse av

lagens rubrik 1974:770

4 a § 1960:65

7 §11 mom. 1989:1040

7§ 12 mom. 1985:263

10 § 2 mom. 1986:508

10 §3 mom. 1986:508

los 4 mom. 1986:f508

10 § 5 mom. prop. 1989/90:74

10 ii 6 mom. 1986:508

19 «) 1974:770.

-Senaste lydelse 1986:1307.

137

-'Senaste lydelse 1986:1114.

Nuvarande lydelse

beräkning av inkomst från oUka för­värvskällor skatt gälla vad i 17 § första och andra styckena samt 18-44 §§ kommunalskattetagen (1928:370) är stadgat i den mån inte annat följer av denna lag.

TiU intäkt av tillfällig förvärvs­verksamhet hänförs restituerad, av­kortad etter avskriven vinstdelnings-skatt i den mån avdrag har medgetts för skatten.

(3 § första och andra styckena)

Bestämmelserna i 3 och 4§§ samt

64-66 §§

kommunalskattelagen

(1928:370) äger motsvarande till­lämpning vid taxering till statlig in­komstskatt.

I den mån bestämmelserna i kom­munalskattelagen eller i denna lag meddelade, med stadganden i kom­munalskattelagen likartade bestäm­melser äga tillämpning vid taxe­ringen till statlig inkomstskatt, skall likaledes anvisningarna till kommu­nalskattelagen i motsvarande delar tända till efterrättelse.

Föreslagen lydelse

kommunalskattetagen (1928:370) tillämpas också vid taxeringen titt stattig inkomstskatt i den mån inte annat följer av denna lag.

1 den mån bestämmelserna i kom­munalskattelagen eller i denna lag meddelade, med stadganden i kom­munalskattelagen likartade bestäm­melser är tillämpliga vid taxeringen dll statlig inkomstskatt, skall även anvisningarna till kommunalskatte­lagen i motsvarande delar tillämpas.

För juridiska personer utom döds­bon gäller bestämmelserna i fjärde­åttonde styckena.

Beskattningsåret utgörs av det rä­

kenskapsår som slutat närmast före

taxeringsåret. Ifråga om verksamhet

på

vilken

bokföringstagen

(1976:125) inte är tillämplig gäller dock följande. Beskattningsåret får avse - utom kalenderår - räken­skapsår som omfattar tiden den 1 maj-den 30 april, den 1 juli-den 30 juni, den 1 september-den 31 au­gusti eller tid som enligt 12 § andra stycket bokföringslagen medgetts för annan av den skatiskyldige bedriven verksamhet. Har skattskyldig påbör­jat eller upphört med verksamheten eller lagt om räkenskapsåret, skatt räkenskapsåret utgöra beskatt­ningsår utan hinder av att det omfat­tar annan tid än tolv månader Rä­kenskapsår som lUsträcks att omfatta längre tid än aderton månader skatt dock inte i något falt räknas som be­skattningsår. Inte heller skall räken­skapsår som lagts om till annan tid än kalenderår   räknas   som   beskatt-

Prop. 1989/90:110

138

Nuvarande lydelse

2 mom . Inkomst av rörelse som kommissionärsföretag har drivit för ett kommittentföretags räkning får redovisas hos kommittentföretaget under förutsättning

a) att kommissionärsförhållandet är

b)      att kommissionärsföretaget

inte under beskattningsåret har dri­

vit verksamhet i nämnvärd omfatt­

ning vid sidan av ifrågavarande rö­

relse,

c)    att rörelsen drivits på det an­

givna sättet under hela beskattnings­

året för båda företagen eller sedan

kommissionärsförtaget

började

driva verksamhet av något slag.

Föreslagen lydelse

ningsår i annat fatt än då omlägg­ningen har skett för att få samma rä­kenskapsår för förvärvskällan i fråga som för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet för vilken bru­tet räkenskapsår godtas som beskatt­ningsår.

AU inkomst hänförs till samma förvärvskälla.

Titt intäkt av näringsverksamhet räknas - utöver vad som följer av första och andra styckena - löpande kapitalavkastning, vinst (realisa­tionsvinst) vid icke yrkesmässig av­yttring av tillgångar och sådana för­pliktelser som avses i 3§ 1 mom. samt lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kommu­nalskattetagen.

Ränteutgift och - med den be­gränsning som anges i 14 mom. -för­lust (realisationsförlust) vid icke yr­kesmässig avyttring av tittgångar och förpliktelser räknas som omkostnad i näringsverksamhet även när detta inte följer av första och andra styck­ena. Avdrag medges inte för utgifter för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri.

Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust tillämpas -utöver vad som följer av första stycket - 25 § 18 mom. och 26 § 16 mom.

2 mom. Inkomst av verksamhet som kommissionärsföretag har dri­vit för ett kommittentföretags räk­ning får redovisas hos kommittent­företaget under förutsättning grundat på skriftligt avtal,

b)      att kommissionärsföretaget

inte under beskattningsåret har dri­

vit verksamhet i nämnvärd omfatt­

ning vid sidan av den verksamhet

som drivits för kommittentföretagets

räkning,

c)    att verksamheten drivits på det

angivna sättet under hela beskatt­

ningsåret för båda företagen eller se­

dan kommissionärsföretaget bör­

jade driva verksamhet av något slag.

Prop. 1989/90:110

Senaste lydelse 1986:1233,

139

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

d)    att beskattningsåren för båda företagen utgått vid samma tidpunkt

 samt

e)   att båda företagen skulle ha rätt till avdrag enligt 3 mom. för koncernbi­

 drag som under beskattningsåret hade lämnats till det andra företaget.

Med kommissionärsföretag för­stås svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening, som driver rö­relse i eget namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bolags eller föreningars räkning, och med kom-mittentföretag förstås bolag eller förening för vars räkning rörelsen drivs.

Har kommissionärsföretag under samma beskattningsår drivit rörelse för två eller flera kommittentföre­tags räkning, får inkomsten redovi­sas hos dessa företag om de förut­sättningar som anges i första stycket a och c-e är uppfyllda i förhållande till varje kommittentföretag och kommissionärsföretaget inte under beskattningsåret har drivit verksam­het i nämnvärd omfattning vid sidan av rörelse som har drivits för kom-mittentföretagens räkning. Har kommissionärsförhållandet tillkom­mit av organisatoriska eller mark­nadstekniska skäl eller föreligger andra synnerliga skäl, kan riksskat­teverket dock på ansökan av kom-mittentföretagen medge att inkoms­ten får redovisas hos dem utan hin­der av att förutsättningar för avdrag som avses i första stycket e inte före­liggen Riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får inte överkla­gas.

Vid prövningen av villkoret i första stycket e skall den rörelse som kommissionärsföretaget enligt avta­let skall bedriva för kommittentföre­tagets räkning anses ingå i båda före­tagens verksamhet. Inkomst som en­ligt första eller tredje stycket redovi­sas hos kommittentföretag skall hos detta företag behandlas som om företaget självt hade drivit rörelsen.

3 mom. Äger svenskt aktiebo­lag, svensk ekonomisk förening eller

Med kommissionärsföretag för­stås svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening, som driver verksamhet i eget namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bo­lags eller föreningars räkning, och med kommittentföretag förstås bo­lag eller förening för vars räkning verksamheten drivs.

Har kommissionärsföretag under samma beskattningsår drivit verk­samhet för två eller flera kommit­tentföretags räkning, får inkomsten redovisas hos dessa företag om de förutsättningar som anges i första stycket a och c-e är uppfyllda i för­hållande till varje kommittentföre­tag och kommissionärsföretaget inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av verksamhet som har dri­vits för kommittentföretagens räk­ning. Har kommissionärsförhållan­det tillkommit av organisatoriska el­ler marknadstekniska skäl eller före­ligger andra synnerliga skäl, kan riksskatteverket dock på ansökan av kommittentföretagen medge att in­komsten får redovisas hos dem utan hinder av att förutsättningar för av­drag som avses i första stycket e inte föreliggen Riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får inte över­klagas.

Vid prövningen av villkoret i första stycket e skall den verksamhet som kommissionärsföretaget enligt avtalet skall bedriva för kommittent­företagets räkning anses ingå i båda företagens verksamhet. Inkomst som enligt första eller tredje stycket redovisas hos kommittentföretag skall hos detta företag behandlas som om företaget självt hade drivit verksamheten.

3 mom. Äger svenskt aktiebo­lag,   svensk   ekonomisk   förening,

5Senaste lydelse 1984:1061,

140

b) att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxe­ring öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga.

Lämnar svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt aktiebolag som inte är sådant helägt dotterbolag som avses i första stycket, skall bidraget

Nuvarande lydelse

svensk ömsesidig skadeförsäkrings-anstalt (moderföretag) mer än nio tiondelar av aktierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotter­bolag),skaW koncernbidrag som mo­derföretaget lämnar till helägt dot­terbolag eller som sådant bolag läm­nar till moderföretaget eller till an­nat helägt dotterbolag hos moder­företaget anses som avdragsgill om­kostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren, även om bi­draget inte för givaren utgör om­kostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Som förutsätt­ning för detta gäller

a) att den huvudsakliga verksam­heten för såväl givare som mottagare avser jordbruksfastighet, annan fas­tighet eller annan rörelse än försäk­ringsrörelse som bedrivs av livför-säkringsanstaU,

c)    att dotterbolag som lämnar eller

mottar bidrag har varit helägt under

hela beskattningsåret för både gi­

vare och mottagare eller sedan dot­

terbolaget började bedriva verksam­

het av något slag,

d)   att, om bidrag lämnas från dot­

terbolag till moderföretag, moder­

företaget skulle vara frikallat från

skattskyldighet för utdelning som

under beskattningsåret hade uppbu­

rits från dotterbolaget samt

e)    att, om bidrag lämnas från dot­

terbolag till annat dotterbolag, mo­

derföretaget är förvaltningsföretag

som avses i 7§ 8mom. tredje stycket

eller moderföretaget i annat fall

skulle vara antingen frikallat från

skattskyldighet för utdelning som

under beskattningsåret hade uppbu­

rits från det givande dotterbolaget el­

ler skattskyldigt för utdelning som

under beskattningsåret hade uppbu­

rits från det mottagande dotterbola­

get.

Föreslagen lydelse

svensk sparbank eller svenskt ömse­sidigt skadeförsäkringsföretag (mo­derföretag) mer än nio tiondelar av aktierna eller andelarna i ett eller flera svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar (hel­ägda dotterföretag), skall koncernbi­drag som moderföretaget lämnar till helägt dotterföretag eller som sådant företag lämnar till moderföretaget eller till annat helägt dotterföretag hos moderföretaget anses som av­dragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren, även om bidraget inte för givaren ut­gör omkostnad för intäkternas för­värvande eller bibehållande. Som förutsättning för detta gäller

a) att varken givare eller mottagare är      livförsäkringsföretag      enligt

6

mom.,       bostadsföretag      enligt

7

mom., investmerttföretag enligt 10 mom. eller förvaltningsföretag en­ligt 7§ 8 mom. andra stycket.

c)    att dotterföretag som lämnar el­

ler mottar bidrag har varit helägt un­

der hela beskattningsåret för både

givare och mottagare eller sedan

dotterföretaget började bedriva

verksamhet av något slag,

d)   att, om bidrag lämnas från dot­

terföretag till moderföretag, moder­

företaget skulle vara frikallat från

skattskyldighet för utdelning som

under beskattningsåret hade uppbu­

rits från dotterföretaget samt

e)    att, om bidrag lämnas från dot­

terföretag till annat dotterföretag,

moderföretaget är investmentföretag

eller förvaltningsföretag som avses i

a eller moderföretaget i annat fall

skulle vara antingen frikallat från

skattskyldighet för utdelning som

under beskattningsåret hade uppbu­

rits från det givande dotterföretaget

eller skattskyldigt för utdelning som

under beskattningsåret hade uppbu­

rits från det mottagande dotterföre­

taget.

Prop. 1989/90:110

141

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig intäkt för mottagaren, om de förutsättningar som anges i första stycket a och b är uppfyllda och om ägarförhållandena under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan mottagaren började bedriva verksam­het av något slag har varit sådana att mottagaren genom fusioner mellan mo­derföretag och dotterbolag har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid skall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag men inte i annat fall.

Lämnas, i fatt som avses i första och andra styckena, bidraget mellan företag som enligt 35 § la mom. kommimalskattelagen (1928:370) räknas som fåmansföretag och avser givarens huvudsakliga verksamhet annan fastighet, skaU bidraget anses som avdragsgill omkostnad för giva­ren och skattepliktig intäkt för motta­garen endast om något av följande yt­terligare viltkor är uppfyUt, nämligen att även mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan fastighet et­ter att givarens fastighetsinnehav till huvudsaklig det stadigvarande an­vänds i jordbruk, skogsbruk etter rö­relse, som bedrivs av mottagaren. Riksskatteverket kan, om särskilda skäl föreligger, medge undantag från bestämmelserna i detta stycke. Riks­skatteverkets beslut i dessa frågor får inte överklagas.

Åven i andra fall skall koncernbi­drag som svenskt företag lämnar till annat svenskt företag anses som av­dragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren enligt första och andra styckena hade kunnat lämnas till annat företag än mottaga­ren och att bidraget därefter, direkt eller genom förmedling av ytterli­gare företag, hade kunnat vidarebe­fordras till mottagaren på sådant sätt att varje förmedlande företag skulle ha haft rätt till avdrag enligt första och andra styckena för vidarebe­fordrat belopp.

Även i andra fall än som avses i första och andra styckena skall kon­cernbidrag som svenskt företag läm­nar till annat svenskt företag anses som avdragsgill omkostnad för giva­ren och skattepliktig intäkt för mot­tagaren under förutsättning att bi­draget med avdragsrätt för givaren enligt iörsta-tredje styckena hade kunnat lämnas till annat företag än mottagaren och att bidraget däref­ter, direkt eller genom förmedling av ytterligare företag, hade kunnat vi­darebefordras till mottagaren på så­dant sätt att varje förmedlande före­tag skulle ha haft rätt till avdrag en­ligt första-tredje styckena för vidare­befordrat belopp.

Mottagaren skaU redovisa kon­cernbidraget som intäkt av fastighet eller rörelse.

Vid tillämpning av 4§ första Vid tillämpning av detta moment stycket 3 anses koncernbidrag som skall sådana utländska juridiska per­intäkt av rederi-, luftfarts-eller varvs- söner som avses i 2§ 12 mom. inte rörelse endast om bidraget lUgör av-     anses som svenska ekonomiska för-

142

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

dragsgiU omkostnad för givaren i rö-     eningar retse av angivet slag.

Avdrag för koncernbidrag får åtnjutas endast av den som visar att förut­sättningar för sådant avdrag föreligger.

Lämnas bidrag från svenskt före­tag till annat svenskt företag, med vilket givaren är i intressegemen­skap, för verksamhet av väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och redovisas bidraget öp­pet, kan regeringen medge att bidra­get skall anses som avdragsgill om­kostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren även om en el­ler flera av de förutsättningar som anges i första-tred/e styckena inte är uppfyllda.

4 mom. Bestämmelserna i andra-åttonde styckena nedan gäl­ler i fråga om fusioner enligt

1. 14 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385),

Lämnas bidrag från svenskt före­tag till annat svenskt företag, med vilket givaren är i intressegemen­skap, för verksamhet av väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och redovisas bidraget öp­pet, kan regeringen medge att bidra­get skall anses som avdragsgill om­kostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren även om en el­ler flera av de förutsättningar som anges i första-fjärde styckena inte är uppfyllda.

4 mom." Bestämmelserna i an­drå-åttonde styckena nedan gäller i fråga om fusioner enligt

2. 12. kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska för­eningar.

1.

14 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) tmder förutsättning att inget av bolagen bedriver handel med fastigheter eller penningrörelse,

2.

12. kap. 1 och 3§§ lagen (1987:667) om ekonomiska för­eningar under förutsättning att ingen av föreningarna bedriver handel med fastigheter eller annan penningrö­relse än sådan som består i att för­valta medlemmarnas medel,

3.

11 kap. 1 och 2 §§ bankaktiebolagslagen (1987:618),

4.

7 kap. 1 och 2 §§ sparbankslagen (1987:619),

5.

10 kap. 1 och 2 §§ föreningsbankslagen (1987:620).

Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande före­taget tagits upp till högre värde än det värde som i beskattningsav­seende gäller för det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt.

Har lager, fordringar och liknande tillgångar / rörelse hos det överta­gande företaget tagits upp till högre värde än det värde som i beskatt­ningsavseende gäller för det överlå­tande företaget, skall det överta­gande företaget ta upp mellanskill­naden som intäkt.

Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patent­rätt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av dllgångens anskaffningsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag ut­gjort en skattskyldig.

Har inventarier eller andra till­gångar som får skrivas av enligt reg­lerna för räkenskapsenlig avskriv­ning övertagits och har dessa dll-

Har inventarier eller andra till­gångar som får skrivas av enligt reg­lerna för räkenskapsenlig avskriv­ning övertagits och har dessa till-

"Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

143

Nuvarande lydelse

gångar i räkenskaperna tagits upp till högre värde än vad som följer av tredje stycket, får det övertagande företaget medges rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäl­ler att mellanskillnaden tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller, omföreta­get begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

Har skog övertagits skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gäl­lande ingångsvärde anses som om överlåtande och övertagande företag ut­gjort en skattskyldig.

Har betalningsansvaret för framtida utgifter övertagits och har det överlå­tande företaget medgetts avdrag för utgifterna skall ett belopp som motsva­rar avdraget tas upp som intäkt hos det övertagande företaget. Avdragsrät­ten för det övertagande företaget prövas med utgångspunkt i de förhållan­den som gäller vid utgången av beskattningsåret.

Fusionen skall inte leda till någon

Fusionen skall inte leda dll någon

skattepliktig  realisationsvinst  eller     skattepliktig  realisationsvinst eller

Förestagen lydelse

gångar i räkenskaperna tagits upp till högre värde än vad som följer av tredje stycket, har det övertagande företaget rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskriv­ning. Som förutsättning gäller att mellanskillnaden tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusio­nen genomförs eller med en tredje­del för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast föl­jande åren.

avdragsgill realisationsförlust för nå­got av de deltagande företagen. Av­yttras tillgångar som övertagits vid fusionen skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig realisations­vinst eller avdragsgill realisations­förlust uppkommit anses som om överlåtande och övertagande före­tag utgjort en skattskyldig. Vad nu sagts gäller också vid fusion mellan stadshypoteksförenihgar samt då ett försäkringsbolags hela försäkrings­bestånd övertagits av ett annat för­säkringsbolag.

[10§ lagen (1960:63) om förlustavdrag]

Vid sådan fusion, som avses 12 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om stattig inkomstskatt, har det över­tagande företaget samma rätt till förlustavdrag som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum.

Sker fusionen enligt 14 kap. 8 § ak-ttebolagstagen (1975:1385) och var moderbolaget vid utgången av be­skattningsåret eller dotterbolaget vid ingången av förluståret ett få­mansföretag, har moderbolaget rätt att utnyttja dotterbolagets förtustav-

avdragsgill realisationsförlust för nå­got av de deltagande företagen. Av­yttras dllgångar som övertagits vid fusionen skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig realisations­vinst eller avdragsgill realisations­förlust uppkommit anses som om överlåtande och övertagande före­tag utgjort en skattskyldig. Vad nu sagts gäller också vid fusion mellan stadshypoteksföreningar samt då ett försäkringsföretags hela försäkrings­bestånd övertagits av ett annat för­säkringsföretag .

Det övertagande företaget har samma rätt till avdragför underskott som avses i 26 § kommunalskattela­gen (1928:370) och i 14 mom. som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om moderbolaget var ett fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna tdl 32 § nämnda lag vid utgången av be­skattningsåret eller dotterbolaget var ett sådant företag vid ingången av det närmast föregående beskatt­ningsåret krävs dock att moderbola­get ägde mer än nio tiondelar av ak-

Prop. 1989/90:110

144

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

drag endast om moderbolaget vid in­gången av förluståret ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbo­laget. Beteckningen fåmansföretag har den betydelse som anges 135 § 1 a mom. sjimde stycket a kommunal­skattelagen (1928:370).

Sker fusionen enligt 12 kap. 1 och 3§§ lagen (1987:667) om ekono­miska föreningar har den överta­gandeföreningen rätt att utnyttja den överlåtande föreningens förlustav­drag endast om båda föreningarna är att anse som kooperativa föreningar enligt 28 mom. tagen om stadig in­komstskatt.

(2§ 4 mom.)

Restituerad, avkortad eller avskri­ven skatt, som enligt 1 mom. andra stycket skulle ha lUgjort skattepliktig intäkt för det överlåtande företaget, skatt i stället utgöra skattepliktig in­täkt för det övertagande företaget. Vidare får det övertagande företaget avdrag för skatt som skutte ha vartt avdragsgill för det överlåtande före­taget enligt 4 §. Vad nu sagts gäller också då ett försäkringsbolags heta försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag och det över­låtande bolaget inte tar upp beloppet till beskattning respektive avstår från att yrka avdrag.

Överlåts aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag till svenskt företag inom samma kon­cern, skall - där ej annat följer av be­stämmelserna i 35 § 3 mom. åttonde

tierna i dotterbolaget vid den sist­nämnda tidpunkten. Vid fusion mel­lan ekonomiska föreningar krävs att båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 8 mom.

Bestämmelserna i sjunde stycket första och andra meningarna gäller också då en juridisk person icke yr­kesmässigt överlåter egendom etter rättighet som avses i 25-30 §§ tiU en annan juridisk person såvida överlå­telsen sker med förlust och företagen är moderföretag och dotterföretag el­ler står under i huvudsak gemensam ledning. Vidare gäller i nu avsedda fatt bestämmelserna om värdeminsk­ningsavdrag m. m. i tredje och femte styckena.

Bestämmelserna i sjunde stycket första och andra meningarna gäller vidare - utöver vad som anges i nionde stycket - om aktie i aktiebo­lag eller andel i handelsbolag, eko­nomisk förening eller utländsk juri-

145

10 Riksdagen 1989/90. Saml 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

stycket

kommunalskattelagen

(1928:370) - beskctttning av realisa­tionsvinst inte äga rum, om moder­företaget i koncernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller andelen inne­has som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastig­het, värdepapper eller annan därmed likartad tös egendom. 1 faU som nu avses skall det företag som övertagit aktien eller andelen anses ha förvär­vat den vid den tidpunkt och för den anskaffningskostnad som gällt för det förelag som överlåttt aktien eller andelen. Om överlåtelsen sker till utländskt företag, kan regeringen el­ler myndighet som regeringen be­stämmer medge befrielse från reali­sationsvinstbeskattningen. Bestäm­melserna i detta stycke om beskatt­ning av realisationsvinst tillämpas även i fråga om avdrag för realisa­tionsförlust. Avdrag för realisations­förlustfår dock inte i något faU göras på grund av avyttringar av aktier etter andelar tiU utländskt koncernföretag.

Utskiftar svenskt aktiebotag etter svensk ekonomisk förening en dll­gång och skulle vid en försäljning av tillgången köpeskillingen ha vartt skattepliktig i förvärvskällan, anses bolaget eller föreningen ha åtnjutu skattepliktig inkomst som om till­gången sålts tiU ett pris motsvarande tillgångens verkliga värde vid utskift-ningen. Vad nu sagts gäller inte vid utskiftning i samband med sådan fu­sion som avses i första stycket.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening mottaga utdelning i form av tillgång, för vilken det utdelande företaget vid avyttring skidte ha be­räknat vinst eller förlust enligt 35 och 36 §§ kommunalskattelagen, och är mottagande företag frikallat från skattskyldighet för utdelningen en­ligt 7§ 8mom., skaU skattepliktig realisationsvinst eller av dragsgiU rea­lisationsförlust vid avyttring av till­gången liksom värdeminskningsav­drag beräknas som om det utdelande företaget och det mottagande företa­get utgjort en skattskyldig.

Föreslagen lydelse

disk person överlåts till ett svenskt företag inom samma koncern såvida moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag eller en ekonomisk för­ening och den överlåtna aktien eller andelen innehas som ett led i kon­cernens verksamhet. Sker överlåtel­sen till ett utländskt företag, kan re­geringen eller myndighet som rege­ringen bestämmer medge befrielse från beskattning för vinst.

Vid utskiftning av tittgångar i sam­band med sådan fusion som avses i första stycket skaU uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvis­ningarna tdl 22 § kommunatskattela­gen inte ske.

Har en dllgång delats ut tiU ett före­tag som är frikallat från skattskyldig­het för utdelningen enligt 7 § 8 mom, tillämpas bestämmelserna i andra, tredje och femte styckena samt sjunde stycket första och andra meningarna om det utdelande företaget inte ut-tagsbeskattas enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattetagen.

Prop. 1989/90:110

146

Nuvarande lydelse

5 mom.' Har aktiebolag eller ekonomisk förening (företag) helt eller till huvudsaklig del överlåtit sin verksamhet eller sina tillgångar dll staten, kommun eller landstings­kommun eller till ett av dem helt el­ler till övervägande del direkt eller indirekt innehaft bolag, får förlust eller underskott som uppkommit före eller i samband med överlåtel­sen inte avräknas från inkomst som tillfallit företaget efter överiåtelsen. Vad nu har sagts gäller inte om över­låtelsen framstår som ett normalt led i företagets verksamhet och ej heller i fråga om överlåtelser inom en kon­cern.

Vad som är att hänföra till huvudsaklig del skall bedömas med hänsyn till omfattningen av hela den verksamhet som bolaget eller föreningen bedrivit vid beskattningsårets ingång, förhållandena efter överlåtelsen samt till verk­samhetens allmänna art och inriktning.

Föreslagen lydelse

5 mom. Har aktiebolag eller ekonomisk förening (företag) helt eller till huvudsaklig del överiåtit sin verksamhet eller sina tiUgångar till staten, kommun eller landstings­kommun eller till ett av dem helt el­ler till övervägande del direkt eller indirekt innehaft bolag, får under­skott som uppkommit före eller i samband med överlåtelsen inte av­räknas från inkomst som tillfallit företaget efter överlåtelsen. Vad nu har sagts gäller inte om överlåtelsen framstår som ett normalt led i före­tagets verksamhet och ej heller i fråga om överlåtelser inom en kon­cern.

Företagets inkomst under det be­skattningsår då överlåtelsen ägt rum skall fördelas på tiden före och efter överiåtelsen enligt motsvarande grunder som enligt 47 § kommunal­skattelagen (1928:370) tillämpas vid beräkning av inkomst av förvärvs­källor av det slag som är i fråga. Här­vid får värdet av återstående till­gångar vid tiden för överlåtelsen inte tas upp till högre belopp än som motsvarar det allmänna saluvärdet vid denna tid, uppskattat efter skälig grund.

Bestämmelserna i detta moment gäller endast i fråga om överlåtelser som fidtgjorts efter den 18 maj 1979.

6 mom,* Med livförsäk­ringsanstalt förstås i denna lag anstaU vars försäkringsrörelse ute­slutande eller så gott som uteslu­tande avser personförsäkring (liv­försäkring, sjuk- och olycksfallsför-äkring, avgångsbidragsförsäkring samt arbetslöshetsförsäkring). Med skadeförsäkringsanstalt för­stås annan försäkringsanstaU än tiv-försäkringsanstaU. Utländsk försäk­ringsanstaU, som drivit försäkrings-

'Senaste lydelse 1984:1061. »Senaste lydelse 1985:249.

Företagets inkomst under det be­skattningsår då överiåtelsen ägt rum skall fördelas på tiden före och efter överlåtelsen enligt de grunder som gäller enligt 24 § kommunalskattela­gen (1928:370). Härvid får värdet av återstående dllgångar vid tiden för överlåtelsen inte tas upp till högre belopp än som motsvarar det all­männa saluvärdet vid denna tid, uppskattat efter skälig grund.

6 mom. Med livförsäkrings­företag förstås i denna \ag företag vars försäkringsrörelse uteslutande eller så gott som uteslutande avser personförsäkring (livförsäkring, sjuk- och olycksfallsförsäkring, av­gångsbidragsförsäkring samt arbets­löshetsförsäkring). Med skade-försäkringsföretag förstås an­nat försäkringsföretag än livförsäk­ringsföretag. Utländskt försäkrings­företag,  som  drivit  försäkringsrö-

Prop. 1989/90:110

147

Nuvarande lydelse

rörelse här i riket, bedöms med hän­syn endast till den rörelse som an­stalten drivit hän

Understödsförening, vilken enligt sina stadgar får meddela annan kapi­talförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd på högst 1000 kro­nor för medlem, anses i denna lag som tivförsäkringsanstaU i fråga om verksamhet som är hänförlig till liv­försäkring.

Såsom nettointäkt av försäkrings­rörelse, som drivits av inländsk livförsäkringsanstalt, anses nettointäkten av anstaltens kapital-och fastighetsförvaltning med un­dantag för den del av intäkten som belöper på dels pensionsförsäk­ringar, vilka anstalten meddelat di­rekt eller meddelat i återförsäkring åt inländsk försäkringsanstaU, dels avgångsbidragsförsäkringar medde­lade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarkna­dens huvudorganisationen

Om värdet av tillgångarna i för­säkringsrörelse, som drivits av livför­säkringsanstalt, vid beskattningsårets utgång understiger summan av dels försäkringstekniska skulder ökade med 20 procent för sjuk- och olycks­fallsförsäkring och med 5 procent för annan försäkring, dels beloppet av de skulder som inte grundar sig på meddelade försäkringar, får ett be­lopp motsvarande fem gånger skill­naden dras av från nettointäkten.

Vid beräkning av nettointäkt av försäkringsrörelse som drivits av liv­försäkringsanstalt skaU iakttas vad nedan föreskrivs i sjätte-tionde styck-

Föreslagen lydelse

relse här i riket, bedöms med hänsyn endast till den rörelse som företaget drivit hän

Understödsförening, vilken enligt sina stadgar får meddela annan kapi­talförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd på högst 1000 kro­nor för medlem, anses i denna lag som livförsäkringsföretag i fråga om verksamhet som är hänförlig till liv­försäkring.

Såsom nettointäkt av försäkrings­rörelse, som drivits av inländskt livförsäkringsföretag, anses nettointäkten av företagets kapital-och fastighetsförvaltning med un­dantag för den del av intäkten som belöper på dels pensionsförsäk­ringar, vilka företaget meddelat di­rekt eller meddelat i återförsäkring åt inländskt försäkringsföretag, dels avgångsbidragsförsäkringar medde­lade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarkna­dens huvudorganisationen

Nettointäkt som inte undantagits från beskattning enligt tredje stycket skall beräknas enligt reglerna för nä­ringsverksamhet enligt denna lag. För den del av nettointäkten som un­dantagits från beskattning enligt nämnda stycke och som avser pen­sionsförsäkringar gäller särskilda regler i lagen (1990:000) om avkast­ningsskatt på pensionsmedel.

Prop. 1989/90:110

Som bruttointäkt upptas intäkt av

148

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

kapital- och fastighetsförvaltning med undantag av den det av intäkten som belöper på dets pensionsförsäk­ringar, vilka anstalten meddelat di­rekt etter meddelat i återförsäkring åt inländsk försäkringsanstalt, dets av­gångsbidragsförsäkringar medde­lade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarkna­dens huvudorganisationer

Som bruttointäkt upptas även vinst vid försäljning av eller vid uppskriv­ning av värdet av annan dllgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet. Vid försäljning av fastighet som utgör omsättningstillgång i försäkringsrö­relsen skall punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna tiU 28§ kommunal­skattetagen (1928:370) tiUämpas. 1 bruttointäkten upptas vidare hyres-värde av fastighet, som använts iför-säkringsrörelsen. Har tivförsäkrings­anstaU hos utländsk försäkringsan­stalt återförsäkrat direkt meddelad et­ter i återförsäkring åt inländsk för­säkringsanstaU meddelad annan för­säkring än pensionsförsäkring utan att hos sig behålla premiereserven, anses som ränteintäkt ränta på värdet av återförsäkringsgivares ansvarig­het enligt den räntefot som tegat titt grund för premieberäkningen.

Från bruttointäkten får dras av

dets ränta på gätd, dets i fråga om

fastighetsförvaltning annan enligt

25 § kommunalskattetagen avdrags-

giU omkostnad för fastighet, dets för­

lust vid försäljning av annan tiUgång

än inventarium eller för stadigva­

rande bruk i rörelsen avsedd fastig­

het, dels belopp varmed värdet av an­

nan tillgång än inventarium eller för

stadigvarande bruk i rörelsen avsedd

fastighet nedskrivits enligt kommu­

nalskattelagen, dels fem procent av

.

vadsom återstår av bruttointäkten ef­

ter avdrag enligt detta stycke.

1 fråga om individuell livförsäk­

ring, IndividueU annan personför­

säkring och gruppförsäkring får i

varje sådan verksamhet för sig, sedan

avdrag   åtnjutits   enligt föregående

149

Nuvarande lydelse

stycke, från återstående bruttointäkt göras avdrag med belopp motsva­rande för varje direkt tecknad per­sonförsäkring, som inte är pensions­försäkring etter avgångsbidragsför­säkring som avses i sjätte stycket, tre promdle av det basbelopp som enligt 1 kap. 6 § lagen (1962:381) om all­män försäkring fastställts för taxe­ringsåret. Avdraget skaU för varje försäkring beräknas titt hett krontal så, att öretal bortfaller. Som en för­säkring anses dets alla individuella livförsäkringar, som samtidigt teck­nats på samma persons eller samma personers tiv, dets alla andra indivi­duella personförsäkringar som sam­tidigt tecknats med samma person som försäkrad, dels samma persons alla gruppförsäkringar som han har inom en och samma grupp. Sam­manlagt avdrag enligt detta stycke får inte överstiga återstående bruttoin­täkt av den verksamhet till vilken av­draget hänför sig.

Avdrag får iitte ske för sådan ränta på återbäringsmedel som tillkommer försäkringstagare.

Såsom nettointäkt av försäkrings­rörelse, som drivits av inländsk 

skadeförsäkringsanstalt, an­

ses överskottet av försäkringsrörel­sen. Vid överskottets beräkning får avdrag från bruttointäkten göras för ökning av posten försäkringstek­niska skulder för egen räkning och, i den utsträckning som närmare anges nedan, för avsättning till vissa fon­der.

Vid beräkning av överskottet av försäkringsrörelse, som drivits av in­ländsk skadeförsäkringsanstalt, får från bruttointäkten avdrag göras förutom för driftkostnader, som av­ses i 29% kommunalskattelagen, för avgifter och bidrag, som utgivits till kommun, förening eller samman­slutning och som avser att under­stödja verksamhet med syfte att förebygga skador, vdka faller inom ramen för den av anstalten bedrivna rörelsen, för ökning av försäkrings­tekniska skulder för egen räkning.

Föreslagen lydelse

Såsom nettointäkt av försäkrings­rörelse, som drivits av inländskt 

skadeförsäkringsföretag, an­

ses överskottet av försäkringsrörel­sen.

Vid beräkning av överskottet av försäkringsrörelse, som drivits av in­ländskt skadeförsäkringsföretag, får från bruttointäkten avdrag göras förutom för driftkostnader, som av­ses i 23% kommunalskattelagen, för avgifter och bidrag, som utgivits till kommun, förening eller samman­slutning och som avser att under­stödja verksamhet med syfte att förebygga skador, vilka faller inom ramen för den av företaget bedrivna rörelsen, för ökning av försäkrings­tekniska skulder för egen räkning,

Prop. 1989/90:110

150

Nuvarande lydelse

för ökning av säkerhetsreserv, för utbetald återbäring eller verkställd premieåterbetalning, för avsättning titt sådan regleringsfond, som av tra-fikförsäkringsanstaU bildas enligt gällande villkor och föreskrifter för utövande av trafikförsäkringsrö-retse, ävensom för ökning av utjäm­ningsfondenia, i den mån denna ök­ning inte överstiger vinsten på själva försäkringsrörelsen. Denna vinst skall beräknas enligt trettonde-fem­tonde styckena.

Vinsten utgör, om ej annat följer av fjortonde och femtonde styckena, skillnaden meUan

å ena sidan summan av följande inkomstposter,  nämligen:

a)   försäkringstekniska skulder för

egen räkning vid årets ingång,

b)

säkerhetsreserv vid årets in­gång,

c)

premieinkomst för egen räk­ning,

d)   fyra procent ränta på posterna a

och b;

å andra sidan summan av följande utgiftsposter,  nämligen:

e)   utbetalningar för egen räkning

för försäkringsfatl,

f)    utgiven vinstandel, återbäring et­

ter premieåterbetalning,

g)    förvaltningskostnader för egen

räkning oavsett om de är avdragsgilla

i skattehänseende,

h) beräknad hyra för fastighet som tillhör anstalten och ingår i rörelsen,

i) försäkringstekniska skulder för egen räkning vid årets utgång,

j) säkerhetsreserv vid årets utgång.

Från sålunda framräknad vinst skaU avräknas ökning av föreskriven regleringsfond för trafikförsäkrings-rörelse eller, om fonden nedsatts, till-läggas belopp motsvarande nedsätt-ningen.

Driver anstalt försäkringsrörelse även från fast driftställe i annan stat och är inkomst av rörelse som är hänförlig tiU det fasta driftstället på grund av avtal för undvikande av dubbelbeskattning undantagen från beskattning här i riket, skall vinsten

Förestagen lydelse

för ökning av säkerhetsreserv samt för utbetald återbäring och verk­ställd premieåterbetalning.

Prop. 1989/90:110

151

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

vidare minskas med överskott av den genom driftstället bedrivna verksam­heten. Uppkommer imderskott i så­dan verksamhet får till vinsten läggas ett belopp motsvarande underskottet.

Med försäkringstekniska skulder för egen räkning förstås sådana skulder enligt 7 kap. 1 § första stycket försäkringsrörelselagen (1982:713) (premiere­serv, ersättningsreserv, skadebehandlingsreserv och tilldelad återbäring) minskade med värdet av återförsäkringsgivares ansvarighet.

Med säkerhetsreserv förstås den

Med säkerhetsreserv förstås den

reserv   skadeförsäkringsanstalt   får     reserv  skadeförsäkringsföretag  får

redovisa enligt en av regeringen el­ler efter regeringens bemyndigande av försäkringsinspektionen fast­ställd normalplan.

Med premieinkomst, förvaltnings­kostnader m. m. för egen räkning för­stås anstaltens premieinkomst, för­valtningskostnader m.m. minskade med återförsäkringsgivares andelar

Med utjämningsfond förstås fond, som enligt bolagsordningen eller, i fråga om sådant ömsesidigt bolag på vdket försäkringsrörelsetagen inte äger tiUämpning, stadgarna för bola­get får användas endast tdl att heU el­ler delvis täcka förlust på själva för­säkringsrörelsen samt efter sådan dis­position kvarstående förlust på rörel­sen i dess helliet i den mån inte nämnda bolagsordning eller stadgar föreskriver förtusttäckning genom ianspråktagande av andra ttll fram­tida förfogande avsatta medel.

Minskning av försäkringstekniska skulder för egen räkning, av säker­hetsreserv och av särskild reservfond för ömsesidig försäkringsanstalt för husdjursförsäkring och reglerings­fond för trafikförsäkringsanstaU ävensom minskning av utjämnings­fonderna skall anses som intäkt. Sker ändring av bolagsordningen, varigenom anstalten får rätt att på annat sätt än ovan sagts disponera en den 1 januari 1929 befintlig ut­jämningsfond, för vilken bestämel-ser om inskränkt dispositionsrätt funnits, eller utjämningsfond, som bildats efter nämnda dag, skall fon­den anses härigenom undergå minskning med hela det belopp var­till den uppgick före ändringen.

redovisa enligt en av regeringen el­ler efter regeringens bemyndigande av försäkringsinspektionen fast­ställd normalplan.

Minskning av försäkringstekniska skulder för egen räkning, av säker­hetsreserv, av regleringsfond för tra­fikförsäkring och av minskning av utjämningsfonderna skall anses som intäkt. Sker ändring av bolagsord­ningen, varigenom/öretflge/ får rätt att på annat sätt än ovan sagts dispo­nera en den 1 januari 1929 befintlig utjämningsfond, för vilken bestäm­melser om inskränkt dispositionsrätt funnits, eller utjämningsfond, som bildats efter nämnda dag, skall fon­den anses härigenom undergå minskning med hela det belopp var­till den uppgick före ändringen.

152

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Utöver vad ovan stadgas får avdrag inte ske för avsättning till omedelbar eller framtida vinstutdelning till försäkringstagare.

Bestämmelserna i detta moment om inländskt Uvförsäkringsföretag har motsvarande tillämpning på för­säkringsrörelse som utländskt livförsäkringsföretag drivit här i riket.

Beträffande försäkringsrörelse, som här drivits av utländskt skadeförsäkringsföretag, an­ses som här i riket skattepliktig net­tointäkt ett belopp motsvarande två procent av förelagets premieinkomst av här bedriven försäkringsrörelse. Med premieinkomst förstås brutto­beloppet av årets försäkringspre­mier, dvs. utan avdrag för återför-säkringspremien

Bestämmelserna i detta moment om inländsk livförsäkringsanstalt har motsvarande tillämpning på för­säkringsrörelse som utländsk liv­försäkringsanstalt drivit här i riket.

Beträffande försäkringsrörelse, som här drivits av utländsk skadeförsäkringsanstalt, an­ses som här i riket skattepliktig net­tointäkt ett belopp motsvarande två procent av anstaltens premieinkomst av här bedriven iransportförsäk-rings- och sjökaskoförsäkringsrö-retse samt två procent av anstaltens premieinkomst av annan här bedri­ven försäkringsrörelse. Med premie­inkomst förstås bruttobeloppet av årets försäkringspremier, dvs. utan avdrag för återförsäkringspremien

Blir det på grund av bestämmel­serna i detta moment nödvändigt att dela upp intäkt eller avdrag mellan olika delar av ett försäkringsföretags verksamhet, skall fördelningen av intäkten eller avdraget göras på skä­ligt sätt.

Blir det på grund av bestämmel­serna i detta moment nödvändigt att dela upp intäkt eller avdrag mellan olika delar av en försäkringsanstalts verksamhet, skall fördelningen av intäkten eller avdraget göras på skä­ligt sätt.

7 mom." Med bostadsförening och bostadsaktiebolag förstås ekonomisk förening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare bereda bostä­der i hus, som ägs av föreningen eller bolaget. Som bostadsförening eller bostadsaktiebolag anses även ekonomisk förening eller aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhanda­hålla föreningens medlemmar eller bolagets delägare garage eller annan för deras personliga räkning avsedd gemensam anordning i byggnad som ägs av föreningen eller bolaget.

Har fastighet tillhört bostadsföre­ning eller bostadsaktiebolag skall så­som intäkt av fastigheten tas upp ett belopp motsvarande för helt år räk­nat tre procent av fastighetens taxe­ringsvärde året näst före taxerings­året. Är taxeringsvärde inte åsätt för året näst före taxeringsåret, beräk­nas intäkten på grundval av fastighe­tens värde, uppskattat enligt de grunder, som gällt för åsättande av taxeringsvärde för året näst före tax­eringsåret.

Har annan fastighet tillhört bo­stadsförening eller bostadsaktiebo­lag skall såsom intäkt av fastigheten tas upp ett belopp motsvarande för helt år räknat tre procent av fasdg-hetens taxeringsvärde året näst före taxeringsåret. År taxeringsvärde inte åsätt för året näst före taxerings­året, beräknas intäkten på grundval av fastighetens värde, uppskattat en­ligt de grunder, som gällt för åsät-tande av taxeringsvärde för året näst före taxeringsåret.

'Senaste lydelse 1985:822.

153

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

I fråga om fastighet, för vilken intäkten skall beräknas enligt andra stycket, får avdrag inte göras för andra omkostnader än för ränta på lånat, i fastigheten nedlagt kapital samt tomträttsavgäld eller liknande avgäld.

Inkomsten får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder på sätt anges i punkt 1 första stycket av an­visningarna till 41 § kommunalskat­tdagen (1928:370), dock endast i den män annat inte följer av vad som stadgas angående inkomstberäk­ningen i andra och tredje styckena. Har skattskyldig för visst beskatt­ningsår beräknat inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skattskyldige även för nästföljande beskattningsår be­räkna inkomsten enligt sådana grun­der

Vad som sägs i detta moment skall även gälla i fråga om fastighet, vilken dllhört bolag, förening eller stiftelse, som av bostadsstyrelsen (statens bygg­nadslånebyrå) eller länsbostadsnämnden erkänts såsom allmännyttigt bo­stadsföretag. Vidare får regeringen efter ansökan medge att vad som sägs i detta moment skall gälla i fråga om fasdghet som tillhört annat företag under förutsättning att

1.

företagets verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att äga och förvalta bostadsfastigheter samt

2.

företaget bedriver sin verksamhet enligt principer liknande dem som gäller för allmännyttiga bostadsföretag.

Regeringens inedgivande får återkallas om omständigheterna ger anled­ning till det.

Vad som enligt punkt 10 av anvis-

Åger fastigheten del i sådan sam-

ningarna tiU 24 §, punkt 2 a andra     fätlighet som avses i 41 a § kommu-stycket av anvisningarna tdl 36 §,      nalskattetagen (1928:370) skatt fas­punkterna 1, 2 och 4 av anvisning-     tighetens  andel av samfäUighetens arna till 41 a § kommunatskattelagen     taxeringsvärde inräknas i undertaget gäller för fastighet som avses i 24 § 2     för intäktsberäkningen enligt andra mom. samma tag skall även gälla för     stycket i de fall där samfälligheten ut-fastighet som avses i detta moment.       gör en särskild taxeringsenhet.  Vi­dare skatt som intäkt tas upp dels så­dan inkomst som avses i punkt 2 av anvisningarna tid nyssnämnda para­graf i den mån den utgörs av avkast­ning av kapital och överstiger 300 kronor, dels sådan utdelning som av­ses i punkt 4 av anvisningarna tdl samma paragraf. 8 mom. " Har en kooperativ förening av vinsten av sin kooperativa verk­samhet lämnat rabatt eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller för­säljningar, medges avdrag för denna utdelning.

En kooperativ förening, vars hu- En kooperadv förening har också vudsakliga verksamhet avser rörelse,     rätt till avdrag för utdelning som

'"Senaste lydelse 1987:1149.

154

Föreslagen lydelse

lämnas i förhållande till inbetalda in­satser enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar I fråga om andra insatser än förlagsinsatser medges emellertid inte avdrag till den del det utdelade beloppet tillfal­ler någon som enligt 7 § 8 mom. inte är skattskyldig för utdelningen. Av­ser denna del av utdelningen högst 10 procent av utdelningen på annat än förlagsinsatser är dock utdel­ningen i sin helhet avdragsgill.

Nuvarande lydelse

har också rätt till avdrag för utdel­ning som lämnas i förhållande till in­betalda insatser enligt lagen (1987:667) om ekonomiska för­eningar. I fråga om andra insatser än förlagsinsatser medges emellerdd inte avdrag till den del det utdelade beloppet tillfaller någon som enligt 7§ 8 mom. inte är skattskyldig för utdelningen. Avser denna del av ut­delningen högst 10 procent av utdel­ningen på annat än förlagsinsatser är dock utdelningen i sin helhet av­dragsgill.

Är en ekonomisk förening direkt eller indirekt centralorganisation för kooperativa föreningar, har central­organisationen - även om den inte är kooperativ enligt tionde-tolfte styckena nedan - rätt till avdrag för utdelning pä förlagsinsatsen Är för­eningen ett förvaltningsföretag en­ligt 7§ 8mom. andra stycket skall det avdragsgilla beloppet minskas med den del av utdelningen som för­anlett frikallelse från skattskyldighet enligt nämnda stycke.

År en ekonomisk förening direkt eller indirekt centralorganisation för kooperativa föreningar, vilkas verk­samhet huvudsakligen avser rörelse, har centralorganisationen - även om den inte är kooperativ enligt tionde - tolfte styckena nedan - rätt till avdrag för utdelning på förlagsin­satser. Om centratorganisattonens verksamhet huvudsakligen avser rö­relse medges avdrag vid beräkning av inkomst härav. 1 annat falt medges avdrag vid beräkning av inkomst av kapital. Är föreningen ett förvalt­ningsföretag enligt 7 § 8 mom. tredje stycket skall det avdragsgilla belop­pet minskas med den del av utdel­ningen som föranlett frikallelse från skattskyldighet enligt nämnda stycke.

Avdrag för utdelning skall avse det räkenskapsår som utdelningen hänför sig till.

Avdrag för utdelning får göras i endast en förvärvskälla och skall avse det räkenskapsår som utdel­ningen hänför sig till.

Avdrag medges endast om föreningen visar att förutsättningar för avdrag föreliggen Yrkande om avdrag skall göras på särskild blankett enligt formu­lär som riksskatteverket fastställen

Sparbank får göra avdrag för bidrag till sparbankernas säkerhetskassa.

Sparbankernas säkerhetskassa får göra avdrag för utdelning till sparban­kerna.

Sveriges allmänna hypoteksbank. Konungariket Sveriges stadshypoteks-kassa och Statens Bostadsfinansieringsaktiebolag får göra avdrag för belopp, som avsatts till reservfond, i den mån avsättningen är nödvändig för att upp­bringa fonden till ett belopp motsvarande två procent av inrättningens skul­den Hypoteksförening får göra avdrag för belopp, som avsatts till reserv-eller säkerhetsfond, i den mån avsättningen är nödvändig för att uppbringa fonden till ett belopp motsvarande två och en halv procent av föreningens skulden

Prop. 1989/90:110

155

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Har reserv- eller säkerhetsfond som avses i åttonde stycket satts ned skall -om avdrag för fondavsättningen har medgetts - ett belopp motsvarande det nedsatta beloppet tas upp som intäkt.

En ekonomisk förening är i beskattningshänseende att anse såsom koope­rativ, om den är öppen och i sina angelägenheter tillämpar lika rösträtt.

För att en förening skall anses vara öppen fordras inte bara att den enligt sina stadgar är berättigad att när som helst anta nya medlemmar, utan också att den faktiskt visar sig villig att anta till medlem var och en, som är bosatt inom föreningens verksamhetsområde eller tillhör dess angivna verksam­hetskrets, förbinder sig att följa föreningens stadgar och beslut och som där­jämte skäligen kan antas komma att som medlem bidra till förverkligandet av föreningens i stadgarna angivna syfte. Den omständigheten, att styrelsen eller annat föreningsorgan äger rätt att pröva inträdesansökningarna och av­visa sådana sökande, som inte besitter nu nämnda kvalifikationer för med­lemskap, betar inte föreningen dess egenskap av öppen. 1 det fall att en för­ening säljer till utomstående kan den som regel inte utan att förlora sin öppna karaktär vägra att motta som medlem någon som kan visa, att han brukar köpa förnödenheter genom föreningen. Anser föreningens styrelse emellertid, att vederbörande köpare på grund av rent personliga förhållan­den inte kan beviljas medlemskap - i en stor förening, som säljer till utom­stående, är det omöjligt att i varje fall inskränka försäljningen till personer, som skulle vara önskvärda som medlemmar - så bör föreningen för att anses såsom öppen ha skyldighet att i ekonomiskt hänseende jämställa honom med medlem, det vill säga ge honom samma återbäring på köpta varor som med­lem erhållen

Kooperativa föreningars centralorganisationer är att anse såsom öppna, även om inträde beviljas blott sådana lokala föreningar, som fyller av cen­tralorganisationen uppställda krav på stadgar, skötsel och ekonomisk solidi­tet, och även om endast ett enda företag inom varje område antas såsom medlem. Vad angår kravet på lika rösträtt så berövas en centralorganisation inte dess kooperativa karaktär, om rösträtten bland dess förstahandsmed­lemmar, föreningarna, utövas efter föreningarnas medlemsantal.

9 mo/2." Har svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening upp­tagit lån som löper med ränta vars storlek är helt eller delvis beroende av företagets utdelning eller av dess vinst (vinstandelslån), medges avdrag för räntan i den utsträckning som anges nedan.

För sådan ränta på vinstandelslån

För sådan ränta på vinstandelslån

som inte är beroende av det lånta- som inte är beroende av det lånta­

gande företagets utdelning eller gande företagets utdelning eller

vinst får företaget avdrag enligt be- vinst får företaget avdrag enligt be­

stämmelserna i 22, 25, 29, 36 och stämmelserna i 23 § kommunalskat-

39§§

kommunalskattelagen     telagen (1928:370).

(1928:370).

Ränta, vars storlek är beroende

Ränta, vars storlek är beroende

av företagets utdelning eller vinst     av företagets utdelning eller vinst (rörlig ränta), anses som avdragsgill     (rörlig ränta), anses som avdragsgill omkostnad för företaget / den för-     omkostnad för företaget endast un-värvskätla vari det lånade kapitalet     der förutsättning att har nedlagts endast under förutsätt­ning att

"Senaste lydelse 1985:308.

156

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

a) lånet har utbjudits till teckning på den allmänna marknaden eller

get eller

c) aktierna eller andelarna i det låntagande företaget är noterade på svensk börs eller föremål för liknande notering här i riket och företrädesrätt till teckning av lånet har lämnats aktie- eller andelsägarna i företaget i förhål­lande till deras innehav av aktier eller andelan

I fall som avses i tredje stycket c)

I fall som avses i tredje stycket c

skall det låntagande företaget dock     skall det låntagande företaget dock

som intäkt / den förvärvskälla vari det lånade kapitalet har nedlagts uppta ett belopp motsvarande det sammanlagda värde som genom företrädesrätterna kan anses ha till­förts aktie- eller andelsägarna. Be­loppet tas till beskattning vid taxe­ringen för det beskattningsår under vilket teckningen av lånet har avslu­tats.

På ansökan av låntagande företag får riksskatteverket, under förutsätt­ning att lånevillkoren med hänsyn till omständigheterna vid lånets uppta­gande får antas ha bestämts pä affärsmässig grund, besluta att rörlig ränta skall anses som avdragsgill omkostnad för företaget utan hinder av att rätt till teckning av lånet har förbehållits person eller personer som äger aktier eller andelar i företaget. Beslut av riksskatteverket i fråga som här avses får inte överklagas.

b) ensamrätt eller företrädesrätt

till teckning av lånet har lämnats nå­

gon som inte äger aktier eller ande­

lar i det låntagande företaget och

inte har sådan intressegemenskap

med företaget som avses i punkt 1 av

anvisningarna till 43 § etter i 57§

3 mom.

kommunalskattelagen

samt - såvitt gäller fåmansföretag som avses i 35 § 1 a mom. kommu­nalskattelagen - inte heller är före­tagsledare i företaget eller närstå­ende till sådan företagsledare eller till aktie- eller andelsägare i företa-

År det låntagande företaget så­dant fåmansföretag som avses i 35 § lamom. kommunalskattelagen, gäller - oberoende av bestämmel­serna i tredje och fjärde styckena -att rörlig ränta, som utbetalas till ak­tie- eller andelsägare eller företags­ledare i företaget eller dem närstå­ende personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget, inte är avdragsgill.

Uttrycken företagsledare och när­stående personer har den innebörd

som intäkt ta upp ett belopp motsva­rande det sammanlagda värde som genom företrädesrätterna kan anses ha tillförts aktie- eller andelsägarna. Beloppet tas till beskattning vid taxeringen för det beskattningsår under vilket teckningen av lånet har avslutats.

b) ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av lånet har lämnats nå­gon som inte äger aktier eller ande­lar i det låntagande företaget och inte har sådan intressegemenskap med företaget som avses i punkt 1 av anvisningarna till 43 § kommunal­skattelagen samt - såvitt gäller få­mansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunal­skattelagen - inte heller är företags­ledare i företaget eller närstående till sådan företagsledare eller till ak­tie- eller andelsägare i företaget eller

Ar det låntagande företaget så­dant fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna ttll 32 § kommunalskattelagen, gäller - obe­roende av bestämmelserna i tredje och fjärde styckena - att rörlig ränta, som utbetalas till aktie- eller andelsägare eller företagsledare i företaget eller dem närstående per­soner eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget, inte är avdragsgill.

Uttrycken företagsledare och när­stående personer har den innebörd

157

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

som anges i 35§ lamom. kommu- som anges i punkt 14 av anvisning-

 nalskattelagen.

arna tiU 32 § kommunalskattelagen.

Har svenskt aktiebolag utgivit skuldebrev förenat med optionsrätt dll ny­teckning eller köp av aktie medges bolaget ej avdrag för skillnaden mellan emissionspriset och skuldebrevets marknadsvärde.

10   mom.'- Avkastning  av  titt-

10    mom.    Vid   inkomstberäk-

gångar ingående i aktiefond utgör in-     ningen för ett investmentföretag gäl-

komsl av kapUat för fonden.

Aktiefond får göra avdrag för ut­delning på andel i fonden såsom för ränta på gätd. Avdraget skall anses belöpa på det räkenskapsår vartiU ut­delningen hänför sig även om utdel­ningen utbetalas till andelsägarna först imder därpå följande räken­skapsår

(3 § tredje stycket)

Har bolag eller annan juridisk person för ekonomisk verksamhet sitt säte i utlandet, men utövas den verkliga ledningen av företaget här i riket, skall företaget enligt denna lag betraktas som svensk ekonomisk förening, såvida företaget, direkt el­ler genom förmedling av juridisk person, huvudsakligen ägs eller på annat därmed jämförligt sätt inne­has av svenska fysiska personer och företagets verksamhet väsentligen består i förvaltning av eller handel

'-Senaste lydelse 1984:1061,

ter, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna tag,

1.

att hänsyn inte tas ttll vinst eller förlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper som avses i 27§ 1 mom.,

2.

att som intäkt las upp 2 procent för år räknat av värdet vid ingången av beskattningsåret av egendom som avses i 27§ 1 mom.,

3.

att avdrag får göras för utdel­ning som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte ined så stort belopp att det föranleder under­skott.

Med investmentföretag avses ett svenskt aktiebotag etter en svensk ekonomisk förening som utestutande etter så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egen­dom och vars uppgift väsentligen är alt genom ett vätfördetal värdepap­persinnehav erbjuda aktie- eller an­delsägare riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer äger ak­tier eller andelar.

Vad som föreskrivits för invest­mentföretag gäller också för aktie­fonder. För aktiefonder utgör intäk­ten enligi första stycket 2 dock 1,5 procent.

12 mom. Har bolag eller annan juridisk person för ekonomisk verk­samhet sitt säte i utlandet, men ut­övas den verkliga ledningen av före­taget här i riket, skall företaget en­ligt denna lag betraktas som svensk ekonomisk förening, såvida företa­get, direkt eller genom förmedling av juridisk person, huvudsakligen ägs eller på annat därmed jämförligt sätt innehas av svenska fysiska per­soner och företagets verksamhet vä­sentligen består i förvaltning av eller

158

Nuvarande lydelse

med värdepapper eller annan där­med likartad lös egendom.

Föreslagen lydelse

handel med värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom.

1 3 m o m. Ett fåmansföretag har inte rätt ttll avdrag för kostnad för anskaffande av egendom, hyra eller annan ersättning för lokal eller ned­skrivning av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp skall beskat­tas som intäkt av Ijänst enligt punkt 14 första, andra, femte eller sjunde stycket av anvisningarna tiU 32 § kommimalskattelagen (1928:370). 1 fråga om ersättning för lokal gäller dock vad nu sagts endast i den mån ersättningen överstiger marknads-mässig ersättning.

1 fall som avses i punkt 14 fjärde stycket första meningen av anvisning­arna titt 32 § kommunatskattelagen sker uttagsbeskattning av fåmans­företaget om inte tredje meningen i stycket är tdlämplig. Uttagsbeskatt­ning sker även ifall som avses i sjätte stycket i anvisningspunkten.

Prop. 1989/90:110

(anv. dll 41 § p. 1 fjärde stycket, tredje meningen KL)

Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till fö­retagsledare eller honom närstående person får dock åtnjutas först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning.

Avdrag för tandem eller liknande ersättning från fåmansföretag till fö­retagsledare eWer företagsledare när­stående person får åtnjutas först un­der det år då ersättningen har beta­lats ut eller blivit tillgänglig för lyft­ning.

1 4 m o m. 1 fråga om juridiska personer utom dödsbon medges av­drag för förlust vid avyttring av titt­gång som avses i27§ 1 mom. endast mot vinst vid avyttring av sådan till­gång. Uppkommer underskott be­handlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust vid avyttring av tillgång som avses i första meningen.

Begränsningen i första stycket gäl­ler inte om innehavet av den avytt­rade tillgången betingats av verksam­het som bedrivs av den skattskyldige eller av företag som med hänsyn titt äganderättsförhållanden eller orga­nisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Den gäller inte heller om ett sådant företag som avses 17 §8 mom. tredje stycket avytt-

159

Nuvarande lydelse

[8 § lagen (1960:63) om förlustav­drag]

Ett aktiebolag, som är fåmans­företag vid ingången av förluståret (ingångsdagen) eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske (utgångsdagen), har inte rätt tiW förlustavdrag om

1.

aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av en person som på ingångsda­gen inte ägde aktier med så stor an­del i röstetalet eller

2.

aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av två eller flera personer som inte ägde dessa akder på ingångsda­gen.

Aktier som förvärvats genom emission med lika rätt för aktie­ägarna anses vid tillämpning av första stycket 2 ha ägts vid den tid­punkt då aktieägaren förvärvade de aktier som utgör grunden för hans förvärv genom emissionen.

Med ägare till aktier avses fysisk person som - direkt eller genom för­medling av juridisk person - äger el­ler på därmed jämförligt sätt inne­har aktierna.

Vid bedömningen av ägarförhål­landena i ett bolag skall

1.

den som är aktieägare på in­gångsdagen och samtliga närstående till denne anses som en enda ägare och

2.

aktier, som förvärvats av någon som såväl på ingångsdagen som vid förvärvstillfället var företagsledare i bolaget, anses ha ägts av denne även på ingångsdagen.

Som närstående räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, av­komling eller avkomlings make samt syskon eller syskons make eller av­komling. Med make avses även ef­terlevande make och med avkom­ling även styvbarn och fosterbarn. Förhållandena vid förvärvstillfället

Förestagen lydelse

ral aktie eller andel med röstetal som anges i del nämnda stycket vid a.

1 5 mo m. Ett aktiebolag, som är fåmansföretag vid utgången av be­skattningsåret (utgångsdagen) eller vid ingången av det närmast före­gående beskattningsåret (ingångsda­gen), har inte rätt till avdragför un­derskott som avses i 26 § kommunal­skattetagen (1928:370) om

1.

aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av en person som på ingångsda­gen inte ägde aktier med så stor an­del i röstetalet eller

2.

aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av två eller flera personer som inte ägde dessa aktier på ingångsda­gen.

Aktier som förvärvats genom emission med lika rätt för aktie­ägarna anses vid tillämpning av första stycket 2 ha ägts vid den tid­punkt då aktieägaren förvärvade de aktier som utgör grunden för hans förvärv genom emissionen.

Med ägare till aktier avses fysisk person som - direkt eller genom för­medling av juridisk person - äger el­ler på därmed jämförligt sätt inne­har aktierna.

Vid bedömningen av ägarförhål­landena i ett bolag skall

1.

den som är aktieägare på in­gångsdagen och samtliga närstående till denne anses som en enda ägare och

2.

aktier, som förvärvats av någon som såväl på ingångsdagen som vid förvärvsdilfället var företagsledare i bolaget, anses ha ägts av denne även på ingångsdagen.

Som närstående räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, av­komling eller avkomlings make samt syskon eller syskons make eller av­komling. Med make avses även ef­terlevande make och med avkom­ling även styvbarn och fosterbarn. Förhållandena vid förvärvstillfället

Prop. 1989/90:110

160

Nuvarande lydelse

är avgörande för om en person skall anses som närstående.

Har bolaget inte bedrivit någon verksamhet på ingångsdagen får rät­ten till förlustavdrag bedömas med hänsyn till ägarförhållandena vid den tidpunkt under förluståret då verksamheten påbörjades.

Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också be­träffande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar

Beteckningarna fåmansföretag och företagsledare i fåmansföretag har den betydelse som anges i 35 § 1 a mom. sjunde stycket a) saml åt­tonde stycket kommunalskattelagen (1928:370).

[9§ lagen (1960:63) om föriustav-drag]

Förvärvar en juridisk person - di­rekt eller genom förmedling av dot­terföretag - aktier i sådan omfatt­ning att förvärvaren får ett bestäm­mande inflytande i ett aktiebolag, som inte är fåmansföretag enligt 35 § lamom. sjunde stycket a kommu­nalskattelagen (1928:370), går aktie­bolaget miste om rätten till avdrag för förlust som uppkomma före för­värvet om det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Den som äger el­ler på därmed jämförligt sätt inne­har aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget anses ha ett be­stämmande inflytande i detta. Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också beträf­fande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar

Har förlust uppkommit i ett all­männyttigt bostadsföretag, går före­taget miste om rätten titt avdrag för förlusten om en överlåtelse av aktier eller andelar i företaget eller annan

Föreslagen lydelse

är avgörande för om en person skall anses som närstående.

Har bolaget inte bedrivit någon verksamhet på ingångsdagen får rät­ten till avdrag bedömas med hänsyn till ägarförhållandena vid den tid­punkt under det närmast föregående beskattningsåret då verksamheten påbörjades.

Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också be­träffande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar

Beteckningarna fåmansföretag och företagsledare i fåmansföretag har den betydelse som anges i punkt 14 av anvisningarna tiU32 § kommu­nalskattelagen.

1 6 m o m. Förvärvar en juridisk

person - direkt eller genom förmed­

ling av dotterföretag - aktier i sådan

omfattning att förvärvaren får ett

bestämmande inflytande i ett aktie­

bolag, som inte är fåmansföretag en­

ligt punkt 14 av anvisningarna till

32%

kommunalskattelagen

(1928:370), går aktiebolaget vid taxeringen för del beskattningsår då förvärvet sker miste om rätten till av­drag för underskott som avses i 26 § kommunatskattelagen om det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvalt­ning. Den som äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget anses ha ett bestämmande infly­tande i detta. Vad som sägs om ak­tiebolag och aktier i sådana bolag gäller också beträffande ekono­miska föreningar och andelar i så­dana föreningar

Föranleder en överlåtelse av ak­tier eller andelar i ett allmännyttigt bostadsföretag eller annan ändring i fråga om företaget att godkännandet som   allmännyttigt   bostadsföretag

Prop. 1989/90:110

161

11 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ändring i fråga om företaget/öran/e- skall återkallas har företaget vid

der att godkännandet som allmän- laxeringen för del beskattningsår då

nyttigt bostadsföretag skall äterkal- ändringen inträffade inte rätt ttll av­

las. Vad nu har sagts om allmännyt- drag för underskott som avses i 26 §

tigt bostadsföretag gäller också före- kommunatskattelagen. Vad nu har

tag som efter medgivande av rege- sagts om allmännyttigt bostadsföre-

ringen har tillämpat samma metod tag gäller också företag som efter

vid inkomstbeskattningen som de medgivande av regeringen har till­

allmännyttiga bostadsföretagen,

lämpat samma metod vid inkomst­

beskattningen som de allmännyttiga

bostadsföretagen.

3 §'-

1 mo m. TiU inläkt av kapital räk­nas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egen­dom, i den mån intäkten inte är att hänföra tdl näringsverksamhet. Tdl intäkt av kapital hör bland annat

ränta på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar

indelning på aktier och andelar,

vinst (realisationsvinst) vid icke yr­kesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser,

ersättning vid upplåtelse av privat­bostad,

lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligi 19 § kommu­natskattelagen (1928:370).

Att utdelning och vinst vid försälj­ning av aktier i vissa fatt skall hän­föras tdl inkomst av tjänst framgår av 12 mom.

Gäller i fråga om en dllgång att vinst vid en avyttring skaU las upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand en händelse som medför att vederlaget etter vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet (karak­tärsbyte) sker beskattning som om tillgängen hade avyttrats för ett ve­dertag motsvarande marknadsvärdet (avskattning). Tittgången anses här­efter ha anskaffats vid karaktärsbytet för marknadsvärdet. På den skatl­skyldiges yrkande sker dock inte av-

'-'Senaste lydelse 1984:1061.

162

Nuvarande lydelse

(39 § 1 mom. andra stycket KL)

Fysisk person får göra avdrag för förvaltningskostnader endast till den del dessa överstiger 1000 kronor un­der beskattningsåret.

Föreslagen lydelse

skattning. 1 .sådant fall behåller till­gången sitt anskaffningsvärde.

2 m o m. Från intäkt av kapital får avdrag göras för omkostnader för in­täkternas förvärvande samt för ränte­utgift och förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av till­gångar och sådana förpliktelser som anges i 1 mom., i den mån inte annat anges i 30 § femte stycket, alU under förutsättning att avdrag inte skad gö­ras från inläkt av näringsverksamhet.

Om ränteutgifterna överstiger rän­teintäkterna med mer än 100 000 kronor eller - om den skatiskyldige inte fyllt 18 år eller fråga är om dödsbo som behandlas som handels­bolag - 10 000 kronor medges dock avdrag med endast 70 procent av del överskjutande beloppet om inte an­nat framgår av tredje stycket eller 4 mom. andra stycket. TiU ränteintäk­ter hänförs därvid inte löpande av­kastning på tillgångar som avses i 27 § 1 mom.

Delägare i fåmansföretag, som av­ses i 12 mom. nionde stycket, får göra fuUl avdrag för ränteutgifter ut­över vad som följer av föregående stycke, med högst så stor procent av den skattskyldiges anskaffningskost­nad för aktierna eller andelarna och lämnade ovillkorliga kapilaltillskott som svarar mot statslåneräntan vid beskattningsårets ingång med tillägg av fem procentenheter. Som anskaff­ningskostnad räknas även arvs- och gåvoskatt som den skattskyldige har betalat i anledning av förvärv av ak­derna eller andelarna. Har aktierna eller andelarna förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skad anskaffnings­kostnaden beräknas med tillämpning av 24 § 1 mom. tredje stycket.

Avdrag för realisationsförlust medges med 70 procent av förlusten, i den mån inte annat anges i 27§ 5 mom. eller 29 § 2 mom.

Förvaltningskostnader/År dras av endast till den del de överstiger 1 000 kronor under beskattningsåret.

Prop. 1989/90:110

163

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

(anv. till 36 § KL p. 5)

Avdrag är icke i något fall medgi­vet för utgifter för inköp av lottsed­lar eller för andra liknande insatser i lotteri.

Avdrag medges inte för utgifter för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri.

3 m o m. För privatbostad.sfastig-hei och privatbostad, som avses i 5 § kommunalskattelagen (1928:370), beräknas inte något förmånsvärde för eget brukande.

Intäkt av upplåtelse av privatbo-stadsfastighet och av privatbostad saml av avyttring av alster eller natur­tillgångar från sådan fastighet skall tas upp som intäkt av kapital. Det­samma gäUer intäkt av uthyrning av bostadslägenhet som innehas med hyresrätt.

Från intäkt som avses i andra stycket medges avdrag med 4 000 kronor för varje privatbostadsfaslig-het, privatbostad eller hyreslägenhet. Vid upplåtelse medges härutöver av­drag med belopp, som i fråga om småhus som innehas med äganderätt uppgår ttll 20 procent av hyresintäk­ten och i övriga fall motsvarar den del av upptåtarens hyra eder avgift som belöper på det som uthyrts. Vid beräkning av avdragsgiU avgift bort­ses från sådana inbetalningar till för­eningen eller bolaget som är att anse som kapilaltillskott och beaktas öv­riga inbetalningar endast till den det de överstiger utdelning som skett på annat sätt än i förhållande till inne­havda andelar i föreningen eller ak­tier i bolaget. Avdrag medges inte med högre belopp än som följer av detta stycke även om de faktiska kost­naderna vartt högre. Avdraget får inte överstiga intäkten i fråga.

Vadsom sägs i detta moment gäller inte när intäkten enligt punkt 14 femte stycket av anvisningarna tdl 32 § kommunatskattelagen skall be­skattas som intäkt av tjänst. Bestäm­melserna i tredje stycket tillämpas inte heller i andra faU, när upplåtelse skett till den skatlskyldiges eller ho­nom närståendes arbetsgivare. 1 dessa fall medges skäligt avdrag för kostnad som den skallskyldige fått vidkännas på grund av upplåtelsen.

164

Nuvarande lydelse

(anv, till 39 § KL p, 3 andra stycket) Med kapitaltillskott menas dels medlems inbetalning å insats i för­eningen och delägares inbetalning å aktie dels ock sådan ytterligare inbe­talning av medlem eller delägare, som är avsedd att inom föreningen eller bolaget användas för fondering såsom genom kapitalavbetalning n skuld eller genom ny-, till- eller om­byggnad eller därmed jämförlig för­bättring av fastigheten eller genom annan stadigvarande kapitalplace­ring. Där lägenhet är upplåtn med hyresrätt och således icke med bo­stadsrätt eller liknande besittnings­rätt, skall dock icke någon del av hy­resavgiften anses såsom kapitaltill­skott. Verkställes fondering inom förening eller bolag, utan att det framgår vilka medel därför använ­das, skota i första hand anses för fondering använda andra medel än medlemmarnas eller delägarnas in­betalningar under beskattningsåret eller de under året influtna hyrorna för lägenheter, som varit uthyrda till andra än medlemmar eller delägare i denna deras egenskap. Vad därefter återstår av det till fondering an­vända beloppet skall fördelas på nämnda inbetalningar och hyror ef­ter deras inbördes storlek, och skall vad därvid belöper på de inbetal­ningar, som verkställts för de med bostadsrätt eller liknande besitt­ningsrätt upplåtna lägenheterna, an­ses såsom kapitaltillskott.

(anv. till 25 § KL p. 9 andra stycket) Beräknar skattskyIdig intäkt av an­nan fastighet enligt 24 § 2 mom. men har den skallskyldige för året före be­skattningsåret beräknat intäkten en­ligt 24 § Imom. eller 2§ 7mom. la­gen (1947:576) om statlig inkomst­skatt med tillämpning av bokförings­mässiga grunder, skall avdragför be­skattningsåret medges för gäldränta, som har betalats del föregående året men upptagits som utgående fordran för det året. medan å andra sidan av­drag inte skall medges för gäldränta

Föreslagen lydelse

Med kapitaltillskott menas dels medlems inbetalning /jå insats i för­eningen och delägares inbetalning på aktie dels ock sådan ytterligare inbetalning av medlem eller del­ägare, som är avsedd att inom för­eningen eller bolaget användas för fondering såsom genom kapitalav­betalning på skuld eller genom ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämföriig förbättring av fastigheten eller genom annan stadigvarande kapitalplacering. Där lägenhet är upplåten med hyresrätt och således icke med bostadsrätt eller liknande besittningsrätt, skall dock icke nå­gon del av hyiesavgiften anses så­som kapitaltillskott. Verkställes fon­dering inom förening eller bolag, utan att det framgår vilka medel där­för användas, skatt i första hand an­ses för fondering använda andra me­del än medlemmarnas eller delägar­nas inbetalningar under beskatt­ningsåret eller de under året influtna hyrorna för lägenheter, som varit ut­hyrda till andra än medlemmar eller delägare i denna deras egenskap. Vad därefter återstår av det till fon­dering använda beloppet skall förde­las på nämnda inbetalningar och hy­ror efter deras inbördes storlek, och skall vad därvid belöper på de inbe­talningar, som verkställts för de med bostadsrätt eller liknande besitt­ningsrätt upplåtna lägenheterna, an­ses såsom kapitaltillskott.

Ingick egendom som utgör privat­bostadsfastighet eller privatbostad före ingången av beskattningsåret i näringsverksamhet medges avdrag för skuldränta som erlagts före in­gången av det aktuella beskattnings­året tdl den del räntan belöper på be­skattningsåret eller senare. Avdrag medges inte för sådan det av en ränte­betalning under beskattningsåret som belöper på lid dessförinnan. Motsva­rande fördelning skall ske ifråga om inkomsträntor och hyresinkomster

Prop. 1989/90:110

165

Nuvarande lydelse

som betalas under beskattningsåret men har redovisats som utgående skuld för det föregående året.

(anv. tiU39§KLp. 5)

Avdrag såsom för ränta får göras vid återbetalning av sådant statligt bidrag som avses i punkt 7 av anvis­ningarna till24%. Avdrag får inte gö­ras med större belopp än som tidi­gare har avräknats från erlagd ränta.

Föreslagen lydelse

Har privalbosiadsfaslighel del i samfällighet, som avses i 41 a § kom-munalskatietagen (1928:370), tas som inläkt av kapital upp dels sådan intäkt som avses i punkt 2 av anvis­ningarna till paragrafen i den mån den utgör avkastning av kapital och överstiger 300 kronor, dels sådan ut­delning som avses i punkt 4 av anvis­ningarna till samma paragraf.

4    m o m. Avdrag såsom för ränta

får göras vid återbetalning av sådant

statligt bidrag som avses i punkt 3 av

anvisningarna till 79 § kommunal­

skattetagen (1928:370). Avdrag får

inte göras med större belopp än som

tidigare har avräknats från erlagd

ränta.

Vid räntefördelning enligt punkt 16 av anvisningarna tdl 22 § kommu­natskattelagen får avdrag göras som för ränta med samma belopp som skall tas upp som intäkt i närings­verksamhet enligt anvisningspunk­ten. En skatiskyldig som är berätti­gad till sådant avdrag får, utöver vad som följer av 2 mom. andra stycket, göra fullt avdrag för ränteutgifter med högst ett belopp som motsvarar staislåneränian vid årets ingång mul­tiplicerad med reduceringen av vär­det på fastigheter och andra till­gångar enligt 6 § andra stycket tagen (1990:000) om skatteutjämningsre­serv eller såvitt gäller delägare i han­delsbolag, punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 22 § kommunal­skattelagen. Gränsen för full av­dragsrätt får dock inte höjas med större belopp än räntefördelningsbe-toppel.

Med ränteutgift jämställs även tomträttsavgäld och vederlag vid återbetalning av tån i förttd. Motsva­rande gäller för sådan ränteförmån som enligt pimkt 10 av anvisningarna lill 32 § nyss nämnda lag skall anses som betald ränta.

5 m o m. 1 fråga om till vilket be-

Prop. 1989/90:110

166

Nuvarande lydelse

(41 § tredje stycket KL)

7 fråga om inkomst av annan fas­tighet som inte skaU beräknas enligt bokföringsmässiga grunder samt in­komst av kapital gäller beträffande ränta som har erlagts i förskott att avdrag inte medges för den del av räntan som belöper på tid efter be­skattningsårets utgång. För ränta som enligt denna bestämmelse inte kunnat dras av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp varje år under återstoden av den tid som förskottsbetalningen har avsett.

(anv. tiU38§KLp. 8)

Har skattskyldig på grund av sitt innehav av aktier i svenskt aktiebo­lag eller andelar i svensk ekonomisk förening erhållit företrädesrätt till teckning av sådant av företaget upp­taget vinstandelslån som avses i 2§ 9mom. tagen (1947:576) om stattig inkomstskatt skall, om han utnyttjar företrädesrätten, det värde som ge­nom företrädesrätten kan anses ha

Föreslagen lydelse

skatlningsår en inkomst eller utgift skatt hänföras tillämpas bestämmel­serna i 41 § andra stycket och punkt 4 av anvisningarna 111141 § kommunat­skattelagen (1928:370), om inte an­nat föreskrivs i denna tag. Ränta på sådan bankräkning där räntan gott-skrivs insättaren den 31 december an­ses som tillgänglig för lyftning denna dag.

Bestämmelserna i 9 mom. andra och tredje styckena tillämpas också i fråga om förvärv av rätt tiU ränta.

6 m o m. Beträffande ränta som har erlagts i förskott gäller att av­drag inte medges för den del av rän­tan som belöper på tid efter beskatt­ningsårets utgång. För ränta som en­ligt denna bestämmelse inte/ÅW dras av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp/ör år räknat under återstoden av den tid som förskotts­betalningen har avsett.

Räntekompensation för upplupen men inte förfallen ränta som utgår vid överlåtelse av fordran, behandlas inte som ränteintäkt etter ränteutgift ulan medräknas i vederlaget respek­tive anskaffningsvärdet för ford­ringen vid beräkning av realisations­vinst.

7 m o m. Utdelning från aktiebo­tag etter ekonomisk förening, som ut­går i förhållande till inköp etter för­säljningar eller efter därmed jämför­tig grund, är skattefri, när utdel­ningen endast innebär en minskning i levnadskostnader.

Har skattskyldig på grund av sitt innehav av aktier i svenskt aktiebo­lag eller andelar i svensk ekonomisk förening erhållit företrädesrätt till teckning av sådant av företaget upp­taget vinstandelslån som avses i 2 § 9 mom. skall, om han utnyttjar före­trädesrätten, det värde som genom företrädesrätten kan anses ha till­förts honom inte anses utgöra intäkt

Prop. 1989/90:110

167

Nuvarande lydelse

tillförts honom inte anses utgöra in­täkt av kapital. Avyttrar han där­emot företrädesrätten, skaU det ve­derlag han erhåller för denna rätt upptas som sådan intäkt.

(anv. dll 38 § KL p. 2 fjärde stycket) Annan utdelning från bostads­förening eller bostadsaktiebolag än; andra och tredje styckena sägs, som icke utgått i förhållande till inne­havda andelar eller aktier, räknas så­som intäkt av kapital för medlem­men eller delägaren, om och i den mån utdelningen överstiger sådana på beskattningsåret belöpande av­gifter och andra inbetalningar till föreningen eller bolaget, vdka icke äro att anse som kapitaltillskott.

(38 § 1 mom. andra och fjärde styck­ena KL)

Till intäkt av kapital räknas även vad som i samband med ideell för­enings upplösning, medlems avgång ur föreningen e.d. utskiftas till med­lem utöver inbetald insats.

Såsom utdelning från svensk eko­nomisk förening anses jämväl vad som vid föreningens upplösning ut­skiftats till medlem utöver inbetald insats, dock att vid upplösning ge­nom fusion, som avses i 2§ 4mom. första stycket lagen (1947:576) om stadig inkomstskatt, såsom utdelning i intet fall skall anses större belopp än som motsvarar vad medlemmen erhållit kontant eller eljest i annat än andelar i den övertagande för­eningen.

(anv. till 38 § KL p. 3 första stycket) Beträffande avkastning av svenska aktier är huvudregeln att, där utdelningen inte utgör intäkt av jordbruksfastighet, fastighet som av­ses i 24§ Imom. eller rörelse, den­samma tas upp som intäkt av kapital för den som var ägare av kupongen eller av annan anledning hade rätt till utdelningen, när denna blev till­gänglig för lyftning.

Föreslagen lydelse av kapital.

Annan utdelning från sådan bo­stadsförening eller sådant bostads­aktiebolag 50w avses 12 § 7 mom. än i form av bostad eller annan förmån av fastighet räknas såsom intäkt av kapital för medlemmen eller deläga­ren, även om den inte utgått i förhål­lande till innehavda andelar eller ak­tier, om och i den mån utdelningen överstiger sådana på beskattnings­året belöpande avgifter och andra inbetalningar till föreningen eller bolaget, som inte enligt bestämmel­serna i 3 mom. femte stycket är att anse som kapitaltillskott.

8 mo m. Till utdelning räknas vad som i samband med ideell förenings upplösning, medlems avgång ur för­eningen e.d. utskiftas till medlem ut­över inbetald insats.

Såsom utdelning från svensk eko­nomisk förening anses jämväl vad som vid föreningens upplösning ut­skiftats till medlem utöver inbetald insats, dock att vid upplösning ge­nom fusion, som avses i 2 § 4mom. första stycket, såsom utdelning i in­tet fall skall anses större belopp än som motsvarar vad medlemmen er­hållit kontant eller eljest i annat än andelar i den övertagande för­eningen.

9 m o m. Beträffande avkastning av svenska aktier är huvudregeln att densamma tas upp som intäkt för den som var ägare av kupongen eller av annan anledning hade rätt till ut­delningen, när denna blev tillgänglig för lyftning.

Prop. 1989/90:110

168

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

(38 § 1 mom. tredje stycket KL)

För den, som genom köp, byte el­ler därmed jämförligt avtal förvärvat rätt till utdelning å svensk aktie eller Å andel i svensk aktiefond eller eko­nomisk förening eller i utländskt bo­lag eller utländsk aktiefond, skall så­som intäkt upptagas endast det be­lopp, varmed utdelningen eller, om förvärvaren i sin tur överlåtit rätten till utdelning, den därvid erhållna valutan överstigit det vid förvärvet utgivna vederlaget för rätten till ut­delning.

(anv. till 38 § KL p. 3 femte och sjätte styckena)

Har däremot rätten till utdelning å svensk aktie genom köp, byte eller därmed jämförligt avtal överlåtits utan samband med överlåtelse av ak­tien, bliva, såsom framgår av 38 § 1 mom., särskilda regler tillämpliga. Därest i sådant fall fråga uppkom­mer om avdrag för vederlag som ut­givits för förvärv av rätt till utdelning vid mer än ett utdelningstillfälle, skall vederlaget anses belöpa på de olika utdelningsposterna enligt för­delning fl dessa med hänsyn till pe­riodens längd och under iakttagande att, i den mån på viss utdelningspost belöpande vederlag ej kunnat ut­nyttjas såsom avdrag från denna, det återstående beloppet må avräknas å närmast följande utdelningspost el­ler utdelningsposten Avser förvär­vet rätt till utdelning under obe­stämd tid, bör, om ej särskilda skäl föranleda till annat, vederlaget av­räknas under en period av tio ån

Vad som gäller utdelning å svensk aktie skall äga motsvarande tillämp­ning beträffande utdelning å andel i svensk aktiefond eller ekonomisk förening, aktie eller annan andel i utländskt bolag eller utländsk aktie­fond.

(anv. dll 38 § KL p. 5 och 6)

Vad som gäller om utdelning från utländskt bolag skall även tillämpas pä utdelning från annan utländsk ju-

För den, som genom köp, byte el­ler därmed jämförligt avtal förvärvat rätt till utdelning pÅ svensk aktie el­ler pÅ andel i svensk aktiefond eller ekonomisk förening eller i utländskt bolag eller utländsk aktiefond, skall såsom intäkt upptagas endast det be­lopp, varmed utdelningen eller, om förvärvaren i sin tur överlåtit rätten till utdelning, den därvid erhållna valutan överstigit det vid förvärvet utgivna vederlaget för rätten till ut­delning.

Uppkommer i sådant fall fråga om avdrag för vederlag som utgivits för förvärv av rätt till utdelning vid mer än ett utdelningstillfälle, skall veder­laget anses belöp på de olika utdel­ningsposterna enligt fördelning på dessa med hänsyn till periodens längd och under iakttagande att, i den mån på viss utdelningspost belö­pande vederlag ej kunnat utnyttjas såsom avdrag från denna, det åter­stående beloppet får avräknas på närmast följande utdelningspost el­ler utdelningsposten Avser förvär­vet rätt till utdelning under obe­stämd tid, bör, om ej särskilda skäl föranleder till annat, vederlaget av­räknas under en period av tio ån

Vad som gäller utdelning på svensk aktie skall äga motsvarande tillämpning beträffande utdelning på andel i svensk aktiefond eller ekonomisk förening, aktie eller an­nan andel i utländskt bolag eller ut­ländsk aktiefond.

1 O m o m. Vad som gäller om ut­delning från utländskt bolag skall även tillämpas på utdelning från an-

169

Nuvarande lydelse

ridisk person. Sådan utdelning skall dock inte beskattas i den mån del­ägare i utländsk juridisk person en­ligt punkt 10 andra stycket av anvis­ningarna till 53 § har beskattats för den del av den utländska personens vinst som belöper på delägaren. Ut­delning från dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte varit bosatt eller stadigvarande vistats här i ri­ket, till i Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den tid delägarna suttit i oskift bo - men givetvis ej utskiftning av den avlid­nes efterlämnade tillgångar - skall här i riket bli föremål för beskatt­ning. Från denna föreskrift medde­las likväl ett undantag i 54 § första stycket e.

1 samband med utdelning på andel i bolag i utländsk stat tillgodoföres i vissa fall utdelningsmottagaren sär­skilt belopp (skattetillgodohavande) som betalas ut genom den utländska statens försorg inom ramen för ett system för nedsättning av skatt på utdelad bolagsvinst. Exempel på så­dant skattetillgodohavande är "avoir fiscal" i Frankrike och "tax credit" i Storbritannien. Vad som gäller om utdelning från utländskt bolag skall tillämpas även på skatte­tillgodohavande.

Föreslagen lydelse

nan utländsk juridisk person. Sådan utdelning skall dock inte beskattas i den mån delägare i utländsk juridisk person enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § har beskat­tats för den del av den utländska personens vinst som belöper på del­ägaren. Utdelning från dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte va­rit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, till i Sverige bosatt del­ägare av inkomst, som förvärvats under den tid delägarna sutdt i oskift bo - men givetvis ej utskiftning av den avlidnes efterlämnade till­gångar - skall här i riket bli föremål för beskattning. Från denna före­skrift meddelas likväl ett undantag i 7§ 9 mom.

I samband med utdelning på andel i bolag i utländsk stat dllgodoföres i vissa fall utdelningsmottagaren sär­skilt belopp (skattetillgodohavande) som betalas ut genom den utländska statens försorg inom ramen för ett system för nedsättning av skatt på utdelad bolagsvinst. Exempel på så­dant skattetillgodohavande är "avoir fiscal" i Frankrike och "tax credit" i Storbritannien. Vad som gäller om utdelning från utländskt bolag skall tillämpas även på skatte­tillgodohavande.

Prop. 1989/90:110

(anv. dll 41 § KL p. 5)

Skattetillgodohavande som avses i punkt 6 av anvisiungarna tiU 38 § hänföres till samma beskattningsår som den utdelning på vilken skatte­tillgodohavandet är grundat.

Sådant skattetillgodohavande hän­förs till samma beskattningsår som den utdelning på vilken skattetillgo­dohavandet är grundat.

(anv. tdl 38 § KL p. 9)

Har egendom avyttrats mot ve­derlag i form av en livsvarig livränta som ingått i vinstberäkning enligt punkt 3 av anvisningarna till 35 §, skall det årliga vederlaget anses ut­göra ränta till så stor del som fram­kommer vid tillämpning av tabellen i 32 § 2 mom. med utgångspunkt i mottagarens ålden Är livräntan be­roende av flera personers liv på så sätt att den upphör vid den först av-

7 7 mom. Har egendom avyttrats mot vederlag i form av en livsvarig livränta som ingått i vinstberäkning enligt 24§ 5mom., skall det årliga vederlaget anses utgöra ränta till så stor del som framkommer vid till­lämpning av tabellen i 32 § 2 mom. kommunalskattetagen (1928:3 70) med utgångspunkt i mottagarens ål­den Är livräntan beroende av flera personers liv på så sätt att den upp-

170

Nuvarande lydelse

lidnes död, tillämpas tabellen med utgångspunkt i den äldstes ålden Skall livräntan däremot utgå till den sist avlidnes död, tillämpas tabellen med utgångspunkt i den yngstes ål­den Om den person vars ålder är be­stämmande vid tillämpningen av ta­bellen har avlidit och livräntan skall fortsätta att utgå under viss dd, till-lämpas tabeUen med utgångspunkt i den ålder den avlidne skulle ha upp­nått under beskattningsåret.

Har egendom avyttrats mot ett med livränta jämförligt periodiskt vederlag och skall utöver ett fast år­ligt belopp även utgå tillägg som till sin storlek är beroende av föränd­ringar i det allmänna prisläget eller liknande förhållande skall tillägget anses som ränta.

Förestagen lydelse

hör vid den först avlidnes död, till-lämpas tabellen med utgångspunkt i den äldstes ålden Skall livräntan däremot utgå till den sist avlidnes död, tillämpas tabellen med ut­gångspunkt i den yngstes ålden Om den person vars ålder är bestäm­mande vid tillämpningen av tabellen har avlidit och livräntan skall fort­sätta att utgå under viss tid, tilläm­pas tabellen med utgångspunkt i den ålder den avlidne skulle ha uppnått under beskattningsåret.

Har egendom avyttrats mot ett med livränta jämförligt periodiskt vederlag och skall utöver ett fast år­ligt belopp även utgå tillägg som till sin storlek är beroende av föränd­ringar i det allmänna prisläget eller liknande förhållande skall tillägget anses som ränta.

Prop. 1989/90:110

(anv. dll 39 § KL p. 7)

Belopp som enligt punkt 9 av an­visningarna till 38 § anses som ränta skall för utgivaren anses som gäld­ränta enligt I mom.

Belopp som enligt detta moment anses som ränta skall för utgivaren anses som skuldränta.

1 2 m o m. Överstiger utdelningen på aktier i ett fåmansföretag så stor procent av den skattskyldiges an­skaffningskostnad för aktierna och lämnade ovillkorliga kapitaltillskott som svarar mot statslåneräntan vid beskattningsårets ingång med tittägg av fem procentenheter, skall över­skjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. Har aktierna förvärvats på annat sätt än genom köp, byte etter därmed jämförligt fång, skatt an­skaffningskostnaden beräknas med tillämpning av 24§ 1 mom. tredje stycket.

Understiger utdelningen visst år det högsta belopp som på grund av första stycket får tas upp som intäkt av kapital, ökas det belopp som se­nare år får tas upp .som intäkt av ka­pital i motsvarande mån (sparad ut­delning). Belopp som svarar mot kvarstående sparad utdelning läggs för varje år till anskaffningskostna­den vid beräkning enligt första stycket.

171

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Vid avyttring av aktier i ett fåmans­företag skall hälften av den del av realisationsvinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst.

Bestämmelserna i första-tredje styckena gäller även under de när­maste tio åren efter det att ett företag upphört att vara fåmansföretag i fråga om utdelning eller realisations­vinst på aktier som den skattskyldige eller någon honom närstående ägde när företaget upphörde att vara få­mansföretag etter har förvärvat med stöd av sådana aktier

Bestämmelserna i förstatredje styckena tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom när­stående vartt verksam iföretaget i be­tydande omfattning under någon det av den senaste tioårsperioden. Be­stämmelserna gäller dock även om den skattskyldige etter den honom närstående under någon det av den senaste tioårsperioden vartt verksam i ett aimat fåmansföretag, som bedri­ver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att denna verk­samhet inte påbörjades senare än tio år efter det att verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.

Om den skattskyldige visar att ut­omstående i betydande omfattning äger det iföretaget och har rätt tiU ut­delning, skall bestämmelserna i för­statredje styckena inte tillämpas, om Inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under den senaste tioårsperioden. Med utomstående avses sädana per­soner pä vilka bestämmelserna i för­sta-tredje styckena tdl följd av femte stycket inte skaU tillämpas. I fråga om realisationsvinst tillämpas reg­lerna inte heller i den mån den skatt­skyldige visar att vinsten med hänsyn ttU gjorda löneuttag, antalet an-stäUda, företagets verksamhet och tillgångar samt övriga omständighe­ter ime är hänförlig till den skattskyl­diges eller någon honom närståendes arbetsinsats.

Om den skatlskyldiges make el-

172

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ler - såvitt gäller skatiskyldig under 18 år - förälder är eller under någon dd av den senaste tioårsperioden har vartt verksam i företaget i betydande omfattning och om den skatlskyldi­ges beskattningsbara förvärvsin­komst, med bortseende från det be­lopp som enligt bestämmelserna i förstatredje styckena skaU tas upp som intäkt av tjänst, understiger ma­kens eller förälderns beskattnings­bara förvärvsinkomst, skaU vid be­räkning enligt 10 § av skatt på tjäns­teintäkten den skattskyldiges beskatt­ningsbara förvärvsinkomst, innan tjänsteintäkten beaktas, anses mot­svara makens etter förälderns be­skattningsbara förvärvsinkomst.

Med verksamhet etter innehav av aktier i ett fåmansföretag likställs verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern.

Vad som förstås med fåmansföre­tag och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna ttll32 § kommu­nalskattelagen (1928:370). Vid be­dömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett fåmansföretag skall dock sådana delägare anses som en person, som själva eller genom nå­gon närstående är eller under någon det av den senaste tioårsperioden har varit verksamma i företaget i bety­dande omfattning.

Vad som i detta moment sägs om aktier i ett fåmansföretag gäller också andelar i ett sådant företag. Med ak­tier och andelar likställs andra så­dana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27§ 1 mom.

13 mom. Avslutas verksamheten

i en förvärvskälla inom inkomstsla­

get näringsverksamhet och uppkom­

mer underskott i förvärvskällan vid

taxeringen för det år då verksamhe­

ten upphör, får avdragför underskot­

tet ske enligt vad som gäller för reali­

sationsförlust vid närmast följande

taxering etter, om den skattskyldige

yrkar det, denna och de två närmast

därefter följande taxeringarna. Rätt

tdl avdrag föreligger inte i den mån

underskottet beror på att tdlgångar

173

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

eller tjänster tagits ut ur förvärvskäl­lan Man att uttagsbeskattning skett.

Rätt ttll avdragför underskott före­ligger inte ifråga om självständig nä­ringsverksamhet i utlandet etter när den skattskyldiges verksamhet i ett handelsbolag upphör genom att an­delen överlåts.

Bestämmelserna i anvisningarna tdl 26 § kommunatskattelagen (1928:370) tillämpas också ifatt som avses i första stycket.

14 mom. Vad som återstår av in­täkt av kapital efter avdrag utgör in­komst av kapital.

Uppkommer underskott vid be­räkningen medges skattereduktion enligt 2§ 4mom. uppbördstagen (1953:272).

Prop. 1989/90:110

4

§

'

Från det sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor får, med iaktta­gande av föreskriften i 22 §, avdrag göras för underskott i förvärvskälla med de begränsningar som anges i 46 § 1 mom. andra-femte styckena kommunatskattelagen (1928:370). Vad som sägs i tredje stycket av nyss­nämnda moment gäller dock inte ifråga om svenskt aktiebolag vars ak­tier noteras på börs eller är föremål för liknande notering eller ifråga om dotterföretag till sådant bolag.

Vidare medges avdragför vinstdet-ningsskatt som har påförts den skatt­skyldige under året före taxerings­året.

Skattskyldig som har varit bosatt här i riket under hela beskattnings­året eller del av detta, får avdrag för periodiskt understöd, egenavgifter, försäkringspremier m.m. i den om­fattning som anges i 46 § kommunal­skattelagen.

Att avdrag inte är medgivet för un­derskott som uppkommtt före eller i samband med vissa företagsöverlå-tetser framgår av 2 § 5 mom.

Skattskyldig som har varit bosatt här i riket under hela beskattnings­året eller del av detta, får avdrag för periodiskt understöd, egenavgifter, försäkringspremier m.m. i den om­fattning som anges i 46 § kommunal­skattelagen (7 92S.i70j.

'-* Senaste lydelse 1986:1114.

174

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

5§'

Sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor, minskat i förekom­mande fall med sådant avdrag som avses i 4 och 4a§% utgör taxerad 

inkomst.

Den taxerade inkomsten avrundas nedåt, för skattskyldig som avses i 10a Imom. till helt hundratal kro­nor och för annan skattskyldig till helt tiotal kronon

Sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster av närings­verksamhet och tjänst, minskat i förekommande fall med sådant av­drag som avses i 4 §, utgör taxerad förvärvsinkomst.

Den taxerade förvärvsinkomsten avrundas nedåt, för fysiska personer och dödsbon till helt hundratal kro­nor och för annan skattskyldig till helt tiotal kronon

6§ 7 «iom.' Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs:

a) fysisk person:

för inkomst som avses i denna lag enligt de grunder som anges i 53 § 1 mom. a kommunalskattelagen (1928:370) samt, såvitt avser tid un­der vilken han ej varit bosatt här i ri­ket, för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska för­eningar;

a) fysisk person:

dels för inkomst som avses i denna lag enligt de grunder som anges i 53 § 1 mom. a kommunalskattelagen (1928:370),

dels såvitt avser tid under vilken han ej varit bosatt här i riket,

för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska för­eningar;

för löpande inkomster som hänför sig tdl privatbostadsfastighet och pri­vatbostad här i riket;

för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som av­ses i 26 § och som innefattar nyttjan­derätt tid ett hus eller del av ett hus här i riket;

för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebo­lag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7mom., dels av konvertibla skulde­brev och konvertibla vinstandelsbe­vis som utgivits av svenska aktiebo­tag, dets av sådana av svenska aktie­botag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning etter köp av aktie och blivtt utfästa i förening med skul­debrev och dels optioner och termi­ner som avser något av nu nämnda fi­nansiella instrument, om överlåtaren

'-'Senaste lydelse 1981:1000, "Senaste lydelse 1989:1040.

175

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

vid något tillfälle under de tio kalen­derår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sttt egentliga bo och hemvist här i riket eUer stadig­varande vistats här; b) svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund, stif­telser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jäm­förligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten tax­erats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regle-ringssamfällighet: för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats;

c) utländska bolag:

för inkomst av här belägen fastig-

c) utländska bolag:

het;

för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig tiU fastighet etter fast driftställe här i riket;

för inkomst av rörelse, som här be­drivits från fast driftställe;

för inkomst av näringsverksamhet vid avyttring av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjande­rätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;

för vinst vid icke yrkesmässig av­yttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör tiU sådan fastighet eller rörelse och av egendom som av­ses \ 35 § 3 a mom. kommunalskatte­lagen och som innefattar nyttjande­rätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;

för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som restituerats, avkortats eller avskrivits, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxe­ringar; samt

för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar;

d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag:

för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som av­ses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.

1

fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.

2

m o m.''Vanliga handelsbolag,

2 m o m. Vanliga handelsbolag

kommanditbolag, enkla bolag, rede­rier och juridiska personer, som en­ligt författning eller på därmed jäm­förligt sätt bildats för att förvalta an­nan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsen­het och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet, taxeras inte, utan deras inkomst hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets el­ler samfällighetens inkomst. Mot­svarande gäller utländsk juridisk person i fråga om inkomst som avses

kommanditbolag, enkla bolag, rede­rier och juridiska personer, som en­ligt författning eller på därmed jäm­förligt sätt bildats för att förvalta an­nan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsen­het och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet, taxeras inte, utan deras inkomst hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets el­ler samfällighetens inkomst. Mot­svarande gäller utländsk juridisk person i fråga om inkomst som avses

"Senaste lydelse 1989:1040.

176

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

i punkt 10 andra stycket av anvis­ningarna till 53 § kommunalskattela­gen (1928:370). Inte heller skad s.k. gruvbolag taxeras, utan i stället skall en var av dess delägare taxeras för­den inkomst han åtnjutu av bolagets verksamhet.

i punkt 10 andra stycket av anvis­ningarna till 53 § kommunalskattela­gen (1928:370).

7

§

3 mom ."* Staten, landstingskom­muner, kommuner och andra menig­heter frikallas från skattskyldighet för all inkomst.

3 mom.  Staten, landsdngskom-muner, kommuner och andra menig­heter samt pensionsstiftelser enligt la­gen (1967:531) om tryggande av pen­sionsutfästelse m.m.   frikallas från skattskyldighet för all inkomst enligt denna lag. 4 mom." Understödsförening som inte bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet eller som enligt sina stadgar inte får meddela annan kapitalför­säkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd på högst 1 000 kronor för medlem,

akademier, allmänna undervisningsverk, sådana sammanslutningar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar är skyldiga att vara medlemmar, samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som' enligt nämnda stadgar ankommer på sammanslutningarna,

sjömanshus, företagareförening som erhåller statsbidrag, regional utveck­lingsfond som avses i förordningen (1978:504) om överförande av vissa upp­gifter från företagareförening till regional utvecklingsfond, regleringsföre­ning som avses i lagen (1967:340) om prisreglering på jordbrukets område och i lagen (1974:226) om prisreglering på fiskets område,

allmänna   försäkringskassor,   er-

allmänna   försäkringskassor,   er-

kända    arbetslöshetskassor,    pen-     kända   arbetslöshetskassor,   perso-

nalstiftelser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pen­sionsutfästelse m.m. med ändamål uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycks­fall, stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgi­vare och arbetstagare med ändamål att utge avgångsersättning till fri­ställd arbetstagare eller främja åt­gärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bli uppsagd till följd av driftsin­skränkning, företagsnedläggelse el­ler rationalisering av företags verk­samhet eller med ändamål att utge permitteringslöneersättning, bolag eller annan juridisk person som av-

sionsstiftetser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pen­ sionsutfästelse m.m., personalstiftel­ser som avses i samma lag med ända­mål uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, stiftelser som bildats en­ligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål att utge avgångsersättning till friställd arbetstagare eller främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bli uppsagd till följd av driftsin­skränkning, företagsnedläggelse el­ler rationalisering av företags verk­samhet eller med ändamål att utge permitteringslöneersättning,   bolag

'»Senaste lydelse 1984:1061, "Senaste lydelse 1988:1211.

177

12 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del I

Förestagen lydelse

ses i lagen (1984:1009) om beslutan­derätt för bolag eller annan juridisk person med uppgift att lämna per­mitteringslöneersättning, sådana ömsesidiga försäkringsbolag som av­ses i lagen om yrkesskadeförsäkring.

Nuvarande lydelse

eller annan juridisk person som av­ses i lagen (1984:1009) om beslutan­derätt för bolag eller annan juridisk person med uppgift att lämna per­mitteringslöneersättning, sådana ömsesidiga försäkringsbolag som av­ses i lagen om yrkesskadeförsäkring.

Allmänna pensionsfonden. Allmänna sjukförsäkringsfonden, Alva och Gunnar Myrdals stiftelse, Apotekarsocietetens stiftelse för främjande av far­macins utveckling m.m.. Bokbranschens Finansieringsinstitut Aktiebolag, Bryggeristiftelsen, Dag Hammarskjölds minnesfond. Fonden för industriellt utvecklingsarbete. Fonden för industriellt samarbete med u-länder. Fonden för svenskt-norskt industriellt samarbete, handelsprocedurrådet, Jernkonto-ret och SIS - Standardiseringskommissionen i Sverige, så länge kontorets respektive kommissionens vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och utdelning inte lämnas till delägare eller medlemmar, Nobelstiftelsen, Norrlandsfonden, Olof Palmes minnesfond för internationell förståelse och gemensam säkerhet. Stiftelsen Industricentra, Sdftelsen industriellt utveck­lingscentrum i övre Norrland, Stiftelsen Insdtutet för Företagsutveckling, Stiftelsen Landstingens fond för teknikupphandling och produktutveckling. Stiftelsen för produktutvecklingscentrum i Göteborg, Stiftelsen Produk­tionstekniskt centrum i Borås för tekoindustrin- PROTEKO, Stiftelsen Pro­duktutvecklingscentrum i Östergötland, Stiftelsen Småföretagsfonden, Stif­telsen för samverkan mellan Lunds universitet och näringslivet - SUN, Stif­telsen Sveriges teknisk-vetenskapliga attachéverksamhet. Stiftelsen UV-hu-set. Stiftelsen ÖV-huset, Svenska bibelsällskapets bibelfond. Svenska kyr­kans stiftelse för rikskyrklig verksamhet. Svenska Penninglotteriet Aktiebo­lag, Svenska skeppshypotekskassan, Svenska UNICEF-kommittén, Sveri­ges exportråd, Sveriges turistråd, TCO:s internationella stipendiefond till statsminister Olof Palmes minne. Aktiebolaget Tipstjänst och Aktiebolaget Trav och Galopp

frikallas från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av nä­ringsverksamhet som hänför sig tiU innehav av fastighet.

Vad som sägs i 6 mom. tredje och femte styckena har motsvarande till­lämpning i fråga om stiftelse som av­ses i detta moment.

frikallas från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av fas­tighet.

Vad som sägs i 6 mom. tredje och femte styckena har motsvarande dll-lämpning i fråga om stiftelse som av­ses i detta moment. Att pensionsstif­telse lägger avkastning till kapitalet medför dock skattskyldighet för all inkomst endast om stiftelsen har överskott på kapitalet enligt 15 § la­gen (1967:531) om tryggande av pen­sionsutfästelse m.m.

5 mom. Ideella föreningar som uppfyller i fjärde stycket angivna villkor frikallas från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig tdl innehav av fastighet eller tdl rörelse.  Sådana

5 mom.-" Ideella föreningar som uppfyller i fjärde stycket angivna villkor frikallas från skattskyldighet för aU annan inkomst än inkomst av fasdghet och rörelse. Sådana för­eningar   är   också   frikallade   från

Prop. 1989/90:110

'Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

178

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

skattskyldighet för inkomst av fas- föreningar är också frikallade från

tighet som tillhör föreningen och skattskyldighet för inkomst som

som har använts på sätt anges i 3 hänför sig tiU innehav av fasdghet

kap. 4§ fastighetstaxeringslagen som tillhör föreningen och som har

(1979:1152) och för sådan inkomst använts på sätt anges i 3 kap. 4 § fas-

av fastighet och av rörelse som till dghetstaxeringslagen (1979:1152)

huvudsaklig del härrör från verk- och för sådan inkomst som hänför

samhet som har naturlig anknytning sig tiU förvaltningsenhet avseende in-

till föreningens allmännyttiga ända- nehav av fastighet eller till särskild

mål eller av hävd utnyttjas som fl- förvärvsverksamhet avseende röreXse

nansieringskälla för ideellt arbete. och som till huvudsaklig del härrör

Övriga inkomster av fastighet, utom från verksamhet som har naturlig

inkomster som avses i 7mom., och anknytning till föreningens allmän-

av rörelse utgör således i sin helhet nyttiga ändamål eller av hävd utnytt-

skattepliktig inkomst för för- jats som finansieringskälla för ideellt

eningen.

arbete. Annan inkomst som hänför

sig tiU innehav av fastighet, utom in­komst som avses i 7mom., och tiU rörelse utgör således i sin helhet skattepliktig    inkomst    för    för­eningen. Inkomst som direkt härrör från föreningens ideella verksamhet, t.ex. hy­ror som en samlingslokalägande förening uppbär på grund av upplåtelse av lokaler för allmännyttigt ändamål, entréavgifter till idrotts- och kulturevene­mang o.d., skall anses ha naturlig anknytning till föreningens ändamål. Det­samma gäller inkomst av verksamhet som utgör ett direkt led i det ideella arbetet, t.ex. om en naturskyddsförening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet eller om en handikappföre­ning säljer varor avsedda för handikappade personen Kravet på naturlig an­knytning skall också anses uppfyllt om en förenings kommersiella verksam­het har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten. Detta får exempelvis anses vara fallet om en idrotts­förening i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubb­lokalen Inkomst av verksamhet, som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansiera detta, skall däremot anses sakna naturlig anknytning till en förenings allmännyttiga ändamål.

Till verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete räk­nas anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings-och insamlingskampanjer samt sådan biografrörelse som bedrivs av nykter­hetsförening eller förening med huvudsakligt ändamål att tillhandahålla all­männa samlingslokalen Detsamma gäller verksamhet som består i att en för­ening upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlings­lokaler e.d. En ideell förening är skattebefriad enligt första stycket om

a)

föreningen har till huvudsakligt syfte att- utan begränsning till viss fa­miljs, vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda perso­ners ekonomiska intressen - främja ändamål som anges i 6 mom. eller andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål,

b)

föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser ändamål som anges under a,

c)

föreningen inte vägrar någon inträde som medlem, om inte med hänsyn

179

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annan orsak särskilda skäl motiverar det, samt

d) föreningen bedriver en verksamhet som skäligen svarar mot avkast­ningen av föreningens tillgångar

Skattemyndigheten kan efter ansökan medge att förening, som avser att anskaffa fastighet eller annan anläggning avsedd för den ideella verksamhe­ten, skall kunna anses hänförlig under detta moment utan hinder av att för­eningen inte uppfyller under fjärde stycket d angivet villkon Medgivande av detta slag får avse högst fem beskattningsår i följd och kan förenas med vill­kor om ställande av säkerhet e.d. för den inkomst- eller förmögenhetsskatt som enligt sjunde stycket kan komma att påföras föreningen på grund av taxering för det eller de beskattningsår medgivandet avsen Beslut i anled­ning av sådan ansökan får överklagas genom besvär hos riksskatteverket. Besvären skall ha kommit in till riksskatteverket inom en månad från det föreningen fick del av det överklagade beslutet. Beslut av riksskatteverket i fråga som avses här får inte överklagas.

Medgivande enligt föregående stycke får lämnas även då en förening avser att genomföra omfattande byggnads-, reparations- eller anläggningsarbeten på en fastighet som brukas av föreningen.

Har förening inte inom föreskriven tid genomfört den investering för vil­ken medgivande enligt femte eller sjätte stycket lämnats eller har föreningen underlåtit att iaktta annat i sådant beslut angivet villkor, skall föreningen taxeras för de beskattningsår som medgivandet avsett efter de regler som skulle ha gällt om något medgivande inte hade lämnats. I fråga om sådan taxering gäller bestämmelserna i 4 kap. 19-22 §§ taxeringslagen (1990:00) i tillämpliga delan

Det förhållandet, att en ekonomisk förening med stöd av 14 § lagen (1987:668) om införande av lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar fått bestå som registrerad förening, utgör inte hinder mot att föreningen vid till­lämpning av denna lag behandlas såsom ideell förening.

Riksskatteverket fån om särskilda skäl föreligger, efter ansökan förklara att förening, som har till huvudsakligt ändamål att främja nordiskt samar­bete, i fråga om skattskyldighet eller eljest vid tillämpning av denna lag skall anses jämställd med förening som avses i första stycket. Sådant beslut får, när omständigheterna ger anledning till det, av riksskatteverket återkallas. Beslut, som riksskatteverket meddelat enligt detta stycke, får inte överkla­gas.

6  mom.-'  Kyrkor, sjukvårdsin-

6 mom. Kyrkor, sjukvårdsinrätt-

rättningar vilkas verksamhet inte be- ningar vilkas verksamhet inte be­drivs i vinstsyfte, barmhärtighetsin- drivs i vinstsyfte, barmhärtighetsin­rättningar, kapitatsparfonder som rättningar, stiftelser som har till hu-avses i lagen (1983:890) om alle- vudsakligt ändamål att under sam-manssparande, stiftelser som har till verkan med militär eller annan myn-huvudsakligt ändamål att under dighet stärka rikets försvar eller att, samverkan med militär eller annan utan begränsning till viss familj, myndighet stärka rikets försvar eller vissa familjer eller bestämda perso-att, utan begränsning till viss familj, ner. främja vård och uppfostran av vissa familjer eller bestämda perso- barn eller lämna understöd för bere-nen främja vård och uppfostran av dande av undervisning eller utbild-barn eller lämna understöd för bere- ning eller utöva hjälpverksamhet dande av undervisning eller utbild-     bland behövande eller främja veten-

' Senaste lydelse 1985:263,

180

frikallas från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig tiU innehav av fastig­het eller tiU rörelse. Med kyrka avses en till svenska kyrkan hörande lokalkyrka, domkyrka e.d. i dess egenskap av ägare till viss för svenska kyrkans verksamhet avsedd egendom.

Frågan om skattskyldigheten för stiftelse skall bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten.

Stiftelse som i sin verksamhet främjar flera ändamål anses hänförlig under detta moment, om verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose ända­mål av sådan beskaffenhet som sägs i första stycket. Detta anses vara fallet, om i verksamheten endast i ringa omfattning främjas ändamål av annan art. Om stiftelse under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på sdftelsens tillgångar, är stiftelsen oavsett dess ändamål skattskyldig för all inkomst.

Vad som sägs i 5 mom. nionde stycket har motsvarande tillämpning i fråga om stiftelse.

Nuvarande lydelse

ning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja veten­skaplig forskning samt hushållnings­sällskap ined stadgar som har fast­ställts av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer

frikallas från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av fas­tighet eller rörelse.

8 mom." Svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar frikatlas från skattskyldighet för ut­delning från svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska bolag i den omfattning som anges nedan.

7 det följande förstås med företag svenskt aktiebolag och svensk ekono­misk förening. Med utdelning för­stås sådan utdelning på aktie svenskt aktiebolag eller andel i svensk ekonomisk förening som har uppburits i förhållande till inne­havda aktier eller andelar eller som har uppburits efter annan grund men inte är avdragsgill för det utde­lande företaget enligt 2§ 8 mom. första stycket. Bestämmelserna i fjärde-sjätte styckena nedan gäller inte sådan utdelning/ör förlagsinsat­ser, som är avdragsgill för det utde­lande företaget.

Företag, som lueslutande etter så gon som uteslutande förvaltar värde­papper eller likartad lös egendom

Förestagen lydelse

skaplig forskning samt hushållnings­sällskap med stadgar som har fast­ställts av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer

8 mom. Mottagare av utdelning från svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening är frikallade från skattskyldighet i den omfatt­ning som anges nedan. Med utdel­ning förstås sådan utdelning som har uppburits i förhållande till inne­havda aktier eller andelar eller som har uppburits efter annan grund men inte är avdragsgill för det utde­lande företaget enligt 2§ 8 mom. första stycket. Bestämmelserna i tredje stycket nedan gäller inte sådan utdelning på förlagsinsatser, som är avdragsgill för det utdelande företa­get.

Svenskt aktiebolag etter svensk ekonomisk förening som förvaltar värdepapper eller likartad lös egen-

Prop, 1989/90:110

"Senaste lydelse 1989:1040.

181

Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening är med undan­tag av livförsäkringsföretag, invest­mentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för ut­delning på näringsbetingade aktier etter andelar. Detsamma gäller svensk sparbank och svenskt ömsesi­digt skadeförsäkringsföretag. Med näringsbetingad aktie etter andel av­ses aktie eller andel som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning att

a)

det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utde­lande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande företaget, eller

b)

det görs sannolikt att innehavet

b) det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas av     av aktien eller andelen bedngas av

Nuvarande lydelse

(förvaltningsföretag), är frikallat från skattskyldighet för utdelning i den mån sammanlagda beloppet av den utdelning som företaget har upp­burit under beskattningsåret motsva­ras av utdelning som företaget har beslutat för samma beskattningsår eller, i fråga om investmentföretag, av beslutad utdelning ökad med en fjärdedel. Med investmentföretag förstås förvaltningsföretag, vars upp­gift väsentligen är att genom ett val-fördelat värdepappersinnehav er­bjuda aktie- eller andelsägare riskför­delning och vars aktier eller andelar ägs av ett stort antal fysiska personer.

Företag, som bedriver bank- eller annan penningrörelse eller sådan rö­relse vid sidan av annan verksamhet, är frikallat från skattskyldighet för utdelning på sådan aktie eller andel som innehas som ett led i organisatio­nen av företagets verksamhet till den del denna avser annat än förvaltning av fastighet, värdepapper etter där­med likartad lös egendom.

Företag som bedriver försäkrings­rörelse är frikallat från skattskyldig-Itet för utdelning under förutsättning att företaget är skadeförsäkringsan­stalt och utdelningen belöper på så­dan aktie etter andel som innehas som ett led i organisationen av företa­gets försäkringsrörelse.

Företag som inte avses i tredje­femte styckena är frikallat från skatt­skyldighet för utdelning på sådan aktie eller andel som inte utgör om­sättningstillgång i företagets verk­samhet under förutsättning att

Föreslagen lydelse

dom och därutöver inte - direkt etter indirekt - bedriver någon eller endast obetydlig verksamhet (förvaltnings­företag), är frikallat från skattskyl­dighet för utdelning i den mån sam­manlagda beloppet av utdelningen motsvaras av utdelning som företa­get har beslutat för samma beskatt­ningsår. Som förvaltningsföretag an­ses inte investmentföretag som avses 12 § 10 mom.

Prop. 1989/90:110

182

Riksskatteverket kan på ansökan förklara att svenskt företag skall vara frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländskt bo­lag.

Nuvarande lydelse

jordbruk, skogsbruk etter rörelse som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till ägande­rättsförhållanden eller organisato­riska förhållanden kan anses stå det nära.

Skattefrihet enligt sjätte stycket föreligger dock inte för utdelning på aktie eller andel i förvaltningsföre­tag, om förvaltningsföretaget äger mer än enstaka aktier eller andelar på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna eller ande­larna hade ägts direkt av det företag som äger akden eller andelen i för­valtningsföretaget.

Om särskilda skäl föreligger, kan riksskatteverket medge dels att före­tag, som inte är förvaltningsföretag enligt tredje stycket men vars verk­samhet tiU inte oväsentlig det består i förvaltning av värdepapper eller där­med likartad tös egendom, skatt i be­skattningsavseende behandlas som sådant förvaltningsföretag, dets att förvaltningsföretag, som är moder­företag i en koncern och som ombe­sörjer vissa gemensamma uppgifter för koncernens räkning, inte skad i beskattningshänseende behandlas som förvaltningsföretag. Riksskatte­verkets beslitt i fråga som här avses får inte överklagas.

Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte up­penbart att det företag som gör för­värvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn dll ägarföretagets rörelse el­ler kapitalförvaltning, föreligger inte skattefrihet enligt detta moment för utdelning på aktien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdel­ning anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar till­skjutet belopp eller inbetald insats.

Föreslagen lydelse

verksamhet som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn dll äganderättsförhållanden eller orga­nisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

Skattefrihet enhgt tredje stycket föreligger dock inte för utdelning på aktie eller andel i förvaltningsföre­tag etter investmentföretag, om detta äger mer än enstaka akder eller an­delar på vilka utdelning skulle ha va­rit skatteplikdg om aktierna eller an­delarna hade ägts direkt av det före­tag som äger aktien eller andelen i förvaltningsföretaget etter invest-mentföretaget.

Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte up­penbart att det företag som gör för­värvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksam­het, föreligger inte skattefrihet enligt detta moment för utdelning på ak­den eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det ut­delande företaget och som inte mot­svarar tillskjutet belopp eller inbe­tald insats. Utdelning anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar dllskjutet belopp el­ler inbetald insats.

Prop. 1989/90:110

183

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Som förutsättning för att en sådan förklaring skall lämnas gäller

a)

att utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan i detta mo­ment sagts för det fall det utdelande bolaget hade varit svenskt och

b)

att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastat i den stat där det är hemmahörande är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag, om inkomsten hade förvärvats i Sverige av svenskt företag.

Förklaring som nyss sagts får inte lämnas i de fall då skattebefrielse eller nedsättning av skatt kan följa av bestämmelse i överenskommelse enligt 20 §.

Riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får överklagas hos rege­ringen genom besvär

Den taxerade förvärvsinkomsten minskad med statligt grundavdrag utgör beskattningsbar förvärvsin­komst.

8 

§

2

Skattskyldig fysisk person, som har varit bosatt här i riket under be­skattningsåret, har rätt till statligt grundavdrag från den taxerade för­värvsinkomsten, varvid bestämmel­serna i 48 § 2-4 mom. kommunal­skattelagen (1928:370) skall tilläm­pas, mom. första stycket, äger att från den ;rundavdrag med 15000 kronon

Skattskyldig fysisk person, som har varit bosatt här i riket under be­skattningsåret, har rätt till statligt grundavdrag från den taxerade in­komsten, varvid bestämmelserna i 48 § 2 och 3 mom. samt 49§ kommu­nalskattelagen (1928:370) skall till-lämpas.

Ideell förening, som avses i 7§ 5 taxerade inkomsten åtnjuta statligt j

9

§

7 mom. Skattskyldigs beskatt­ningsbara inkomst skall, med beak­tande av bestämmelserna i 11 §, fast­ställas enligt de i 2 och 4 mom. an­givna grunderna.

2 mom.- För fysisk person, som har varit bosatt här i riket under hela etter någon det av beskattningsåret, utgörs den beskattningsbara inkoms­ten av den taxerade inkomsten mins­kad med statligt grundavdrag.

Har den skatlskyldiges skatteför­måga vartt väsentligen nedsatt under beskattningsåret av sådan anledning, som anges i 50 § 2 mom. andra, tredje eller fjärde stycket kommunal­skattetagen (1928:370), får den skatt­skyldiges taxerade inkomst minskas, förutom med statligt grundavdrag, med ytterligare avdrag enligt bestäm­melserna i nämnda tagrum.

Vad   härefter   återstår   avrundas

"Senaste lydelse 1986:508. 2-"Senaste lydelse 1982:416, --Lydelse enligt prop, 1989/90:74.

184

Nuvarande lydelse

nedåt ttll heU hundratal kronor och utgör beskattningsbar inkomst

För förening, som äger rätt tid grundavdrag enligt 8§, ulgöres den beskattningsbara inkomsten av den taxerade inkomsten minskad med statligt grimdavdrag.

4 mom.-'' För annan skattskyldig än som i 2 mom. avses utgör den tax­erade inkomsten tiUika beskattnings­bar inkomst.

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Statlig inkomstskatt utgår när un­dertaget för skatten uppgår till minst 100 kronon

9 a §27 

Statlig inkomstskatt utgår / form av grundbelopp och tdläggsbetopp. Grundbelopp beräknas bara om den beskattningsbara inkomsten uppgår till minst 100 kronon Tilläggsbelopp beräknas bara för skattskyldiga som avses i 10 § 1 mom.

Den beskattningsbara inkomsten är underlag för grundbeloppet. Un­derlaget för tilläggsbelopp fastställs enligt bestämmelserna i 10 § 3 mom.

10 §

7 mom.- För fysiska personer och dödsbon beräknas grundbelopp och tilläggsbelopp enligt följande.

Grundbeloppet utgör 100 kronor samt:

när beskattningsbar inkomst inte överstiger 7,5 basenheter:

3 procent av den beskattningsbara inkomsten;

när beskattningsbar inkomst över­stiger 7,5 basenheter:

grundbeloppet för 7,5 basenheter och 10 procent av återstoden.

Tilläggsbeloppet utgör:

när undertaget för tilläggsbelopp enligt 3 mom. inte översdger 19 bas­enheter:

14 procent av den del av undertaget som överstiger 14 basenheter;

när underlaget överstiger 19 bas­enheter:

tilläggsbeloppet för 19 basenheter och 25 procent av återstoden.

För fysiska personer och dödsbon beräknas stattig inkomstskatt enligt följande.

Skatt på förvärvsinkomst utgör 100 kronor samt 20procent av den del av den beskattningsbara förvärvs­inkomsten som överstiger en skikt­gräns på 170 000 kronor vid 1992 års taxering. Vid följande taxeringar uppgår skiktgränsen till skiktgränsen för föregående taxeringsår multipli­cerad med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det aUmänna prisläget i okto­ber andra året före taxeringsåret och prisläget i oktober tredje året före tax­eringsåret med tillägg av två procent­enheter Skiktgränsen faststälts av re­geringen före utgången av andra året före taxeringsåret och avrundas nedåt titt heU hundratal kronor.

Skatt på kapitalinkomst utgör 30 procent av inkomsten av kapital en­ligt 3 § 14 mom.

'Senaste lydelse 1982:416. "Senaste lydelse 1986:508, -'Senaste lydelse 1989:1016.

185

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

10 a §2

För andra skattskyldiga än fysiska personer och dödsbon, utgör statlig inkomstskatt JO procent av den be­skattningsbara inkomsten.

För andra skattskyldiga än sådana som avses i 10§ 1 mom. utgör grund­beloppet 40 procent av den beskatt­ningsbara inkomsten. Dock utgör grundbeloppet för familjestiftelser 52 procent av den beskattningsbara inkomsten och för livförsäkringsans­talter så vitt angår försäkringsrörelsen 50procent av den beskattningsbara inkomsten.

Med familjestiftelse avses i denna lag stiftelse, som enligt de för den­samma gällande stadgar har tid hu­vudsakligt ändamål att tillgodose viss familjs, vissa familjers eder bestämda personers ekonomiska intressen.

11 §

7 mom.-° Åkta makan som under beskattningsåret levt tillsammans, taxe­ras envar för sin inkomst, varvid anvisningarna till 52 § kommunalskattela­gen (1928:370) dllämpas.

Avdrag, som i 9§ 2 mom. andra stycket sägs, beräknas för vardera maken för sig, varvid bestämmel­serna i 52 § 1 mom. andra och tredje styckena kommimalskattelagen lill-lämpas.

14 § 7 mom.-'' Skattskyldig taxeras enligt denna lag i hemortskommunen. Sak­nar skattskyldig hemortskommun, skall han taxeras i Stockholm.

Vad som förstås med hemorts­

 kommun för fysisk person och

 dödsbo följer av J § jämförd med

 66 §

kommunalskattelagen

(1928:370). För bolag eller annan sammanslutning, som enligt 3% tredje stycket skall betraktas som svensk ekonomisk förening, gäller som hemortskommun den kommun, inom vilken den verkliga ledningen av företaget utövades den 1 novem­ber näst före det år som närmast föregått taxeringsåret.

För annan juridisk person än som nyss sagts gäller som hemortskommun den kommun, där vederbörande styrelse eller förvaltning den 1 november näst före det år, som närmast föregått taxeringsåret, hade sitt säte eller där syssloman eller ombud vid nämnda tid var bosatt.

Vad som förstås med hemorts­kommun för fysisk person och dödsbo följer av 2 § 7 mom. jämfört med 66 § kommunalskattelagen (1928:370). För bolag eller annan sammanslutning, som enligt 2 § 12 mom. skall betraktas som svensk ekonomisk förening, gäller som hemortskommun den kommun, inom vilken den verkliga ledningen av företaget utövades den 1 novem­ber näst före det år som närmast föregått taxeringsåret.

-"Senaste lydelse 1989:1016. '"Senaste lydelse 1986:508. -" Senaste lydelse 1984:1061.

186

Nuvarande lydelse

(anv. dll 36 § KL p. 1 första stycket) Vid beräkning av realisationsvinst skall såsom intäkt tas upp vad som erhållits för den avyttrade egendo­men med avdrag för försäljningspro­vision och liknande kostnaden Av­drag får - med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som gäller enligt punkterna 2 a-2 d nedan - ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling jämte inköps­provision, stämpelskatt o.d. (in­gångsvärdet) och för vad som ned­lagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m.m. I om­kostnadsbeloppet får inte inräknas kostnader som täckts genom bidrag från stat eller kommun eller genom näringsbidrag.

(35 § 2 mom. tredje stycket KL)

Har avyttrad fasdghet förvärvats av den skattskyldige genom arv, tes­tamente, gåva, bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses fastigheten förvär­vad genom det köp, byte eller där­med jämförliga fång som skett när­mast dessförinnan.

Föreslagen lydelse Beräkning av realisationsvinst

24 §

Imom. Vid beräkning av realisa­tionsvinst skall såsom intäkt tas upp det vederlag som överenskommits för den avyttrade egendomen med av­drag för försäljningsprovision och liknande kostnaden Avdrag får - / den mån inte annat anges - ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling jämte inköps­provision, stämpelskatt o.d. (in­gångsvärdet) och för vad som ned­lagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m.m. 1 om­kostnadsbeloppet får inte inräknas utgifter som täckts genom bidrag från stat eller kommun eller genom näringsbidrag.

1 fråga om förpliktelser som avses 13 § 1 mom. skad - om inte annat an­ges - som intäkt tas upp vad som er­hållits vid ingåendet av förpliktelsen, medan avdrag får ske för vadsom ut­givits för upphörandet av förpliktel­sen.

Har den avyttrade egendomen för­värvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodelning el­ler annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses egendo­men förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan. Härden skattskyldige förvärvat ett finansieUt instrument som avses i 27§ 1 mom. etter 29 § 1 mom. genom ett sådant fång, får han som anskaffningsvärde tillgodoräkna sig ett belopp motsva­rande del avdrag, som överlåtaren med tdtämpning av den i27§2 mom. angivna genomsnittsmetoden etter 27§ 3 mom. skutte ha fått göra om han avyttrat instrumentet på överlå­telsedagen. Motsvarande gäller vid förvärv av sådan egendom som avses i 30 § fjärde stycket Har den skati­skyldige genom arv, testamente etter bodelning med anledning av makes

Prop. 1989/90:110

187

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

(35 § 2 mom. fjärde stycket KL)

Vad som sägs om realisationsvinst genom avyttring av fastighet gäller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger till­lämpning även på tomträtt, ström­fall och rättighet till vattenkraft.

(anv. till 35 § KL p. 5)

En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bo­laget om andelen inlöses eller bola­get upplöses.

Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt punkt 2 d av anvisningarna till 36 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats.

(anv. till 35 § KL p. 7)

Inlöses andel i aktiefond eller ut­skiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall vid till­lämpning av 3 mom. anses som om fondandelsägaren avyttrat sin andel

död förvärvat egendom som har ut­gjort omsättningstillgång hos den av-lidne och ulgör egendomen enligi be­stämmelserna i punkt 5 av anvisning­arna titt 21 § kommunalskattelagen (1928:370) inte omsättningstittgång hos den skatiskyldige gäller - i stället för vad som stadgas i första me­ningen - att egendomen skall anses anskaffad till del bokförda värdet.

Vad som sägs om vinstberäkning vid avyttring av fastighet gäller oav­sett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger tillämpning även på tomträtt, strömfall och rät­tighet till vattenkraft. Om byggnad finns bestämmelser i 4 § kommunat­skattelagen (1928:370).

2 m o m. Med avyttring av egen­dom avses försäljning, byte etter där­med jämförtig överlåtelse av egen­dom. Med avyttring jämställs det fal­tet att ett finansiellt instrument defini­tivt förlorar sitt värde genom alt det bolag som givit ut instrumentet upp­löses genom konkurs eller likvida­tion. Med avyttring jämställs också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har utnytt­jats. Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för btank-ning.

En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bo­laget om andelen inlöses eller bola­get upplöses.

Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt 28 § negativt, skall beskatt­ning ske som om andelen avyttrats.

Inlöses andel i aktiefond eller ut­skiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall avyttring av andelen anses ha skett mot veder­lag motsvarande vad fondanddsäga-

188

Nuvarande lydelse

mot vederlag motsvarande vad han uppbär vid inlösen eller utskiftning.

(anv. till 36 § KL p. 4 fjärde stycket) Avdrag för realisationsförlust på grund av avyttring av en fastighet till sådan närstående som avses i 35 § 3 mom. sista stycket får göras endast i den mån fastighetens marknadspris vid avyttringen visas understiga de omkostnader för vilka avdrag med­ges vid beräkning av realisationsför­lusten.

Förestagen lydelse

ren uppbär vid inlösen eller utskift­ning.

Utnyttjas ett finansieUt instrument, som avser teckningsrätt, delrätt, före­trädesrätt till teckning av vinslandets-tån, köpoption, termin, optionsrätt, konvertibeU skuldebrev eller konver­tibelt vinstandetsbevis, för förvärv av aktier etter annan egendom, anses detta inte som en avyttring av det ut­nyttjade instrumentet. Anskaffnings­värdet för den förvärvade egendo­men är summan av anskaffningvär­det för instrumentet och annat veder­tag.

3    m o m. Avdrag medges inte för

realisationsförlust titt följd av att

egendom avyttrats till ett pris under

marknadsvärdet om det inte framgår

av omständigheterna att övertåtaren

saknat avsikt att öka mottagarens

förmögenhet.

Har den skatiskyldige eller någon honom närstående på grund av avytt­ringen direkt etter indirekt tUlförsäk-rats en rättighet etter förmån som -trots att den av särskilda skäl inte skaU åsättas något värde vid beräk­ning av realisationsvinst - ändå får antas ha ett värde, skatt detta värde beaktas vid bedömningen av om rea­lisationsförlust uppkommit.

4    m o m. Skattskyldighet för vinst

respektive avdragsrätt för förlust vid

avyttring av egendom inträder det be­

skattningsår då egendomen avyttras.

Vinst och förlust beräknas därvid på

grundval av alla intäkter och kostna­

der som är hänförliga titt avyttringen.

Avdrag för realisationsförlust med­

ges endast om förlusten är definitiv.

År intäktens storlek beroende av viss framtida händelse och kan tiU följd härav intäktens totala belopp inte fastställas vid den taxering som är ifråga, skall tillkommande belopp beskattas vid taxeringen för det eller de år då detta belopps storlek blir känd. Därvid skall beskattningen ske på grundval av förhållandena vid av­yttringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret.

Prop. 1989/90:110

189

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Skattskyldighet för vinst respek­tive avdragsrätt för förlust i samband med utfärdande av en köp- eller sälj-option med en löptid på högst ett år inträder för det beskattningsår då ut­färdaren frigörs från sina åtaganden. Om utfärdaren på grund av optionen säljer den underliggande egendomen skall han öka försäljningspriset med den tidigare uppburna ersättningen (premien) vid beräkning av vinst. Om utfärdaren på grund av optionen köper egendom, dras premien av från anskaffningsvärdet för egendo­men, om denna avyttras senast under det beskattningsår då premien skall tas upp titt beskattning. 1 fråga om option med längre löptid än ett år, in­träder skattskyldighet för det beskatt­ningsår då optionen utfärdas. Det som nyss sagts om behandlingen av premien gäller även beträffande op­tioner med den längre löptiden, om försäljning på grund av optionen re­spektive avyttring av egendom som köpts på grund av optionen sker samma år som optionen utfärdats. Med option avses ett finansiellt in­strument som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obligationer eller annan egendom titt ett visst pris etter en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendo­men, aktieindex eller liknande.

Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust på grimd av en termin inträder för det beskattningsår då fullgörandet enligt terminsavtalet skatt ske. Med termin avses ett avtal om köp av aktier, obligationer eller annan egendom vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris eller en rätt att erhålla betalning, vars stor­lek beror på värdet av egendomen, aktieindex etter liknande.

1 fråga om avyttring som avsett lå­

nad aktie (btankningsaffär) inträder

om inte den skattskyldige vid tid­

punkten för avyttringen äger aktie av

samma slag och sort, skattskyldighet

för det beskattningsår då en motsva­

rande aktie förvärvats och återställts

till långivaren, dock senast året efter

190

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

(anv. dll 35 § KL p. 3)

Har egendom avyttrats mot ve­derlag i form av en livsvarig livränta skall intäkten beräknas till det kapi­taliserade värdet av livräntan med tillämpning av tabell III till lagen (1947:577) om statlig förmögenhets­skatt. År livräntan beroende av flera personers liv på så sätt att den upp­hör vid den först avlidnes död be­stäms kapitalvärdet efter den äldstes levnadsålder Skall livräntan där­emot utgå till den sist avlidnes död beräknas värdet efter den yngstes ål­den

Har i överlåtelseavtalet överens­kommits att livräntan skall utgå livs­varigt, dock högst ett avtalat antal år, bestäms intäkten med tillämp­ning av tabell II till lagen om statlig förmögenhetsskatt med utgångs­punkt i det antal år livräntan högst skall utgå om det belopp som fram­kommer vid en sådan beräkning är lägre än vad som följer av första stycket. Skall livräntan i stället utgå livsvarigt, dock minst ett avtalat an­tal år, bestäms intäkten med tillämp­ning av tabell 

II 

till nämnda lag om det belopp som framkommer vid en sådan beräkning är högre än vad som följer av första stycket.

Upphör en livsvarig livränta till följd av dödsfall som inträffar inom fem år från utgången av det år skatt­skyldighet inträdde på grund av av­yttringen får som intäkt i stället för vad som anges i första och andra styckena tas upp det sammanlagda livräntebelopp som utgått om intäk­ten därmed blir lägre.

(anv. till 36 § KL p. 2 a tjugonde stycket)

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fas­tighet till företaget får vid vinstbe­räkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxe­ringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning gö-

det beskattningsår då avyttring av den lånade aktien skedde.

5 m o m. Har egendom avyttrats mot vederlag i form av en livsvarig livränta skall intäkten beräknas till det kapitaliserade värdet av livrän­tan med tillämpning av tabell III till lagen (1947:577) om statlig förmö­genhetsskatt. Är livräntan beroende av flera personers liv på så sätt att den upphör vid den först avlidnes död bestäms kapitalvärdet efter den äldstes levnadsålder Skall livräntan däremot utgå till den sist avlidnes död beräknas värdet efter den yngs­tes ålden

Har i överlåtelseavtalet överens­kommits att livräntan skall utgå livs­varigt, dock högst ett avtalat antal år, bestäms intäkten med tillämp­ning av tabell 

II 

till lagen om statlig förmögenhetsskatt med utgångs­punkt i det antal år livräntan högst skall utgå om det belopp som fram­kommer vid en sådan beräkning är lägre än vad som följer av första stycket. Skall livräntan i stället utgå livsvarigt, dock minst ett avtalat an­tal år, bestäms intäkten med tillämp­ning av tabell 

II 

till nämnda lag om det belopp som framkommer vid en sådan beräkning är högre än vad som följer av första stycket.

Upphör en livsvarig livränta till följd av dödsfall som inträffar inom fem år från utgången av det år skatt­skyldighet inträdde på grund av av­yttringen får som intäkt i stället för vad som anges i första och andra styckena tas upp det sammanlagda livräntebelopp som utgått om intäk­ten därmed blir lägre.

6 mom. Avyttrar delägare i få­mansföretag eller delägare närstå­ende person egendom till företaget, skall vid vinstberäkningen vederia-get tas upp som intäkt endast till den del det inte överstiger egendomens marknadsvärde. Av punkt 14 andra

191

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

ras enligt tionde stycket etter tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatte­verket får medge undantag från be­stämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synner­liga skäl. Mot beslut av riksskatte­verket ( sådan fråga får talan icke föras.

(anv. till 35 § KL p. 2)

Vid avyttring av fastighet skall realisationsvinst och realisationsför­lust beräknas särskilt för varje avytt­rad taxeringsenhet eller del av taxe­ringsenhet.

Har två eller flera vid avyttrings­tillfället beflntliga taxeringsenheter ddigare under innehavet helt eller delvis ingått i samma taxeringsen­het, skall dock, om den skattskyl­dige begär det, beräkningen göras som om taxeringsenheterna vid av­yttringstillfället utgjorde en enda taxeringsenhet. I fråga om en taxe­ringsenhet som endast delvis har in­gått i den förutvarande taxeringsen­heten gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att mer än hälf­ten av enhetens vid avyttringstillfäl­let gällande taxeringsvärde belöper

stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) framgår att överskjutande del av ve­derlaget skall beskattas som intäkt av tjänst.

Vad som sägs i första stycket gäl­ler inte när hela vederlaget enligt det där angivna lagrummet skall beskat­tas som intäkt av tjänst. I sådana fall skall avyttringen inte till någon del beaktas vid beräkning av överlåta­rens inkomst av kapital.

Vid avyttring som avses i första stycket får vinsten inte beräknas en­ligt 25 § 9 mom. eller 26 § 7 mom. Vad nu sagts gäller dock inte om den avyttrade egendomen helt eller till huvudsaklig del skall användas i företagets näringsverksamhet.

Riksskatteverket får om synner­liga skäl föreligger medge undantag från bestämmelserna i tredje stycket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

25 §

1 mo m. Vid avyttring av fastighet

skall realisationsvinst och realisa­

tionsförlust beräknas särskilt för

varje avyttrad taxeringsenhet eller

del av taxeringsenhet. Ingår sådan

privatbostadsfastighet, som avses i

5 §

kommunalskattetagen

(1928:370), tillsammans med annan egendom i en taxeringsenhet, beräk­nas vinst eller förlust särskilt för pri­vatbostadsfastigheten .

Har två eller flera vid avyttrings­tillfället befintliga taxeringsenheter tidigare under innehavet helt eller delvis ingått i samma taxeringsen­het, skall dock, om den skattskyl­dige begär det, beräkningen göras som om taxeringsenheterna vid av­yttringstillfället utgjorde en enda taxeringsenhet. I fråga om en taxe­ringsenhet som endast delvis har in­gått i den förutvarande taxeringsen­heten gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att mer än hälf­ten av enhetens vid avyttringstillfäl­let gällande taxeringsvärde belöper

192

Nuvarande lydelse

på den del som har ingått i den förut­varande enheten. Hänsyn tas inte tid den indelning i taxeringsenheter som har förelegat före den 1 januari 1952. Vid tillämpningen av bestämmel­serna om del av fastighet i punkt 4 ändra stycket nedan och i punkt 2 a trettonde-artonde styckena av anvis­ningarna tdl 36 § skall som fastighet anses varje vid avyttringstillfället be­fintlig taxeringsenhet eller sådan större enhet som på grund av be­stämmelserna i föregående stycke behandlas som en enda taxeringsen­het.

(anv. tiU35§KLp.4)

Med avyttring av fastighet likställs överföring av mark eller andel i sam­fällighet genom fastighetsreglering enligt 5 kap. och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. fastig­hetsbildningslagen (1970:988), om överföringen eller uppdelningen sker mot ersättning helt eller delvis i pengar, samt avstående av mark ge­nom inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har den ersättning i pengar som en skattskyldig erhållit på grund av en överföring enligt 5 kap. eller en uppdelning enligt 11 kap. nämnda lag inte överstigit 5 000 kronor, är dock inte någon del av vinsten skat­tepliktig. Om ersättningen i pengar överstiger 5 000 kronor, skall som skattepliktig inkomst tas upp så stor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5000 kronor, utgör av det totala ve­derlaget för överföringen eller upp­delningen, minskat med 5 000 kro­nor, dock att den skattepliktiga in­komsten inte skall tas upp till högre belopp än som motsvarar den del av ersättningen i pengar som överstiger 5000 kronon

Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av all-framtidsupplåtelse. Härmed avses ersättning på grund av sådan in­skränkning i förfoganderätt till

Förestagen lydelse

på den del som har ingått i den förut­varande enheten.

Vid tillämpningen av bestämmel­serna om del av fastighet i 2 mom. andra stycket och 6 mom. skall som fastighet anses varje vid avyttrings­tillfället befintlig taxeringsenhet el­ler sådan större enhet som på grund av bestämmelserna i föregående stycke behandlas som en enda taxe­ringsenhet.

2 m o m. Med avyttring av fastig­het likställs överföring av mark eller andel i samfällighet genom fastig­hetsreglering enligt 5 kap. och upp­delning i lotter genom klyvning en­ligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988), om överföringen eller uppdelningen sker mot ersättning helt eller delvis i pengan samt av­stående av mark genom inlösen en­ligt 8 kap. samma lag. Har den er­sättning i pengar som en skattskyldig erhållit på grund av en överföring enligt 5 kap. eller en uppdelning en­ligt 11 kap. nämnda lag inte översti­git 5 000 kronor, är dock inte någon del av vinsten skattepliktig. Om er­sättningen i pengar överstiger 5000 kronor, skall som skattepliktig in­komst tas upp så stor del av hela rea­lisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5000 kronor, utgör av det totala vederlaget för överföringen eller uppdelningen, minskat med 5 000 kronor, dock att den skattepliktiga inkomsten inte skall tas upp till högre belopp än som motsvarar den del av ersätt­ningen i pengar som överstiger 5 000 kronon

Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning pä grund av all-framtidsupplåtelse. Härmed avses ersättning på grund av sådan in­skränkning i förfoganderätt till fas-

Prop. 1989/90:110

193

13 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

fastigheten som skett enligt natur­vårdslagen (1964:822) eller på grund av motsvarande inskränkningar en­ligt andra författningar eller på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 av anvis­ningarna tid 21§). Engångsersätt­ningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som er­sättningsbeloppet utgör av fastighe­tens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderät­ten eller för upplåtelsen av nyttjan­derätten eller servitutsrätten.

Har den skattskyldige i samband med allframtidsupplåtelse fått er­sättning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt skall ersättningen, om den skattskyldige yrkar det, an­ses som engångsersättning pä grund av allframtidsupplåtelsen (jfr pimkt 5 tredje stycket av anvisningarna tdl 21 §). Har den skattskyldige i nu av­sett fall fått ersättning för avyttrade skogsprodukten får 60 procent av ersättningen behandlas som en­gångsersättning på grund av allfram­tidsupplåtelse. Vad som sägs i detta stycke gäller dock endast om skatte­plikt för ersättningen för avverk­ningsrätten eller skogsprodukterna inträtt under samma beskattningsår som ersättningen på grund av ajl-framtidsupplåtelsen.

Från det sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar som den skattskyldige under ett be­skattningsår har fått på grund av all­framtidsupplåtelse är han berättigad till avdrag med 5 000 kronon om han inte visar att han haft avdragsgilla omkostnader enligt anvisningarna tiU 36 § till samma eller högre be­lopp. Avdraget får dock inte över­stiga det sammanlagda ersättnings­beloppet för upplåtelserna.

tigheten som skett enligt naturvårds­lagen (1964:822) eller på grund av motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller ser­vitutsrätt till fastigheten för obe­gränsad tid. Engångsersättningen är i dessa fall att betrakta som köpe­skilling, varvid så stor del av fastig­heten anses avyttrad som ersätt­ningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfo­ganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrät­ten.

Har den skattskyldige i samband med allframtidsupplåtelse fått er­sättning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt skall ersättningen, om den skattskyldige yrkar det, an­ses som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelsen. Har den skattskyldige i nu avsett fall fått er­sättning för avyttrade skogsproduk­ter, får 60 procent av ersättningen behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Vad som sägs i detta stycke gäller dock endast om skatteplikt för ersätt­ningen för avverkningsrätten eller skogsprodukterna inträtt under samma beskattningsår som ersätt­ningen på grund av allframtidsupp­låtelsen.

Från det sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar som den skattskyldige under ett be­skattningsår har fått på grund av all­framtidsupplåtelse är han berättigad till avdrag med 5 000 kronor, om han inte visar att han haft avdragsgilla omkostnader till samma eller högre belopp. Avdraget får dock inte över­stiga det sammanlagda ersättnings­beloppet för upplåtelserna.

(anv. dll 35 § KL p. 1)

Skad viss del av vederlaget vid av­yttring av fastighet enligt punkt 10 av

3 m o m. Avser viss del av vederla­get vid avyttring av fastighet titt-

194

Nuvarande lydelse

anvisningarna till21 §, punkt 4 av an­visningarna tid 24 § etter punkt 1 av anvisningarna dd 28§ tas upp som intäkt av fastighet eller av rörelse, medräknas inte denna del av veder­laget vid beräkning av realisations­vinst.

(anv. till 36 § KL p. 2 a första-tredje styckena)

Skatt vid beräkning av realisa­tionsvinst på grund av avyttring av fasdghet vederlaget för viss del av fas­tigheten tas upp som intäkt av fastig­het eller av rörelse (jfr punkt 1 av an­visningarna titt 35 §) får i omkost­nadsbeloppet inte inräknas utgift som hänför sig till sådan det av fas­tigheten som vid inkomsttaxeringen har behandlats enligt reglerna för maskiner och andra för stadigva­rande bruk avsedda inventarier

Som förbättringskostnad enligt punkt 1 räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad fastig­het eller i förekommande faU det därav har beräknats enligt 24 § 2mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fas­tighetsdelen, i den mån den avytt­rade egendomen på grund därav vid avyttringen har befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet, samt kostnad för reparation och underhåll för vil­ken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första stycket b eller c och för vilken bidrag ej har utgått. Förbättringskostnad, som inte har uppförts på avskriv­ningsplan, och med förbättringskost­nad jämförlig reparations- etter un­derhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kostnaderna har upp­gått till minst J 000 kronon Kostnad, som har uppförts på avskrivnings­plan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden har uppförts på planen. I andra fall skall sådan kost­nad normalt anses nedlagd när fak­tura eller räkning har erhållits, varav framgår vilket arbete som har ut­förts.

Förestagen lydelse

gångar som behandlats som inventa­rier vid beräkning av värdeminsk­ningsavdrag medräknas inte denna del av vederlaget vid beräkning av realisationsvinst, / sådant fall får i omkostnadsbeloppet inte inräknas utgift som hänför sig till sådana till­gångar

4 mom. Som förbättringskostnad räknas även utgift för reparation och underhåll av fastighet eller fastighets­del, som avses i 2 § 7mom. eller som utgjort sådan privatbosladsfastighet som avses i 5 § kommunalskattelagen (1928:370), i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid av­yttringen har befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet, samt utgift för reparation och underhäll för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 23 § kommunat­skattelagen och för vilken bidrag ej har utgått. Utgift för förbättring, som inte har uppförts på avskriv­ningsplan, och därmed jämförlig ut­gift för reparation eller underhåll får dock inräknas i omkostnadsbelop­pet endast för år då utgifterna har uppgått till minst 5000 kronor och, om de avser annat än ny-, ttll- eller ombyggnad eller reparation eller un­derhåU i fall som avses i punkterna 4 och 5 av anvisningarna tdl 23 § kom­munalskattetagen, dessutom nedlagts under de senaste fem åren före avytt­ringen. Utgift, som har uppförts på avskrivningsplan, skall normalt/lun-föras tid det år då utgiften har upp-

Prop. 1989/90:110

195

Nuvarande lydelse

Har fastighet varit föremål för för­bättringsarbete eller därmed jäm­förligt reparations- eller underhålls­arbete i ägarens byggnadsrörelse skall - med iakttagande av de be­gränsningar som har angetts i före­gående stycke - som förbättrings­kostnad räknas det belopp som en­ligt punkt 3 tredje stycket av anvis­ningarna till 27§ har tagits upp son-i intäkt i rörelsen på grund av bygg­nadsarbetet.

Förestagen lydelse

förts på planen. I andra fall skall så­dan utgift normalt hänföras tiU det år då faktura eller räkning har erhål­lits, varav framgår vilket arbete som har utförts.

Har fastighet varit föremål för för­bättringsarbete eller därmed jäm­förligt reparations- eller underhålls­arbete i ägarens byggnadsrörelse skall - med iakttagande av de be­gränsningar som har angetts i före­gående stycke - som förbättrings­kostnad räknas det belopp som en­ligt punkt 4 fjärde stycket av anvis­ningarna tid 21 § kommunatskattela­gen har tagits upp som intäkt i rörel­sen på grund av byggnadsarbetet.

Som förbättringskostnad räknas även sådana utgifter för värdehö­jande reparationer och underhåll som enligi punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § kommunat­skattelagen skad tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Som förbätt­ringskostnad räknas också utgifter av nu nämnt slag vilka enligt punkt 6 av anvisningarna tdl 22 § nämnda lag tagits upp som intäkt av näringsverk­samhet när näringsfastighet övergått till privatbostad.sfasttghet.

5 mom. Avyttras näringsfastighet som avses i punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § kommunat­skattelagen (1928:370) skall omkost­nadsbeloppet minskas med värde­minskningsavdrag m.m. som avses i den nämnda anvisningspunkten i den mån avdragen på grund av bestäm­melsen i femte stycket av den nämnda anvisningspunkten inte skall las upp som intäkt av näringsverksamhet.

Avyttras privatbostadsfastighet som tidigare vartt näringsfastighet skall omkostnadsbeloppet minskas med värdeminskningsavdrag m.m. som avses i punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § kommunal­skattetagen i den mån avdragen på grund av bestämmelsen i femte stycket i den nämnda anvisnings­punkten vid övergången från nä­ringsfastighet tiU privatbostadsfastig-

Prop. 1989/90:110

196

Nuvarande lydelse

(anv. till 36 § KL p. 2 a trettonde­nittonde styckena)

Vinstberäkning på grund av avytt­ring av en del av en fastighet skall grundas på förhållandena på den av­yttrade fastighetsdelen. Vid tillämp­ning av de beloppsgränser som an­ges i andra och fjärde styckena skall dock hänsyn tas till förhållandena på hela fastigheten. Avdrag enligt tolfte stycket får göras endast om avytt­ringen har omfattat bostadsbyggnad som vid tiden för avyttringen var hu­vudbyggnad för hela fastigheten. På den skattskyldiges begäran skall om­kostnadsbeloppet för fastighetsde­len - i stället för att beräknas enligt första meningen - tas upp till ett be­lopp som motsvarar så stor del av det för hela fastigheten beräknade

Föreslagen lydelse

het inte kunde tas upp som intäkt av näringsverksamhet.

Har i fall som avses i punkt 1 andra stycket andra meningen av anvis­ningarna till 22 § kommunatskattela­gen avdrag erhållits för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar gäller följande vid avyttring av näringsfastighet med byggnad eller markanläggning som har skrivits av vid ianspråktagande av ersättningsfonden. Omkostnads­beloppet minskas med den del av det ianspråktagna beloppet som enligt punkt 5 sjunde stycket av anvisning­arna tdl 22 § kommunalskattelagen inte tagits upp som intäkt av närings­verksamhet.

Har i fall som avses i punkt 1 andra stycket andra meningen av anvis­ningarna ttll 22 § kommunatskattela­gen avdrag erhållits för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar och har fastighe­ten övergått tid privatbostadsfastighet gäller följande vid avyttring av privaibosladsfastigheten. Omkost­nadsbeloppet minskas med den del av det ianspråktagna beloppet som enligt punkt 5 sjunde stycket av an vis­ningarna ttll 22 § kommunalskattela­gen inte togs upp som intäkt av nä­ringsverksamhet vid övergängen.

6 m o m. Vinstberäkning på grund av avyttring av en del av en fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Vid tillämpning av den beloppsgräns som anges i 4 mom. första stycket skall dock hänsyn tas dll förhållan­dena på hela fastigheten. På den skattskyldiges begäran skall omkost­nadsbeloppet för fastighetsdelen - i stället för att beräknas enligt första meningen - tas upp till ett belopp som motsvarar så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkost­nadsbeloppet som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. Om den avyttrade delen avser en el-

Prop. 1989/90:110

197

Nuvarande lydelse

omkostnadsbeloppet - / förekom­mande fall minskat med värdeminsk­ningsavdrag m.m. - som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighe­tens hela värde vid avyttringstillfäl­let. 7 sist avsedda fall skall, om den skattskyldige begär det och värdet av skogen och skogsmarken på den av­yttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av heta fastighe­tens skog och skogsmark, omkost-nadsbetoppet inte minskas med av­drag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en el­ler ett fåtal tomter avsedda att be­byggas med bostadshus och vederla­get är mindre än 10 procent av fas­tighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fas­tighetsdelen utan särskild utredning beräknas till 1 krona per kvadratme­ter, dock ej till högre belopp än kö­peskillingen.

Vad i de fem första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark­överföring enligt fastighetsbild­ningslagen (1970:988).

Har den skattskyldige erhållit så­dan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisning­arna titt 35 §, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade om­kostnadsbeloppet - i förekonwwnde fall minskat med värdeminsknings­avdrag m.m. - anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen ut­gör av fastighetens hela värde vid ti­den för upplåtelsen eller inskränk­ningen i förfoganderätten. Vid be­dömningen av om omkostnadsbetop-pet skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som år föreskrivet i fråga om del av fastighei.Den som enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna tdl 35 § erhåller avdrag från den eller de engångsersättningar han fått på grund av upplåtelser får inte tillgo­doräkna sig något omkostnadsbe­lopp hänförligt till dessa ersätt­ningar

Förestagen lydelse

ler ett fåtal tomter avsedda att be­byggas med bostadshus och vederla­get är mindre än 10 procent av fas­tighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fas-dghetsdelen utan särskild utredning beräknas till 1 krona per kvadratme­ter, dock ej till högre belopp än kö­peskillingen.

Vad i de tre första meningarna av föregäende stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark­överföring enligt fasdghetsbild-ningslagen (1970:988).

Har den skattskyldige erhållit så­dan engångsersättning som avses i 2 mom. andra stycket, skall så stor del av det för hela fastigheten beräk­nade omkostnadsbeloppet anses be­löpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångser­sättningen utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Den som enligt 2 mom. fjärde stycket erhåller avdrag från den eller de en­gångsersättningar han fått på grund av upplåtelser får inte tillgodoräkna sig något omkostnadsbelopp hänför­ligt till dessa ersättningar

Prop. 1989/90:110

198

Nuvarande lydelse

Har den skattskyldige under inne­havstiden avyttrat en del av en fas­tighet, skall hänsyn tas till detta vid beräkning av omkostnadsbeloppet för återstoden av fastigheten. Kan utredning inte förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet - / förekommande faU minskat med vär­deminskningsavdrag m.m. - för fas­tigheten, som belöpt på den avytt­rade fasdghetsdelen, skall denna an­del anses ha motsvarat hälften av er­hållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet - ( förekommande fad minskat med vär­deminskningsavdrag m.m. - för hela fastigheten omedelbart före avytt­ringen av fastighetsdelen.

Föreskrifterna i föregående styc­ke tillämpas också om den skattskyl­dige under innehavstiden erhållit så­dan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisning­arna tdl 35§. Har den skattskyldige under innehavsdden avstått från mark genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988), skall Omkostnadsbeloppet på åter­stoden av fastigheten anses ha mins­kat med så stor del av omkostnads­beloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppet vid avyttring av återstoden av fastig­heten eller del därav med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplå­telsen eller marköverföringen m.m. ägt rum, är bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämp­liga.

Kostnad för förbättringsarbete el­ler därmed jämförligt reparations-och underhållsarbete för vilket för­säkringsersättning eller annan skadeersättning har utgått beaktas, såvida ersättningen inte räknas dll skattepliktig inkomst enligt denna lag, vid beräkning av realisations­vinst endast i den mån kostnaden har

Föreslagen lydelse

Har den skattskyldige under inne­havstiden avyttrat en del av en fas­tighet, skall hänsyn tas till detta vid beräkning av omkostnadsbeloppet för återstoden av fastigheten. Kan utredning inte förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet för fastigheten, som belöpt på den av­yttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdcr len. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbelop­pet för hela fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.

Föreskrifterna i föregående styc­

ke tillämpas också om den skattskyl­

dige under innehavstiden erhållit så­

dan engångsersättning som avses i

2 mom. andra stycket. Har den skatt­

skyldige under innehavstiden avstått

från mark genom marköverföring

enligt

fastighetsbildningslagen

(1970:988), skall omkostnadsbelop­pet på återstoden av fastigheten an­ses ha minskat med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidi­gare avstådda marken som ersätt­ningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppet vid avyttring av återstoden av fastig­heten eller del därav med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplå­telsen eller marköverföringen m.m. ägt rum, är bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämp-Hga.

7 mom. Utgift för förbättringsar­bete eller därmed jämförligt repara­tions- och underhållsarbete för vil­ket försäkringsersättning eller an­nan skadeersättning har utgått beak­tas, såvida ersättningen inte räknas dll skattepliktig inkomst enligt denna lag, vid beräkning av realisa­tionsvinst endast i den mån kostna-

Prop. 1989/90:110

199

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

överstigit ersättningen. Har sådan skattefri ersättning uppburits med större belopp än det som har gått åt för skadans avhjälpande gäller föl­jande. Fastighetens ingångsvärde, omräknat enligt tionde stycket ttll ti­den för skadetiltfällel, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetdtfältet tigger åter­stoden av det omräknade ingångsvär­det till grund för omräkning enligt tionde stycket.

den har överstigit ersättningen. Har sådan skattefri ersättning uppburits med större belopp än det som har gått åt för skadans avhjälpande minskas omkostnadsbeloppet med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande.

8

mom. Avyttras en fastighet som har förvärvats som ersättning för en annan fastighet och medgavs upp­skov med beskattningen av realisa­tionsvinst som uppkom när denna fastighet avyttrades, skall omkost­nadsbeloppet minskas i motsvarande mån.

9

m o m. Vinst när fysisk person avyttrar sådan privatbostadsfastighet som omfattar hans permanentbostad får beräknas till 30 procent av veder­laget för fastigheten.

Som permanentbostad räknas så­dan privatbostad där den skatiskyl­dige varit bosatt under minst ett år närmast före avyttringen under förut­sättning att han inte dessförinnan in­nehaft bostaden mer än ett år utan att vara bosatt där samt att han ertade ett marknadsmässigt vederlag vid för­värvet. Som permanentboslad räk­nas dock atlttd sådan privatbostad där den skattskyldige vartt bosatt un­der minst tre år av de senaste fem åren.

Vinst när fysisk person och dödsbo avyttrar annan privat bostadsfastig­het än nu sagts får beräknas titt 60 procent av vederlaget för den avytt­rade egendomen.

Vinst vid avyttring av näringsfas­tighet får beräknas genom att ett be­lopp motsvarande 90 procent av ve­dertaget för fastigheten minskas med värdeminskningsavdrag m. m. som tagits upp tid beskattning enligt be­stämmelserna i punkt 5 av anvisning­arna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370).

200

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

För privatbosladsfastighet som un­der den skatlskyldiges innehav varit näringsfastighet under något av de tre närmaste åren före avyttringstillfället skatt i stället för vad som stadgas i förslå och tredje styckena gälla att vinsten får beräknas med tiUämpning av fjärde stycket.

10 mom. Vinst vid avyttring av privalbosiadsfaslighel får alltid be­räknas tiU 30 procent av vederlaget för den avyttrade fastigheten om

1)

fastigheten tagits i anspråk ge­nom expropriation eller liknande för­farande eller annars avyttrats under sådana förhåltanden att tvångsavytt-ring måste anses vara för handen och del inte skäligen kan antas att avytt­ringen skutte ha ägt rum även om tvång inte förelegat,

2)

avyttringen av en fastighet ulgör ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering samt om

3)

fasttgheten avyttrats titt staten därför att fastigheten på grund av flygbuller inte kan bebos utan påtag­lig olägenhet.

Detsamma gäller om den skati­skyldige fått engångsersättning för in­skränkning i förfoganderätten titt sin fastighet enligi naturvårdslagen (1964:822) eller för motsvarande in-skräkningar enligi andra författ­ningar

Prop. 1989/90:110

(35 § 3 a mom. första, femte och sjätte styckena KL)

Realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt beskattas enligt be­stämmelserna i detta moment om bo­stadsrättsföreningen är av det slag som anges i punkt 2 femte stycket av anvisningarna ttlt38ji.

Vad som sägs om realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt till-lämpas även vid avyttring av andelar i andra svenska ekonomiska för­eningar än bostadsrättsföreningar och aktier i svenska aktiebolag om föreningen eller bolaget är av det slag som anges i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 38 §.

26 §

1 mom. Realisationsvinst vid av­yttring av en bostadsrätt beskattas enligt bestämmelserna i denna para­graf om bostadsrättsföreningen är av det slag som anges i 2 § 7mom.

Vad som sägs om realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt till-lämpas även vid avyttring av andelar i andra svenska ekonomiska för­eningar än bostadsrättsföreningar och aktier i svenska aktiebolag om föreningen eller bolaget är av det slag som anges i 2 § 7mom.

201

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Bedömningen av om en förening eller ett bolag är av det slag som an­ges i punkt 2 femte stycket av anvis­ningarna lill 38 § görs på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum.

Bedömningen av om en förening eller ett bolag är av det slag som an­ges i 2 § 7mom. görs på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum.

2 mom. Vid vinstberäkningen skad försäljningsintäkten ökas med övertåtarens andel i föreningens net­toskuld eller minskas med dennes an­del i föreningens nettoförmögenhet vid avyttringstillfället. Vidare skatt utgivet vederlag ökas med överlåta­rens andel i föreningens nettoskuld etter minskas med dennes andel i för­eningens nettoförmögenhet vid an-skaffningslitlfättet. Nettoförmögen­het etter nettoskuld beräknas med bortseende från värdet av förening­ens fastighet.

(anv. till 35 § KL p. 8 andra och tredje styckena)

Utgår särskild ersättning dll den skattskyldige för av honom ägda föremål, vilka enligt 2 kap. 2 § jorda­balken eljest skulle ha hört till den byggnad i vilken nyttjanderätten är upplåten, skall denna ersättning räk­nas in i vederlaget för bostadsrätten, andelen eller aktien. Vad nu har sagts gäller dock inte om ersätt­ningen ulgör intäkt av rörelse enligt punkt 1 av anvisningarna liU 28§.

Ersättning som utgår till den skattskyldige för andel i inre repara­tionsfond eller någon annan inom föreningen eller bolaget bildad fond, som är avsedd för reparadon och un­derhåll av upplåtna lägenheter, skall inte räknas in i vederlaget för bo­stadsrätten, andelen eller aktien. Har någon särskild sådan ersättning inte betingats skall det utgående ve­derlaget minskas med ett belopp motsvarande den del av fonden som vid avyttringen belöper på bostads­rätten, andelen eller aktien.

(anv.   till   36 §   KL   p.   2 c   andra stycket) Bestämmelserna i punkt 8 tredje

3 mom. Utgår särskild ersättning till den skattskyldige för av honom ägda föremål, vilka enligt 2kap. 2§ jordabalken eljest skulle ha hört till den byggnad i vilken nyttjanderät­ten är upplåten, skall denna ersätt­ning räknas in i vederlaget för bo­stadsrätten, andelen eller aktien. Vad nu har sagts gäller dock inte om ersättningen avser egendom som be­handlats som inventarier vid beräk­ning av inkomst av näringsverksam­het.

Ersättning som utgår till den skattskyldige för andel i inre repara­tionsfond eller någon annan inom föreningen eller bolaget bildad fond, som är avsedd för reparation och un­derhåll av upplåtna lägenheter, skall inte räknas in i vederlaget för bo­stadsrätten, andelen eller aktien. Har någon särskild sådan ersättning inte betingats skall det utgående ve­derlaget minskas med ett belopp motsvarande den del av fonden som vid avyttringen belöper på bostads­rätten, andelen eller aktien.

Bestämmelserna     i    föregående

202

Nuvarande lydelse

stycket av anvisningarna tid 35 § om beräkning av vederlaget vid avyttring av en bostadsrätt tillämpas på mot­svarande sätt vid beräkningen av in­gångsvärdet.

(anv. dU 36 § KL p. 2 c första, tredje-sjätte och nionde styckena)

7 fråga om en bostadsrätt som av­ses i 35 § 3 a mom. gäller följande. 1 ingångsvärdet för bostadsrätten skall enligt punkt 1 räknas in den erlagda köpeskiUingen och vissa utgifter vid förvärvet. Har bostadsrätten förvär­vats genom upplåtelse från bostads­rättsföreningen, skall den i upplåtel­seavtalet angivna grundavgiften an­ses som köpeskilling. Särskilda av­gifter som har betalats till för­eningen i samband med förvärv av en bostadsrätt (upplåtelse- och in­trädesavgifter) skall också räknas in i ingångsvärdet. Har grundavgiften för lägenheten satts ned efter det att bostadsrätten har förvärvats, skall ingångsvärdet reduceras med det be­lopp som har återbetalats på grund av nedsättningen.

Som förbättringskostnad enligt punkt 1 räknas

a)

kostnad som den skattskyldige har lagt ned på förbättringsarbeten i lägenheten,  och

b)

kostnad som han har lagt ned på reparation och underhåll av lä­genheten i den mån lägenheten på grund av arbetet har kommit i bättre skick än vid förvärvet.

Som förbättringskostnad räknas dock inte ;' något fall kostnad som vid inkomsttaxeringen har behandlats som omkostnad i någon annan för­värvskälla.

Föreslagen lydelse

stycke tillämpas på motsvarande sätt vid beräkningen av ingångsvärdet.

4 mom. Har bostadsrätten för­värvats genom upplåtelse från bo­stadsrättsföreningen, skall den i upplåtelseavtalet angivna grundav­giften anses som köpeskilling. Sär­skilda avgifter som har betalats till föreningen i samband med förvärv av en bostadsrätt (upplåtelse- och inträdesavgifter) skall också räknas in i ingångsvärdet. Har grundavgif­ten för lägenheten satts ned efter det att bostadsrätten har förvärvats, skall ingångsvärdet reduceras med det belopp som har återbetalats på grund av nedsättningen.

5 mom. Som förbättringskost­nad räknas

a)

utgift som den skattskyldige har lagt ned på förbättringsarbeten i lä­genheten, och

b)

utgift som han har lagt ned på reparation och underhåll av lägen­heten i den mån lägenheten på grund av arbetet har kommit i bättre skick än vid förvärvet.

Som förbättringskostnad räknas inte utgift som vid inkomsttaxe­ringen har behandlats som omkost­nad i näringsverksamhet.

Som förbättringskostnad räknas även utgifter för värdehöjande repa­rationer och underhåll som enligt punkt 5 andra stycket av anvisning­arna tid 22 § kommunatskattelagen (1928:370) skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Som förbätt­ringskostnader räknas också utgifter av nu nämnt slag som enligt punkt 6 av anvisningarna tdl22 § nämnda lag

Prop. 1989/90:110

203

Nuvarande lydelse

Kostnader enligt tredje stycket a) och bj som har lagts ned under ett visst år räknas som förbättringskost­nader endast under förutsättning att de sammanlagt har uppgått till minst 2 000 kronor. Kostnaderna anses normalt nedlagda det år då en fak­tura eller räkning har erhållits som visar vilka arbeten som har utförts. I fråga om kostnad som avses i Iredje stycket b) gäller vidare att kostnaden får dras av endast till den del arbetet har medfört att lägenheten vid avytt­ringen alltjämt är i bättre skick än vid förvärvet.

Av punkt 8 andra stycket av anvis­ningarna tdl 35 § framgår att ersätt­ning för föremål som ägts av den skattskyldige i vissa fall skall räknas in i vederlaget för bostadsrätten. I sådana fall skall kostnaden för an­skaffning av föremålen räknas in i bostadsrättens ingångsvärde, om föremålen har förvärvats tillsam­mans med bostadsrätten. Har före­målen anskaffats under innehavet, anses anskaffningskostnaden - allt efter omständigheterna - som en kostnad för förbättring eller för re­paration och underhåll av lägenhe­ten. Frågan om kostnaden får räknas in i omkostnadsbeloppet avgörs en­ligt tredje-femte styckena.

Vid dllämpning av bestämmel­serna i denna punkt på sådana ande­lar och aktier som avses i 35 § 3 a mom. femte stycket förstås med bostadsrättsförening den förening eller det bolag som andelen respek­tive aktien hänför sig till. Med den i upplåtelseavtalet angivna grundav-

Föreslagen lydelse

tagits upp som inläkt av näringsverk­samhet när bostadsrätt i näringsverk­samhet övergått titt privatbostad.

Utgifter enligt första stycket a och b som hänför sig till ett visst år räk­nas som förbättringskostnader en­dast under förutsättning att de sam­manlagt har uppgått till minst 5 000 kronor och, om de avser annat än ny-, till- eller ombyggnad, dessutom nedlagts under senaste fem åren före avyttringen. Utgifterna hänförs nor­malt /(// det år då en faktura eller räkning har erhållits som visar vilka arbeten som har utförts. I fråga om utgift som avses \ första stycket b gäl­ler vidare att utgiften får dras av en­dast till den del arbetet har medfört att lägenheten vid avyttringen allt­jämt är i bättre skick än vid förvär­vet.

Som förbättringskostnad räknas även den på bostadsrätten belöpande andelen av sådana utgifter för ny-, till- eller ombyggnad som nedlagts på föreningens fastighet under inne­havstiden.

Av 3 mom. första stycket framgår att ersättning för föremål som ägts av den skattskyldige i vissa fall skall räknas in i vederlaget för bostadsrät­ten. I sådana fall skall utgiften för anskaffning av föremålen räknas in i bostadsrättens ingångsvärde, om föremålen har förvärvats tillsam­mans med bostadsrätten. Har före­målen anskaffats under innehavet, anses utgiften - allt efter omständig­heterna - som en utgift för förbätt­ring eller för reparation och under­håll av lägenheten. Frågan om utgif­ten får räknas in i omkostnadsbelop­pet avgörs enhgt första-tredje styck­ena.

6 mom. Vid tillämpning av be­stämmelserna i denna paragraf på sådana andelar och aktier som avses i 7 mom. andra stycket förstås med bostadsrättsförening den förening eller det bolag som andelen respek­tive aktien hänför sig till. Med den i upplåtelseavtalet angivna grundav-

Prop. 1989/90:110

204

Nuvarande lydelse

giften skall i sådana fall likställas den insats i föreningen som var fastställd när andelen upplåts respektive den inbetalning på aktien som gjordes i anslutning till att aktien gavs ut.

Förestagen lydelse

giften skall i sådana fall likställas den insats i föreningen som var fastställd när andelen upplåts respektive den inbetalning på aktien som gjordes i anslutning till att aktien gavs ut.

7     mom. Vinst när fysisk person

avyttrar sådan bostadsrätt som med

tillämpning av 25 § 9 mom. andra

stycket skall anses avse hans perma­

nentboslad får beräknas tid 30 pro­

cent av vederlaget för bostadsrätten.

Vinst när fysisk person eller dödsbo

avyttrar bostadsrätt avseende annan

privatbostad får beräknas titt 60 pro­

cent av vederlaget för bostadsrätten.

Vinst vid avyttring av bostadsrätt som inte är privatbostad får beräknas tiU 90 procent av vederlaget för bo­stadsrätten.

För privatbostad som under den skattskyldiges innehav vartt att hän­föra till näringsverksamhet under nå­got av de tre närmaste åren före avytt­ringstillfället skall i stället för vad som stadgas i första stycket gälla att vinsten får beräknas med tdtämpning av andra stycket.

Vid tillämpning av detta moment skad vederlaget beräknas med iaktta­gande av bestämmelserna i 2 mom. första stycket första och tredje me­ningarna.

8   m o m. Vinst vid avyttring av pri­

vatbostad under sådana omständig­

heter som avses i 25 § 10 mom. får

alttid beräknas tdl 30 procent av ve­

derlaget - beräknat med iakttagande

av bestämmelserna i 2 mom. första

stycket första och tredje mening­

arna - för den avyttrade bostadsrät­

ten.

Prop. 1989/90:110

(35 § 3 mom. första stycket KL)

Realisationsvinst på grund av av­yttring av aktie, andel i aktiefond, delbevis etter teckningsrätt till aktie etter andel i ekonomisk förening et­ter i handelsbolag eller annan rättig­het som är jämförlig med här avsedd andetsrätt eller aktie är i sin helhet skattepliktig , om den skattskyldige innehaft egendomen mindre än två

27 §

1 mom. Vid avyttring av aktie, interimsbevis, andel i aktiefond, an­del i ekonomisk förening, tecknings­rättsbevis, delbevis, vinstandetsbe­vis, konvertibelt skuldebrev, skulde­brev som är eller varit förenat med optionsrätt, optionsbevis, samt ter­min och köp- eller säljoption av­seende aktie eller aktieindex samt

205

Nuvarande lydelse

år. Detsamma gäller realisationsvinst vid avyttring av konvertibelt skulde­brev, opttonsrätt eUer företrädesrätt titt teckning av konvertibelt skulde­brev eller skuldebrev förenat med op­tionsrätt. Med optionsrätt avses rätt tdl nyteckning eller köp av aktie som blivit utfäst i förening med skulde­brev. Från sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke under ett beskattningsår, minskat med avdragsgill förlust vid avyttring samma år av egendom som avses i detta stycke, får den skattskyl­dige göra avdrag med 1 000 kronor Avdraget får dock ime överstiga vad som svarar mot sammanlagda belop­pet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke, minskal med av­dragsgill förlust som nyss nämnts. För vissa aktier och andelar tillämpas bestämmelserna 13 a mom. Avyttring av andel i sådan aktiefond, som avses i punkt 10 av anvisningarna tid 38 §, skatt redovisas endast i inkomstslaget kapital.

(anv. till 36 § KL p. 2 b andra stycket)

Som anskaffningskostnad för äldre aktie eller andel anses i regel den genomsnittliga anskaffnings­kostnaden för samtliga äldre aktier eller andelar av samma slag som den avyttrade, beräknat med hänsyn till faktiska anskaffningskostnader och inträffade förändringar beträffande innehavet.

(anv. till 36 § p. 2 b tredje stycket)

Anskaffningskostnad för äldre ak­tie, som är noterad på börs etter före­mål för liknande notering, och för äldre andel i aktiefond får bestäm­mas till etl belopp som motsvarar 25 procent av vad den skattskyldige er­håller för aktien eller andelen efter avdrag för kostnad för avyttringen. Kan den skattskyldige göra sannolikt alt en beräkning enligi andra stycket leder tid ett högre belopp, skad dock delta högre belopp anses som an­skaffningskostnad.

Förestagen lydelse

andra finansiella instrument, som titt konstruktion eller verkningssätt lik­nar ddigare angivna finansiella in­strument, tillämpas utöver 24 § be­stämmelserna i 25 mom.

2 mom. Som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaff­ningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsut­gifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet (genomsnittsmetoden).

År finansiella instrument som av­ses i 1 mom. föremål för notering på inländsk börs eller annan kontinuer­lig notering av marknadsmässig om­sättning, som är allmänt tillgängtig (marknadsnoterade), får utom såvitt avser optioner och terminer an­skaffningsvärdet bestämmas till 20 procent av vad den skattskyldige er­håller vid avyttringen efter avdrag för kostnad för avyttringen.

Delbevis eller teckningsrättsbevis, som grundas på aktieinnehav i ett bolag, anses anskaffat utan kostnad.

Prop. 1989/90:110

206

Nuvarande lydelse

(anv.   dll  36  §   KL  p.2  b  fjärde stycket)

Avyttras delbevis etter tecknings­rätt tdl äldre aktie, som avses i tredje stycket, tillämpas bestämmelserna i det stycket. Därvid avser andra me­ningen den det av anskaffningskost­naden för aktien, beräknad enligt andra stycket, som belöper på delbe­viset etter teckningsrätten.

(anv. till 36 § p. 2 b nionde stycket) En företrädesrätt till teckning av konvertibelt skuldebrev eller skul­debrev förenat med optionsrätt, vi7-ken grundas på aktieinnehav i bola­get, anses anskaffad utan kostnad.

(anv. till 36 § KL p. 2 b tionde stycket)

Som anskaffningskostnad för skuldebrev som utgivits förenat med optionsrätt och som förvärvals ge­nom teckning, upptas skuldebrevets marknadsvärde vid förvärvet. Som anskaffningskostnad för en options­rätt upptas i sådant fad skillnaden mellan emissionspriset och mark­nadsvärdet för del skuldebrev med vdket optionsrätten var förenad. Har teckningen skett med stöd av en före­trädesrätt, som förvärvats genom köp etter byte, medräknas vederlaget för företrädesrätten i anskaffnings­kostnaden för optionsrätten. Bestäm­melserna i detta stycke tillämpas inte, om teckningen skett före utgången av juni 1985.

(35 § 3 mom. tredje stycket KL)

Kan tdtämpning av föregående stycke antas hindra strukturrationali­sering som är önskvärd från altmän synpunkt, kan regeringen etter myn­dighet som regeringen bestämmer medge befrielse därifrån heU eller delvis, om företag som berörs av strukturrationaliseringen gör fram­ställning om detta senast den dag av­yttringen sker.

Förestagen lydelse

3 mom. Har optionsbevis erhål­lits genom teckning av skuldebrev förenat med optionsrätt, skall an­skaffningsvärdet för optionsbeviset beräknas som anskaffningsvärdet för skuldebrevet jämte optionsrätten minskat med skuldebrevets mark­nadsvärde vid förvärvet.

4 mom. Har en här i riket bosatt eller hemmahörande person avyttrat aktier tdl ett svenskt aktiebotag eller ett motsvarande utländskt bolag och utgörs vederlaget för de avyttrade ak­tierna uteslutande av nyemitterade aktier i det köpande bolaget, skall skattepliktig intäkt inte anses upp-, komma. Detta gäller dock inte per­son som har avflyttat från riket men som tillföljd av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå anses bosatt här. De mottagna aktierna skall anses för­värvade tid det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna.

Prop. 1989/90:110

207

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Vadsom sagts i första stycket gäller dock inte vid avyttring av aktier i bo-tag som avses i 3 § 12 mom. nionde stycket, om inte skattemyndigheten lämnar medgivande tid detta. Sådant medgivande får lämnas om inte nå­gon del av vinsten skutte ha tagits upp som intäkt av tjänst. Skattemyndig­hetens beslut får överklagas hos riks­skatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

Flyttar en skatiskyldig utomlands och har han tidigare avyttrat aktier ttll ett utländskt bolag varvid skatte­pliktig intäkt inte ansetts uppkomma på gnmd av bestämmelserna i första och andra styckena, skall denna in­täkt anses skattepliktig när utflytt­ningen sker.

5 mom. Realisationsförlust vid avyttring av marknadsnpterad till­gång som avses i 1 mom. får dras av från realisationsvinst på marknads-noterad sådan tillgång utan den be­gränsning av avdragsrätten som framgår av 3 § 2 mom. fjärde stycket.

Detta gäller dock ifråga om andel i aktiefond endast om värdet av fon­dens innehav av aktier inte annat än tillfälligtvis understigit tre fjärdedelar av fondförmögenheten.

Prop. 1989/90:110

(anv. tiU36§KLp. 2d)

Vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av andel i han­delsbolag skall ingångsvärdet för an­delen ökas med tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. Ingångsvärdet skall vidare ökas med de på delägaren belöpande skatte­pliktiga inkomsterna enligt lagen (1947:576) om stattig inkomstskatt och minskas med de på delägaren belöpande avdragsgilla underskot­ten enligt samma tag. Blir det juste­rade ingångsvärdet negativt, skall omkostnadsbeloppet anses vara noll. Vederlaget vid avyttringen skall i detta fall ökas med ett belopp som motsvarar det negativa juste­rade ingångsvärdet.

28 §

Vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av andel i han­delsbolag skall ingångsvärdet för an­delen ökas med tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. Ingångsvärdet skall vidare ökas med de på delägaren belöpande skatte­pliktiga inkomsterna och minskas med de på delägaren belöpande av­dragsgilla underskotten. Blir det jus­terade ingångsvärdet negativt, skall omkostnadsbeloppet anses vara noll. Vederlaget vid avyttringen skall i detta fall ökas med ett belopp som motsvarar det negativa juste­rade ingångsvärdet.

208

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

I fråga om andel som förvärvats före utgången av det räkenskapsår för handelsbolaget som avslutats närmast före den 1 mars 1988 beräk­nas först det justerade ingångsvärdet vid utgången av nämnda räken­skapsår (bokslutsdagen). Den­na beräkning görs med utgångs­punkt i andelens ingångsvärde och den ökning eller minskning i deläga­rens kapitalbehållning i bolaget som har inträffat fram till bokslutsdagen. Blir saldot negativt, anses det juste­rade ingångsvärdet på bokslutsda­gen vara noll. Det justerade in­gångsvärdet på bokslutsdagen läggs sedan till grund för justeringar enligt första stycket.

Vid bestämr-nande av kapitalbe­hållningen på bokslutsdagen skall la­ger, pågående arbeten samt ford­rings- och skuldposter tas upp till de värden soi-n gäller vid inkomsttaxe­ringen. Sker den skattemässiga in­komstberäkningen inte enligt bokfö­ringsmässiga grunder, bortses från förutbetalda kostnader och intäkter samt upplupna intäkter och kostna­den

Har handelsbolaget före utgången av år 1989 avyttrat egendom på vil­ken 35 § 2-4mom. är tillämpliga skall, om egendomen anskaffats före den 19 augusti 1988. ingångsvärdet för andelen justeras på grundval av det bokföringsmässiga resultatet av avyttringen även om detta inte följer av andra stycket. Från resultatet skall dras ett belopp som svarar mot den avskrivning eller nedskrivning av egendomen som gjorts i räken­skaperna efter bokslutsdagen. Sker beskattning med anledning av avytt­ringen senare än vid 1990 års taxe­ring, skall ingångsvärdet dock juste­ras på grundval av det skattemässiga utfallet av avyttringen.

Om den skattskyldige yrkar det, skall vinstberäkningen grundas en­bart på bestämmelserna i första stycket.

I fråga om andel som förvärvats före utgången av det räkenskapsår för handelsbolaget som avslutats närmast före den 1 mars 1988 beräk­nas föist det justerade ingångsvärdet vid utgången av nämnda räken­skapsår (bokslutsdagen). Den­na beräkning görs med utgångs­punkt i andelens ingångsvärde och den ökning eller minskning i deläga­rens kapitalbehållning i bolaget som har inträffat fram till bokslutsdagen. Blir saldot negativt, anses det juste­rade ingångsvärdet på bokslutsda­gen vara noll. Det justerade in­gångsvärdet på bokslutsdagen läggs sedan till grund för justeringar enligt första stycket.

Vid bestämmande av kapitalbe­hållningen på bokslutsdagen skall la­gen pågående arbeten samt ford­rings- och skuldposter tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxe­ringen. Sker den skattemässiga in­komstberäkningen inte enligt bokfö­ringsmässiga grunder, bortses från förutbetalda kostnader och intäkter samt upplupna intäkter och kostna­der.

Har handelsbolaget före utgången av år 1989 avyttrat egendom på vil­ken 35 § 2-4 mom. kommunalskatte­lagen (1928:370) i dess lydelse före den 1 juli 1990 är tillämpliga skall, om egendomen anskaffats före den 19 augusti 1988, ingångsvärdet för andelen justeras på grundval av det bokföringsmässiga resultatet av av­yttringen även om detta inte följer av andra stycket. Från resultatet skall dras ett belopp som svarar mot den avskrivning eller nedskrivning av egendomen som gjorts i räken­skaperna efter bokslutsdagen. Sker beskattning med anledning av avytt­ringen senare än vid 1990 års taxe­ring, skall ingångsvärdet dock juste­ras på grundval av det skattemässiga utfallet av avyttringen.

Om den skattskyldige yrkar det, skall vinstberäkningen grundas en­bart pä bestämmelserna i första stycket.

209

14 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

Har andel i ett handelsbolag för­värvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och har den tidigare ägaren beskat­tats enligt punkt 5 andra stycket av anvisningarna tid 35 §. skall det jus­terade ingångsvärdet för andelen an­ses vara noll.

Föreslagen lydelse

Har andel i ett handelsbolag för­värvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och har den tidigare ägaren beskat­tats enligt 24 § 2 mom. tredje stycket, skall det justerade ingångsvärdet för andelen anses vara noll.

29.'?

/ mom. Realisationsvinst vid av­yttring av fordringar och andra fi­nansiella in.strumeni där underlig­gande instrument är hänförliga till fordringar, utställda i svenska kronor eller till ränteindex, utom sådana fordringar som avses i 27 § 1 mom., beräknas enligt den genomsnittsme­tod som anges i 27 § 2 mom.

2 mom. År tillgång som avses i 1 mom. murknadsnoterad behandlas realisationsvinst och realisationsför­lust som ränteintäkt respektive ränte­utgift. Detta gäller dock inte premie­obligationer

Prop. 1989/90:110

30 .«

Vid avyttring av annan egendom än sådan som avses i 25-29 §§ gäller utöver 24 § följande bestämmelser

Om den skattskyldige innehaft egendomen för personligt bruk (per­sonligt lösöre) får

1.    anskaffningsvärdet bestämmas

tdl 25 procent av ersättningen för

egendomen efter avdrag för kostna­

den för avyttringen.

2.    avdrag göras med 50 000 kronor

från summan av vinster på grund av

avyttringar av sådan egendom under

beskattningsåret.

Om den skattskyldige tidigare har medgetts avdrag helt etter delvis för egendomens anskaffning, värde­minskning e.d. skall ingångsvärdet minskas med detta avdrag.

När en avyttring av egendom som inte innehafts för personligt bruk av­ser en del av ett samlat innehav av egendom med enhetligt värde skall realisationsvinsten beräknas med till­lämpning av genomsnittsmetoden en­ligt 27 § 2 mom.

210

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Avdrag för realisationsförlust medges inte för egendom som inne­hafts för personUgt bruk.

Denna lag- träder i kraft den 1

Denna lag träder i kraft den 1 juli

juli 1985 och tillämpas första gången

1985 och tillämpas första gången vid

vid 1986 års taxering. Äldre bestäm-

1986 års taxering. Äldre bestämmel-

melser gäller fortfarande i fråga om

ser gäller i fråga om inkomst som

anställning utomlands som  påbör-

uppburits före utgången av år 1992

jats före ikraftträdandet. Om den

på grund av anställning utomlands

skattskyldige begär det skall dock en

som påbörjats före ikraftträdandet,

ny anställning anses ha påbörjats vid

Om   den   skattskyldige   begär  det

lagens ikraftträdande.

skall dock en ny anställning anses ha

påbörjats vid lagens ikraftträdande.

1.    Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid

1992 års taxering i den mån inte annat följer av punkterna 2-18 nedan.

2.

Har egendom avyttrats före den 1 januari 1991 och var vinst på grund av avyttringen skattepliktig enligt 35 § kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse intill den 1 juli 1990 men har beskattning på grund av bestäm­melserna i 41 % samma lag i dess nämnda lydelse inte skett senast vid 1991 års taxering, gäller följande. Beskattning på grund av avyttringen skall ske vid taxeringen för det första beskattningsår då någon del av köpeskillingen är tillgänglig för lyftning. Är emellertid köpeskillingens storlek beroende av viss framtida händelse och kan till följd härav intäktens totala belopp inte fastställas vid den taxering som är i fråga, skall tillkommande belopp beskat­tas vid taxeringen för det beskattningsår då beloppet blir tillgängligt för lyft­ning.

3.

Har avyttring beskattats vid 1991 eller tidigare års taxering och har där­vid viss del av köpeskillingen inte kunnat beaktas, skall tillkommande köpe­skilling tas upp dll beskattning när den blir dllgänglig för lyftning. Beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust sker därvid enligt de regler som tillämpades när första delen av köpeskillingen togs upp till beskattning med undantag av 35 § 3 mom. andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse intill den 1 juli 1990. De nya bestämmelserna i 3 § 12 mom. tredje stycket tillämpas inte i fall som avses i denna punkt.

4.

Avyttras fastighet före utgången av år 1999 tar omkostnadsbeloppet be­räknas genom att det omkostnadsbelopp som hade kunnat användas om av­yttringen skett den 31 december 1990 ökas med i 25 S 4 mom. avsedda för­bättringskostnader m.m. som lagts ned på fastigheten under tiden mellan den 1 januari 1991 och avyttringstillfället. Vid tillämpning av punkterna 6 a och 6 b av anvisningarna till 36 S kommunalskattelagen (1928:370) i deras lydelse intill den 1 juli 1990 skall dock följande gälla.

a) Ingångsvärde samt förbättringskostnader och därmed likställda belopp för vilka avdrag fär ske räknas om med hänsyn dll prisutvecklingen från det

-'-1985:363.

211

ättonde året efter det år fastigheten förvärvades respektive kostnaden lades    Prop. 1989/90:110 ned.

b)

Beräknas ingängsvärdet ined ledning av taxeringsvärdet visst år skall omräkningen ske ined hänsyn till prisutvecklingen från det åttonde året efter sistnänuida år.

c)

Värdeminskningsavdrag som belöper på det år sont den kostnad vartill avdraget hiinför sig lades ned eller på något av de sju följande åren räknas om med häiisvn till prisutvecklingen från det åttonde aret efter det år kostna­den lades ned.

d) Tidigaieläggning får inte ske med mer än åtta ån

e)    Tidigareläggning får ske endast i fråga om den del av ingångsvärde och

förbättringskostnader för ersältningsfastigheten som inte överstiger ett be­

lopp motsvarande vederlaget vid avyttringen av den ursprungliga fastigheten

minskat med förbiittriiigskostnader son-| under den skattskyldiges innehav

har lagts ned på denna fastighet under det år då fastigheten avyttrades eller

under något av de sju närmast föregående aren.

f)     Tidigareläggning får - om ersättningsfastigheten förvärvats före avytt­

ringen av den ursprungliga fastigheten - inte leda till att ersättningsfastighe­

ten anses förvärvad före förvärvet av den ursprungliga fastigheten eller tidi­

gare än åtta ar före avyttringen av nämnda fastighet.

Vad nu sagts gäller dock inte om delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person avyttrar fastighet till företaget enligt vad som sägs i 24 S 6 motn.

5.

Har skattskyldig under något av åren 1991. 1992 eller 1993 avyttrat en bostadsrätt som förvärvats före den I januari 1987 får den skattepliktiga rea­lisationsvinsten beräknas till 6(1. 75 respektive 90 procent av vinsten. Vad nu sagts gäller dock inte om vinslen beräknas enligt 26 S 7 n-ioi-|-i.

6.

Avdrag för realisationsförlust, som hänför sig till 1991 och tidigare ärs taxeringar men inte kunnat dras av tidigare, får göras vid beräkning av in­komst av kapital respektive näringsverksamhet senast det sjätte beskatt­ningsåret efter det till vilket förlusten är hänförlig. Hiirvid tillämpas bestäm­melserna i punkt 3 andra stycket samt punkt 4 andra och fjärde styckena av anvisningarna till 36 S kommunalskattelagen (1928:370) i deras lydelse intill den I juli 1990. Avdrag far dock göras endast i den n-iån den skattskyldige redovisar sådan vinst vid avyttring av egeiidon-i som enligt 35 !? I |-nont. kom­munalskattelagen i dess Ivdelse intill den I juli 1990 skulle ha tagits upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Fysiska personer och dödsbon far göra avdrag för sparade |-ealisationsförluster i inkontstslaget kapital. För öv­riga juridiska personer får motsvarande avdrag göras från inläkt av närings­verksamhet. i-iied tillämpning av de nya bestämi-nelserna i 2 S 14 mom.

7.

1 fråga om aktie, andel i aktiefond eller andel i ekonomisk förening som inte är inarknadsnoterad och soi-|-i den skattskyldige den 1 april 1976 innehaft i n-ier än fem är gäller punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen (1976:343) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

8.

För andel i allei-nansfond som förvärvats före den 1 januari 1991 skall

som anskaffningsvärde tas upp andelens i-narknadsvärde den 31 december

1990.

212

9.    Preiuie vid utfäidande av option vilken erhållits före utgången av år    Prop. 1989/90:110

1990 och som enligt de regler som gällde intill den I juli 1990 skall redovisas

senast vid 1991 ars taxering, skall inte tas upp till beskattning vid 1992 eller senare års taxering.

10.    Har förvärvare av ett skuldebrev före utgången av år 1990 läntnat

överlåtaren kompensation för upplupen men inte förfallen ränta tilläi-npas

vid 1992 års taxering bestäti-imelserna i punkt 2 av anvisningarna till 39 §

kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse intill den 1 juli 1990.

Har förvärvare medgetts avdrag för räntekompensation enligt näi-nnda an­visningspunkt skall kompensationen inte inräknas i anskaffningsvärdet vid beräkning av realisationsvinst när skuldebievet avyttras.

11.

Äldre föreskrifter i 2 S 1 moni. andra stycket. 2 § 4 mom. åttonde stycket samt 4 S andra stycket tillämpas även vid 1992 och senare års taxe­ringar. Intäkten eller avdraget skall dock hänföras till näringsverksamhet.

12.

Äldre föreskrifter i 2 S 4 mom. första stycket tillämpas vid 1992 års taxering samt. om något av företagen inte taxeras då. även vid 1993 års taxe­ring.

13.

Vad som sägs om avdrag för underskott i punkt 6 av övergångsbestäm­melserna till lagen (1990:000) oi-|-| ändring i kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas på motsvarande sätt i fråga om sådana underskott enligt den äldre lydelsen av 4 S första stycket. Vid tillämpningen anses koncernbidrag som intäkt av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse endast orn bidraget utgör av­dragsgill omkostnad för givaren i näringsverksamhet av angivet slag.

14.

Vid beräkning av schablonintäkt enligt 2 § K) mom. första stycket 2 skall om beskattningsåret påbörjats föte den I januari 1991 beskattningsåret i stället anses påböijat vid denna tidpunkt.

15.

Har en skattskyldig vid 1991 års taxering redovisat inkomst eller un­derskott av annan fastighet, tillfällig förvärvsverksamhet eller kapital enligt de äldie bestämmelserna i 41 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) skall den skattskyldige vid beräkning av inkomst av näringsverk­samhet vid 1992 års taxering ellen om den skattskyldige inte taxeras då, vid 1993 års taxering inte ta upp andra ingående tillgångs- och skuldposter i det aktuella hänseendet än som framgår av andra och tredje styckena.

Som ingående fordran tas upp dels intäkt som blivit tillgänglig för lyftning i början av beskattningsåret men som tagits till beskattning det föiegående beskattningsåret, dels utgift som betalts i slutet av det föregående beskatt­ningsåret men som inte dragits av vid beräkningen av inkomsten för det be­skattningsåret.

Som ingående skuld tas upp dels intäkt som har uppburits i slutet av det föregående beskattningsåret men som inte tagits till beskattning det året, dels utgift som är obetald vid ingången av beskattningsåret men som dragits av vid beräkningen av inkomsten för det föregående beskattningsåret.

Intäkter och utgifter som redovisats vid 1991 års taxering beaktas inte vid 1992 års taxering eller, om den skattskyldige inte taxeras då, vid 1993 års taxering i vidare mån än vad som framgår av andra och tredje styckena.

16. 1 fråga om avdrag för räntefördelning enligt 3 S 4 mom. skall vid 1993-

1995   års   taxeringar   punkt   12   av  övergångsbestämmelserna   till   lagen

213

(1990:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) äga motsvarande    Prop. 1989/90:110 tillämpning.

17.

De nya föreskrifterna i 3 § 13 mom. tillämpas inte i fråga om förvärvs­källa där verksamheten upphört under beskattningsår för vilket taxering skett år 1991 eller tidigare.

18.

1 fråga om de nya bestämmelserna i lagen skall, i den män dessa mot­svarar föreskrifter som upphävs genom lagen eller föreskrifter i kommunal­skattelagen (1928:370) vilka upphävts genom lagen (1990:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) och för vilka gällt övergångsbestämmelser som fortfarande skulle kunna ha betydelse, dessa övergångsbestämmelser tillämpas. Punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen (1976:343) om ändring i kommunalskattelagen skall dock tillämpas endast i den utsträck­ning som framgår av punkt 7 ovan.

214

3 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig

fastighetsskatt

Härigenom föreskrivs att 1, 2 och 3 SS lagen (1984:1052) om statlig fastig­hetsskatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

I S' Till fastighetsskatt skattepliktiga fastigheter är sådana som vid fastighets­taxeringen betecknas som småhusenhet, hyreshusenhet eller lantbruksenhet om på lantbruksenheten finns vad som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhus, hyreshus, tomtmark för småhus eller tomtmark för hyreshus. Från skatteplikt undantas fastighet som året före taxeringsåret inte varit skattepliktig enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152).

Utöver vad som sägs i första stycket är sådan privatbostad, som avses i 5 § kommunalskattelagen (1928:370) och som är belägen i ut­landet, skattepliktig till fastighets­skatt.

2%-Skattskyldig till fastighetsskatt är ägaren tijl fastigheten eller den som en­ligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare.

I fråga om handelsbolag och dödsbon som vid inkomsttaxeringen behand­las som handelsbolag åvilar skatttskyldigheten dock delägarna.

Såvttt gäller sådan privtbostad som avses i 1 § andra stycket föreligger skattskyldighet endast för tid under vilken ägaren varit bosatt i Sverige. Fastighetsskatt beräknas för beskattningsår Omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än tolv månader eller har fastigheten förvärvats eller avyttrats under beskattningsåret, skall underlaget för fastighetsskatten jäm­kas med hänsyn härtill.

3§-'

Fastighetsskatten utgör för varje

Fastighetsskatten utgör för varje

beskattningsår

beskattningsår

a)    2,5 procent av 65 procent av tax-

a) 1,5 procent av:

eringsvärdet om intäkt av fastigheten         taxeringsvärdet    avseende    små-

beräknas enUgt 24 § 1 mom. kommu-     husenhet,

nalskattetagen (1928:370) och fastig-

bostadsbyggnadsvärdet och tomt-

heten utgör hyreshusenhet,

marksvärdet   avseende  småhus  på

b)     2 procent av en tredjedel av lax-     lantbruksenhet,

eringsvärdet om intäkt av fastigheten

75 procent av marknadsvärdet av­

beräknas enligt 24 § 1 mom. kommu-

seende privatbostad i utlandet,

nalskattetagen och fastigheten utgör

b) 2, 5 proceitt av:

småhusenhet,

taxeringsvärdet   avseende   hyres-

c) 1,4 procent av en tredjedel av

husenhet,

'Senaste lydelse 1984:1078,

-Senaste lydelse 1986:493,

'Senastelydel.se

1989:1019.

215

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

taxeringsvärdet om intäkt av fastighe­ten beräknas enligt 24 § 2 mom. kom­munalskattelagen,

d)    1,4 procent av 65 procent av tax­

eringsvärdet om intäkt av fastigheten

beräknas enligt 2§ 7mom. lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt

och fastigheten utgör hyreshusenhet.

e)    1,4 procent av en tredjedel av

taxeringsvärdet om inläkt av fastighe­

ten beräknas enligt 2 § 7 mom. lagen

om stadig inkomstskatt och fastighe­

ten utgör småhusenhet.

f)    2,5 procent av bostadsbyggnads-

värde och tomtmarksvärde avseende

hyreshus på lantbruksenhet,

g)    2 procent av en tredjedel av bo­

stadsbyggnadsvärde och tomtmarks­

värde avseende småhus på lanbruks-

enhet,

h) 2,5 procent av 65 procent av tax­eringsvärdet om hyreshusenhet enligt 4 kap. 11 § andra stycket fastighets-taxeringslagen (1979:1152) skall ha beskattningsnaturen jordbruksfaslig-het,

i) 2 procent av en tredjedel av taxe­ringsvärdet om småhusenhet enligi 4 kap. 11 § andra stycket fastighets-taxeringslagen skall ha beskattnings­naturen jordbruksfastighet,

j) 2,5 procent av 65 procent av tax­eringsvärdet om intäkt av fastigheten utgör intäkt av rörelse enligt kommu­nalskattelagen och fastigheten utgör hyreshusenhet,

k) 2 procent av en tredjedel av tax- . eringsvärdet om intäkt av fastigheten Ulgör intäkt av rörelse enligt kommu­nalskattelagen och fastigheten utgör småhusenhet.

bostadsbyggnadsvärdet och tomt­marksvärdet avseende hyreshus på lantbruksenhet.

Till den del taxeringsvärdet av en fastighet, som ägs av sådan inländsk eller utländsk livförsäkringsanstalt som avses i 2 § bpiom. lagen om stat­lig inkomstskatt, belöper på verk­samhet avseende sådana pensions­försäkringar eUer avgångsbidrags­försäkringar som nämns i 2 § 6 mom. tredje stycket samma lag. skall dock procenttalet, i stället för vad som därom föreskrivs i första stycket j el­ler k, utgöra 1,4.

Innehåller byggnaden på en fastig­het, som är belägen i Sverige, huvud­sakligen bostäder och har byggnaden beräknat värdeår som utgör året före taxeringsåret, utgår dock ingen fas­tighetsskatt under de fem första åren och halv fastighetsskatt under de därpå följande fem åren.

216

Föreslagen lydelse

För fastighet, som avses 15 § kom-munaiskattelagen (1928:370), skall fastighetens andel av taxeringsvärdet på sådan samfällighet som avses i 41 a § nämnda lag inräknas i underla­get för fastighetsskatten om samfäl­ligheten ulgör en särskild taxerings­enhet.

Nuvarande lydelse

(41 a S anv,p. 1 KL)

Bestämmelsen i 41 a § innebär bl.a. att för fastighet, som av.ses i 24§ 2mom., fastighetens andel av sam­fällighetens taxeringsvärde skall in­räknas i underlaget för intäktsberäk­ningen i de fall där samfälligheten ut­gör en särskild taxeringsenhet. Jfr i detta hänseende 4 kap. 10 § faslig-hetstaxeringslagen (1979:1152).

(24S 2mom, 3 st, KL)

Har byggnad, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jäm­förlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan bygg­nad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighets­skatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske.

Har fastighet, son-i avses i första el­ler andra stycket och som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jäm­förlig händelse eller tillföljd av äga­rens avflyttning från orten eller an­nan sådan särskild omständighet inte kunnat utnyttjas under viss ttd eller har i sådan fastighet för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthy­ras, får den enligt första eller andra stycket beräknade intäkten nedsättas med hänsyn till den otrifattning. vari fastigheten inte kunnat användas el­ler uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattnings­året, skall någon nedsättning dock inte ske.

Om fastighetsskatt skall beräknas enligt olika grunder för skilda delar av fastigheten skall underlaget för beräkningen av fastighetsskatten för dessa delar utgöras av den del av värdet som belöper på respektive fastighetsdel.

År den skattskyldige frikallad från skattskyldighet för inkomst av fastig­heten, beräknas fastighetsskatten som om sådan befrielse inte hade förelegat.

Prop. 1989/90:110

1.   Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid

1992 års taxering.

2.

Äldre bestämmelser i 3 S första stycket gäller i fråga om fastighetsskatt för beskattningsår som har påbörjats före utgången av år 1990.

3.

I stället för det procenttal som föreskrivs i 3 § första stycket skall, i fråga om småhusenhet samt småhus och tomtmark för småhus på lantbruksenhet med beräknat värdeår före år 1991, procenttalet vid 1992 och 1993 års taxe­ringar utgöra 1,2.

4.

I stället för vad som följer av 3 S första stycket och punkt 3 skall vid följande års taxeringar endast halv fastighetsskatt utgå i fråga om fastigheten

217

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

bebyggda med byggnader med nedan angivna värdeår, om fastigheterna ut­gör småhusenhet eller småhus och tomtmark för småhus på lantbruksenhet:

Taxeringsår

Värdeår

1992

1986-1990

1993

1987-1990

1994

1988-1990

1995

1989-1990

1996

1990

5. I stället för vad som följer av 3S första stycket skall vid följande års taxeringar fastighetsskatt inte utgå eller endast halv fastighetsskatt utgå för fastigheter, bebyggda med byggnader vilka huvudsakligen innehåller bostä­der och har nedan angivna värdeår, om fastigheterna utgör hyreshusenhet eller hyreshus och tomtmark för hyreshus på lantbruksenhet;

Taxeringsår

Halv fastighetsskatt

Ingen fastighetsskatt

Vårdeår

Värdeår

1992

1973-1976

1977-1990

1993

197.S-1978

1979-1990

1994

1977-1980

1981-1990

1995

1979-1982

1983-1990

1996

1981-1984

1985-1990

1997

1983-1986

1987-1990

1998

1985-1988

1989-1990

1999

1987-1990

2000

1989-1990

218

4 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreskrivs i fråga om uppbördslagen (1953:272)' dels att 4S 2 mom. och anvisningarna till 41 S skall upphöra att gälla, dels att 2§ 4mom., 4S 1 mom., 10§ och 41 S 2mom. skall ha följande ly­delse,

dels att det i lagen skall införas ett nytt moment, 48 § 5 mom., av följande lydelse.

Prop. 1989/90:110

Nuvarande Ivdelse

4 mom." Skattereduktion åtnju-tes

av ogift skattskyldig, som har hem­mavarande barn under 18 år, och av gift skattskyldig, vars make saknar taxerad inkomst enligt lagen (1947:576) om stadig inkomstskatt, med 1 800 kronor,

av gift skatiskyldig. vars make har taxerad inkomst enligt nämnda lag som understiger 6000 kronor, med 30 procent av det belopp som mot­svarar skillnaden mellan 6000 kro­nor och den taxerade inkomsten.

Har gifta skattskyldiga var för sig ttll statlig inkomstskatt taxerad in­komst, som understiger 6 000 kronor, åtnjuies skattereduktion endast av den som har den högsta taxerade in­komsten. Ar de taxerade inkoms­terna lika stora, tillkommer skattere­duktion den äldre av de skattskyl­diga. Barn, som bor hos sina föräld­rar, anses som hemmavarande endast hos den ena av dem.

Skattereduktion enligt första stycket åtnjuies endast av skattskyl­dig, som varit bosatt här i riket under någon del av beskattningsåret. För gift skatiskyldig gäller dessutom föl­jande. För alt .skattereduktion skaUfå åtnjutas, skall maken ha vartt bosatt här i riket under någon del av be­skattningsåret. Avser makens bosätt­ning här i riket större delen av be-

2%

Förestagen lydelse

4 mom. Skattereduktion medges skattskyldig för underskott av kapital enligt 3 § 14mom. lagen (1947:576) om StatUg inkomstskatt. Skattereduk­tionen uppgår till 30 procent av un­derskottet.

' Lagen omtryckt 1972:75, Senaste lydelse av

lagens rubrik 1974:771

4§2mom. 1984:348

anvisningarna till 41 § prop. 1989/90:74.

- Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

219

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

skattningsåret, sker skattereduktio­nen enligt första stycket. Avser ma­kens bosättning här i riket endast en mindre del av beskattningsåret, åt­njuter den skattskyldige skattereduk­tion, om maken saknar taxerad in­komst enligt lagen om statlig in­komstskatt, med 900 kronor och om maken har taxerad inkomst enligt nämnda lag som understiger 3000 kronor, med 30procent av del belopp som motsvarar skillnaden mellan 3000 kronor och den taxerade in­komsten.

Vid tillämpningen av bestämmel­serna i första, andra och tredje styck­ena skall som taxerad inkomst anses även under beskattningsåret uppbu­ren beskattningsbar inkomst enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt samt enligt 1 § 2 mom. nämnda lag skattepliktig dagpenning. Skattere­duktion som tillkommer skattskyldig enligt nämnda bestämmelser skall minskas med en tolftedel för varje pe­riod om trettio dagar, för vilken den skattskyldige uppburtt inkomst som förut nämnts.

Skattereduktion sker endast i fråga om statlig inkomstskatt, kom­munal inkomstskatt, skogsvårdsav­gift och statlig fastighetsskatt.

Skattereduktion sker endast i fråga om statlig inkomstskatt, kom­munal inkomstskatt, skogsvårdsav­gift och skattetillägg enligt taxerings­tagen (1990:00).

Bestämmelserna om skattereduktion iakttagas vid debitering av slutlig skatt, tillkommande skatt och preliminär B-skatt samt vid fastställande av preliminär A-skatt. Öretal som uppkommer vid beräkning av skattereduk­tion bortfallen

4§

7 rnom. För inkomst av tjänst som hänför sig till bestämd tidsperiod och uppbärs vid regelbundet återkommande tillfällen eller till arbetsanställning som är avsedd att vara kortare tid än en vecka skall preliminär A-skatt utgå med belopp, som anges i skattetabellen om inte skattemyndighet har be­stämt annat. Skattetabellerna skall ange den preliminära skatt som belöper på olika inkomstbelopp, beräknade för månad eller den kortare tid som an­ges i tabellerna. Regeringen eller tnyndighet som regeringen bestämmer fastställer för varje inkomstår sådana tabeller.

Tabellerna skall grundas på följande förutsättningar, nämligen

att inkomsten är oförändrad under inkomståret,

att den skattskyldige endast kommer att taxeras för den inkomst som anges i tabellen.

' Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

220

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

att den skattskyldige inte skall erlägga annan skatt eller avgift som avses i denna lag än statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt,

att skattskyldig som avses i 2 mom. första stycket 2 erhåUer skat­tereduktion,

att den skattskyldige vid taxering för inkomsten inte erhåller andra av­drag än grundavdrag samt avdrag som avses i 33 S 2 mom. kommunal­skattelagen (1928:370) med ett be­lopp av / 500 kronon dock högst fem procent av inkomsten.

10 §

Preliminär A-skatt skall inte be­räknas på ersättning, som vid statlig eller kommunal tjänst lämnas för vissa med tjänsten förenade kostna­der, ej heller på ersättning, som vid enskild tjänst lämnas för sådana kostnader, om inte ersättningen vä­sentligen översdger vad som skäligen kan anses vara erforderligt för kost­nadernas bestridande.

Preliminär skatt skall alltid beräk­nas på traktamentsersättning för resa i tjänsten som inte varit förenad med övernattning saml på ersättning för resa med egen bil i tjänsten till den del den överstiger det i punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370) angivna beloppet.

att den skattskyldige vid taxering för inkomsten inte erhåller andra av­drag än grundavdrag samt avdrag som avses i 33 S 2 mom, kommunal­skattelagen (1928:.370) med ett be­lopp av 2 000 kronor, dock högst fem procent av inkomsten.

Preliminär Å-skatt skall beräknas pä ersättningar för ökade levnads­kostnader som lämnas vid sådan tjänsteresa inom riket som avses i punkt 3 av anvisningarna lill 33 § kommunalskattelagen (1928:370) endast till den del ersättningarna överstiger de schablonbelopp som anges i nämnda lagrum eller, såvitt gäller kostnad för logi. den faktiska utgiften. På ansökan av den som be­talar ut ersättning får skattemyndig­heten besluta att i den mån tjänsteresa varar mer än tre månader motsva­rande skall gälla till den del ersätt­ningarna inte överstiger vad som an­ges i punkt 3a av anvisningarna till nämnda paragraf.

På ersättning för ökade levnads­kostnader vid sådan tjänsteresa utom riket som avses i punkt 3 sista stycket av anvisningarna lill33 § kommunal­skattelagen skall preliminär A-skalt beräknas endast tdl den del ersätt­ningen överstiger avdragsgillt belopp enligi nämnda lagrum.

I fråga om ersättning för resa med egen bil i tjänsten gäller att prelimi­när A-skatt beräknas på ersättningen endast till den del den överstiger det i punkt 3 c av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen angivna be­loppet.

Beträffande annan skattepliktig er­sättning för kostnader som är för­enade med tjänsten beräknas prelimi-

Prop. 1989/90:110

' Lydelse enligt prop. 1989/90:74,

221

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

när A-skatt endast om del är uppen­bart att ersättningen avser kostnader som inte är avdragsgilla vid mottaga­rens inkomsttaxering etter att den överstiger avdragsgillt belopp. I så-daittjäll beräknas skatten på hela er­sättningen respektive den del av er­sättningen som överstiger det av­dragsgilla beloppet. Preliminär A-skatt skall inte utgå för:

a) folkpension och tilläggspension enligt lagen (1962:381) om allmän för­säkring, om inte annat följer av bestämmelserna i lagen (1990:000) om skat­teavdrag i vissa fall från folkpension m.m. eller den skattskyldige begär att avdrag för sådan skatt skall göras;

c) familjebidrag enligt familjebidragslagen (1978:520); eller

d)   sådan pension, livränta eller från försäkringsanstalt utgående annan

skattepliktig ersättning, som uppgår till högst hälften av det basbelopp som

enligt lagen om allmän försäkring gällde för året före det är under vilket er­

sättningen utges. Vad nu har sagts skall dock inte tillämpas på pension och

vårdbidrag, som utgår på grund av lagen om allmän försäkring, delpension

enligt lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring och på yrkesskadelivränta

eller livränta enligt lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring eller lagen

(1977:265) oin statligt personskadeskydd.

Prop. 1989/90:110

41 §

2 m o m.' Om det belopp, som skulle återstå sedan skatteavdrag gjorts, jämte den inkomst den skatt­skyldige i övrigt kan åtnjuta under­stiger vad den skattskyldige kan an­ses behöva till underhåU för sig själv och för make och oförsörjda barn (existensminimum), äger skatte­myndigheten efter ansökan av den skattskyldige förordna, att skatteav­drag icke skall ske eller skall verkstäl­las med mindre belopp än .som skulle ske enligt bestämmelserna här ovan. Nedsättning av skatteavdrag för pre­liminär skatt må dock icke beviljas skattskyldig annat än vid nedsatt ar­betsförmåga, långvarig oförvållad arbetslöshet, stor försörjningsbörda eller i annat därmed jäntförligl läge.

Det belopp, som motsvarar den skattskyldiges existensminimum, skall beräknas med ledning av be-stän-imelserna i 50 § 2 mom. kommu­nalskattelagen och anvisningarna till nämnda paragraf om existensmini­mum.

2 m o m. Om det belopp, som skulle återstå sedan skatteavdrag/ör kvarstående skatt har gjorts, jämte den inkomst den skattskyldige i öv­rigt kan åtnjuta understiger vad den skattskyldige behöver för eget under­håU och familjens behov (förbehålls­beloppet) får skattemyndigheten efter ansökan av den skattskyldige för­ordna antingen att skatteavdrag över huvud taget inte skall göras eller alt för skatteavdraget får tas i anspråk endast vad av lönen överskjuter för-behållsbeloppei.

Förbehållsbeloppet beräknas med ledning av bestämmelserna i 15 kap. 6a§ utsökningsbatken.

 Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

222

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Arbetsgivare skall tillämpa beslut om skatteavdrag enligt första stycket se­nast från och med det avlöningstillfälle som inträffar sedan en vecka förflutit från det han fått del av beslutet eller, om det ej kan ske, inom fyra dagar efter nämnda avlöningstillfälle tillställa den skattskyldige det belopp som skulle ha tillkommit denne om beslutet tillämpats.

(Se vidare anvisningarna.)

48 §

5 mom. Skatiskyldig, som avytt­rat fastighet, bostadsrätt eller aktie i fåmansföretag, kan efter ansökan be­viljas anstånd med att betala kvarstå­ende skatt för del la.xeringsår, då vinst hänförlig lill avyttringen tagits lill beskattning.

Anstånd skall medges om avyit-ringens bestånd är beroende av myn­dighels tillstånd eller beslut eller om del i annat fad råder ovisshet om av-vitringens bestånd. Anstånd får där­vid medges med betalning av den del av skallen som med 20000 kronor överstiger sådan del av köpeskil­lingen som blivtt tillgänglig för lyft­ning före avyttringsårets utgång. Blir ytterligare köpeskilling tUlgängligför lyftning efter avyttringsårels slut, skall anståndsbeloppei minskas med den köpeskilling som blivtt tillgänglig för lyftning.

Anstånd medges med skallebetal­ningen inull den sista april året efter del all anståndsorsaken upphört alt gälla. Anstånd skall dock aldrig medges för längre tid än lill den sista april fyra år efter avyttringsåret. Minskas anståndsbeloppei på grund av att ytterligare köpeskilling blivtt lillgänglig för lyftning skall skallen inbetalas senast den sista april året ef­ter del köpeskillingen blivit tillgäng­lig för lyftning.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången i fråga om preliminär skatt för 1991 och slutlig skatt på grund av 1992 års taxering,

I fråga om förbehållsbelopp vid avdrag för kvarstående skatt tillämpas de nya föreskrifterna i 41 S 2 mom, första gången vid avdrag för kvarstående skatt på grund av 1990 års taxering.

223

5 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om skatteutjämningsreserv

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskat­telagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får avdrag göras enligt denna lag för belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv av

1.

svenska aktiebolag,

2.

svenska ekonomiska föreningar, 3.svenska sparbanken

4.

sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jäm­förligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och som skall erlägga skatt för inkomst,

5.

utländska juridiska personer.

6.

fysiska personer och dödsbon.

Sådana företag som avses i 2 § 6 mom., 7 motn., 8 inom. åttonde stycket och 10 mom. samt 7 § 4 mom. och 8 mom. andra stycket lagen om statlig inkomstskatt är inte berättigade till avdrag. Detsamma gäller i fråga om dödsbon som behandlas som handelsbolag. Att särskilda regler gäller i fråga om handelsbolag framgår av 11 S.

Den som enligt bokföringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringsla­gen (1979:141) är skyldig att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot av­draget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsåret. Avdraget skall återföras till beskattning närmast följande beskattningsår.

2§ Avsättning till skatteutjämningsreserv beräknas på kapitalunderlag, lö­neunderlag och inkomstunderlag.

3 S Kapitalunderlaget för juridiska personer som avses i 1 S första stycket 1-5 är skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångar och skulder. Vid beräkning av underlaget anses beskattningsårets inkomstskatt utgöra 30 procent av den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräknade inkomsten före återföring av föregående års avsättning till skatteutjämningsreserv, av­drag för årets avsättning till skatteutjätnningsreserv, avdrag enligt lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning och av­drag enligt 2 § 8 mom. andrastycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt för utdelning på andra inbetalda insatser än förlagsinsatser. Som tillgång räknas inte

1.

aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska för­eningar om företagets röstetal för aktierna eller andelarna är så stort som anges i 7 § 8 mom. tredje stycket a lagen om statlig inkomstskatt eller om företaget är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktierna eller an­delarna enligt tredje stycket b nämnda moment,

2.

andra tillgångar som avses i 27 S 1 mom. nämnda lag än aktier eller an­delar om den underliggande egendomen är aktie eller andel i svenskt företag och innehavet av tillgångarna betingas av näringsverksamhet som bedrivs av företaget eller av annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå företaget nära,

3.

en fordran på ett företag i intressegemenskap i den mån det andra före­tagets kapitalunderlag inte har reducerats med motsvarande belopp vid samma års taxering.

Som skuld räknas även

1. en skuldreservering i den mån avdrag för reserveringen medges vid in-

224

komsttaxeringen.

2.

insatskapital i en ekonomisk förening i form av föriagsinsatser,'

Prop. 1989/90:110

3.

belopp som har avsatts till ersättningsfond,

4.

kapitalunderlag hos ett företag i intressegemenskap i den utsträckning som anges i 12 § tredje stycket.

Som skuld räknas inte belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv.

4 S Kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon är skillnaden vid be­skattningsårets ingång mellan tillgångar och skulder i förvärvskällan.

Som tillgång räknas inte egendom som avses i 27 § 1 mom., 28 §, 29 § 1 inom. och 30 S lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt såvida inte veder­lag eller realisationsvinst vid avyttring utgör intäkt av näringsverksamhet.

Som skuld räknas även

1.    en skuldreservering i den mån avdrag för reserveringen medges vid in­

komsttaxeringen,

2. belopp som har avsatts till ersättningsfond.

Som skuld räknas inte

1.    lån för anskaffande av tillgångar som enligt andra stycket inte räknas in

i kapitalunderlaget,

2. belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv.

Statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, kommunal inkomstskatt, egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter och särskild löneskatt enligt lagen (1990:000) om särskild löneskatt samt skattetillägg och förse­ningsavgift enligt taxeringslagen (1990:000) räknas inte som tillgång eller skuld.

5§ Vid värderingen av tillgångarna hos juridiska personer som avses i 1 S första stycket 1-5 skall

1.

fastighet som utgör omsättningstillgång tas upp till värdet enligt räken­skaperna minskat med sådana värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som inte har gjorts i räkenskaperna,

2.

andra lagertillgångar än som avses i punkt 1 och kundfordringar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen,

3.

sådana tillgångar för vilka avdrag medges enligt punkterna 12-14 av an­visningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) tas upp till skattemäs­siga restvärden,

4.

annan fastighet än som avses i punkt 1 tas upp till anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna värdeminsk­ningsavdrag och liknande avdrag,

5.

aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska för­eningar tas upp till de värden som anges i 27 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och andelar i utländska juridiska perso­ner till 65 procent därav,

6.

andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom. nämnda lag än aktier och an­delar tas upp till de värden som anges i 27 § 2 mom. första stycket och 3 mom, samma lag eller, om den underliggande egendomen är andel i ut­ländsk juridisk person, till 65 procent därav,

7.

andra tillgångar än som avses i punkterna 1-6 tas upp till anskaffnings­värdet.

225

Har fastighet som avses i första stycket 4 förvärvats före ingången av år 1991 får som anskaffningsvärde i stället anses viss del av det för år 1991 gäl­lande taxeringsvärdet minskat med vid 1982-1991 års taxeringar medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag om avdragen för år räknat upp­gått till sammanlagt minst 10 procent av nämnda värde. Med del av taxe­ringsvärdet avses i fråga om

1, småhusenheter 70 procent av taxeringsvärdet,

15 Riksdagen 19S9/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

2.

hyreshusenheter 60 procent av taxeringsvärdet,

Prop. 1989/90:110

3.

industrienheter 75 procent av taxeringsvärdet,

4.

lantbruksenheter 100 procent av taxeringsvärdet.

Värdet enligt andra stycket skall i skälig mån jämkas om marknadsvärdet vid beskattningsårets ingång på fastighetens byggnader, mark och markan­läggningar inte överstiger 75 procent av värdet enligt andra stycket.

Vid tillämpning av första och andra styckena avses med värdeminsknings­avdrag också belopp varmed ersättningsfond, investeringsreserv e.d. tagits i anspråk.

6% Vid värderingen av tillgångarna hos fysiska personer och dödsbon tilläm­pas 5 S med de undantag som anges nedan.

Fastighet, som inte utgör omsättningstillgång, tas upp till 70 procent av det värde som anges i 5 S första stycket 4 eller till 70 procent av den del av taxeringsvärdet som anges i andra stycket, dock att fastighet som avses i andra stycket 4 tas upp till 70 procent av den del av det för år 1991 gällande taxeringsvärdet som inte utgör bostadsbyggnadsvärde och tomtmarksvärde för sådan privatbostadsfastighet som avses i 5 S kommunalskattelagen (1928:370). Tillgångar som avses i 26 S 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt tas upp till 70 procent av anskaffningsvärdet om det inte är fråga om sådana tillgångar som avses i 5 S första stycket 2.

Medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto tas upp till halva beloppet.

7 S Löneunderlaget är summan av de belopp som under beskattningsåret har erlagts som lön till arbetstagare i förvärvskällan.

Med lön avses sådana ersättningar i pengar som anges i 2 kap. 3 S lagen (1981:691) om socialavgifter. Hänsyn tas dock inte till lön till arbetstagare för vilken avgiftsskyldighet enligt 2 kap. 4 § första stycket 1 nämnda lag inte föreligger och inte heller till ersättning till arbetstagare, som varit bosatt utomlands och utfört arbete uton-i riket, såvida ersättningen avser arbete som utförts för annans räkning utan att anställning förelegat.

8S Inkomstunderlaget är den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräk­nade inkomsten av förvärvskällan före avdrag för underskott från före­gående år. avdrag för uppskov enligt lagen (1979:611) om upphovsmanna­konto, avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om so­cialavgifter och lagen (1990:000) om särskild löneskatt samt avdrag för årets avsättning till skatteutjämningsreserv. Intäkt enligt punkt 16 av anvisning­arna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) ingår inte i underlaget.

9         8 Juridiska personer som avses i 1 S första stycket 1-5 får avdrag för avsätt­

ning till skatteutjämningsreserv på antingen kapitalunderlaget eller löneun­

derlaget med den begränsning som följer av 12 §.

Avdrag för avsättning på kapitalunderlaget får uppgå till högst 30 procent av underlaget.

Avdrag för avsättning på löneunderlaget får uppgå till högst 15 procent av underlaget.

10       § Fysiska personer och dödsbon får i en och samma förvärvskälla avdrag

för avsättning till skatteutjämningsreserv på antingen kapitalunderlaget och

löneunderlaget eller inkomstunderlaget.

Avdrag för avsättning på kapitalunderlaget får uppgå till högst 30 procent av detta underlag.

Avdrag för avsättning på löneunderlaget får uppgå till högst 20 procent av detta underlag.

Avdrag för avsättning på inkomstunderlaget får uppgå till högst 15 procent    Prop. 1989/90:110 av detta underlag.

11        § I fråga om handelsbolag beräknas avdrag för avsättning till skatteutjäm­

ningsreserv för bolaget.

Avdrag medges inte om mer än tio procent av bolagets egna kapital eller mer än tio procent av bolagets inkomst belöper på personer som inte är be­rättigade till avdrag enligt 1 §.

I övriga fall skall

a)

avdraget beräknas med tillämpning av 3, 5, 7 och 9 §§ om ingen del av bolagets inkomst beskattas hos personer som är berättigade till avdrag enligt 1 § första stycket 6,

b)

avdraget beräknas med tillämpning av 4, 6, 7,8, och 10 §§ om ingen del av bolagets inkomst beskattas hos personer som är berättigade till avdrag enligt 1 § första stycket 1-5,

c)

avdraget begränsas till det lägsta av de maximala avdragsbeloppen en­ligt a och b om bolagets inkomst beskattas såväl hos personer som är berätti­gade till avdrag enligt 1 § första stycket 1-5 som hos personer som är berätti­gade till avdrag enligt 1 § första stycket 6.

Vid tillämpning av tredje stycket räknas delägares kapitalbehållning i bo­laget som skuld i den mån behållningen ingår i delägarens kapitalunderlag.

Bedriver bolaget flera verksamheter beräknas ett gemensamt kapitalun­derlag, ett gemensamt löneunderlag och ett gemensamt inkomstunderlag för bolaget. I fråga om varje verksamhet i bolaget får avdrag inte göras med större belopp än som belöper på verksamheten.

12        § Bestämmelserna i andra-femte styckena gäller för företag i intressege­

menskap om något av företagen yrkat avdrag enligt 9 § för avsättning på ka­

pitalunderlaget. Intressegemenskap anses råda mellan juridiska personer

som vid utgången av året före taxeringsåret är moder- och dotterföretag eller

står under i huvudsak gemensam ledning. I en intressegemenskap kan ingå

sådana företag som avses i 1 % första stycket 1-5 och är berättigade till av­

drag, handelsbolag och sådana företag som avses i 7 § 8 mom. andra stycket

lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Övriga företag i intressegemenskapen får inte avdrag för avsättning på lö­neunderlaget. För varje företag i intressegemenskapen beräknas ett kapital­underlag.

Är två eller flera företag i intressegemenskap och innehar ett av företagen andelar i en utländsk juridisk person som i sin tur - direkt eller indirekt -innehar aktier eller andelar i det andra eller de andra företagen gäller föl-" jande. Vid beräkning av kapitalunderlaget i det förstnämnda företaget tas som skuld upp ett belopp motsvarande kapitalunderlaget i det andra företa­get eller summan av kapitalunderlagen i de andra företagen till den del be­loppet överstiger 35 procent av värdet av andelarna i den utländska juridiska personen. Som skuld tas dock inte upp större belopp än 65 procent av värdet av dessa andelan Med aktier och andelar likställs andra tillgångar som avses i 27 S 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Vad nu sagts äger motsvarande tillämpning om den utländska juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe här i riket eller har bestämmande inflytande över annan ut­ländsk juridisk person som bedriver sådan verksamhet.

För företag med negativt kapitalunderlag beräknas en intäkt motsvarande

30 procent av underlaget multiplicerat med 70 procent av statslåneräntan vid

beskattningsårets utgång. Någon intäkt beräknas inte i den mån det negativa

underlaget täckts genom att ett positivt kapitalunderlag överförts från ett an-

-._

nat företag om såväl givare som mottagare redovisar överföringen öppet vid

samma års taxering. Om företagens sammantagna kapitalunderlag (summan     Prop. 1989/90:1 K) av de positiva och de negativa underlagen) är negativt får ett motsvarande belopp vid tillämpning av detta stycke behandlas som ett positivt underlag hos det företag som har det högsta negativa underlaget.

I fråga om handelsbolag tillämpas 3 S, 5 S och 11 S fjärde stycket vid be­räkningen av kapitalunderlag enligt fjärde stycket. Är kapitalunderlaget ne­gativt beräknas en intäkt för de fötetag som beskattas för handelsbolagets inkomst. Som intäkt tas för vart och ett av företagen upp ett belopp motsva­rande intäkten enligt fjärde stycket multiplicerad med företagets andel av handelsbolagets inkomst.

13

S Vid fusion som avses i 2 S 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får skatteutjämningsreserv övertas.

14

S Beteckningar i denna lag har samma betydelse som i kommunalskattela­gen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

15

S Juridiska personer som avses i 1 S första stycket 1-5 och som yrkar av­drag för avsättning till skatteutjämningsreserv skall i självdeklaration lämna de uppgifter son-i behövs för att beräkna underlag pä vilket avsättning beräk­nas.

Juridiska personer som enligt 1 S första stycket 1-5 har rätt till avdrag för avsättning och företag som avses i 7 S 8 mom; andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall i sina självdeklarationer lämna uppgifter som kan läggas till grund för en prövning av om det råder intressegemenskap med annat eller andra företag. Motsvarande gäller i fråga om handelsbolag.

16        S Fysiska personer och dödsbon skall i självdeklaration lämna de uppgif­

ter som behövs för att beräkna kapitalunderlaget samt de underlag på vilka

avsättning beräknats.

1.    Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid

1992 ars taxering.

2.

Vid beräkning av kapitalunderlaget enligt 3 och 4 SS räknas som skuld avsättningar som gjorts enligt lagen (1979:609) om allmän investeringsfond, lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv, lagen (1954:40) om särskild fartygsfond, lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjäm­ning, lagen (1967:96) om särskild nyanskaffningsfond. lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet, lagen (1980:456) om insättning pä tillfälligt vinstkonto, lagen (1981:296) om eldsvådefonder, lagen (1982:1185) om inbetalning på särskilt investeringskonto och lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto.

3.

Vid värdering av tillgångar enligt 6 S tas medel på uppfinnarkonto upp till halva beloppet.

4.

Vid beräkning av kapitalunderlaget för sådana juridiska personer som avses i 1 S första stycket 1-S skall vid 1992 års taxering ellen om företaget på grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras detta år, vid 1993 års taxe­ring, 15 procent av sådana obeskattade reserver som avses i 1 S lagen (1990:000) om återföring av obeskattade reserver räknas som skuld. Vid föl­jande ärs taxeringar skall 30 procent av det uppskovsbelopp som vid beskatt­ningsårets ingång ännu inte återförts till beskattning räknas som skuld. Där­emot skall uppskovsbelopp vid beskattningsårets utgång inte räknas som skuld.

228

Beräkning av beskattningsårets inkomstskatt enligt 3S första stycket    Prop. 1989/90:1 K) andra meningen sker utan hänsyn till dels återföring av sådana obeskattade reserver som avses i första stycket denna punkt, dels den del av det upp­skovsbelopp som enligt 5 S lagen om återföring av obeskattade reserver tas upp till beskattning,

5.

Vid beräkning av kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon skall vid 1992 års taxering eller, om företaget pä grund av förlängt räken­skapsår inte skall taxeras detta år, vid 1993 års taxering, 25 piocent av sådana obeskattade reserver som avses i 1 S lagen (1990:000) om återföring av obe­skattade reserver räknas som skuld. Vid följande års taxeringar skall 50 pro­cent av det uppskovsbelopp som vid beskattningsårets ingång ännu inte åter­förts till beskattning räknas som skuld. Däremot skall uppskovsbelopp vid beskattningsårets utgång inte räknas som skuld,

6.

Vid beräkning av kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon gäller följande. Vid 1992-1999 års taxeringar skall som kapitalunderlag an­ses den skattskyldiges kapitalunderlag enligt 4 S med tillägg för en över­gångspost. Övergångsposten är ett belopp motsvarande den skattskyldiges negativa kapitalunderlag vid 1992 års taxering eller, om företaget på grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras detta år, vid 1993 års taxering, till den del detta negativa underlag överstiger fribeloppet enligt punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370).

Har den skattskyldige flera förvärvskällor skall vid tillämpning av första stycket övergångsposten bestämmas med ledning av förvärvskällornas sam­manlagda kapitalunderlag. Är det sammanlagda kapitalunderlaget negativt skall det fördelas mellan förvärvskällorna med negativt kapitalunderlag i för­hållande till deras andel av det sammanlagda kapitalunderlaget i dessa för­värvskällon Det sålunda beräknade negativa underlaget utgör förvärvskäl­lans övergångspost till den del beloppet överstiger det till förvärvskällan hänförliga fribeloppet.

Vid beräkning av kapitalunderlaget vid 1992 års taxering eller, om företa­get på grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras detta år, vid 1993 års taxering, skall fastigheter som inte utgör omsättningstillgångar tas upp till det högsta av de värden som följer av 6 S andra stycket.

Bestämmelserna i första-tredje styckena gäller inte vid tillämpning av 11 S.

7.    Vid tillämpning av 4 S andra stycket vid 1992 års taxering inräknas i

kapitalunderlaget för ett handelsbolag inte tillgångar som avses i punkt 22

av övergångsbestämmelserna till lagen om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370) såvida tillgångarna avyttrats före utgången av år 1991.

229

6 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om återföring av obeskattade reserver

Härigenom föreskrivs följande.

1          § Ett företag som vid utgången av det beskattningsår som avslutats närmast

före den 1 januari 1991 har obeskattade reserver kan i den omfattning som

anges i denna lag få uppskov med beskattningen vid återföringen av reser­

verna. Med företag avses i denna lag fysiska och juridiska personer med un­

dantag för dödsbon som behandlas som handelsbolag.

Med obeskattade reserver avses resultatutjämningsfond, avsättning till in-ternvinstkonto samt reserver i lager och pågående arbeten. Reserv i lager och pågående arbeten skall anses föreligga om tillgångarna vid inkomsttaxe­ringen har tagits upp till lägre värde än som skulle ha följt vid en tillämpning av 24 § kommunalskattelagen (1928:370).

Att särskilda regler gäller för bankaktiebolag, sparbanker, föreningsban­ker, finansbolag, fondkommissionsbolag och kreditaktiebolag framgår av 6S.

2

S Uppskov skall beslutas och uppskovsbeloppet bestämmas vid 1992 års taxering ellen om företaget på grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras detta år, vid 1993 års taxering. 1 fråga om handelsbolag skall upp­skovsbeloppet avse handelsbolaget.

3

§ Uppskovsbeloppet är skillnaden mellan de obeskattade reserverna enligt 1 § första stycket och den avsättning till skatteutjämningsreserv som har gjorts enligt lagen (1990:000) om skatteutjämningsreserv. Ger beräkningen ett negativt resultat beslutas inget uppskovsbelopp.

4

S Uppskov iTied beskattningen kan medges vid taxeringen till statlig in­komstskatt och - såvitt avser fysiska personer och dödsbon - vid taxeringen till kommunal inkomstskatt. Uppskov medges endast om den skattskyldige framställer ett yrkande om detta hos skattemyndigheten.

5       § Beskattning av uppskovsbeloppet skall fördelas så att

minst 25 procent av beloppet tas upp vid 1992 års taxering,

sammanlagt minst 50 procent av beloppet tas upp vid 1992 och 1993 års

taxeringar,

sammanlagt minst 75 procent av beloppet tas upp vid 1992-1994 års taxe­ringan

hela beloppet tas upp vid 1992-1995 års taxeringar eller, om taxering inte sker år 1995, vid 1992-1996 års taxeringan

En fysisk person behöver vid 1992 års taxering inte ta upp någon del av uppskovsbeloppet. Ett handelsbolag behöver vid 1992 års taxering inte ta upp mer än 25 procent av uppskovsbeloppet multiplicerat med den andel av bolagets inkomst som belöper på andra delägare än fysiska personen Vid följande års taxeringar gäller bestämmelserna i första stycket.

Taxeras inte företaget ett visst år skall vid taxeringen det följande året till det uppskovsbelop som då återförs läggas ett tillägg om tio procent av det uppskovsbelopp som lägst skulle ha tagits upp till beskattning vid taxeringen det förstnämnda året.

Har den förvärvskälla till vilken de obeskattade reserverna hänför sig upp­

hört, skall återstående del av uppskovsbeloppet omedelbart tas upp till be­

skattning. Detta gäller inte om en fysisk person överför sin näringsverksam­

het eller driften av denna till ett aktiebolag om intressegemenskap råder mel-

230

lan företagen. Återstående del av uppskovsbeloppet skall i sådana fall tas    Prop. 1989/90:110 upp till beskattning hos aktiebolaget enligt bestämmelserna i denna lag. Vid tillämpning av detta stycket anses intressegemenskap råda mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning.

1 fråga om dödsbon gäller att återstående del av uppskovsbeloppet ome­delbart skall tas upp till beskattning det beskattningsår då reglerna om han­delsbolag tillämpas första gången.

6 S För bankaktiebolag, sparbanken föreningsbanker, finansbolag, fond­

kommissionsbolag och kreditaktiebolag gäller - i stället för vad som anges i

4 och 5 SS - följande.

Hela uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning vid 1992 års taxering eller, om företaget på grund av förlängt läkenskapsår inte skall taxeras detta år, vid 1993 års taxering. Vid tillämpning av uppbördslagens (1953:272) reg­ler om debitering av preliminär och slutlig skatt skall dock anses som om skatten på uppskovsbeloppet hänför sig med lika delar till de beskattningsår för vilka taxering sker åren 1992-1995. Taxeras inte företaget år 1992 skall anses som om skatten på uppskovsbeloppet hänför sig med 50 procent till det beskattningsår för vilket taxering sker år 1993 och med vardera 25 pro­cent till de beskattningsår för vilka taxering sker åren 1994 och 1995. Vad nu sagts äger motsvarande tillämpning om taxering inte sker ett senare år under nämnda period.

7 § Även om en inkomst som avses i denna lag är att hänföra till aktiv nä­

ringsverksamhet, skall den vid tillämpning av 11 kap. 3§ lagen (1962:381)

om allmän försäkring, 3 kap. 4 % lagen (1981:691) om socialavgifter samt 2S

lagen (1990:000) om särskild löneskatt behandlas som inkomst av passiv nä­

ringsverksamhet om den skattskyldige inte yrkar annat.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 år taxering.

231

7 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1989:1046) om ändring i lagen

(1962:381) om allmän försäkring

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 6S lagen (1962:381) om alln-iän försäkring i paragrafens lydelse enligt lagen (1989:1046) om ändring i nämnda lag skall ha följande lydelse.

Prop. 1989/90:110

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

1 kap. 

6S

Inom den allmänna försäkringen skall de beräkningan som anges i denna lag, göras med anknytning till ett basbelopp.

Basbeloppet fastställs av rege­ringen för varje år och utgör 26400 kronor multiplicerat med det tal (jämförelsetal) som anger förhällan­det mellan det allmänna prisläget i november året före det som basbe­loppet avser och prisläget i novem­ber 1987. Därvid skall bortses från de prisförändringar som följer av ändringar av den statliga fastighets­skatten, av indirekta skatter och av räntebidrag inom bostadsbidragssy­stemet, allt i den mån åtgärderna vidtagits för att finansiera den sänk­ning av den statliga inkomstskatten som genomförs åren 1990 och 1991. Basbeloppet avrundas till närmaste hundratal kronon

Basbeloppet fastställs av rege­ringen för varje år och utgör 29700 kronor multiplicerat med det tal (jämförelsetal) som anger förhållan­det mellan det allmänna prisläget i oktober året före det som basbelop­pet avser och prisläget i oktober 1989. Därvid skall bortses från de prisförändringar som följer av änd­ringar av den statliga fastighetsskat­ten, av indirekta skatter och av rän­tebidrag inom bostadsbidragssyste­met, allt i den mån åtgärderna vidta­gits för att finansiera den sänkning av den statliga inkomstskatten som genomförs åren 1990 och 1991. Bas­beloppet avrundas till närmaste hundratal kronon

232

8 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring

Härigenom föreskrivs att 3 kap. 2 och 2 a SS samt 11 kap. 2 och 3 SS lagen (1962:381) om allmän försäkring' skall ha följande lydelse.

Prop. 1989/90:110

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

3 kap.

Sjukpenninggrundande in­komst är den åriiga inkomst i pengar eller skattepliktiga natura­förmåner som en försäkrad kan an­tas komma att tills vidare få för eget arbete, antingen såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (in­komst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete). Som inkomst av anställning räknas dock inte er­sättning frän en arbetsgivare som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person, om arbetet har ut­förts i arbetsgivarens verksamhet utom riket. I fråga om arbete som utförs utomlands av den som av en statlig arbetsgivare sänts till ett an­nat land för arbete för arbetsgiva-lens räkning bortses vid beräk­ningen av sjukpenninggrundande in­komst från sådana lönetillägg som betingas av ökade levnadskostnader och andra särskilda förhållanden i sysselsättningslandet. Den sjukpen­ninggrundande inkomsten fastställs av försäkringskassan. Inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete skall därvid var för sig avrundas till närmast lägre hund­ratal kronor.

Sjukpenninggrundande in­komst är den årliga inkomst i pengar eller ärtö'ra skattepliktiga/Ö/--måner som en försäkrad kan antas komma att tills vidare få för eget ar­bete, antingen såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (in­komst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete). Med inkomst av anställning likställs kostnadser­sättning som inte enligt 10 § upp­bördslagen (1953:272) undantas vid beräkning av preliminär A-skall. Som inkomst av anställning räknas dock inte ersättning från en arbetsgi­vare som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person, om ar­betet har utförts i arbetsgivarens verksamhet utom riket. 1 fråga om arbete som utförs utomlands av den som av en statlig arbetsgivare sänts till ett annat land för arbete för ar­betsgivarens räkning bortses vid be­räkningen av sjukpenninggrun­dande inkomst från sådana lönetill-lägg som betingas av ökade levnads­kostnader och andra särskilda för­hållanden i sysselsättningslandet. Som inkomst av anställning räknas inte heller intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i kom­munalskattelagen (1928:370). Den sjukpenninggrundande inkomsten fastställs av försäkringskassan. In­komst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete skall därvid var för sig avrundas till "närmast lägre hundratal kronon

Lagen omtryckt 1982:120. 'Senaste lydelse 1987:1,306.

233

Nuvarande lydelse

Vid beräkning av sjukpenning­grundande inkomst bortses från så­dan inkomst av anställning och an­nat förvärvsarbete som överstiger sju och en halv gånger basbeloppet. Det belopp som sålunda skall un­dantas skall i första hand räknas av från inkomst av annat förvärvsar­bete. Ersättning i pengar eller natu­raförmåner för arbete som någon ut­för för någon annans räkning ulan all vara anställd i dennes tjänst skall, så­vida ersättningen under ett år upp­går till minst 1 000 kronon anses som inkomst av anställning. I fråga om ersättning som utgör inkomst av rö­relse som bedrivs av den som utför arbetet eller av jordbruksfastighet som denne brukar, gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att den försäkrade och den som utger ersättningen är ense om detta, I nu angivna fall skall den som utför ar­betet anses såsom arbetstagare och den som utger ersättningen såsom arbetsgivare. Kan ersättning för ar­bete för någon annans räkning un­der året inte antas uppgå till minst 1000 kronor, skall ersättningen från denne inte tas med vid beräkningen av den sjukpenninggrundande in­komsten i annat fall än då den utgör inkomst av rörelse eller jordbruks­fastighet.

Beräkningen av den sjukpenning­grundande inkomsten skall, där för­hållandena inte är kända för försäk­ringskassan, grundas på de upplys­ningar som kassan kan inhämta av den försäkrade eller dennes arbets­givare eller som kan framgå av den uppskattning, som vid taxering gjorts av den försäkrades inkomst. Inkomst av arbete för egen räkning får ej beräknas högre än som mot­svarar skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning. Om in--komsten helt eller delvis utgörs av skattepliktiga naturaförmåner skall de tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8S första-fjärde styckena uppbördslagen (1953:272),

Föreslagen lydelse

Vid beräkning av sjukpenning­grundande inkomst bortses från så­dan inkomst av anställning och an­nat förvärvsarbete som överstiger sju och en halv gånger basbeloppet. Det belopp som sålunda skall un­dantas skall i första hand räknas av från inkomst av annat förvärvsar­bete. Ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner för ulfört ar­bete ( annan form än pension räknas som inkomst av anställning, såvida ersättningen under ett år uppgår till minst 1000 kronor, även om motta­garen inte är anstådd hos den som ut­ger ersättningen. I fråga om ersätt­ning som utgör inkomst av närings­verksamhet, gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att den försäkrade och den som utger ersätt­ningen är ense om detta. I nu an­givna fall skall den som utför arbetet anses såsom arbetstagare och den som utger ersättningen såsom ar­betsgivare. Kan ersättning för ar­bete för någon annans räkning un­der året inte antas uppgå till minst 1 000 kronon skall ersättningen från denne inte tas med vid beräkningen av den sjukpenninggrundande in­komsten i annat fall än då den utgör inkomst av näringsverksamhet.

Beräkningen av den sjukpenning­grundande inkomsten skall, där för­hållandena inte är kända för försäk­ringskassan, grundas på de upplys­ningar som kassan kan inhämta av den försäkrade eller dennes arbets­givare eller som kan framgå av den uppskattning, som vid taxering gjorts av den försäkrades inkomst. Inkomst av arbete för egen räkning får ej beräknas högre än som mot­svarar skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning. Om in­komsten helt eller delvis utgörs av skattepliktiga förmåner skall de tas upp till ett värde som bestäms i en­lighet med 8 S första-fjärde styckena uppbördslagen (1953:272).

Prop. 1989/90:110

234

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

2 a S-' Vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst skall ersättning från en arbetsgivare som är bosatt utomlands eller är en utländsk juridisk person an­ses som inkomst av annat förvärsarbete, om ersättningen avser arbete som utförts inom riket samt arbetsgivaren och arbetstagaren träffat överenskom­melse om att ersättningen skall hänföras till sådan inkomst.

Vid beräkning av sjukpenning­grundande inkomst skall som in­komst av annat förvärvsarbete också anses ersättning som ulgör skatteplik­tig inkomst av Ijänsl enligt kommu­nalskattetagen (1928:370) och som, utan att anställningsförhållande före­legat, utbetalats av fysisk person bo­satt utomlands eller udändsk juridisk person.

11 kap.

2S'

Med inkomst av anställning

Med inkomst av anställning

avses den lön i pengar eller skatte- avses den lön i pengar eller andra

pliktiga naturaförmåner, som en för- skattepliktiga förmåner, som en för­

säkrad har fått såsom arbetstagare i säkrad har fått såsom arbetstagare i

allmän eller enskild tjänst. Till så- allmän eller enskild tjänst. Med lön

dan inkomst räknas dock inte från likställs kostnadsersättning som inte

en och samme arbetsgivare utgiven enligi 10 § uppbördstagen (1953:272)

lön som under ett år ej uppgått till undantas vid beräkning av pretimi-

1000 kronon I fråga om arbete som när A-skaii. Till sådan inkomst räk-

har utförts utomlands bortses vid be- nas dock inte från en och samme ar-

räkningen av pensionsgrundande in- betsgivare utgiven lön som under ett

komst från sådana lönetillägg som år ej uppgått till 1000 kronon T///iÅ-

betingas av ökade levnadskostnader dan inkomst räknas inte heller Inläkt

och andra särskilda förhållanden i som avses i 32 § 1 mom. första

sysselsättningslandet. Såsom in- stycket h och i kommunalskattelagen

komst av anställning anses även

(1928:370). 1 fråga om arbete som

har utförts utomlands bortses vid be­räkningen av pensionsgrundande in­komst från sådana lönetillägg som betingas av ökade levnadskostnader och andra särskilda förhållanden i sysselsättningslandet. Såsom in­komst av anställning anses även

a)

sjukpenning enligt denna lag eller lagen (1976:380) om arbetsskadeför­säkring eller motsvarande ersättning som utgår enligt annan författning eller på grund av regeringens förordnande, i den mån ersättningen träder i stället för försäkrads inkomst såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst,

b)

föräldrapenningförmåner,

c)

vårdbidrag enligt 9 kap. 4S, i den mån bidraget inte är ersättning för merkostnader,

d)      dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa,

'Senaste lydelse 1986:1138.

* Lydelse enligt prop. 1989/90:133.

235

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

e)   kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371) om kontant arbets­

marknadsstöd,

f)    utbildningsbidrag under arbetsmarknadsutbildning och yrkesinriktad

rehabilitering i form av dagpenning,

g)   korttidsstudiestöd, vuxenstudiebidrag och utbildningsarvode enligt stu­

diestödslagen (1973:349),

h) delpension enligt lagarna (1975:380) och (1979:84) om delpensionsför­säkring.

i) dagpenning till värnpliktiga och vapenfria tjänstepliktiga under repeti­tionsutbildning, frivilliga som genomgår utbildning under krigsförbandsöv-ning eller särskild övning inom värnpliktsutbildningen, läkare under för-svarsmedicinsk tjänstgöring samt civilförsvarspliktiga,

j) utbildningsbidrag för doktorander,

k) timersättning vid grundutbildning för vuxna (grundvux), vid vuxenut­bildning för psykiskt utvecklingsstörda (särvux) och vid grundläggande svenskundervisning för invandrare,

I) 

livränta enligt 4kap. lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring eller motsvarande livränta som bestäms med tillämpning av sagda lag.

m) från Sveriges författarfond och konstnärsnämnden utgående bidrag som ej är att hänföra till inkomst av annat förvärvsarbete enligt 3S, i den man regeringen så förordnar,

n) statsbidrag till arbetslösa som tillskott till deras föisörjning när de star­tar egen rörelse.

o) värdet av vad den försäkrade tillgodoförs som följd av att en arbetsgi­vare lämnar sådant bidrag som likställs med lön enligt 2 kap. 3S andra stycket lagen (1981:691) om socialavgiften

p)      ersättning      enligt      lagen

p)      ersättning      enligt      lagen

(1988:1465) om ersättning och ledig-     (1988:1465) om ersättning och ledig­

het för närståendevård.

het för närståendevård,

q) tillfälliga förvärvsinkomster av verksamhet som inte bedrivs själv­ständigt.

1 fråga om ersättning i pengar eller naturaförtriåner som sägs i första stycket för arbete som någon utfört för någon annans räkning utan att vara anställd i dennes tjänst gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 3 kap. 2 S andrastycket.

Vid beräkning av inkomst av anställning skall hänsyn tas till lön eller an­nan ersättning, som den försäkrade har fått från en arbetsgivare, som är bo­satt utom riket eller är utländsk juridisk person, endast i fall då den försäk­rade sysselsatts här i riket och överenskommelse inte träffats enligt 3 kap. 2aS eller då han tjänstgjort som sjöman ombord på svenskt handelsfartyg. Vad som sägs här skall inte gälla beträffande lön till svenska medborgare, om svenska staten eller, där lönen härrör från utländsk juridisk person, en svensk juridisk person, som äger ett bestämmande inflytande över den ut­ländska juridiska personen, enligt av riksförsäkringsverket godtagen förbin­delse har att svara för tilläggspensionsavgiften.

Hänsyn skall ej heller tas till lön eller annan ersättning från främmande

makts beskickning eller lönade konsulat här i riket eller från arbetsgivare,

som tillhör sådan beskickning eller sådant konsulat och som inte är svensk

medborgare. Vad som sägs här skall inte gälla beträffande lön till svensk

medborgare eller till den som utan att vara svensk medborgare är bosatt i

riket, om en utländsk beskickning här i riket enligt av riksförsäkringsverket

godtagen förbindelse har att svara för tilläggspensionsavgiften.

236

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Den som åtagit sig förbindelse enligt tredje eller fjärde stycket skall anses såsom arbetsgivare.

3 S-' Med inkomst av annat förvärvsarbete avses

a)

inkomst av här i riket bedriven rörelse:

b)

inkomst av här belägen jord­bruksfastighet, som brukas av den försäkrade:

c)

ersättning för arbete för någon annans räkning i pengar eller skatte­pliktiga naturaförmåner; samt

d)     sjukpenning enligt denna lag

 eller lagen (1976;,380) om arbets­

 skadeförsäkring eller motsvarande

 ersättning som utgår enligt annan

 författning eller på grund av rege­

 ringens förordnande, i den mån er­

 sättningen träder i stället för in­

 komst som ovan nämnts;

a)

inkomst av aktiv näringsverk­samhet här i riket:

b)

tillfälUga förvärvsinkomster; av självständig! bedriven verksamhet:

c)

ersättning för arbete för någon annans räkning i pengar eller andra skattep\\kt\ga förmåner:

d)    sjukpenning enligt denna lag

eller lagen (1976:380) om arbets­

skadeförsäkring eller motsvarande

ersättning som utgår enligt annan

författning eller på grund av rege­

ringens förordnande, i den mån er­

sättningen träder i stället för in­

komst som ovan nämnts samt

e)   ersättning som utgör skatteplik­

tig Inkomst av ijänsl enligt kommu­

nalskattelagen (1928:370) och .som.

Ulan all ansiäUningsförhållande före­

legat, utbetalats av fysisk person bo­

satt utomlands eller utländsk juridisk

person;

allt i den mån inkomsten inte enligt 2S är att hänföra till inkomst av an­ställning.

Till inkomst som avses i första stycket a) och b) räknas även sådan inkomst av rörelse eUer jordbruksfas­tighet, som enligt punkt 13 av anvis­ningarna till 32 § eller anvisningariui till 52 § kommunalskattelagen (1928: 370) taxeras hos försäkrad, om den försäkrade varit verksam i förvärvs­källan i ej blott ringa omfattning.

Har inkomst som avses i första stycket a) eller b) inte uppgått till I 000 kronor för år, tas den inte i be­räkning. Ej heller tas sådan ersätt­ning som avses i första stycket c) i beräkning, om ersättningen från den, för vilken arbetet utförts, un­der året inte uppgått till 1000 kro­non Intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i kommunalskat­telagen (1928:370) räknas inte som inkomst av annat förvärvsarbete.

Har inkomst som avses i första stycket a) eller b) inte uppgått till 1 000 kronor för ån tas den inte i be­räkning. Ej heller tas sådan ersätt­ning som avses i första stycket c) i beräkning, om ersättningen från den. för vilken arbetet utförts, un­der året inte uppgått till 1000 kro­non

'Senaste Ivdelse 1987:1.W8.

237

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

En jordbruksfastighet skall ime anses brukad av en försäkrad som har del i intäkter av egenverksamhet på fastigheten, om dessa intäkter sammanlagt uppgår tdl högst 15 000 kronor.

1.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990.

2.

De nya bestämmelserna i 3 kap. 2 och 2 a SS tillämpas första gången i fråga om sjukpenninggrundande inkomst för tid efter utgången av år 1990.

3.

De nya bestämmelserna i 11 kap. 2 och 3 SS tillämpas första gången när pensionsgrundande inkomst bestäms för år 1991.

238

9 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1981:691) om socialavgifter

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 1 S. 2 kap. 3-5 S§ samt 3 kap, 3 och 5§S lagen (1981:691) om socialavgifter' skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1            kap.

1 S

I denna lag ges bestämmelser om avgifter för finansiering av den allmänna försäkringen och vissa andra sociala ändamål.

Att denna  lag tillämpas även i

Att denna lag tillämpas även i

fråga om allmän löneavgift och ar- fråga om allmän löneavgift, arbets-

betsmiljöavgift framgår av lagen miljöavgift och särskild löneskatt

(1982:423) om allmän löneavgift och framgår av lagen (1982:423) om all­

lagen (1989:484) om arbetsmiljöav- män löneavgift, lagen (1989:484) om

gift.

arbetsmiljöavgift och lagen  (1990:

000) om särskild löneskatt.

Om nedsättning av socialavgifter som regionalpolitiskt stöd finns särskilda bestämmelsen

2            kap.

3S

Underlag för beräkning av avgif-

Underlag för beräkning av avgif-

terna är summan av vad arbetsgiva- terna är summan av vad arbetsgiva­

ren under aret har utgett som lön i ren under året har utgett som lön i

pengar eller skattepliktiga natura- pengar eWer annan ersättning för ut-

förmåner ellen i fall som avses i 3 fört arbete, dock inte pension, eller

kap, 2S andra stycket lagen önc//-a skattepliktiga/örwÅer ellen i

(1962:381) om allmän försäkring. fall som avses i 3 kap. 2S andra

annan ersättning för utfört arbete. stycket lagen (1962:381) om allmän

Bidrag som avses i 11 kap. 2 S första försäkring, annan ersättning för ut-

stycket m) lagen om allmän försäk- fört arbete. Bidrag som avses i

ring likställs med lön.

11 kap. 2S första stycket m) lagen

om allmän försäkring likställs med lön. Med lön likställs även kostnads­ersättning som inte enligi 10 § upp­bördslagen (1953:272) undantas vid beräkning av preliminär A-skatt. Med lön likställs också bidrag som en arbetsgivare lämnar till en juridisk person, om ett väsentligt ändamål för den juridiska personen är att tillgodose ekonomiska intressen hos dem som är eller har varit anställda hos arbetsgi­varen. Detta gäller dock inte bidrag som lämnas till en pensions- eller perso­nalstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Värdet av vad någon tillgodoförs som följd av sådant bidrag som likställs med lön enligt andra stycket skall anses som ersättning till arbetstagare vid tillämpning av 4 och 5 SS.

4S Vid bestämmande av avgiftsunderlaget skall bortses från 1. ersättning till en och samme arbetstagare om den under året inte upp­gått till 1000 kronor.

239 

' Lagen omtryckt 1989:633.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

2.

ersättning till arbetstagare som vid årets ingång fyllt 65 år,

3.

ersättning till arbetstagare vid sjukdom eller ledighet för vård aV barn eller med anledning av barns födelse, till den del ersättningen motsvarar sjukpenning eller föräldrapenning som arbetsgivare får uppbära enligt 3 kap. 16 S eller 4 kap. 18 S lagen (1962:381) om allmän försäkring,

4.

uppdragsersättning för vilken bevillningsavgift har erlagts enligt lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter,

5.

ersättning som en arbetsgivare utgett till barn för arbete som utförts i hans förvärvsverksamhet i de fall avdrag för ersättningen inte får göras vid inkomsttaxeringen,

6.

ersättning till den del denna motsvarar kostnader i arbetet som arbetsta­gare haft att täcka med ersättningen,

7.

ersättning för tjänstgöring i verkskydd enligt 47 S tredje stycket civilför­svarslagen (1960:74). i den mån ersättningen utgör eller motsvarar dagpen­ning.

8.

ersättning för arbete som har utförts utomlands, till den del denna inte räknas som lön enligt 11 kap. 2S första stycket lagen om allmän försäkring,

9.

ersättning för skiljemannauppdrag i fall där parterna i skiljeförfarandet är av utländsk nationalitet,

10.

ersättning som på grund av be-

10. ersättning som på grund av be­stämmelserna i 4 eller 5S lagen

stämmelserna i 5 S lagen (1984:947) (1984:947) om beskattning av ut-

om beskattning av utländska fors-ländska forskare vid tillfälligt arbete

käre vid tillfälligt arbete i Sverige i Sverige inte utgör skattepliktig in-

inte utgör skattepliktig intäkt, takt,

11.

ersättning som avses i 3 kap.

11. ersättning som avses i 3 kap. 2 a S lagen om allmän försäkring.

2 a S lagen om allmän försäkring,

72. intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i kommunalskat­tdagen '(1928:370). Bestämmelsen i första stycket 6 är tillämplig endast om kostnaderna kan beräknas uppgå till minst 10 procent av arbetstagarens ersättning från arbets­givaren under utgiftsåret. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får fastställa schablon för beräkning av arbetstagares kostnader i viss verksamhet,

I fråga om inkomst från fåmans-

1 fråga om inkomst från fåmans-

företag skall föreskrifterna i punkt företag och fåmansägt handelsbolag

13 av anvisningarna till 32 S kommu- skall föreskrifterna i punkt 13 av an-

nalskattelagen (1928:370) tillämpas visningarna till 32 S kommunalskat-

vid bestämmande av avgiftsunderla- telagen (1928:370) tillämpas vid be-

get,

stämmande av avgiftsunderlaget.

5 S

Vid bestämmande av underlaget för beräkning av tilläggspensionsavgift skall bortses från ersättningar som inte räknas som inkomst av anställning enligt 11 kap. 2S tredje eller fjärde stycket lagen (1962:381) om allmän för­säkring. Vidare skall bortses från ersättningar till arbetstagare som inte är svenska medborgare och som inte heller är bosatta här, då ersättningarna avser arbete utom riket.

Vid bestämmande av underlaget för beräkning av annan avgift än tilläggs­pensionsavgift skall bortses från ersättningar till arbetstagare som inte varit försäkrade enligt lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring. I fråga om ar­bete som har utförts för annans räkning utan att anställning förelegat skall

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

vid beräkningen bortses från ersättningar dll personer som varit bosatta utomlands och utfört arbetet utom riket.

Vid bestämmande av underlaget för beräkning av sjukförsäkringsav­gift och arbetsskadeavgift skall bort­ses från sådant bidrag som Uksiälts med lön enligt 3 § andra stycket.

3 kap.

3S Egenavgifter beräknas inte för år efter det då den försäkrade fyllt 65 år.

Andra avgifter än tilläggspen­sionsavgift betalas inte av den som vid utgången av inkomståret ej var inskriven hos allmän försäkrings­kassa. Sädana avgifter betalas ej hel­ler av den som för någon del av samma år uppburit hel förtidspen­sion enligt lagen (1962:381) om all­män försäkring eller för hela året uppburit hel ålderspension enligt nämnda lag.

Andra   avgifter   än   tilläggspen­sionsavgift betalas inte av den som vid utgången av inkomståret inte var inskriven   hos  allmän  försäkrings­kassa, lUom fär det fad att detta be­rott på att den försäkrade inte upp­nått den ålder som enligt 1 kap. 4 § ta­gen (1962:381) om allmän försäkring krävs för inskrivning hos allmän för­säkringskassa. Sådana avgifter beta­las inte heller av den som för någon del av samma år uppburit hel förtids­pension enligt lagen om allmän för­säkring eller för hela året uppburit hel ålderspension enligt nämnda lag. Tilläggspensionsavgift betalas in-        Tilläggspensionsavgift betalas in­te för år före del då den försäkrade     te för det år då den försäkrade avli-fyllt 16 år eder för det år då den för-     dit. Sådan avgift betalas inte heller säkrade avlidit. Sådan avgift betalas     då den försäkrade för hela året upp-ej heller då den försäkrade för hela     burit hel ålderspension enligt lagen året uppburit hel ålderspension en-     om allmän försäkring, ligt lagen om allmän försäkring. Avgift betalas inte då avgiftsunderlaget understiger 1000 kronor.

Prop. 1989/90:110

Vid bestämmande av avgiftsun­derlaget skall bortses från ersättning för arbete för någon annans räkning, om ersättningen från denne under året inte uppgått till 1000 kronon Vad nu sagts gäller dock inte om er­sättningen utgör inkomst av rörelse etter jordbruksfastighet.

Vid bestämmande av undertaget för avgift enligt 1 § 1 och 5-7 skaU bortses från inkomst av här belägen jordbruksfastighet, om fastigheten på grund av bestämmelsen i 11 kap. 3 § fjärde stycket lagen (1962:381) om aUmän försäkring inte är att anse som brukad av den försäkrade.

Vid bestämmande av avgiftsun­derlaget skall bortses från ersättning för arbete för någon annans räkning, om ersättningen från denne under året inte uppgått dll 1000 kronor. Vad nu sagts gäller dock inte om er­sättningen utgör inkomst av närings­verksamhet.

,16 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

241

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Vid bestämmande av avgiftsunderlaget skall vidare bortses från inkomst som avses i 11 kap. 3§ första stycket d) lagen om allmän försäkring.

Vid beräkningen av inkomst av annat förvärvsarbete gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 11 kap. 4 S lagen om allmän försäkring.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990. Äldre föreskrifter gäller fortfa­rande i fråga om avgifter som avser tid före utgången av år 1990.

242

10 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om särskild löneskatt

Härigenom föreskrivs följande.

1 § En arbetsgivare skall varje år betala särskild löneskatt till staten med

22,2 procent på lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets in­

gång är 65 år eller äldre.

Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2 kap. 3-5 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4 S första stycket 2.

2 § En enskild person eller ett dödsbo skall för varje år betala särskild löne­

skatt med 22,2 procent på inkomst av passiv näringsverksamhet här i riket

samt, om den skattskyldige före årets början fyllt 65 år eller avlidit under

året, på inkomst som avses i 3 kap. 4S andra stycket lagen (1981:691) om

socialavgiften

Skatt beräknas inte på sådana inkomster för vilka den skattskyldige skall betala egenavgifter enligt 3 kap. 4S lagen om socialavgiften

Skatt beräknas inte heller på ersättning för ett uppdrag där avtal har träf­fats om att ersättningen för uppdraget skall likställas med inkomst av anställ­ning enligt 3 kap. 2 S lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Vid beräkning av skatteunderlaget gäller i tillämpliga delar bestämmel­serna i 3 kap. 5 S lagen om socialavgifter.

3§ I fråga om särskild löneskatt gäller bestämmelserna i 5 kap. lagen (1981:691) om socialavgifter samt vad som i nedan angivna författningar är föreskrivet i fråga om avgifter enligt nämnda lag:

1.

kommunalskattelagen (1928:370),

2.

lagen (1990:000) om självdeklaration och kontrolluppgifter,

3.

skattebrottslagen (1971:69),

4.

lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m.,

5.

lagen (1979:611) om upphovsmannakonto,

6.

lagen (1990:000) om skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas på lön eller annan ersättning som utbetalas efter utgången av år 1990 samt på inkomst enligt 2S som tas upp till beskattning vid 1992 års taxering eller senare. Omfattar beskattningsåret tid såväl före som efter utgången av juni 1990, skall - om den skattskyldige inte visar annat - så stor del av beskattningsårets inkomst anses hänförlig till tiden efter utgången av juni 1990 som svarar mot förhål­landet mellan den del av beskattningsåret som infaller under denna tid och hela beskattningsåret.

243

11 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1959:551) om beräkning av

pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän

försäkring

Härigenom föreskrivs att 4S lagen (1959:551) om beräkning av pensions­grundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring' skall ha följande lydelse.

Prop. 1989/90:110

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

4 

§

2

Vid bestämmande av pensionsgrundande inkomst skall, utöver vad som framgår av lagen om allmän försäkring, gälla följande.

Värdet av skattepliktiga förmåner i annat än pengar till arbetstagare, som skall betala sjömansskatt, skall uppskattas i enlighet med vad som föreskrivs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestäm­men Skattepliktiga förmåner skall i andra fall tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8§ första-fjärde styckena uppbördslagen (1953:272).

Vid beräkning av inkomst av an­ställning skall avdrag göras för kost­nader som arbetstagaren haft att be­strida i innehavd anställning, i den mån kostnaderna, minskade med er­hållen kostnadsersättning, översti­ger/yrafM5e« kronon

Särskilda föreskrifter angående beräkning av sådan inkomst av an­ställning, som enligt lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt hänförs till intäkt av näringsverksamhet med­delas av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer.

Värdet av skattepliktiga natura­förmåner till arbetstagare, som skall betala sjömansskatt, skall uppskat­tas i enlighet med vad som föreskrivs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmen Skatte­pliktiga naturaförmåner skall i andra fall tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8§ första-fjärde styckena uppbördslagen (1953:272).

Vid beräkning av inkomst av an­ställning skall avdrag göras för kost­nader som arbetstagaren haft att be­strida i innehavd anställning, i den mån kostnaderna, minskade med er­hållen kostnadsersättning, översti­ger tretusen kronor.

Riksförsäkringsverket får meddela särskilda föreskrifter angående be­räkning av sådan inkomst av anställ­ning, som enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt hänförs till intäkt av jordbruksfastighet eller in­täkt av rörelse.

Vid beräkning av inkomst av annat förvärvsarbete får från inkomst av en viss förvärvskälla inte dras av underskott i annan förvärvskäUa.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990. Äldre föreskrifter gäller fortfa­rande vid beräkning av pensionsgrundande inkomst för år 1990 eller ddigare år.

' Lagen omtryckt 1976:1015.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1976:1015.

- Senaste lydelse 1987:1310.

244

12 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs följande.

Allmän bestämmelse

1 § Till staten skall betalas avkastningsskatt enligt denna lag.

Skattskyldighet

2% Skattskyldiga till avkastningsskatt är

1.

svenska livförsäkringsföretag,

2.

utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse här i ri­ket,

3.

understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksam­het,

4.

pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsut­fästelse m.m.,

5.   arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar skuld under rubriken Av­

satt till pensioner enligt 5 S lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

3          § Skatteunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § 1 och 3 utgörs av net­

tointäkten av den kapital- och fastighetsförvaltning som belöper på pen­

sionsförsäkringar som meddelats direkt eller meddelats i återförsäkring åt

annat inländskt försäkringsföretag.

Skatteunderlaget för skattskyldiga som avses i 2S2 utgörs av nettointäk­ten av den kapital- och fastighetsförvaltning, som härrör från bolagets här i riket bedrivna försäkringsrörelse och som belöper på pensionsförsäkringar som meddelats direkt eller meddelats i återförsäkring åt inländskt försäk­ringsföretag.

Skatteunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 S 4 utgörs av nettointäk­ten av stiftelsens kapital- och fastighetsförvaltning.

Skatteunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § 5 utgörs av pensions­skuldens belopp vid ingången av beskattningsåret, såvitt avser sådana pen­sionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och såvitt avser sådana pensionsåtaganden för vilka avdragsrätt föreligger enligt 8S lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

4          § Vid beräkning av nettointäkten av kapital- och fastighetsförvaltning som

avses i 3 S första - tredje styckena skall reglerna för inkomstslaget närings­

verksamhet vid taxering enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt tiU-

lämpas.

Skattesats

5          § Skatten uppgår till 10 procent av skatteunderlaget enligt 3 % första - tred­

je styckena såvitt underlaget avser tjänstepension och till 15 procent såvitt

underlaget avser annat än tjänstepension.

Skatten uppgår till 1,1 procent av skatteunderlaget enligt 3S fjärde stycket. 1 det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader skall skattesatsen jämkas i motsvarande mån. Detsamma skall gälla om pensions­skuld som avses i nyssnämnda stycke helt upplöses under beskattningsåret.

245

övriga bestämmelser

Prop. 1989/90:110

6 § Skattskyldiga som avses i 2 S 5 får utan hinder av bestämmelserna i 20 S kommunalskattelagen (1928:370) göra avdrag för avkastningsskatt i för­värvskällan.

7§ Skatteunderlaget avrundas nedåt till helt tusental kronon

Beteckningar i denna lag har samma betydelse som i kommunalskattela­gen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskaft.

8 8 Bestämmelserna i taxeringslagen (1990:000) om taxering för inkomst skall tillämpas när skatteunderlaget bestäms. I fråga om debitering och upp­börd av avkastningsskatt gäller bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272).

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Lagen tillämpas dock inte om beskattningsåret har påbör­jats före ikraftträdandet. Omfattar beskattningsåret vid 1992 års taxering del av kalenderåret 1990 nedsätts skatten med belopp motsvarande den andel av beskattningsåret som infallit under kalenderåret 1990.

För skattskyldiga som bedriver försäkringsrörelse och för pensionsstiftel­ser skall innehavet av värdepapper värderas till det högsta av anskaffnings­värdet och marknadsvärdet vid övergångstillfället. Innehavet av andra fas­tigheter än anläggningsfastigheter skall värderas till det högsta av anskaff­ningsvärdet och det uppskattade värdet vid övergångstillfället.

246

13 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om skatt på vissa premiebetalningar

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Till staten skall betalas skatt enligt denna lag på premier som eriäggs av svensk juridisk person och fysisk person, som är bosatt i Sverige eller stadig­varande vistas här avseende personförsäkring som har meddelats i en utom­lands bedriven försäkringsrörelse.

Skatt skall dock ej betalas för premier som utgör omkostnad i näringsverk­samhet utom riket.

2§ Skattskyldig är den som har slutit försäkringsavtal med utländskt försäk­ringsföretag eller den som vid överlåtelse av försäkringen trätt i dennes ställe.

3S Skatten utgår med 15 procent av premiebeloppet.

4§ Skattskyldighet inträder när betalning sken

5§ Beskattningsmyndigheten kan på ansökan förklara att premieskatt inte skall utgå.

Som förutsättning för att en sådan förklaring skall lämnas gäller att det utländska försäkringsföretaget i den stat där det är hemmahörande är under­kastat en inkomstbeskattning som är jämförlig med den beskattning som skulle ha följt av en beskattning enligt lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt eller enligt lagen (1990:000) om avkastningsskatt pä pensionsmedel. Föreligger inte fulla skäl för befrielse får skatten nedsättas till hälften.

Beskattningsmyndighetens beslut i fråga som här avses får överklagas hos regeringen.

6§ Skattskyldig skall anmäla sig till beskatfningsmyndigheten för registre­ring.

7 § Den som är skattskyldig skall lämna deklaration för varje beskattningsår då betalning skett.

8§ Regler för förfarandet vid beskattningen finns i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgiften

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1991.

247

14 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ersättningsfonder

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskatte­

lagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får avdrag gö­

ras enligt denna lag för belopp som har avsatts till

1.

ersättningsfond för inventarier,

2.

ersättningsfond för byggnader och markanläggningar,

3.

ersättningsfond för mark och

4.

ersättningsfond för djurlager i jordbruk och renskötsel.

I fråga om handelsbolag beräknas avdraget för bolaget. Avdrag medges inte i fråga om dödsbon som behandlas som handelsbolag.

Vad gäller ersättningsfond för inventarier, ersättningsfond för byggnader och markanläggningar samt ersättningsfond för djurlager i jordbruk och ren­skötsel skall den som enligt bokföringslagen (1976:125) eller jordbruksbok­föringslagen (1979:141) är skyldig att upprätta årsbokslut ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsåret.

Med inventarier, byggnader, markanläggningar och djurlager i jordbruk och renskötsel förstås vid tillämpning av denna lag tillgångar som vid in­komsttaxeringen behandlas enligt de bestämmelser som gäller för maskiner och andra inventarier, byggnader, markanläggningar respektive djurlager i jordbruk och renskötsel. Som inventarier anses inte tillgångar som avses i punkterna 16 och 17 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen.

2 § Avdrag för avsättning till ersättningsfond får göras om skattepliktig er­

sättning erhållits för inventarier, byggnader, markanläggningar, mark eller

för djurlager i jordbruk och renskötsel som har skadats genom brand eller

annan olyckshändelse.

Sådant avdrag får också göras om skattepliktig ersättning erhållits för in­ventarier, byggnader och markanläggningar eller för mark i samband med att

1.

en fastighet har tagits i anspråk genom expropriation eller Hknande för­farande eller annars har avyttrats under sådana förhållanden att tvångsavytt-ring måste anses vara för handen och det inte skäligen kan antas att avytt­ringen skulle ha ägt rum även om tvång inte förelegat,

2.

en fastighet har avyttrats som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, eller

3.

en fastighet har avyttrats till staten därför att fastigheten på grund av flygbuller inte kan bebos utan påtaglig olägenhet.

Vidare får sådant avdrag göras om den skattskyldige fått engångsersätt­ning för inventarier, byggnader och markanläggningar eller får mark i sam­band med inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårds­lagen (1964:822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författ­ningar

Avdrag för avsättning till ersättningsfond får inte göras i fråga om byggna­der, markanläggningar och mark som utgör omsättningstillgångar i närings­verksamhet.

3 § Avdrag enligt 2 S får för viss förvärvskälla inte överstiga den skatteplik­

tiga ersättningen. Har den skattskyldige med anledning av skadan eller av­

yttringen fått avdrag för värdeminskning på inventarier, byggnader eller

markanläggningar med större belopp än han annars skulle ha varit berätti­

gad till, skall avdraget för avsättning till ersättningsfond för inventarier eller

för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar redu-

248

ceras i motsvarande mån. Avser ersättningen en avyttrad fastighet får avdra- Prop. 1989/90:110 get för avsättning till ersättningsfond inte överstiga den skattepliktiga vins­ten med anledning av avyttringen samt det belopp som tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt bestämmelserna i punkt 5 första och tredje­sjätte styckena av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). Avdrag för avsättning till ersättningsfond för djurlager i jordbruk och ren­skötsel får inte överstiga ett belopp som motsvarar minskningen av lagerre­serven under beskattningsåret. Har lagret stigit i pris under beskattningsåret får lagerreserven vid beskattningsårets ingång beräknas på grundval av den procentsats med vilken lagret vid denna tidpunkt faktiskt nedskrivits och det återanskaffningsvärde samma lager skulle ha haft vid beskattningsårets ut­gång.

4 § Ersättningsfond för inventarier får tas i anspråk för avskrivning av inven­

tarier och för kostnader för reparations- och andra underhållsarbeten på så­

dana tillgångar samt för nedskrivning av djurlager i jordbruk och renskötsel.

Ersättningsfond för byggnader och markanläggningar får tas i anspråk för avskrivning av byggnader och markanläggningar, som inte utgör omsätt­ningstillgångar i näringsverksamhet, och för avskrivning av inventarier samt för kostnader för reparations- och underhållsarbeten på sådana tillgångar Ersättningsfond för byggnader och markanläggningar får tas i anspråk även för nedskrivning av djurlager i jordbruk och renskötsel.

Ersättningsfond för mark får tas i anspråk för anskaffning av mark som inte utgör omsättningstillgång i näringsverksamhet.

Ersättningsfond för djurlager i jordbruk och renskötsel får tas i anspråk för nedskrivning av djurlager med högst ett belopp motsvarande kostna­derna under beskattningsåret för anskaffning av sådana tillgångar, dock att ett lägre värde på lagret i dess helhet vid beskattningsårets utgång än som enligt annars gällande regler är medgivet inte godtas.

5 § Ersättningsfond får tas i anspråk för tillgångar som anskaffas och arbeten

som utförs efter bokslutsdagen. Fonden får också tas i anspråk för byggna­

der, markanläggningar och mark som har anskaffats under samma beskatt­

ningsår som ersättningen skall tas upp till beskattning. I sådana fall skall an­

ses som om avsättning till ersättningsfond har gjorts och fonden omedelbart

därefter har tagits i anspråk.

I fråga om avskrivning av byggnader och markanläggningar eller repara­tions- och andra underhållsarbeten på sådana tillgångar får den skattskyl­dige, såvida arbetet hänför sig till flera beskattningsår och avdrag på grund av arbetet inte redan har skett, under det sista året ta fonden i anspråk för avskrivning av tillgångarna eller för täckande av kostnaderna under de ifrå­gavarande åren. Vad nu sagts gäller också i fråga om ny- eller ombyggnad av fartyg eller luftfartyg eller i fråga om byggnadsinventarier eller markinventa­rier enligt kommunalskattelagen (1928:370).

6

§ Ersättningsfond får tas i anspråk endast i den förvärvskälla där avsätt­ningen har gjorts. Skattemyndigheten får dock, om det finns särskilda skäl, medge att ersättningsfond som har avsatts i en förvärvskälla får tas i anspråk i en annan förvärvskälla.

7

§ Har en ersättningsfond tagits i anspråk enligt denna lag utgör det ian­språktagna beloppet inte skattepliktig intäkt. Å andra sidan får sådana utgif­ten för vilka fonden har tagits i anspråk, vid taxeringen inte dras av som driftkostnad. Har fonden tagits i anspråk för avskrivning av inventarier, byggnader eller markanläggningar, skall vid beräkning av värdeminsknings­avdrag som anskaffningsvärde för tillgången räknas endast den del av utgif-

240

terna som inte har täckts av det ianspråktagna beloppet. Har fonden tagits i    Prop. 1989/90:110 anspråk för anskaffning av mark skall vid beräkning av ingångsvärdet för marken anskaffningskostnaden reduceras med det ianspråktagna beloppet. Har fonden tagits i anspråk får anskaffning av lager skall lagret anses ned­skrivet med det ianspråktagna beloppet.

8

§ Vid tillämpning av denna lag skall ett tidigare till ersättningsfond avsatt belopp anses ha tagits i anspråk före senare avsättningar

9

§ Ersättningsfond skall återföras till beskattning om

1. fonden har tagits i anspråk i strid med 4-6 SS,

2.

hela eller den huvudsakliga delen av den förvärvskälla där avsättningen till fonden har gjorts under beskattningsåret har överlåtits eller verksamhe­ten har upphört,

3.

företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har övertagits en­ligt sjätte stycket,

4.

beslut har fattats om att det företag som innehar fonden skall träda i likvidation,

5.

beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i konkurs, eller

6.    fonden inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår för vil­

ket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för avsätt­

ningen har medgetts.

Vad som sägs i första stycket 2 gäller inte om avsättningen grundas på av­yttring som avses i 2S andra stycket 1-3.

Med överlåtelse som avses i första stycket 2 likställs att hela eller en del av den förvärvskälla där avsättningen har gjorts tillfallit en ny ägare genom bodelning eller arv eller genom förordnande i testamente. Skattemyndighe­ten får dock, om det finns särskilda skäl, medge att fonden i stället för att återföras till beskattning övertas av förvärvskällans nye ägare. I beslutet skall anges i vilken förvärvskälla hos den nye ägaren fonden skall anses av­satt. Vidare skall bestämmelserna i 11 S tredje stycket tillämpas.

Återföring till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsättningen har gjoits. Har fysisk person fått avdrag för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar i fall som avses i 2 S andra och tredje styckena skall återföring till beskattning göras i den förvärvskälla där avsätt­ningen har gjorts till den del fonden motsvarar belopp som tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt bestämmelserna i punkt 5 första och tredje-sjätte styckena av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). Fonden i övrigt skall återföras till beskattning i inkomstslaget ka­pital. Ersättningsfond för mark skall återföras till beskattning i inkomstsla­get kapital.

Skattemyndigheten kan, om det finns särskilda skäl, medge att fond som skall återföras enligt första stycket 6 får behållas under viss tid, dock längst till och med det beskattningsår för vilket taxering sker under sjätte taxerings­året efter det då avdrag för avsättningen har medgetts.

Vid sådan fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får ersättningsfond övertas. Har fonden övertagits skall anses som om det övertagande företaget har gjort avsättningen under det beskattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget.

10        § Har en ersättningsfond återförts till beskattning enligt 9 % skall som skat­

tepliktig intäkt i den förvärvskälla där återföringen görs tas upp ett särskilt

tillägg som svarar mot 30 procent av det återförda beloppet.

Om det finns synnerliga skäl skall tillägg inte påföras.

250

11        § Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan, om det    Prop. 1989/90:110

finns särskilda skäl, medge att ett företags ersättningsfond övertas av ett an­

nat företag. För sådant medgivande krävs

1.

att det ena företaget är moderföretag och det andra företaget är dess helägda dotterföretag, eller

2.

att båda företagen är helägda dotterföretag till samma moderföretag, eller

3.

att det ena företaget är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening vars aktier eller andelar till mer än 90 procent ägs av moderföreta­get tillsammans med eller genom förmedling av ett eller flera av dess helägda dotterföretag och det andra företaget antingen är ett annat sådant aktiebolag eller sådan ekonomisk förening eller också moderföretaget eller dess hel­ägda dotterföretag.

Vid tillämpning av första stycket avses med moderföretag svenskt akdebo-lag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank eller svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt och med helägt dotterföretag svenskt aktiebolag el­ler svensk ekonomisk förening vars aktier eller andelar till mer än 90 procent ägs av moderföretaget.

Har en ersättningsfond övertagits skall det anses som om det övertagande företaget gjort avsättning till fonden vid den tidpunkt då det överlåtande företaget gjorde avsättningen.

12        § Skattskyldig, som vid beskattningsårets utgång har ersättningsfond eller

som under beskattningsåret har avvecklat sin ersättningsfond, skall vid själv­

deklarationen lämna uppgifter om fondens storlek, användning och avveck­

ling. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt fastställt formulär

Fysisk person skall i fråga om ersättningsfond för byggnad och markan­läggning som avses i 2 S andra och tredje styckena dessutom lämna uppgift om hur stor del av fonden som motsvarar belopp som tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt bestämmelserna i punkt 5 första och tredje­sjätte styckena av anvisningarna till 22 S kommunalskattelagen (1928:370).

13        § Skattemyndighetens beslut i ärenden enligt 6 § samt 9 S tredje och femte

styckena får överklagas hos riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut i så­

dana ärenden får inte överklagas.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

251

15 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1967:94) om avdrag vid

inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1967:94) om avdrag vid inkomst­taxeringen för viss aktieutdelning' dets att 3 S skall upphöra att gälla, dels att 1 och 7 SS skall ha följande lydelse.

Prop. 1989/90:110

Nuvarande lydelse

Vid beräkning av nettointäkt av rörelse eller jordbruksfastighet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt äger svenskt aktiebolag erhålla avdrag för utdelning på aktie i enlig­het med bestämmelserna i denna lag. Som förutsättning för avdrag gäller att, om aktien utgivits i sam­band med bolagets bildande, bola­get anmälts för registrering efter den 31 december 1978 och, om aktien ut­givits i samband med ökning av ak­tiekapitalet, att beslut om ökningen anmälts för registrering efter nämnda dag.

Föreslagen lydelse

IS

Vid beräkning av nettointäkt av näringsverksamhet enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskaft äger svenskt aktiebolag erhålla av­drag för utdelning på aktie i enlighet med bestämmelserna i denna lag. Som förutsättning för avdrag gäller att, om aktien utgivits i samband med bolagets bildande, bolaget an­mälts för registrering efter den 31 december 1978 och, om aktien utgi­vits i samband med ökning av aktie­kapitalet, att beslut om ökningen anmälts för registrering efter nämnda dag. Företag som avses i 2 § 70 mom. andra stycket (investment­företag) och 7§8mom. andrastycket (förvaltningsföretag) nämnda lag har inte rätt titt avdrag.

7§' Avdrag medges inte för utdelning på aktier som vid utdelningstillfället ägs

av

a) svenskt förvaltningsföretag, om det sammanlagda röstetalet för före­tagets aktier i det utdelande bola­get - i förekommande fall tillsam­mans med aktier tillhöriga bolag och förening som med hänsyn till ägan­derättsförhållanden eller organisa­toriska förhållanden kan anses stå företaget nära - motsvarar mer än hälften av röstetalet för samtliga ak­tier i bolaget, eller

a) svenskt investmentföretag eller förvaltningsföretag,   om   det  sam­manlagda röstetalet för företagets aktier i det utdelade bolaget - i före­kommande fall tillsammans med ak­tier tillhöriga bolag och förening som med hänsyn dll äganderättsför­hållanden eller organisatoriska för­hållanden kan anses stå företaget nära - motsvarar mer än hälften av röstetalet för samtliga aktier i bola­get, eller b) svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som inte avses un­der a), om det sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det utdelande bolaget motsvarar en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier i bolaget och företaget inte visas vara skattskyldigt för utdelning på aktierna.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1978:955. - Senaste Ivdelse 1984:1066. -' Senaste lydelse 1984:1066.

252

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Avdrag för utdelning på sådana aktier i det utdelande bolaget som inte avses i första stycket medges under förutsättning att minst hälften av dessa aktier ägs av ett eller flera av följande slag av aktieägare:

a)

annan än svenskt aktiebolag,

a) annan än svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller ut- svensk ekonomisk förening eller ut­ländskt bolag,                                          ländsk juridisk person,

b)

förvaltningsföretag som inte

b) investmentföretag eller förvalt-omfattas av första stycket a),                 ningsföretag som inte omfattas av

första stycket a),

c)    svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som visas vara

skattskyldig för utdelning på aktiema, och

d)    utländskt bolag som skall er-

d) utländsk juridisk person som

lägga skatt enligt kupongskattelagen skall erlägga skatt enligt kupong-

(1970:624) för utdelning på aktierna skattelagen (1970:624) för utdelning

med helt eller nedsatt belopp.               på aktierna med helt eller nedsatt

belopp. Vid tillämpning av denna paragraf        Vid tillämpning av denna paragraf anses aktie, som ägs av en av bolag     anses aktie, som ägs av en av bolag eller förening bildad pensions- eller     eller förening bildad pensions- eller personalstiftelse, innehavd av bola-     personalstiftelse, innehavd av bola­get eller föreningen.  Med förvalt-     get eller föreningen. ningsföretag förstås sådant företag som avses 17§ 8 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomst­skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

Den upphävda bestämmelsen i 3S skall dock tillämpas 1 fråga om utdel­ning på aktie som har utgetts i samband med bolagets bildande, om bolaget har anmälts för registrering före utgången av år 1990, och i fråga om utdel­ning på aktie som har utgetts i samband med ökning av akdekapital, om be­slutet om ökningen har anmälts för registrering före nämnda tidpunkt. Där­vid skall vad som utgör rörelse eller jordbruksfastighet bedömas enligt kom­munalskattelagen (1928:370) i dess lydelse indll den 1 juli 1990.

253

16 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i bokföringslagen (1976:125)

Härigenom föreskrivs att 12 S bokföringslagen (1976:125) skall ha föl­jande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

12 S'

Räkenskapsåret skall omfatta tolv

Räkenskapsåret skall omfatta tolv

månaden Annat räkenskapsår än månaden För enskild näringsidkare,

kalenderår (brutet räkenskapsår) dödsbo, handelsbolag där fysisk per-

skall omfatta tiden den 1 maj-den 30 son eller dödsbo skall beskattas för

april, den 1 juli-den 30 juni eller den bolagets inkomst och sådan samfäl-

1 september-den 31 augusti. Om det lighelsförvaUande juridisk person

med hänsyn till det allmännas eko- som avses i 53 § 2 mom. kommunal-

nomiska intresse eller andra omstän- skattelagen (1928:370) skall kalen-

digheter finns synnerliga skäl, kan derårel utgöra räkenskapsår. Annan

regeringen eller myndighet som re- bokföringsskyldig får tillämpa annat

geringen bestämmer medge att an- räkenskapsår än kalenderår (brutet

nan period av tolv hela månader räkenskapsår). Brittet räkenskapsår

skall utgöra räkenskapsår

skall omfatta tiden den 1 maj-den 30

april, den 1 juli-den 30 juni eller den 1 september-den 31 augusti.

Om det med hänsyn till det all­männas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synner­liga skäl, kan regeringen eller myn­dighet som regeringen bestämmer medge att annan period av tolv hela månader  än  som följer av första stycket skall utgöra räkenskapsån När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret lägges om, får rä­kenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst aderton månaden Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphön

Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderån I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ej ske med mindre tillstånd därtill ges av skattemyndigheten.

Den som år bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. Föreligger synnerliga skäl, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att olika räkenskapsår får användas. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd.

Fjärde stycket äger motsvarande

Femte stycket äger motsvarande

tillämpning pä räkenskapsår inom tillämpning på räkenskapsår inom

koncern.

koncern.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990. Skall kalenderåret enligt de nya

bestämmelserna utgöra räkenskapsår gäller följande. Ett brutet räken­

skapsår, som har börjat löpa före ikraftträdandet och som omfattar del av

år 1991, skall avkortas så att det slutar den 31 december 1990. Ett brutet

räkenskapsår som börjar löpa under perioden den 1 juli - den 31 december

1990 skall avkortas så att det slutar den 31 december 1990 eller förlängas så

254

att det slutar den 31 december 1991.

'Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

17 Förslag till

Lag om ändring i jordbruksbokföringslagen (1979:141)

Härigenom föreskrivs att 8 § jordbruksbokföringslagen (1979:141) skall ha följande lydelse.

Prop. 1989/90:110

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

8S'

Kalenderåret skall utgöra räken-skap.sår. När redovisningsskyldighet inträder får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller ut­sträckas /('// att omfatta högst arton månaden Avkortning av räken­skapsåret får också göras om redo­visningsskyldigheten upphön

Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader. Annat räkenskapsår än ka­lenderår (brutet räkenskapsår) skall omfatta tiden den 1 maj-den 30 aprd, den 1 juli-den 30 juni etter den 1 sep­tember-den 31 augusti.

När redovisningsskyldighet inträ­der etter räkenskapsåret läggs om, får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst aderton månaden Av­kortning av räkenskapsåret får också göras om redovisningsskyldig­heten upphön

TiUämpas brutet räkenskapsår får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår 1 annat fad får om­läggning av räkenskapsåret ej ske med mindre tillstånd därtill ges av skattemyndigheten.

Den som är skyldig att föra räken­skaper ifråga om flera verksamheter av sådant slag som avses i denna lag eller som samtidigt med skyldighet att föra räkenskaper för sådan verksam­het är bokföringsskyldig för annan näringsverksamhet skad använda samma räkenskapsår för de olika verksamheterna. Föreligger synner­liga skäl, kan riksskatteverket medge undantag härifrån. För alt få samma räkenskapsår för flera verksamheter får omläggning av räkenskapsår ske inan särskih tillstånd.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990. Ett brutet räkenskapsår, som har börjat löpa före ikraftträdandet och som omfattar del av år 1991, skall avkor­tas så att det slutar den 31 december 1990. Ett brutet räkenskapsår som bör­jar löpa under perioden den 1 juli - den 31 december 1990 skall avkortas så att det slutar den 31 december 1990 eller förlängas så att det slutar den 31 december 1991.

' Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

255

18 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1982:1193) om skattereduktion för

fackföreningsavgift

Härigenom föreskrivs att 2-5 SS lagen (1982:1193) om skattereduktion för fackföreningsavgift skall ha följande lydelse.

Prop. 1989/90:110

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2%

Underlag för beräkning av skatte­reduktion är medlemsavgift som den skattskyldige under inkomståret har erlagt till arbetstagarorganisation, dock högst 7200 kronon Med ar­betstagarorganisation förstås sådan organisation som avses i lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet.

Underlaget avrundas nedåt till helt

Underlag för beräkning av skatte­reduktion är medlemsavgift som den skattskyldige under inkomståret har erlagt till arbetstagarorganisation, dock högst 2500 kronon Med ar­betstagarorganisation förstås sådan organisation som avses i lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet, tiotal kronon

3

§

Skattereduktion för fackföre­ningsavgift uppgår till 20 procent av underlaget.

I fråga om skattereduktion för fackföreningsavgift tillämpas 2S 4 mom. andra och tredje styckena uppbördslagen (1953:272). Skatte­reduktion för fackföreningsavgift skall tillgodoräknas den skattskyl­dige före skattereduktion enligt 2 S 4 mom. uppbördslagen.

Skattereduktion för fackföre-ningsavgift uppgår till 40 procent av underlaget.

4S

I fråga om skattereduktion för fackföreningsavgift tillämpas 2S 4 mom. femte och .sjätte styckena upp­bördslagen (1953:272). Skattere­duktion för fackföreningsavgift skall tillgodoräknas den skattskyldige före skattereduktion enligt 2§ 4 mom. uppbördslagen.

Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig att erlägga sjömans­skatt och har denna nedsatts enligt 12 S 4 mom. lagen (1958:295) om sjö­mansskatt på grund av bestämmelserna i denna lag, skall reduktionsbeloppet minskas med det belopp varmed nedsättning har skett.

5§'

Skattskyldig som önskar skattere­duktion enligt denna lag skall fram­ställa yrkande därom, innehållande uppgift om personnummer och er­lagd avgift. Yrkandet kan framstäl­las genom den skattskyldiges arbets­tagarorganisation senast den 15 juni taxeringsåret till riksskatteverket el­ler, om organisationen vidarebe­fordrar yrkandet på medium för au­tomatisk databehandling, senast den

Skattskyldig som önskar skattere­duktion enligt denna lag skall fram­ställa yrkande därom, innehållande uppgift om personnummer och er­lagd avgift. Yrkandet kan framstäl­las genom den skattskyldiges arbets­tagarorganisation senast den 31 mars taxeringsåret till riksskattever­ket eller, om organisationen vidare­befordrar yrkandet på medium för automatisk databehandling, senast

Lydelse enligt prop. ]989./90:74.

256

Nuvarande lydelse

31 augusti samma ån Skattskyldig kan även själv senast den 30 septem­ber taxeringsåret eller också däref­ter, som begäran om rättelse enligt 84 S uppbördslagen (1953:272), framställa yrkandet hos skattemyn­digheten, varvid kvitto på erlagd av­gift skall fogas till ansökningen.

Förestagen lydelse

den 30 april samma ån Skattskyldig kan även själv senast den 30 septem­ber taxeringsåret eller också däref­ter, som begäran om rättelse enligt 84 S uppbördslagen (1953:272), framställa yrkandet hos skattemyn­digheten, varvid kvitto på erlagd av­gift skall fogas till ansökningen.

Prop. 1989/90:110

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas såvitt avser 5 S första gången vid 1991 års taxering och i övrigt första gången vid 1992 års taxering.

17 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

257

19 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om nedsättning av vissa underhållsbidrag

Härigenom föreskrivs följande.

1 S Denna lag är tillämplig på underhållsbidrag till icke hemmavarande barn om bidraget har senast bestämts genom dom som meddelats eller avtal som slutits före den 1 januari 1991 och år bestämt i svenskt mynt.

2S Ett underhållsbidrag som avses i I S skall den 1 februari 1991 sättas ned med 75 kronor per månad, om bidraget uppgår till minst 250 kronor per må­nad eller 3 000 kronor för helt ån

Uppgår underhållsbidraget till lägre belopp, skall det sättas ned med 30 procent av det belopp som utgån Om bidraget efter ändringen slutar på öre­tal, skall det avrundas nedåt till helt krontal.

Om nedsättningen skulle understiga 25 kronor per månad eller 300 kronor för helt år, skall underhållsbidraget kvarstå oförändrat.

3§ Utan hinder av bestämmelserna i denna lag får rätten efter yrkande be­sluta på annat sätt om bidragsskyldigheten, när reglerna om underhållsbi­drag i föräldrabalken föranleder det.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990.

258

20 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i utsökningsbalken

Härigenom föreskrivs i fråga om utsökningsbalken de/i att 15 kap. 9 och 14SS skall ha följande lydelse, dels att det i balken skall införas en ny paragraf, 15 kap. 6a §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

15 kap. 6 a a

Lön får tas i anspråk för införset endast i den mån lönen överstiger vad gäldenären behöver för eget under­håll och familjens behov (förbehålls-beloppet) samt ttll fullgörande av be­talningsskyldighet tid annan som vid införset har lika rätt som sökanden eller bättre rätt än denne.

Förbehåltsbeloppet bestäms med ledning av ett normatbetopp, som ut­gör för ensamstående skatiskyldig 22900 kronor, för sammanlevande makar 39 700 kronor och för varje barn 14600 kronor multiplicerade med det tal (jämförelsetal) som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i oktober månad föregående år och prisläget i oktober 1985. Nor-malbdoppen skall avrundas uppåt titt heU hundratal kronor Normalbe-toppen skad anses innefatta alla van­liga levnadkostnader utom bostads­kostnad, som beräknas särskiU och läggs tid normalbeloppen.

Normatbetopp som avses i andra stycket fastställs av myndighet som regeringen bestämmer

9%

Kronofogdemyndigheten bestäm-

Kronofogdemyndigheten bestäm­

mer dels hur mycket som högst får

mer dels hur mycket som högst får

innehållas vid varje avlöningstillfälle

innehållas vid varje avlöningstillfälle

(införselbeloppet), dels en belopp

(införselbeloppet), dels det belopp

som skall förbehållas/ör eget under-

som enligt 6a§ skall förbehållasgät-

håU och familjens behov samt tiUfult-

denären (förbehållsbeloppet).

görande av betalningsskyldighet tid

Förbehåtlsbetopp som har be-

annan som vid införsel har lika rätt

stämts i ett beslut om införsel tittäm-

som sökanden eller bättre rätt än

pas under den lid beslutet gäller

denne (förbehållsbeloppet).

också ifråga om avdragför kvarstå-

Förbehåtlsbeloppet bestäms med

ende skatt,

ledning av bestämmelserna om exi­

stensminimum i 50§ 2mom. kom-                                                                                         ._

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

munalskatletagen (1928:370) och an­visningarna titt nämnda paragraf.

Är fråga om införsel i sjukpenning eller annan dagersättning som avses i 2S första stycket 5, bestäms införselbeloppet och förbehållsbeloppet per dag.

14 S

Införsel för underhållsbidrag har företräde framför skatteavdrag. Vid annan införsel har skatteavdraget företräde.

Införsel för underhållsbidrag har företräde framför skatteavdrag, dock ej framför avdrag för prelimi­när skatt. Vid annan införsel har skatteavdraget företräde.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas i fråga om införsel som sker efter utgången av år 1990.

De nya föreskrifterna i 15 kap. 6 a S om beräkning av förbehållsbelopp tillämpas dock från och med ikraftträdandet.

260

21 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1984:947) om beskattning av ut­ländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige' dels att 4§ skall upphöra att gälla, dets att 13 S skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

u%-

I 

kontrolluppgift enligt 3 kap. 4S

I kontrolluppgift enligt 3 kap. 4S

lagen (1990:000) om självdeklara-

lagen (1990:000) om självdeklara­

tion och kontrolluppgifter skall ar-

tion och kontrolluppgifter skall ar­

betsgivaren lämna uppgift även om

betsgivaren lämna uppgift även om

sådan lön, ersättning eller förmån

sådan ersättning eller förmån som

som inte utgör skattepliktig intäkt

inte utgör skattepliktig intäkt på

på grund av bestämmelserna i denna

grund av bestämmelserna i denna

lag.

lag.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

Äldre föreskrifter gäller dock fortfarande i den mån forskarskattenämn-den genom beslut som har meddelats före ikraftträdandet har funnit förut­sättningar för skattelättnader föreligga under viss tidsperiod.

' Senaste lydelse av 4 S 1989:234.

- Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

261

22 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring

Härigenom föreskrivs att 7 S lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring skall ha följande lydelse.

Prop. 1989/90:110

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

7S'

Annan förvärsarbetande än som avses i 6 S är berättigad till delpension om han har minskat arbetstiden med i genomsnitt minst hälften.

Vid tillämpning av första stycket skall beträffande förvärvsarbete i få­mansföretag som avses i 35 % lamom. kommunalskattelagen (1928:370) företagsledare och den­nes make inte anses arbeta som an­ställda hos företaget eller annars un­der förhållanden som omfattas av 6 S. Med makar jämställs de som le­ver tillsammans, om de tidigare varit gifta med varandra eller gemensamt har eller har haft bam.

Vid tillämpning av första stycket skall beträffande förvärvsarbete i få­mansföretag och fåmansägt handels­bolag som avses i punkt 14 av anvis­ningarna ttll 32 % kommunalskattela­gen (1928:370) företagsledare och dennes make inte anses arbeta som anställda hos företaget eller annars under förhållanden som omfattas av 6 S. Med makar jämställs de som le­ver tillsammans, om de tidigare varit gifta med varandra eller gemensamt har eller har haft barn.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990.

'Senaste lydelse 1987:364.

262

23 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1989:1023) om upphävande av

lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt

m.m.

Prop. 1989/90:110

Härigenom föreskrivs att punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagen (1989:1023) om upphävande av lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m.m. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

2. Har avdrag medgetts enligt den upphävda lagen skall bestämmel­serna i 2 S lagen tillärnpas även vid senare års taxeringan

Föreslagen lydelse

2. Har avdrag medgetts enligt den upphävda lagen skall bestämmel­serna'i 2 S lagen tillämpas även vid senare års taxeringan Beskattning skatt fr.o.m. 1992 års taxering ske i inkomstslaget näringsverksamhet.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990.

263

24 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i utsökningsregisterlagen (1986:617)

Härigenom föreskrivs att 7 S utsökningsregisterlagen (1986:617) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

7S'

Riksskatteverket och kronofogdemyndigheterna får ha terminalåtkomst till utsökningsregistret.

Terminalåtkomsten för en kronofogdemyndighet får avse endast uppgifter om

1.

den som är registrerad hos myndigheten som gäldenär i mål om exeku­tiva åtgärder,

2.

den som i annat fall än som avses under 1 är gäldenär eller svarande i mål eller ärende som handläggs hos myndigheten,

3.

make till person som avses under 1,

4.

den som är gemensamt betalningsansvarig med person som avses under 1,

5.   fåmansföretag som avses i 35% 5. fåmansföretag och fåmansägt

lamom. sjunde stycket kommunal- handelsbolag som avses i punkt 14 av

skattelagen (1928:370) och delägare anvisningarna lid 32% kommunal-

i sådant företag, om företaget eller skattelagen (1928:370) och delägare

delägare i detta är gäldenär som av- i sådant företag, om företaget eller

ses under 1,

delägare i detta är gäldenär som av­

ses under 1,

6.      konkurs och näringsförbud.

I fråga om kronofogdemyndighet som är tillsynsmyndighet i konkurs gäl­ler terminalåtkomsten enligt andra stycket 1 också gäldenärer i annat län, om detta ingår i tillsynsområdet.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990.

'Senaste lydelse 1988:397.

264

25 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1987:813) om homosexuella sambor

Härigenom föreskrivs att lagen (1987:813) om homosexuella sambor' skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Om två personer bor tillsammans i ett homosexuellt förhållande, skall vad som gäller i fråga om sambor enligt följande lagar och bestämmelser tilläm­pas även på de homosexuella samborna:

1.

lagen (1987:232) om sambois gemensamma hem,

2.

ärvdabalken,

3.

jordabalken,

4.

10kap. 9S rättegångsbalken,

5.

4 kap. 19 S första stycket utsökningsbalken,

6.

19S förstastycket, J5.4w!o/«.,

6. 19S första stycket, punkt 1 punkt 8 andra stycket av anvisning- nionde stycket av anvisningarna tdl arna lid 32 § samt punkt 2 a sjunde 31 § och punkt 3a av anvisningarna stycket av anvisningarna ttll 36§ tdl 33 § kommunalskattelagen kommunalskattelagen (1928:370),        (1928:370),

7.

lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt,

8.

6S lagen (1946:807) om handläggning av domstolsärenden,

9.

bostadsrättslagen (1971:479),

10.

9S rättshjälpslagen (1972:429), samt

11.

lagen (1981:131) om kallelse på okända borgenären

Förutsätter dessa lagar eller bestämmelser att samborna skall vara ogifta, gäller det också de homosexuella samborna.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid

iQ9 

å

rs taxprino

1992 års taxering

'Senaste Ivdelse 1988:152.

265

26 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1988:847) om skattelättnader för

allemanssparande och ungdomsbosparande

Härigenom föreskrivs att 2 och 3 SS lagen (1988:847) om skattelättnader för allemanssparande och ungdomsbosparande skall ha följande lydelse.

Prop. 1989/90:110

Av realisationsvinst på andel i alle­mansfond tas två tredjedelar upp som skattepliktig  inkomst.  Avdrag för realisationsförlust  på  sådan  andel grundas på två tredjedelar av förtus-len. För utdelning enligt 18 S sista stycket lagen om allemanssparande skall gå­voskatt betalas i den mån skattskyldighet föreligger enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.

Nuvarande lydelse

Räntan på sparmedel som satts in i allemanssparandet samt bonusrän-tan enligt 5 S lagen (1983:890) om al­lemanssparande utgör inte skatte­pliktig inkomst vid taxering enligt kommunatskattelagen (1928:370) el­ler lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt.

Realisationsvinst på andel i alle­mansfond ulgör inte skatteplikdg in­komst. Avdrag får ej göras för reali­sationsförlust på sådan andel.

2S

Föreslagen lydelse

Av ränta på sparmedel som satts in i allemanssparandet samt bonus-ränta enligt 5 S lagen (1983:890) om allemanssparande utgör endast två tredjedelar skattepliktig inkomst vid taxering enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Bonusräntan enligt US lagen (1988:846) om ungdomsbosparande utgör inte skattepliktig inkomst vid taxering enligt kommunalskattela­gen (1928:370) ellerlagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

3(

Av bonusränta enligt US lagen (1988:846) om ungdomsbosparande utgör endast två tredjedelar skatte­pliktig inkomst vid taxering enligt la­gen (1947:576) om statlig inkomst­skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

266

27 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.

Härigenom föreskrivs följande.

1          § Skatt enligt denna lag betalas till staten för ränta på

1.

skogskonto och skogsskadekonto enligt skogskontolagen (1954:142),

2.

upphovsmannakonto enligt lagen (1979:611) om upphovsmannakonto.

2

§ Skattskyldig är innehavaren av sådant konto som anges i 1 S,

3

§ Skatt tas ut med 15 procent av den ränta som gottskrivs kontot. Skattebe­loppet skall avrundas till närmast lägre hela krontal.

Skatt tas dock inte ut på ränta som avser tid efter det att kontomedel skall tas upp till beskattning enligt skogskontolagen eller lagen om upphovsman­nakonto.

4

§ Ärenden om skatt enligt denna lag prövas av riksskatteverket.

5

§ Vid varje tillfälle dä ränta gottskrivs ett konto enligt 3 S skall banken för kontohavarens räkning innehålla skatt på räntan.

6

§ Banken skall inom en månad från räntegottskrivningen på blankett som fastställs av riksskatteverket - eller efter särskilt medgivande på annat lämp­ligt sätt - till verket lämna uppgifter om kontohavare, kontoslag, kontobe­hållning, gottskriven ränta och innehållen skatt.

7

§ Har banken underlåtit att innehålla skatt är banken betalningsskyldig för belopp som skulle ha innehållits. Riksskatteverket får meddela beslut om sådan betalningsskyldighet senast femte året efter det år då beloppet skulle ha innehållits.

8

§ Banken skall betala skatten till riksskatteverket inom den tid som anges i 6 §. Betalning skall göras genom insättning på särskilt postgirokonto. Inbe­talning anses ha skett den dag inbetalningskort eller försändelse, som inne­håller gireringskort, inkommit till postanstalt. Inbetalning av skatt sker kost­nadsfritt.

9

§ Har skatt inte betalats in inom den tid som anges i 6 S tas en restavgift ut. Restavgiften är sex öre för varje hel krona av den skatt som inte har betalats, dock minst 50 kronon Vid beräkning av restavgiften skall avrundning ske till närmast högre hela krontal.

Utöver restavgift tas tilläggsavgift ut. Tilläggsavgiften tas ut för varje på­börjad tidrymd av sex månader, första gången dock för den tidrymd som bör­jar två månader efter utgången av den månad då betalning skulle ha skett, till dess betalning sker eller förordnande om indrivning meddelas. Tilläggsavgift beräknas för vaije tidrymd som nu nämnts till fyra öre för varje hel krona. I övrigt tillämpas i fråga om tilläggsavgift bestämmelserna i denna lag om restavgift. När särskilda omständigheter föranleder det får riksskatteverket befria från restavgift och tilläggsavgift.

10

§ Betalas inte skatten i rätt tid och ordning skall den drivas in. Bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272) om indrivning gäller i till­lämpliga delar för skatt enligt denna lag.

11

§ Har skatt innehållits och betalats in med för högt belopp skall återbetal­ning till den skattskyldige ske med vad som betalats för mycket.

Ansökan om återbetalning skall göras skriftligen hos riksskatteverket före

utgången av femte året efter det år då skatt inbetalades enligt 8 S.

267

12

§ För kontroll beträffande skatten kan riksskatteverket meddela beslut    Prop. 1989/90:110 om skatterevision hos banken. Därvid gäller i tillämpliga delar bestämmel­serna i taxeringslagen (1990:000) om taxeringsrevision.

13

S Riksskatteverkets beslut enligt denna lag får överklagas hos kammarrät­ten av den skattskyldige, banken eller det allmänna ombudet enligt kupong­skattelagen (1970:624). Beslut om skatterevision enligt 12 S får dock inte överklagas.

Överklagandet skall ha kommit in inom två månader från den dag då kla­ganden fick del av riksskatteverkets beslut.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1991 och tillämpas på räntor som belöper på tid efter ikraftträdandet.

268

28 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i skogskontolagen (1954:142)

Härigenom föreskrivs att 1, 2 och 7-9 SS skogskontolagen (1954:142)' skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

is-

Vid taxering till kommunal och

Vid taxering till kommunal och

statlig inkomstskatt kan fysisk per- statlig inkomstskatt kan fysisk per­

son och dödsbo som avses i 10 S 1 son och dödsbo som avses i 10 S 1

mom. lagen (1947:576) om statlig in- mom. lagen (1947:576) om statlig in­

komstskatt, på de villkor och i den komstskatt, på de villkor och i den

omfattning som anges i denna lag, få omfattning som anges i denna lag, få

uppskov med beskattning av intäkt uppskov med beskattning av intäkt

av skogsbruk för medel som sätts in av näringsverksamhet avseende

på ett särskilt bankkonto (skogs- skogsbruk för medel som sätts in på

konto eller skogsskadekonto). Upp- ett särskilt bankkonto (skogskonto

skov medges inte delägare i handels- eller skogsskadekonto). Uppskov

bolag eller i dödsbo, för vilket reg- medges inte delägare i handelsbolag

lerna om handelsbolag skall tilläm- eller i dödsbo, för vilket reglerna om

pas, för inkomst av bolagets eller handelsbolag skall tillämpas, för in-

dödsboets verksamhet.

komst av bolagets eller dödsboets

verksamhet.

Uppskov för insättning på skogsskadekonto medges endast om stormfäll­ning, brand, insektsangrepp eller liknande händelse har medfört att mer än en tredjedel av förvärvskällans skog bör avverkas tidigare än vad som annars skulle ha varit fallet och om den skattskyldige med intyg från skogsvårdssty­relsen i länet eller på annat sätt visar att den huvudsakliga delen av beskatt­ningsårets skogsintäkter hänför sig till avverkning som nu har sagts.

Uppskov för insättning på skogsskadekonto medges inte om den skattskyl­dige för det beskattningsår och den förvärvskälla som uppskovet avser också yrkar uppskov för insättning på skogskonto.

Har uppskov för insättning på skogsskadekonto vägrats på grund av att de i andra stycket angivna villkoren inte varit uppfyllda får den skattskyldige framställa yrkande om uppskov för insättning på skogskonto. Sådan fram­ställning skall ha kommit in till skattemyndigheten inom sex månader från det att beslut meddelades om att rätt till uppskov för insättning på skogs­skadekonto inte föreligger, om inte längre tid följer av bestämmelserna i tax­eringslagen (1990:00).

Med bank avses i denna lag riksbanken, affärsbank, sparbank samt före­ningsbank.

En skattskyldig får för ett visst beskattningsår och en viss förvärvskälla göra insättning på endast ett skogskonto eller skogsskadekonto. Har den skattskyldige i strid mot denna bestämmelse gjort insättning på skogskonto eller skogsskadekonto i mer än en bank medges uppskov endast för insätt­ning på det först öppnade kontot.

2S-' Beträffande viss förvärvskälla får uppskovet för ett och samma beskatt­ningsår, om annat ej följer av andra och tredje styckena, avse högst ett be-

' Lagen oinlryckt 1982:325. Senaste lydelse av lagens rubrik 1975:263.

- Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

269

-'Senaste lydelse 1985:1021.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

lopp motsvarande summan av

a)

sextio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b)

fyrtio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt

c)

fyrtio procent av saluvärdet av

c) fyrtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskatt- skogsprodukter, som under beskatt­ningsåret har tagits ut för förädling i     ningsåret har tagits ut för förädling i

egen rörelse.

annan förvärvskälla inom inkomst-

slaget näringsverksamhet.

Medför stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande händelse att en betydande del av förvärvskällans skog bör avverkas tidigare än vad som annars skulle ha varit fallet, får skattskyldig, om och i den mån han med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet eller pä annat sätt visar att intäkt hänför sig till avverkning som nu har sagts, uppskov med högst ett belopp motsvarande summan av

a)

åttio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b)

femtio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt

c)    femtio procent av saluvärdet av

c) femtio procent av saluvärdet av

skogsprodukter, som under beskatt-     skogsprodukten som under beskatt­

ningsåret har tagits ut för förädling i     ningsåret har tagits ut för förädling i

egen rörelse.                                            annan förvärvskälla inom inkomst­

slaget näringsverksamhet.

Uppskov med belopp som anges i

Uppskov med belopp som anges i

andra stycket medges också i fråga andra stycket medges också i fråga om sådan ersättning för skog eller om sådan ersättning för skog eller skogsprodukter som avses i punkt 4 skogsprodukter som avses \ 25 § 2 tredje stycket av anvisningarna tiU mom. tredje stycket lagen (1947:576) 35 § kommunatskattelagen (1928: om statlig inkomstskatt. 370).

Vid tillämpningen av första-tredje styckena avses med köpeskilling även försäkringsersättning för skog och skogsprodukter.

Uppskov medges inte med så stort

Uppskov medges inte med så stort

belopp att underskott//öz-vflwA-Å/- belopp att underskott uppkommer

lan uppkommer vid beräkning av vid beräkning av inkomst av för­

nettointäkt enligt kommunalskatte- värvskällan enligt kommunalskatte­

lagen,

lagen.

Har i förvärvskällan redovisats utdelning från samfällighet, som avses i 6 S 1 mom. första stycket b lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, medges uppskov för den del av utdelningen som härrör från intäkt av skogsbruk i samfälligheten under det beskattningsår som utdelningen hänför sig till på samma sätt som om denna del utgjort intäkt av skogsbruk, som den skatt­skyldige drivit själv.

7S

Som skogskonto och skogsskade­konto godtas endast konto för vilket ränta gottskrivs årligen eller oftare. Räntesatsen för medel på skogskonto och skogsskadekonto bestäms av banken.

På gottskriven ränta utgår skatt en-

»_

ligt lagen (1990:00) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

8S'

Belopp för vilket uppskov med beskattning har erhållits samt ränta på sådant belopp skall tas upp som intäkt av skogsbruk för det beskatt­ningsår då utbetalning från skogs­kontot eller skogsskadekontot sker eller skulle ha skett enligt 6 S.

Belopp för vilket uppskov med beskattning har erhållits samt reste­rande ränta på sådant belopp skall tas upp som intäkt av näringsverk­samhet för det beskattningsår då ut­betalning från skogskontot eller skogsskadekontot sker eller skulle ha skett enligt 6 %.

Med resterande ränta avses ränta efter avdragför skatt enligt 7 §. Beskattning enligt första stycket skall inte ske om medel på skogskonto eller skogsskadekonto hos en bank till hela beloppet direkt överförs till ett motsvarande konto i en annan bank.

samhet.

Har dödsbo innestående medel skall beskattning äga rum för det beskatt­ningsår då reglerna om handelsbolag tillämpas första gången på dödsboet.

Har avtal träffats om överlåtelse

Har avtal träffats om överlåtelse

eller pantsättning av medel på eller pantsättning av medel på skogskonto eller skogsskadekonto,     skogskonto eller skogsskadekonto.

Övergår skattskyldigs fastighet till annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång el­ler genom gåva skall, såvida fastig­heten utgör den väsentliga delen av förvärvskälla för vilken insättning på skogskonto eller skogsskadekonto har gjorts, innestående medel genast tas upp som intäkt av skogsbruk.

skall medlen genast tas upp som in­täkt a\skogsbruk. Beskattningskall inte ske av den anledningen att den skattskyldige efter framställning från skogsvårdsstyrelse har förbun­dit sig att inte utan styrelsens till­stånd förfoga över medlen.

9§

Övergår skattskyldigs fastighet till annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång el­ler genom gåva skall, såvida fastig­heten utgör den väsentliga delen av förvärvskälla för vilken insättning på skogskonto eller skogsskadekonto har gjorts, innestående medel genast tas upp som intäkt av näringsverk-

skall medlen genast tas upp som in­täkt av näringsverksamhet. Beskatt­ning skall inte ske av den anled­ningen att den skattskyldige efter framställning från skogsvårdssty­relse har förbundit sig att inte utan styrelsens dllstånd förfoga över medlen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

Skogskonto och skogsskadekonto som vid lagens ikraftträdande inte upp­fyller villkoret enligt 7 % första stycket skall - om villkoret inte uppfyllts se­nast den 31 december 1992 - inte längre anses som skogskonto eller skogs­skadekonto i följd varav de på kontot innestående medlen skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet.

-Senaste lydelse 1988:1520.

271

29 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1986:492) om tillfälliga regler för insättning på skogskonto

Härigenom föreskrivs att lagen (1986:492) om tillfälliga regler för insätt­ning på skogskonto' skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Vid 1987-1992 års taxeringar gäller i stället för vad som sägs i 2 S första-tredje styckena skogskontolagen (1954:142) att uppskov medges med högst ett belopp motsvarande summan av

a)

nittio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b)

sjuttio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt

c)    sjuttio procent av saluvärdet av

c) sjuttio procent av saluvärdet av

skogsprodukten som under beskatt-     skogsprodukter, som under beskatt­

ningsåret har tagits ut för förädling i     ningsåret har tagits ut för förädling i

egen rörelse.                                            annan förvärvskälla inom inkomst­

slaget näringsverksamhet.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

' Senaste Ivdelse 1988: L522.

272

30 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1979:611) om upphovsmannakonto

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1979:611) om upphovsmanna­konto dels att 4 S skall upphöra att gälla, dels att 1, 7, 10 och 11 SS skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 S

Vid taxering till statlig och kom-

Vid taxering till statlig och kom-

munal inkomstskatt kan fysisk per- munal inkomstskatt kan fysisk per­son, på de villkor och i den omfatt- son, på de villkor och i den omfatt­ning som anges i denna lag, få upp- ning som anges i denna lag, få upp­skov med beskattning av sådan in- skov med beskattning av sådan in­täkt av rörelse som tillkommit ho- takt av näringsverksamhet som till-nom i egenskap av upphovsman en- kommit honom i egenskap av upp-ligt lagen (1960:729) om upphovsrätt hovsman enligt lagen (1960:729) om till litterära och konstnärliga verk upphovsrätt till litterära och konst-(upphovsmannaintäkt). Uppskov närliga verk (upphovsmannaintäkt). medges inte om den skattskyldige Uppskov medges inte om den skatt-har avlidit under beskattningsåret. skyldige har avlidit under beskatt­ningsåret.

Delägare i handelsbolag eller i dödsbo, för vilket reglerna om handelsbo­lag skall tillämpas, har inte rätt till uppskov för bolagets eller dödsboets in­komst.

7S

Som upphovsmannakonto godtas endast konto för vilket ränta gott­skrivs årligen eller oftare. Räntesatsen för medel på upphovsmannakonto bestäms av banken.

PÅ gottskriven ränta utgår skatt en­ligt tagen (1990:00) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.

10 S

Belopp för vilket uppskov med

Belopp för vilket uppskov med

beskattning har erhållits samt ränta beskattning har erhållits samt reste-

på sådant belopp skall tas upp som rande ränta på sådant belopp skall

intäkt av rörelse för det beskatt- tas upp som intäkt av näringsverk-

ningsår då utbetalning från upphovs- samhet för det beskattningsår då ut-

mannakontot sker eller skulle ha betalning från upphovsmannakon-

skett enligt 9S.

tot sker eller skulle ha skett enligt

9S.

Med resterande ränta avses ränta efter avdrag för skatt enligi 7 §. Utbetalat belopp skall inte anses som upphovsmannaintäkt,

US

Medel som innestår på upphovs-

Medel som innestår på upphovs-

mannakonto skall tas upp som intäkt mannakonto skal! tas upp som intäkt

av rörelse om

av näringsverksamhet om

a) avtal under beskattningsåret har träffats om överlåtelse eller pantsätt-

v

ning av medlen,

18 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

b)

medlen under beskattningsåret har tillagts den skattskyldiges make ge­nom bodelning eller

c)

den skattskyldige vid beskattningsårets utgång inte längre är bosatt här i riket.

Avlider den skattskyldige, skall på upphovsmannakonto innestående medel tas upp som intäkt av rörelse senast vid taxeringen för det be­skattningsår då dödsboet skiftas helt eller delvis, dock inte i något fall se­nare än vid den taxering som sker det tredje kalenderåret efter det ka­lenderår då dödsfallet inträffade.

Avlider den skattskyldige, skall på upphovsmannakonto innestående medel tas upp som intäkt av närings­verksamhet senast vid taxeringen för det beskattningsår då dödsboet skif­tas helt eller delvis, dock inte i något fall senare än vid den taxering som sker det tredje kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträf­fade.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

Upphovsmannakonto som vid lagens ikraftträdande inte uppfyller villko­ret enligt 7 § första stycket skall - om villkoret inte uppfyllts senast den 31 december 1992 - inte längre anses som upphovsmannakonto i följd varav de på kontot innestående medlen skall tas upp som intäkt av näringsverksam­het.

274

31  Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst

Härigenom föreskrivs att lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen gäller dock alltjämt i fråga om 1991 och tidigare års taxe­ringar samt i fall som avses i punkten 3 av övergångsbestämmelserna till la­gen (1990:000) om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

275

32 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1983:1086) om

vinstdelningsskatt

Härigenom föreskrivs att lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringan

1.    Vid beräkning av det nominella resultatet skall - utöver vad som anges

i 3 S den upphävda lagen - följande gälla vid 1991 års taxering. Har den be­

skattningsbara inkomsten eller beräknade förlusten påverkats av avdrag för

avskrivning på inventarier enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig av­

skrivning i punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 29 S kommunalskatte­

lagen (1928:370) eller restvärdeavskrivning i punkt 5 första stycket av samma

anvisningar i lagrummens lydelse intill den 1 juli 1990 skall tillägg göras med

hälften av skillnaden mellan det belopp som påverkat inkomsten eller förlus­

ten och ett jämförelsebelopp beräknat enligt andra-fjärde styckena.

Underlaget för jämförelsebeloppet bestäms utifrån följande poster:

a)

det skattemässiga restvärdet på inventarierna vid utgången av närmast föregående beskattningsån

b)

anskaffningsvärdet för under beskattningsåret anskaffade inventarier som vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde rörelsen eller jord­bruket med undantag för inventarier som anskaffats efter den 26 januari 1990 i den mån anskaffningen inte skett på grund av ett skriftligt avtal som slutits senast nämnda dag,

c)

ett belopp motsvarande vad som utgör intäkt i form av vederlag eller försäkringsersättning för inventarier som har anskaffats före beskattnings­årets ingång och som har avyttrats eller förlorats under beskattningsåret.

Underlaget för jämförelsebeloppet är summan av posterna a och b med avdrag för posten c. År underlaget negativt skall det anses vara noll.

Jämförelsebeloppet är 30 procent av underlaget om den skattskyldige yr­kar avdrag för avskrivning enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig av­skrivning och 25 procent av underlaget om den skattskyldige yrkar avdrag enligt bestämmelserna om restvärdeavskrivning.

Bestämmelserna i första-fjärde styckena skall tillämpas även beträffande övriga tillgångar som behandlas som inventarier i avskrivningshänseende.

Länsskattemyndigheten får helt eller delvis medge befrielse från tillägg enligt första stycket om anskaffningen av inventarier och sådana tillgångar som avses i femte stycket utgör ett led i strukturrationalisering som kan anses särskilt önskvärd.

Länsskattemyndighetens beslut får överklagas hos riksskatteverket. Riks­skatteverkets beslut får inte överklagas.

2.

Bestämmelsema i punkt 1 skall tillämpas även vid 1991 års taxering till sårskild vinstskatt enligt lagen (1989:346) om särskild vinstskatt.

3.

Bestämmelserna om vinstdelningsunderlag i den upphävda lagen till-lämpas även vid 1992 års taxering till särskild vinstskatt enligt lagen (1989:346) om särskild vinstskatt. Därvid skall skatteutjämningsreserv enligt lagen (1990:000) om skatteutjämningsreserv och uppskovsbelopp enligt la­gen (1990:000) om återföring av obeskattade reserver- till den del uppskovs­beloppet inte har återförts till beskattning - anses som sådan reserv som av­ses i 3 S första stycket 6 den upphävda lagen. Vidare skall med beskattnings­årets inkomstskatt avses 30 procent av företagets till statlig inkomstskatt be­skattningsbara inkomst.

276

33 Förslag till .

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1960:63) om förlustavdrag

Härigenom föreskrivs att lagen (1960:63) om förlustavdrag skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock allt­jämt vid 1991 och tidigare års taxeringar.

I fråga om skattskyldiga som avses i 10 S 1 mom. lagen (1947:576) om stat­lig inkomstskatt gäller följande. Förlust för vilken rätt till avdrag skulle ha förelegat enligt den upphävda lagen får inom tid som anges i denna utnyttjas genom avdrag antingen från taxerad förvärvsinkomst eller frän inkomst av kapital.

I fråga om skattskyldiga som avses i lOaS lagen om statlig inkomstskatt gäller följande. Förlust för vilken rätt till avdrag enligt den upphävda lagen skulle ha förelegat vid 1992 års taxering får dras av vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet vid taxering till statlig inkomstskatt det nämnda året. Om den skattskyldige på grund av förlängning av räkenskapsåret inte skall taxeras detta år gäller det sagda vid 1993 års taxering för förlust för vilken rätt till avdrag skulle ha förelegat då.

277

34 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier

Härigenom föreskrivs att lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringan

278

35 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1979:609) om allmän

investeringsfond

Härigenom föreskrivs att lagen (1979:609) om allmän investeringsfond skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990.

1.

Den upphävda lagen tillämpas alltjämt på avsättningar i bokslut före den 31 december 1989 eller på avsättningar enligt övergångsbestämmelserna till lagen (1989:1022) om ändring i lagen (1979:609) om allmän investerings­fond. Punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagen (1979:609) om allmän investeringsfond tillämpas dock inte efter utgången av juni 1990.

2.

Återförs en avsättning som gjorts i bokslut till ledning för 1991 års taxe­ring till beskattning vid 1992 - 1995 års taxeringar skall tillägg tas upp enligt 12 S andra stycket.

3.

Ianspråktagande av investeringsfond skall fno.m. 1992 års taxering ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid tillämpningen av 11 § första stycket e skall företagets verksamhet bedömas enligt de bestämmelser om inkomst­slag som gäller t.o.m. 1991 års taxering.

4.

Kvarstående avsättningar till allmän investeringsfond skall återföras dll beskattning vid 1996 års taxering eller, om företaget inte skall taxeras detta år, vid 1997 års taxering utan särskilt tillägg.

279

36 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1979:610) om allmän

investeringsreserv

Härigenom föreskrivs att lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Lagen dllämpas alltjämt vid 1990 och tidigare års taxeringan För beskattningsår som avslutats före den 30 april 1990 tillämpas lagen även vid 1991 års taxering.

I fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringan

280

37 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av vissa fondförfattningar, m.m.

Härigenom föreskrivs att följande lagar skall upphöra att gälla vid ut­gången av år 1997, nämligen

1.

förordningen (1942:371)omrätt att vid taxering till kommunal inkomst­skatt samt statlig inkomst- och förmögenhetsskatt åtnjuta avdrag för avsätt­ning till investeringsfond,

2.

förordningen (1947:174) om investeringsfonder,

3.

lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning i den mån denna lag på grund av bestämmelserna i punkt 3 av övergångsbestäm­melserna till lagen (1979:609) om allmän investeringsfond alltjämt gäller,

4.

lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt vinstkonto,

5.

lagen (1982:1185) om inbetalning på särskilt investeringskonto,

6.

lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto.

Kvarstående avsättningar enligt nämnda lagar skall återföras till beskatt­ning vid 1996 års taxering eller, om företaget inte skall taxeras detta år, vid 1997 års taxering. Något särskilt tillägg skall inte tas upp vid återföringen.

Ianspråktagande av fond skall fr.o.m. 1992 års taxering ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid prövning av frågan om företagets verksamhet för­ändrats på sådant sätt att återföring till beskattning skall ske tidigare än som sägs i föregående stycke skall företagets verksamhet bedömas enligt de be­stämmelser om inkomstslag och förvärvskällor som gällt t.o.m. 1991 års taxering.

281

38 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1954:40) om särskild

fartygsfond

Härigenom föreskrivs att lagen (1954:40) om särskild fartygsfond skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringan

I fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringan Ianspråktagande av särskild fartygs­fond skall fno.m. 1992 års taxering ske i inkomstslaget näringsverksamhet.

282

39 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1967:96) om särskild

nyanskaffningsfond

Härigenom föreskrivs att lagen (1967:96) om särskild nyanskaffningsfond skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen till-lämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringan

1 fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringar

283

40 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet

Härigenom föreskrivs att lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxe­ringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock allt­jämt vid 1991 och ddigare års taxeringar.

I fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringan Med uttrycket rörelse skall därvid avses sådan näringsverksamhet som hänför sig till rörelse.

284

41 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1981:296) om eldsvådefonder

Härigenom föreskrivs att lagen (1981:296) om eldsvådefonder skall upp­höra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar.

I fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringan

285

42 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av förordningen (1960:659) angående beskattning av ränta å svenska statens sparobligationer

Härigenom föreskrivs att förordningen (1960:659) angående beskattning av ränta å svenska statens sparobligationer skall upphöra att gälla vid ut­gången av år 1990. Den upphävda förordningen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringan Ränta som redovisats vid 1991 och tidigare års taxeringar skall inte tas upp till beskattning vid senare års taxeringan

286

43 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa sparformer

Härigenom föreskrivs att lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa sparformer skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringan Vid senare års taxeringar gäller följande.

Vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av andel i aktie-sparfond som förvärvats genom insättningar före den 1 januari 1984 får, efter den skattskyldiges val, anskaffningsvärdet bestämmas till antingen

1.

andelens marknadsvärde vid utgången av det femte kalenderåret efter det år för vilket sparskattereduktion har medgivits, eller

2.

värdet på andelen vid utgången av det år för vilket sparskattereduktion har medgivits ökat med avkastningen under de därpå följande fem åren.

Om andelen förvärvats under första kvartalet 1984 beräknas anskaffnings­kostnaden antingen till andelens marknadsvärde vid utgången av år 1988 el­len efter den skattskyldiges val, till värdet vid utgången av mars 1984 ökat med avkastningen till och med år 1988.

287

44 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1972:128) om skattefrihet vid premiering av sparande

Härigenom föreskrivs att lagen (1972:128) om skattefrihet vid premiering av sparande skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock fortfarande i fråga om bonus på sparobligationer som har utgetts före utgången av år 1990.

288

45 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1982:2) om uppfinnarkonto

Härigenom föreskrivs att lagen (1982:2) om uppfinnarkonto skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock allt­jämt vid 1991 och tidigare års taxeringan

I fråga om belopp för vilket uppskov medgetts enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringan Beskattning skall därvid ske i inkomstslaget näringsverksamhet.

289 19 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

46 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1989:1021) om särskilda regler för nedskrivning av lager m.m.

Härigenom föreskrivs att lagen (1989:1021) om särskilda regler för ned­skrivning av lager m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1990 och 1991 års taxe­ringan

290

47 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om avdrag för bidrag till Stiftelsen Sveriges Tekniska

Museum

Härigenom föreskrivs följande.

Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskatte­lagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt medges av­drag för bidrag till Stiftelsen Sveriges Tekniska Museum.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1990 års taxering. Vid 1990 och 1991 års taxeringar skall med näringsverk­samhet avses rörelse och jordbruksfastighet.

291

Finansdepartementet

Prop-1989/90: i lo

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 29 mars 1990

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden Hjelm-Wallén, S.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], R.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], G.[REDACTED_EFTERNAMN].[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om reformerad inicomst- ocli företagsbeskattning

1 Inledning

Under flera år har ett mycket omfattande reformarbete bedrivits i syfte att förbättra och förenkla både de materiella och processuella skattereglerna. I sistnämnda hänseende kan nämnas att regeringens proposition om ny taxe­ringslag (prop. 1989/90:74) nu behandlas av riksdagen.

Regeringen kommer senare denna dag att besluta om en proposition om reformerad mervärdeskatt m. m. (prop. 1989/90:111). Den propositionen grundas i första hand på ett betänkande (SOU 1989:35) från kommittén för indirekta skatter (KIS).

1 tre andra belänkanden från sommaren 1989 redovisas förslag till omfat­tande förändringar av de materiella reglerna inom inkomst- och företagsbe­skattningen. Betänkandena (SOU 1989:33, 34 och 36) Reformerad inkomst­beskattning från inkomstskatteutredningen (RINK), Reformerad företags­beskattning från utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) samt Inflationskorrigerad inkomstbeskattning från utredningen om infla­tionskorrigerad inkomstbeskattning (IBU) utgör tillsammans med remissyn­punkterna underlag för ställningstaganden om den framtida utformningen av de centrala delarna i skattesystemet. Detsamma gäller 1980 års företags-skatlekommittés (FSK) betänkande Beskattning av fåmansföretag (SOU 1989:2).

En förteckning över de remissinstanser som har yttrat sig över resp. betän­kande bör fogas som bilaga 1 till protokollet. Sammanställningar över re­missyttrandena har upprättats och finns tillgängliga i lagstiftningsärendet:

SOU 1989:2.   finansdepartementet dnr 1708/89

SOU 1989:33, ftnansdepartementet dnr 3406/89

SOU 1989:34, finansdepartementet dnr 3362/89

SOU 1989:36. finansdepartementet dnr 3739/89.

Ett första steg i genomförandet av reformen har tagits under hösten 1989. Skattelättnaderna finansierades genom vissa breddningar av basen för den

292

personliga inkomstbeskattningen, ökad kapitalbeskattning och höjt uttag av    Prop. 1989/90:110 indirekta skatten Åtgärder vidtogs även inom företagsbeskattningen i syfte att underlätta övergången till ett nytt system. Jag kommer nu att redovisa mina överväganden och förslag till det slutliga steget i reformeringen av in­komst- och företagsbeskattningen.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 25 januari 1990 att inhämta lagrådets yttrande över lagförslagen. De till lagrådet remitterade lagförslagen bör fogas till pro­tokollet i detta ärende som bilaga 2.

Lagrådets yttrande bör fogas till protokollet som bilaga 3. Jag godtar i hu­vudsak lagrådets förslag till ändringar i de remitterade förslagen och åter­kommer till lagrådets synpunkter i den allmänna motiveringen till förslagen (avsnift 2, 4.2, 5.3.2.1-5.3.2.2, 6,2.5, 6.2.7, 6.4.11, 6.4.13, 6.5.5, 6.5.11, 6.5.14, 6.6.5, 6.6.8, 6.8.1, 6.10.11, 6.10.12, 8.7.4, 8.8.3 och 8.14) och i spe­cialmotiveringen (avsnitt 12).

Jag kommer nu att redovisa mina förslag till slutligt genomförande av refor­men såvitt avser inkomstbeskattningen och företagsbeskattningen.

I det följande redovisar jag först mina allmänna synpunkter på reformen (avsnitt 2), uppdelningen i arbetsinkomst/kapitalinkomst (avsnitt 3) och frå­gor kring skatteskalan m.m. (avsnitt 4). Därefter behandlar jag i skilda av­snitt inkomst av tjänst, m.m. (avsnitt 5), inkomst av kapital (avsnitt 6), bo­stadsbeskattningen (avsnitt 7) och företagsbeskattningen (avsnitt 8). Jag re­dovisar också kompletterande åtgärder och ekonomiska effekter (avsnitt 9) och mina avslutande synpunkter (avsnitt 10). Författningsförslagen kom­menteras i specialmotiveringen (avsnitt 12).

2 Allmänna synpunicter på reformen

I de stora skatteutredningarna har utarbetats förslag till en reform av den personliga inkomstbeskattningen, företagsbeskattningen och de indirekta skatterna. I prop. 1989/90:50 (s. 62 ff) om inkomstskatten för år 1990 anslöt sig regeringen till huvuddragen i utredningsförslagen samt redovisade för­slag till ett första steg i reformens genomförande under år 1990. Riksdagen anslöt sig till dessa bedömningar och godtog med någon smärre justering re­geringsförslagen (SkUlO och 20, rskr. 96 och 97, SFS 1989:1016 - 1037). Enighet föreligger mellan regeringen och folkpartiet också om huvuddragen av det andra steget i reformen.

De bedömningar som redovisades i den nyssnämnda propositionen - och dll vilka riksdagen ansludt sig - ligger självfallet till grund för det sludiga genomförandet av skattereformen. Jag får därför när det gäller behovet och inriktningen av reformen i huvudsak hänvisa till vad som anfördes i den de­len i prop. 1989/90:50.

293

Det förtjänar emellertid att än en gång slås fast att det övergripande målet Prop. 1989/90:110 för skattereformen är att åstadkomma en samhällsekonomiskt effektiv be­skattning samtidigt som fördelningspolitiska mål uppfylls. Arbete och spa­rande skall ges en bättre skattemässig behandling medan villkoren för låne-baserad konsumtion och förmögenhetsuppbyggnad försämras. En likvärdig behandling av arbetsinkomster och inkomster av kapital skall komma till stånd. Skatteplanering och skatteflykt skall motverkas. Inte minst härige­nom kommer den fördelningspolitiska träffsäkerheten i beskattningen att förbättras.

De ändringar i regelsystemet som jag i det följande kommer att redovisa är utomordentligt omfattande. Det genomgående drag i reformförslagen som har störst betydelse för att uppnå de nyss angivna målen är en ökad lik­formighet i behandlingen av skilda slag av inkomsten Detta är i själva verket grundelementet i reformen. Det andra huvudinslaget är en kraftig sänkning av skattesatserna. Även detta inslag är en grundförutsättning för att uppnå syftena med reformen.

De kraftiga sänkningarna av skatteuttaget på arbetsinkomster som jag kommer att föreslå leder till ett mycket stort inkomstbortfall för staten. Av såväl statsfinansiella som stabiliseringspolitiska skäl måste skattebortfallet kompenseras genom basbreddningar inom arbetsinkomstbeskattningen, ef­fektivare kapitalbeskattning och ökat uttag av indirekta skatter inklusive miljöskatter på koldioxid och svavel. Breddningen av beskattningsunderla­get - som är ett uttryck för den likformiga behandlingen av olika inkomster och när det gäller mervärdeskatten olika slag av konsumtion - har således den dubbla funktionen att främja de allmänna målen för reformen och samti­digt utgöra grunden för reformens finansiering.

Jag kommer senare denna dag att närmare redovisa mina förslag när det gäller den indirekta beskattningen. Jag kommer här att ta upp den person­liga inkomstbeskattningen - såväl arbets- som kapitalinkomstbeskatt­ningen - och beskattningen av företagen. Jag kommer också att gå in på de sammantagna statsfinansiella effekterna av reformen. Vidare redovisar jag de fördelningspolitiska effekter som reformen ger upphov till.

Lagtekniska frågor

Innan jag går in på de olika delförslagen vill jag något beröra de särskilda författningstekniska problem som finns inom inkomstskatteområdet.

Huvudförfattningarna - kommunalskattelagen (1928:370), KL, och lagen om statlig inkomstskatt (1947:576), SIL - har varit föremål för ett närmast oändligt antal ändringar under årens lopp. Författningarna har stora brister när det gäller systematik och överskådlighet. De förslag som jag lägger fram kräver stora ingrepp i både KL och SIL. Det hade självfallet varit av stort värde om en lagteknisk modernisering kunnat utföras samtidigt som den ma­teriella reformen genomförs. Ett sådant arbete är emellertid tidskrävande och skulle ha fördröjt genomförandet av skattereformen med minst ett ån Ett sådant dröjsmål hade inte varit försvarbart. Det är emellertid en angelä­gen uppgift att skatteförfattningarna moderniseras. Med hänsyn till skatter-

294

nas betydelse för alla medborgare och företag är det av särskild vikt att la- Prop. 1989/90:110 garna är så tekniskt utformade att förståelsen av reglernas innehåll underlät­tas. Min avsikt är därför att en särskild översyn skall göras av de centrala författningarna inom skatteområdet i lagtekniskt hänseende efter det att ar­betet med de materiella regeländringarna slutförts. Lagrådet har också un­derstrukit behovet av en författningsteknisk översyn och att detta behov blir särskilt uttalat efter de nu aktuella författningsändringarna.

Redan här bör också anmärkas att reformen i systematiskt hänseende in­nebär genomgripande förändringar De sex inkomstslagen i KL förs samman till tre; tjänst, kapital och näringsverksamhet.

De nuvarande inkomstslagen utgörs av tjänst, jordbruksfastighet, rörelse, annan fastighet, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital. Indelningen kvar­står sedan KL:s tillkomst och framstår i dag som föråldrad. Ett exempel på detta är den åtskillnad som görs mellan inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet. Redan av det skälet är det påkallat att ompröva reg­lerna. Härtill kommer att mina förslag på kapitalbeskattningsområdet nöd­vändiggör ändringar i indelningen i inkomstslag.

Mitt förslag innebär i korthet. Inkomst av tjänst kommer i högre grad än för närvarande att fungera som en uppsamlingspost för inkomster som hit­tills inte beskattats. Inkomst av kapital utgör en sammanslagning av de nuva­rande inkomstslagen kapital och tillfällig förvärvsverksamhet. Inkomst av näringsverksamhet är en sammanslagning av inkomstslagen jordbruksfastig­het, annan fastighet och rörelse.

3 Arbetsinkomst/Kapitalinkomst

Mitt förslag: Arbetsinkomster beskattas enligt en progressiv skala me­dan nominella kapitalinkomster träffas av ett i princip enhetligt skat­teuttag på 30 %.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt förslag. IBU har i sitt betän­kande redovisat förslag till en real kapitalinkomstbeskattning.

Remissinstanserna: RINK:s förslag har överlag fått ett positivt motta­gande. Vissa remissinstanser anser dock att den förordade skattesatsen för kapitalinkomster är för hög när beskattningen träffar nominell avkastning. Några remissinstanser däribland LO, har i stället förordat en real beskatt­ning av kapitalinkomsten Motsvarande inställning återspeglar sig i remissva­ren över IBU:s betänkande.

Skälen för mitt förslag: Ett viktigt inslag i skattereformen är en sänkning av de formella skattesatserna. Av fördelningspolitiska och statsfinansiella skäl bör dock progressiviteten finnas kvar när det gäller beskattningen av arbetsinkomster om än på en långt lägre nivå än dagens. Jag återkommer i det följande till den närmare utformningen av skatteskalan för arbetsin­komsten

295

När det gäller beskattningen av kapitalinkomster måste ytterligare förhål- Prop. 1989/90:110 landen tas med i bedömningen. En viktig utgångspunkt för reformen är att åstadkomma större likformighet i beskattningen av arbetsinkomster och ka­pitalinkomster än vad som följer av dagens system. Målet om likformighet i detta hänseende kan dock inte anses uppfyllt om skatteuttaget på nominell kapitalavkastning är detsamma som uttaget pä arbetsinkomsten Vid en så­dan jämförelse måste effekterna av inflationen beaktas. RINK har formule­rat målsättningen om likformighet så att skattens andel av real kapitalavkast­ning skall vara likvärdig med skatteuttaget för arbetsinkomster i form av in­komstskatt och skattedelen av sociala avgiften Även enligt min mening bör en likformig behandling av de två slagen av inkomster ses utifrån det per­spektivet.

Frågan blir då vilken metod som skall användas för att beakta inflationens effekt på kapitalbeskattningen. En tänkbar metod är självfallet s.k. real be­skattning, dvs. att kapitalinkomsterna korrigeras för inflationen så att be­skattningen enbart träffar avkastningen utöver inflationen. RINK har över­vägt en real metod men avvisat den lösningen främst av tre skäl. I betänkan­det anförs i korthet följande i den delen. För det första talar internationella hänsynstaganden mot ett införande av real beskattning i Sverige. Metoden tillämpas inte i något av de för svensk ekonomi betydelsefulla länderna vilket utan tvivel skulle leda till komplikationer för enskilda och företag med in­komster från andra länder Ett ensidigt svenskt införande av real beskattning ger också risker för ett internationellt skattearbitrage. För det andra skulle metoden ytterligare öka komplexiteten i ett redan krångligt system. Detta ligger inte i linje med det övergripande önskemålet att förenkla inkomstbe­skattningen. För det tredje bestäms normalt lånebelopp och ränteutgifter i nominella termer. Vid en real metod kommer avdragsbeloppet för räntan att variera år från år på ett sätt som skulle försvåra låntagarens planering.

Till det nu sagda kan läggas ytterligare en aspekt som också påtalats av RINK, nämligen att en real beskattningsmetod kan bidra till en mera allmän indexering av ekonomiska relationer som på sikt kan försvåra en önskvärd bekämpning av inflationen. Det kan också sättas i fråga om en avdragsrätt för ränteutgifter som beloppsmässigt varierar år från år skulle vinna förstå­else hos berörda skattskyldiga.

Sammantaget anser jag att de av RINK redovisade skälen mot en real be­skattning har sådan styrka att metoden inte bör införas. Hänsynstagandet till inflationen måste därför ske på annat sätt. Det alternadv som ligger närmast till hands är att skattesatsens nivå bestäms med beaktande av att avkast­ningen till viss del endast är att se som inflationskompensation.

RINK har bl.a. utifrån antaganden om inflation och realräntenivå stannat för ett alternativ med ett 30-procentigt proportionellt skatteuttag. Vid lång­siktigt realistiska antaganden uppnås härigenom en real avkastning efter skatt. Vid höga inflationstal kan dock självfallet den reala avkastningen efter skatt bli negativ.

För ett sådant enhetligt skatteuttag talar även andra faktorer. Som fram­går i det följande bör enligt min mening den stora majoriteten av de skatt-

296

skyldiga i princip enbart betala kommunalskatt på arbetsinkomsten De får Prop. 1989/90:110 därigenom en skattesats på ca 30 %. Eftersom underskott på grund av ränte­utgifter i regel kommer att berättiga till en skattereduktion på 30 % upp­kommer för flertalet skattskyldiga ingen begränsning av det skattemässiga värdet av ränteavdragen. Detta är eftersträvansvärt från bostadspolitiska ut­gångspunkter. Samtidigt blir skattelättnaden för egnahemsägare på grund av ränteutgifter densamma oberoende av om han eller hon är höginkomstta­gare eller har måttliga inkomsten

Ett proportionellt skatteuttag har också andra positiva effekter. En bety­delsefull sådan effekt är att den samlade skatten inom ett hushåll inte påver­kas av hur tillgångarna är fördelade mellan hushållsmedlemmarna. Incita­menten till enbart skattebetingade omfördelningar av tillgångar mellan när­stående elimineras således i allt väsentligt. Skatteuttaget på 30 % harmonie­rar också väl med den skattesats som jag senare kommer att förorda på bo­lagsskatteområdet . Den låga skattesatsen ger också till effekt att en avdrags­begränsning liksom för närvarande uppkommer för inkomsttagare i höga in­komstlägen vilket är positivt från fördelningspolitiska utgångspunkten Det kan också tilläggas att den föreslagna nivån på skatteuttaget lämnar ut­rymme för en långt större likformighet i beskattningen av löpande kapitalav­kastning och kapitalvinster än vad som är möjligt i dagens system.

Min bedömning blir sammanfattningsvis att RINK:s förslag om en separat proportionell kapitalbeskattning med ett skatteuttag på 30 % bör genomfö­ras. Jag återkommer längre fram till den närmare utformningen av kapital­skattereglerna.

297

4 Skatteskalan, m. m.

4.1 Skatteskala och grundavdrag

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Frånsett ett grundbelopp på 100 kn utgår statlig inkomst­skatt för inkomståret 1991 endast för förvärvsinkomster (inkomst av tjänst och näringsverksamhet) som överstiger 170 000 kn i beskatt­ningsbar inkomst. Skatten tas ut med en enhetlig skattesats på 20 %. Gränsen för den statliga inkomstskatten justeras årligen med föränd­ringen av konsumentprisindex med tillägg av två procentenheten

Grundavdraget knyts till basbeloppet och skall uppgå till lägst 0,32 basbelopp. Detta motsvarar för inkomståret 1991 ca 10 000 kn, vid ett basbelopp för detta inkomstår på 31 200 kn För taxerade förvärvsin­komster i intervallet 1,86- 2,89 basbelopp (ca 58 000 kn -90 000 kn) trappas grundavdraget upp med 25 % av inkomsten inom detta skikt (högst ca 18 000 kn år 1991). För inkomster över 3,04 basbelopp (ca 95 000 kn) trappas grundavdraget ned med 10 % av den del av in­komsten som överstiger 3,04 basbelopp tills grundavdraget åter når nivån 0,32 basbelopp, vilket sker vid en taxerad inkomst på ca 175 000 kn

Schablonavdraget under inkomst av tjänst höjs från 3 000 kn till 4 000 kn

RINK:s förslag: Överensstämmer endast delvis med mitt förslag. RINK:s förslag innebär att gränsen för statlig inkomstskatt skall gå vid en beskatt­ningsbar inkomst på 187 000 kr. Vidare föreslår utredningen ett grundavdrag på 12 000 kn och ett schablonavdrag på 1 000 kn RINK föreslår inget infla­tionsskydd av skatteskalan utan endast att en avsiktsförklaring skall göras om att högst 10 % av de skattskyldiga skall betala statlig inkomstskatt.

Remissinstanserna: Förslaget till skatteskala godtas av så gott som samt­liga remissinstanser som också anser den väl avvägd. LO uttalar sig inte di­rekt om skatteskalan men anser att RINK inte nått tillräckligt långt i sina fördelningspolitiska ambitionen

Ett stort antal remissinstanser kräver att skatteskalan skall inflationsskyd-das och att skyddet skall vara automatiskt verkande. Däribland kan nämnas SACO/SR och TCO. LO anser att skatteskalan pä sikt skall justeras årligen för att undvika skatteskärpningar men att det är en öppen fråga vilken teknik som skall användas.

Skälen för mitt förslag:

Skatteskata och grundavdrag

Som jag redan inledningsvis framhållit syftar skatteutredningarnas förslag till en samhällsekonomiskt effektiv beskattning samtidigt som fördelnings­politiska mål uppfylls. För den personliga inkomstskattens del innebär för-

298

slagen att det totala skatteuttaget på arbetsinkomster minskas avsevärt och Prop. 1989/90:110 att marginaleffekterna på arbetsinkomster lindras kraftigt. Denna grundläg­gande inriktning av reformen mot ett minskat skatteuttag på arbetsinkoms­ter stöds av så gott som samtliga remissinstanser. Även jag anser att refor­men i denna del bör ha den angivna inriktningen. Samtidigt är det emellertid nödvändigt att skattereformen är fördelningspolitiskt godtagbar De sänkta marginalskatterna medför onekligen skattelättnader som - sett isolerat-gynnar höginkomsttagare. Detta måste motverkas av andra åtgärden RINK:s förslag rörande mer likformig beskattning av kapital- och arbetsin­komster, vilka jag i stort anser bör genomföras, har i betydande utsträckning en sådan positiv fördelningspolitisk effekt.

Jag delar emellertid den bedömning som bl. a. LO gjort att RINK:s förslag visserligen nått långt i detta avseende men att ytterligare åtgärder behöver vidtas för att reformen skall få en acceptabel fördelningsprofil. Jag bedömer det inte som möjligt att uppnå en omfördelning av skattebelastningen från låg- och medelinkomsttagare till höginkomsttagare genom ytterligare bas­breddningar eller andra liknande åtgärden Den enda framkomliga vägen är då att företa vissa förändringar i förhållande till RINK:s förslag beträffande skatteskalan och grundavdragets utformning. Justeringarna bör syfta till att begränsa skattesänkningarna för höginkomsttagarna samtidigt som låg- och medelinkomsttagarna får en något större skattelättnad.

Jag instämmer i RINK:s bedömning att statlig inkomstskatt bör tas ut bara på höga inkomster och att den statliga skatteskalan bör innehålla endast ett skikt. Jag anser också liksom det stora flertalet remissinstanser att 20 % är en lämplig nivå avseende skattesatsen för den statliga inkomstskatten, vilket leder till ett sammantaget uttag av kommunal och statlig skatt på 50 % vid 30 % kommunalskatt. För att uppnå de fördelningspolitiska effekter jag nyss nämnt anser jag emellertid att gränsen för statlig inkomstskatt bör sättas lägre än vad RINK föreslagit. Statlig inkomstskatt bör enligt min mening tas ut på beskattningsbara förvärvsinkomster som överstiger 170 000 kn De ökade skatteintäkter som uppkommer i förhållande till RINK:s förslag ge­nom denna förändring bör användas till en annorlunda utformning av grund­avdraget så att det i större utsträckning gynnar deltidsarbetande och heltids-arbetande med låga eller måttliga inkomsten Detta kan åstadkommas ge­nom att ett högre grundavdrag erhålls inom ett visst inkomstskikt. Jag skall strax närmare beskriva hur grundavdraget bör vara utformat. Först skall jag dock ta upp frågan om inflationsskydd av inkomstgränsen för den statliga skatten.

RINK:s förslag i denna del har fått ett negativt mottagande av ett stort antal remissinstanser, vilka i regel ansett att skatteskalan skall ha ett automa­tiskt verkande inflationsskydd. Även grundavdraget bör enligt många re­missinstanser vara inflationsskyddat.

För att inkomstskattereformen skall kunna bli bestående under lång tid och inte urholkas av inflationen bör även enligt min mening ett automatiskt verkande inflationsskydd införas för såväl gränsen för statlig inkomstskatt som grundavdragets storlek och olika skiktgränsen

Vad gäller gränsen för statlig inkomstskatt bör infladonsskyddet utformas

299

så att även vid en god reallöneutveckling fler skattskyldiga inte förs upp i det    Prop. 1989/90:110 skikt som träffas av 20 % statlig inkomstskatt. Jag föreslår med hänsyn här­till att denna gräns justeras årligen efter prisförändringen enligt konsument­prisindex med tillägg av två procentenheten

Beträffande grundavdraget och gränserna för dess upp- resp. nedtrapp-ning anser jag det tillräckligt att justeringar görs med hänsyn till förändring­arna i konsumentprisindex. Detta kan enklast ske genom att grundavdraget uttrycks i basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL.

Grundavdraget bör enligt mitt förslag ligga på nivån 10 000 kr. under in­komståret 1991. Detta motsvarar 0.32 basbelopp under förutsättning att bas­beloppet för år 1991 blir 31 200 kn För taxerade förvärvsinkomster i inter­vallet 1,86 - 2,89 basbelopp (ca 58 000 kn - 90 000 kn) bör grundavdraget trappas upp med 25 % av inkomsten inom detta skikt till maximalt ca 18 000 kn år 1991. För inkomster över 3,04 basbelopp (ca 95 000 kn år 1991) trap­pas grundavdraget ned med 10 % av den del av inkomsten som ligger över 3,04 basbelopp tills grundavdraget kommer ner på nivån 0,32 basbelopp, vil­ket år 1991 kommer att ske vid en taxerad inkomst på ca 175 000 kn

För den som ligger i det skikt där grundavdraget trappas upp blir marginal­skatten pä extra arbetsinkomster endast 22,5 % medan marginalskatten i det skikt där grundavdraget trappas ned blir 33 %, förutsatt att kommunalskat­ten är 30 %.

I lagrådsremissen föreslogs ingen särskild avrundningsregel för den taxe­rade förvärvsinkomsten och grundavdraget. Av förenklingsskäl bör avrund­ning ske nedåt till helt hundratal kronon

För närvarande grundar sig basbeloppet för ett år på en jämförelse av det allmänna prisläget i november året före det år basbeloppet avser och prislä­get i november 1987. Genom att november månads prisläge är avgörande kan basbeloppet för följande år fastställas först i mitten av december året före det då det skall tillämpas. Redan nu innebär detta problem för skatte­förvaltningen genom att preliminärskattetabellerna för folkpensionärer inte kan göras klara förrän basbeloppets storlek är känt. Genom basbeloppsan­knytningen av grundavdraget blir det inte heller möjligt för skatteförvalt­ningen att ta fram övriga skattskyldigas preliminärskattetabeller i tid. Detta problem kan enklast lösas genom att basbeloppet i fortsättningen i stället bygger på prisjämförelser för oktober månad. Jag har i sistnämnda fråga samrått med chefen för socialdepartementet.

Mina förslag föranleder ändringar i 47 S, 48 S 2 och 3 mom., 49 S och 50 S 2 och 3 mom. KL, 5,8,9 a och 10 SS SIL samt 1 kap. 6 S AFL.

Schablonavdraget under inkomst av ijänsl

RINK har föreslagit att schablonavdraget under inkomst av tjänst skall sän­

kas till 1 000 kr. Detta förslag skall emellertid ses i samband med RINK:s

förslag till ändrade avdragsregler för kostnader för resor mellan bostad och

arbetsplats. Kommitténs förslag i denna del innebär i korthet att avdrag skall

medges endast för kostnader för den del av färdsträckan som överstiger tre

mil enkel resa och att reseavdraget görs oberoende av tidsvinst och färdsätt.

RINK:s förslag innebär också att dessa kostnader får dras av vid sidan av

300

schablonavdraget. Härigenom finns det enligt RINK utrymme för att sänka schablonavdraget och använda de ökade inkomster som detta medför till att höja grundavdraget till 12 000 kn utan att för den skull fler skattskyldiga skall behöva lämna en allmän självdeklaration.

Jag avser inte att föreslå någon förändring av de nuvarande reglerna för avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats. För att antalet förenklade självdeklarationer inte skall minska kraftigt finns det därmed också behov av ett högre schablonavdrag än det RINK föreslagit.

Mot bakgrund av främst höjda kostnader för de kollektiva transportmed­len behöver schablonavdraget höjas i förhållande till dagens nivå för att inte ett stort antal skattskyldiga (ca 500 000 enligt beräkningar av RSV) som i dag lämnar förenklad självdeklaration fno.m. 1992 års taxering skall bli tvungna att lämna allmän självdeklaration. Förutom att detta skulle leda till olägenheter för de skattskyldiga skulle det medföra en stor extrabelastning för skatteförvaltningen i ett läge då dess resurser kommer att vara hårt an­strängda på grund av de stora materiella och processuella förändringar som då nyligen trätt i kraft. Jag anser med hänsyn härtill att schablonavdraget bör höjas till 4 000 kn Finansieringen av höjningen bör delvis kunna ske genom att det belopp på 100 kr. som enligt dagens skatteskala tas ut av alla fysiska personer och dödsbon med beskattningsbar inkomst tas ut även i fortsätt­ningen.

Förslaget föranleder en ändring i 33 S 2 mom KL.

Jag vill i detta sammanhang slutligen också nämna att bl.a. den nya skatte­skalan och den proportionella beskattningen av kapitalinkomster innebär ändrade förutsättningar för särskild skatteberäkning enligt lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Jag avser att vid ett senare tillfälle ta upp frågan om vilka förändringar som bör göras i denna lag.

Prop. 1989/90:110

4.2 Skatteregler för pensionärer

Mitt förslag: Det extra avdraget för folkpensionärer avskaffas. För folkpensionärer medges ett särskilt grundavdrag med 1,5 basbelopp för ensamstående och med 1,325 basbelopp för gifta, dock högst med belopp som uppgår till erhållen folkpension och pensionstillskott eller motsvarande ATP. Det särskilda grundavdraget avtrappas med 65 % av övriga pensionsinkomster frånsett inkomster från privata pensions­försäkringar.

Är 1991 och 1992 avtrappas det särskilda grundavdraget även med 65% av inkomst av kapital, inkomst av passiv näringsverksamhet och - på samma sätt som nu - mot förmögenhet.

Det särskilda grundavdraget får aldrig understiga det grundavdrag (ca 18000- 10000 kr.) som annan skattskyldig med lika hög taxerad förvärvsinkomst som pensionären medges.

301

RINK:s förslag: RINK presenterar två alternativa förslag.

Prop. 1989/90:110

Huvudförslaget har i korthet följande utformning. Folkpensionen blir skattefri. Pensionstillskottet blir skattefritt för personer utan eller med låg ATP genom ett extra avdrag på 48 % av basbeloppet som avtrappas med 40 % mot inkomst av tjänst, inkomst av näringsverksamhet samt inkomst av kapital utöver 1 000 kn Alla pensioner utom folkpension, pensionstillskott och motsvarande ATP beläggs med en grundavgift, motsvarande skattedelen av socialavgifterna, som eriäggs av pensionsutbetalaren. Grundavdraget slo­pas för pensionären Den statliga inkomstskatten utgår för beskattningsbara förvärvsinkomster över 170 600 kn Basbeloppet höjs i förtid den 1 januari 1991 med hänsyn till engångshöjningar av konsumentprisindex i början av 1991. Enskilda näringsidkare får göra avdrag för pensionssparande i in­komstslaget näringsverksamhet. Löntagare fär skatteåterbäring motsva­rande grundavgiften för individuellt pensionssparande.

Sidoalternativel har i huvuddrag följande utformning. Reglerna för beräk­ning av basbeloppet justeras så att basbeloppet inte påverkas av den en-gångshöjning av konsumentprisindex som uppkommer genom skatterefor­mens finansiering. Folkpensionen höjs från 96 % till 102 % av basbeloppet för ensamstående och från 78,5 % till 84,5 % av basbeloppet för gifta för att undvika en sänkt real inkomst efter skatt för personer med låg ATP. Extra avdrag utgår med maximalt 150 % av basbeloppet och avtrappas med 75 % i ett inkomstskikt av bredden 36 000 kn och med 40 % för inkomster därut-öven Grundavdraget slopas för pensionärer. Socialavgifter uttas vid intjä­nandet av alla typer av pensionsförmåner.

Remissinstanserna: RlNK:s huvudförslag har kritiserats av ett stort antal remissinstanser, däribland PRO och Sveriges Pensionärsförbund. Kritiken riktas i första hand mot grundavgiften på pensionen Sidoalternativet har be­mötts mer positivt av remissinstanserna. Många remissinstanser hävdar dock att pensioner inte skall beskattas pä annat sätt än andra tjänsteinkomsten

Skälen för mitt förslag: RINK:s förslag om en särskild grundavgift på pen­sioner har mötts av en omfattande kritik vid remissomgången. Jag har tidi­gare instämt i den kritiken (prop. 1989/90:50 s. 96) och har därför inte för avsikt att föreslå en grundavgift på pensioner enligt RINK:s huvudalternativ.

Jag anser också att det s. k. sidoalternativet har sådana nackdelar att det inte bör införas.

Förutsättningarna för pensionärerna har också i viss mån ändrats sedan RINK presenterade sitt förslag. Jag vill här nämna att riksdagen beslutat (prop. 1989/90:52, SfU8, rskn 100, SFS 1989:1046) aft basbeloppet fn o. m. år 1991 inte skall räknas upp med hänsyn till den extraordinära prisökning som orsakas av skattereformens finansiering 1990 och 1991 i form av höjda indirekta skatten höjd fastighetsskatt och reducerade räntebidrag. För pen­sionärer med normala och höga inkomster balanseras de höjda indirekta skatterna av sänkta inkomstskatten Pensionärer utan eller med låg ATP be­talar emellertid ingen skatt och får därför ingen skattelättnad. Åtgärder för de sämst ställda pensionärerna inom systemen för pensiontillskott och kom­munalt bostadstillägg, KBT, har därför vidtagits.

Riksdagen har vidare (prop. 1989/90:100, bil. 1, SkU22, rskr 125) beslutat

302

att löneinkomster som erhålls fno.m. år 1990 inte skall reducera det extra    Prop. 1989/90:110 avdraget för ålderspensionären

Jag är medveten om att pensionärsbeskattningen även efter dessa änd­ringar medför inte önskade marginaleffekten Det är därför av betydande in­tresse att pensionärerna beskattas på samma sätt som övriga skattskyldiga, vilket också många remissinstanser hävdan En sådan lösning är emellerdd inte problemfri. Dels kommer vissa pensionärsgrupper, t. ex. många stats­pensionärer, att få försämringar, dels påverkas det statsfinansiella läget ne­gativt. Med hänsyn härtill och då ytterligare överväganden krävs är jag inte beredd att nu lägga fram ett sådant förslag.

Mitt förslag innebär att det extra avdraget för folkpensionärer avskaffas. I stället medges ett särskilt grundavdrag med 1,5 basbelopp för ensamstå­ende och med 1,325 för gifta, dock högst med belopp som uppgår till uppbu­ren folkpension och uppburet pensionstillskott eller motsvarande ATP.

Marginaleffekterna bör i största möjliga utsträckning reduceras. Det sär­skilda grundavdraget bör därför inte avtrappas mot arbetsinkomster och.på sikt bör det reduceras endast mot pensionsinkomster som överstiger 1,5 bas­belopp för ensamstående och 1,325 för gifta. För att sparande i privata pen­sionsförsäkringar inte skall bli ogynnsamt för pensionärer med låga inkoms­ter bör avtrappning dock inte ske mot inkomster från individuella pensions­försäkringar

Av statsfinansiella skäl bör avdraget under åren 1991 och 1992 även redu­ceras med 65 % av inkomst av kapital, inkomst av passiv näringsverksamhet och - på samma sätt som nu - mot förmögenhet. I förhållande till lagrådsre­missen har den ändringen gjorts att inkomst av passiv näringsverksamhet av neutralitetsskäl jämställs med inkomst av kapital.

En folkpensionär bör vidare alltid garanteras minst samma grundavdrag (ca 18 000 - 10 000 kn) som annan skattskyldig med lika hög taxerad in­komst.

Chefen för socialdepartementet har tidigare denna dag föreslagit föränd­ringar av pensionstillskottet och KBT i anslutning till skattereformen. Jag återkommer till de ekonomiska effekterna av skattereformen för pensionä­rerna (avsnitt 9). Lagrådet har föreslagit vissa ändringar av i huvudsak för­tydligande karaktär Lagrådets synpunkter - som jag delar - behandlas vi­dare i specialmotiveringen.

Jag har i dessa frågor samrått med chefen för socialdepartementet.

Förslaget föranleder, såvitt avser KL, ett nytt fjärde moment till 48 S och ändringar i 50 §, 52 S 1 mom. och anvisningarna till 48 % och 50 S. I fråga om SIL sker ändringar i 8 S, 9 S samt 11 S 1 mom. Vidare krävs övergångsbe­stämmelser för taxeringsåren 1992 och 1993.

303

5 Inkomst av tjänst m.m.

5.1 Allmänt om beskattningen av arbetsinkomster

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Alla typer av ersättning för arbetsinsatser, t.ex. kontant-lön, naturaförmånen överskott från enskild näringsverksamhet och arbetsinkomster från fämansföretag skall så långt som möjligt beskat­tas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering av vissa ersättningan

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: De remissinstanser som uttryckligen har berört frågan godtar dessa principer för beskattningen av arbetsinkomsten

Skälen för mitt förslag: RINK framhåller i sitt betänkande att en olikfor­mig beskattning av arbetsinkomsten precis som en olikformig beskattning av kapitalinkomsten leder till samhällsekonomiska snedvridningar och kompli­kationen Vidare urholkas inkomstmåttets fördelningspolitiska träffsäker­het.

En grundläggande metod för att få neutralitet i den skattemässiga behand­lingen är att undersöka möjligheterna att slopa de särregler som finns i skat­tesystemet för vissa typer av inkomster. Härigenom förenklas också skatte­reglerna betydligt. Särregler bör enligt min mening belasta skattesystemet endast om det finns starka skäl som talar för att t.ex. lättnader i vissa hän­seenden är lämpligare att bygga in i skattereglerna än att åstadkomma ge­nom direkta åtgärder från samhällets sida. Skattesystemet kommer på så sätt sannolikt att uppfattas som mer rättvist än vad som nu ibland kan vara fallet.

1 dagens skattesystem finns åtskilliga undantag från en neutral arbetsin­komstbeskattning. Bl.a. finns uttryckliga regler om förmånlig behandling av vissa ersättningar för utfört arbete såsom pensionsförmåner och s.k. avtals­försäkringar m.m. I andra fall förekommer avvikelser från en likformig be­skattning genom att förmåner undervärderas, t.ex. i fråga om åtskilliga natu­raförmånen Vidare kan nämnas att reglerna för beskattning av traktamen­ten och andra kostnadsersättningar ger utrymme för dolda, obeskattade lö­neförmåner genom att avdrag i många fall medges med belopp som motsva­rar den ersättning arbetsgivaren betalat den anställde även om ersättningen överstiger den verkliga kostnaden eller fördyringen.

På grund av bl.a. de höga marginalskatterna har det blivit lönsamt att ut­nyttja olikformigheterna i dagens skattesystem. Som exempel kan nämnas att det blivit allt vanligare att de anställda förutom kontantlön erhåller natu­raförmåner av olika slag. Sådana arrangemang är lönsamma både för den anställde och arbetsgivaren på grund av en ofta förekommande skattemässig undervärdering av naturaförmånerna, vilket också leder till att underlaget för fastställande av socialavgifter blir för lågt. Ur samhällsekonomisk synvin­kel blir det en effektivitetsförlust.

Ett av huvudsyftena med skattereformen är att skapa en neutral beskatt­ning av arbetsinkomsten Detta innebär att skattesystemet i princip skall vara

304

utformat så att alla typer av ersättningar för arbetsinsatser beskattas likfor­migt utan undantag och undervärdering. Ett skattesystem som i större ut­sträckning än det nuvarande är neutralt avseende olika typer av arbetsersätt­ningar medför vidare betydande basbreddningar som möjliggör sänkta skat­tesatser. Sänkta skattesatser är å andra sidan närmast en förutsättning för att långtgående basbreddningar skall kunna genomföras. Åtskilliga av de un­dantag från en neutral arbetsinkomstbeskattning som under årens lopp har införts i skattelagstiftningen har nämligen haft sin grund i att de höga skatte­satserna ansetts ge upphov till oskäliga skattekonsekvenser i vissa fall.

RINK har i sitt betänkande reladvt ingående diskuterat olika metoder för att åstadkomma en mer likformig beskattning av sådana arbetsinkomster som inte utgår i form av kontantlön. Kommittén har vidare företagit en all­män översyn av värderings- och avdragsregler och regler om undantag från skatteplikt.

För egen del kan jag instämma i kommitténs ställningstaganden beträf­fande principerna för en likformig beskattning av arbetsinkomster. Jag anser det således vara ett angeläget mäl för skattereformen att åstadkomma en mer enhetlig arbetsinkomstbeskattning och att reformen i dessa delar bör syfta till skattemässig neutralitet mellan olika typer av arbetsinkomsten I det följande kommer jag att närmare gå in på vilka ändringar dessa grundprinci­per föranleder i det nuvarande regelsystemet, bl.a. vad avser utformningen av inkomstslaget tjänst, behandlingen av kostnadsersättningar, vissa undan­tag från skatteplikt samt beskattningen av naturaförmåner. Frågan om be­skattningen av inkomster från fåmansföretag återkommer jag till (avsnitten 6.8 och 8.12).

Prop. 1989/90:110

5.2 Avgränsningen av inkomstslaget tjänst 

5.2.1 Viss utvidgning av inkomstslaget tjänst

Mitt förslag: De nuvarande principerna för vad som skall hänföras till inkomstslaget tjänst kvarstår i huvudsak oförändrade. En viss utvidg­ning av inkomstslaget företas dock, så att det i framtiden omfattar alla ersättningar som kan anses hänförliga till eget arbete eller egen pre­station.

En förutsättning för att inkomsten skall hänföras dll inkomstslaget tjänst är att den inte är befriad från skatt enligt 19 S KL eller är att hänföra till något annat inkomstslag.

RINK:s förslag: Överensstämmer i princip med mift.

Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks i princip eller lämnas utan erinran. RSV godtar att inkomstslaget tjänst utformas så att det fungerar som en upp­samlingspost för inkomster som någon fått på grund av egen prestation eller verksamhet men som inte är att hänföra till kapital eller näringsverksamhet. Hovrätten över Skåne och Blekinge anför att det ligger i sakens natur att kon­trollaspekten bör tillmätas särskild vikt när olika typer av inkomster beskat-

305

20 Riksdagen 1989/90. Samt 1. Nr 110 Del 1

tas. Kan man inte ge eftertryck åt efterlevnaden av systemet riskerar man att Prop. 1989/90:110 medborgarnas känsla av ansvar för detta undergrävs. En i och för sig önsk­värd lösning måste därför vägas mot och ibland underordnas möjligheten att skapa rimliga garantier för en effektiv kontroll. Hovrätten anser att det för­modligen kommer att vara förenat med stora svårigheter att kontrollera de inkomster som förslaget avser att fånga upp. Värdet av en principiellt enhet­lig beskattning av olika typer av inkomster torde emellertid enligt hovrätten vara sä stort att det uppväger de kontrollsvårigheter som kan bli följden av förslaget. Hovrätten anför vidare viss kritik mot den lagtekniska lösningen. Kammarrätten i Stockholm tillstyrker att inkomstslaget tjänst utvidgas sä att vissa av de inkomster som för närvarande över huvud taget inte faller in un­der något inkomstslag blir skattepliktiga. Inkomstslaget bör dock ges en snä­vare utformning än vad RINK föreslagit. Enligt kammarrätten bör 31 S KL formuleras så att bestämmelsen ger ett klart uttryck för att vad som skall beskattas är ersättning för någon form av egen egentlig prestation eller verk­samhet och i 19 S KL bör det införas ett undantag från skatteplikt för sådan verksamhet som inte bör beskattas. Även Svenska Revisorsamfundet SRS anser att avgränsningen av inkomstslaget bör göras tydligare genom att upp­räkningen i 19 S KL utvidgas eller att avgränsningen av inkomstslaget tjänst görs klarare.

Bakgrunden till mitt förslag: De nuvarande reglerna avseende inkomst av tjänst finns i 31-34 SS KL. I 31 S anges vilka verksamheter som skall hän­föras till inkomstslaget. I 32 S behandlas vad som utgör intäkt av tjänst och i 33 S regleras de avdragsgilla kostnaderna. I 34 § anges att vad som återstår, sedan avdrag gjorts från intäkterna, utgör inkomst av tjänst.

Enligt 18 S KL är all till inkomstslaget tjänst hänförlig förvärvsverksam­het, som skattskyldig utövat, liksom alla honom tillkommande, till tjänst hänförliga inkomstgivande rättigheten att anse som en förvärvskälla. En in­komst är skattepliktig enligt KL om den kan hänföras till något inkomstslag. Ytterligare en förutsättning för att skattepliktig inkomst skall föreligga, är att inkomsten inte är undantagen från skatteplikt enligt 19 % KL. Uppräk­ningen i den bestämmelsen av skattefria inkomster utgör en blandning av principella ståndpunkter och specialbestämmelser för särskilda betalningar Till de förstnämnda undantagen hör familjerättsliga förvärv och gåvon Till specialbestämmelserna är närmast att hänföra lotterivinster, belopp som ut­faller på grund av vissa typer av försäkringar, vissa periodiska understöd, stipendier samt social- och näringsbidrag.

306

Det kan sägas föreligga två huvudkategorier av inkomster som räknas till inkomstslaget tjänst. För det första räknas naturligtvis olika typer av anställ­ningsinkomster dit, oavsett om de är av tillfälligt eller mer permanent slag. Till inkomst av tjänst räknas emellertid även skilda slag av inkomster från tillfälligt bedriven verksamhet av t.ex. vetenskaplig, litterär eller konstnärlig art, liksom från tillfälliga uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av tillfällig natun Fram till och med år 1955 beskattades inkomster från dessa verksamheter i inkomstlaget tillfällig förvärvsverksamhet. Ändringen sam­manhängde med det samtidigt införda schablonavdraget vid beräkningen av inkomst av tjänst (SOU 1954:18 och prop. 1955:59). Efter denna ändring kan inkomstslaget tjänst sägas ha blivit en uppsamlingsplats för inkomster som erhållits på grund av en utförd prestation och som uppfyller de grundläg-

gande kriterierna för att bli föremål för inkomstbeskattning, men som inte    Prop. 1989/90:110 kan hänföras till något annat inkomstslag.

Det kan framhållas att det inte behöver föreligga något uppdragsförhål­lande för att en inkomst skall tas upp under inkomst av tjänst. T.ex. har in­komster från kedjebrevsspel och hittelön beskattats i detta inkomstslag. Hit räknas också enligt praxis bl.a. ersättning för lösta pristävlingsuppgifter, gottgörelse i kontanter eller in natura till den som ställt sig till förfogande i reklamsyfte, belöningar åt personer som räddat människor eller egendom i fara, vinster i fisketävlingar m.m. Till inkomst av tjänst räknas vidare vissa periodiskt återkommande inkomster såsom pension, livränta, periodiskt un­derstöd och undantagsförmåner. Inkomst av tjänst är dock ingen generell uppsamlingspost. Det kan förekomma inkomster som faller utanför befint­liga inkomstslag och förvärvskällor och därigenom blir skattefria.

De gränsdragningsproblem som aktualiseras när det gäller inkomstslaget tjänst gäller främst avgränsningen mot det nuvarande inkomstslaget rörelse. Tveksamhet kan emellertid också uppkomma i fråga om avgränsningen mot det nuvarande inkomstslaget dllfällig förvärvsverksamhet. Även tillfälliga inkomster beskattas ju som nyss nämnts för närvarande i vissa fall i inkomst­slaget tjänst. För att så skall kunna ske synes det emellertid fordras att in­komsten härrör från någon typ av utförd prestation. Är det fråga om t.ex. en samlares försäljning av ett frimärke brukar intäkten hänföras till tillfällig förvärvsverksamhet.

För att inkomst av rörelse skall föreligga brukar det krävas att verksamhe­ten kännetecknas av varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Om det bris­ter i varaktigheten brukar överskott från verksamheten beskattas i inkomst­slaget tjänst. Det förhållandet att det kan brista i vinstsyfte saknar betydelse för frågan om inkomsten kan beskattas som inkomst av tjänst. Om emeller­tid en verksamhet visserligen bedrivs i varaktiga och självständiga former men utan något påvisbart vinstsyfte kan verksamheten hänföras varken till inkomstslaget tjänst eller rörelse. Den faller inte heller in under inkomstsla­get tillfällig förvärvsverksamhet. Överskott från en sådan verksamhet und­går således för närvarande beskattning. Å andra sidan medges inte avdrag för eventuellt underskott. Även i vissa andra hänseenden leder nuvarande tillämpning till en del resultat som kan förefalla stå i mindre god överens­stämmelse med kravet på en neutral beskattning av vad som kan anses som arbetsinkomsten Det gäller bl.a. vissa situationer där ersättning som erhål­lits med anledning av någon verksamhet undgått beskattning därför att det inte ansetts röra sig om ersättning för utfört arbete.

Skälen för mitt förslag: De nuvarande principerna för vad som skall hän­föras till inkomstslaget tjänst bör i huvudsak behållas och inkomstslaget bör utgöra en förvärvskälla. Med den nuvarande utformningen av inkomstslaget tjänst kan emellertid som framhållits i det föregående förekomma arbetsin­komster som, trots att de inte är skattebefriade enligt 19 § KL, undgår be­skattning på grund av att de faller utanför befintliga inkomstslag. Till dessa hör t.ex. överskott av hobbyverksamhet som bedrivs både självständigt och varaktigt, men utan påvisbart vinstsyfte. Det framstår som en brist att så­dana överskott undgår beskattning medan intäkter från verksamheter som bedrivs kanske på ett mer tillfälligt sätt hänförs dll skattepUktig inkomst av

307

tjänst. Inkomstslaget bör därför få en sådan utformning att överskott av även   Prop. 1989/90:110 mer varaktiga verksamheter utan påvisbart vinstsyfte omfattas.

Andra inkomster som i praxis bedömts vara skattefria är ersättning vid inlösen av fornfynd och vissa belöningar för utfört arbete eller prestation, som lämnas av annan än den för vars räkning prestationen utförts, om belö­ningen inte utlovats i förväg eller annars varit förutsatt. Andra fall som ak­tualiseras är skadestånd som inte kan hänföras till någon förvärvskälla, sti­pendier och liknande ersättningar som inte utgått periodiskt eller som inte bedömts innebära att något arbete utförts för utgivarens räkning. Det kan emellertid finnas även andra typer av inkomster som det från neutralitets­synpunkt ter sig befogat att hänföra till inkomstslaget tjänst.

Jag anser därför i likhet med RINK att det finns skäl att ge inkomstslaget

en sådan utformning att det i högre grad än i dag fungerar som en allmän

uppsamlingsplats för vissa inkomsten Enligt min mening är det naturligt att

i inkomstslaget tjänst beskatta alla ersättningar som någon får på grund av

egen prestation eller verksamhet och som inte är att hänföra till inkomst av

kapital eller näringsverksamhet. Med denna avgränsning kommer sådana

belopp som avser t.ex. engångsbelopp till efterlevande för mistat underhåll

i

inte heller i fortsättningen att omfattas av inkomstslaget tjänst. Däremot bör

i

sådana fall som i hittillsvarande praxis bedömts skattefria omfattas, under förutsättning att det rört sig om ersättning för någon prestation.

Kammarrätten i Stockholm förordar en snävare utformning av 31 S KL än den RINK föreslagit. Jag delar inte denna uppfattning. Avsikten är att stadgandet skall få en så generell utformning att det blir en uppsamlings­plats. Däremot finns det även enligt min mening anledning att såsom kam­marrätten och Svenska Revisorsamfundet SRS föreslagit göra vissa tillägg till 19 S KL. Jag anser således att det inte heller i fortsättningen finns anled­ning att beskatta ersättning till blodgivare och liknande och ersättningar för upplysningar m.m. som lett till gripande av brottslingar på grund av dessa ersättningars speciella karaktär Jag anser även att skattefriheten av samma skäl bör omfatta hittelön samt belöningar till personer som räddat männi­skor eller egendom i fara. Även vissa administrativa förenklingar uppkom­mer härigenom. De nu nämnda ersättningarna bör således genom tillägg till 19 S KL undantas från skatteplikt.

Hovrätten över Skåne och Blekinge anser att avgränsningen av vilka in­komster som är att hänföra till det ena eller andra inkomstslaget har fått en olycklig lagteknisk utformning i RlNK:s förslag. Förslaget att inkomstslaget tjänst skall tjäna som en uppsamlingsplats för vissa inkomster kommer enligt hovrätten inte heller till adekvat uttryck i den föreslagna paragrafen. Hov­rätten anser vidare att inkomstslaget borde få ett annat namn, t.ex inkomst av arbete m.m.

308

Jag delar hovrättens uppfattning att den lagtekniska lösning RINK före­slagit inte är lämplig. Detta bör lösas genom att definitionerna av inkomst­slagen näringsverksamhet och kapital görs uttömmande, vilket även hovrät­ten förordat. Jag anser emellertid inte att det finns anledning att ge inkomst­slaget tjänst en ny beteckning. Uttrycket inkomst av tjänst kan visserligen förefalla något ålderdomligt för modernt språkbruk. Med hänsyn till att det är ett väl etablerat begrepp anser jag emellertidatt det ändå bör behållas.

Förslaget föranleder ändringar i 19 och 31 SS KL.

5.2.2 Beskattningen av självständigt bedriven verksamhet utan vinstsyfte (hobby)

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Nuvarande krav för att en verksamhet skall anses som rörelse (näringsverksamhet) ändras inte. Från intäkter i en verksam­het som drivs självständigt, men som på grund av bristande vinstsyfte beskattas i inkomstslaget tjänst och inte i näringsverksamhet, får av­drag göras för utgifter som betalats under beskattningsåret och, om överskott därefter föreligger, även för underskott som hänför sig till året före beskattningsåret. Avdraget får dock inte överstiga beskatt­ningsårets intäkt av verksamheten och får inte heller kvittas mot andra tjänsteinkomsten

RINKrs förslag: Överensstämmer endast delvis med mitt. RINK presente­rar fyra olika lösningar rörande gränsdragningen mellan hobby och närings­verksamhet. En lösning bygger på ett skärpt begrepp för vad som skall anses som näringsverksamhet jämfört med nuvarande rörelsebegrepp, en annan innebär speciallösningar för de vanligaste vinst- och avdragssituationerna, en tredje innefattar ett näringsverksamhetsbegrepp utan vinstsyfte och slut­ligen beskrivs en lösning med kvittningsförbud för underskott av närings­verksamhet mot inkomster i andra förvärvskällon Lösningen med ett preci­serat näringsverksamhetsbegrepp är den som kommittén i första hand föror­dan Det sistnämnda förslaget innebär att kraven för att en verksamhet skall anses som näringsverksamhet höjs jämfört med nuvarande rörelsebegrepp. En verksamhet skall således anses som näringsverksamhet endast om det av omständigheterna i det enskilda fallet klart framgår att den bedrivs med vinstsyfte. RINK föreslår inga särskilda regler rörande kostnadsavdrag för hobbyinkomsten

Remissinstanserna: Förslaget har fått ett blandat mottagande. Den av RINK föreslagna beskattningen av överskott av hobbyverksamhet kan enligt många remissinstanser ge upphov till svårigheter, bl.a. vid inkomstberäk­ningen. Vidare anförs att det inte är rimligt att kostnader som uppkommit under tidigare beskattningsår inte får dras av. Flera remissinstanser kommer också med alternativa förslag.

RSV har ingenting att erinra mot att reglerna skärps för underskottsrörel­ser av hobbykaraktär genom ett höjt näringsverksamhetsbegrepp. Verket har i och för sig inte heller något att erinra mot att överskott av hobbyverk­samhet beskattas i inkomstslaget tjänst. Enligt RSV:s mening uppstår dock problem beträffande avdrag för kostnader hänförliga till tidigare ån RSV fö­reslår att överskott från självständiga och varakdga verksamheter utan egentligt vinstsyfte skall beskattas i inkomstslaget tjänst och där behandlas som särskilda förvärvskällor, varvid varje verksamhet skall utgöra en för­värvskälla. Avdrag får medges för utgifter betalda under beskattningsåret och för nettokostnaden det närmast föregående året. Kammarrätten i Stock­holm anser också att RINK:s förslag innebär svårigheter när det gäller be­räkningen av inkomsterna av hobbyverksamheten. Kammarrätten föreslår

309

att avdraget för kostnader för hobbyverksamhet begränsas till ett belopp Prop. 1989/90:110 som motsvarar storleken av intäkterna under året av den aktuella verksam­heten. Kammarrätten i Göteborg avstyrker RINK:s förslag och förordar i stället att inkomst av hobbyverksamhet beskattas i inkomstslaget närings­verksamhet med ett förbud mot avdrag för s.k. definidv förlust i förvärvskäl­lan. LRF anser att RlNK:s förslag är ofullständigt och att många viktiga frå­gor lämnats obesvarade och att vissa lösningar måste betraktas som felak­tiga. LRF anser att ett skärpt rörelsebegrepp inte löser några problem utan att dagens tvister i gränsdragningsfrågan kommer att överföras till det nya systemet. Vidare anser LRF att förslaget innehåller en rad oklarheter beträf­fande hur inkomstberäkningen skall gå till i olika situationer, framför allt inom hästsporten. LRF förordar istället ett annat av de alternativ som utred­ningen lagt fram, nämligen att rekvisitet vinstsyfte slopas. Liknande syn­punkter förs också fram av Svenska Travsportens Centralförbund, Svenska Gatoppsportens Centralförbund och AB Trav och Galopp i ett gemensamt yttrande.

Skälen för mitt förslag

Problembeskrivning

Med rörelse avses en yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet. Tre rekvi-sit brukar anges. Verksamheten skall vara varaktig, självständig och ha ett objektivt fastställbart vinstsyfte. Dessa rekvisit kommer att gälla även för det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Rekvisiten varaktighet och själv­ständighet medför normalt inga större tillämpningsproblem. Det är däremot ofta besvärligare att bedöma om vinstsyfte föreliggen Finns vinstsyfte be­döms verksamheten som näringsverksamhet. Finns inget sådant syfte undgår inkomsten enligt dagens regler beskattning. Skälet härtill är främst grund­principen i gällande rätt att en inkomst är beskattningsbar endast om den kan hänföras till en förvärvskälla i något av de nuvarande sex inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tjänst, tillfällig förvärvsverk­samhet samt kapital.

Kravet på vinstsyfte har markerat gränsdragningen mot vad som brukar kallas hobby. Med hänsyn till den utvidgning av inkomstslaget tjänst som jag nyss föreslagit kommer vinstsyftet vanligtvis att utgöra gräns mellan in­komstslagen tjänst och näringsverksamhet.

Det är i första hand två problem som är angelägna att lösa på detta om­råde. Det ena är att begränsa möjligheterna att undgå beskattning av in­komster från en verksamhet som bedöms som hobby och därmed på grund av lagstiftningens hittillsvarande utformning varit skattefri. Det andra är att begränsa möjligheterna att dra av underskott för vad som i grunden måste anses utgöra privata levnadskostnader i en hobbyverksamhet mot andra in­komster.

En annan olägenhet i nuvarande lagstiftning är de olikheter som uppkom­

mer när en hobbyverksamhet hänförs till tjänst jämfört med rörelse. Intäk­

ter av tdlfällig hobbyverksamhet, t.ex. fotoverksamhet som leder till publice­

ring i tidskrift vid något enstaka tillfälle, beskattas för närvarande i inkomst-

-, 

slaget tjänst, varvid avdrag medges för nödvändiga omkostnaden Om verk- Prop. 1989/90:110 samheten däremot inte är enbart tillfällig, dvs. är varaktig och dessutom ut­märks av viss självständighet blir intäkten emellertid skattefri och något kostnadsavdrag inte aktuellt. Föreligger vinstsyfte skall intäkterna hänföras till rörelse. I sådant fall får avdrag göras för kostnaden även om endast obe­tydliga eller inga intäkter har förekommit. Det kan ju förflyta lång tid innan en rörelse ger intäkter.

För den som vid sidan av aktiv näringsverksamhet själv bedriver en verk­samhet av hobbykaraktär uppkommer en annan möjlighet. Redovisas hob­byverksamheten i samma förvärvskälla som näringsverksamheten kan det bli möjligt att kvitta ett underskott av hobbyverksamheten mot överskott i näringsverksamheten. Eventuellt underskott i hobbyverksamheten är i prin­cip att betrakta som en privat levnadskostnad och är således inte avdragsgillt mot rörelsinkomsterna. På grund av kontrollsvårigheter kan ändå ett sådant underskott av hobbyverksamhet ibland utnyttjas för kvittning mot övrig in­komst i förvärvskällan, både när det gäller inkomstskatt och socialavgiften

Mina överväganden

Jag har tidigare föreslagit att inkomstslaget tjänst görs till ett "restinkomst-slag" som skall omfatta alla ersättningar som kan anses hänförliga till eget arbete eller egen prestation. Härigenom kommer intäkterna i en sådan verk­samhet, som inte ansetts som näringsverksamhet för att det brister i vinstsyf­tet, att beskattas som inkomst av tjänst.

I några situationer kan det beträffande verksamhet av hobbykaraktär föreligga svårigheter att beräkna de relevanta kostnaderna för intäktens för­värvande. Svårigheterna har att göra bl.a. med att det rör sig om verksamhet som varken är renodlad inkomst av tjänst eller näringsverksamhet. Det är därför nödvändigt att ha vissa särregler vad gäller kostnadsavdrag för denna typ av verksamheten RINK:s förslag kan i denna del inte anses tillräckligt klarläggande. Ytterligare preciseringar på några punkter behövs således. Remissinstanserna har lämnat i huvudsak två alternativa förslag som syftar till att lösa främst detta problem.

RSV föreslär att överskott från hobbyverksamheter beskattas i inkomst­slaget tjänst och där behandlas som särskilda förvärvskällon Avdrag får en­ligt denna lösning medges för utgifter som betalats under beskattningsåret och för nettokostnaden det närmast föregående året. Det andra alternativet, som föreslås av bl.a. kammarrätten i Göteborg och LRF innebär att rekvisi­tet vinstsyfte slopas, varigenom näringsverksamhetsreglerna i stället blir till­lämpliga på hobbyverksamhet.

För egen del förordar jag en lösning som i sina huvuddrag ansluter till RSV:s förslag.

För att underlätta bedömningen av framför allt frågorna om kostnadsav­drag bör självständigt bedriven verksamhet som skall beskattas i inkomstsla­get tjänst och inte i näringsverksamhet på grund av bristande vinstsyfte (hob­byverksamhet) i vissa avseenden särskiljas från övriga tjänsteinkomsten

Avdrag för utgifter bör i dessa fall inte medges i den mån utgifterna över-

stiger intäkterna. Utgifterna bör således inte få dras av mot andra tjänstein-    Prop. 1989/90:110 komsten Överstiger utgifterna intäkterna uppstår givetvis ingen skatteplik­tig inkomst.

På grund av att kontantprincipen gäller i inkomstslaget tjänst skulle det i vissa lägen kunna uppstå oskäliga konsekvensen Inflyter exempelvis intäk­ten från en hobbyverksamhet ett år men har utgifterna betalats året innan skulle dessa inte få dras av. Det är därför rimligt att utgifter som hänför sig till året före beskattningsåret också får dras av. Har inkomster förekommit även detta år skall givetvis dessa redovisas och sistnämnda utgifter i första hand kvittas mot det årets intäkten Det bör inte vara tillåtet att utnyttja un­derskott som ligger ännu längre tillbaka i tiden, främst med hänsyn till utred­nings- och kontrollproblem. Jag delar vidare den uppfattning RSV uttalat att det skulle vara onödigt resurskrävande att efter modell från företagsbeskatt­ningen löpande fastställa underskott och sedan rulla dessa framåt. Även här skulle dessutom kontrollproblem uppkomma. Mot bakgrund av att det i dessa fall inte rör sig om egentlig näringsverksamhet anser jag det rimligt att inta en sådan ståndpunkt.

Några remissinstanser har, som jag framhållit tidigare, förespråkat en al­ternativ lösning som innebär att rekvisitet vinstsyfte slopas. En sådan lösning skulle visserligen underlätta gränsdragningen mellan tjänst och näringsverk­samhet men är enligt min mening behäftad med andra nackdelar För det första är det principiellt betänkligt att betrakta verksamhet som uppenbart saknar förvärvssyfte som näringsverksamhet. Lösningen medför vidare att hobbyverksamhet som ger vissa intäkter i stor utsträckning kommer att klas­sificeras som näringsverksamhet. Utan särskilda spärregler skulle då hela det regelverk som gäller för egentlig näringsverksamhet komma att bli tillämp­ligt för dessa hobbybetonade verksamheter, med bl.a. ökade möjligheter att kvitta underskott av hobbyverksamheten mot andra inkomster som följd. Om spärregler införs för sistnämnda fall skulle de innebära en ytterligare komplikation av regelsystemet.

En annan fråga som uppkommer om rekvisitet vinstsyfte slopas rör vilka krav på redovisning som skall ställas. För att kontrollmöjligheterna skall bli tillfredsställande borde samma redovisningskrav gälla för sådan verksamhet som för egentlig näringsverksamhet. Det kan emellertid inte vara rimligt att ha lika stränga redovisningskrav som för egentlig näringsverksamhet med tanke på att det i flertalet fall rör sig om en hobby som inte syftar till någon vinst. Det skulle vidare medföra en ökad belastning på skattemyndigheterna att hantera ett stort antal fall av verksamheter som formellt är näringsverk­samhet men som inte syftar till att alstra överskott. Jag anser mot bakgrund härav att denna lösning har så allvarliga nackdelar att den inte kan förordas.

Jag vill vidare framhålla att det förslag till ny taxeringslag som för närva­

rande behandlas i riksdagen (prop. 1989/90:74) har betydelse också i detta

sammanhang. Propositionens förslag innebär bl.a. att det införs en möjlighet

för den skattskyldige att inom en femårsperiod få sina taxeringar omprö­

vade. Det är främst beträffande nystartade verksamheter som det kan vara

svårt att avgöra om det är fråga om hobby eller näringsverksamhet. Det är

relativt vanligt att en nystartad verksamhet går med förlust och det kan då i

en del fall vara svårt att bedöma om vinstsyfte föreligger eller ej. Om verk-

samheten pågått några år och dess resultat kan ses i ett något längre perspek-    Prop. 1989/90:110 tiv kan emellertid frågan om vinstsyftet ofta bedömas på betydligt säkrare grund. Det nya omprövningsförfarandet kommer att medföra ökade möjlig­heter att i sådana fall få tidigare taxeringar omprövade.

Beträffande problemet, att avdrag medges för ett underskott av rörelse som i själva verket är hobbyverksamhet och således för en privat levnads­kostnad, minskas detta av de restriktiva regler för kvittning av underskott mot överskott i andra förvärvskällor och mot tjänst som jag senare kommer att föreslå (avsnitt 8.10.3). Dessa innebär i korthet att verksamhet eller verk­samheter som utgör aktiv näringsverksamhet bildar en förvärvskälla och att varje verksamhet som utgör passiv näringsverksamhet bildar en särskild för­värvskälla. Underskott av en förvärvskälla i näringsverksamhet får inte kvit­tas mot överskott i annan förvärvskälla i näringsverksamhet eller i annat in­komstslag utan bara mot framtida överskott i samma förvärvskälla. En viss kvittningsmöjlighet mot inkomst av tjänst föreslås dock för underskott av aktiv näringsverksamhet avseende litterär, konstnärlig och därmed jämförlig verksamhet. Ackumulerat underskott avseende s.k. definidv förlust i en för­värvskälla får dras av i inkomstslaget kapital efter 70-procentig kvotering på samma sätt som i allmänhet gäller för reaförluster

Med de angivna reglerna bortfaller normalt möjligheten för den som vid sidan av anställning driver näringsverksamhet av hobbykaraktär att direkt utnyttja underskott av denna för kvittning mot annan inkomst. En skattskyl­dig som bedriver en verksamhet som går med förlust har således ingen nytta av de uppkomna underskotten så länge verksamheten pågår Med hänsyn härtill finns det enligt min bedömning inte anledning att som RINK föresla­git höja kraven för att en verksamhet skall anses som näringsverksamhet. Visserligen skulle i en del fall, där det i dag är tveksamt om en verksamhet skall bedömas som rörelse eller hobby, ett skärpt rörelserekvisit göra det lät­tare att bedöma om en verksamhet skall anses som tjänst eller näringsverk­samhet. Å andra sidan uppkommer nya gränsdragningsproblem och risken ökar för att seriös näringsverksamhet - kanske framför allt litterär och konst­närlig sådan - felaktigt kan bli bedömd som hobby.

Med den lösning jag förordat motsvarar gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet i stort den tidigare gränsen mellan hobby och rö­relse. Den praxis som utvecklats på detta område kan i mycket förbli vägle­dande.

Jag skall här slutligen erinra om att utgifter för hobbyverksamhet till sin natur är att anse som privata levnadskostnader och således inte avdragsgilla. Problemet med att en hobbyverksamhet sammanblandas med en seriös nä­ringsverksamhet kan därför inte lösas genom exempelvis ändringar i rekvisi­ten för vad som skall anses som näringsverksamhet. Frågorna får i stället lösas i samband med skattemyndigheternas kontroll.

Förslaget föranleder ändringar i 31 S och 33 S 1 mom. KL.

313

5.3 Intäkter i inkomstslaget tjänst

Prop. 1989/90:110

5.3.1 Allmänt

De närmare bestämmelserna om vad som utgör intäkt av tjänst finns i 32 § 1-4 mom. KL samt i anvisningarna. Av grundläggande betydelse är bestäm­melserna i 32 S 1 mom. första stycket a. Där föreskrivs, att till intäkt av tjänst hänförs avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten.

Om en neutral arbetsinkomstbeskattning skall uppnås krävs att alla typer av ersättningar för utförda arbetsprestationer beskattas likformigt, oavsett i vilken form ersättningen utgån Detta kräver att intäkterna kan beräknas på ett sätt som motsvarar deras verkliga värde. För kontantersättningar är detta naturligtvis inget problem. Normalt uppstår inte heller några svårigheter vad gäller beskattningstidpunkten. Här gäller kontantprincipen. Viss oklarhet finns dock beträffande hur s.k. årsskiftesbetalningar skall bedömas. Jag åter­kommer till den frågan (avsnitt 6.2.7). Det finns emellertid ett viktigt om­råde där beräkningen av intäkten kan innebära betydande svårigheter, näm­ligen förekomst av olika former av naturaförmånen 1 praktiken torde ofta av olika skäl en påtaglig undervärdering av sådana förmåner ske, vilket leder till avvikelser från en neutral inkomstbeskattning. Jag avser att lägga fram förslag till förändringar på naturaförmånsområdet i syfte att här uppnå en mer likformig beskattning. Andra avvikelser från en neutral inkomstbeskatt­ning som berör intäktssidan av inkomst av tjänst är skattefriheten för kost­nadsersättningar från stat och kommun samt den skattemässiga behand­lingen av vissa s.k. avtalsförsäkringar Beträffande huvudprinciperna för in­komstberäkningen i inkomstslaget tjänst anser jag dock i likhet med RINK att det inte finns anledning att företa några ändringar

5.3.2 Löneförmåner m.m.

5.3.2.1 Beskattningen av naturaförmåner

Inledning

Med naturaförmåner avses förmåner som i samband med anställning eller uppdrag utgår i annan form än kontant ersättning. Dessa förmåner är att likstäUa med lön och alltså principiellt skatteplikdga (32 S 1 mom. KL). En­ligt huvudregeln skall naturaförmåner vid beskattningen tas upp till ortens pris (42 S KL). Härmed avses marknadsvärdet.

Fn o. m. den 1 januari 1988 gäller delvis nya regler för beskattningen av

naturaförmåner. De innebär i korthet följande (prop. 1987/88:52, SkU 8,

rskn 96, SFS 1987:1303 m.fl.). Förmånerna delas in i två huvudkategorier,

skattepliktiga naturaförmåner resp, personalvårdsförmåner. Till den sist­

nämnda gruppen hör s, k. trivselförmånen Sådana förmåner är skattefria.

Övriga förmåner är i princip skattepliktiga, med undantag för vissa i KL sär­

skilt angivna förmånen Bland dessa finns fri hälso- och sjukvård m, m. och

vissa gåvon

314

Ett viktigt inslag i den partiella reform som företogs den 1 januari 1988 är    Prop. 1989/90:110 att preliminär A-skatt numera skall inbetalas för alla skatteplikdga förmåner och att de beläggs med socialavgifter.

Även om de relativt nya reglerna innebär väsentliga steg mot en mer lik­formig skattemässig behandling av naturaförmåner jämfört med kontant lön finns anledning att i samband med skattereformen ånyo överväga bl. a. de nuvarande värderingsreglerna. Vidare finns det skäl att på nytt ta ställning till vilka kriterier som bör gälla för avgränsningen mellan skattepliktiga resp. skattefria förmånen

Nuvarande regelsystem i huvuddrag

Beskattningsregler

Den allmänna utgångspunkten att naturaförmåner är att likställa med kon­tant lön kan sägas utgöra grunden för den nuvarande indelningen i skatte­pliktiga resp. skattefria förmånen I första hand gäller alltså att naturaförmå­ner är skattepliktiga (32 S 1 mom. KL). Endast i den mån vissa typer av för­måner är särskilt undantagna i KL föreligger skattefrihet. Bestämmelser av sådan innebörd finns beträffande förmån av fri hälso- och sjukvård, fria ar­betskläder och fri uniform under vissa villkor samt vissa typer av gåvor under särskilt angivna förutsättningar (32 § 3 b - 3 d mom. KL). Inte heller förmån av fri grupplivförsäkring resp. gruppsjukförsäkring tas normalt upp som in­täkt (32 S 3 a mom.). Reseförmåner till anställda i trafik- och resebyråföretag är också skattefria (punkt 8 av anvisningarna till 32 S KL).

En undantagsbestämmelse av mer generell karaktär finns i 32 § 3 e mom. och tar sikte på s.k. personalvårdsförmånen Dessa förmåner avser sådant som inte är ett direkt vederlag för utfört arbete. Det är i stället fråga om åtgärder som är avsedda att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller som annars utgår pä grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Exempel på personalvårdsförmåner utgör förfriskningar m.m. i samband med arbetet, sedvanliga personalrabatter samt möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård under vissa förutsättningar (punkt 3 b av anvisningarna till 32 § KL).

Som ett ytterligare undantag från den principiella skatteplikten gäller att förmåner som har utgått i annat än pengar och inte är ett direkt vederlag för utfört arbete ändå inte skall tas upp som intäkt om deras sammanlagda värde per år uppgår till högst 600 kr (32 § 3 f mom. KL). Detta undantag avser inte förmåner som värderas enligt schablonregler eller förmåner som kan tillhan­dahållas utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong el­ler motsvarande.

Som nämnts inledningsvis skall naturaförmåner enligt huvudregeln tas

upp till marknadsvärdet vid beskattningen. För vissa frekventa förmåner

som bilförmån och kostförmån görs dock en schablonmässig värdering

(punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 42 S KL). Motsvarande gäller- vid

preliminärbeskattningen - för bostadsförmån. Några mer betydande avvi­

kelser från det preliminärt åsatta värdet torde dock i regel inte förekomma.

För ränteförmåner gäller likaledes en schablonmässig värdering. Sistnämnda

315

förmånstyp är för övrigt enligt gällande ordning föremal för en principiellt    Prop. 1989/90:110 avvikande skattemässig behandling därigenom att den grundar räntetillägg vid beräkningen av underlag för tilläggsbelopp enligt 10 S 6 mom. SIL. För­månen betraktas alltså inte som intäkt av tjänst.

Preliminärskatt och arbetsgivaravgifter m.m.

Före år 1988 var arbetsgivaren skyldig att ta hänsyn till värdet av förmåner vid beräkningen av avdrag för preliminärskatt endast för vissa särskilt an­givna förmånstyper nämligen kost, bostad och bil.

De nya reglerna innebär en skyldighet för arbetsgivaren att beakta samt­liga skattepliktiga förmåner vid beräkningen av preliminärskatten. En vär­dering skall alltså göras redan i det preliminära förfarandet. Vidare skall vär­det av alla skattepliktiga förmåner numera anges i kontrolluppgift.

1 fråga om socialavgifter gällde ddigare att kost, bostad och bil räknades in i underlaget, medan andra förmåner föll utanför. 1988 års regler medför att samtliga skattepliktiga förmåner skall bilda underlag för socialavgiften

Sammanfattning och aUmänna utgångspunkter

Som nämnts inledningsvis har 1987 års översyn av förmånsbeskattningsreg­ler m. m. inneburit att steg tagits mot en mer likformig behandling av kon­tant lön och andra förmåner på grund av tjänsten. I samband med en skatte­reform av den omfattning som nu föresläs är det emellertid särskilt angeläget att på ett förutsättningslöst sätt ta ställning till om det finns anledning att på nytt överväga nuvarande indelning av olika förmåner och de grundläggande värderingsreglerna. Vidare bör övervägas om värderingsreglerna bl. a. för mer vanligt förekommande förmånstyper som t. ex. bilförmån i tillräcklig ut­sträckning uppfyller de grundläggande kraven på skattemässig neutralitet. Med neutral beskattning avses att beskattningsresultatet bör bli detsamma oavsett om den anställde fått lönen i pengar och köpt sig det som förmånen avser eller om han får förmånen direkt från arbetsgivaren.

Den översyn som RINK företagit av de nuvarande reglerna täcker i hu­vudsak de frågeställningar som nyss berörts.

Vad beträffar skattepliktens omfattning i stort har kommittén inte föresla­git några generella ändringar i den nuvarande avgränsningen mellan skatte­pliktiga förmåner och skattefri personalvård.

För egen del vill jag framhålla att det givetvis är angeläget att sådana åt­gärder som inte kan anses utgöra direkt vederlag för arbete utan i stället av­ser att skapa trivsel på arbetsplatsen även i fortsättningen betraktas som skattefri personalvård. För att motverka en uppluckring som kan innebära att gränserna tänjs mot det eljest skattepliktiga området anser jag dock att vissa markeringar bör övervägas i fråga om vad som krävs för att förmåner skall kunna hänföras till personalvård.

När det gäller de grundläggande värderingsprinciperna har jag ingen an­nan uppfattning än kommittén. Marknadsvärdet bör gälla även fortsätt­ningsvis. Denna grundsats bör dock i högre grad komma till uttryck i tillämp­ningen, vilket kräver att vissa lagtekniska åtgärder vidtas.

316

Till de förmåner som värderas enligt schablonmässiga grunder hör bilför­mån. Mot bakgrund av omfattningen av denna förmånstyp är det enligt min mening nödvändigt att den även i framtiden värderas med ledning av scha­blonregler samt att dessa innebär en rimlig sammanvägning av kraven på neutralitet och enkelhet. Vissa ändringar bör dock vidtas i de nuvarande be­skattningsreglerna. Jag återkommer senare till detta.

En annan förmån som värderas efter schablonregler är kostförmån. Reg­lerna innebär i korthet att arbetsgivaren har möjlighet att utan skattekonsek­venser för den anställde subventionera 40 procent av ett genomsnittligt fram­taget pris för en lunchmåltid av normal beskaffenhet.

Av neutralitetsskäl bör dessa regler slopas i ett reformerat skattesystem.

Bristande neutralitet kännetecknar också de regler som för närvarande gäller för reseförmåner för anställda i trafik- och resebyråföretag. Även här bör ett slopande av den nuvarande skattefriheten övervägas.

En förmänstyp som enligt gällande ordning är föremål för särskild regle­ring enligt SIL är förmån av råntefria eller lågförräntade lån. De nuvarande reglerna medför bl. a. att socialavgifter inte uttas för sådana förmånen För att även detta slag av förmån skall bli likform|gt beskattad bör den i fortsätt­ningen beskattas som inkomst av tjänst.

Den nuvarande s.k. 600-kronorsregeln innebär i huvudsak att skatteplik­tiga förmåner som inte värderas enligt schablon eller är särskilt undantagna ändå inte skall tas upp som intäkt om det sammanlagda värdet för en anställd per år uppgår till högst 600 kn Denna regel bör i princip slopas.

I det följande återkommer jag närmare till de frågeställningar som upp­kommer med anledning av de överväganden jag nu redovisat.

Prop. 1989/90:110

Personatvårdsförmåner

Mitt förslag: Förutsättningarna skärps för att förmåner skall kunna hänföras till skattefri personalvård. För att skattefrihet skall komma i fråga skall det röra sig om enklare åtgärder av mindre värde. Dessa krav skall vara uppfyllda även i det fall en förmån utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet det handlar om.

RINK:s förslag: Inga ändringar föreslås i gällande ordning.

Remissinstanserna: RSV framhåller att erfarenheter från senare år visar att allt mer exklusiva förmåner tenderar att föras in under begreppet perso­nalvård. För att motverka att gränserna tänjs ytterligare bör det enligt verket anges, att det skall vara fråga om enklare åtgärden RSV anser också att skat­tefriheten för s.k. personalrabatt bör slopas eftersom det ofta kan röra sig om stora inbesparade levnadskostnaden Kammarrätten i Stockholm delar uppfattningen och anför att det inte är motiverat att rabatter för anställda inom handeln betraktas som personalvård. Statens arbetsgivarverk anser att utrymmet för skattefria personalvårdsförmåner inte bör begränsas.

Skälen för mitt förslag: I princip utgör alla förmåner som utgått för tjäns­ten skattepliktig inkomst för den anställde. Från denna grundsats finns dock

317

en del undantag varav några avser vissa särskilt i KL uppräknade förmånen Prop. 1989/90:110 Till dessa hör t. ex. förmån av fri hälso- och sjukvård, vissa gåvor från arbets­givaren samt, enligt de regler som gäller för närvarande, reseförmåner för anställda i trafik- och resebyråföretag. Dessa förmåner, som ibland kan vara av betydande värde, bör rent lagsystematiskt anses vara i princip skatteplik­tiga, även om de delvis rör sig i gränslandet mot personalvård. Varierande skäl (se prop. 1987/88:52 s. 50 f., 54 f. och 56 f.) har ansetts föreligga för att undanta dessa förmåner från skatteplikt.

Den andra typen av undantag avser renodlade personalvårdsförmånen Med detta avses förmåner som inte är ett direkt vederlag för utfört arbete utan är åtgärder avsedda att skapa trivsel i arbetet eller hknande eller som annars utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet det är fråga om (32 S 3 e mom. KL).

Grundvalen för skattefrihet för dessa förmåner är att de väsentligen fram­står som ett led i arbetsgivarens personalvård. Som exempel på personal­vårdsförmåner anges förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet, sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud, samt möjlighet till enklare motion och an­nan friskvård under vissa förutsättningar

När det gäller avgränsningen av begreppet personalvård vill jag först fram­hålla att jag delar kommitténs uppfattning att gränserna mellan vad som ut­gör vederlag för arbete och vad som är åtgärder för att skapa trivsel eller liknande kan vara svåra att dra i praktiken. Mot bakgrund bl. a. av vad RSV anfört om erfarenheterna under senare år är jag emellertid inte utan vidare beredd att godta en utveckling som kan innebära att betydande förmåner maskeras som personalvård. Det ligger dessutom i sakens natur att det bör röra sig om enklare åtgärder av ringa ekonomiskt värde. Jag förordar en markering av detta i lagtexten. Självfallet bör en sådan markering också ta sikte på sådana förmåner som kan utgå på grund av sedvänja inom yrket eller verksamheten.

Med de åtgärder jag förordar på detta område bör utrymmet för skattefria förmåner av större värde bli mer begränsat än vad som kan följa av den nuva­rande författningsregleringen. Med anledning av vad statens arbetsgivarverk anfört, nämhgen att skattereglerna inte bör lägga onödiga hinder i vägen för vad som efter hand kan ses som god personalpolitik, vill jag framhålla det angelägna i att en klar åtskillnad eftersträvas mellan sådana förmåner som har med trivsel att göra, dvs. enklare åtgärder av ringa ekonomiskt värde, och andra förmåner av mätbart värde.

De nuvarande reglerna medger att sedvanlig rabatt vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud betraktas som skattefri personalvårdsförmån. En förutsättning för att rabatten skall betraktas som sedvanlig och därmed skattefri, bör vara dels att den lämnas av sedvänja och dels att den har en rimlig nivå. Vad som i det enskilda fallet kan anses utgå på grund av sedvänja, liksom vad som utgör en rimlig nivå är emellertid svårt att ange generellt. Nuvarande regler medför alltså vissa tillämpningssvårig­heten

Enligt RSV kan den nuvarande ordningen få till följd att betydande för-

318

maner ibland undgår beskattning. Detta gäller framför allt i branscher som omsätter olika kapitalvaror Vidare kan, som t. ex. för anställda i varuhus med breda sortiment, gränsen mot sedvänja i branschen tendera att suddas ut.

Den omständigheten, att skattefrihet för personalrabatt i en del fall kan komma att avse betydande belopp, innebär i sig att motiven för den nuva­rande gynnsamma skattemässiga behandlingen försvagas. Grundprincipen vid förmånsbeskattningen är nämligen den, att förmåner som avser inbespa­rade levnadskostnader utgör skattepliktig intäkt.

Ett slopande av skattefriheten för sedvanlig personalrabatt har emellertid en del negativa konsekvensen Hit hör bl.a. vissa kontrollaspekten Jag är därför inte för närvarande beredd att förorda en sådan lösning. En viss upp-stramning bör dock ske i enlighet med vad som anförts i det föregående om t. ex. sedvänja inom yrket. Det finns även anledning att med skärpt upp­märksamhet följa utvecklingen pä detta område.

Förslaget föranleder ändringar i 32 S 3 e mom. KL.

Värderingsfrågorna

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Den nuvarande principen att förmåner skall värderas till marknadsvärdet kvarstår oförändrad. Vissa justeringar föreslås i lag­texten i syfte att framhäva att denna princip utgör huvudregel och att få en mer enhetlig författningsreglering.

RINK:s förslag: Inga konkreta författningsändringar föreslås. I övrigt överensstämmer förslaget i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser delar kommitténs uppfatt­ning att förmåner bör värderas till marknadsvärdet. Näringslivets skattedete-gation t. ex. betonar vikten av neutrala regien /?5y och hovrätten över Skåne och Blekinge anser att en eventuell skärpning av praxis bör komma till ut­tryck i lagtext. Företagens uppgiftslämnardelegation anser att värdering av förmåner inte år en uppgift som bör ankomma på arbetsgivaren. Svenska Revisorsamfundet SRS delar de målsättningar kommittén angett men fram­håller att de nuvarande reglerna innehåller ett flertal avsteg från grundprin­cipen.

Skälen för mitt förslag: Som jag framhållit i det föregående är en av huvud­tankarna i skattereformen att olika typer av arbetsersättning skall bli före­mål för en enhetlig och neutral beskattning.

RINK har relativt utförligt analyserat det rådande rättsläget på området och undersökt olika alternativ till lösningar av de problem som är förenade med en neutral beskattning av förmånen Jag skall endast i korthet uppehålla mig vid kommitténs resonemang och därefter redovisa mina egna slutsatser och förslag.

Kommittén anför i huvudsak följande. Värderingsreglerna avseende för­måner har ibland påverkats av allmänna försikdghetsprinciper och av andra, t. ex. personalsociala skäl. Lägre skattesatser, minskad progressivitet och

319

kravet på finansiering av sänkta skattesatser genom bl. a. basbreddningar Prop. 1989/90:110 innebär delvis nya förutsättningar för tidigare avvägningar Skattemässigt undervärderade löneförmåner kan tendera att urholka inkomstmåttets för­delningspolitiska träffsäkerhet. Den nuvarande huvudregeln om värdering efter marknadsvärdet är den principiellt rikdga metoden, men i den prak­tiska tillämpningen sker ofta undervärderingan En orsak till detta kan vara att det ibland är förenat med svårigheter att fastställa marknadsvärdet. Det kan också emellanåt vara så att subjektiva inslag inverkar på värderingen.

Av de metoder för att komma till rätta med värderingsproblemen som kommittén undersökt kan nämnas preventiva värderingsregler, begräns­ningar av företagens avdragsrätt avseende kostnader för förmåner samt en värdering utifrån arbetsgivarens kostnaden Vidare har diskuterats en värde­ringsregel som knyter an till både marknadsvärdet och arbetsgivarens kost­naden

Kommittén har emellertid stannat för att inte förorda någon alternativ lös­ning. I stället har kommittén valt att understryka det angelägna i att den nu­varande grundregeln inte tillämpas med alltför stor försiktighet. Man bör alltså eftersträva att åsätta förmånen ett värde som motsvarar det verkhga marknadsvärdet.

För egen del vill jag först framhålla att jag delar kommitténs och remissin­stansernas uppfattning att de av RINK diskuterade alternativa metoderna för att komma till rätta med problem på området inte kan förordas. Bland de skäl som talar häremot kan bl. a. nämnas kravet på neutral behandling. Detta gäller såväl vid preventiva värderingsregler som vid en begränsning av företagens avdragsrätt för kostnader avseende anställda. Att lägga arbetsgi­varens kostnad till grund för värderingen är inte heller alltid en framkomlig väg mot bakgrund t. ex. av svårigheter att beakta kapitalkostnader och för­måner med inslag av gemensam användning. Ett system som går ut på att till beskattning ta upp det högsta värdet vid en jämförelse mellan marknadsvär­det och arbetsgivarens kostnad är vidare alltför otympligt rent administra­tivt.

Jag anser alltså att den nuvarande huvudregeln om värdering till mark­nadsvärdet bör finnas kvan Det är givetvis också angeläget att sådana för-fattningsmässiga förutsättningar eftersträvas som i rimlig utsträckning kan tillgodose kravet på en objektiv och enhetlig tillämpning av den rådande grundregeln.

Principen om marknadsvärdet kommer i gällande lagstiftning till uttryck i 42 S KL samt i punkt 1 av anvisningarna. Det anges således, i 42 § andra stycket, att värdet av produkter, varor eller andra naturaförmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, skall beräknas efter ortens pris. Härmed avses, vilket får anses framgå av beskrivningen i punkt 1 av anvisningarna, mark­nadsvärdet.

Jag föreslår den justeringen att grundprincipen om värdering av förmåner till marknadsvärdet särskilt lyfts fram genom att uttrycket "efter ortens pris" i 42 S ersätts med begreppet "marknadsvärdet". Vad som närmare avses med marknadsvärdet bör, liksom nu, kunna beskrivas i anvisningarna. Jag åter­kommer till dessa frågor i specialmotiveringen. För att undanröja eventuella

oklarheter bör dock redan här framhållas, att det pris man betalar på orten    Prop. 1989/90:110 för en vara eller tjänst givetvis i regel utgör marknadsvärdet.

RSV har i sitt remissvar föreslagit att begreppet naturaförmån genom­gående bör bytas ut mot förmån i lagtext. Anledningen är enligt RSV en risk för att vissa förmåner skulle kunna falla bort vid skatte- och avgiftshante­ringen.

Jag delar RSV:s uppfattning att det finns skäl att så långt möjligt efter­sträva enhetliga begrepp vid förmånsbeskattningen. RINK har för övrigt i sitt förslag till ändring i bl.a. AFL och lagen (1981:691) om socialavgifter (SAL) bytt ut begreppet naturaförmåner mot förmån resp. annan ersättning för utfört arbete. Vidare kan begreppet naturaförmån i vissa sammanhang ge ett något föråldrat intryck. Jag förordar alltså att begreppet naturaförmån i 42 S KL ersätts med ordet förmån.

Slutligen vill jag, med anledning av vad Företagens uppgiftslämnardelega-tion anfört om att det inte bör ankomma på arbetsgivaren att värdera förmå­ner, hänvisa till vad som angavs i prop. 1987/88:52 sid. 45. Där framhölls bl. a. att arbetsgivaren har möjlighet att få besked i värderingsfrågor av den lokala skattemyndigheten.

Bilförmån

Mitt förslag: Förmån av fri bil som inte är äldre än tre år värderas till 0,8 basbelopp med tillägg av 20 % av nybilspriset i slutet av året före beskattningsåret för senaste årsmodell av förmånsbilen. Om bilmo­dellen inte saluförts vid denna tidpunkt värderas förmånen till 0,8 bas­belopp med tillägg av 20% av ett uppskattat nybilspris för motsva­rande modell.

Förmånsvärdet får dock inte överstiga 42 % eller understiga 35 % av nybilspriset.

Om förmånsbilens årsmodell är äldre än 3 är skall förmånsvärdet tas upp till 85 % av det värde som gäller för senaste årsmodell.

Om förmånsbilens årsmodell är sex år eller äldre skall förmånsvär­det tas upp till 85 % av det värde som framkommer vid en beräkning enligt de regler som gäller för årsmodeller yngre än 3 år varvid ett upp­skattat nybilspris fastställs av RSV för dessa fall. Detta pris baseras på 85 % av det genomsnittliga nybilspriset hos de vanligaste bilmodel­lerna. Alternativt får - om nybilspris fortfarande kan beräknas för förmånsbilen - förmånsvärdet tas upp till 85 % av det värde som gäller för årsmodeller yngre än tre ån

Om den skattskyldige bekostar allt drivmedel för det privata nytt­jandet av förmånsbilen skall förmånsvärdet nedsättas med en femte­del.

Den särskilda värderingsregeln för bilförmån i vissa fall i fåmans­företag avskaffas.

RINK:s förslag: RINK föreslog att förmån av fri bil som inte är äldre än tre är värderas till 30 % av nybilspriset. För förmånsbil som är äldre än tre år föreslogs en procentsats om 24.

321

21 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Remissinstanserna: Förslaget har fått ett blandat mottagande. RSV föror- Prop. 1989/90:110 dar bl.a. en beskattning på grundval av priser inom vissa intervaller i ett fåtal värdekolumnen Verket anser också att möjligheterna till reducering av för­månsvärdet bör slopas. Motormännens riksförbund tillstyrker grundprinci­pen men motsätter sig att procentsatsen höjs. Näringslivets skattedetegation avstyrker en höjd procentsats samt anser att de nuvarande reglerna i alltför liten utsträckning beaktar skillnader i värdeminskning och reservdelsprisen Svenska Revisorsamfimdet SRS anser att förmånsvärdet bör grundas på ge­nomsnittliga milbundna kostnader i stället för på nybilspriset. Förbundet Sveriges handdsrepresentanler anser att jämkningsmöjligheterna bör utvid­gas. Storstadstrafikkommittén (STORK) anser att förslaget endast innebär en anpassning till sänkta skattesatser, men inte tar hänsyn till höjda bensin­priser och önskemålet om begränsningar i trafiken. AB Volvo och SAAB, som anser att nuvarande regler diskriminerar bilar med högt andrahands-värde och med låga reservdelsprisen föreslår samma förmånsvärde för bilar som kostar högst sju basbelopp.

Skälen för mitt förslag: Enligt nuvarande regler beräknas värdet av bilför­mån efter schablonmässiga grunden Bestämmelserna tillkom genom lagstift­ning år 1986 (prop. 1986/87:46, SkU 9, rskn 73, SFS 1986:1199). Även tidi­gare beräknades värdet med ledning av vissa schablonen Det systemet byggde bl. a. på presumtionsregler avseende den privata körsträckans längd i olika typfall. Möjlighet fanns att i det enskilda fallet frångå presumtionsreg-lerna, om förhållandena kunde utredas genom t.ex. godtagbar körjournal. Av främst förenklingsskäl tas i det nya systemet inte hänsyn till körsträckans längd i det enskilda fallet.

Den värderingsregel som tillkom år 1986 innebar att värdet av förmånen togs upp till 22 % av nybilspriset resp. till 18 % för bilar äldre än tre ån Den innefattade en sammanvägning dels av värdet av själva dispositionsrätten, dels den tidigare beskattningsnivån, dels värdet av den då slopade avdrags­rätten för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats för bilförmåns-havare. Vissa redaktionella ändringar i reglerna gjordes hösten 1987 (prop. 1987/88:52, SkU 8, rskn 96, SFS 1987:1303).

RINK föreslår en höjning av procentsatsen till 30 för nya bilar resp. 24 för äldre bilan Som skäl åberopar RINK bl. a. överväganden om genomsnittlig årlig körsträcka för bilar i allmänhet i riket.

Miljöavgiftsutredningen, MIA, SOU (1989:83) föreslår att procentsatsen höjs till 35 % för nya bilar och i motsvarande mån för äldre bilar. Utred­ningen anser att det nuvarande systemet för värdering av bilförmån innebär en felaktig styrning från miljösynpunkt, men konstaterar att det av skatte­tekniska skäl är svårt att göra förmånsvärdet beroende av den privata kör­sträckan.

I det första steget i skattereformen år 1990 har procentsatserna höjts tiU 30 resp. 25 % (prop. 1989/90:50, SkU 10, rskn 96, SFS 1989:1017). Till grund för höjningen har legat bl.a. de beräkningar RINK företagit samt den höj­ning av skatten, inklusive mervärdeskatt på bensin, som beslutats av riksda­gen inför år 1990.

Från några remissinstanser har riktats kritik mot den nuvarande värde-

322

ringsprincipen. Kritiken går i huvudsak ut på att det nuvarande systemet är    Prop. 1989/90:110 alltför schabloniserat.

Det är riktigt att de nuvarande reglerna är starkt schabloniserade. Jag kan i och för sig också dela MIA:s uppfattning att de nuvarande reglerna från miljösynpunkt kan utgöra en felaktig styrning genom att förmånhavaren inte har någon marginalkostnad vid en ökad privat körsträcka. Enligt min me­ning är det emellertid nödvändigt med enkla regler med hänsyn till att det rör sig om en mycket frekvent förmån. Det är då givet att schablonvärdet på grund av t. ex. varierande privat körsträcka ofta inte motsvarar vad som kan uppfattas som ett riktigt värde i det enskilda fallet. Detta är emellertid svårt att undvika utan att skattereglerna kompliceras.

Givetvis finns möjlighet att t. ex. lägga de genomsnittliga totala kostna­derna för olika bilmodeller till grund för ett schablonvärde. Man kan också, vilket RSV förordar, diskutera ett system som innebär att beskattningen sker på grundval av priser inom vissa intervaller i ett fåtal värdekolumnen Med ett sådant system skulle, enligt verket, en del förenklingsvinster kunna upp­nås. En annan tänkbar åtgärd kan vara en kombinadon av ett fast grundbe­lopp för alla bilar och en viss procentsats på nybilspriset.

I syfte att med en något bättre precision än den nuvarande schablonen be­akta de variadoner som i viss utsträckning finns i sambandet mellan nybils­priset och genomsnittliga kostnader för en viss körsträcka för olika bilar har ett antal alternativa värderingsmetoder för bilförmån undersökts. För enk­lare bilmodeller med relativt lågt inköpspris utgör således de genomsnittliga kostnaderna för en viss körsträcka i regel en betydligt högre andel av priset än vad som gäller för mer utvecklade och alltså dyrare modellen Den nuva­rande schablonen enligt vilken förmånsvärdet bestäms till viss procentandel av nybilspriset oberoende av bilmodell kan mot denna bakgrund enligt min mening inte i tillräcklig utsträckning anses uppfylla kravet på neutral be­skattning. Trots de fördelar som de nuvarande reglerna innebär finns det därför anledning att övergå till ett system som bättre tillgodoser de berörda variationerna.

Mot bakgrund av de kraftiga tröskeleffekter som skulle bli följden kan jag inte förorda ett sådant system som föreslagits av RSV. Volvos och SAAB:s förslag kan inte heller förordas, eftersom det inte i dllräcklig utsträckning kan anses uppfylla kraven på neutral beskattning.

Vid övervägande av ett nytt system för beskattning av bilförmån är det -utöver önskemålet att uppnå en bättre precision i de hänseenden jag tidigare berört - angeläget att reglerna blir så enkla och lätthanteriiga som möjligt. Vidare år en ändring av beskattningsnivån befogad i förhållande till vad som gäller för år 1990. Till grund för beräkningen bör ligga att genomsnittlig pri­vat körsträcka torde uppgå till närmare 1 500 mil per ån I detta sammanhang vill jag framhålla att inriktningen av mitt förslag skiljer sig mot förslaget i lagrådsremissen. Där föreslogs endast en justering av de procentsatser som för närvarande gäller för värdering av bilförmån.

Jag föreslår att en ny metod för beskattning av bilförmån införs enligt föl­jande principen För nya bilar bör förmånsvärdet bestämmas till 0,8 basbe­lopp (för närvarande knappt 24000 kn) med tillägg av 20% av nybilspriset

323

(eller ett uppskattat nybilspris enligt nuvarande regler). För att undvika kon- Prop. 1989/90:110 sekvenser som i vissa fall kan uppfattas som mindre önskvärda bör dock me­toden förses med särskilda spärreglen Enligt de begränsningsregler jag före­slår får det värde som framkommer vid en beräkning enligt huvudregeln i det enskilda fallet inte översdga 42 % av nybilspriset och inte heller under­stiga 35 % av nybilspriset. Med en sådan utformning sker en utjämning av de variationer som jag tidigare nämnt samtidigt som reglerna blir relativt enkla att tillämpa.

Om förmånsbilens årsmodell är äldre än tre år bör av förenklingsskäl vär­det kunna bestämmas till 85 % av det värde som framkommer vid en beräk­ning enligt de regler som gäller för nyare bilan

Om förmånsbilens årsmodell är sex år eller äldre kan det vara svårt att finna ett jämförbart nybilspris. I dessa fall fastställer RSV enligt nuvarande regler ett uppskattat nybilspris, baserat på 85 % av nybilspriset för de vanli­gaste förekommande bilarna. Enligt min mening bör förmånsvärdet även i fortsättningen beräknas med utgångspunkt från ett på detta sätt uppskattat nybilspris. Beräkningen bör ske på samma sätt som gäller för nyare bilar, dvs. sådana som är tre år eller yngre. Som förmånsvärde bör i dessa fall gälla 85 % av det sålunda framräknade värdet. Alternativt bör - om ett jämförbart nybilspris finns - förmånsvärdet få bestämmas på samma sätt som föreslås för bilar som är äldre än tre ån

Om den skattskyldige bekostar allt drivmedel för privat nyttjande gäller enligt nuvarande regler att den procentsats enligt vilken förmånsvärdet skall bestämmas skall nedsättas med fyra. Eftersom jag föreslår en annan metod för bilförmånsbeskattningen behöver även denna regel justeras. Reduce­ringen bör principiellt avse vad bränslet kostar för den genomsnittliga körs­träcka som läggs till grund för förslaget. En sådan reduceringsregel måste med nödvändighet bli schabloniserad och därför utgöra en sammanvägning bl.a. med hänsyn till varierande bränsleförbrukning för olika bilan Jag anser att förmånsvärdet i de angivna fallen bör nedsättas med en femtedel.

RSV förordar att de nuvarande möjligheterna till reducering av förmåns­värdet slopas. Som skäl för detta åberopar verket dels förenklingsskäl, dels att förmånsvärdet i en del fall kan tendera att bli mindre likformigt och rätt­vist. De situationer som avses är sådana där förmånstagaren står för vissa kostnader själv eller betalar viss ersättning till arbetsgivaren. I sådana fall kan vidare förekomma, att arbetsgivaren betalar viss ersättning till den an­ställde avseende t. ex. körning i tjänsten.

Jag kan i och för sig dela RSV:s uppfattning att de nuvarande reglerna om reduktion av förmånsvärdet i vissa fall kan ge utrymme för åtgärder som kan vara ägnade att komplicera tillämpningen och föranleda bristande likformig­het. Mot bakgrund bl. a. av ändrade regler om avdrag för bilkostnadsersätt­ning fn o. m. år 1990 är jag emellertid inte för närvarande beredd att föreslå några åtgärder av det slag RSV förordan

Jag övergår härefter till att behandla frågor om jämkning m.m.

Enligt de nuvarande reglerna får värdet av bilförmån jämkas om det finns synnerliga skäl. Så kan t. ex. vara fallet omjctt absolut hinder att nyttja för­månsbilen rått under en mer betydande tidsrymd eller om bilens beskaffen­het varit sådan att jämkning är motiverad.

324

I samband med de nya reglernas tillkomst behandlades i skatteutskottet    Prop. 1989/90:110 bl. a. en motion som gick ut på att jämkning borde kunna komma till stånd i sådana fall där förmånstagaren har en låg lön och förmånen utgör en oac­ceptabelt hög andel av skatten och där förmånstagaren inte har reell valfrihet att avstå från förmånen.

Utskottet uttalade i denna fråga följande:

När det gäller den i motionen berörda frågan om förmånstagare med låg lön vilka i prakdken är tvungna att ha tjänstebil är utskottet inte nu berett att förorda att även denna situation skall utgöra en jämkningsgrund. Utskottet vill dock i detta sammanhang framhålla att utskottet såsom nedan framgår förordar en uppföljning av det nya systemet i syfte att belysa de olika effek­ter som uppstår för skilda förmånstagare, och utskottet förutsätter att den i motionen väckta frågan härvid uppmärksammas.

RSV har gjort en utvärdering med ledning av bl. a. uppgifter som inhämtats från olika skattemyndigheten I sitt remissyttrande över RINK:s förslag för­ordar RSV bl. a. en översyn av jämkningsreglerna i förenklingssyfte. Härvid är enligt verket en skärpning av förmånsreglerna för lätta lastbilar typ "VANS" påkallad.

Ett av de grundläggande syftena bakom den nuvarande värderingsregeln : är att den skall vara enkel att tillämpa. Samddigt är det nödvändigt med en säkerhetsventil för de fall då synnerliga skäl kan tala för att jämkning bör ske. Emellertid skulle, som RINK uttalat, en mer generell utvidgning av jämkningsregeln till att avse fall där t.ex. förmänshavarnas utnyttjande avvi­ker från den körsträcka som schablonen bygger på omintetgöra de för­enklingsvinster som utgör ett av de grundläggande syftena med regeln. Jag anser mig alltså inte kunna förorda en sådan utvidgning. Motsvarande bör, mot bakgrund bl. a. av gränsdragningsproblem och tröskeleffekter, gälla den situation som avses i den motion som behandlades av riksdagen och som be­rörts ovan.

När det gäller RSV:s önskemål om en översyn av jämkningsreglerna i förenklingssyfte och behovet av en skärpning beträffande s. k. lätta lastbilar gör jag den bedömningen att dessa frågor till största delen får anses utgöra tillämpningsfrågor som knappast lämpar sig för lagstiftning. Beträffande s. k. lätta lastbilar vill jag för övrigt hänvisa dll de ändringar som nyligen be­slutats i fråga om mervärdeskatt och försäljningsrabatt på motorfordon för sådana lastbilan

För bilar som är sex år eller äldre bör enligt mitt förslag värdet beräknas enligt de regler som föresläs för nyare bilar men grundas på ett uppskattat nybilspris, baserat på 85 % av nybilspriset för de vanligast förekommande bilarna. Av det sålunda beräknade värdet skall enligt mitt förslag 85 % tas upp som förmånsvärde. Om ett på detta sätt enligt schablon fastställt värde för dessa äldre bilar avsevärt avviker från den verkliga förmånens värde kan jämkning ske med stöd av punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 S. RSV har utfärdat rekommendationer för tillämpningen i sådana situationen (RSV Dt 1989:22, avsnitt 3.4). Det är enligt min mening utomordentligt angeläget att jämkningsregeln kommer till användning i de avsedda fallen och att den pä ett effektivt sätt så nära som möjligt träffar det verkliga vår-

det. Det bör ankomma på RSV att följa utvecklingen på området och över-    Prop. 1989/90:110 väga de åtgärder som härvid kan behövas.

Jag övergår slutligen dll att något beröra reglerna om s.k. extrautrustning. Dessa innebär att vid beräkningen av förmånsvärdet skall till det angivna nybilspriset läggas anskaffningskostnaden för extrautrustning i den mån den överstiger 20 000 kr. Denna regel, som har karaktär av undantagsbestäm­melse, har införts av förenklingsskäl. Dessutom gäller i den nuvarande till-lämpningen, att viss utrustning som t. ex. biltelefon och handikapputrust­ning inte anses som sådan extrautrustning som påverkar förmånsvärdet.

Några remissinstanser anser att det s. k. fribeloppet bör höjas eller index­eras. Vidare anser TSV att viss kompletterande säkerhetsutrustning i bilar borde undantas helt i likhet med t. ex. biltelefon.

Undantagsregler för extrautrustning kan ge upphov dll bristande likfor­mighet. Jag är därför inte beredd att föreslå någon höjning eller indexering av beloppet. Jag är inte heller beredd att förorda något undantag för kom­pletterande säkerhetsutrustning som TSV föreslagit. Härtill kommer att det kan vara förenat m.ed svårigheter att dra en klar gräns mellan säkerhetsdetal­jer och annan utrustning.

Avslutningsvis vill jag ta upp en fråga med anknytning till vad som gäller för företagsledare i fåmansföretag. För denne eller honom närstående per­son finns en särskild regel för värdering av bilförmån i punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 42 S KL. För sådana personer gäller - om de fått ut­nyttja bil som är betydligt dyrare än vad som kan anses erforderiigt med hän­syn till företagets verksamhet - att till det enligt schablon beräknade värdet av bilförmån skall läggas ett belopp som kan anses motsvara skillnaden mel­lan de faktiska kostnaderna för bilens användning i verksamheten och de för verksamheten erforderliga kostnaderna.

Mot bakgrund av utformningen av bilförmånsreglerna är det enligt min mening inte lägre lika motiverat att ha kvar den särskilda värderingsregeln för fåmansföretag. Med hänsyn till detta och för att uppnå en viss förenkling bör särregeln tas bort.

Jag kommer senare (avsnitt 8.12) att närmare behandla de särskilda be­skattningsreglerna för fåmansföretag. Bl,a, tar jag där upp ytterligare frågor om bilar för privat användning.

Förslaget föranleder ändringar i punkt 2 av anvisningarna till 42 % KL,

Kostförmån

Mitt förslag: Förmånsvärdet av en fri måltid om dagen (lunch eller middag) skall vara lika med genomsnittspriset i riket för en lunchmål­tid av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet av helt fri kost är lika med 250 ?o av genomsnittspriset.

Förslaget i lagrådsremissen om beskattning av kostförmån vid en­staka tillfällen genomförs inte.

326

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mift.

Prop. 1989/90:110

Remissinstanserna: Förslaget har fått ett blandat mottagande. Statenspris-och konkurrensverk tillstyrker och anför att de nuvarande reglerna och sys­temet med måltidskuponger i praktiken fungerar som en priskartell. Gros­sistförbundet svensk handel hävdar att förmånen bör betraktas som en triv­selförmån, LRF anser att negativa effekter överväger, och att förmånen bör ses som friskvård. Näringslivets skattedetegation tillstyrker och anser att öns­kemålet om neutral beskattning väger tyngst. Svenska Revisorsamfundet SRS anser bl. a. att nuvarande regler snedvrider priskonkurrensen i bran­schen. Sveriges Hotett- och restaurangförbund SHR, som befarar en försäm­rad service i branschen, anser att förmånen i likhet med arbetarskydd och företagshälsovård bör anses som en del av arbetslivet. TCO godtar förslaget men befarar hälsorisker och risk för ökad sjukfrånvaro. Dagligvaruleveran­törers förbund DLF menar, i likhet med SHR, att förslaget kommer att drabba främst lågavlönade. De personalsociala skäl som regeringen tidigare åberopat för den nuvarande subventionen kvarstår enligt DLF. Företrädare för den bransch som tillhandahåller kuponger anser bl. a. att ett slopande av nuvarande regler måste kombineras med åtgärder som leder till neutralitet mellan personalmatsalar och andra restaurangen Som ett alternadv fram­hålls möjligheten att sänka subventionsgraden.

Skälen för mitt förslag: Gällande ordning innebär att arbetsgivaren har möjlighet att utan beskattningskonsekvenser för den anställde subventio­nera 40 % av genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaf­fenhet. Den anställde förutsätts med andra ord själv betala 60 % av denna kostnad.

Dessa regler infördes den 1 januari 1988 (prop. 1987/88:52, SkU 8, rskn 96, SFS 1987:1303) men innebar i huvudsak en lagreglering av ddigare praxis på området. Det nya systemet innebär dels att subventionsnivån kom till ut­tryck i lag, dels att genomsnittspriset bestäms på grundval av prisinsam­lingar. När det gäller beskattningsnivån som sådan ansåg föredragande stats­rådet bl. a. personalsociala skäl tala för att förslaget borde utformas så att någon väsentlig förändring inte skulle ske för flertalet anställda med kostför­mån. Värdet borde vidare gälla alla typer av måldder, innefattande såväl måltider mot kuponger som sådana som t. ex. tillhandahålls i personalmat­salar.

Kommittén har påpekat att de nuvarande värderingsreglerna utgör ett av­steg från en neutral beskattning och föreslår därför att förmånen i fortsätt­ningen värderas till genomsnittspriset för en normalluch. Detta innebär i princip att kostförmån inte subventioneras till någon del.

Jag vill till en början framhålla att reformens målsättning i stort innebär en mer likformig beskattning av bl. a. löneförmånen Vidare innebär försla­get om kraftigt sänkta skattesatser delvis nya förutsättningar för värderingen av förmåner.

327

Några remissinstanser har anfört att subventionerade måltider bör anses som en del av arbetslivet eller friskvård och därmed utgöra personalvård. Om arbetsgivaren subventionerar anställdas måltider är detta emellerdd en inbesparing av levnadskostnaderna för den anställde. Jag kan inte dela upp­fattningen att det skulle röra sig om skattefri personalvård. Den omständig-

heten, att t. ex. arbetarskyddsstyrelsens föreskrifter om personalutrymmen     Prop. 1989/90:110 behandlar även matutrymmen, inverkar inte på min bedömning.

Min principiella uppfattning i denna fråga innebär inte att jag saknar för­ståelse för den betydelse en god kosthållning kan ha för de anställdas all­männa hälsotillstånd och arbetsprestationen I grunden utgör detta emeller­tid inte en fråga för beskattningen.

Även andra skäl än sådana som mer direkt har att göra med en likformig beskattning av förmåner hos den anställde talar för ett slopande av de nuva­rande reglerna för kostförmån. Jag syftar då bl. a. på de synpunkter som framförts t. ex. av statens pris- och konkurrensverk. Sannolikt förhåller det sig så, att ett slopande av sådana särregler som den förevarande på sikt leder till neutralitet och en effektiv utveckling i branschen. Detta ligger i linje med de övergripande målen för skattereformen.

Jag anser alltså att värdet av kostförmån som arbetsgivaren tillhandahåller i fortsättningen bör avse genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av nor­mal beskaffenhet. Den anställde kommer om priset för måltiden är lägre att beskattas för mellanskillnaden.

Om emellertid en personalrestaurang inte till någon del subventioneras av arbetsgivaren men t. ex. stordriftfördelar medger att det pris som tas ut av den anställde understiger det genomsnittliga priset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet bör det inte komma i fråga att beskatta den anställde för mellanskillnaden. I sådana fall kan det lägre priset inte anses betingat av någon subvention från arbetsgivaren och någon förmånsbeskattning blir därför inte aktuell. Det bör framhållas att det i dessa situationer måste vara klarlagt att marknadsmässiga villkor styr förhållandet mellan arbetsgivaren och t. ex. restauratören.

Med anledning av synpunkter vid remissbehandlingen frän bl. a. TCO an­gående beskattningsreglerna vid s. k. pedagogiska måltider vill jag hänvisa till att det åven i fortsättningen bör finnas en möjlighet till jämkning av för­månsvärdet om det föreligger synnerliga skäl. I sådana frågor utfärdar RSV rekommendationer för tillämpningen.

I lagrådsremissen togs särskilt upp frågan om beskattningskonsekvenserna för den anställde när arbetsgivaren subventionerar måltider vid enstaka till­fällen. Om en arbetsgivare står för kostnaden för anställdas måltider bör denna förmån anses utgöra en inbesparad levnadskostnad för den anställde oavsett om förmånen erhålls under en längre period eller om den utgår ex­empelvis i samband med representation vid enstaka tillfälle. Mot bakgrund av att rättsläget på denna punkt dock kan anses i viss mån oklart föreslogs i lagrådsremissen ett klargörande. Förslaget innebar att kostförmån även vid enstaka tillfälle skall tas upp till beskattning.

Jag kan instämma i den principiella inställning angående rättsläget som

kom till uttryck i lagrådsremissen. Emellertid måste det enligt min mening

anses föra för långt att även vid enstaka dllfällen av representation beskatta

den anställde för värdet av eventuell kostförmån, bl.a. eftersom det inte utan

vidare kan tas för givet att det skulle röra sig om inbesparad levnadskostnad.

Motsvarande resonemang kan föras när det gäller kostförmån vid enstaka

arbetsmåltider och vid enstaka tillfälle under tjänsteresa och liknande. Inte

heller i sådana fall bör normalt någon beskattning bli aktuell. Däremot bör

28

skatteplikdg kostförmån anses föreligga om måltid dllhandahålls t.ex. vid   Prop. 1989/90:110 representation vid ett större antal tillfällen eller vid personalkonferenser, ut­bildning och liknande om måltiden inte bara avser enstaka dllfäUen.

Förslaget om skatteplikt för kostförmån vid enstaka tillfälle bör alltså inte genomföras.

Förslaget föranleder ändringar i punkt 3 av anvisningarna till 42 S KL. Lagrådet har haft vissa synpunkter på förslaget. Jag återkommer till defta i specialmotiveringen.

Reseförmåner

Mitt förslag: Den nuvarande skattefriheten för reseförmåner som ut­går till anställda i trafik- eller resebyråföretag slopas.

RINK:s förslag: Överensstämirier med mitt.

Remissinstanserna: Remissutfallet är splittrat. Ä5F tillstyrker med det dil­lägget att skattefriheten för personalrabatt bör slopas. Svenska Revisorsam­fundet SRS tillstyrker, liksom även TCO i princip. Den sistnämnda organisa­tionen anser dock att förmånen, bl.a. med hänsyn till att det rör sig om s.k. standby-resor. inte bör värderas till fullt pris. International Air Transport As­sociation. lATA anför bl. a. att förmånerna inte utgör kompensation och där­för inte någon inkomst som kan beskattas. Handelns arbetsgivarorganisa­tion. HAO hävdar att resorna bör vara skattefria med hänsyn dll reglerna om personalrabatt, samt att det är omöjligt att göra en rimlig bedömning av förmånsvärdet. SAS åberopar synpunkterna från lATA och anför vidare bl.a. följande. I första hand utgår resorna på grund av sedvänja i branschen, i andra hand som personalrabatt. Enhetlighet inom Norden och EG bör ef­tersträvas. För de anställda föreligger ett behov av produktkännedom. Ef­tersom den anställde betalar bolagets självkostnadspris är det inte fråga om någon subvention.

Skälen för mitt förslag: Enligt gällande ordning är förmån av fri resa skat­tepliktig (punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL). Fria och subvendonerade resor för anställda i trafik- och resebyråföretag utgör emellertid inte skatte­pliktig intäkt (punkt 8 av anvisningarna till 32 S).

Detta särskilda undantag från skatteplikt, som funnits alltsedan KL:s dll-komst, inskränktes vid 1987 års översyn av förmånsbeskattningen till att avse endast en inre krets bestående av den anställde, dennes make eller sambo och barn under 18 ån

Den nuvarande skattefriheten för reseförmåner för den aktuella yrkeska­tegorin utgör ett undantag från vad som gäller allmänt. En skattereform med den inriktning som generellt föreslås gör det angeläget att ompröva detta av­steg från neutralitetskravet. Utomordentligt starka skäl bör alltså krävas för att i samband ined reformen bibehålla de nuvarande särreglerna för denna kategori.

Enligt min mening kan förhållandena i resebranschen inte anses så sär­präglade att ett generellt undantag från skatteplikt för reseförmåner i dessa fall är sakligt motiverat. Jag vill vidare framhålla följande.

329

Reseförmåner, i likhet med andra förmåner i tjänsten, är i princip av skat­tepliktigt slag. Mot bakgrund av att förmånen av fri eller subventionerad resa i det enskilda fallet kan ha ett betydande värde, kan jag inte dela en uppfattning som går ut på att det skulle röra sig om någon personalvårdande trivselförmån. Det förhållandet att priset för den anstäUde ibland kan mot­svara företagets självkostnadspris, och att t. ex. tomma platser i flygplan kan sakna värde för arbetsgivaren, har i sig inte något samband med frågan om skatteplikt. Sådana faktorer har snarare att göra med frågan om hur värdet för den anställde kan beräknas.

Jag anser alltså övervägande skäl tala för ett slopande av det nuvarande generella undantaget för skatteplikt för reseförmåner för anställda i trafik-eller resebyråföretag.

Otvivelaktigt kan det i enskilda fall uppkomma svårigheter att avgöra om en reseförmån är skattepliktig eller inte. Sä kan t. ex. vara fallet om en ar­betsgivare i resebranschen anser det nödvändigt att en anställd företar vissa resor för att lära känna verksamheten. Vid en bedömning av nyssnämnda frågor bör emellertid sedvanliga principer gälla. 1 den mån en resa i det sär­skilda fallet utgör resa för fullgörande av tjänsten kan det alltså inte anses röra sig om någon skattepliktig förmån.

Som utgångspunkt för värderingen bör det verkliga marknadsvärdet gälla. Givetvis kan härvid de närmare villkoren för resan såsom vid t. ex. standby-resor inverka på frågan till vilket belopp förmånen skall tas upp. Avvikelser från marknadsvärdet kan endast godtas i den mån det rör sig om personalra­batt enligt vad som berörts i det föregående.

Förslaget föranleder ändringar i punkt 3 och 8 av anvisningarna till 32 S KL.

Prop. 1989/90:110

Förmån av råntefria eller lågförräntade tån

Mitt förslag: Reglerna om räntetillägg för råntefria eller lågförräntade lån från arbetsgivare slopas. Ränteförmåner tas i stället upp till be­skattning i inkomstslaget tjänst, vilket medför att socialavgifter tas ut. Det beskattade beloppet blir avdragsgillt enligt vad som gäller för rän­tekostnaden

RINKis förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: De remissinstanser som haft synpunkter på frågan till­styrker i princip förslaget. Hovrätten över Skåne och Blekinge anser att kom­mitténs motivuttalanden avseende nivån för marknadsränta och lån som för­medlats av arbetsgivaren men utbetalats av annan bör komma dll uttryck i lagtext eller verkställighetsföreskriften RSV och Svenska Revisorsamfundet SRS framhåller att förslaget bör medföra ett slopande av särreglerna av­seende lån i fåmansföretag. TCO anser att ett slopande av de nuvarande reg­lerna inte bör hindra skattefrihet för något lägre ränta för t.ex. bänkan-ställda.

Skälen för mitt förslag: Gällande ordning avseende ränteförmåner innebär

330

att förmånen inte utgör intäkt av tjänst för den anställde. 1 stället påförs ett Prop. 1989/90:110 räntetillägg enligt rekommendationer av riksskatteverket. Tillägget avser ett belopp som utgör skillnaden mellan erlagd ränta och sedvanlig ränta och beaktas enbart vid beräkningen av underlaget för tilläggsbelopp enligt de nu­varande reglerna i 10 S 6 mom. SIL. Enligt RSV:s anvisningar utgör sedvan­lig ränta en ränta som motsvarar det lägsta av riksbankens diskonto vid årets ingång och utgång plus två procentenheten Räntedllägg kommer emellertid bara i fråga om den erlagda räntan understiger sedvanlig ränta med mer än 2 000 kn

De redovisade reglerna tillkom i samband med 1982 års skattereform och är att se mot bakgrund av de avdragsbegränsningar som då infördes.

Ett av huvudförslagen i 1991 års skattereform är att den statliga inkomst­skatten bortsett från ett grundbelopp slopas för det stora flertalet. Reformen är med anledning bl. a. härav uppbyggd på ett sätt som innebär att de nuva­rande reglerna i SIL om underlag för tilläggsbelopp slopas. Ändringarna gör det nödvändigt att på annat sätt beakta ränteförmåner.

Ränteförmåner utgör i likhet med andra förmåner för anställda en för­månstyp som utgår på grund av tjänsten. Jag anser, i likhet med kommittén, att ränteförmåner i fortsättningen bör beskattas i inkomstslaget tjänst. Jag delar även kommitténs uppfattning att det saknas anledning att behålla ett skattefritt bottenbelopp. En följd av förslaget är att ränteförmåner även kommer att ingå i underlaget för socialavgiften

Som kommittén föreslagit bör vidare ett belopp som motsvarar förmånen vara avdragsgillt som räntekostnad. En sådan behandling innebär att skatte­reglerna blir neutrala även på utgiftssidan.

I fråga om ränteförmåner till företagsledare eller honom närstående per­son i fåmansföretag gäller för närvarande särskilda regien

Även i fortsättningen bör ränteförmåner i dessa fall behandlas särskilt (av­snitt 8.12.3). De nu föreslagna reglerna, som bl. a. medför avdragsrätt för belopp som motsvarar ränteförmånen enligt reglerna i inkomstslaget kapital bör alltså inte gälla ränteförmåner i fåmansföretag.

Med anledning av synpunkterna från hovrätten vid remissbehandlingen kan nämnas att de nuvarande reglerna i 10 S 6 mom. SIL innehåller en be­stämmelse som innebär att med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare skall likställas annat lån om det finns anledning anta att denne har förmedlat lånet. Kommittén har berört dessa bestämmelser, men inte föreslagit någon uttrycklig motsvarighet i lagförslaget. Jag delar hovrättens uppfattning och anser att lagtexten bör kompletteras.

I fråga om hur marknadsräntan bör beräknas har kommittén i specialmoti­veringen till sitt författningsförslag ansett att härmed bör avses statslånerän­tan i slutet av november året före beskattningsåret med tillägg av en procent­enhet.

Den föreslagna nivån är rimlig. Regeln bör dock, som hovrätten ansett, komma till uttryck i lagtext. De föreslagna reglerna bör tas in i en ny anvis­ningspunkt 10 till 32 S KL. Vidare slopas 10 § 6 mom. SIL.

Lagrådet tar i sitt yttrande över förslaget upp - utöver redaktionella syn­punkter - bl. a. frågor med anknytning till statslåneräntan och lån till perso-

ner som lämnat sin anställning. Lagrådets synpunkter behandlas i specialmo­tiveringen.

Förslaget föranleder vidare ändringar i de regler som berör deklaradons-skyldighet och kontrolluppgiften Vad gäller de sistnämnda frågorna har jag för avsikt att senare återkomma med förslag till författningsändringar

600-kronorsregeln

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Förmåner, som inte utgör personalvård eller är särskilt undantagna, är skattepliktiga från första kronan. Förslaget innebär att den s.k. 600-kronorsregeln slopas.

En viss skattefrihet behålls för tävlingsvinster som utgår i annan form än kontant ersättning. Skattefrihet föreligger om vinsten avser minnesföremål eller om värdet inte överstiger 0,1 basbelopp eller för närvarande 300 kr.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har yttrat sig. Kam­marrätten i Stockholm avstyrker och anför att ett slopande skulle leda till praktiska och administrativa svårigheten Kammarrätten anser dessutom att beloppet 600 kr bör räknas upp med utgångspunkt från det ursprungliga vär­det. TCO tillstyrker, men befarar att ett slopande kan bli ett komplicerande inslag i systemet. Riksidrottsförbundet är starkt negativt till förslaget om slo­pad 600-kronorsregel och anför att det kommer att medföra beskattning av så gott som samtliga tävlingsvinster och skyldighet för arrangören att upp­rätta kontrolluppgift då värdet överstiger 100 kn

Skälen för mitt förslag: Den nuvarande 600-kronors-regeln (32 § 3 f mom.

KL) innebän att förmåner som är skattepliktiga ändå inte skall tas upp som

intäkt om det sammanlagda värdet per år uppgår till högst 600 kn Regeln tar

inte sikte på förmåner som utgått som kontantersättning eller utgör direkt

vederlag för utfört arbete. Den avser inte heller förmåner som kan erhållas

mot kuponger eller förmåner som enligt särskilda regler värderas enligt scha­

blonmässiga grunden

Regeln fick sin nuvarande lydelse den 1 januari 1988 i samband med 1987 års allmänna översyn av beskattningen av naturaförmåner (prop. 1987/88:52, SkU 8, rskn 96, SFS 1987:1303 m. fl.). En motsvarighet dll re­geln har dock funnits alltsedan år 1956. Den bestämmelsen tog sikte på baga-tellartade förmåner och beloppet uppgick ursprungligen till 400 kn År 1974 höjdes det till 600 kn

I samband med 1987 års översyn av förmånsbeskattningen (prop. 1987/88:52 s. 49 f.) anförde föredragande statsrådet som ett skäl för ett bibe­hållande av en liknande regel, att kritik kunde riktas mot att en arbetsgivare som under uppbördsansvar redan vid uppbördstillfället skall göra en riktig bedömning i skattepliktsfrågan, skulle behöva vara beroende av ett framtida ställningstagande av skattemyndigheterna. Det anfördes vidare att syftet med en bibehållen regel inte var att öka det skattefria området utan i stället

332

att underlätta bedömningen i skattepliktsfrägan för de berörda.

Prop. 1989/90:110

Inriktningen av skattereformen mot en mer enhetlig och neutral beskatt­ning av arbetsinkomster innefattande förmåner av skilda slag medför att frå­gan om 600-kronorsregeln får anses ha kommit i ett nytt läge. Det framstår dessutom som tveksamt om denna bestämmelse i sig är ägnad att underlätta gränsdragningen mellan t.ex. personalvårdsförmåner och förmåner som är skattepliktiga. Det är, bl.a. med hänsyn till den uppstramning jag föreslår av förutsättningarna för att vissa förmåner skall kunna hänföras till personal­vård, inte uteslutet att ett slopande av 600-kronorsregeln i själva verket kan bidra till en klarare åtskillnad i framtiden.

Jag föreslår alltså att 600-kronorsregeln i 32 S 3 f mom. KL slopas och att förmåner som inte utgör personalvård eller är särskilt undantagna från skat­teplikt beskattas från första kronan.

På ett område får dock ett slopande av regeln mindre tilltalande konse­kvenser. Jag syftar här på de av Riksidrottsförbundet påtalade effekterna. För närvarande gäller enligt anvisningar som utfärdats av RSV att tävlings­vinster i samband med idrottslig verksamhet i viss utsträckning är undan­tagna från skatteplikt. Undantaget avser bl.a. medaljer, plaketter o.d. som har karaktären av minnesföremål. Vidare kan vinster i viss utsträckning un­dantas från beskattning till följd av 600-kronorsregeln.

Även i fortsättningen bör sådana vinster som har karaktär av minnesföre­mål vara undantagna. Vidare bör tävlingsvinster som består av t.ex. nytto­föremål undantas från skatteplikt om värdet inte översdger 0,1 basbelopp avrundat till närmaste hundratal kn eller, för närvarande, ca 300 kn I dessa fall utgår då givetvis inte heller socialavgiften Förslaget utgör dessutom en förenkling bl. a. genom att skyldighet att lämna kontrolluppgift inte förelig­ger om de angivna fömtsättningarna är uppfyllda.

Förslaget föranleder ett tillägg i 19 S KL.

Förslaget medför vidare behov av ändringar i de regler som berör kontrol­luppgiftsskyldighet. I denna del har jag för avsikt att senare återkomma med förslag till författningsändringar.

5.3.2.2 Vissa avtalsförsäkringar

Inledning

I detta avsnitt behandlas skatte- och avgiftsreglerna för vissa s.k. avtalsför­säkringar. De försäkringar som avses är tjänstegrupplivförsäkring (TGL), försäkring om avgångsbidrag (AGB), avtalsgruppsjukförsäkring (AGS) och trygghetsförsäkring vid arbetsskada (TFA).

Försäkringarna grundar sig på kollektivavtal och premierna bestäms efter schablonmässiga grunden De eriäggs av arbetsgivaren eller finansieras i sär­skild ordning för vissa kategorien I vissa fall förekommer försäkringsskydd utan samband med tecknad försäkring.

Dessa försäkringar och därmed likställda anordningar är för närvarande

föremål för skattemässig särbehandling. Premieförmån eller motsvarande

beskattas inte hos den anställde. Vidare gäller att utfallande belopp endast

beskattas i viss utsträckning.

222

Ett gemensamt drag för de berörda försäkringsförmånerna är att de åt-    Prop. 1989/90:110 njuts i samband med tjänsten eller yrket. Vid en skattereform som syftar till en neutral beskattning av arbetsinkomster aktualiseras frågan om den nuva­rande särbehandlingen i skattehänseende bör bestå eller inte.

Nuvarande regelsystem i huvuddrag

Beskattningsregler m.m.

TGL eller tjänstegruppliv kan ge ersättning till efterlevande vid dödsfall. Ef­tersom TGL kan ses som en kapitalförsäkring sker inte någon beskattning av utfallande belopp. Premiekostnaden är schablonmässigt bestämd dll viss procentsats av lönesumman för dem som omfattas.

Statligt anställda omfattas av ett med TGL jämförbart skydd genom an­ställningen, dvs. utan att försäkring tecknas. Vissa särskilda kategorier som t.ex. lantbrukare och yrkesfiskare har också ett motsvarande skydd, vilket finansieras i särskild ordning.

Någon beskattning av premieförmånen sker inte hos den enskilde.

AGB eller försäkring om avgångsbidrag kan ge ersättning vid föriust av anställning och vid långvarig arbetslöshet därefter Ersättningen kan utgå i s.k. A-belopp, vilket beräknas med utgångspunkt för den friställdes ålder och inkomstbeskattas. Vidare kan ersättning även utgå i form av s.k. B-be-lopp vars storlek beror av ålder och arbetslöshetens längd. Detta belopp be­stäms efter särskild prövning och är skattefritt enligt nuvarande regler.

Premierna är i likhet med vad som gäller för TGL schabloniserade och någon förmånsbeskattning sker inte.

AGS eller avtalsgruppsjukförsäkring kan ge kompletterande ersättning ut­över den allmänna försäkringen vid sjukdom och förtidspension. På grund av att AGS enligt nuvarande regler behandlas som en kapitalförsäkring sker inte någon beskattning av utfallande belopp.

Premierna är schabloniserade och någon förmånsbeskattning sker inte.

TFA eller trygghetsförsäkring vid arbetsskada kan ge ersättning utöver den allmänna försäkringen bl.a. vid akut sjukdom och invaliditet. Försäk­ringen är uppbyggd som en av arbetsgivaren tecknad ansvarighetsförsäkring. Principiell skatteplikt föreligger för utfallande belopp, utom såvitt avser s.k. dagersättning vilken kan uppgå till högst 204 kn

Premierna är schabloniserade och någon förmånsbeskattning sker inte.

Socialavgifter

Varken premieförmånen eller utfallande belopp från de berörda försäkring­arna är föremål för socialavgiften De är inte heller förmånsgrundande i soci­alförsäkringssystemet. Delvis beror detta på att skatteplikten endast är par­tiell. Förhållandet har emellertid också att göra med uppbyggnaden av soci­alförsäkringslagstiftningen.

Sammanfattning och allmänna utgångspunkter

De berörda försäkringarna är föremål för skattemässig särbehandling där­

igenom att premieförmånen inte beskattas hos den enskilde samt genom att

334

utfallande belopp beskattas endast delvis. Att premieförmånen inte beskat­tas har sin bakgrund bl. a. i praktiska skäl som svårigheter att få fram ett rättvisande värde. Tidigare fanns dessutom ett försäkringsavdrag för kapital­försäkringar.

En annan bakgrund till den skattemässiga särbehandlingen bl.a. vad be­träffar utfallande belopp har varit att dessa försäkringar ansetts komplettera den allmänna försäkringen på ett angeläget sätt.

Särbehandlingen av försäkringarna utgör alltså ett klart avsteg från en neutral beskattning av förmåner i tjänsten. 1 likhet med RINK anser jag att skattereglerna bör omprövas i samband med skattereformen. Utgångspunk­ten bör därvid vara, att beskattning i princip bör ske antingen för premieför­mån eller för utfallande belopp i sin helhet. Vidare bör försäkringsförmå­nerna beläggas med antingen socialavgifter eller särskild löneskatt.

Övervägande skäl talar alltså för att förslaget i huvudsak genomförs enligt kommitténs grundtankar De invändningar som rests mot förslaget kan i nå­gon avgörande utsträckning inte heller anses vara av principiell art utan framstår i huvudsak som kostnadsmässiga.

Jag vill upprepa vad kommittén anfört, nämligen att intresset av särbe­handling måste vägas mot ett allmänt krav på skattemässig neutralitet och att de sänkta skattesatser som föreslås i reformen bör vägas in. När det gäller socialavgifter är jag medveten om att förutsättningarna kan komma att änd­ras i något högre grad. Detta är emellertid en konsekvens av att alla skatte­pliktiga förmåner och ersättningar i tjänsten bör bilda avgiftsunderlag.

Lagrådet har kritiserat förslaget om beskattning av premie för TGL (se nästa avsnitt). Med anledning av lagrådets synpunkter bör förslaget i lagråds­remissen vad beträffar TGL eller tjänstegruppliv inte genomföras i sin före­liggande utformning. I denna fråga har jag för avsikt att återkomma till hös­ten med förslag till åtgärder som är ägnade att medföra en mer neutral skat­te- och avgiftsmässig behandling.

Lagrådet har vidare framhållit att de förslag som rör förmånsgrundande inkomster samt uttag av socialavgifter och särskild löneskatt fordrar ytterli­gare avgränsningar och preciseringar bl. a. beträffande ersättningar som ut­går enligt vissa avtalsförsäkringar Jag har varit medveten om detta och har för avsikt att i ett senare sammanhang lägga fram förslag till den ytterligare lagreglering som är erforderlig pä detta område. Jag kommer emellertid i det följande i samband med behandlingen av de olika avtalsförsäkringarna att ange grunderna för hur enligt min mening uttag av socialavgifter resp. särskild löneskatt bör ske.

Prop. 1989/90:110

Tjänsiegrupptiv (TGL m.fl.)

Mitt förslag: Inga ändringar vidtas nu beträffande den skatte- och av-giftsmässiga behandlingen. Frågan skall övervägas ytterligare.

RINK:s förslag: RINK föreslår att förmånen av betald premie eller intjä­nad förmån beskattas hos den anställde eller yrkesverksamme.

335

Remissinstanserna: Förslaget har fått en omfattande kridk. REV, som an- Prop. 1989/90:110 ser det angeläget att de nuvarande särreglerna slopas, tillstyrker dock. För-säkrlngsinspeklionen anser att det bör övervägas att även i fortsättningen un­danta TGL från skatteplikt. Näringslivets skattedetegation framhåller bl.a. praktiska svårigheten SAF anser det stötande med en beskattning av en pre­mieförmån när något försäkringsbelopp inte är garanterat. Inkomstskatt, so­cialavgifter och avkastningsskatt skulle komma att minska värdet med ca 65 procent. TCO anser att vägande socialpolitiska mål talar mot beskattning.

Skälen för mitt förslag: Enligt nuvarande ordning gäller att förmån av fri grupplivförsäkring inte skall tas upp som intäkt (32 S 3 a mom. KL). Drygt två miljoner verksamma i enskild tjänst torde omfattas av TGL, som hand­has av AFA (arbetsmarknadens försäkringsaktiebolag). Premierna är scha­bloniserade och utgår efter viss procentsats på lönesumman för skilda hu­vudkategorien Statligt anställda omfattas av gruppliv genom anställningen, utan premie. För kommunalt anställda finns ett särskilt försäkringsbolag som handhar försäkringen, KFA (Kommunernas försäkringsaktiebolag).

För vissa kategorier gäller ett särskilt försäkringsskydd (GLA). Detta av­ser lantbrukare, yrkesfiskare, skogsbrukare och renskötare. För lantbrukare sker finansieringen inom ramen för de belopp som tillerkänts jordbruket som kompensation till följd av kostnadsutvecklingen och anpassningen av jordbrukarnas inkomster till den allmänna inkomstutvecklingen. För yrkes­fiskare gäller att finansieringen sker genom medel via prisregleringskassan för fisk. För skogsbrukare sker finansieringen över skogsvårdsavgiften och för renskötare över anslaget till främjande av rennäringen.

Premien för grupplivförsäkring utgör för närvarande en avdragsgill kost­nad i jordbruk eller rörelse (punkt 2 av anvisningarna till 22 § och punkt 9 av anvisningarna till 29 § KL).

Tjänstegruppliv tillkom ursprungligen genom kollektivavtal år 1961 och skattefrihet beslutades år 1963. 1 och med att flera kategorier alltefter årens lopp fått ett motsvarande försäkringsskydd har reglerna i KL efter hand an­passats härtill.

Redan när de ursprungliga skattereglerna tillkom framhölls i förarbetena att premien formellt borde beskattas. På den tiden var dock premien av­dragsgill inom det s.k. försäkringsavdraget. En tyst kvittning förordades där­för Vidare förelåg svårigheter att individualisera premien.

För att TGL m.fl. skall erhålla en skattemässigt neutral behandling krävs det, som kommittén föreslagit, i princip att premien eller intjänad förmån beskattas hos den anställde eller yrkesverksamme.

I det följande kommer jag att ta upp några av de skäl som av remissinstan­serna framhållits mot en sådan beskattning. Därefter kommer jag att redo­visa min egen bedömning.

Försäkringsinspektionen framhåller bl.a. följande. Premiesättningen sker

schablonmässigt. Sannolikheten för försäkringsfall varierar emellertid bero­

ende på bl.a. ålder, arbetstid och familjesammansättning. Först vid försäk­

ringsfall får försäkringsgivaren kännedom om vederbörande varit anställd

resp. egenföretagare. För att någon skall vara skattskyldig för förmånen av

TGL måste det därför i förväg utredas om han verkligen omfattas av försäk­

ringsskyddet.

336

En tänkbar följd av förmänsbeskattning av premiekostnaden är att solida- Prop. 1989/90:110 riteten mellan försäkringstagare och försäkrade hotas. Det nuvarande syste­met innebär att premiekostnaderna fördelas på arbetsgivaren efter antalet anställda. Hänsyn till riskfördelning mellan olika kollektiv tas inte. En möj­lig konsekvens kan bli att sådana krav reses, t.ex. lägre premier för yngre kollektiv än för äldre. Vidare kan en följd bli att den anställde vill stå utanför systemet. Det är inte uteslutet att en sådan rätt kan föreligga.

Näringslivets skattedelegadon framhåller att lönen även för en anstäUd som saknar efterlevande ingår i underlaget trots att ersättning aldrig blir aktuell.

TCO anser att det finns vägande socialpolitiska skäl mot beskattning. TGL-försäkringarna ger arbetstagare med hög individuell skaderisk ett Hvförsäk-ringsskydd till låg kostnad och utan individuell hälsoprövning. Om TGL-för-säkringarna förlorar sin nuvarande kostnadsfördel får grupper med låg skaderisk ekonomiska incitament att i stället täcka sitt försäkringsbehov ge­nom individuella livförsäkringar. Följden blir ökade kostnader och ett för­sämrat skydd för mer utsatta gruppen

KFA (Kommunernas försäkringsaktiebolag) anför bl.a. I det enskilda fal­let korresponderar oftast inte försäkringsskydd och premie. I ytterlighetsfal­let - där arbetsgivaren försummat att teckna avtal med KFA - står KFA ändå försäkringsansvan Försäkringen har bl.a. tack vare det enkla premiedebite-ringsförfarandet mycket låga administrationskostnaden Eftersom endast riskpremie betalas förekommer inget individuellt sparande och det finns alltså inga återköpsvärden som någon kan få sig tilldelad. Det är felaktigt att likställa denna avtalsförsäkring med individuell kapitalförsäkring där det uppkommer ett sparande över vilket försäkringstagaren kan disponera.

Det har av de avtalsslutande parterna ansetts ligga ett stort socialt värde i att arbetstagaren via sin anställning får ett försäkringsskydd, som snabbt ger hans efterlevande ett betydande ekonomiskt stöd, om han avliden Samma ståndpunkt har statsmakterna intagit hittills, eftersom man ansett att en sär­behandling av bl.a. tjänstegrupplivförsäkringen varit motiverad då den byg­ger ut det sociala trygghetsnätet på ett angeläget sätt. Enligt styrelsens upp­fattning har ingenting inträffat som föranleder en ändring av denna bedöm­ning. Med hänsyn härtill och att värdet av premien, hur värdet än skall be­stämmas, är så lågt är det enligt KFA :s styrelses uppfattning rimligt att denna löneförmån inte skall tas upp till beskattning hos arbetstagaren.

Ett bättre beskattningsalternativ skulle vara, med hänsyn tUl dels möjlig­heterna att bibehålla försäkringen, dels den enklare skatteadministrationen att de berörda försäkringsbolagen betalade en avgift på premiekostnaderna.

Förenade Liv anser förslaget stötande bl.a. därigenom att beskattning blir aktuell trots att vederbörande i det enskilda fallet kanske inte får ersättning. Enligt bolaget skulle vidare dubbelbeskattning kunna komma i fråga vid samtidiga anställningar Vidare befarar bolaget att en likabeskattning kan komma att medföra krav på att gå ur TGL-systemet, vilket bygger på solida­ritet. I så fall riskeras ett sönderfall.

För egen del gör jag följande bedömning.

Förslaget avseende TGL avviker från kommitténs förslag dll beskattnings­åtgärder för övriga avtalsförsäkringar så till vida att det tar sikte på en be­skattning av genomsnittlig premiekostnad eller intjänad förmån i stället för utbetalade belopp. Motivet för detta är att TGL kan betraktas som en kapi­talförsäkring och att belopp som utbetalas från sådana försäkringar inte be­skattas enligt nuvarande principen

337

22 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

De belopp som utfaller på grund av TGL beror på arbetstid, ålder vid   Prop. 1989/90:110 dödsfallet och efterlevande. I vissa fall utbetalas endast begravningshjälp. För en del kategorier, t.ex. lantbrukare och yrkesfiskare, gäller som förut­sättning för försäkringsskydd att vissa intäktskrav är uppfyllda.

Premiesättningen sker emellertid kollektivt efter schablonmässiga grun­der. En beskaUning av premiekostnad eller intjänad förmån efter samma grunder skulle alltså innebära ett försvagat samband med förekomsten av storleken av försäkringsskydd i det enskilda fallet.

Det bör dock framhållas, att den risk som finns att något ersättningsbe­lopp inte kommer att betalas ut eller i vissa fall endast kan komma att avse t.ex. begravningshjälp, inte kan anses utgöra något avgörande skäl i sig mot att premieförmånen beskattas. Liknande kan också riktas mot en beskatt­ning av förmån av fri kapitalförsäkring i andra fall.

Starka neutralitetsskäl talar i och för sig för att en beskattning av premie­förmån beträffande TGL m.m. kommer till stånd enligt de riktlinjer kom­mittén angett. Jag vill här också skjuta in att samtliga försäkringar alltefter de dllkommit givits en icke-neutral förmånsbehandling vid beskattningen. När nu beskattningen av arbetsinkomster reformeras med den övergripande målsättningen att åstadkomma neutralitet är det av vikt för framtiden att det klargörs att förmåner vid sidan av kontant lön som tillkommit genom avtal mellan arbetsmarknadens parter inte skall behandlas annorlunda än andra anställningsförmånen Även det talar i sak för att premieförmånen avseende TGL beskattas.

I lagrådsremissen föreslogs att en beskattning av förenklingsskäl borde ske på ett schablonmässigt sätt. Härför talade enligt remissen också att premie­kostnaden för arbetsgivaren bestäms efter schablonmässiga gmnder

I lagrådsremissen anförde vidare dåvarande departementschefen föl­jande.

För dem som omfattas av TGL bör den procentsats på lönesumman som ar­betsgivaren betalar i avgift fördelas på den anställde. Av förenklingsskäl bör procentsatsen inte anknyta till den enskildes månads- eller årsinkomst utan förmånsvärdet bör grundas på en tillämpning av denna procentsats på ge­nomsnittlig inkomst för den kategori som berörs. Det bör ankomma på rege­ringen eller den myndighet regeringen bestämmer, att utfärda verkstäUig-hetsföreskrifier härom. För tjänstemän i enskild tjänst gäller att avgiften tas ut i form av ett fast krontal per månad. Det belopp som därvid tas ut bör gälla som förmånsvärde.

Beskattningen av TGL hos den anställde bör alltså vara starkt likformig. Härav följer också att t.ex. individuella skillnader i arbetstid, ålder och fa­miljesammansättning bör lämnas utanför Skatteplikten bör inte heller på­verkas i sådana situationer där den enskilde omfattas av TGL trots att arbets­givaren av olika skäl inte erlägger någon avgift. I dessa fall bör förmånen anses intjänad.

För statligt anställda - som omfattas av tjänstegrupplivförsäkring utan att

premie eriäggs - bör de principer gälla som tidigare redovisats. Även här bör

således regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer med ledning

av de principer som gäller för TGL i enskild tjänst utfärda närmare föreskrif­

ter om vilka förmånsvärden som skall gälla. Vid värderingen bör vidare viss

vägledning kunna ges av vad som gäller vid frivillig anslutning till statlig

grupplivförsäkring. För sådana speciella grupper som t. ex. värnpliktiga och

338

deltagare i arbetsmarknadsutbildning som omfattas av tjänstegruppliv samti-    Prop. 1989/90:110 digt som de erhåller ersättning som är skattefri enligt särskilda bestämmel­ser, blir någon beskattning av förmånen av grupplivförsäkring inte aktuell eftersom även denna förmån får anses utgöra en del av ersättningen.

För inkomst av näringsverksamhet (de nuvarande inkomstslagen jord­bruksfastighet, annan fastighet och rörelse) föranleder förslaget att den nu­varande avdragsrätten för premie för grupplivförsäkring slopas.

För de särskilda kategorierna lantbrukare, yrkesfiskare, skogsbmkare och renskötare gäller enligt det föregående att de åtnjuter särskilt försäkrings­skydd och att detta finansieras i särskild ordning. Förmånen tas enligt gäl­lande regler inte upp som intäkt. För dessa bör samma principer som nyss redovisats dllämpas. Även för dessa bör alltså regeringen eller den myndig­het regeringen bestämmer utfärda föreskrifter om förmånsvärden. I likhet med vad som föreslagits beträffande dem som omfattas av TGL bör alltså beskattningen vara starkt schabloniserad även för dessa kategorier och grun­das på genomsnittUg inkomst för berörd kategori. Uppfyller emellerdd den skattskyldige inte de grundläggande intäktskrav som kan gälla för försäk­ringsskydd, bör dock någon beskattning inte komma i fråga.

Med anledning av vissa synpunkter vid remissbehandlingen bör framhål­las, att det vid samtidiga anställningar under ett beskattningsår för närva­rande ankommer endast på huvudarbetsgivaren att dra preliminär skatt på olika löneförmånen Kontrolluppgiftsskyldighet och skyldighet aft betala so­cialavgifter åvilar däremot även arbetsgivare som inte är huvudarbetsgivare.

För premieförmån avseende TGL och motsvarande bör socialavgifter tas ut. Förmånen bör anses förmånsgrundande i socialförsäkringshänseende.

Förslaget föranleder ändringar i 32 § 3 a mom. och justeringar i de regler som gäller för näringsverksamhet enligt förslaget, punkt 12 av anvisningarna till 22 S och punkt 23 av anvisningarna till 23 S.

Lagrådet avstyrker i sitt yttrande förslaget om införande av skatteplikt för förmån av fri grupplivförsäkring enligt den i lagrådsremissen föreslagna ut­formningen. Lagrådet anför bl.a. att det krävs att förutsättningarna för skattskyldighet och de principer som skall iakttas vid utformningen av schab­lonerna anges med tillbörlig precision. Jag ansluter mig till de skäl lagrådet anför mot den föreslagna lösningen. Åndringsförslagen i lagrådsremissen bör alltså inte genomföras.

Det anförda innebär emellertid ett avsteg från grundregeln att förmåner på grund av tjänsten, innefattande förmåner vid sidan av kontant lön utgör skattepliktig intäkt. Avsteget motiveras av de svårigheter som på grund av den speciella uppbyggnaden av tjänstegrupplivförsäkringen är förenade med att uppnå en likformig och neutral förmånsbeskattning hos den enskilde.

Mitt ställningstagande innebär alltså att en förmånsbeskattning inklusive uttag av socialavgifter enligt de riktlinjer som föreslogs i lagrådsremissen inte bör komma till stånd. Det finns emellertid anledning att söka finna ett alternativt system för beskattning som tillgodoser den typ av krav på av­gränsningar och preciseringar som lagrådet nämner i sitt yttrande. Jag avser att i höst återkomma med förslag i denna fråga.

339

Avgångsbidrag (AGB m.fl.)

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Utfallande belopp från AGB och motsvarande utgör i sin

helhet skattepliktig intäkt av tjänst. Den nuvarande skattefriheten för

s.k. B-belopp och motsvarande slopas.

Utbetalningarna bör beläggas med särskild löneskatt och bör inte bli

förmånsgrundande.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget har fatt ett blandat mottagande. REV till­styrker. Försäkringsinspektionen anser att förslaget kan innehålla vissa inslag av retroaktiv beskattning. Näringslivels skailedelegalion och SAF anser att AGB utgör en sakförsäkring resp. konjunkturberoende riskförsäkring. TCO godtar förslaget.

Skälen för mitt förslag: AGB eller s.k. kollektiv försäkring om avgångsbi­drag kan ge kontant ersättning vid förlust av anställning t.ex. vid driftsin­skränkning eller av hälsoskäl samt långvarig arbetslöshet därefter Ersätt­ning kan utgå i s.k. A- och B-belopp eller motsvarande. Storleken av A-be­loppet sammanhänger med åldern vid försäkringsfallet, medan B-beloppet beror även av arbetslöshetens längd. B-beloppet utbetalas efter särskild prövning. För avgångsersättningar till statligt anställda saknas numera mot­svarighet till den fria prövningen inom AGB:s s.k. B-belopp. Motsvarande gäller kommunalt anställda.

De nuvarande beskattningsreglerna (32 S 1 mom. tredje stycket och punkt 11 av anvisningarna till 32 S KL) innebär att den del av det s.k. B-beloppet som uppgår till högst två gånger basbeloppet (för närvarande 59 400 kn) un­dantas från beskattning.

Samma regler gäller i princip om staten betalar ut ersättning enligt samma grunder. Avgångsersättning till arbetstagare som omfattas av det s.k. trygg­hetsavtalet mellan PTK och arbetsgivarorganisationen följer samma regien

AGB beskrivs i förarbetena till de ursprungligen införda beskattningsreg­lerna (prop. 1967:39) som en skadeförsäkring i samband med tjänst. Depar­tementschefen ansåg att fullständig skattefrihet inte kunde komma i fråga för utfallande belopp, men ville inte motsätta sig någon form av skattelind­ring vid ömmande omständigheten Sådana omständigheter kunde generellt anses föreligga vad beträffar det s.k. B-beloppet.

Med hänsyn till reformens inriktning i stort mot en neutral beskattning av förmåner på grund av tjänsten anser jag att de nuvarande undantagsreglerna för s.k. B-belopp inom AGB och motsvarande bör omprövas. Eftersom ut­betalningarna avser ersättning för inkomstbortfall bör de alltså i sin helhet utgöra skattepliktig intäkt av tjänst.

Försäkringsinspektionen framhåller i sitt remissyttrande att förslaget kan ha inslag av retroaktiv beskattning eftersom premier och reservavsättningar delvis har beräknats med hänsynstagande till skattefrihet. Inspektionen på­pekar dock att detta endast motsvarar en del av utbetalda belopp.

Givetvis innebär förslaget om beskattning av utfallande belopp i sin helhet

340

att förutsättningarna ändras något för AGB m.fl. anordningar Det förhål­landet att premier m.m. beräknats med hänsyn till tidigare regler medför inte att förslaget innefattar en otillåten retroaktivitet i regeringsformens me­ning. I sammanhanget vill jag framhålla att skattefrihet för s.k. B-belopp och motsvarande, enligt de övergångsregler jag förordan skall gälla även fram­deles om anställningen upphört före reformens ikraftträdande den 1 januari 1991.

För närvarande eriäggs inte socialavgifter för ersättningar från AGB m.fl. anordningar. Ersättningarna är inte heller förmånsgrundande. Med hänsyn till karaktären av engångsbelopp och då ersättningarna betalas ut sedan an­ställningen upphört såsom vid pension bör särskild löneskatt erläggas av den som verkställer utbetalningarna. Ersättningarna bör därmed inte heller bli förmånsgrundande.

Förslaget föranleder ändringar i 32 S 1 mom. KL samt att punkt 11 av an­visningarna till 32 S slopas.

Gruppsjukförsäkring (AGS m.fl.)

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Belopp som utfaller på grund av gruppsjukförsäkring som t.ex. AGS och motsvarande utgör skattepliktig intäkt av tjänst eller i förekommande fall näringsverksamhet.

Utbetalningar från AGS och motsvarande bör beläggas med social­avgifter och blir förmånsgrundande. I det fall utbetalningarna avser att komplettera förtidspension bör endast särskild löneskatt tas ut. Sistnämnda ersättningar bör inte bli förmånsgrundande.

RINK:s förslag: överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget har fått ett blandat mottagande. RFV till­styrker. Försäkringsinspektionen förordar närmare överväganden i fråga om övergångsregler, för det fall förslaget genomförs. Näringslivets skattedetega­tion avstyrker bestämt förslaget. SAF anser det orimligt att dagens arbetsgi­vare åläggs att retroaktivt ta över ansvaret för utfästelser som gjorts av tidi­gare arbetsgivare. Svenska Revisorsamfundet SRS och TCO tillstyrker

Skälen för mitt förslag: AGS, som tillkom i början av 1970-talet, fungerar som ett komplement till den allmänna försäkringen och ger ersättning vid sjukdom som varar åtta dagar eller men Ersättning kan också utgå som kom­plement till förtidspension eller sjukbidrag.

Ett motsvarande försäkringssystem finns för bl.a. lantbrukare och yrkes­fiskare. För statsanställda gäller numera att inget sjukavdrag görs för dem som har arbetsgivarinträde under de första tre månadernas sjukdom.

AGS betraktas i skattehänseende som en kapitalförsäkring, vilket innebär att utfallande belopp inte beskattas. I övrigt innebär nuvarande skatteregler, att förmån av fri gruppsjukförsäkring enligt grunder som fastställs i kollek­tivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer, enligt 32 S 3 a mom. KL ej tas upp som intäkt.

Motsvarande skattemässiga behandling gäller för lantbrukare, yrkesfis­kare, skogsbmkare och renskötare.

341

Skattefriheten utgör i grunden ett undantag från eljest gällande principen Prop. 1989/90:110 I samband med reglernas tillkomst betraktades skattefriheten som ett provi­sorium. I prop. 1974:90 anförde departementschefen bl.a. att gruppsjukför­säkringen byggde ut det sociala trygghetssystemet pä ett angeläget sätt samt att man i fråga om AGS kunde godta ett avsteg från principen att utgående ersättningar med anledning av anställning skall bli föremål för beskattning.

Näringslivets skattedelegation och SAF framhåller bl.a. följande i sina re­missyttranden över kommitténs förslag.

Försäkringen är en ren riskförsäkring utan sparmoment. Ett rimligt anta­gande är att krav kommer att ställas på oförändrade förmåner i avtalsför-handlingan Under alla förhållanden kan arbetsgivarna inte rimligen åläggas ett ansvar för hittills gjorda utfästelser.

Förmånsvärdet kan - vid oförändrad kostnad för arbetsgivarna - bli sänkt med ca 45 procent som en följd av förslaget. Det är orimligt att dagens ar­betsgivare åläggs att retroaktivt ta över ansvaret för gjorda utfästelser av ti­digare arbetsgivare. Försäkringen måste därför omprövas med utgångspunkt från nuvarande kostnads- och premienivå. Socialavgifts- och grundavgifts-hanteringen innebär dessutom en ansenlig administrativ påfrestning.

Som en del i skattereformen anser jag att tiden nu är inne att ompröva skat­tefriheten för ersättningar från AGS m.fl. Eftersom utbetalningarna utgör ersättning för inkomstbortfall bör dessa belopp beskattas. AGS bör i detta sammanhang behandlas på samma sätt som en pensionsförsäkring.

Som jag antytt beträffande AGB innebär förslaget även för AGS m.fl. gi­vetvis att förutsättningarna ändras för dem som berörs. Detta är emellertid en oundviklig följd av förslaget som bör ses mot bakgrund av reformen i stort.

En fråga som berörts av försäkringsinspektionen är hur övergångsfallen bör behandlas. Frågan har också anknytning till vad näringslivets skattedele­gation och SAF anfört. Inspekdonen framhåller bl.a. följande.

Beskattningen av redan nu och i framtiden utgående sjukförmåner från AGS kan tänkas bli finansierad av den sjuke själv genom en lägre nettosjukpen­ning. Kompensationsnivån - 95 procent - av inkomstbortfallet efter skatt -skulle alltså sänkas. Detta skulle innebära ett brott mot de utfästelser som gjorts till den som uppbär ersättning från AGS när reformen träder i kraft. En sådan förändring skulle vara särskilt beklaglig eftersom dessa inte har möjlighet att skaffa sig kompletterande skydd på annat sätt.

Ett alternativ som troligen kommer att aktualiseras är att förmånerna höjs åtminstone för den nyssnämnda kategorin av försäkrade så att förmånerna efter skatt motsvarar ungefär vad som utgår i dag. Det försäkringsbolag som handhar försäkringen i fråga. Arbetsmarknadsförsäkringar sjukförsäkrings-akdebolag, AMF (s), har dock inte möjlighet att göra detta på annat sätt än genom en premiehöjning (om inte solvensen skall sättas i fara). Enligt upp­gift kräver ett 30-procentigt skatteuttag på utgående sjukförmåner, för oför­ändrade förmåner, att avsatta reserver höjs med nästan 50 procent eller, i kronor räknat, ungefär tio miljarden Detta belopp skulle med andra ord be­höva tillskjutas av arbetsgivarna.

Om utredningsförslaget genomförs är det mot den nu angivna bakgrunden rimligt att det införs övergångsbestämmelser som medger fortsatt skattebe­frielse för alla vid reformens införande pågående sjukfall.

342

Försäkringsinspektionens förslag om fortsatt skattefrihet för de ersätt­ningar som föranleds av vid reformens införande pågående sjukfall synes välgrundat. Förslaget har dessutom biträtts av LO och SAF. Även RINK har föreslagit en liknande övergångsregel. Skattefrihet bör alltså gälla för ersätt­ningar från AGS m.fl. om försäkringsfallet har inträffat före den 1 januari 1991.

Utbetalningar från AGS beläggs för närvarande inte med socialavgifter. I fortsättningen bör den som verkställer utbetalningarna erlägga socialavgifter och ersättningen bli förmånsgrundande. I det fall ersättning från AGS utges såsom ett komplement till förtidspension bör endast särskild löneskatt tas ut och ersättningen inte vara förmånsgrundande.

Förslaget föranleder ett tillägg till 32 S 3 a mom. KL av innebörd att utfal­lande belopp från fri gruppsjukförsäkring skall tas upp till beskattning. Även de motsvarande reglerna för egenföretagare (punkt 12 av anvisningarna till 22 S) behöver justeras. Förslaget föranleder vidare vissa justeringar i de reg­ler som berör kontrolluppgiften Vad gäller de författningsändringar som krävs beträffande kontrolluppgifter avser jag att återkomma senare.

Trygghetsförsäkring vid arbetsskada (TFA)

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Den nuvarande skattefriheten för s.k. dagersättning från TFA slopas.

Ersättning från TFA bör beläggas med socialavgifter och bli för­månsgrundande. I det fall invaliditetsersättning utbetalas bör i regel endast särskild löneskatt utgå och ersättningen bör inte vara förmåns­grundande.

RINK:s förslag: överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: RFV, försäkringsinspektionen, Svenska Revisorsam­fundet SRS och TCO tillstyrker i princip. 5/lF avstyrker förslaget.

Skälen för mitt förslag: TFA kan beskrivas som en av arbetsgivaren teck­nad ansvarighetsförsäkring. Den kan ge den enskilde ersättning utöver so­cialförsäkringen, bl.a. under akut sjukdomstid och vid invaliditet. Vid sjuk­dom sammanlagt åtta dagar eUer mer kan ersättning utgå för faktisk in­komstförlust.

Försäkringen torde omfatta i stort sett hela arbetsmarknaden. För statligt anställda gäller ett motsvarande försäkringsskydd genom ett personskadeav­tal.

Enligt 19 § KL är ersättning på grund av kollekdv ansvarighetsförsäkring inte skatteplikdg till den del ersättningen utgår under de första trettio da­garna av den tid som den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så att ersättningen uppgår för insjuknandedagen till högst 30 kn och för övriga da­gar till högst 6 kr för dag.

Skattefriheten för den schabloniserade s.k. dagersättningen från TFA in­fördes som ett provisorium år 1975. Tillsammans med beskattad sjukpenning antogs ersättningen ge full kompensadon för den enskilde.

343

Under senaredd har villkoren förTFA ändrats bl.a. på kollekdvavtalsom- Prop. 1989/90:110 rådet. Fno.m. 1985 utgår inte längre dagersättning under akut sjukdomstid med schablonbelopp de första 30 dagarna. Ersättning utgår i stället för fak­tisk inkomstförlust, vilket medför principiell skatteplikt enligt vanliga regien I vissa fall kan dock förekomma, att schablonersättning på grund av de äldre villkoren fortfarande utbetalas.

Den skattefrihet som fortfarande kan föreligga för s.k. schabloniserad dagersättning från TFA bör av neutralitetsskäl slopas. Mot bakgrund av att den del av ersättningen som för närvarande kan vara skattefri uppgår till ringa belopp, torde någon övergångsbestämmelse inte vara erforderlig för dessa fall.

För närvarande gäller att ersättning från TFA varken beläggs med social­avgifter eller är förmånsgrundande. I samband med reformen bör den som verkställer utbetalningen eriägga socialavgifter och ersättningarna bli för­månsgrundande, om ersättningen avser att täcka inkomstbortfall under akut sjukdomstid. Motsvarande bör gälla sådan invaliditetsersättning som i vissa fall kan utgå som periodiserad livränta och som beräknas med ledning av den faktiska inkomsten före skadetillfället. Sådan ersättning får anses utgöra kompensadon för mistad inkomst. I det fall ersättningen avser bestående ar­betsoförmåga bör endast särskild löneskatt tas ut och ersättningen inte vara förmånsgrundande.

Förslaget föranleder ändringar i 19 S KL samt i de regler som berör egen­företagare, enligt förslaget punkt 12 av anvisningarna till 22 S.

5.3.2.3 Vissa kostnadsersättningar

Inledning

Det är enligt min mening angeläget av likformighetsskäl att samma beskatt­ningsregler gäller för såväl offentligt som privat anställda. Vid reforme­ringen av traktamentsbeskaftningen har jag därför föreslagit att nuvarande skillnader i reglerna avseende behandlingen av dessa gruppers traktamenten skall upphöra. Således bygger förslagen till den framtida traktamentsbe­skaftningen, i likhet med nuvarande regler för privatanställda, på att trakta­mentsersättning är skattepliktig och att avdrag för ökade levnadskostnader medges med vissa schablonbelopp.

Även den skattemässiga behandlingen av övriga kostnadsersättningar bör vara lika för offentligt resp. privat anställda. Dessa ersättningar bör således i princip tas upp som intäkt medan avdrag medges för uppkomna omkostna­den Undantag kan dock behöva göras för vissa speciella fall. Här avser jag att behandla bl. a. de kostnadsersättningar som nämns i 32 S 3 mom. KL utom såvitt avser resekostnads- och traktamentsersättning, vilka jag tar upp i annat sammanhang (avsnitt 5.3.3).

I detta sammanhang vill jag nämna att de förslag som jag nu lägger fram

inte torde ändra på förutsättningarna att i inkomstslaget tjänst få ett s. k.

schablonavdrag enligt de rekommendationer som RSV meddelat avseende

beskattning av ersättningar m. m. i samband med idrottslig verksamhet

(RSV Dt 1989:12).

344

Beskattning av vissa förmåner, m. m.

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Den nuvarande skattefriheten slopas för ersättning från Nordiska ministerrådet i samband med det nordiska tjänstemannaut­bytet, kostnadsersättning för vård i enskilt familjehem, förvaltnings­kostnadsbidrag och anslag till andra expenser, å stat uppförd häst- och bådega samt viss hästgottgörelse.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. RINK föreslår dock att kostnadsersättning för vård i enskilt familjehem skall vara skattefri och att utlandstillägg och därmed likställd förmån samt ersättning från SIPRI skall beskattas.

Remissinstanserna: Det stora flertalet remissinstanser har tillstyrkt eller lämnat utan erinran förslaget att statliga och kommunala kostnadsersätt­ningar i princip görs skattepliktiga och att avdrag medges för uppkomna kostnaden Beträffande utlandstillägg till UD- och SlDA-personal statione­rad utomlands anser dock flera remissinstanser - 5V, utlandstönenämnden, kammarrätten i Stockholm, TCO, SACO/SR och Sveriges Uppbördschefer -att den nuvarande skattefriheten bör behållas. Bl. a. framhålls au en be­skattning av utlandstilläggen inte skulle få någon statsfinansiell effekt men leda till kraftigt ökad administration. Det framhålls också att de personalka­tegorier som berörs till skillnad från privatanställda inte dllåts bli beskattade i tjänstgöringslandet. Kammarrätten i Göteborg föreslår att kostnadsersätt­ning för vård i enskilt familjehem bör vara skattepliktig och hävdar att likfor­mighetsskäl talar för detta.

Skälen för mitt förslag: I 32 § 3 mom. andra stycket KL anges att skattefri­het råder för vissa kommunala kostnadsersättningar och för kostnadsersätt­ningar som bekostas av Nordiska ministerrådet i samband med arbete inom ramen för det nordiska tjänstemannautbytet samt Stockholms internatio­nella fredsforskningsinsdtut (SIPRI). De kostnadsersättningar från SIPRI som undantagits från beskattning är av ungefär samma slag som de som un­dantagits för personal vid utrikesförvaltningen. Jag kommer strax att när­mare behandla mitt ställningstagande beträffande vilka beskattningsregler som bör gälla för kostnadsersättning som utges av SIPRI och för personal vid utrikesförvaltningen.

Bakgrunden till att nämnda kostnadsersättning från Nordiska ministerrå­det vid nordiskt tjänstemannautbyte inte utgör skattepliktig inkomst torde främst vara det nära sambandet som arbete inom den institutionen har med arbete i statlig tjänst. Mot bakgrund av de överväganden jag tidigare redovi­sat om att jämställa den skattemässiga behandlingen av statliga och privata kostnadsersättningar bör den nu aktuella särbehandlingen slopas.

Även kostnadsersättning för vård av person i enskiU familjehem upptas bland de intäkter som undantagits från skatteplikt i 32 S 3 mom. KL. Till ledning för inkomsttaxeringen har RSV utarbetat anvisningar m. m. vari re­kommenderas att vissa på särskilt sätt beräknade ersättningar godtas som högsta omkostnadsbelopp (RSV Dt 1985:11). Vidare har Svenska kommun-

345

förbundet efter samråd med RSV utarbetat rekommendationer avseende   Prop. 1989/90:110

ekonomiska ersättningar inom familjevården för barn och vuxna (cirk.

1984:54).

RINK har i sina överväganden redogjort för för- och nackdelar med att göra dessa kostnadsersättningar skattepliktiga. Kommittén befarar att en del praktiska svårigheter kan uppstå. Tvister kan väntas uppkomma mellan skattskyldiga och skattemyndigheter angående kostnadsavdragens storlek på grund av att dessa kostnader ofta kan vara särskilt svåra att beräkna. Å andra sidan synes enligt kommittén även nuvarande regler kunna medföra vissa problem genom att en kommun kan beteckna en ersättning som kost­nadsersättning även om den kraftigt skulle överstiga de verkliga kostnaderna i det enskilda fallet. Kommitténs slutsats är dock att fördelarna med en bibe­hållen skattefrihet för dessa ersättningar överväger nackdelarna.

För egen del finner jag RINK:s betänkligheter mot att göra denna kost­nadsersättning skatteplikdg överdrivna. En lämplig ordning kan vara att låta de av RSV i dag rekommenderade högsta omkostnadsbeloppen utgöra en schablon med vilken avdrag får göras om den skattskyldige inte kan visa att hans kostnader varit högre. Överskjutande kostnadsersättning skulle i enlig­het med detta bh skatte- och avgiftsgrundande. Det bör ankomma på RSV att utfärda rekommendationer härom.

I linje med vad jag nu föreslagit ligger vidare dels att skattefriheten slopas för kommunala kostnadsersättningar, dels att den möjlighet tas bort enligt vilken RSV kan förklara att även motsvarande kostnadsersättning från an­nan offentlig institudon ej skall upptas dll beskattning.

Vad slutligen angår den i 32 S 3 mom. KL nämnda skattefriheten för för-vattningskostnadsbidrag och anslag tid andra expenser, å stat uppförd häst-och båtlega samt viss hästgottgörelse torde denna numera i allt väsentligt sakna betydelse, I vilket fall saknas några bärande skäl att behålla skattefri­heten för dessa bidrag.

Mitt förslag föranleder ändring i 32 S 3 mom. KL samt slopande av punkt 7 av anvisningarna till nämnda paragraf.

Fortsatt undantag från beskattning i vissa fatt

Mitt förslag: Vissa kostnadsersättningar som utges av SIPRI, ersätt­ning för flyttningskostnad, vissa ersättningar till värnpliktiga samt un­derstöd vid arbetskonflikt skall även i fortsättningen undantas från beskattning. Undantag skall även göras beträffande utlandstillägg och därmed likställd förmån.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt utom såvitt avser kostnadser­sättning som utges av SIPRI och utlandstillägg. RINK föreslår att sådan er­sättning görs skattepliktig. Likaså föreslås att utlandstilläggen blir skatte­pliktiga.

Remissinstanserna: Förslaget har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av det stora flertalet remissinstanser.

346

Skälen för mitt förslag: Bestämmelsen i 32 § 3 mom. KL om skattefrihet    Prop. 1989/90:110 för utlandstittägg och därmed tikställd förmån för utom riket stationerad per­sonat vid utrikesförvaltningen har varit gällande sedan kommunalskattela­gens dllkomst. År 1966 utvidgades skattefriheten till att också omfatta per­sonal i svensk biståndsverksamhet.

1 punkt 7 av anvisningarna till 32 § KL anges vilka förmåner som anses som likstäUda med utlandstillägg. Dessa är fri bostad med uppvärmning och belysning, bostadskostnadsersättning eller däremot svarande förmån, bidrag för resa till Sverige för semester, barntillägg, utbildningsbidrag, barnresebi-drag, ersättning för hållande av bil och flyttningsbidrag.

I lagrådsremissen föreslogs i likhet med RINK att nämnda utlandstillägg skulle göras skattepliktiga. Motivet för detta var att söka uppnå så stor lik­formighet som möjligt eftersom i huvudsak alla andra former av kostnadser­sättningar också bör bli skattepliktiga oavsett om ersättningarna utgetts i statlig eller enskild tjänst. Övervägande skäl talar fortfarande på sikt för en sådan lösning. Med hänsyn till de särskilda förhållanden som råder för utri­kesförvaltningen kräver emellertid frågan ytterligare belysning och övervä­ganden. Jag anser därför att nuvarande ordning med skattefria kostnadser­sättningar såsom utlandstillägg såvitt avser utrikesförvaltningen och perso­nal i svensk biståndsverksamhet kan bibehållas dlls vidare.

När det gäller de regler från år 1980 som föreskriver skattefrihet för kost­nadsersättningfrän SIPRI grundades dessa närmast på den omständigheten att det var svårt att rekrytera sådana kvalificerade utländska forskare som behövdes för att den aktuella verksamheten skulle kunna bedrivas på avsett sätt. Som stöd för att införa nämnda skattefrihet åberopades den särställning som SIPRI intar Institutet är närmast att jämställa med ett mellanstatligt organ. Betryggande garantier mot missbruk av skattefriheten ansågs före­ligga genom svenska statens insyn i SIPRLs ekonomi. Det påpekades också att undantagsregeln i realiteten inte skulle få alltför vittgående konsekvenser eftersom ersättningen var av den arten att avdrag ändå torde ha kunnat på­räknas vid taxeringen för de kostnader som skulle komma att ersättas. De kostnadsersättningar som avses är enligt punkt 7 av anvisningarna till 32 § KL tillägg för ökade levnadskostnader, förmån av fri bostad eller bostads­kostnadsersättning samt ersättning för skolavgifter för barn och ersättning för flyttningskostnaden

För egen del anser jag att de särskilda skäl som låg dll grund för att un­danta kostnadsersättning som utgetts av SIPRI från beskattning fortfarande äger giltighet. Skattefrihet i det fallet bör således råda även i fortsättningen.

Vad därefter angår ftyttningskostnadsersättning undantas statlig sådan er­sättning från skatteplikt enligt punkt 7 av anvisningarna dll 32 S KL. Utges sådan ersättning i enskild tjänst är även den undantagen från skatteplikt un­der vissa förutsättningar enligt andra stycket i 32 § 4 mom. KL. En strikt likformighet enligt de principer jag tidigare berört beträffande beskattning av kostnadsersättning skulle leda till att även ersättning för flyttningskostnad blev skattepliktig. Starka skäl av bl. a. arbetsmarknadspolitisk art, talar emellertid för fortsatt skattefrihet för flyttningskostnad för samtliga katego­rier anställda.

347

Särskilda skäl gör sig också gällande för att låta nuvarande skattefrihet    Prop. 1989/90:110 råda även fortsättningsvis beträffande vissa ersättningar tid värnpliktiga samt sådant understöd som utges ttll arbetstagare vid arbetskonflikt.

Jag föreslår därför att nuvarande skattefrihet bibehålls i dessa delan

Förslaget innebär ändringar i 32 S 3 och 4 mom, KL.

5.3.2.4 Inkomster från bär-, svamp- och kottplockning

Mitt förslag: Nuvarande skattefrihet för inkomster från bär-, svamp-och kottplockning avskaffas.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av en stor majoritet av remissinstanserna. Det avstyrks dock av kammarrätten i Stock­holm, LRF och Riksidrottsförbundet.

Skälen för mitt förslag: Enligt 19 § KL räknas inte till skattepliktig inkomst intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar samt kottar som den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kn, såvida intäkterna inte kan hänföras till rörelse som den skattskyldige driver eller utgör lön eller liknande förmån. 120 S KL finns en regel om att kostnader motsvarande skattefria intäkter av detta slag inte får dras av.

Den nu nämnda särregleringen grundar sig på önskemålet om att stimu­lera ett ökat tillvaratagande av viktiga naturtillgångar Mot detta står emel­lertid de strävanden som jag tidigare berört, nämligen att skapa en så neutral beskattning av arbetsinkomster som möjligt. Av neutralitetsskäl och med hänsyn till jle sänkta skattesatser för arbetsinkomster som jag också föreslår bör särregleringen avseende skattefrihet för inkomster av bär-, svamp- och kottplockning nu kunna slopas.

Förslaget föranleder ändringar i 19 och 20 SS KL.

5.3.2.5 Ersättningar till utländska forskare

Mitt förslag: Den särskilda skattelättnad för utländska gästforskare, som innebär att endast 70 % av lönen är skattepliktig, slopas. Nuva­rande skattefrihet för kostnadsersättningar till sådana forskare kvar­står oförändrad.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. RINK föreslår

emellertid att även kostnadsersättningarna beskattas.

-    Remissinstanserna: Frågan tas upp av tre remissinstansen Näringslivets

skattedelegadon och styrelsen för teknisk utveckling accepterar att lönen görs

fullt skattepliktig men motsätter sig att kostnadsersättningarna görs skatte-

348

pliktiga. Aomwiflz-rflftoi ; SrocÄ;/io/w anser att nuvarande regler bör behållas.    Prop. 1989/90:110 De skäl som anförs är att rekryteringen av utländska forskare skulle försvå­ras om nuvarande regler helt avskaffades.

Skälen för mitt förslag: Särreglerna om skattelättnader för utländska fors­kare som tillfälligt arbetar i Sverige tillkom år 1984 (prop. 1984/85:76, SkU 22, rskn 70, SFS 1984:947). Reglerna är endast tillämpliga vid dllfällig an­ställning eller tillfälligt uppdrag som avser kvalificerat forsknings- eller ut­vecklingsarbete med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att bety­dande svårigheter föreligger för en rekrytering inom landet. Skattelättnad kan medges under en längsta tid av två år - eller om särskilda skäl finns -längst fyra år under en tioårsperiod.

Skattelättnaderna består i dels att forskaren endast behöver ta upp 70 % av lönen till beskattning, dels att han inte behöver skatta för viss kostnadser­sättning. Således undantas från beskattning ersättning för kostnader som forskaren på grund av vistelsen i Sverige har haft för bostad här i landet, för flyttning till eller från Sverige, för egna och familjemedlemmars resor mellan Sverige och hemlandet eller i form av avgifter för barns skolgång här i landet samt slutligen för förmån av fri eller delvis fri bostad.

En särskild forskarskattenämnd som är knuten till RSV prövar om förut­sättningarna för skattelättnaderna är uppfyllda.

Sedan forskarskattenämndens verksamhet påbörjades år 1985 och fram till och med år 1989 har 215 ärenden inkommit till nämnden. Därav har 182 ärenden prövats i sak vilket lett till bifall i 82 fall och avslag i 75 fall samt förlängning av tidigare bifallsbeslut i 22 ärenden och vägrad förlängning i 3 ärenden. Tendensen är att det under de senaste åren har meddelats fler bi­falls- än avslagsbeslut.

På grundval av sina beräkningar kom RINK fram till att ett bibehållande av nuvarande skattelättnadsregler för utländska forskare skulle innebära en överkompensation, i vissa fall en kraftig sådan, om marginalskattesatserna nedsattes på det sätt som utredningen föreslog. Kommitténs beräkningar grundades på ett antagande om 30 % kommunalskatt på årslöner upp till 200000 kn och en statlig skatt om 20 % för inkomster däröven Vidare förut­sattes ett oförändrat grundavdrag.

Förutsättningarna kommer som tidigare framgått att bli något förändrade jämfört med vad RINK utgick från. Den genomsnittliga kommunalskatten överstiger numera 31 %. Vidare föreslår jag att den statliga inkomstskatten om 20 % tas ut från och med en taxerad inkomst om 180 000 kn

RINK:s slutsats, att ett slopande av samtliga skattelättnader för utländska forskare enligt 1984 års lag endast skulle innebära smärre förändringar till följd av skattereformen, anser jag emellertid fortfarande vara riktig trots de ändrade förutsättningarna. Jag vill dock inte gå så långt i mitt förslag som RINK har gjon.

Bakgrunden till skattelättnaderna enligt 1984 års lag är i princip den­samma som för bestämmelserna om skattefrihet för kostnadsersättningar som utges av SIPRI, dvs. rekryteringssvårigheter av kvalificerade utländska forskare till Sverige. Jag har beträffande kostnadsersättningar som utges av SIPRI föreslagit att dessa även fortsättningsvis bör vara skattefria. I konse-

kvens härmed bör även skattefriheten beträffande kostnadsersättningar en­ligt 1984 års lag kvarstå.

Mitt förslag innebär sammanfattningsvis att 1984 års lag justeras endast i så måtto att skattelättnaden för 30 % av löneinkomsten slopas och att fors-karskattenämnden även fortsättningsvis beslutar om huruvida förutsättning­arna är uppfyllda för skattefrihet för kostnadsersättningarna. Övergångsvis innebär detta att det även efter den 1 januari 1991 kan finnas forskare som åtnjuter skattelättnad beträffande löneinkomster enligt beslut som forskar-skattenämnden fattat enligt de äldre reglerna. Denna situation är dock rela­tivt snabbt övergående eftersom de medgivna skattelättnaderna är tidsbe­gränsade.

Förslaget innebär att ändring vidtas i 13 § och att 4 S slopas i den tidigare nämnda lagen.

Prop. 1989/90:110

5.3.2.6 Stipendier

Mitt förslag: Frågan om hur den skattemässiga behandlingen av sd-pendier skall utformas bör anstå i avvaktan på att stiftelse- och före-ningsskattekommitténs betänkande i denna del har beretts.

Skälen för mitt förslag: RINK har rent allmänt förespråkat att den nuva­rande skattefriheten för stipendier enligt 19 S KL bör slopas. Av skäl som anges i utredningsbetänkandet (del III s 107 ff) föreslår kommittén emeller­tid att de närmare övervägandena i frågan bör överlåtas på stiftelse- och före­ningsskattekommittén.

Den kommittén har enligt sina direktiv (din 1988:6) i uppdrag att se över inkomst- och förmögenhetsbeskattningen av stiftelser och ideella föreningan Kommittén har också möjlighet att ompröva skattereglerna för bidrag från kvalificerat allmännyttiga stiftelser och ideella föreningan Genom dlläggsdi-rektiv (din 1989:45) har regeringen även gett kommittén i uppdrag att utreda beskattningen av stipendier och liknande bidrag också i fall där utgivaren inte är kvalificerat allmännyttig organisation. Detta senare uppdrag bör en­ligt direktiven redovisas senast den 1 juni 1990. Avsikten är att en eventuell lagändring skall kunna träda i tillämpning samtidigt med övrig lagstiftning i den andra etappen av skattereformen, dvs. den 1 januari 1991.

Jag får således sedan kommittén redovisat sina förslag återkomma till frå­gan.

5.3.3 TVaktamentsbeskattning m.m.

Inledning

Jag har tidigare (avsnitt 5.3.2.3) behandlat grunderna för beskattningen av kostnadsersättningar Mitt förslag innebär bl. a. att även kostnadsersätt­ningar till anställda i offentlig tjänst i princip skall bli skattepliktiga och att avdrag skall få göras för däremot svarande kostnader på samma sätt som gäl­ler för privatanställda. Jag avser att nu närmare behandla reglerna på trakta-mentsbeskattningsområdet.

350

Som RINK redogjort för är för närvarande stadiga och kommunala trak- Prop. 1989/90:110 taments- och resekostnadsersättningar undantagna från skatteplikt, bortsett från traktamentsersättning vid resa i tjänsten som inte varit förenad med övernattning. I enskild tjänst gäller däremot att ersättningarna är skafteplik­tiga och att avdrag får göras härifrån i den mån de kostnader som svarar mot ersättningarna är att anse som avdragsgilla enligt de grundläggande reglerna i 33 § KL med anvisningan

Mot denna ordning har under årens lopp riktats åtskillig kritik. I det be­tänkande (SOU 1983:3, Skafteregler om traktamenten) som traktamentsbe-skattningssakkunniga avgett och som närmast legat till grund för RINK:s ställningstagande i dessa frågor, föreslogs att den principiella skattefriheten för statliga och kommunala traktamenten skulle avskaffas.

RINK har undersökt främst tre modeller för en reformering av de nuva­rande reglerna. Av dessa utgår en från att arbetsgivaren normalt direkt beta­lar eventuella kostnader för den anställde vid tjänsteresor och att trakta-mentsersättningar o. d. i princip blir skattepliktiga utan avdragsrätt. Den andra innebär i stort aft ersättningarna görs skatteplikdga och att avdrag en­ligt grundregeln bara medges för styrkta merkostnaden En modifierad va­riant av denna modell är att medge avdrag enligt vissa schabloner på sätt som sker för anställda i privat tjänst som uppburit traktamenstersättning. Den tredje utgår ftån att även ersättningar i enskild tjänst görs skattefria.

RINK anser att den sistnämnda modellen inte är realistisk. Jag delar denna uppfattning.

Om reformens inriktning mot en neutral beskattning skaU kunna uppfyllas även på traktamentsområdet krävs det aft dessa ersättningar görs skafteplik­tiga. Den förstnämnda modellen som delvis bygger på detta synsäft måste emellertid avvisas bl. a. mot bakgrund av de problem som kan uppstå om arbetsgivaren av olika skäl inte betalar den anställdes kostnadsökning.

RINK:s förslag innebär att de nämnda ersättningarna blir skatteplikdga även för anställda i stat eller kommun och att avdrag medges med antingen styrkta merkostnader - varvid stränga krav ställs på utredning - eller enligt schablonmässiga grunder med skilda belopp för olika situationen Jag delar denna grundsyn, mot vilken någon avgörande invändning inte heller riktats. I det följande avser jag att närmare behandla de frågor som är förenade med traktamentsbeskattningen. Jag kommer därvid att, i likhet med RINK, föreslå åtgärder som syftar till att klarare än nu markera att det endast är de merkostnader som uppstår vid tjänsteresor som är avdragsgilla.

351

5.3.3.1 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa med­ges endast om tjänsteresan varit förenad med övernattning utom den vanliga verksamhetsorten.

Avståndskravet när det gäller att bestämma den vanliga verksam­hetsorten utvidgas till 50 km för både privat- och offentliganställda, räknat från den skattskyldiges tjänsteställe eller bostad. Vidare av­skaffas de nuvarande särbestämmelserna för tätorten

Avdraget skall i princip motsvara traktamentet om detta hålls inom vissa beloppsraman Endast en avdragsschablon för merkostnader för måltider och småutgifter skall gälla under en tremånadersperiod. Det maximala avdragsbeloppet under denna period reduceras jämfört med de schablonbelopp som nu gällen

För skattskyldiga som inte erhåller traktamente medges avdrag för de merkostnader som den skattskyldige visar eller med ett schablon­belopp.

Även privatanställda som uppburit traktamente skall få avdrag för faktiska övernattningskostnader eller enligt schablon.

Avdraget för merkostnader för måltider m. m. maximeras till 150 kn per dag under tremånadersperioden för skattskyldiga som uppburit traktamente. Härefter reduceras det i de fall rätt till avdrag alltjämt föreligger dll 100 kn För skattskyldig som inte uppburit trak­tamente medges schablonavdrag med 75 kn

Nattschablonen uppgår till 75 kn En förutsättning är att trakta­mente uppburits.

För yrkesfiskare som bedrivit fiske utanför sin hemort medges av­drag endast om bortovaron medfört övernattning.

RINK:s förslag: RINK:s förslag innebär att avdraget vid endagsförrätt-ningar slopas. Denna del av förslaget har genomförts genom lagstiftning un­der hösten 1989 (prop. 1989/90:50, SkUlO, rskn 96, SFS 1989:1017). I övrigt överensstämmer förslaget med mitt utom såtillvida att RINK föreslagit en lägre schablon som maximibelopp för dag efter tremånadersperioden, näm­ligen 75 kn, och att den föreslagna nattschablonen, 50 kn, är lägre än den som jag föreslår.

Remissinstanserna: Den föreslagna definitionen av den vanliga verksam­hetsorten tillstyrks eller lämnas utan erinran frånsett krav på vissa precise­ringar och lagtekniska justeringan Beträffande den föreslagna utformningen av schablonavdraget riktar dock många remissinstanser kridk mot att be­loppsgränserna anges direkt i lagtexten. I stället föreslås att de skall faststäl­las av RSV och räknas upp kontinuerligt med inflationen. Några remissin­stanser tycker också att schablonbeloppen är för låga. Framför allt anses detta gälla schablonavdraget för övernattningskostnad där flera remissin­stanser vill att beloppet höjs till 75 - 200 kn

Skälen för mitt förslag: Den nuvarande huvudregeln om avdrag vid tjäns­teresa återfinns i punkt 3 första och andra styckena av anvisningarna till 33 % KL. Som grundläggande förutsättningar för avdrag gäller att tjänsteresan skall ha medfört övernattning utom hemmet och att merkostnaderna har uppkommit i samband med en tjänsteresa utanför den vanliga verksamhets­orten.

352

Den vanliga verksamhetsorten

Prop. 1989/90:110

Den vanliga verksamhetsorten bestäms enligt vad som nu gäller normalt en­ligt anvisningar som RSV utfärdat med utgångspunkt från den plats som är att betrakta som den skattskyldiges tjänsteställe. För arbetstagare som sak­nar tjänsteställe (bl. a. arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbran­schen) bestäms verksamhetsorten enligt en kompletterande anvisning med utgångspunkt från bostaden. Även när en arbetstagare inte är bosatt på den ort där tjänstestället är beläget räknas ett område kring bostaden som vanlig verksamhetsort. För anställda på kontor, i verkstäder, butiker och liknande är tjänstestället den byggnad där den anställde i regel har sin arbetsplats. Vissa anställda, t. ex. chaufförer, montörer, serviceingenjörer m.fl. har som regel inte någon fast arbetsplats. För dessa blir den plats där den anställde hämtar och lämnar arbetsmaterial, tar emot arbetsorder och lämnar redovis­ning för utfört arbete att betrakta som tjänsteställe.

Geografiskt anses den vanliga verksamhetsorten omfatta ett område vars yttre gräns ligger på ett vägavstånd av 10 km från tjänstestället eller bosta­den.

För statsanställda gäller enligt kollektivavtal att den vanliga verksamhets­orten utgörs av ett område som begränsas av en cirkel med 5 kilometers radie med utgångspunkt från tjänstestället, vilket anses vara den arbetsplats där tjänstemannen skall fullgöra huvuddelen av den tjänstgöring som ingår i hans tjänst.

För tätort gäller en särskild regel. Med tätort menas i detta sammanhang varje samlad bebyggelse av viss omfattning oberoende av om denna ligger inom en eller flera kommuner eller delar därav. I en av riksskatteverket upp­rättad förteckning anges vilka områden som härvid räknas som tätorten Den vanliga verksamhetsorten omfattar hela tätorten och således även områden inom denna som ligger mer än 10 km från tjänstestället eller bostaden.

Begreppet den vanliga verksamhetsorten används för att ange en gräns som avgör när en avdragsgill fördyring uppkommit under en tjänsteresa. Det är knappast möjligt att bestämma denna gräns så att ett i alla lägen skähgt resultat uppnås. Jag anser emellertid liksom RINK att de nuvarande grän­serna bör ändras. Den gräns som RINK föreslagit, 50 km, ter sig realistisk med hänsyn till förbättringen av de allmänna kommunikadonerna och till den utveckling som ägt rum på bilismens område. Gränsen bör avse när­maste färdväg.

Liksom för närvarande bör även ett område kring bostaden räknas som vanlig verksamhetsort. Härigenom beaktas bl. a. den särskilda situation som gäller för arbetstagare som saknar egentligt tjänsteställe och där bostadsor­ten utgör den naturliga utgångspunkten för att bedöma avdragsrätten.

Av förenklingsskäl och för att skapa en enhetUg, lättillämpad avståndsre­gel bör även de nuvarande tätortsreglerna slopas.

Jag föreslår även att definitionen av den vanliga verksamhetsorten lag­fästs. Bestämmelsen bör tas in i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL.

Beräkning av avdragets storlek

Om traktamente utgått under tjänsteresa får avdraget enligt nuvarande reg-

353

23 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

ler motsvara  detta under förutsättning att   traktamentet   inte överstigit    Prop. 1989/90:110 vissa belopp. För privatanställda fastställs dessa av RSV medan storleken på de skattefria traktamentena för offentliganställda regleras i kollektivavtal. För statligt anställda gäller härvid reglerna i det allmänna reseavtalet, ARA.

Den norm som styr RSV:s bestämning av de avdragsgilla beloppen är att dessa skall motsvara största normala ökning i levnadskostnaden under ett helt dygn. I normalbeloppet ingår även kostnad för bostad. Även den delen av avdraget är således schablonmässigt begränsad. Här gäller en väsentlig skillnad i förhållande till offentliganställda, som i regel har rätt till ersättning för faktisk logikostnad. I övrigt, dvs. i fråga om avdrag för resp. ersättning för måltidsfördyring och småutgiften överensstämmer beloppen för hela dygn enligt RSV:s föreskrifter och ARA.

Det bör dock framhållas att en skattskyldig har möjlighet att yrka avdrag med högre belopp än normalbeloppet. För att ha framgång med ett sådant yrkande krävs emellertid enligt uttryckligt stadgande i andra stycket sista meningen av punkt 3 av anvisningarna till 33 S KL att han visar att den sam­manlagda kostnadsökningen varit högre än schablonavdraget. Någon möj­lighet att särbehandla enbart logikostnaden i en sådan utredning finns inte. Såvitt gäller förrättningar av kortvarig natur skall vidare en samlad bedöm­ning ske av samtliga tjänsteresor under aret.

Normalbeloppet reduceras vid tjänsteresor som pågått längre tid än 15 dygn med 40 %. Även ARA:s dagtraktamente reduceras på liknande sätt. Reduktionen av det statliga nattraktamente, som kompletterar rätten till er­sättning för faktisk kostnad, inträder först efter 30 dygn.

Normalt gäller i enskild tjänst en tidsgräns om två år för rätt till avdrag enligt de nämnda schablonreglerna. Genom en tidsbegränsad specialregel har tvåårsregeln dock förlängts för arbetstagare inom byggnads- och anlägg­ningsbranschen. Bestämmelsen, som infördes år 1983 med verkan fn o. m. 1984 års taxering (prop. 1983/84:68, SkU16, rskn 106, SFS 1983:1051), gäller för närvarande t. o. m. 1991 års taxering.

Enligt huvudregeln bedöms dock avdragsfrågan efter tvåårsperioden en­ligt de regler som gäller vid tillfälliga anställningar utom bostadsorten och fall av s. k. dubbel bosättning.

En grundtanke i RINK:s förslag i denna del är att en och samma avdrags­schablon bör gälla under en tremånadersperiod. Vidare anser RINK det be­fogat att reducera avdragsbeloppen i förhållande till de belopp som gäller i dag såväl under som efter tremånadersperiodens utgång.

354

Ett av skälen till RINK:s förslag härvidlag är att de schablonavdrag som för närvarande gäller under de första 15 dygnen av en övernattningsförrätt­ning och då avses täcka merkostnader för kost och småutgifter är alltför gene­rösa. Jag instämmer i den bedömningen. Detta schablonavdrag överstiger enligt min mening vad som behövs för att kompensera för kostnadsökningar under frånvaro från hemmet. Detta resonemang gäller även det avdrag som medges efter 15-dygnsperioden i dag. Till saken hör att avdraget vid endags-förrättningar, där ersättningen för merutgifter bl. a. avsåg lunchkostnad, slopats. Även om en viss fördyring för detta slag av kostnader kan upp­komma vid förrättningar med övernattning är det dock befogat att beakta bortfallet av detta avdrag när schablonen bestäms.

Vidare är det som RINK konstaterar inte minst av förenklingsskäl angelä-    Prop. 1989/90:110 get att bedöma samtliga slag av tjänsteresor, som pågår en mera begränsad tid, enligt samma bestämmelse.

För den som från första dagen av en förrättning använder samma kosthåll­ning och logiarrangemang som senare under förättningen torde merkost­nadssituationen inte förändras efter en viss period. Detta förhållande talar närmast för att för dessa kategorier av skattskyldiga tillämpa en särskild, lägre avdragsschablon redan från första förrättningsdagen. Att jag liksom RINK stannat för att föreslå samma schablon för tjänsteresor hänger sam­man med att det skulle motverka förenklingen i tillämpningen att bryta ut vissa speciella grupper av arbetstagare och tillämpa en annan schablon för dem.

Jag delar även RINK:s uppfattning att ett högre schablonavdrag endast bör medges under en relativt kort period. Rätten till avdrag föreslås ju inte gå förlorad efter tremånadersperiodens utgång. Som jag senare kommer att utveckla (avsnitt 5.3.3.3) föreslår jag att avdrag vid tjänsteresa härvid skall medges med 100 kn Mot bakgrund av att avdragsbestämmelserna vid mera långvariga bortavistelser bör samordnas är det motiverat att föra in bestäm­melsen om beräkning av avdrag vid långvariga bortavistelser, där kostnads­ersättningar utgår, i de regler som för närvarande gäller vid s. k. tillfällig an­ställning och dubbel bosättning.

I detta sammanhang bör gälla att en löpande förrättning anses bruten en­dast av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till annan ort under minst fyra veckor. Om arbetstagaren t. ex. vid utgången av en förrättning som va­rat i tre månader helt kort återkallas till sin tidigare arbetsplats och därefter återgår till samma verksamhet och arbetsplats som vid den nämnda förätt­ningen, bör avdragsrätten bedömas enligt de regler som föreslås för förrätt­ningar som översdger tre månaden Kortare uppehåll samt semester- och sjukdomsperioder bör leda till att tremånadersperioden förlängs i motsva­rande mån under förutsättning att traktamente inte betalas ut under uppe­hållet.

När det gäller att bestämma avdragets storlek vill jag återknyta till vad jag inledningsvis anfört om den överkompensation som jag anser sker enligt dagens regien Jag finner det därvid naturligt att söka ledning i de belopp som nu gäller vid förrättningar som pågått under längre tid än 15 dygn. Under år 1989 uppgår normalbeloppet för kost och diverse småutgifter i dessa fall till 167 kr. Vidare bör beaktas att normalbeloppet även innefattar kostnad för lunch. Jag anser RINK:s förslag att bestämma schablonavdraget för måltider och småutgifter till 150 kr, s. k. maximibelopp för dag rimligt. Beloppet bör anges i lagtexten.

RINK föreslår även att avdrag får medges för faktisk logikostnad som en skattskyldig själv betalat och visat att han haft. Som komplettering av denna regel föreslår RINK att schablonavdrag får medges i situationer där logikost­nad inte kan styrkas men den skattskyldige har uppburit nattraktamente.

Jag anser förslaget välgrundat. När det gäller storleken på nattschablonen är det enligt min mening skäligt att bestämma den till 75 kn Liksom RINK vill jag framhålla att avdrag för övernattningskostnader naturligtvis förutsät-

ter att övernattning verkligen ägt rum utanför hemmet. Vidare är det en för-    Prop. 1989/90:110 utsättning att den skattskyldige uppburit nattraktamente.

Om den skattskyldige inte fått ersättning från arbetsgivaren för att täcka kostnadsökning för måltider och småutgifter men gör sannolikt att han haft sådana merkostnader medges avdrag i första hand för styrkta merkostnaden Om den skattskyldige inte kan visa hur stor kostnadsökningen varit bör av­drag medges enligt schablon. Jag anser att ett belopp om 75 kn får anses skäligt i sådana fall. Beloppet bör anges i lagtexten.

Beträffande avdragets beräkning vid avrese- och hemkomstdagar föreslår RINK att avdrag medges med helt maximibelopp för dag, 150 kn, om resan har påbörjats före kl. 12.00 avresedagen och avslutats efter kl. 19.00 hem­komstdagen. Om resan har påbörjats senare eller avslutats tidigare föreslås att avdrag medges med ett halvt maximibelopp. Jag ansluter mig även till detta förslag.

1 detta sammanhang vill jag ta upp ytterligare tvä frågor.

Den ena avser yrkesfiskare och har samband med att rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid förrättning som inte varit förenad med övernatt­ning slopats i inkomstslaget tjänst fn o. m. inkomståret 1990 (prop. 1989/90:50, SkU 10, rskn 96, SFS 1989:1017).

Enligt nuvarande punkt 19 av anvisningarna till 29 S KL har yrkesfiskare rätt till avdrag för ökade levnadskostnader om de under längre tidsperioder personligen bedrivit fiske och då vistats utanför sin vanliga hemort. Med stöd av denna bestämmelse och rekommendationer från RSV medges yrkesfis­kare för närvarande avdrag även vid endagsförättningar som överstigit 10 timman För att anpassa denna regel till vad som nu gäller för anställda bör även för yrkesfiskare föreskrivas att rätt till avdrag för ökade levnadskostna­der förutsätter att övernattning skett utom den vanliga hemorten. Jag vill här framhålla att det för denna kategori, liksom för övriga skattskyldiga, endast är ökningen i levnadskostnaderna som avdraget skall avse.

Den andra frågan avser vilken inverkan det kan ha på avdraget för ökade levnadskostnader om den skattskyldige erhållit kostförmån från arbetsgiva­ren samtidigt som han uppburit traktamente. Som jag anfört tidigare (avsnitt 5.3.2.1) bör kostförmån även i dessa fall tas upp till beskattning om den inte utgått endast vid enstaka tillfällen.

Traktamentet syftar dll att täcka fördyrade levnadskostnader under tjäns­teresa. Avdraget bör därför reduceras, då kostförmån tillhandahållits oav­sett om förmånen erhållits vid enstaka dllfällen eller i större omfattning. Re­duceringen bör ske efter vad som kan anses skäligt. Det bör ankomma på regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer att utfärda rekom­mendationer härom. Som vägledning kan dock gälla att avdraget bör reduce­ras med ca 90 % om helt fri kost erhållits, varav ca 70 % bör avse dagens två huvudmål. Givetvis påverkas inte avdraget för logikostnad eller nattscha­blon utom då arbetsgivaren tillhandahållit nattlogi.

Förslaget föranleder ändringar i punkt 3 av anvisningarna till 33 S och punkt 19 av anvisningarna till 23 S KL (yrkesfiskare). Vidare görs ändringar i 10 S uppbördslagen, vilket jag återkommer till senare (avsnitt 5.3.3.5).

356

5.3.3.2 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utom riket

Mitt förslag: Nuvarande principer för avdragsberäkningen behålls i stort oförändrade. Detta innebär bl. a. att avdrag medges för faktisk logikostnad och för merkostnader i övrigt med belopp motsvarande de traktamenten som arbetsgivaren lämnat under förutsättning att dessa inte överstiger belopp som får anses motsvara största normala ökning för kost och småutgifter under ett dygn i respektive förrätt­ningsland. De belopp som avses fastställs av regeringen eller, efter re­geringens bemyndigande, av RSV.

RINK:s förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med mitt bortsett från lagtekniska justeringan

Remissinstanserna: Förslaget berörs enbart av Svensk Pilotförening, som anser att RSV liksom hittills bör få fastställa avdragsschablonerna.

Skälen för mitt förslag: KL innehåller inte några särskilda regler om be­räkning av avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa till utlandet. Enligt den ordning som kommit att gälla för anställda i enskild tjänst medges avdrag för faktisk logikostnad och ett schablonavdrag motsvarande uppbu­ren kostnadsersättning i övrigt. Detta sistnämnda avdrag har dock begrän­sats till ett högsta s. k. normalbelopp för resp. förrättningsland. Normalbe­loppen fastställs av RSV (senast RSFS 1990:2).

För anställda i statlig tjänst regleras frågan om storleken på utlandstrakta­mentena, högsta godtagbara hotellkostnader m. m. i utlandsresereglemen­tet (1953:666). De normalbelopp som RSV fastställer överensstämmer med storleken på utlandstraktamentena för olika länder enligt utlandsreseregle­mentet. Jag anser att dessa principer alltjämt bör vara vägledande för beräk­ningen av avdragen.

Kostnadsökningen bör liksom för närvarande uppskattas separat för varje enskild utlandstjänsteresa.

357

5.3.3.3 Avdrag för ökade levnadskostnader vid s. k. tillfällig anställning och dubbel bosättning

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: De nuvarande bestämmelserna behålls i sina huvuddrag.

För rätt till avdrag införs ett krav på att avståndet mellan arbetsort och bostadsort skall uppgå till 50 km.

Avdragsrätten utvidgas så att den bl. a. omfattar den situationen att arbetet på annan ort än bostadsorten visserligen inte kan betecknas som kortvarigt men ändå typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur el­ler är av sådan art att en fast anknytning till bostadsorten krävs.

Avdrag vid dubbel bosättning medges inte enbart för gifta par utan även för andra samboende par Även ensamstående får rätt till avdrag i viss utsträckning vid dubbel bosättning.

Avdraget på grund av dubbel bosättning omfattar även den situatio­nen att den gemensamma bostaden flyttas till ena makens/sambons nya arbetsort medan den andre maken/sambon under en övergångs­period stannar kvar på den tidigare gemensamma bostadsorten.

Avdrag vid s. k. dllfällig anställning medges under högst två år och vid dubbel bosättning under tre år för gifta/samboende och ett år för ensamstående. Tidsfristerna kan förlängas när anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det.

Avdrag för kostnadsökning för måltider och småutgifter medges an­tingen med belopp motsvarande den faktiska fördyringen eller enligt schablon. Avdrag för övernattningskostnad medges normalt med den faktiska bostadskostnaden på arbetsorten.

RINK:s förslag: Överensstämmer i stort med mitt utom i fråga om av­ståndskravet som saknas i kommittéförslaget.

Remissinstanserna: Förslagen tillstyrks eller lämnas utan erinran i så gott som samtliga avseenden, frånsett vissa förslag till justeringar av främst lag­teknisk natun Några remissinstanser (RSV och kammarrätten i Göteborg) ifrågasätter om inte samma avståndskrav, 50 km, som gäller för rätt till av­drag vid tjänsteresor bör införas.

Skälen för mitt förslag: Enligt huvudregeln är sådan ökning av levnads­kostnaderna som uppkommer på grund av att en skattskyldig bor och arbetar på skilda orter inte avdragsgill. Undantag har dock gjorts för vissa situatio­nen Speciella arbetsförhållanden av i huvudsak kortvarig natur har ansetts motivera viss avdragsrätt. Avdrag kan medges även när en skattskyldig tagit stadigvarande arbete på en ny ort men familjen under en period bor kvar på den gamla bostadsorten.

Bestämmelserna återfinns i punkt 3 tredje och fjärde styckena av anvis­ningarna till 33 S KL.

Avdrag för ökade levnadskostnader på grund av tillfällig anställning med­ges i följande fall, nämligen

-

om anställningen avser endast en kortare tid,

-

om anställningen skall bedrivas på flera olika platser eller

-

om det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skatt­skyldige skall avflytta till den ort där arbetet skall utföras.

Benämningen tillfällig anställning täcker inte alla de fall där avdrag kan

358

medges enligt denna bestämmelse men används i det följande som samman-    Prop. 1989/90:110 fattande beteckning eftersom den omfattar de vanligaste situationerna.

För att erhålla avdrag för ökade levnadskostnader på grund av dubbel bo­sättning krävs

dels att den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till ny arbets- och/-eller bostadsort

dels att det inte skäligen kan ifrågasättas att familjen skall flytta med på grund av makes förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa familjebostad el­ler annan därmed jämförlig omständighet.

Rätt till avdrag vid tillfällig anställning gäller oberoende av den skattskyl­diges civilstånd medan avdrag på grund av dubbel bosättning medges enbart gifta och därmed vid beskattningen likställda.

Det flnns inte några lagstadgade tidsgränser för hur länge avdrag får med­ges enligt dessa bestämmelsen

RlNK:s förslag bygger på att den nuvarande grundprincipen om förbud mot avdrag för merkostnader som uppkommer enbart för att en skattskyldig har skilda bostads- och arbetsorter behålls. RINK föreslår vidare att de nu­varande undantagen behålls och byggs på i vissa avseenden. Att undantagen endast gäller skattskyldiga, som inte pendlar dagligen mellan bostad och ar­bete, är som RINK framhåller en konsekvens av att avdragsrätten vid en-dagsförrättningar slopats.

Som framhålls av några remissinstanser är det dock konsekvent att här in­föra samma avståndskrav för rätt till avdrag, 50 km, som gäller vid tjänstere­sor när den vanliga verksamhetsorten bestäms.

Undantagsfallen bör som RINK framhåller också omfatta fall där trakta-mentsschablonen inte längre är tillämplig på grund av att tremånadersperio­den löpt ut men där den skattskyldiges arbets- och bostadssituation i övrigt är oförändrad. Till de kategorier som inte har någon fast arbetsplats och som tar tidsbegränsade arbeten utanför hemorten hör t. ex. byggnads- och an­läggningsarbetare. Som RINK framhåller finns det emellertid även andra skattskyldiga som visserligen inte tagit vad som typiskt sett kan anses utgöra tillfälliga arbeten men där definitiv avflyttning till arbetsorten till följd av tjänstgöringens eller uppdragets speciella natur ändå är utesluten. Ett exem­pel är sådana ledamöter av Sveriges riksdag som under långa perioder behål­ler bostadsanknytningen till sin valkrets eller hemort.

Mot denna bakgrund föreslås den nuvarande regeln kompletterad med tillägget att möjlighet till avdrag skall föreligga vid arbeten, som visserligen inte kan sägas vara kortare tid, men som ändå är tidsbegränsade till sin natur och där anknytningen till hemorten av olika skäl är naturlig.

Jag ansluter mig även till RlNK:s förslag att i vissa avseenden modernisera

och utvidga avdraget vid dubbel bosättning. Det föreslås att avdrag fortsätt­

ningsvis skall kunna medges även i fråga om par som sammanbor under äk­

tenskapsliknande förhållanden och i fråga om homosexuella sambor när en­

dera av de två tagit anställning och bosatt sig på annan ort. Vidare bör en­

samstående i vissa situationer kunna medges avdrag för dubbel bosättning.

Jag föreslår därför vissa ändringar av förutsättningarna för avdrag för dubbel

bosättning.

Möjligheten till avdrag bör som RINK föreslår även omfatta det fallet att    Prop. 1989/90:110 den gemensamma bostaden flyttas till den ena makens/sambons arbetsort men den andre maken/sambon bor kvar på den tidigare gemensamma bo­stadsorten under en övergångstid.

Jag anser att dessa förbättringar av avdragsmöjligheterna kan befrämja rörligheten på arbetsmarknaden.

Emellertid anser jag i likhet med RINK att avdragsmöjligheterna bör tids­begränsas. För avdrag vid tjänsteresor gäller enligt nuvarande praxis en två­årsgräns, vilket fortfarande bör vara huvudregeln. Mot bakgrund av att lång­variga bortavistelser bör behandlas mer likformigt än för närvarande, bör tvåårsbegränsningen lagfästas även vid s. k. tillfällig anställning.

Om avdrag vid förättning medgetts under en inledande tremånaderspe­riod bör tidsgränsen räknas från vistelsens början.

Avdrag vid dubbel bosättning gäller som regel situationer där arbetet på den nya bostadsorten är stadigvarande. En viss åtskillnad får här anses moti­verad när det gäller att bedöma avdragsbehovet hos å ena sidan gifta/sam­manboende och å andra sidan ensamstående. Jag tänker här särskilt på vad RINK framhåller om svårigheter för make/sambo att få anställning på en ny bostadsort. Jag instämmer i RINK:s förslag om att längsta tid för avdrag för gifta och motsvarande bör vara tre år och för ensamstående ett ån

Som ovan nämnts finns det dock grupper som kräver särskild hänsyn vid utformningen av reglerna eftersom en fast bosättning på arbetsplatsen i en del fall är orealistisk. Här bör en möjlighet till undantag från tidsbegräns­ningen öppnas. Den föreslagna bestämmelsen bör gälla vid såväl s. k. tillfäl­lig anställning som vid dubbel bosättning. Till de yrkeskategorier som kan komma i fråga hör de som arbetar inom byggnads- och anläggningsbran­schen. Den tidsbegränsade särregel som införts i nuvarande punkt 3 av anvis­ningarna till 33 S KL för dessa kategorier behöver därför inte förlängas.

Avslutningsvis behandlar jag avdragens storlek i dessa fall.

RINK föreslår beträffande övernattningskostnad att avdraget normalt bör motsvara den faktiska bostadskostnaden på arbetsorten. Om familjebosta­den flyttas till den skattskyldiges nya arbetsort men en bostad av särskilda skäl behövs under en övergångstid på den tidigare bostads- och arbetsorten har avdrag för den merkostnad som uppkommit för den sistnämnda bosta­den hittills inte kunnat medges på grund av de nuvarande reglernas utform­ning. Jag föreslår liksom RINK att avdrag får medges även i sådana fall. Merkostnaden bör i dessa situationer anses hänförlig till den sistnämnda bo­staden.

För skattskyldiga, som under en tremånadersperiod fått avdrag enligt schablonen på 150 kn för att täcka framför allt kostfördyring, bör en något lägre schablon gälla under den återstående bortavistelsen om arbetet fortsät­ter under oförändrade förhållanden och kostnadsersättning alltjämt utgån Jag anser att detta avdrag bör bestämmas till ett något högre belopp än det av RINK föreslagna 75 kn, nämligen till 100 kn

För de övriga fall som omfattas av de föreslagna reglerna om s. k. tillfällig

anställning kan betydande variadoner föreligga vad gäller merkostnadernas

storlek under de första tre månaderna. Jag anser liksom RINK att schablon-

360

avdraget lämpligen bör motsvara ett halvt maximibelopp för dag, dvs. 75 kn För tiden därefter bör avdraget reduceras till ett tredjedels maximibelopp, dvs. 50 kn Jag delar även RINK:s uppfattning att beloppet 50 kn bör gälla vid avdrag på grund av dubbel bosättning. Som jämförelse kan här nämnas att de nuvarande avdragen vid övernattningsfall av det slag som nu nämnts enligt anvisningar från RSV uppgår till 70 kn för kost och småutgifter när godtagbar utredning om den faktiska ökningen inte föreliggen

Avdraget bör reduceras då kostförmån erhållits vid tillfällig anställning och dubbel bosättning på samma sätt som utvecklats i det föregående (av­snift 5.3.3.1.).

De nya bestämmelserna bör tas in i en ny punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL.

Prop. 1989/90:110

5.3.3.4 Avdrag för kostnader för hemresor

Mitt förslag: Skattskyldig som på grund av sitt arbete vistas på annan ort än sin hemort medges avdrag för kostnad för en hemresa varje vecka om avståndet mellan hemorten och arbetsorten överstiger 50 km.

Avdraget beräknas normalt efter kostnad för billigaste färdsätt men om avståndet överstiger sjuttio mil eller avser sträckan mellan Got­land och fastlandet godtas kostnad för flygresa. Om godtagbara all­männa kommunikationer saknas får avdrag medges för kostnader med bil och beräknas då enligt den schablon som gäller för beräkning av avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats.

RINKrs förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: RSV anser att avdraget bör beräknas efter samma schablon, dvs. den som gäller för resor mellan bostad och arbetsplats, oav­sett färdsätt eftersom det här egentligen är fråga om privata levnadskostna­den Plan- och bosladsverkel menar att avståndsgränsen för hemresor med flyg bör bestämmas med utgångspunkt från restiden i stället för avståndet. Vidare föreslår kammarrätten i Göteborg att avdraget bör gälla även kostnad för resa som familjemedlem företar för att besöka den skattskyldige på den­nes arbetsort. I övrigt tillstyrks eller lämnas förslaget utan erinran.

Skälen för mitt förslag: Som RINK framhåller har hemresekostnader ka­raktär av privata levnadskostnader, varför avdrag egentligen inte borde komma i fråga. Avdragets sociala funktion samt önskemål att inte försvåra rörligheten på arbetsmarknaden är dock enligt min mening tillräckliga skäl för att behålla det. Vidare bör det som RINK föreslår gälla även för ensam­stående samt göras enhetligt genom att avdrag medges för en hemresa varje vecka om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 km.

Avdraget bör medges endast för resor inom riket. Jag ser heller inte någon anledning att utvidga det till att avse resor som den skattskyldiges familj företar för att besöka honom eller henne på arbetsorten.

Avdraget bör normalt motsvara kostnaden för billigaste färdsätt. Detta in­nebär att avdraget oftast kommer att medges med belopp motsvarande kost­nad för andra klass tåg, alternativt för resa med buss. Undantag från denna

361

huvudregel bör gälla endast om godtagbara allmänna kommunikadoner sak­nas eller avståndet mellan arbetsort och hemort är sådant att rätten dll av­drag blir meningslös om inte kostnad för flygresa godtas. Vid beräkningen av bilavdraget bör den schablon som gäller för resor mellan bostad och ar­betsplats vara vägledande.

Den nämnda bestämmelsen bör tas in i punkt 3 b av anvisningarna till 33SKL.

Prop. 1989/90:110

5.3.3.5 Förfaranderegler

Mitt förslag: Vid beräkningen av preliminär skatt på traktamenten som utbetalas under resa i tjänsten får arbetsgivaren göra avdrag med schablonbeloppen i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. Om tjänste­resan varar mer än tre månader får skattemyndigheten - på ansökan av den som betalar ut ersättningen - besluta att motsvarande skall gälla.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget godtas i allt väsentligt.

Skälen för mitt förslag: Omläggningen av traktamentsbeskattningen ska­par förutsättningar för betydande förenklingar i fråga om uttaget av prelimi­när skatt och redovisningen i självdeklarationerna.

Beräkningen av preliminär skatt på traktamentsersättning vid tjänsteresa kan kopplas samman med de föreslagna avdragsschablonerna, i huvudsak på samma sätt som nyligen föreskrivits beträffande ersättning för resa med egen bil i tjänsten (10 § andra stycket UBL enligt SFS 1989:1025). Traktamentser­sättning som uppgår till högst avdragsgillt belopp vid inkomsttaxeringen bör sålunda undantas från underlaget för beräkning av preliminär skatt medan eventuell överskjutande del bör ingå.

Deklarationsredovisningen kan förenklas på så sätt att traktamentsersätt­ning som motsvaras av en avdragsrätt inte behöver tas upp. Det bör vara dllräckligt att arbetsgivaren genom en markering på kontrolluppgiften anger att ersättning har lämnats. De föreslagna tjänstereseschablonerna för avdrag är nämligen så lättillämpade att det vid taxeringen normalt bör kunna förut­sättas att arbetsgivarens bedömning i avdragsfrågan är riktig.

Rätten att tillämpa tjänstereseschablonerna avser förrättningar under en tremånadersperiod. För tid därefter avses att avdragsrätten skall bedömas enligt bestämmelserna om avdrag vid s.k. tillfällig anställning (punkt 3 a av anvisningarna till 33 % KL). För sådana fall skulle det enligt min mening föra för långt att utan närmare underlag vid taxeringen av den anställde regelmäs­sigt godta arbetsgivarens bedömning i avdragsfrågan. Förfarandet kan emel­lertid förenklas även hän På ansökan av arbetsgivaren bör skattemyndighe­ten redan på källskattestadiet kunna göra en bedömning av förhållandena i det enskilda fallet och, om avdragsrätt föreligger, fatta beslut som innebär både att ersättningen och de motsvarande kostnaderna inte behöver redovi­sas i deklarationen och att ersättningen inte skall ingå i underlaget för beräk­ning av preliminär skatt.

362

Vad jag nu sagt föranleder ändringar såväl i bestämmelserna om självde­klaration och kontrolluppgifter som i UBL:s regler om preliminär skatt. I detta lagstiftningsärende tar jag emellertid bara upp de ändringar som be­hövs i UBL. Dessa belyses ytterligare i specialmotiveringen till 10 § UBL. De ytterligare ändringar som behövs avser jag att återkomma till i ett senare sammanhang.

5.4 Avdrag i inkomstslaget tjänst

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: De nuvarande principerna för kostnadsavdrag under in­komst av tjänst behålls.

Reglerna rörande avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats förändras inte.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt vad gäller principerna för av­dragsrätten.

Beträffande avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats föreslår RINK att avdrag skall medges för den del av den sammanlagda kör­sträcka som överstiger 60 kilometer per dag. Avdragets storlek skall inte på­verkas av vilket kommunikationsmedel som används. Avdragsbeloppet före­slås bli 60 öre kilometern dock högst 15 000 kn

Remissinstanserna: De grundläggande principerna angående avdrag i in­komstslaget tjänst berörs bara av ett par remissinstansen Svenska Revisor­samfundet SRS anser att det inte finns anledning att göra några grundläg­gande förändringar i reglerna för vilka avdrag som får göras i inkomstslaget tjänst och framhåller särskilt principen att avdrag skall täcka de faktiska kostnaderna. Svenska Teaterförbundet hävdar att tillämpningen av avdrags­reglerna vållar stora problem för artister och andra grupper med konstnärligt arbete och att lagstiftningen bör utformas så att dessa yrkesgrupper i större utsträckning än i dag får avdrag för sina kostnader för tjänstens fullgörande. Sveriges Författarförbund anser att ett utvidgat tjänstebegrepp kan medföra att författare och översättare kommer att förlora möjligheten att få göra kostnadsavdrag.

RINK:s förslag till avdragsregler för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats tillstyrks eller lämnas utan erinran av flertalet remissinstan­sen Ett relativt stort antal remissinstanser är dock kritiska till förslaget. De som avstyrker vill i regel behålla dagens avdragsregien

Skälen för mitt förslag: RINK har haft i uppdrag att bl.a. göra en genom­gång av nuvarande avdragsmöjligheter och pröva möjliga inskränkningar i avdragsrätten. Vilka avdrag som får göras anges i anvisningarna till 33 S KL. Regeln skall ses mot bakgrund av avdragsförbudet för personliga levnads­kostnader i 20 S KL. Avdrag får ske för samtliga utgifter som är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten om inte särskild ersättning som är skat­tefri har lämnats. I likhet med RINK anser jag att den hittillsvarande grund­principen att avdrag skall medges för utgifter som är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten skaU kvarstå oförändrad. I vissa delar är det dock

363

angeläget att klarare ange gränsen mellan personliga levnadskostnader och kostnader för tjänsten. Detta bör komma till uttryck bl.a. vid behandlingen av olika kostnadsersättningar.

I enlighet med RINK:s förslag har jag mot bakgrund härav föreslagit änd­ringar i syfte att strama åt avdragsmöjligheterna bl.a. på traktamentsbeskatt-ningsområdet (avsnitt 5.3.3).

Beträffande konstnärliga yrkesutövares avdragsrätt vill jag framhålla att de i enlighet med gällande principer naturligvis har rätt till avdrag för sådana utgifter som skall anses som kostnader för intäkternas förvärvande. Någon anledning att föreslå lagändringar på grund av den praxis som hittills utveck­lats rörande tillämpningen av de aktuella bestämmelserna anser jag inte nu föreligga. De frågor som förs fram av Sveriges Författarförbund har jag re­dan berört (avsnitt 5.2).

Beträffande RINK:s förslag till ändrade regler beträffande kostnadsav­drag för resor mellan bostad och arbetsplats vill jag anföra följande.

RINK:s förslag skulle leda till betydande förenklingar för både skattskyl­diga och skatteadministradon. Det kan vidare hävdas att ifrågavarande kost­nader dessutom är att betrakta som personliga levnadskostnader. Nuvarande regler är även till nackdel från miljösynpunkt. Stora grupper skattskyldiga i framför allt glesbygds- och storstadsregionerna är emellertid beroende av bi­len för att utan orimligt långa restider kunna ta sig mellan bostad och arbets­plats. De kraftiga minskningar av avdragsmöjligheterna som förslaget inne­bär skulle därför för dessa kunna medföra avsevärda ekonomiska påfrest­ningar För många är det vidare svårt att anpassa sig till skärpta avdragsre­gler exempelvis genom att flytta närmare arbetsplatsen både med hänsyn till situationen på bostadsmarknaden och till att båda makarna i en familj ofta är förvärvsarbetande. Jag är mot bakgrund härav inte beredd att nu föreslå någon förändring av reglerna på detta område.

RINK har också föreslagit begränsningar beträffande möjligheterna att göra avdrag för kostnader för egen bil i tjänsten. Defta förslag har genom­förts genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 1990 (prop. 1989/90:50, SkUlO, rskn 96, SFS 1989:1017).

Jag vill i detta sammanhang avslutningsvis också beröra frågan om avdrag för underskott i inkomstslaget tjänst. Enligt min mening bör avdrag för ett sådant underskott medges från intäkt av tjänst närmast följande beskatt­ningsån Förslaget föranleder en ändring i 34 § KL.

Prop. 1989/90:110

5.5 Allmänna avdrag och skattereduktioner 

5.5.1 Avdrag för underhåll till icke hemmavarande barn

Mitt förslag: Avdragsrätten för underhåll till icke hemmavarande barn slopas.

Eftersom den skattelättnad som den tidigare avdragsmöjligheten gett har beaktats vid beräkningen av förmågan att betala bidrag införs bestämmelser om nedsättning av redan fastställda underhållsbidrag i en särskild lag.

364

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Prop. 1989/90:110

Remissinstanserna: Frågan har tagits upp av tre remissinstansen Riksför­säkringsverket tillstyrker förslaget men anser att det behöver förtydligas på vissa punkten Hovrätten över Skåne och Blekinge framhåller att utrednings­förslagen innehåller åtskilliga ändringar som påverkar underhållsbidragens storlek och att den särskilda lagen om nedsättning av underhåll till icke hem­mavarande barn framstår som helt otillräcklig för att hejda det stora antal mål om jämkning av underhållsbidrag som med all sannolikhet blir följden av skattereformen. Vidare anser hovrätten det önskvärt att den föreslagna nedsättningen samordnas i tiden med den årliga automatiska uppräkningen av underhållsbidrag den 1 februari. TCO ställer sig tveksamt till förslagen mot bakgrund av deras negativa fördelningspolitiska effekter och framhåller att samhällets stöd dll ensamstående föräldrar inte får försämras. TCO anser att förslagen inte kan bli föremål för lagstiftning innan underhållsbidrags­kommittén avslutat sitt arbete och riksdagen prövat frågan om stödets ut-fortnning.

Skälen för mitt förslag: Enligt 46 S 2 mom. KL får den skattskyldige göra avdrag för belopp som han under beskattningsåret betalat för underhåll till icke hemmavarande barn under 18 ån Avdrag medges dock till dess barnet fyllt 21 år om det genomgår grundskola, gymnasieskola eller därmed jämför­lig grundutbildning. Avdrag får högst göras med 3 000 kn per barn och ån

Tidigare har ensamförälderkommittén (SOU 1983:51) och skatte­förenklingskommittén (SOU 1984:21) föreslagit att avdragsrätten skulle slo­pas.

I slutet av år 1986 beslutade regeringen om direktiv (din 1986:30) för en utredning som skall göra en översyn av reglerna för underhållsbidrag och bidragsförskott.

Kommittén, som antagit namnet underhållsbidragskommittén, bör enligt direktiven bl. a lägga resultatat av en genomgripande analys av frågor om bl. a. underhållsbidrag och bidragsförskott till grund för förutsättningslösa överväganden angående utformningen av samhällets stöd till barn som inte lever samman med båda sina föräldrar. Kommittén bör också ha frihet att pröva om de nuvarande reglerna över huvud taget skall bibehållas eller om underhållsbidrag och/eller bidragsförskott kan ersättas med andra stödfor­mer och/eller med nya .sätt att uppfylla föräldraförpliktelsen

Kommittén har den 1 februari 1990 lämnat ett betänkande med förslag om hur stödet till barn som inte lever samman med båda sina föräldrar skall kunna utformas i framtiden.

Jag vill för min del framhålla att ett grundläggande syfte med skatterefor­men är att eftersträva en förenkling av regelsystemet och undanröja brister i neutralitet. Avdragsrätten för underhåll till icke hemmavarande barn utgör enligt min mening ett avsteg från principen att avdrag för personliga levnads­kostnader inte skall medges och bör därför slopas. Detta bör ske från den 1 januari 1991.

Vid beräkningen av förmågan att betala bidrag har man beaktat den skat­telättnad som avdragsmöjligheten gett. Ett slopande av avdragsrätten med­för att storleken av underhällsbidrag efter skattereformen kan bestämmas utan hänsyn till någon avdragseffekt. Denna effekt kan vid oförändrat tak

365

för avdraget och en framtida skattesats på 30 % beräknas till 900 kn per år (3 000 kr. 

X 

30 %) eller 75 kr. per månad.

Den slopade avdragsrätten torde således i framtiden generellt komma att medföra något lägre underhållsbidrag. Genom bidragsförskottens nuva­rande utformning innebär detta i många fall ändå ingen förändring av den underhållsberättigades situation.

Vad gäller redan fastställda underhållsbidrag kan följande nämnas. En slopad avdragsmöjlighet bör generellt anses sänka den bidragsskyldiges be­talningsförmåga på ett sådant sätt att det kan finnas anledning att sätta ned underhållsbeloppet.

Enligt 7 kap. 10 S föräldrabalken kan dom eller avtal om underhåll jäm­kas av rätten om ändring av förhåUandena föranleder det. Enligt förarbetena (prop. 1978/79:12 s. 116) till bestämmelsen är det en förutsättning för jämk­ning att bidraget med hänsyn till de ändrade förhållandena inte framstår som rimligt och att förändringen inte är tillfällig. Förändringen bör vara något så när betydelsefull. Dom eller avtal om underhållsbidrag till barn kan också omprövas efter sex år utan att några ändrade förhållanden behöver åbero­pas.

Andra regler av intresse i detta sammanhang är lagen (1966:680) om änd­ring av vissa underhållsbidrag. Den lagen föreskriver en automatisk uppräk­ning av bidragen med hänsyn till penningvärdets fall.

En generell nedsättning av redan fastställda underhållsbidrag på grund av en slopad avdragsrätt passar inte in i något av dessa regelsystem. Det är dess­utom angeläget att domstolarna inte belastas med ett mycket stort antal mål om jämkning. I fråga om 1966 års lag bör beaktas att den exklusivt handlar om hur förändringen i penningvärdet påverkar underhållsbidrag.

Övervägande skäl talar därför för att generella regler om nedsättning av redan fastställda underhållsbidrag på grund av slopad avdragsrätt bör intas i en särskild lag. En sådan lag bör av förenklingsskäl ha en inriktning på scha­bloniserade regler och i huvudsak föreskriva att dessa bidrag skall nedsättas med högst 75 kn per månad eller 900 kn per år och barn.

En nedsättning av redan fastställda underhållsbidrag återverkar i de fall underhållsbidraget överstiger taket för bidragsförskottet även på den under­hållsberättigades situation. I det fortsatta beredningsarbetet med anledning av underhållsbidragskommitténs förslag bör övervägas i vilken utsträckning det kan finnas anledning att kompensera de underhållsberättigade som be­rörs av den generella nedsättningen av underhållsbidragen.

Jag har i denna fråga samrått med chefen för justitiedepartementet.

Förslaget föranleder ändringar i 46 S 2 mom. och punkten 1 av anvisning­arna till 19 S KL samt en ny lag om nedsättning av vissa underhållsbidrag.

Prop. 1989/90:110

5.5.2 Skattereduktion för hemmamake och för ensamstående med barn

Mitt förslag: Skattereduktionerna för hemmamake och för ensamstå­ende med barn slopas.

366

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Prop. 1989/90:110

Remissinstanserna: Frågan har berörts endast av TCO som ställer sig tvek­samt till att skattereduktionen för ensamstående med barn avskaffas. TCO anför härvid samma skäl som anförts vad gäller avdrag till icke hemma­varande barn. TCO tillstyrker dock att skattereduktionen för hemmamake slopas.

Skälen för mitt förslag: Bestämmelserna om dessa reduktioner finns i 2 § 4 mom. UBL och innebär i huvudsak följande. Den som taxeras som gift skattskyldig medges skattereduktion på 1 800 kn om andra maken saknar statligt taxerad inkomst. Om maken har taxerad inkomst men denna under­stiger 6 000 kn medges skattereduktion med ett reducerat belopp, öm in­komsten överstiger 6 000 kn medges ingen skattereduktion. Den som taxe­ras som ogift skattskyldig medges skattereduktion på 1 800 kn om han eller hon den 1 november under beskattningsåret haft hemmavarande barn under 18 ån

Skattereduktionerna har behandlats av ett flertal statliga utredningar Skatteförenklingskommittén (SOU 1984:21) påpekade att reduktionerna successivt minskat i värde på grund av att reduktionsbeloppen inte ändrats trots penningvärdeförsämringen. Kommittén, som främst granskade reduk­tionernas administrativa konsekvenser, konstaterade att de materiella reg­lerna är enkla och lätta att tillämpa. Däremot krävs för en riktig tillämpning att de skattskyldiga lämnar detaljerade uppgifter om civilstånd, hemmava­rande barn och samboende samt om egen och makes bosättning här i riket under någon del av året. Dessa uppgifter är ofta ofullständiga eller inte alls ifyllda och föranleder enligt kommittén inte sällan begäran om komplette­ring i samband med granskningen. Kommittén föreslog att skattereduktio­nerna skulle slopas och att eventuell kompensation härför borde ges i form av stödåtgärder utanför inkomstskattesystemet.

Skatteförenklingskommitténs förslag har dock inte genomförts.

Skatteutskottet har flera gånger behandlat frågan och har t. ex. anfört (SkU 1986/87:33) att det är förenat med svårigheter att via beskattningen söka kompensera barnfamiljer för deras speciella kostnader utan att komma i konflikt med strävandena att uppnå enkelhet i deklarations- och taxerings­arbetet och att kostnader för barn är av sådan natur att de i första hand bör beaktas på annat sätt än genom avdrag vid beskattningen.

RINK har pekat på att skattereduktionen för hemmamake dessutom ger en splittrad bild därigenom att den medges med samma belopp för hemma­make utan hemmavarande barn och för hemmamake med ett eller flera barn oberoende av förhållandena i det enskilda fallet. Kommittén har också an­fört att ett bibehållande av denna skattereduktion får anses vila på ett delvis förlegat synsätt och att den sammanlagda skattereduktionen för hemma­make minskat med ca 75 % sedan år 1980.

Jag vill för min del även hänvisa till vad jag under föregående avsnitt an­fört om att stödet till ensamföräldrarna skall tas upp i den fortsatta bered­ningen av underhållsbidragskommitténs förslag.

367

Övervägande skäl talar därför enligt min mening för att skattereduktionen för hemmamake och för ensamstående med barn nu slopas.

Förslaget föranleder ändringar i 2 S 4 mom. UBL.

5.5.3 Arbetsgivares kostnader för organisationsverksamhet och skattereduktion för fackföreningsavgift

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Skattereduktion för fackföreningsavgifter medges med 20 % av den del av avgiften som inte överstiger 2 500 kn om året. Inga ändringar föreslås beträffande arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för organisationsverksamhet.

För att skattereduktion skall erhållas utan särskilt yrkande från den skattskyldige måste en arbetstagarorganisation ha lämnat uppgift om avgiftens storlek till skattemyndigheterna senast den 31 mars eller, om ADB-medium används, den 30 april under taxeringsåret. De nya tidpunkterna bör gälla redan fno.m. 1991 års taxering.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Frågan har berörts av fyra remissinstanser. RSV anser att skattereduktionen för fackföreningsavgift bör slopas, eftersom den med­för ett inte obetydligt merarbete för skatteförvaltningen. Om den nuvarande ordningen skall behållas anser verket att yrkande om skattereduktion endast skall kunna framställas av arbetstagarorganisation. Yrkande från enskild bör enligt verket behandlas som ett yrkande om rättelse av debiteringen. LO an­ser att riktmärket för skattereduktionen bör vara den nya genomsnittliga marginalskatten (ca 33 %) och att underlaget för avdraget bör anpassas dll kostnadsutvecklingen i samhället. Svenska Revisorsamfundet SRS förordar att frågan om arbetsgivares avdrag för organisationskostnader blir föremål för fortsatt övervägande i syfte att avdragsrätten begränsas. Vidare anför samfundet att den fortsatta handläggningen bör syfta till att avskaffa skatte­reduktionen för fackföreningsavgifter. TCO kan godta förslaget att sänka procentsatsen till 20. Däremot ser TCO ingen anledning att sätta ett tak för avgiftsunderlaget. Om taket skall vara kvar bör det enligt TCO:s mening återställas till sitt ursprungliga värde och inflationsskyddas genom att kopp­las till basbeloppet.

Skälen för mitt förslag: Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 20 S KL är avgifter till föreningar och andra sammanslutningar i vilka den skattskyldige är medlem i princip inte avdragsgilla. Från regeln om att av­drag inte får ske för medlemsavgifter har i praxis undantagits avgifter till ar­betsgivarorganisationer. Sådana avgifter har ansetts ha karaktär av försäk­ringspremie.

Skattereduktion för fackföreningsavgifter infördes genom en lag som trädde i kraft den 1 januari 1983 och som tillämpades första gången vid 1984 års taxering (prop. 1982/83:50, SkUlS, SFS 1982:1193). Det huvudsak­liga skälet för att medge reduktion för fackföreningsavgifter var enligt pro­positionen att skapa skattemässig jämställdhet mellan arbetsgivares och lön­tagares kostnader för resp. fackliga organisationsverksamhet.

Skattereduktion för fackföreningsavgift medges fysisk person som har va­rit bosatt eller vistats i Sverige under någon del av inkomståret. Underlaget för beräkning av skattereduktion är den medlemsavgift som den skattskyl­dige under inkomståret har betalat till arbetstagarorganisationen, dock högst 1 200 kn Skattereduktionen uppgår till 40 % av underlaget.

368

En skattskyldig som vill ha skattereduktion skall framställa särskilt yr- Prop. 1989/90:110 kände om det. Yrkandet skall innehålla uppgift om personnummer och er­lagd avgift. Yrkandet kan framställas till riksskatteverket genom den skatt­skyldiges arbetstagarorganisation senast den 15 juni taxeringsåret. Om orga­nisationen vidarebefordrar yrkandet på ADB-medium är tidsgränsen den 31 augusti taxeringsåret. Den skattskyldige kan även själv senast den 30 september taxeringsåret framställa yrkande hos lokala skattemyndighe­ten. Även efter nämnda tidpunkt kan den skattskyldige framställa sådant yr­kande såsom en begäran om rättelse enligt 84 § UBL.

Frågan om avdragsrätt för fackföreningsavgifter har i allmänhet kopplats till frågan om arbetsgivares avdragsrätt för medlemsavgifter till arbetsgivar­föreningar Enligt den ordning som gällde tidigare medgavs inte avdrag för fackföreningsavgifter men däremot för arbetsgivares avgifter för organisa­tionsverksamhet. Konfliktunderstöd från fackföreningar var å andra sidan skattefria medan konfliktbidrag från arbetsgivarföreningar var skatteplik­tiga. Den kritik som framför allt riktades mot detta system var aft kombina­tionen av avdragsrätt för avgifter och skatteplikt för konfliktbidrag var för­månligare än förbud mot avdrag för avgifter kombinerat med skattefrihet för konfliktersättningan Som skäl för kritiken anfördes att endast en del av de inflytande avgifterna används för konfliktändamål och att således en arbets­givarorganisation helt eller delvis finansierar även den del av verksamheten som avser annat än ersättningar eller fonderingar för konfliktändamål med obeskattade medel.

Under årens lopp har frågan varit föremål för utredningar vid flera tillfäl­len. Bl. a. kan nämnas skattelagssakkunniga som år 1958 redovisade sina överväganden i en promemoria samt 1972 års skatteutredning som ingående behandlat denna fråga i betänkandet (SOU 1977:91) Översyn av skattesys­temet. Utredningens slutsats var att avdrag för fackföreningsavgift borde medges men begränsas till ett visst maximibelopp. Ett alternadv som före­slogs i departementspromemorian Ds B 1980:3 är att varken medge avdrag för föreningsavgifter till arbetstagar- eller arbetsgivarorganisationer samt att även göra arbetsgivarorganisationernas konfliktersättning skattefri. Detta förslag kritiserades dock mycket skarpt av i stort sett samtliga remissinstan­ser av såväl principiella som praktiska skäl. Även förslag att på olika sätt begränsa avdraget för föreningsavgifter för arbetsgivare till den del som av­ser konfliktändamål har övervägts men visat sig innebära avsevärda tekniska problem. Det föreligger bl. a. svårigheter att skilja ut vilken del av avgiften som skall vara avdragsgill.

Ett avskaffande av skattereduktionen för fackföreningsavgift kräver enligt min mening att även arbetsgivarnas avdragsrätt för föreningsavgifter begrän­sas. Som framgårav det ovan sagda skulle annars en skattemässig olikfor­mighet uppstå i behandlingen av arbetstagar- och arbetsgivarorganisationen Det finns emellertid starka skäl för att inte begränsa eller helt slopa arbetsgi­varnas avdragsrätt för föreningsavgiften Jag anser därför att en sådan be­gränsning inte bör införas. Med hänsyn härtill bör inte heller skattereduktio­nen för fackföreningsavgifter avskaffas.

Reglerna om skattereduktionen bör dock justeras i vissa hänseenden. När

369

24 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

skattereduktionen infördes bedömdes att ca 70 % av avgiften användes för allmänfacklig verksamhet och således borde ligga till grund för reduktionen. Mot bakgrund härav och av då gällande skattesatser bestämdes skattereduk­tionen till 40 % av avgiften till den del avgiften inte översteg 1 200 kn RINK har föreslagit ett avdragstak på 2 000 kn Jag anser för min del att taket bör bestämmas något högre eller till 2 500 kn I enlighet med RINK:s förslag bör procentsatsen justeras ned på grund av de sänkta skattesatserna. Om skatte­satsen beräknas som 30 % och ca 70 % av fackföreningsavgiften anses be­löpa på allmänfacklig verksamhet kan skattereduktionen beräknas till (0,30 

X 

0,70 =) 0,21 och avrundas till 20 % av avgiften.

Vad gäller tidpunkterna för yrkanden om skattereduktion har RINK i sitt betänkande föreslagit en tidigareläggning av yrkande som framställs genom den skattskyldiges arbetstagarorganisation.

RSV har i en skrivelse till regeringen den 8 mars 1989 föreslagit en tidiga­reläggning från den 15 juni till den 31 mars och, om ADB-medium används, från den 31 augusti till den 30 april. Skrivelsen har remissbehandlats och ytt­randen har avgivits av justitiekanslern, statskontoret, centralorganisationen SACO/SR, Handelstjänstemannaförbundet, Landstingsförbundets perso­nalförening och Svenska Kommunalarbetareförbundet. Remissinstanserna har i huvudsak ingen erinran emot förslaget. Statskontoret anser dock att lagen bör ändras på så sätt att ett schablonavdrag införs.

För att kunna beakta skattereduktionen i taxeringsmeddelandena är det tillräckligt att yrkandena om skattereduktion framställs inom den tid som RSV har föreslagit. Jag ansluter mig därför till verkets förslag. De nya tid­punkterna bör gälla fno.m. 1991 års taxering.

Förslaget föranleder ändringar i 2-5 SS lagen (1982:1193) om skattereduk­tion för fackföreningsavgiften

Prop. 1989/90:110

5.6 Uttag av socialavgifter

5.6.1 Allmänna principer

Mitt förslag: Alla förvärvsinkomster skall beläggas med socialavgift eller motsvarande skatt. Fulla avgifter i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter skall i princip tas ut då inkomsten är förmånsgrun­dande. I andra fall beläggs förvärvsinkomster med en särskild löne­skatt motsvarande skattedelen av socialavgifterna.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt förslag, frånsett vissa ändringar av främst lagteknisk karaktär

Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som yttrat sig i frågan godtar de principer för uttag av socialavgifter som utredningen föreslagit. Den kritik som riktas mot förslaget rör främst socialavgifter på vissa tillfäl­liga inkomsten Vidare kritiseras den lagtekniska lösningen av flera remissin­stansen

370

Skälen för mitt förslag: För finansiering av den allmänna försäkringen och    Prop. 1989/90:110 vissa andra sociala ändamål tas socialavgifter ut enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, socialavgiftslagen (SAL). Dessa är av två slag, arbetsgivarav­gifter och egenavgifter, och betalas huvudsakligen av arbetsgivare och egen­företagare.

Arbetsgivaravgifter, som en arbetsgivare och i vissa fall även en uppdrags­givare skall betala, beräknas på den lön och de skattepliktiga naturaförmå­ner som utges till anställda.

Egenavgifter betalas främst av dem som har inkomst av rörelse eller in­komst av jordbruksfastighet. Till grund för beräkningen av avgiftsunderlaget läggs taxeringen till statlig inkomstskatt.

Utanför det avgiftspliktiga området faller arrendeinkomster och inkoms­ter från upplåtelser av avverkningsrätter och andra s.k. passiva rörelse- och jordbruksinkomsten Utanför faller även inkomster från fastighetsförvalt­ning liksom pensionsförmåner och försäkringsersättningar

För närvarande tas följande avgifter ut.

Arbetsgivaravgifter

Egenavgifter

Sjukförsäkdngsavgift

10,10

9,60

Folkpensionsavgift

7,45

7,45

Tilläggspensionsavgift

13,00

13,00

Delpensionsavgift

0,50

0,50

Barnomsorgsavgift

2,20

2,20

Arbetsskadeavgift

0,90

0,90

Arbetarskyddsavgift

0,35

0,20

Arbetsmarknadsavgift

2,16

-

Vuxenutbildningsavgift

0,27

-

Lönegarantiavgift

0,20

~

Summa

37,13

33,85

Därtill uttas allmän löneavgift med 0,34 % samt, för ersättning som utges under perioden september 1989 - december 1990, arbetsmiljöavgift med 1,5 %.

För år 1989 beräknas socialavgifterna uppgå till ca 195,5 miljarder kn, varav ca 188 miljarder kn i arbetsgivaravgifter och ca 7,5 miljarder kn i egen-avgiften

Skattereformen syftar till en likformig beskattning av olika inkomsten Det är därvid nödvändigt att också beakta socialavgifterna eftersom dessa i stor utsträckning ekonomiskt sett utgör en skatt. Målet, ett neutralt skattesys­tem, kan alltså uppnås enbart om reformen också får omfatta uttaget av so­cialavgiften

Det finns, som några remissinstanser framhållit, i och för sig ett starkt samband mellan socialavgifter och socialförsäkringsförmåner även om detta inte kan relateras till en viss individ. De olika delavgifterna avser att finan­siera vissa bestämda ändamål och för huvuddelen av avgifterna finns en di­rekt finansiell koppling. Ur ekonomisk synvinkel är det emellertid av stor betydelse att förmånerna bara delvis är individrelaterade. Förmånerna är så­ledes för individen endast i begränsad utsträckning beroende av avgifternas

371

storlek och faktisk inbetalning. Vissa grundförmåner utgår inom och utanför    Prop. 1989/90:110

socialförsäkringssystemet för personer med låga eller inga avgiftsgrundande

inkomsten

För vissa avgiften som t.ex. folkpensionsavgift, finns inget direkt samband mellan avgift och förmån, vilket innebär att dessa avgifter helt kan ses som skatt i ekonomisk mening. För andra avgifter, som t.ex ATP- och sjukförsäk­ringsavgifter, finns däremot ett samband genom att en högre avgiftsgrun­dande inkomst ger högre förmånen Sambandet mellan avgift och förmåner begränsas dock även för dessa avgifter bl.a. genom att avgifter tas ut även för ej förmånsgrundande inkomster, dvs. inkomster över 7,5 basbelopp, samt genom att pensionstillskott utgår även för personer som inte har någon av­giftsgrundande inkomst. Vidare gäller att ATP liksom sjuk- och föräldrapen­ning baseras på inkomster under begränsade tidsperioden

Såvitt gäller arbetsgivaravgifterna krävs inte heller att dessa faktiskt har betalats för att förmånerna skall utgå. För vissa arbetsgivaravgifter gäller vi­dare att de inte har något direkt samband med de förmåner som kan utgå. När det gäller egenavgifter finns dock i två fall ett direkt samband mellan förmån och avgift. En försäkrad för vilken sjukförsäkringen gäller med ka­renstid betalar exempelvis sjukförsäkringsavgift efter en lägre procentsats. En egenföretagare som inte betalat sin tilläggspensionsavgift tillgodoräknas inte pensionspoäng för det året.

Jag vill också framhålla att sambandet mellan socialförsäkringsavgifter och förmåner med tiden har tunnats ut. Före år 1982 gällde exempelvis att vid beräkningen av arbetsgivaravgifter hänsyn inte skulle tas till den del av arbetstagarens lön som efter ett basbeloppsavdrag översteg 7,5 basbelopp. Denna begränsning av avgiftsuttaget togs emellertid bort av främst administ­rativa skäl.

Sammantaget framgår av det tidigare sagda att en väsentlig del av socialav­gifterna utgör en skatt i ekonomisk mening. Så torde även vara fallet inom en överskådlig framtid om än vissa förändringar kan komma att göras i soci­alförsäkringssystemet,

Ur neutralitetssynvinkel är det således angeläget att basen för inkomst­skatten på förvärvsinkomster så långt möjligt är densamma som för socialav­gifter Skillnader häremellan leder till ekonomiska snedvridningar bl.a. ge­nom att det uppstår en strävan från såväl arbetsgivare som anställda att övergå till löneförmåner som är avgiftsfria. Arbetsgivaren och den anställde kan "dela" på det belopp som motsvarar socialavgifterna så att arbetsgiva­rens lönekostnad minskar och den anställde får en anställningsförmån vars värde överstiger det som blivit kvar efter skatt av en avgiftspliktig löneför­mån.

Dessutom medför det väsentliga administrativa förenklingar om basen för socialavgifterna överensstämmer med den för inkomstskatten.

öm målet om likformig beskattning skall kunna uppnås krävs därför att uttaget av socialavgifter sker på ett mer neutralt sätt. I likhet med RINK är utgångspunkten för mitt förslag i denna del att alla förvärvsinkomster, dvs. all arbetsersättning och all inkomst av näringsverksamhet, skall bli föremål för någon typ av socialavgifter eller motsvarande skatt. Det är vidare angelä-

get att reglerna i detta avseende utformas så att de kan fungera på ett till­fredsställande sätt vid ett i framtiden ändrat samband mellan förmåner och avgifter i socialförsäkringssystemet.

För att uppnå likformighet och undvika ekonomiskt snedvridande effekter bör en utgångspunkt vara att endast de inkomster som grundar rätt till social­försäkringsförmåner skall bli belagda med fulla socialavgifter i form av ar-betsgivar- eller egenavgifter. Av främst administrativa skäl bör emellertid också i fortsättningen sådana inkomster utgöra underiag för fulla avgifter även om de inte är förmänsgrundande till den del de överstiger en viss nivå.

För övriga förvärvsinkomster har RINK föreslagit uttag av vad kommittén kallat grundavgift, motsvarande skattedelen av socialavgifterna. Det sam­lade skatteuttaget i form av inkomstskatt och skattedelen av socialavgifter bhr därmed likvärdigt för denna typ av förvärvsinkomster och för kontant­lön.

Benämningen grundavgift har kritiserats av flera remissinstansen Riksför­säkringsverket anför att grundavgiften är en allmän skatt och bör vara klart avskild från socialförsäkringsavgifterna.

Hovrätten över Skåne och Blekinge anför att eftersom grundavgiften såväl konstitutionellt som nationalekonomiskt är att anse som skatt och inte avgift bör den också benämnas skatt. Liknande synpunkter framförs av kammar­rätten i Stockholm, Företagareförbundet och Konstnärliga och Litterära Yr­kesutövares Samarbetsnämnd. Lämplig benämning är enligt hovrätten soci­alskatt eller särskild förvärvsinkomstskatt.

Jag delar uppfattningen att vad RINK kallat grundavgift i själva verket är att anse som en skatt. En lämplig benämning bör kunna vara särskild löne­skaft.

Även den av RINK föreslagna lagtekniska lösningen enligt vilken bestäm­melserna om grundavgift har tagits in i SAL har kridserats av bl.a. hovrät­ten. Hovrätten anser att dessa bestämmelser borde tas in i en särskild lag som också bör reglera skattedelen av socialavgifterna.

Jag anser för egen del att det är lämpligt att reglera den särskilda löneskat­ten i en särskild lag. Jag är emellerdd inte beredd att i förevarande samman­hang även ta upp frågan om en eventuell utbrytning av skattedelen av social­avgifterna till en särskild lag. Jag återkommer dll frågan om den lagtekniska lösningen i specialmotiveringen.

Jag har i frågorna om socialavgiftsuttaget samrått med chefen för socialde­partementet.

Prop. 1989/90:110

5.6.2 Breddning av basen för socialavgifter på arbetsinkomster

Mitt förslag: 1 princip alla inkomster som skall tas upp till beskattning under inkomst av tjänst skall också bli föremål för uttag av socialavgif­ten Inkomsterna skall vara förmånsgrundande och fulla socialavgifter skall därför tas ut. Avgifterna skall normalt betalas i form av arbetsgi­varavgiften I vissa fall där ett arbetstagar- eller uppdragstagarförhål-lande inte kan anses föreligga skall avgiften tas ut i form av egenavgif­ter

373

RINK:s förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med mift.

Prop. 1989/90:110

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt RINK:s förslag eller lämnat det utan erinran. En del kritik riktas dock mot förslaget vad gäl­ler vissa tillfälliga inkomster som föreslås bli beskattade i inkomstslaget tjänst. Riksförsäkringsverket anser att det kan ifrågasättas om sådana dllfäl-liga inkomster, såsom tävlingsvinster m.m. som redovisas under inkomst av tjänst är att anse som utfört arbete i socialavgiftslagens mening. Vidare ifrå­gasätter verket om det är ändamålsenligt ur kontrollsynpunkt att avgiftsbe-lägga dessa inkomsten Om avgiftsbeläggning skall ske bör enligt riksförsäk­ringsverket endast grundavgift tas ut på dessa inkomsten Även RSV anför liknande synpukter på avgiftsbeläggning av sistnämnda typ av inkomster. RSV anför också att kontrollsvårigheterna torde vara i det närmaste oöver­stigliga i de flesta fall vad gäller exempelvis vinster i korsords- och fisketäv­lingar och liknande. Däremot kan RSV tänka sig att arbetsgivaravgifter skall betalas på direkta kunskapstävlingar i radio och TV där det ingår ett visst arbetsmoment även om detta är av underhållningskaraktän RSV anför också att det är ett stort problem hur man skall hantera ersättningar som helt klart är ett utflöde av tjänsten men som kommer från annan än arbetsgiva­ren. I dag kan sådana ersättningar inte avgiftsbeläggas på grund av de strikt upprätthållna arbetsgivar/arbetstagarbegreppen. RSV anger vidare i sitt ytt­rande olika typer av ersättningar som enligt verket bör avgiftsbeläggas. Kammarrätten i Göteborg och TCO anser att det kan finnas fall då vissa in­komster bör undantas från avgiftsuttag. Svenska Revisorsamfundet SRS har i princip inte något att erinra mot att tillfälliga förvärvsinkomster är avgifts­grundande. För att en sådan utvidgning skall bh praktiskt och administrativt möjlig att hantera bör emellerdd enligt samfundet beloppsgränsen på 1 000 kn för vilka ersättningar som skall ingå i avgiftsunderlaget höjas väsentligt. Riksidrottsförbundet anför att RINK:s förslag om att avgiftsskyldighet skall inträda redan vid den allmänna gränsen på 1 000 kn samt de basbreddningar som föreslås kommer att medföra stora ekonomiska påfrestningar för idrottsrörelsen. Föreningen Sveriges Uppbördschefer anser att tillfälliga in­komster av typ tävhngsvinster m.m. bara bör bli föremål för grundavgift ef­tersom de till stor del inte bhr förmånsgrundande. Man pekar också på kon­trollproblemen.

Skälen för mitt förslag

Huvuddragen av gällande bestämmelser

Rätt till tilläggspension grundas på inkomst av förvärvsarbete. Med detta

förstås inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete. I be­

greppet inkomst av anställning ryms främst löneinkomster och naturaförmå­

nen Begreppet är snävare än det skatterättsliga begreppet inkomst av tjänst.

Om en inkomst är pensionsgrundande såsom inkomst av anställning åligger

det arbetsgivaren att betala arbetsgivaravgiften Till inkomst av annat för­

värvsarbete räknas främst inkomst av här i riket bedriven rörelse och in­

komst av här belägen jordbruksfastighet som brukas av den försäkrade.

På summan av vad en arbetsgivare utgivit under året som lön i pengar eller

274

skattepliktiga naturaförmåner skall han betala arbetsgivaravgifter

Prop. 1989/90:110

För övriga ersättningan som alltså är att hänföra till inkomst av annat för­värvsarbete, skall socialavgifterna betalas i form av egenavgifter. Lagtekniskt har detta lösts så att i SAL har tagits in bestämmelser om att grunden för beräkning av egenavgifterna är sådan inkomst som enligt AFL skall hänföras till inkomst av annat förvärvsarbete.

Tillämpningsproblem

Ett problem vid tillämpningen av socialavgiftsbestämmelserna är att det i vissa fall kan föreligga osäkerhet om en ersättning skall utgöra underlag för beräkning av skatteavdrag och/eller arbetsgivaravgiften Detta beror på att underlagen är delvis olika inom skatte- och avgiftsområdet. Skillnaderna -som framstår tydligare än förr inom det nya systemet för samordnad upp­börd av källskatt och arbetsgivaravgifter- medför, förutom snedvridande ef­fekter på samhällsekonomin, redovisningssvårigheter för arbetsgivarna och kontrollproblem för skattemyndigheterna. En arbetsgivare är skyldig att be­tala arbetsgivaravgifter i ett stort antal fall där han inte skall göra skatteav­drag. Det gäller t.ex. då han inte är s.k. huvudarbetsgivare eller om ersätt­ningen betalas ut dll någon som har B-skattesedel men ersättningen inte är att hänföra till inkomst av rörelse eller jordbruksfasdghet.

Det finns också exempel på det motsatta förhållandet, alltså att arbetsgi­varen är skyldig att göra skatteavdrag men inte att betala arbetsgivaravgiften Det gäller t.ex. huvudarbetsgivare som enbart betalar ut pensioner eller ar­betsgivare som sysselsätter endast personer som fyllt 65 ån

Till följd av att begreppet kontant lön också tolkas på delvis olika sätt inom skatte- och avgiftsområdet anses vissa ersättningar vara avgiftsfria trots att skatteavdrag skall göras från ersättningen. Detta gäller bl.a. i fråga om premier för tjänstepensionsförsäkringar eller grupplivförsäkring, felräk­ningspengar och kostnadsersättningar såsom traktamentsersättning som överstiger normalbeloppet för fördyrade levnadskostnader enligt RSV:s föreskrifter (jfr rättsfallet RÅ 1986 ref 21).

På en punkt är rättsläget oklart. Det är här fråga om förmåner där tvekan kan föreligga om förmånen utgör lön eller naturaförmån eller varkendera. Som exempel har angivits en arbetstagares förvärv av egendom till underpris från arbetsgivaren.

Där något förvärvssyfte inte föreligger anses avgiftsplikt inte inträda. Lik­väl uppstår skatteplikt för mottagaren. Det är här närmast fråga om ersätt­ningar som idrotts- och andra ideella föreningar gett ut dll sina funkdonären I någon mån gäller det även ersättningar till de aktiva idrottsmännen.

På detta område finns ett flertal avgöranden från regeringsrätten. Vad re­

geringsrätten förefaller ha tagit fasta på är den grundläggande förutsätt­

ningen för avgiftsplikt. Fråga skall ha varit om inkomst av förvärvsarbete.

Hobbybetonat arbete och arbete som skett utan förvärvssyfte och utan tanke

på att erhålla ökat underlag för pension har i en del fall bedömts inte utgöra

inkomst av förvärvsarbete. Någon avgiftsplikt för utgivaren har därför inte

ansetts uppkomma. Däremot kan ersättningarna vara skattepliktiga hos

mottagaren under inkomst av tjänst.

27';

Jag skall i detta sammanhang också ta upp några exempel på ersättningar Prop. 1989/90:110 som RSV redovisat i sitt remissyttrande, vilka enligt dagens regler beskattas under inkomst av tjänst men inte blir föremål för socialavgiften Dessa ersätt­ningar kan sägas vara ett utflöde av tjänst men kommer från annan än arbets­givaren. RSV anför att ersättningar av detta slag inte avgiftsbeläggs på grund av de strikt upprätthållna arbetsgivar/arbetstagarbegreppen i AFL. RSV nämner fyra exempel på detta förhållande. Det första är personalstiftelser som tillhandahåller förmån av exempelvis semesterstuga till anställda som inte har utfört något arbete för stiftelsens räkning. Ett annat är att en an­ställd i ett bolag får en förmån, t.ex. fri bil, från ett annat bolag i samma koncern. Något arbetstagarförhållande till det andra bolaget finns inte enligt dagens regler trots att förmånen är ett direkt utflöde av anställningen och utgör skattepliktig inkomst av tjänst. Det tredje fallet som RSV nämner är att en generalagent i utlandet tillhandahåller en resa till anställda hos ett svenskt företag som pris i en försäljningstävling. Här finns inget koncernför­hållande mellan de båda företagen och endast en indirekt ekonomisk gemen­skap. Även denna inkomst är emellertid skattepliktig. Det fjärde och sista fallet RSV tar upp är att ett företag med pengar eller andra förmåner spons-rar t.ex. en idrottsman mot att denne använder kläder med företagets firma­märke eller sätter företagets dekaler på sin bil eller liknande. Inte heller i detta fall betalas några socialavgifter såvida idrottsmannen inte kan anses som rörelseidkare, i vilket fall egenavgifter skall betalas.

RSV anser att man i samtliga dessa fyra fall i och för sig skulle kunna tänka sig att mottagaren av förmånen erlägger egenavgifter Med hänsyn till att detta emellertid skulle motverka förenklingssträvandena anser RSV att det är bättre att ta ut socialavgifterna på förmånen av arbetsgivaren. Beträf­fande invändningen att det skulle kunna vara svårt för arbetsgivaren att han­tera avgiftsuttaget när förmånen rent faktiskt betalas ut av någon annan an­för RSV att det får ankomma på arbetsgivaren att hålla reda på detta. Det är ju enligt RSV ändå arbetsgivaren som på ett eller annat sätt bidrar dll möjligheten att erhålla förmånen.

Mina överväganden

Av likformighetsskäl är det vikdgt att skapa ett närmare samband meUan basen för inkomstskatten och basen för socialavgifterna eftersom nuvarande skillnader leder tiU ekonomiska snedvridningar och skatteplanering. Vidare medför skillnaderna i underlag dllämpningsproblem för såväl arbetsgivare som myndigheten

Med hänsyn dll att den pensionsgrundande inkomsten och avgiftsunderla­

get för egenavgifter även fortsättningsvis bör beräknas på grundval av den

försäkrades taxering bör man knyta an bestämmelserna om beräkning av

pensiongrundande inkomst och avgiftsunderlag för egenavgifter dll de be­

stämmelser som gäller för beräkning av inkomst av tjänst och inkomst av

näringsverksamhet enhgt KL. I konsekvens härmed bör vidare reglerna om

beräkning av underlag för arbetsgivaravgifter knytas närmare samman med

begreppet inkomst av tjänst enligt KL på samma sätt som skyldigheten att

göra skatteavdrag är knuten till detta begrepp.

27f;

Den allmänna principen att alla förvärvsinkomster skall avgiftsbeläggas Prop. 1989/90:110 leder till att sådana ersättningar som nu undantas från socialavgiftsuttag där­för att mottagaren inte ansetts ha haft något förvärvssyfte, ersättningar som utbetalats av annan än arbetsgivare och ersättningar som inte haft funktion av kostnadsersättning liksom förmåner som tillkommit en anställd exempel­vis genom köp av egendom till underpris från arbetsgivaren blir avgiftsplik-dga. Likaså bör de inkomster som tidigare delvis varit skattefria på grund av att de inte kunnat hänföras till något inkomstslag men som enligt mitt förslag skall beskattas under inkomst av tjänst, bli föremål för uttag av socialavgif­ten Vissa regeländringar i detta syfte bör därför vidtas i 3 kap. 2 och 2 a S§ och 11 kap. 2 och 3 SS AFL, 2 kap. 3,4 och 5 SS och 3 kap. 3 S SAL och 4 S lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Den här föreslagna regeländringen innebär att även de problem RSV tar upp i sitt yttrande får sin lösning. Ersättningarna blir som RSV påpekat en­ligt dagens regler - och även enligt de regler som jag föreslår skall gälla i framtiden - skatteplikdg inkomst av tjänst. I dag uttas dock inte socialavgif­ter i dessa fall. Genom att underlagen för inkomstskatten och socialavgiftsut­taget i högre utsträckning kommer att överensstämma med varandra kom­mer i de av RSV anförda fallen även socialavgifter att tas ut. Det bör emel­lertid vara den som betalt ersättningen eller förmånen som också skall betala avgiften även om något direkt anställningsförhållande inte föreliggen När ersättningar som skall beskattas som inkomst av tjänst utbetalas av en ut­ländsk fysisk eller juridisk person, som inte är att anse som arbetsgivare, bör socialavgifter tas ut i form av egenavgifter. Det torde av bl.a. praktiska skäl inte vara möjligt att i sådana fall kräva socialavgifter av den som betalat ut ersättningen.

Förslaget innebär också att fulla socialavgifter skall tas ut även på medel som överförs till vinstandelsstiftelse. Flertalet remissinstanser har lämnat RINK:s förslag i denna del utan erinran eller tillstyrkt det. Kritiska till försla­get i denna del har varit bl.a. Näringslivets skattedelegation och Bankföre­ningen.

De bidrag en arbetsgivare lämnar till en vinstandelsstiftelse är att likställa med lön. Bidraget är också pensionsgrundande för arbetstagaren. Med hän­syn härtill bör av likformighetsskäl fulla avgifter uttas på sådana bidrag.

Även tillfälliga förvärvsinkomster berörs av avgiftsbeläggning. Här avses sådana tillfälliga inkomster som skall redovisas under inkomst av tjänst. Det kan vara fråga om priser från fiske- eller kunskapstävlingar eller vinster från deltagande i reklamtävlingan Hit hör även skattepliktiga inkomster från hobbyverksamhet enligt mitt förslag om viss utvidgning av inkomstslaget tjänst. Alla dessa avser ersättningar för utfört arbete eller prestation.

När ersättningar av ifrågavarande slag inte är att anse som inkomst av an­ställning utgör denna typ av tillfälliga ersättningar inkomst av annat för­värvsarbete vilket ger förmånen Därmed bör egenavgifter tas ut. Av princi­piella skäl bör avgiftsuttaget således inte begränsas dll den särskilda löne­skatten, vilket några remissinstanser förordat. I den mån inkomsten kan här­ledas ur ett sådant uppdragstagarförhållande där ersättningen skall hänföras

till inkomst av anställning bör alltså uppdragsgivaren betala fulla arbetsgi­varavgiften

Beträffande dessa dllfälliga förvärvsinkomster har av några remissinstan­ser hävdats att det skulle uppkomma praktiska svårigheter att avgiftsbelägga inkomster av detta slag. Dessa farhågor bör emellertid enligt min mening inte överdrivas. Jag har tidigare föreslagit (avsnitt 5.2) att vissa sådana er­sättningar undantas från skatteplikt. De torde vidare ofta inte överstiga 1 000 kn och därigenom enligt 2 kap. 4 § 1 SAL inte ingå i avgiftsunderlaget. Det kan dessutom tilläggas vad gäller t.ex. tävlingsvinster, ersättningar för reklamuppdrag o.d. att dessa så gott som uteslutande torde utbetalas av nä­ringsidkare och juridiska personer såsom ideella föreningar. Enligt 37 § i den nu gällande taxeringslagen är dessa skyldiga att lämna kontrolluppgift för ersättning eller förmån i anledning av uppdrag eller dllfälligt arbete om er­sättningen överstiger 100 kn De ytterligare administrativa komplikadoner som det kan innebära att i sådana fall också ta ut socialavgifter kan med hän­syn härtill inte förmodas bli särskilt stora.

Jag anser det inte lämpligt att höja den allmänna gränsen för uttag av soci­alavgifter på 1 000 kn Redan i dag medför den nackdelar genom att vissa yrkesgrupper, t.ex. musiker som ofta har små inkomster från ett stort antal tillfälliga arbetsgivare får en mycket låg pensionsgrundande inkomst. Denna effekt skulle förstärkas ytteriigare om beloppet höjdes.

Prop. 1989/90:110

5.6.3 Underlaget för den särskilda löneskatten

Mitt förslag: Förvärvsinkomster som inte till någon del grundar rätt till socialförsäkringsförmåner beläggs med en särskild löneskatt mot­svarande skattedelen av socialavgifterna. Skatten skall av enkelhets­skäl vara densamma för egenföretagare och arbetsgivare.

Inkomst av näringsverksamhet där den skattskyldige inte själv är aktiv eller är mer än 65 år beläggs med särskild löneskatt. Sådan skatt utgår också för lön och annan arbetsersättning till personer som är äldre än 65 år

RINK:s förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med mitt. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller lämnar det utan erinran.

Skälen för mitt förslag

Gällande regler

Egenavgifter skall betalas av den som är försäkrad enligt AFL och har in­komst av annat förvärvsarbete som avses i 3 kap. 2 § eller 11 kap. 3 § samma lag. Försäkrade är i huvudsak svenska medborgare och personer som utan att vara svenska medborgare är bosatta här i landet.

Egenavgifter skall betalas från det år den försäkrade fyller 16 år till och med för det år då den försäkrade fyller 65 ån

378

I normalfallet åligger det den försäkrade aft betala fulla egenavgifter Prop. 1989/90:110 Detta gäller den som brukar en jordbruksfasdghet eller bedriver en rörelse och som utfört eget arbete. Den som å andra sidan varit s.k. passiv brukare, exempelvis en delägare i en brukad jordbruksfasdghet som inte själv utfört något arbete, betalar endast de avgifter som knyter an till underlaget för be­räkningen av pensionsgrundande inkomst.

Den som utför eget arbete på hyreshus eller haft inkomst av eget arbete från rörelse eller fasdghet i utlandet betalar endast de avgifter som knyter ah till underlaget för beräkningen av den sjukpenninggrundande inkomsten.

Enligt 3 kap. 4 § SAL används två underlag för att beräkna egenavgifter Underlaget för debitering av folkpensionsavgift, tilläggspensionsavgift, del­pensionsavgift samt den allmänna löneavgiften utgörs av inkomst av annat förvärvsarbete enligt 11 kap. 3 § AFL. Detta inkomstbegrepp omfattar så­dana inkomster som grundar rätt till tilläggspension och alltså utgör underiag för beräkning av pensionsgrundande inkomst.

Underiaget för debitering av de övriga avgifterna, dvs. sjukförsäkringsav­gift, barnomsorgsavgift, arbetsskadeavgift samt arbetarskyddsavgift, utgörs av inkomst av annat förvärvsarbete enligt 3 kap. 2 eller 2 a § AFL, dvs. in­komster som kan ligga till grund för beräkning av sjukpenninggrundande in­komst. Detta inkomstbegrepp bygger, dll skillnad från det i 11 kap. 3 § AFL, på en uppskattning av framtida inkomster av eget arbete.

Även i övrigt finns vissa skillnader mellan begreppen. Inkomst av annan fasdghet, exempelvis förvaltning av ett hyreshus, kan sålunda i motsats till vad som gäller vid beräkning av pensionsgrundande inkomst beaktas vid be­stämmandet av den sjukpenninggrundande inkomsten. Detta förutsätter dock att inkomsten härrör från eget arbete vid förvaltningen eUer skötseln av fastigheten och att det inte är fråga om ren kapitalförvaltning.

Vid bestämmande av avgiftsunderlag skall bortses från sjukpenning och liknande förmånen Sjukpenning och motsvarande ersättning är dock pen­sionsgrundande i den mån ersättningen träder i stället för inkomst av annat förvärvsarbete enligt 11 kap. 3 S AFL.

Till inkomst av annat förvärvsarbete hänförs främst inkomst av här i riket bedriven rörelse och inkomst av här belägen jordbruksfastighet som brukas av den försäkrade.

Avgörande för bedömningen om den försäkrade skall erlägga egenavgifter är såvitt gäller inkomst av jordbruksfastighet om fastigheten brukats. Har så skett tas fulla avgifter ut för den som även utfört eget arbete och endast de pensionsförmånsrelaterade avgifterna för den som bedömts som passiv bru­kare. Passivt brukande anses föreligga när någon annan delägare varit aktiv brukare eller när fastigheten på annat sätt brukats genom ställföreträdare. Har brukande inte skett tas inte heller några avgifter ut.

Mina överväganden

Som jag anfört i föregående avsnitt är min principiella inställning att av lik­

formighetsskäl all arbetsersättning och all inkomst av näringsverksamhet, så

långt detta är möjligt, bör beläggas med någon typ av socialavgift eller mot­

svarande skatt.

270

För inkomster som ger förmåner som bl.a. sjukpenning och ATP bör fulla    Prop. 1989/90:110 arbetsgivaravgifter resp. egenavgifter tas ut. För övriga förvärvsinkomster bör endast en särskild löneskatt tas ut som beräknas motsvara den del av socialavgifterna som kan anses som skatt i ekonomisk mening.

För inkomstslaget tjänst är inkomsterna som regel förmånsgrundande för personer som är högst 65 år, vilket innebär att det bör tas ut fulla arbetsgivar­avgiften Löner till personer som är äldre än 65 år bör, liksom vid nuvarande regler, inte ge förmåner i form av sjukpenning och ATP, varför endast sär­skild löneskatt bör tas ut för sådana lönen

Inkomst av aktiv näringsverksamhet bör vara förmånsgrundande på i hu­vudsak samma sätt som vid nuvarande regler, varvid fulla egenavgifter bör tas ut. Inkomst av näringsverksamhet för personer som är äldre än 65 år vid inkomstårets utgång, liksom all inkomst av passiv näringsverksamhet, bör inte vara förmånsgrundande, vilket innebär att endast särskild löneskatt bör tas ut. Jag kommer senare att närmare utveckla vad som avses med passiv näringsverksamhet (avsnitt 8.10.3).

Den särskilda löneskatten på inkomst av näringsverksamhet som inte är förmånsgrundande balanserar den skattemässiga förmån som uppkommer för kapitaltillgångar genom den särskilda skatteutjämningsreserv som jag se­nare kommer att föreslå (avsnitt 8.2) vilket bidrar till att ge likartade skatte­effekter för kapitalinkomster och ränteutgifter som redovisas under in­komstslagen näringsverksamhet och kapital.

Även de som är under 16 år berörs. För dessa föreslås att avgifter tas ut på samma sätt som för vuxna, vilket enligt dagens regler gäller för arbetsta­gare men inte för näringsidkare under 16 ån Det bör här nämnas att flertalet skattskyldiga under 16 år kommer att redovisa sina inkomster i passiv och inte i aktiv näringsverksamhet, vilket innebär att endast särskild löneskatt tas ut. Sådana inkomster är inte pensionsgrundande men är numera sjukpen­ninggrundande.

För det år en egenföretagare avlidit betalas vid nuvarande regler samtliga avgifter utom tilläggspensionsavgift. Pensionsgrundande inkomst beräknas inte. Dessa regler kan ifrågasättas såvitt gäller inkomst som förvärvats före dödsfallet. Dödsfallsåret sker taxering gemensamt av den avlidnes och döds­boets inkomster och det kan inte anses lämpligt att ta ut fulla avgifter efter­som inkomsterna inte är pensionsgrundande. Mot denna bakgrund bör sär­skild löneskatt tas ut för inkomster under dödsfallsåret liksom av dödsbo.

RINK:s förslag innebär att grundavgift även skall tas ut på uppskjutna ar­betsersättningar Med detta avses pensionsförmåner och utbetalningar på grund av pensionsförsäkringar Som jag anfört tidigare (avsnitt 4.2) i sam­band med frågorna rörande pensionärernas beskattning bör utredningens förslag i denna del inte genomföras.

Störst betydelse torde den särskilda löneskatten komma att få när det gäl­ler inkomst av passiv näringsverksamhet. I detta begrepp ingår ersättningar som enligt dagens regler är avgiftsfria. Vid taxeringen görs enligt vad jag när­mare kommer att utveckla senare (avsnitt 8.10.3) en uppdelning i förvärvs­källor av aktiv eller passiv natun Avgörande för gränsdragningen är omfatt­ningen av den egna arbetsinsatsen. Den bedömning som görs vid taxeringen

380

avses bli styrande. Hänförs ersättningen till inkomst av aktiv näringsverk­samhet tas egenavgifter ut. Anses det vara fråga om inkomst av passiv nä­ringsverksamhet skall särskild löneskatt tas ut.

För delägare i handelsbolag bör egenavgifter tas ut om delägaren enligt nyss angivna principer varit verksam i handelsbolaget på ett sådant sätt att hans inkomst skall hänföras dll akdv näringsverksamhet. Rör det sig om in­komst av passiv verksamhet bör särskild löneskatt tas ut. Samma principer bör gälla även för delägare i dödsbo som beskattas som handelsbolag.

Löneskatten bör som jag tidigare nämnt regleras i en särskild lag. Mitt förslag i denna del föranleder också ändringar i 1 kap. 1 § och 3 kap. 5 S SAL.

Prop. 1989/90:110

5.6.4 Den särskilda löneskattens storlek

Mitt förslag: Den särskilda löneskatten bestäms till 22,2 % av avgifts­underlaget och skall vara lika för arbetsgivare och egenföretagare. Skattesatsen skall inte automatiskt följa förändringar av socialavgif­terna utan bör endast justeras när en mer väsentlig förändring av soci­alavgiftsuttaget skett.

RINK:s förslag: Överensstämmer endast delvis med mitt förslag. Enligt RINK bör avgiftssatsen bestämmas på ett sådant sätt att den automatiskt på­verkas av framtida förändringar i de enskilda avgiftssatserna.

Remissinstanserna: Riksförsäkringsverket anser att det inte finns anled­ning att tillämpa det exakta beräkningssätt för avgiftsnivån som utredningen använt sig av. Kammarrätten i Stockholm anser att det av utredningen före­slagna procenttalet bör avrundas.

Skälen för mitt förslag: Jag delar RINK:s bedömning att det i stor utsträck­ning är nödvändigt att göra en schablonmässig uppskattning av skaftedelen av socialavgifterna. Procentsatsen för den särskilda löneskatten bör därefter bestämmas så att den ungefär motsvarar vad som kan anses som skattedelen av socialavgifterna.

Av enkelhetsskäl bör den särskilda löneskatten vara densamma för arbets­givare och för egenföretagare. Endast de avgifter som uttas för egenföreta­gare bör därför beaktas vid bestämmandet av skattesatsens storlek.

För folkpensionsavgift, barnomsorgsavgift och arbetarskyddsavgift finns inget samband mellan förmån och avgift och dessa avgifter är därför i ekono­misk mening att betrakta som skatt i sin helhet. Den allmänna löneavgiften måste också anses vara en skatt. Dessa pålagor bör därför i princip tas ut för alla förvärvsinkomsten Övriga egenavgifter har någon typ av samband med förmånerna men sambandet är ofullständigt i många avseenden, t.ex. genom att sjukförsäkringsavgiften även finansierar sjukvård och föräldrapenning­förmåner för ej förvärvsarbetande och genom att allmän tilläggspension inte utgår för inkomster utöver 7,5 basbelopp samt endast ersätter pensionstill­skott vid läg ATP. RINK har bedömt att hälften av övriga socialavgifter kan anses utgöra skatt. ! lagrådsremissen föreslogs en mindre avvikelse från RINK:s beräkningsmetod och att skattesatsen skulle fastställas till 21,5 %.

381

För egen del anser jag emellertid att övervägande skäl talar för att skattesat­sen beräknas i enlighet med de principer RINK föreslagit. Skattesatsen bör' därför bestämmas till 22,2 %.

Det finns enligt min mening inte tillräcklig anledning att låta skatten auto­matiskt följa eventuella förändringar av socialavgifterna. Skattesatsen bör i stället läggas fast. Förändringar av den bör företas genom särskilda riksdags­beslut om det har skett sådana mer betydande förändringar av socialavgifts­uttaget att även den särskilda löneskatten bör ändras.

Prop. 1989/90:110

5.7 Övriga frågor

5.7.1 Extra avdrag och Jämkning vid existensminimum

Mitt förslag: De nuvarande reglerna om extra avdrag vid taxeringen och jämkning vid den preliminära beskattningen på grund av existens­minimum slopas. Reglerna kvarstår i form av ett förbehållsbelopp vid beräkning av avdrag för kvarstående skatt.

Den nuvarande företrädesordningen vid införsel ändras så att av­drag för preliminär skatt får företräde framför all införsel.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Frågan har knappast berörts. TCO godtar dock försla­get.

Skälen för mitt förslag: Enligt nuvarande ordning gäller att ett särskilt av­drag - extra avdrag vid existensminimum - kan medges vid taxeringen om inkomsten efter skatt inte räcker till för den skattskyldiges och hans familjs försörjning (50 S 2 mom. och punkt 1 av anvisningarna till 50 S KL). Orsaken till att inkomsten inte räckt till skall vid tillämpning av dessa regler vara ned­satt arbetsförmåga, långvarig oförvållad arbetslöshet, stor försörjningsbörda eller därmed jämförlig omständighet.

Dessa förhållanden kan beaktas även vid preliminärbeskattningen genom jämkning samt vid beräkning av avdrag för kvarstående skatt (41 § och anvis­ningarna till 41 S UBL). Vidare gäller enligt 15 kap. utsökningsbalken att förbehållsbeloppet vid införsel bestäms med ledning av bestämmelserna om existensminimum i KL.

Som kommittén redovisat har kritik riktats mot de nuvarande existensmi­nimireglerna vid preliminärbeskattningen och vid taxering, bl. a. från riksda­gen, JO och riksrevisionsverket. Kritiken går bl. a. ut på svårigheter att nå överensstämmelse vid preliminärbeskattningen och vid taxeringen. I relativt många fall har det visat sig att kvarstående skatt uppkommit tUl följd av att avdraget vid taxeringen inte visat sig stämma överens med jämkningen av den preliminära skatten. Kritiken avser också de förutsättningar som gäller för reglernas tillämpning samt förhållandet gentemot t. ex. socialbidrag. 

Jag instämmer till stor del i denna kritik och anser i likhet med kommittén att avdraget bör slopas vid taxeringen, liksom motsvarande jämkningsregler vid preliminärbeskattningen. Ytteriigare ett skäl härtill är, som RINK fram­hållit, att tillämpningen av dessa regler kan anses innefatta bedömningar

382

som knappast bör göras av skattemyndigheterna.

Prop. 1989/90:110

Jag delar även kommitténs uppfattning att reglerna dock bör kvarstå vid beräkningen av avdrag för kvarstående skatt, där de kan fungera som ett komplement till de anståndsregler som finns.

Som ddigare nämnts bestäms förbehållsbeloppet vid införsel för under­hållsbidrag och för skatte- och avgiftsfordringar böter m.m. med ledning av existensminimireglerna i KL. De sistnämnda reglerna bör i sak finnas kvar men överföras till utsökningsbalken. Benämningen existensminimum bör dock slopas och ersättas av begreppet förbehållsbelopp, vilket närmare an­sluter till vad som gäller vid utsökning.

Enligt nuvarande regler i 15 kap. 14 S utsökningsbalken har införsel för underhållsbidrag företräde framför skatteavdrag. Sistnämnda avdrag har i sin tur företräde framför annan införsel.

Ett slopande av existensminimireglerna vid taxeringen och motsvarande jämkningsregler vid preliminärbeskattningen föranleder att företrädesord­ningen bör ändras så att avdrag för preliminär skatt får företräde framför all införsel. Den ändrade företrädesordningen innebär bl. a. att införsel för underhållsbidrag i vissa fall får ge vika till förmån för preliminär skatt. Om en fordran på underhållsbidrag till barn inte betalas kan vårdnadshavaren efter ansökan hos den allmänna försäkringskassa där han eller hon är inskri­ven få bidragsförskott enligt lagen (1964:143) om bidragsförskott. Genom bestämmelserna om bidragsförskott är vårdnadshavaren garanterad ett grundskydd som bekostas med allmänna medel. Mot den bakgrunden bör den nyss nämnda konsekvensen av en ändrad företrädesordning enligt min mening kunna godtas. Den nuvarande företrädesordningen mellan avdrag för kvarstående skatt och införsel för underhållsbidrag bör kvarstå oföränd­rad.

Vid beräkningen av förbehållsbelopp vid avdrag för kvarstående skatt till-lämpas de regler som i dag gäller i fråga om existensminimum och som nu föreslås överförda till utsökningsbalken. RINK har väckt frågan om inte re­sursmässiga och andra fördelar skulle kunna vinnas genom att låta kronofog­demyndigheten besluta om förbehållsbelopp vid avdrag för kvarstående skatt. Ett skäl till det skulle vara att samma beräkningsmetod skall tillämpas när kronofogdemyndigheten bestämmer förbehållsbelopp vid införsel. Hos kronofogdemyndigheten måste alltså under alla förhållanden finnas kompe­tens och rutiner för beräkningen.

Jag anser att det skulle innebära vissa fördelar från resurs- och samord­ningssynpunkt att låta kronofogdemyndigheten besluta om förbehållsbelopp också i fråga om avdrag för kvarstående skatt. Av främst administrativa skäl är jag emellertid inte beredd att nu föreslå att denna arbetsuppgift förs över i sin helhet till kronofogdemyndigheten. Om införsel pågår vid den tidpunkt när avdrag för kvarstående skatt skall göras bör dock det förbehållsbelopp som har bestämts i införselbeslutet gälla också i fråga om skatteavdraget. Gör den skattskyldige ansökan hos skattemyndigheten om fastställande av förbehållsbelopp bör skattemyndigheten under den aktuella perioden över­lämna ansökan till kronofogdemyndigheten i stället för att meddela beslut

om förbehållsbelopp. Kronofogdemyndigheten får på det sättet också möj-

383

lighet att beakta eventuella ändringar i den skattskyldiges ekonomiska för­hållanden genom att ändra införselbeslutet.

Det föreslås inte nu någon ändring av den metod som för närvarande an­vänds för att bestämma förbehållsbeloppet. Mot bakgrund bl. a. av de effek­ter på 1991 års levnadskostnader som kan väntas till följd av skattereformen kan det emellertid finnas skäl att i annat sammanhang återkomma till frågan.

Förslaget föranleder, såvitt gäller KL, ändringar i 50 S, 52 S 1 mom. och ett slopande av punkt 1 av anvisningarna dll 50 S. I SIL påverkas 9 § och 11 S 1 mom. I fråga om UBL föranleder förslaget ändringar i 41 S 2 mom. samt ett slopande av anvisningarna till 41 %. Även i 15 kap 9 och 14 S§ utsöknings­balken vidtas vissa ändringar En ny bestämmelse, 6 a S, föreslås dessutom införd.

I denna fråga har jag haft samråd med chefen för justitiedepartementet.

Prop. 1989/90:110

5.7,2 Extra avdrag för sjukdomskostnader

Mitt förslag: Möjligheterna till extra avdrag för sjukdomskostnader avskaffas.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Enbart riksförsäkringsverket tar upp frågan och till­styrker förslaget.

Skälen för mitt förslag: Utöver de nyss redovisade reglerna om extra av­drag vid existensminimum finns även möjlighet till ett särskilt extra avdrag för nedsatt skatteförmåga på grund av långvarig sjukdom, olyckshändelse m.m. (50 % 2 mom. KL och 9 S 2 mom. SIL). Avdraget är maximerat till 10 000 kn

Tillämpningen av dessa regler utgör ett komplicerande inslag i skattesyste­met och innefattar, i likhet med vad som gäller om existensminimireglerna, bedömningar som knappast lämpar sig för skattemyndigheten De nuvarande svårigheterna kan bl.a. illustreras av RSV:s anvisningar i ämnet (RSV Dt 1988:22), som innehåller en viss lägre gräns för vad som bör anses som mer­kostnad och till vilka belopp merutgifterna kan anses uppgå vid oHka slag av sjukdoman I anvisningarna anges vidare bl. a. att merutgifterna bör reduce­ras om inkomsten överstiger vissa belopp. Härtill kommer aft det behövs ut­redning t. ex. om i vilken mån vissa utgifter helt eller delvis ersatts från för­säkringskassan eller annat håll samt om s. k. skattefria sidoinkomsten Till­sammantaget kan utfallet av dessa regler och anvisningar medföra kraftiga tröskeleffekter och olikformigheten

Mot denna bakgrund och då sjukdomskostnader inte främst utgör frågor som har samband med taxeringen anser jag att det extra avdraget bör avskaf­fas.

Förslaget föranleder ändringar i 50 S och 52 S 1 mom. KL. Vidare påver­kas 9 S och 11 S 1 mom. SIL.

384

5.7.3 Sexmånadersregeln och ettårsregeln

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Den som uppbär inkomst på grund av utlandstjänstgö­ring skall undantas från beskattning i Sverige för inkomsten om an­ställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader och om inkomsten beskattats i verksamhetslandet. Skattebefrielse medges dessutom i vissa fall när anställningen och vistelsen varat minst ett år i samma land.

RINK:s förslag: Ettårsregeln slopas. I övrigt överensstämmer förslaget med mitt.

Remissinstanserna: Svenska Revisorsamfundet SRS tillstyrker förslaget. Näringslivets skattedelegation tillstyrker att kravet på fast driftsställe tas bort och att ettårsregeln avskaffas. Delegationen kan dock inte godta kravet på faktisk beskattning i verksamhetslandet på grund av att detta skulle medföra tillämpningsproblem och orättvisor Delegationen föreslår att kravet på be­skattning slopas, alternativt att en definitiv källskatt med reducerad skatte­sats införs för inkomst vid utlandstjänstgöring som varar minst sex månaden

Skälen för mitt förslag: En fysisk person som är bosatt i Sverige är i princip skattskyldig här för all inkomst, oavsett varifrån den härrön I 54 S första stycket f KL görs under vissa förutsättningar undantag från denna huvudre­gel. En person som uppbär inkomst vid utlandstjänstgöring undantas från beskattning i Sverige för denna inkomst om tjänstgöringen pågått minst sex månader och avsett anställning hos arbetsgivare som bedriver näringsverk­samhet från fast driftställe i det land där arbetet utförs. Den som inte är an­ställd hos sådan arbetsgivare befrias ända från skatt i Sverige på inkomst från utlandstjänstgöring om vistelsen och anställningen varat minst ett år i ett och samma land. Särskilda regler om befrielse gäller för anställda ombord på ut­ländska fartyg. De nuvarande reglerna om befrielse från svensk skatt vid tjänstgöring utomlands trädde i kraft 1 juli 1985 och ersatte den tidigare s. k. ettårsregeln som gällt sedan år 1967.

Skälen för att införa den tidigare ettårsregeln var att man härigenom på ett enkelt sätt kunde förhindra att den skattskyldige skulle bli beskattad för .samma inkomst både i Sverige och i det land där arbetet utfördes och att man på så sätt kunde förenkla det praktiska taxeringsarbetet och dessutom ge den enskilde möjlighet att klart bedöma sin skattesituation. Dessa skäl äger allt­jämt giltighet. Däremot syftar inte reglerna om skattefrihet för lön vid ut­landstjänstgöring dll att subventionera svensk export av varor och tjänster vilket ibland har hävdats.

I avsaknad av bestämmelser om skattebefrielse för inkomst vid utlands­tjänstgöring skulle inkomsten beskattas i Sverige. Därefter skulle undanrö­jande av dubbelbeskattning ske antingen med undantagande- eller avräk-ningsmetoden beroende på dels om det aktuella landet är ett land med vilket Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal eller inte, dels vilken metod som föreskrivits i avtalet om sådant finns.

Nuvarande regler, som var avsedda att förenkla förfarandet i de fall den

385

25 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

skattskyldige visserligen var utomlands mindre än ett år men ändå så länge Prop. 1989/90:110 att skattskyldighet uppkom i verksamhetslandet, har emellertid visat sig svåra att tillämpa med hänsyn till kravet på att arbetsgivaren skulle bedriva rörelse från fast driftställe i tjänstgöringslandet. Detta krav har lett tiU att regeln inte varit möjlig att tillämpa i ett stort antal fall där den skulle innebu­rit en förenkling för såväl den skattskyldige som skattemyndigheterna. Ef­tersom de skäl som anfördes för införandet av sexmånadersregeln kvarstår bör en regel av detta slag behållas men modifieras udfrån de erfarenheter som vunnits vid tillämpningen.

De problem som kravet på anställning hos arbetsgivare som bedriver rö­relse från ett fast driftställe i tjänstgöringslandet orsakat såväl skattemyndig­heterna som de skattskyldiga och deras arbetsgivare motiverar att detta krav tas bort. Med hänsyn till att det är fråga om i Sverige bosatta personer som är oinskränkt skattskyldiga här bör skattebefrielse medges endast då skatt­skyldighet för samma inkomst uppkommer också i ett annat land. Det är vi­dare angeläget att den beskattningsrätt som kan ha tillagts Sverige i dubbel­beskattningsavtal också kan utnyttjas. Kravet på att arbetsgivaren skall be­driva näringsverksamhet från fast driftställe bör därför ersättas av ett krav på faktisk beskattning i verksamhetslandet.

En sådan regel är mera lätthanterlig för den skattskyldige eftersom den endast rör beskattningen av hans egen inkomst. Av den skattskyldige bör krävas att han visar kvitto eller intyg på att beskattning sker i utlandet på samma sätt som vid yrkande om avräkning av utländsk skatt. Ett sådant intyg eller kvitto tillsammans med anställningsavtal som visar att anställningen utomlands varat eller kommer att vara minst ett halvår bör kunna utgöra underlag för ett jämkningsbeslut i Sverige. En sexmånadersregel utformad på detta sätt bör bli lättadministrerad för skattemyndigheterna som därige­nom slipper arbetet med undanröjande av dubbelbeskattning.

Det nu redovisade villkoret för skattefrihet i Sverige efter sex månaders arbete utomlands är så utformat att det täcker de allra flesta fall där det är rimligt att medge skattefrihet. Emellerdd finns det fall då verksamhetslandet inte beskattar personer som inte är bosatta i detta land för löneinkomst som intjänats där Vidare är lön till biståndsarbetare ofta undantagen från be­skattning i biståndslandet genom bestämmelser i proceduravtal. Härtill kommer fall då verksamhetslandet avstått från beskattning för att stimulera vissa specialister t.ex. läkare, forskare och lärare att ta anställning dän I många fall beskattas inte heller sådan verksamhet som bedrivs av präster och missionären I de angivna fallen skulle en svensk beskattning motverka syftet med den skattebefrielse som givits av verksamhetslandet samt försvåra svensk verksamhet i detta land. Därför föreslås att skattebefrielse skall kunna medges i Sverige vid en anställning och vistelse utomlands som varat minst ett år i ett och samma land även om beskattning inte skett i verksam­hetslandet under förutsättning att denna skattefrihet beror antingen på att landet i fråga saknar bestämmelser för beskattning av löneinkomst till ut­ländska arbetstagare eller att inkomsten undantagits från beskattning i detta land genom lagstiftning eller beslut i administrativ ordning. Det ankommer därvid på den skattskyldige att visa att han blivit skattebefriad genom be-

stämmelse i intern lagstiftning eller avtal eller genom beslut om skattebefri-    Prop. 1989/90:110 else som myndighet i verksamhetslandet bemyndigats att utfärda. Med avtal avses här t.ex. proceduravtal som ingås med biståndsländer eller avtal med statshandelsländen

Ettårsregeln i sin nuvarande utformning är inte tillämplig beträffande an­ställda i stat och kommun eftersom en stat enligt internationell praxis får be­skatta sina egna anställda oavsett var arbetet utförs. Någon ändring föreslås inte i detta avseende. Den föreslagna sexmånadersregeln bhr däremot till­lämplig även i fråga om offentliganställda i den mån de beskattats i verksam­hetslandet vilket ofta är fallet när arbetet utförts i samband med rörelse som bedrivs av en stat.

Anställda ombord på danskt, norskt eller svenskt luftfartyg omfattas var­ken av sexmånadersregeln eller av ettårsregeln eftersom utlandsstadonerad personal anställd vid SAS i annat fall skulle helt undgå skatt på sin lön vid tjänstgöring i länder med vilka Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal och där beskattningrätten uteslutande dllagts Sverige.

När det gäller antalet tillåtna hembesöksdagar och övriga uppehåll i vistel­sen samt vilka avbrott i utlandsvistelsen som kan accepteras utan att sexmå­nadersregeln sätts ur spel bör nuvarande regler fortfarande gälla.

I fråga om anställda ombord på utländska fartyg föreslås för närvarande ingen ändring i gällande regler.

I övergångsbestämmelserna dll gällande regler om skattebefrielse vid ut­landstjänstgöring gavs den tidigare ettårsregeln fortsatt giltighet utan be­gränsning i dden. Med hänsyn till att det inte längre föreligger några sakliga skäl för fortsatt tillämplighet av denna övergångsbestämmelse föreslår jag att möjligheten att tillämpa den äldre ettårsregeln slopas vid utgången av år 1992.

Förslagen föranleder ändringar i 54 § KL, i punkt 3 av anvisningarna dll nämnda paragraf och i de nämnda övergångsbestämmelserna.

387

6 Inkomst av kapital

Prop. 1989/90:110

6.1 Allmänt

Jag har tidigare (avsnitt 3) redovisat mina allmänna överväganden i fråga om reformeringen av kapitalbeskattningen. Det finns anledning att påminna om vikten av att beskattningen av kapital utformas enhetligt och likformigt. RINK:s förslag går dessa krav till mötes i betydande utsträckning och utgör därmed ett gott underlag för reformlagstiftningen på kapitalområdet.

Samtidigt vill jag redan här understryka att det finns gränser för hur långt enhetligheten och likformigheten kan drivas. På ett antal punkter har även RINK funnit det nödvändigt att föreslå avsteg från de ekonomiskt korrekta lösningarna. I det fortsatta beredningsarbetet har uppkommit behov av yt­terligare justeringar av det slaget. En återkommande konflikt i det samman­hanget uppstår vid avvägningen mellan kravet på ekonomiskt riktiga lös­ningar och kravet på enkla och lättillämpade regien På andra punkter har konflikten en annan karaktän Jag tänker t.ex. på den av kommittén före­slagna portfölj metoden för aktievinstbeskattningen. Det förslaget har enligt min mening uppenbara fördelar från tillämpnings- och effektivitetssyn­punkt. Remisskritiken har emellertid varit synnerligen omild och gått ut på att metoden innebär sådana avvikelser från traditionella beskattningsprinci­per att jag inser att det inte nu skulle gå att få nödvändig förståelse för en sådan omläggning.

Ett annat område där jag funnit det nödvändigt att frångå RINK:s förslag gäller utformningen av avdragsbegränsningarna inom inkomstslaget. De för­ändringar som jag föreslår i det avseendet innebär tyvärr en ökad komplexi­tet i beskattningen. En del av fördelarna med att beskatta kapitalinkoms­terna i ett inkomstslag går därigenom förlorade. Jag är ändå övertygad om att det föreslagna systemet på ett helt annat sätt än dagens kommer att inne­bära den effektiva kapitalbeskattning som är en förutsättning för att målen med skattereformen skall uppnås.

Den nya kapitalbeskattningen bygger på att alla kapitalinkomster skall be­skattas likformigt i ett inkomstslag som också utgör en förvärvskälla. Skillna­derna i skattemässig behandling mellan löpande inkomster och vinster tas bort. De nuvarande reavinstberäkningsreglerna ändras så att i princip hela den nominella vinsten beskattas. Direkt och indirekt sparande träffas av en likvärdig beskattning. En viss förmånsbehandling av pensionssparande och allemanssparande behålls dock.

Av bostadspolitiska skäl föreslås också begränsningar i skatteuttaget vid försäljningar av privatbostäder. Genom särskilda schablonregler blir skatten för permanentbostäder högst 9 % och för övriga privatbostäder högst 18 % av försäljningspriset.

Sammanföringen av kapitalinkomsterna till ett inkomstslag innebär också vidgad avdragsrätt för reaförluster och ränteutgiften Som jag redovisar i det följande införs dock nya avdragsbegränsningar för att upprätthålla en faktisk likformighet i beskaftningen och förhindra skatteanpassningsåtgården

388

6.2 Gemensamma frågor 

6.2.1 Skatteberäkningen

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Den 30-procentiga skatten på kapitalinkomster tas ut i form av en separat statlig inkomstskatt. Underskott i inkomstslaget ger rätt till skatteredukdon med 30 % mot andra inkomster men får inte sparas.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Vid sidan av de skilda synpunkter som remissinstan­serna för fram i fråga om beskattningens nominella karaktär och nivån på skatteuttaget riktas inga avgörande invändningar mot att beskattningen ges formen av en separat statlig skatt med proportionell skattesats. Kammarrät­ten i Göteborg och flera organisadoner anser att ett underskott i kapital bör kunna sparas mot framtida skatter för att inte beskattningen skall bli oskälig vid t.ex. en utlandsvistelse.

Skälen för mitt förslag: I avsnitt 3 har jag redovisat mitt förslag att nomi­nellt beräknade kapitalinkomster skall beskattas med en propordonell stat­lig skatt på 30 %. Här vill jag bara kortfattat uppehålla mig vid de grundläg­gande dragen i den valda beskattningsmodellen.

I det nya skattesystemet kommer kapitalinkomsterna således att beräknas för sig och normalt beskattas med 30 %. Kapitalinkomstskatten läggs sedan samman med den skattskyldiges övriga skatten På motsvarande sätt får 30 % av ett underskott i inkomstslaget kapital räknas av från statlig och kommunal inkomstskatt samt skogsvårdsavgift och fastighetsskatt samma beskatt­ningsån Jag delar också RINK:s uppfattning att det - framför allt av för­enklingsskäl - inte bör vara möjligt att spara underskott för avräkning under senare beskattningsån De situationer som föranlett remisskraven på möjlig­heter att spara underskott är inte av det slaget att de bör leda till ett annat ställningstagande i den frågan.

6.2.2 Grundavdrag och sparavdrag

Grundavdrag

Mitt förslag; Grundavdrag medges inte från inkomst av kapital.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget godtas av de flesta remissinstanserna. Bl.a. Svenska sparbanksföreningen avstyrker förslaget.

Skälen för mitt förslag: Fysiska personer har rätt dll kommunalt resp. stat­ligt grundavdrag från den taxerade inkomsten (48 S KL och 8 S SIL). Avdra­get är för närvarande 10 000 kn men föreslås nu bli relaterat till inkomsten (avsnitt 4).

RINK föreslår att grundavdraget skall vara förbehållet inkomst av tjänst och inkomst av aktiv näringsverksamhet. Förslaget skall ses mot bakgrund

389

av att nuvarande regler i betydande utsträckning utnyttjas för att undvika    Prop. 1989/90:110

beskattning av kapitalinkomsten Det är vanligt att föräldrar av skatteskäl för

över kapital till sina barn. Varje barn kan därvid utnyttja grundavdraget.

Den överförda egendomen kan föräldrarna använda för barnens underhåll.

Förslaget syftar till att motverka den olikformighet i beskattningen som är

följden av ett sådant förfarande.

Jag gör samma överväganden som RINK och föreslår därför att grundav­drag inte skall medges från inkomst av kapital.

RINK har föreslagit att den som betalar ut räntor och utdelningar skall betala in preliminär skatt för inkomsterna. Förslaget innebär dessutom att taxering får ske utan deklaration med ledning av kontrolluppgift av dem som enbart har ränteinkomster och annan utdelning för vilken preliminär skatt skall betalas in. Slopandet av grundavdrag från kapitalinkomster medför un­der sådana förutsättningar inte någon nämnvärd ökning av antalet deklara­tionsskyldiga. Denna uppbördsfråga kräver emellertid ytteriigare övervä­ganden och jag avser därför att återkomma i saken.

Sparavdrag

Mitt förslag: Det s.k. sparavdraget i inkomstslaget kapital slopas.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Remissutfallet är blandat men övervägande positivt. TCO, Sveriges Föreningsbankers Förbund och Svenska sparbanksföreningen motsätter sig förslaget.

Skälen för mitt förslag: I syfte att sdmulera sparande och förenkla taxe­ringsarbetet infördes fno.m. taxeringsåret 1957 ett extra avdrag under in­komst av kapital. Avdraget kom att kallas sparavdrag och utgjorde ur­sprungligen 100 kn för ensamstående resp. 200 kn för sambeskattade. Be­loppen har under åren höjts i olika omgångan Vid 1987 års taxering blev avdragsrätten individuell. Det innebär att en make inte kan använda den andre makens outnyttjade avdrag. Samtidigt höjdes avdragsbeloppet dll 1 600 kn (prop. 1984/85:180, SkU 60, rskn 375, SFS 1985:405). Sparavdraget regleras i 39 S 3 mom. KL.

Sparavdraget för med sig en bristande neutralitet i beskattningen. Den föreslagna låga beskattningsnivån på 30 % i inkomstslaget kapital utgör yt­terligare ett skäl att ta bort avdraget. Beskattningsnivån innebär i sig en på­taglig stimulans för sparandet. Sparavdraget bör därför avskaffas. Jag note­rar därvid att flertalet remissinstanser inte haft något att erinra mot RINK:s förslag att ta bort avdraget.

6.2.3 Avdragsbegränsning för reaförluster

Mitt förslag: Reaförluster skall enligt huvudregeln vara avdragsgilla till 70%.

390

RINK:s förslag: Utredningens förslag dll huvudregel överensstämmer   Prop. 1989/90:110 med mitt.

Remissinstanserna: TCO godtar förslaget men anför att reaförluster egentligen endast borde kunna kvittas mot reavinsten Övriga remissinstan­ser som yttrat sig i frågan är över lag negadvt inställda. Näringslivets organi­sationer, STU samt företrädare för bl.a. revisorer och banker uppger att för­slaget försvårar riskkapitalförsörjningen för nystartade verksamheter och småföretag.

Skälen för mitt förslag: Enligt nuvarande regler är reaförluster avdrags­gilla mot reavinster under förluståret och följande sex ån Förlusterna får så­ledes inte kvittas mot andra inkomsten Utöver denna allmänna kvittnings-begränsning finns särskilda kvittningsbegränsningar bl.a. för reaföriuster på premieobligadonen

Reaförluster är i huvudsak avdragsgilla med samma andel som motsva­rande reavinster beskattas. Avdragsrätten för lös egendom som beskattas enligt 35 S 4 mom. KL trappas således ner från 100 %, via 75, 50 resp. 25 % dll vägrat avdrag när egendomen innehafts i mer än fem ån

För aktier och andra finansiella instrument som beskattas enligt 35 § 3 mom. KL har nyligen införts regler som ytterligare begränsar rätten dll avdrag för reaförlusten Sådana reaförluster är avdragsgilla dll 50 % oavsett innehavstid, medan vinster beskattas till 100 % upp dll två års innehavstid och först därefter till 50 %. Tidigare gällde samma procentsatser för vinster resp. förlusten Innan ändringarna gjordes kom de formellt symmetriska reg­lerna i stor utsträckning att ge upphov till ett asymmetriskt beskattningsre­sultat (faktisk asymmetri) genom kvittning av reaförluster på yngre aktier mot vinster på äldre aktien

När fastigheter säljs är endast nominella reaförluster avdragsgilla. Det in­nebär att anskaffningsvärdet inte får räknas upp med hänsyn dll inflationen vid beräkning av reaförlust.

Om reaförluster är avdragsgilla med samma andel som reavinster beskat­tas kan de skattskyldiga "plocka russinen ur kakan" genom att ddigt sälja egendom som minskat i värde och vänta med att sälja egendom med god värdestegring. Genom denna enkla typ av skatteanpassning skjuts reavinst­beskattningen upp och den skattskyldige får därmed en räntefri skattekredit. Sätts detta förfarande i system uppkommer beskattningseffekter som strider mot målet om en likformig beskattning och en begränsning av möjligheterna dll skatteanpassning.

En förhållandevis enkel metod att motverka skatteanpassning av nämnda slag är att medge avdrag för endast en del av reaförlusten. Enligt min mening är RINK:s förslag väl avvägt och kan inte antas i nämnvärd utsträckning för­svåra företagens riskkapitalförsörjning. Jag föreslår att avdrag som huvudre­gel medges för 70 % av reaförlust.

För marknadsnoterade aktier o.d. bör dock reaförluster få kvittas fullt ut mot reavinster (avsnitt 6.5.4).

Bestämmelserna om en generell avdragsbegränsning för reaföriuster finns i förslaget till 3 § 2 mom. fjärde stycket SIL.

Den skattemässiga behandlingen av reaförluster på marknadsnoterade

fordringar och på personligt lösöre behandlar jag i annat sammanhang (av-    Prop. 1989/90:110 snitten 6.6.3 och 6.9.3).

6.2.4 Förlust på konkursaktier m.m.

Mitt förslag: Total och slutgiltig förlust på aktier m.m. vid bolags upp­lösning efter konkurs eller likvidation jämställs med avyttring. Det­samma gäller när en option blivit värdelös på grund av att tiden för att utnyttja optionen löpt ut.

RINK:$ förslag: Överensstämmer i huvudsak med mift, men är utformat som en generell utvidgning av avyttringsbegreppet.

Remissinstanserna: Förslaget har fått ett positivt mottagande. Några re­missinstanser pekar dock på brister i den lagtekniska utformningen av försla­get.

Skälen för mitt förslag: Den s.k. realisationsprincipen innebär att beskatt­ning sker först när en inkomst har realiserats genom en avyttring och in­komstens storlek kan beräknas med tillräcklig säkerhet. Vid en försäljning är detta fallet då försäljningsintäkten kan beräknas på grundval av ett bin­dande avtal.

Vinster på värdestegring realiseras vid avyttringen av egendomen. Med avyttring avses köp, byte eller därmed jämförliga överlåtelser (prop. 1967:153 s. 42). Det saknas dock en reglering i lag av denna innebörd av begreppet. Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. Av rättspraxis framgår att en avyttring i vissa fall ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (RÅ 1938 ref 11, RN 1971 1:2, RÅ 1977 ref 39 och RÅ 84 1:60). Enligt punkt 4 av anvisningarna till 35 S KL behandlas upplåtelser för all framtid mot engångsersättning som avyttringar Det är vidare oklart om en avyttring föreligger då en aktierätt upphör genom aktiebolagets kon­kurs. I regeringsrättens avgörande RÅ 1940 Fi 541 vägrades avdrag för rea­förlust på aktier i ett aktiebolag som under beskattningsåret avträtt sin egen­dom till konkurs. Det har därför i allmänhet ansetts att sådan förlust aldrig kan bli avdragsgill, vilket i sin tur har medfört att aktier i dessa situadoner sålts till symboliska köpeskillingar för att avdragsgilla förluster skall upp­komma. Handeln med aktier i konkursbolag har i vissa fall haft stor omfatt­ning.

Enligt min mening är det otillfredsställande med regler som framtvingar en sådan konstlad handel med värdelösa aktier och andra finansiella instru­ment. Jag anser därför att instrumenten skall anses avyttrade i dessa förlust­fall. Förlusten bör dock vara slutgiltig. En sådan avdragsgiU reaföriust bör därför anses uppkomma först när ett aktiebolag upplösts genom konkurs el­ler likvidation. Vid konkurs som avslutas utan överskott är bolaget upplöst i och med att konkursen avslutas. När en likvidator har förordnats knyts tid­punkten för upplösningen till slutredovisningen. Om utdelning erhållits bör det finansiella instrumentet anses avyttrat för det utdelade beloppet.

På motsvarande sätt bör avyttring anses föreligga när optioner blir värde-

392

lösa då dden för att utnyttja dem löpt ut. Däremot bör inte utlåning av egen-   Prop. 1989/90:110 dom för blankning anses som avyttring (jfr avsnitt 6.5.10).

RINK:s förslag till ett utvidgat avyttringsbegrepp som omfattar de ak­tuella fallen har kritiserats från lagtekniska utgångspunkter av några remiss­instansen Mitt förslag till allmän definition av begreppet avyttring är inte avsett att innebära någon ändring i gällande rätt. Utöver den allmänna re­geln föreslår jag uttryckliga bestämmelser för de fall jag nyss behandlat.

De nya bestämmelserna finns i förslaget till 24 S 2 mom. första stycket SIL.

6.2.5 Verkliga förluster m.m.

Mitt förslag: Avdrag för reaförluster medges endast om det uppkom­mit en verklig förlust. En förlust som beror på att egendom sålts till underpris eller att säljaren övertagit en hyreslägenhet e.d. skall inte vara avdragsgill.

RINK:s förslag: Innehåller inte någon allmän regel om underprissättning. Däremot föreslås en uttrycklig regel om hänsynstagande till värdeöverfö­ringar från den avyttrade egendomen. I övrigt överensstämmer förslaget i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks av de remissinstanser som särskilt tagit upp frågan. RSV efterlyser ett ställningstagande till frågan hur saken skall bedömas om en närstående - och inte den som avyttrat en privatbo­stadsfastighet - får hyresrätten. RSV vill också gå längre och beskatta en beräknad vinst när en hyresrätt använts som betalning. Några har påpekat att lagtexten är svårförståelig.

Skälen för mitt förslag: Rättstillämpningen i dag kännetecknas i stort sett av en realistisk bedömning av olika transaktioners direkta ekonomiska inne­börd där frågan om värdering av vederlag ofta har en avgörande betydelse. Förhållandena kan sammanfattningsvis beskrivas på följande sätt.

Som skattepliktig intäkt räknas varje form av vederlag. KL innehåller vissa regler för värdering av försäljningsintäkten. I 42 S KL finns regler för beräkning av värdet av naturaförmånen Värderingsnormen är ortens pris. Även om reglerna inte direkt syftar på vederlag som erhålls som kapitalav­kastning eller köpeskilling får den i 42 § uttryckta värderingsnormen anses ha generell giltighet vid inkomstbeskattningen. I punkt 3 av anvisningarna till 35 S KL finns regler för en schabloniserad beräkning av intäkten när egendom avyttrats mot vederlag i form av livsvarig livränta. Livräntans kapi­talvärde skall beräknas med hjälp av de tabeller som finns i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.

Vid inkomstbeskattningen värderas i praxis vederlag till sitt marknads­värde. Som exempel härpå kan anges värderingen av råntefria skuldebrev när dessa erhållits som vederlag vid egendomsförsäljning. Försäljningsintäk­ten har i dessa fall beräknats utifrån reversens nuvärde vid överlåtelsetillfäl­let (RÅ 1987 ref 102). I avgörandena RÅ 1987 ref 89 I och 

II 

har regerings­rätten uttalat att en hyresrätt till en bostadslägenhet inte skall åsättas något

393

värde vid beräkning av reavinst och reaförlust. Bedömningen innebär knap-   Prop. 1989/90:110 past ett avsteg från marknadsvärderingsnormen utan beror på att en hyres­rätt till bostadslägenhet enligt 12 kap. 65 S jordabalken inte fåröveriåtas mot vederlag.

Värdet på de vid vinstberäkningen avdragsgilla omkostnaderna för egen­domens anskaffning och förbättring beräknas likaså med utgångspunkt från marknadsvärdet på det vederlag som lämnats vid förvärvet. Exempelvis har anskaffningskostnaden för aktier förvärvade genom kvittning mot råntefria reversfordringar ansetts vara reversernas efter marknadsränta diskonterade värde vid ddpunkten för aktieförvärvet (RÅ 1986 ref 48). Däremot kan kon­stateras att det vid rättstillämpningen ibland förelegat svårigheter att fördela ett anskaffningsvärde mellan olika dllgångar samt förbrukning av anskaff­ningsvärde. Som exempel kan nämnas RÅ 83 1:77 där anskaffningsvärdet för ett skuldebrev och en optionsrätt som förvärvades dllsammans enbart hänfördes till skuldebrevet. Resultatet härav blev att skuldebrevet kunde säljas omedelbart med en avdragsgill reaförlust som följd och att detta värde i stället kom att beskattas som en reavinst på optionsrätten när denna avytt­rades. Genom lagstiftning har rättsläget i detta fall ändrats, så att anskaff­ningsvärdet fördelas på skuldebrevet och optionsrätten (punkt 2 b donde stycket av anvisningarna till 36 S KL, jfr avsnitt 6.5.7). Avgörandena RÅ 1986 ref 52 och 104 är exempel på att regeringsrätten ansett att man enligt reglerna i inkomstslaget tiUfällig förvärvsverksamhet vid beräkningen av an­skaffningsvärde på aktier inte skall beakta att den skattskyldige har erhållit skattefri utdelning på aktierna resp. övertagit tillgångar dll bokförda men inte marknadsmässiga värden. Detta skall däremot beaktas vid resultatbe­räkning i inkomstslaget rörelse när organisadonsakder o.d. säljs. Reglerna har bl.a. skapat möjlighet för akdebolag att efter förvärv av annat aktiebolag med utdelningsbara vinstmedel företa skattefri utdelning av vinstmedlen och därefter erhålla en fiktiv men avdragsgill reaförlust vid avyttring av bolaget.

Det förslag som remitterades tiU lagrådet innehöll en bestämmelse om att värdeöverföringar från den avyttrade egendomen skulle beaktas vid beräk­ning av omkostnadsbeloppet. Bestämmelsen tog sikte på fall där den avytt­rade egendomen före avyttringen har tömts på substans. Innebörden av för­slaget var att det även i inkomstslaget kapital vid vinst- och förlustberäk­ningar skulle göras sådana bedömningar som i dag skall ske om avyttringen redovisas i inkomstslaget rörelse.

Lagrådet har ställt sig kritiskt till utformningen av bestämmelsen och har avstyrkt förslaget i denna del. Lagrådet har ifrågasatt om en lagreglering på denna punkt verkligen är påkallad och har därvid uttalat aft mycket talar för att praxis, under de nya förutsättningar som skapas genom skattereformen, kommer att finna sig oförhindrad att tillämpa de principer som följts vid rö­relsebeskattningen också vid reavinstbeskattningen.

Med hänsyn härtill lägger jag inte nu fram något förslag om en särskild regel för hänsynstagande till värdeöverföringar Jag tar därvid fasta på lagrå­dets uttalande om möjligheten att i rättstiUämpningen beakta de aktuella värdeöverföringarna. Har den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser kan alltså en reavinstberäkning

som bygger på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt an-  Prop. 1989/90:110 skaffningspris behöva korrigeras för värdeöverföringen.

Jag vill också framhålla det angelägna i att det sker en realistisk värdering av intäkter och kostnader vid kapitalbeskattningen, bl.a. för att förhindra att det tillskapas fiktiva reaförluster. När försäljningsintäkten resp. de avdrags­gilla kostnaderna bestäms skall varje form av vederlag som erhållits vid för­säljningen resp. lämnats vid förvärvet beaktas. Det bör också påpekas att avdrag för reaförlust medges endast om förlusten har onerös grund (jfr RÅ 1985 Aa 204).

I det dll lagrådet remitterade förslaget fanns en bestämmelse om att av­drag för reaförlust medges endast när förlusten är definitiv. En sådan regel innebär att avdrag medges endast om egendomen har frångått den skattskyl­dige på ett sådant sätt att det inte finns någon beaktansvärd möjlighet till ytterligare betalning eller att egendomen åter skall få ett värde för honom. På lagrådets inrådan fogas bestämmelsen till reglerna om skattskyldighetens inträde i 24§ 4 mom. SIL.

En motsvarighet till den särskilda regeln om fikdva reaförluster vid fastig­hetsöverlåtelser till närstående i nuvarande punkt 4 av anvisningarna till 36 § KL har i lagrådsremissen förts in i 24 § 3 mom. SIL. Lagrådet har konstate­rat att bestämmelsen fått en avfattning som är snävare än dess syfte. I enlig­het med vad lagrådet anfört föreslår jag att bestämmelsen får en utformning som mer generellt ger uttryck för principen aft en reaUsationsförlust som uppkommer på grund av en avsiktlig underprissättning inte är avdragsgill.

Det är inte ovanligt att en reaUsationsförlust beror på att en villa avyttras till ett förhållandevis lågt pris i samband med att säljaren får överta en hyres­lägenhet. Av skäl som redovisats i det föregående åsatts inte en sådan hyres­rätt något värde trots att hyresrätten i realiteten har givits ett värde vid för­handlingen mellan köpare och säljare. En förlust i samband med en sådan affär kan därför i viss mening sägas vara fiktiv. Det är därför erforderligt med en regel som innebär att avdrag inte skall medges när förlusten uppkommit genom att försäljningspriset understiger marknadsvärdet för villafasdgheten och säljaren eller någon honom närstående utöver köpeskillingen erhåller en hyresrätt i utbyte mot villan.

En regel av detta innehåll anser jag vara ett utflöde av en mera allmän princip avseende förlusten Den nya bestämmelsen bör därför ges ett gene­rellt innehåll och avse varje rätdghet eller förmån som har ett fakdskt ekono­miskt värde för den skattskyldige eller någon honom närstående men som av särskilda skäl inte skall åsättas något värde vid en reavinstberäkning.

Bestämmelserna för dessa fall skulle i och för sig kunna sträcka sig längre och även avse vinster på det sätt RSV förordan Saken har berörts av RINK och jag delar den i betänkandet framförda uppfattningen att en så långt­gående bestämmelse är svårförenlig med den bakomliggande regleringen i jordabalken.

395

Jag vill i detta sammanhang ta upp ytterligare en fråga. RINK har behand­lat frågan om det behövs särskilda regler avsedda för de fall beteckningarna på vissa betalningar eller transaktioner inte korrekt återger deras reella inne­börd. I praxis bedöms transaktioner efter sin verkliga innebörd även om de getts en annan beteckning. Jag delar därför RINK:s bedömning att det inte krävs någon särskild lagregel för dessa fall. Det kan vara nog att här erinra

om att transaktionernas verkliga innebörd skall läggas till grund för bedöm­ningarna.

En annan situation - där en särskild lagregel inte heller torde vara nöd­vändig - är när egendom förvärvas till pris över marknadsvärdet. Överpris­delen kan beroende på omständigheterna vara en gåva eller t.ex. ett veder­lag för en annan prestation. I regeringsrättens avgörande RÅ 80 1:57 ansågs vad en far vid förvärv av aktier från sin dotter erlagt utöver vid denna tid­punkt gällande börsvärde vara betalning av gåvo- eller skadeståndskaraktär och betalningen fick således inte räknas in i sin helhet i hans anskaffnings­värde för aktierna.

Prop. 1989/90:110

6.2.6 Skattskyldighetens inträde

Mitt förslag: Skattskyldighet för reavinster skali inträda redan vid av­yttringstidpunkten. En anståndsmöjlighet införs för sådana fall där avyttringen är beroende av myndighets dllstånd eller liknande. Den s.k. belöpandeprincipen genomförs inte.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt utom när det gäller belöpan­deprincipen. Förslaget innebär att om en räntebetalning skjutits upp skall under vissa förutsättningar skattskyldighet för räntan likväl inträda för det beskattningsår på vilket den belöper

Remissinstanserna: När det gäller förslaget att avyttringen omedelbart skall utlösa reavinstbeskattning är remissutfallet blandat. Kammarrätten i Stockholm, RSV och TCO godtar förslaget. Andra - däribland Svenska Re­visorssamfundet SRS och lantbruksstyrelsen - framhåller att anståndsreg­lerna måste ges en generös utformning. 5y4Foch Näringslivets skattedelega­tion avstyrker förslaget och pekar på att nuvarande principer är väl inarbe­tade. Andra pekar på att förslaget kan leda till likviditetsproblem.

Förslaget avseende belöpandeprincipen har mött kritik. Kammarrätten i Stockholm ifrågasätter behovet av en särskild reglering av uppskjutna rän­tor RSV tillstyrker i och för sig förslaget men pekar på det förhållandet att problemet med uppskjutna räntor inte kan vara påtagligt i ett system med proportionell kapitalbeskattning.

Skälen för mitt förslag: Kontantprincipen - som tillämpats alltsedan KL:s dllkomst när det gäller löpande kapitalinkomster och realisationsvinster -innebär att beskattning skall ske när kontant betalning uppbärs eller blir till­gänglig för lyftning. I fråga om kostnader innebär kontantprincipen att av­dragsrätt inträder när betalning eriäggs. Kontantprincipen modifieras i vissa fall genom reglerna om s.k. årsskiftesbetalningan Jag återkommer till denna fråga (avsnift 6.2.7).

Först behandlar jag frågan om skattskyldighetens inträde för reavinster.

Vid reavinstbeskattningen tillämpas den s.k. första kronans princip. Skattskyldighet inträder när köpeskillingen betalas eller bhr tillgänglig för lyftning. Skattskyldigheten omfattar därvid hela reavinsten oavsett om en­dast en del av köpeskillingen erhållits eller hållits tillgänglig för lyftning.

I punkt 4 a av anvisningarna till 41 S KL finns ett särskilt undantag från

396

kontantprincipen. Regeln tar sikte på det fallet att den skattskyldige flyttar Prop. 1989/90:110 utomlands efter att ha avyttrat aktier eller andelar i ett svenskt företag utan att beskattning har skolat ske. I så fall skall intäkt på grund av avyttringen anses ha åtnjutits när flyttningen sken Regelns syfte är att skattskyldighet skall inträda medan den skattskyldige alltjämt är oinskränkt skattskyldig i Sverige. Anvisningspunkten innehåller också en särskild bestämmelse om s.k. tilläggsköpeskillingar i utflyttningsfallen. Om förhållandena är sådana att det vid taxeringen för utflyttningsåret inte gått att göra en slutlig vinstbe­räkning till följd av att köpeskillingens totala belopp varit beroende av en viss framtida händelse, skall tillkommande köpeskilling tas till beskattning när den blir tillgänglig för lyftning.

Den första kronans princip innebär att motsvarande situation - att inte hela köpeskillingen är känd när skattskyldighet inträder- också kan inträffa i andra fall än i utflyttningsfallen. Hur en sådan tilläggsköpeskilling skall be­handlas är inte uttryckligen reglerat. Enligt praxis gäller att dllkommande belopp beskattas vid taxeringen för det år då beloppet blir tillgängligt för lyftning.

Beskattningen av kapitalvinster vid realisationstidpunkten motiveras inte uteslutande av hänsyn till den skattskyldiges betalningsförmåga. Också osä­kerheten om värdestegringens storlek samt frågan om den blir bestående har betydelse.

Jag delar den av RINK framförda uppfattningen att likformighetsskäl ta­lar för att skattskyldighet skall inträda redan vid avyttringstidpunkten. En anknytning av beskattningen till avyttringstidpunkten torde även underlätta kontrollen av att realiserade vinster deklareras. En sådan förändring har ti­digare diskuterats (prop. 1982/83:44) men inte genomförts. Den principiella utgångspunkten för en förändring är nu vid en genomgripande reform an­norlunda än då detta förslag diskuterades. Normalt torde säljaren kunna kräva att erhålla tillräcklig betalning i anslutning till avyttringen för att kunna betala skatten. Betalningsförmåga kan även föreligga genom tidigare belåning av den sålda egendomen. Det bör även noteras att skattebetal­ningen enligt gällande uppbördsregler kan skjutas upp mer än ett år efter beskattningsårets utgång, men att det på grund av kvarskatteavgiftens höjd är lönsamt att erlägga skatten redan dessförinnan. Det kan antas att det nor­malt inte medför några svårigheter att skattskyldigheten inträder redan vid avyttringstidpunkten. Mitt förslag innebär alltså att skattskyldighet uppkom­mer vid avyttringstidpunkten.

En förutsättning för att en reavinst skall kunna beskattas är emellertid att vinstens storlek med tillräcklig säkerhet kan beräknas. I fall där köpeskil­lingens storlek beror av framtida händelse kan beskattningen helt eller delvis enligt gällande rättspraxis skjutas upp. Enligt min uppfattning är en föränd­ring av denna praxis inte lämplig. En särskild regel som väsentligen skall motsvara gällande rätt i frågan bör därför införas. Av denna skall således framgå att skattskyldighet, helt eller delvis, i dessa fall inträder först då de omständigheter inträffat varom klarhet krävs för att beräkna reavinsten. En sådan ordning motiveras även av att svårigheter kan föreligga att erhålla be­talningsförmåga för en sådan osäker vinst.

Enligt realisationsprincipen skall säljaren i huvudsak ha fullgjort sin pre- Prop. 1989/90:110 station för att en intäkt skall anses realiserad. Detta anses exempelvis vid försäljning av varor i näringsverksamhet ske genom leveransen av varorna. Vid reavinstbeskattningen finns inte anledning att anknyta till ddpunkten för egendomens överlämnande. Den vinst som realiseras genom avyttringen är nämligen normalt inte till någon del beroende av prestationer som säljaren skall utföra därefter, utan beror i aUt väsentligt på förändringar av egendo­mens marknadsvärde som säkerställts genom det bindande försäljningsavta­let. Enligt praxis (se RÅ 1950 ref 5 I) utgår man även vid vinstberäkningen från dagen för bindande avtal, exempelvis vid bestämmande av innehavsdd.

I vissa situationer kan säljaren ha beaktansvärda svårigheter att betala skatt på reavinsten även då dess storlek är klar, beroende på att hela avytt­ringen är svävande då förvärvets giltighet är beroende av myndighetsbeslut (förvärvstillstånd, kommunalt förköp etc). Denna situation föreligger hu­vudsakligen vid försäljningar av näringsfastigheter, men kan i vissa fall ak­tualiseras även vid försäljning av andra fastigheten Betalningssvårigheter i sådana sammanhang kan beaktas genom att det i sådana fall ges möjlighet till anstånd med betalningen av skatten.

Den av RINK föreslagna anståndsregeln har getts en restriktiv utformning för att dess tillämpning endast skall behöva övervägas i de fall där verkliga betalningssvårigheter kan antas föreligga. Regeln bör - på sätt RINK före­slagit - endast gälla försäljning av fastigheter, bostadsrätter samt akder och andelar i fåmansföretag, och anstånd bör bara medges i de fall det aktuella skattebeloppet är av någorlunda storlek. RINK:s förslag innebär att anstånd bör medges endast till den del skatten överstiger 20 000 kr. samt att anstånds­beloppet dessutom bör minskas med vad som uppburits i köpeskilling. Jag instämmer i dessa hänseenden med vad RINK föreslagit.

Anståndsreglerna bör enligt min uppfattning inte uteslutande avse fall när försäljningens bestånd är beroende av myndighetstillstånd. Även andra si­tuationer - t.ex. en tvist huruvida säljaren var ägare till det sålda eller ej -bör omfattas av anståndsbestämmelserna i enhghet med vad RINK föresla­git-

Den allmänna bestämmelsen om kontantprincipen är placerad i 3 S 5 mom. första stycket SIL. Det bör också i anslutning dll en sådan allmän be­stämmelse finnas en motsvarighet till punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 41 § KL. Här regleras frågan om rätt beskattningsår för ränta på bank­konton. Bestämmelsen om att avyttringsddpunkten är avgörande för rea­vinstbeskattningen och reglerna om de s.k. tilläggsköpeskillingarna återfinns i 24 § 4 mom. första och andra styckena SIL. Bestämmelsema om anstånd finns i förslaget dll 48 S 5 mom. uppbördslagen (1953:272).

Att slopa den första kronans princip och att gå över tUl avyttringen som den beskattningsutlösande omständigheten leder till särskilda övergångspro­blem. RINK har föreslagit övergångsregler (punkt 2 i övergångsbestämmel­serna till SIL) som tar sikte på det fallet att en avyttring skett före ikraftträ­dandet och att betalning helt eller delvis sker först därefter RINK:s förslag innebar att alla avyttringar av detta slag skulle tas dll beskattning vid 1992 års taxering. En bestämmelse av detta slag är emellerdd inte förenlig med

förbudet mot retroaktiv skattelag. Jag föreslår därför en annan övergångsbe-    Prop. 1989/90:110 stämmelse som innebär att den första kronans princip kvarstår som den be-skattningsudösande omständigheten i dessa fall.

Vad härefter gäller beskattningen av den löpande kapitalavkastningen kan följande anföras.

Kontantprincipen innebär i fråga om räntor att skattskyldighet inträder när avkastningen blir tillgänglig för lyftning enligt avtalet med låntagaren. Avdragsrätt inträder - med två undantag - när räntan betalas. Enligt 41 § tredje stycket KL medges inte avdrag vid betalning av förskottsränta. I stäl­let fördelas räntan över låneperioden och avdrag medges under de år på vilka räntan belöper Enligt punkt 2 av anvisningarna till 39 § KL inträder avdrags­rätt för betalning av s.k. räntekompensation först då den "förvärvade" rän­teintäkten förfaller dll betalning. När det gäller ddpunkten för avdragsrätten ansluter beskattningstidpunkten till den intäkt som kostnaden är hänförlig dU.

Avdragsrätten vid betalning av räntor är inskränkt i väsendiga avseenden. Avsikten ar att förhindra icke önskvärd skatteplanering. Det är-på sätt som konstateras i RINK:s betänkande - dock alltjämt möjligt aft skjuta upp mot­tagandet av en ränteintäkt för att därigenom erhålla en skattekredit. Jag kan visserligen i allt väsentligt ansluta mig till de resonemang som RINK lägger till grund för sitt förslag men får Ukväl intrycket att förslaget formats mer i ljuset av de nackdelar kontantprincipen fört med sig i nuvarande progressiva skattesystem än med hänsynstagande till effekterna av den föreslagna nya ordningen. De särskilda problem i samband med övergången till ett nytt sys­tem med lägre skatteuttag har också skjutits i förgrunden av RINK.

För egen del har jag mot den här bakgrunden tagit intryck av den remiss-kridk som safter i fråga behovet av den reglering som RINK föreslagit. Den är krånglig- i fråga om underkursskuldebrev handlar det om utomordentligt komplexa bestämmelser - och det kan ifrågasäftas om inte intresset för transaktioner av detta slag minskar när en förhållandevis låg proportionell kapitalbeskattning införs. Intresset för att skjuta upp ränteinkomster - t.ex. genom s.k. framtidskonton - torde i första hand ha bedngats av själva över­gången från ett system till ett annat. Jag har mot denna bakgrund stannat för att RINK:s förslag i denna del inte bör genomföras.

6.2.7 Årsskiftesbetalningar

Mitt förslag: Reglerna om årsskiftesbetalningar görs tvingande.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig i frågan är genom­gående positivt inställda.

Skälen för mitt förslag: Reglerna om årsskiftesbetalningar finns i punkt 4 av anvisningarna till 41 S KL. De innebär att i intäkter och kostnader kan deklareras för det år de belöper på även om betalningen skeft ett annat ån En förutsättning är emellertid att betalningen skall ha skett i nära anslutning till årsskiftet.

399

Av praxis (RÅ 1953 Fi 528) torde den slutsatsen kunna dras att betal- Prop. 1989/90:110 ningen skall ha skett senast den 15 januari för att årsskiftesreglerna skall vara tillämpliga och en motsvarande tidsgräns torde gälla för tiden före årsskiftet. I viss äldre praxis har reglerna inte tillämpats utan den skattskyldiges yr­kande (RÅ 1973 ref 21) men tvekan råder i frågan efter regeringsrättens dom i RÅ 85 1:3 (årskort på SL). En annan oklarhet är huruvida intäkten eller kostnaden i sin helhet måste belöpa endast på beskattningsåret före betal­ningsåret eller om posterna även kan belöpa på tidigare beskattningsån

Reglerna om årsskiftesbetalningar har en praktisk funkdon exempelvis för de situationer där betalningsrutinerna leder till att en utbetalning sker först efter ett årsskifte. Materiellt sett innebär reglerna härutöver en korrekt pe-riodisering till belöpandeåret. RINK har av detta dragit slutsatsen att reg­lerna skall behållas. Jag instämmer i denna uppfattning. I enlighet med vad RINK föreslagit bör bestämmelserna dock justeras i vissa hänseenden.

Valfriheten medför att det kan uppstå osäkerhet vid taxeringen för betal­ningsåret om intäkten eller kostnaden redan deklarerats. Reglerna bör där­för göras tvingande.

Enligt sin ordalydelse är reglerna inte tillämpliga på poster som belöper på tidigare år än året före betalningsåret. Reglerna bör även omfatta sådana betalningar.

Slutligen bör tidsgränserna anges i lagtexten. Efter dessa förtydliganden bör reglerna även beaktas i de fall utbetalaren är skyldig lämna kontrollupp­gift. Så torde redan i dag i praktiken i viss mån ske då utbetalaren inte kan förutse när en betalning blir tillgänglig för lyftning för mottagaren.

Lagrådet har uppmärksammat att det är nödvändigt med en särskild över­gångsbestämmelse med sikte på betalningar resp. inkomster runt årskiftet 1990/91. Jag delar lagrådets uppfattning och återkommer till denna bestäm­melse i specialmotiveringen.

6.2.8 Blandade överlåtelser

Mitt förslag: RINK:s förslag att den s.k. delningsprincipen skall an­vändas också när fastigheter överlåts delvis mot vederlag och delvis som gåva genomförs inte.

RINK:s förslag: Förslaget tar sikte på sådana fastighetsöverlåtelser mot vederlag som enligt gällande rätt endast föranleder gåvobeskattning hos mottagaren. Med tillämpning av den s.k. delningsprincipen skulle överlåtel­ser av detta slag också föranleda reavinstbeskattning hos givaren.

Remissinstanserna: Kammarrätten i Stockholm, RSV och TCO tillstyrker i princip förslaget. De två förstnämnda pekar dock på svårigheterna att be­stämma den överlåtna fastighetens marknadsvärde vilket är nödvändigt för att tillämpa den s.k. delningsprincipen. Övriga remissinstanser som tagit upp frågan - däribland FAR, LRF, Näringslivets skattedelegation, Svenska Spar­banksföreningen, Sveriges Fastighetsägareförbund - är genomgående kri­tiska.

Skälen för mitt förslag: I praxis har två olika metoder utvecklats för be-

400

handling av överlåtelser, som sker delvis mot ett vederlag och delvis har ka-    Prop. 1989/90:110 raktär av gåva. Antingen behandlas en överlåtelse som har ett benefikt in­slag i sin helhet som gåva eller så delas överlåtelsen upp på en onerös och en benefik del. Metoderna benämns huvudsaklighetsprincipen resp. delnings­principen.

Enligt gällande rätt tillämpas huvudsaklighetsprincipen vid överlåtelse av fastigheter som är föremål för reavinstbeskattning, dvs. alla fastigheter utom fastigheter som är omsättningstillgångar i rörelse. Delningsprincipen torde tillämpas vid blandade överlåtelser av all annan egendom som är föremål för reavinstbeskattning. I praxis har den tillämpats vid överlåtelse av aktier (RÅ 1943 ref 9, börsnoterade aktier och RÅ 1983 Ba 14, fåmansföretagsaktier) och andelar i bostadsrättsföreningar (RÅ 1988 ref 22).

Huvudsaklighetsprincipen innebär att en överlåtelse som till övervägande del kan anses benefik, i sin helhet behandlas som sådan. En benefik del anses föreligga om en förmögenhetsöverföring skett i benefikt syfte.

Fastigheten värderas i den praktiska tillämpningen till taxeringsvärdet vid bedömningen av om en förmögenhetsöverföring föreliggen Enligt huvud­saklighetsprincipen föreligger gåva om erhållet vederlag är mindre än den överlåtna fastighetens taxeringsvärde.

Det kan hävdas att delningsprincipen teoretiskt sett ger ett mer korrekt resultat än nuvarande ordning. Mot detta står att huvudsaklighetsprincipen är enklare att tillämpa. Härtill kommer - vilket inte är minst viktigt - att det troligen inte är alldeles enkelt att vinna förståelse för en regel som innebär att en överlåtelse som är en civilrättshgt gildg gåva skall föranleda reavinst­beskattning hos givaren.

Vid mina överväganden i denna del har jag också tagit intryck av den re­misskritik som framförts. Jag avstår således från att föreslå att delningsprin­cipen också skall tillämpas i fråga om fastigheten Mitt ställningstagande in­nebär att gällande praxis består vad gäller såväl fastigheter som sådan egen­dom på vilken delningsprincipen hittills har tillämpats.

6.3 Beskattning av räntor och utdelningar

6.3.1 Nuvarande regler

Till intäkter i det nuvarande inkomstslaget kapital hör bl.a. räntor och utdel­ningar på aktier samt inkomst av bostadsföreningar och bostadsakdebolag. En förutsättning är dock att intäkten inte är hänförlig till ett annat inkomst­slag. För fysiska personer är räntor och aktieutdelningar således i regel in­täkt av kapital.

Utdelning behöver inte ske i pengar, utan kan även förekomma genom överföringar av t.ex värdepappen För utdelning på andelar i svenska ekono­miska föreningar gäller i huvudsak samma regler som för utdelning på svenska aktien

En andelsägare i en aktiefond är skattskyldig för utdelning från fonden på

samma sätt som för aktieutdelning. För avkastningsfonder gäller dessutom

sedan år 1986 att vinst eller förlust vid avyttring av andel genom försäljning

eller inlösen skall behandlas som ränta och således beskattas i inkomstslaget

401

kapital.

26 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Någon allmän definition av begreppet ränta finns inte i skattelagstift­ningen och begreppet är inte helt entydigt. Som ränta behandlas t.ex. av­kastning-inkl. kursvinster och kursföriuster-på bankcertifikat, statsskuld­växlar och skattkammarväxlan Motsvarande gäller enligt praxis för s.k. in­dextillägg som utgör kompensation för penningvärdets fall. Även kapitalra­batter beskattas enligt praxis som ränta.

Fno.m. 1989 års taxering gäller med vissa undantag skattefrihet för räntor understigande 100 kn på konton i banker och andra kreditinstitut.

För aktieägare i fåmansföretag föreslås särregler som jag återkommer till (avsnift 6.8).

Prop. 1989/90:110

6.3.2 Ränteavdragsbegränsningar

Mitt förslag: Ett tak för full avdragsrätt införs för ränteutgiften Rän­teutgifter får dras av fullt ut mot ränteinkomsten Om utgifterna över­stiger inkomsterna får överskjutande del dras av utan begränsningar upp till ett belopp av 100 000 kn För barn och ungdomar under 18 år samt för dödsbo som behandlas som handelsbolag är beloppsgränsen 10 000 kn Ränteutgifter som skjuter över denna gräns är avdragsgilla dll 70%.

RINK:s förslag: Ett avdragstak på 100 000 kn införs för ränteutgiften Rän­teutgifter därutöver är inte avdragsgilla.

Remissinstanserna: Remissopinionen är blandad. Till de positivt inställda instanserna hör HSB, PRO och TCO. Bl.a. plan- och bostadsverket är i prin­cip positiv till förslaget men anser att taket kan behöva höjas. Näringslivets organisationer är genomgående starkt kritiska till ett bruttoavdragstak. Or­ganisationerna anser bl.a. att riskkapitalförsörjningen försämras och pekar på olika möjligheter till skatteanpassning. Som alternativ förordas bl.a. ett tak för skattereduktion på grund av underskott i kapital. Flera remissinstan­ser anser att avdragstaket bör räknas upp för inflationen. Kammarrätterna i Stockholm och Göteborg samt riksgätdskontoret avstyrker förslaget. Riks­gäldskontoret anför att takets tillämpning på reaförluster utgör ett direkt hinder för strävandena att bredda placeringsbasen för statspappen Riks­banken ifrågasätter om inte förslaget innehåller så många olägenheter att ett tak för avdragsgillt underskott i inkomstslaget kapital är att föredra. RSV ifrågasätter behovet på sikt av ett avdragstak mot bakgrund av att ränteutgif­ternas värde begränsas till 30 %. RSV pekar också på olika kontrollproblem och möjligheter till kringgående av reglerna. Enligt RSV m.fl. krävs undan­tagsregler för barn som ärver en belånad fastighet.

Skälen för mitt förslag: En grundtanke i förslaget till nytt skattesystem är att lånefinansierad konsumtion inte skall främjas. Reglerna skall vidare mot­verka skattekrediter genom lånefinansierade placeringar som ger en låg lö­pande avkastning. Dessa mål måste emellertid vägas mot de bostadspolitiska målen om rimliga bostadskostnaden Den föreslagna statliga proportionella skattesatsen om 30 % för kapitalinkomster är i sig ägnad att minska det skat­temässiga värdet av underskottsavdrag. Denna effekt motverkas dock i viss

402

utsträckning av de sänkta skattesatserna. Det nya sammanslagna inkomst-    Prop. 1989/90:110 slaget kapital för också med sig ett vidgat utrymme för avdrag.

RINK har mot denna bakgrund framhållit att det av fördelningspolitiska skäl samt för att förebygga skattekrediter och skatteplanering bör finnas av­dragsbegränsningar för ränteutgiften Jag delar denna bedömning. En annan ordning skulle ge alltför stora möjligheter till skattekrediter och annan skat­teplanering genom upplåning. Vid valet av metod för att åstadkomma en så­dan begränsning bör man eftersträva en lösning som är både enkel och effek-dv. Av förenklingsskäl bör det nuvarande systemet med underlagsberäkning för tilläggsbelopp överges. Avdragsbegränsningen bör således åstadkommas genom åtgärder inom det nya inkomstslaget kapital.

Det är särskilt angeläget att avdragsbegränsningen utformas så att ränteut­gifter för boende och liknande ändamål kan finansieras på ett rimligt sätt.

Åtskilliga remissinstanser har kritiserat RINK:s förslag dll avdragstak och framhållit att förslaget kan få oskäliga effekten Det finns, enligt min mening, visst fog för sädana farhågor Utredningsförslaget bör därför modifieras på följande sätt.

Jag föreslår att ränteutgifter först och främst skall få kvittas fullt ut mot ränteinkomsten Om ränteutgifterna är större än ränteinkomsterna får skill­naden dras av i sin helhet upp till ett belopp om 100 000 kn För barn och ungdomar under 18 år samt för dödsbo som behandlas som handelsbolag är beloppsgränsen 10 000 kn De ränteutgifter som inte ryms under belopps­gränsen är avdragsgilla till 70 %. Uppkommer det därvid ett underskott i inkomstslaget beaktas det, som tidigare redovisats, genom en 30-procentig skattereduktion (avsnitt 6.2.1).

Höjda beloppsgränser för avdragsbegränsningen föreslås dels för ägare till fåmansföretag, dels för näringsidkare som skall ta upp ett s.k. räntefördel­ningsbelopp. Dessa frågor behandlas senare (avsnitt 6.8.4 resp. 8.10.2.).

Den föreslagna ränteavdragsbegränsningen innebär enligt min mening en rimlig avvägning mellan önskemålet att förebygga skatteplanering och beho­vet att medge en skattelättnad för ränteutgiften Förslaget innebär t.ex. att det inte krävs undantagsregler för barn som ärver en belånad fastighet efter­som avdragsrätten endast delvis är begränsad när beloppsgränsen 10 000 kn överskrids.

Gränsdragningen mellan ränta resp. utdelning och reavinst bör i huvudsak göras efter de principer som gäller nu (jfr avsnitt 6.6.1). Som kommer att framgå senare (avsnitt 6.5.5) föreslår jag dock att löpande avkastning på alla finansiella instrument som skall beskattas som aktier behandlas som utdel­ning.

Reaförluster vid avyttring av marknadsnoterade skuldebrev i svenska kro­nor bör behandlas som ränteutgifter (avsnitt 6.6.3). Reavinster på sådana fordringar skall på motsvarande sätt behandlas som ränteinkomsten Såväl förlusterna som vinsterna kommer därför att omfattas av de föreslagna rän­teavdragsbegränsningarna. Även nyss nämnda räntefördelning för närings­idkare bör räknas med när reglerna om avdragsbegränsning tillämpas (av­snift 8.10.2).

Tomträttsavgäld likställs med ränta och omfattas alltså av avdragsbegräns-

403

ningarna. Detsamma gäller kostnad för förtida inlösen av lån (avsnitt 6.7.1).

När det är fråga om räntor för vilka utgår räntebidrag eller annat liknande stöd bör endast nettoräntan räknas med i det belopp som berörs av ränteav­dragstaket (förslaget till 19 S KL näst sista ledet).

Däremot skall självfallet, på samma sätt som vid utdelning, fullt avdrag medges från ränteinkomster för direkta omkostnader för att förvärva dessa intäkten

De nya bestämmelserna om begränsningar i avdragsrätten för räntor finns i förslaget till 3 S 2 mom. andra stycket SIL.

Prop. 1989/90:110

6.3.3 Förvaltningskostnader m.m.

Mitt förslag: Avdrag medges alltjämt för förvaltningskostnader en­dast i den mån de överstiger 1 000 kn

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks över lag. Kammarrätten i Stock­holm och Svenska Revisorsamfundet SRS anser att bankgarantiavgifter bör få dras av som förvaltningskostnad resp. ränta.

Skälen för mitt förslag: Från intäkt av kapital får enligt 39 S 1 mom. första stycket KL avdrag göras bl.a. för förvaltningskostnaden För fysiska perso­ner medges enligt andra stycket samma moment sådant avdrag endast till den del kostnaderna under beskattningsåret överstiger 1 000 kn

Jag anser i likhet med RINK och remissinstanserna att rätten till avdrag för förvaltningskostnader bör kvarstå.

Eftersom sådana kostnader inte är avdragsgilla i inkomstslaget annan fas­tighet är t.ex. aviseringsavgifter för räntebetalningar på lån som nedlagts i fastighet inte avdragsgilla för närvarande. I det utvidgade nya inkomstslaget kapital blir kostnaderna däremot avdragsgilla. Någon egentlig förändring av begreppet förvaltningskostnad är emellertid inte avsedd.

Bankgarantiavgifter har i praxis ansetts varken utgöra förvaltningskostnad eller ränta. Enligt min mening finns det inte skäl att frångå denna praxis.

Reglerna om avdrag för förvaltningskostnader finns i förslaget till 3§ 2 mom. femte stycket SIL. Den nya regeln får en ändrad utformning efter­som stiftelser, föreningar m.fl. i det nya skattesystemet beskattas endast i inkomstslaget näringsverksamhet.

6.3.4 Allemanssparande m.m.

Mitt förslag: Ränta på allemanssparande och bonusränta på ungdoms­bosparande beskattas med en skattesats på 20 %.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Remissutfallet är blandat. TCO tillstyrker förslaget som enligt organisationen bör gälla på längre sikt och även omfatta andra former av bosparande. Sveriges föreningsbankers förbund motsätter sig be-

404

skattning av räntan. Fondbolagens förening anser att ränta på "gamla" ande­lar i en allemansfond bör vara skattefri. Bl.a. LO anser att skattesatsen är för låg.

Skälen för mitt förslag: Mitt förslag till en ny enhetlig skattesats på 30 % omfattar alla kapitalinkomsten Efter denna sänkning av skattesatsen finns inte längre samma skäl att behålla den nuvarande skattefriheten för alle­manssparandet. Det allmänna intresset att främja hushållens sparande talar dock för att denna sparform även i fortsättningen bör vara gynnad vid be­skattningen.

Enligt min mening är en beskattning med 20 % av allemanssparandet en lämplig avvägning mellan å ena sidan intresset av likformighet och å andra sidan intresset att öka sparandet. Ett sådant skatteuttag uppnås enklast ge­nom att två tredjedelar av räntan beskattas med den 30-procentiga skattesat­sen. Jag föreslår att räntan på medel insatta på allemanssparkonto görs skat­tepliktig fno.m. den 1 januari 1991. Det krävs därför inte några särskilda övergångsregler för beskattningen av den löpande avkastningen.

Av neutralitetsskäl föreslår jag samma behandling för den s.k. bonusrän­tan enligt lagen (1988:846) om ungdomsbosparande. Denna ränta som för närvarande är skattefri skall således också beskattas med 20 %.

Mitt förslag föranleder ändringar i 2 och 3 SS i lagen (1988:847) om skatte­lättnader för allemanssparande och ungdomsbosparande.

Jag vill i detta sammanhang också framhålla att särskilt gynnsamma rea­vinstregler föreslås för andelar i allemansfonder (avsnitt 6.5.5). Endast två tredjedelar av vinsten är skattepliktig. Som anskaffningsvärde för andelar förvärvade före den 1 januari 1991 gäller marknadsvärdet den 31 december 1990.

När det gäller äldre sparande i s.k. aktiesparfond regleras skattelättnader för "gamla" insättningar i lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa spar­formen Denna lag föreslås nu bli upphävd (jfr avsnitt 8.8.1). De förmånliga reglerna för beräkning av anskaffningsvärdet på andelar som förvärvats före den 1 april 1984 skall dock alltjämt kvarstå.

Prop. 1989/90:110

6.3.5 Avkastning på sparobligationer m.m.

Mitt förslag: Hela avkastningen på sparobligationer likställs med ränta och beskattas enligt kontantprincipen.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget lämnas över lag utan erinran.

Skälen för mitt förslag: Sparobligationer ges ut av staten och får endast innehas av fysiska personen Räntan tas upp dll beskattning med ett belopp som motsvarar ökningen under året av inlösenvärdet. Räntan skall således beskattas även om obligadonerna inte lösts in och någon ränteutbetalning inte skett. Sparpremie som helt eller delvis bekostas av staten är skattefri enligt 1 S lagen (1972:128) om skattefrihet vid premiering av sparande. Det­samma gäller för bonus som läggs till räntan.

Jag delar RINK:s bedömning att hela avkastningen på svenska statens

405

sparobligationer bör göras skattepliktig av neutralitets- och likformighets-    Prop. 1989/90:110 skäl. Jag föreslår därför att lagen (1972:128) om skattefrihet vid premiering av sparande upphävs. Lagen bör dock fortfarande tillämpas i fråga om bonus på sparobligationer som har getts ut före den 1 januari 1991.

Förordningen (1960:659) angående beskattning av ränta å svenska statens sparobligationer föreslås upphävd. Som jag tidigare nämnt föreslår jag att det s.k. sparavdraget skall slopas (avsnitt 6.2.2). Syftet med den löpande be­skattningen av räntor enligt den här aktuella förordningen är att de skatt­skyldiga årligen skall kunna utnyttja sitt sparavdrag. Slopas avdraget behövs således inte förordningen av denna anledning. I övrigt har jag föreslagit att det inte skall genomföras någon belöpandeprincip för beskattning av räntor m.m. (avsnitt 6.2.6).

RINK har föreslagit att vinster på premieobUgationer skall beskattas som ränta. Detsamma har föreslagits i fråga om vinster vid dragningar i av banker och sparkassor anordnade vinstsparsystem. Den särskilda lotteri vinstskatten för vinster i vinstsparande skulle därvid avskaffas.

1 ett senare sammanhang behandlar jag frågan om beskattning av vinster på premieobligationer (avsnitt 6.6.4). Inga ändringar i förhållande till da­gens beskattning föreslås. Det är därför inte heller motiverat med ändringar i beskattningen av vinster i vinstsparande.

6.4 Reavinstbeskattning av fastigheter m.m.

6.4.1 Inledning

Vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastigheter och bostadsrätter beskat­tas enligt gällande rätt i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Vinsten läggs samman med den skattskyldiges övriga inkomster och blir därigenom föremål för progressiv inkomstbeskattning.

För fastigheter beräknas vinsten med hänsyn dll prisutvecklingen under innehavstiden. RSV fastställer varje år särskilda omräkningstal. Också när det gäller bostadsrätter beräknas vinsten på ett sätt som kan sägas innebära ett schablonmässigt hänsynstagande till prisutvecklingen under innehavsti­den. I fråga om schablontaxerade fastigheter och jordbruksfastigheter kan den skattskyldige under särskilda förutsättningar medges uppskov med be­skattningen.

I det följande presenteras förslaget avseende beskattningen av vinst vid avyttring av fastigheter och bostadsrätten Förslaget innebär en övergång till en nominell vinstberäkningsmetod och att möjligheterna till uppskov slopas. Mitt förslag innebär att vinst vid avyttring av fastigheter och bostadsrätter skall tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Detsamma gäUer - till skillnad mot vad RINK föreslagit - vinst som uppkommit vid avyttring av fysiska personers näringsfastigheter och bostadsrätter i näringsverksamhet.

De nya reavinstreglerna avseende fastigheter och bostadsrätter finns i 25 och 26 SS SIL.

406

6.4.2 Gällande rätt

Prop. 1989/90:110

Fastigheter

Vinst vid avyttring av fastighet utgörs enligt nuvarande regler av skillnaden mellan försäljningspriset - minskat med eventuella försäljningskostnader -och det s.k. omkostnadsbeloppet. I förekommande fall skall omkostnadsbe­loppet reduceras med värdeminsknings-, substansminsknings- och skogsav­drag samt uppskovsbelopp.

Omkostnadsbeloppet består av ingångsvärdet, eventuella förbättrings­kostnader och i vissa fall ett särskilt fast tillägg.

Ingångsvärdet utgörs enligt huvudregeln av inköpspriset. Alternativregler kan användas vid bl.a. långa innehav. I dessa fall kan man använda på visst sätt uppräknade taxeringsvärden. Om den sålda fastigheten förvärvats ge­nom arv, testamente, gåva eller bodelning utgörs ingångsvärdet av den förre innehavarens ingångsvärde. Med förbättringskostnader avses kostnader för ny-, till- eller ombyggnad av en fasdghet. Hit räknas också reparadoner på schablontaxerade fasdgheter under förutsättning att fastigheten därigenom befinner sig i ett bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet. Förbättrings­kostnader och s.k. värdehöjande reparadoner får dock endast dras av för de år kostnaderna har uppgått dll minst 3 000 kn

För innehav under åren mellan 1952 och 1980 medges - under förutsätt­ning att den avyttrade fastigheten omfattat en bostadsbyggnad - ett avdrag på 3 000 kn för varje påbörjat kalenderår under vilket byggnaden använts för bostadsändamål.

Ingångsvärdet - oavsett vilken metod som använts för dess beräkning -liksom förbäftringskostnader skall indexuppräknas med hänsyn till inflado-nen förutom under de första fyra innehavsåren. Uppräkning får dock inte ske så att förlust uppkommen Konsekvensen är att en snabb prisökning leder dll en skattepliktig vinst, en måttlig prisökning ger varken vinst eller föriust medan nominella prisfall ger en mot andra reavinster avdragsgill reaförlust.

Omkostnadsbeloppet skall minskas med ddigare medgivna värdeminsk­ningsavdrag som belöper på tiden före avyttringen. Värdeminskningsavdrag på byggnader inkl. maskinell utrustning beaktas endast om de uppgår dll minst 3 000 kn per år. Också värdeminskningsavdrag skall indexuppräknas och uppräkningen skall ske med utgångspunkt från det fjärde året efter det år då kostnaden lades ned.

Under vissa förutsättningar kan den skattskyldige medges uppskov med beskattningen av vinst vid avyftring av en schablontaxerad fastighet eller en jordbruksfasdghet. Kraven för aft uppskov skall kunna medges är att den skattskyldige varit bosatt på fastigheten i minst tre av de senaste fem åren,- ' aft en ersäftningsfastighet anskaffats inom fyra år från avyttringen samt att den skattepliktiga vinsten uppgår dll minst 15 000 kr.

Uppskovet är i förekommande fall preliminärt i avvaktan på att ersätt-ningsfasdghet skall anskaffas. Den skattskyldige måste då lämna bankga­ranti för uppskovsbeloppet.

När ersättningsfastighet anskaffats medges ett s.k. definitivt uppskov. Vid

försäljning av ersättningsfastigheten minskas omkostnadsbeloppet för er-

.qj

sättningsfastigheten med uppskovsbeloppet, omräknat med hänsyn dll infla-    Prop. 1989/90:110 tionen. Innebörden av detta är att uppkommen reavinst beskattas först när den sista ersättningsfastigheten avyttrats.

Därtill finns särskilda regler om s.k. tidigareläggning som innebär att an­skaffningsvärdet för ersättningsfastigheten får uppräknas från och med det första innehavsåret om uppräkning ej skett för den ursprungliga fasdgheten under de första fyra innehavsåren.

Om fastigheten byter ägare genom ett benefikt fång övergår uppskovet till den nye ägaren.

Bostadsrätter

Också när det gäller bostadsrätter är utgångspunkten för reavinstberäk­ningen att försäljningspriset - efter avdrag för försäljningskostnader - skall minskas med förbättringskostnader och ett särskilt beräknat ingångsvärde. Hänsyn tas också till föreningens fonder samt till gjorda kapitaltillskott.

Utgår utöver det avtalade försäljningspriset särskild ersättning för viss lä­genhetsutrustning, t.ex. spis, kyl- eller frysskåp, skall ersättningen räknas in i försäljningspriset. Vidare gäller att om köparen lämnar särskild ersättning dll säljaren för hans andel i en inre reparationsfond eller en liknande fond skall ersättningen inte räknas in i vederlaget. Om någon sådan särskild er­sättning inte utgått skall i stället dras av ett belopp motsvarande den del av fonden eller fonderna som vid avyttringen belöper på bostadsrätten.

Ingångsvärdet utgörs av inköpspriset och i förekommande fall ersättning som lämnats särskilt för sådan lägenhetsutrustning som nyss nämnts. Upplå­telse- och inträdeskostnader som betalats till föreningen i samband med dess bildande ingår också i ingångsvärdet. Vid beräkning av ingångsvärdet be­handlas behållning på inre reparationsfond eller annan liknande fond på samma sätt som vid beräkning av försäljningspriset.

Har bostadsrätten förvärvats före år 1974 skall den anses förvärvad den 1 januari 1974 (den s.k. stickdagen). Som ingångsvärde får i sådana fall använ­das 150 % av bostadsrättens andel av föreningens behållna förmögenhet nämnda dag.

Som förbättringskostnad räknas kostnader som den skattskyldige lagt ned på förbättringsarbeten i lägenheten. Detsamma gäller kostnader han lagt ned på lägenheten avseende reparadon och underhåll i den mån lägenheten därigenom är i bättre skick än vid förvärvet. Kostnader som lagts ned ett visst år räknas som förbättringskostnader endast under förutsättning att de uppgår till minst 2 000 kr. Kostnader som lagts ned före stickdagen beaktas ej.

Kapitaltillskott som lämnats till föreningen under innehavsdden är av­dragsgilla om de varit avsedda att användas för amortering av lån eller för finansiering av förbättringsarbeten på fasdgheten. Kapitaltillskott som läm­nats före stickdagen får ej dras av. De avdragsgilla tillskotten för amorte­ringar skall dock alldd anses uppgå till 1000 kn per påbörjat innehavsår efter stickdagen.

För bostadsrätt beräknas den skattepliktiga vinsten som en med innehavs­

tiden sjunkande andel av den nominella vinsten. Om bostadsrätten innehafts

.

4tJo

mindre än två år, 2 är men mindre än 3 år eller 3 år men mindre än 4 år skall 100 %, 75 % resp. 50 % av vinsten anses som skattepliktig reaUsationsvinst. Vid innehavstider på fyra år eller mer är 25 % av vinsten skattepliktig. Reg­ler om uppskov finns inte.

Prop. 1989/90:110

6.4.3 Allmänna utgångspunkter

En central utgångspunkt för förslagen är att kapitalbeskattningen skall göras likformig samt att reglerna skall förenklas och göras enhetliga i största möj­liga utsträckning. Mot den bakgrunden framstår det som angeläget att reg­lerna avseende olika former av fastigheter och för bostadsrätter - så långt det är möjligt - blir enhetliga. Enkla och enhetliga regler är också vikdgt eftersom ett stort antal skattskyldiga berörs av dem.

Vad nu sagts kräver genomgripande förändringar jämfört med nuvarande regler för reavinstbeskattning av fastigheter och bostadsrätten Mina förslag i dessa hänseenden redovisas i det följande.

Jag kommer att i det följande (avsnitt 7) föreslå att fastigheter delas upp i kategorierna näringsfastigheter och privatbostadsfastigheter samt att bo­stadsrätter under vissa förutsättningar hänförs till kategorien privatbostad. Med privatbostadsfastigheter och privatbostäder avses bl.a. småhus resp. bostadsrätter som används för ägarens eller närståendes boende. Med nä-ringsfasdgheter avses fastigheter i näringsverksamhet. Även en bostadsrätt kan ingå i näringsverksamhet.

6.4.4 Nominell vinstberäkning

Mitt förslag: Vid avyttring av fastigheter och bostadsrätter skall vins­ten beräknas enligt en nominell metod.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Bland de remissinstanser som särskilt tagit upp frågan om slopad indexuppräkning för fastigheterna råder delade meningan RSV och TCO tillstyrker förslaget bl.a. med hänvisning dU förenklingsaspek­terna. Hyresgästernas riksförbund, LRF, plan- och bostadsverket samt Sveri­ges Föreningsbankers Förbund anser att reavinstbeskattningen av fastigheter och bostadsrätter bör ske enligt en real metod. SACO synes genomgående vara kritiskt mot nominella beskattningsprincipen

Skälen för mitt förslag: Jag har tidigare redovisat skälen för mitt ställnings­tagande i valet mellan real eller nominell beskattning av kapitalinkomster (avsnitt 3). Nominell beskattning av kapitalinkomster är enligt min mening att föredra. Det kan emellertid sättas i fråga bl.a. med hänsyn till de många gånger långa innehavstiderna om bedömningen också gäller reavinstbeskatt­ningen av fastigheter och bostadsrätten

Fastigheter och bostadsrätter reavinstbeskattas för närvarande enligt olika regien I ett reformerat skattesystem är det väsentligt att dessa skillnader i beskattningen kan undanröjas. Vid valet av metod talar förenkhngsskäl en­tydigt för en nominell vinstberäkning. Kravet på enhetliga regler får en sär-

409

skild framtoning med hänsyn till sambandet mellan avdragsrätten för ränte­utgifter och beskattningen av reavinsten Den låga skattesatsen för kapitalin­komster och de särskilda begränsningar av skatteuttaget som jag tar upp se­nare (avsnitt 6.4.7) innebär enligt min mening ett godtagbart hänsynsta­gande till inflationen.

Slutsatsen är att beskattningen bör baseras på en nominellt beräknad rea­vinst även för fysiska personers fastigheter och bostadsrätter.

Prop. 1989/90:110

6.4.5 Slopade uppskovsregler

Mitt förslag: Möjligheten till uppskov tas bort.

RlNK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Endast ett fåtal av remissinstanserna har särskilt tagit upp denna fråga. Vissa av dem, RSV, TCO och plan- och bostadsverket dll-styrker i första hand med hänvisning till förenklingsvinsterna. Andra avstyr­ker förslaget om att uppskovsreglerna tas bort. Finansbolagens Förening ef­terlyser uppskovsregler för vinst vid avyttring av bostadsrätten

Skälen för mitt förslag: Nuvarande inkomstskattesystem innebär att vär­deökningar normalt beskattas först vid försäljning. Motsvarande gäller de regler som nu föreslagits. En långt driven likformighet skulle emellertid in­nebära att värdeökningar skulle beskattas när de uppkommen Denna liksom andra avvikelser från strikt likformighet orsakar problem i skilda avseenden. När beskattning utlöses av att försäljning sker blir det oförmånligt att avyttra tillgångar med en stor latent skatteskuld, t.ex. fastigheten Den därav föl­jande inlåsningen är särskilt problematisk för permanentbostäder med tanke på effekterna för de skattskyldiga. Arbetsmarknads- och bostadspolidska skäl kan också åberopas. De nuvarande uppskovsreglerna syftar till att eli­minera dessa inlåsningseffeketen

Den grundläggande frågeställningen är huruvida nuvarande system för uppskov skall avskaffas eller utvidgas tUl att även omfatta bostadsrätten

Om reglerna skulle utsträckas dll att gälla alla privatbostadsfastigheter och privatbostäder kan konstateras att regelsystemet skulle bli än mer kom­plext. Det skulle bl.a. vara nödvändigt att tillskapa regler för att möjliggöra korsvisa uppskov mellan olika typer av bostaden

När det gäller bostadsrätterna tiUkommer här ett administrativt problem. Nuvarande uppskov noteras i särskild ordning med utgångspunkt från ett be­fintligt fastighetsregister Något motsvarande system finns inte för bostads­rätten Bostadsrättsvärderingskommitténs (Fi 1989:01) huvuduppgift - att utarbeta ett system för värdering av bostadsrätter - torde förutsätta att det inrättas ett eller flera bostadsrättsregisten Kommittén har nyligen inlett sitt arbete och frågan om ett sådant register torde inte aktualiseras inom de när­maste åren.

Nuvarande uppskovsregler är inte alldeles lättillgängliga och uppskovssys­temet leder också till administrativa komplikationen Bestämmelserna resul­terar i snedvridningar och skatteanpassning. För att erhålla uppskov med hela reavinsten krävs att den skattskyldige anskaffar en dyrare fastighet.

410

Detta kan styra efterfrågan mot dyrare fasdgheter på ett omodverat sätt.    Prop. 1989/90:110 Det kan för övrigt göras gällande att de höga priserna i vart fall delvis beror på uppskovsreglerna.

En ytterligare oönskad konsekvens av nuvarande uppskovsregler är aft det blir skattemässigt oförmånligt för makar att gemensamt köpa en ersätt­ningsfastighet om ursprungsfastigheten ägs av en av makarna eftersom upp­skovet beror på säljarens andel i anskaffningsvärdet för ersättningsfasdghe-ten. Regeln om att uppskov medges endast om den skattskyldige varit bosatt på fastigheten i minst tre av de senaste fem åren orsakar inlåsningar och andra skatteanpassningar genom att skattskyldiga får ett skattemässigt skäl att bo kvar i minst tre år och att sälja inom två år efter en eventuellt tillfällig flyttning till annan ort.

För att i någon mån dämpa dessa nackdelar finns möjlighet dll dispens från dessa tidsgränser om flyttning beror på t.ex. arbetsbyte eller skilsmässa. Dispensförfarandet innebär ytterligare komplikationer för skattemyndighe­ter och enskilda samtidigt som beskattningen blir mindre förutsägbar Som nämnts ovan har uppskov införts för att motverka den inlåsning som upp­kommer om skatt tas ut vid bostadsbyten. Nuvarande uppskovssystem är emellertid inte en heltäckande lösning på inlåsningsproblemet eftersom upp­skov medges endast vid flyttning dll ett dyrare egnahem och således inte vid flyttning till ett billigare egnahem, en bostadsrätt eller en hyresrätt. Efter­som uppskovet följer fastigheten vid arv och gåva kommer arv- eller gåvota-garen att hamna i en situation som innebär att han kommer att beskattas för hela uppskovet om han avyttrar fastigheten utan att därefter skaffa en dyrare ersättningsfastighet.

Om nuvarande uppskov utvidgas till att gälla både egnahem och bostads­rätter blir fler skattskyldiga i stället inlåsta i resp. boendeform med skatte­mässiga incitament att flytta till dyrare och inte till billigare bostaden

Som exempel på sådan inlåsning kan nämnas att byte från privatbostads­fastighet eller privatbostad till hyresrätt samt försäljning av bostaden utan återanskaffning efter ett dödsfall skulle utlösa beskattning av hela den acku­mulerade vinsten för i många fall ett antal privatbostaden

Den här föreslagna övergången till beskattning av nominellt beräknade reavinster skulle innebära ett i många fall väsentligt högre skatteuttag vid försäljning av den sista ersättningsfastigheten och skulle därför i hög grad förstärka dessa inlåsningsproblem. Nuvarande uppskovsregler ger därför knappast en godtagbar lösning på inlåsningsproblemet vid beskattning av nominella reavinsten Ytterst beror detta på att uppskov inte löser utan en­dast skjuter upp problemet.

Nuvarande komplicerade uppskovsregler orsakar också orättvisor genom att mindre välinformerade personer som av ekonomiska eller andra skäl inte anlitar rådgivare i många fall betalar skatt medan andra arrangerar försälj­ning, köp och flyttning så att alla uppskovskraven uppfylls eller, i annat fall, söker dispens med angivande av tillräckliga skäl för att uppskov ändå skall erhållas. Nuvarande uppskovsregler utvidgade till att omfatta även bostads­rätter skulle därför innebära påtagliga nackdelar också ur fördelningspolitisk

synvinkel.

411

Dessa överväganden talar för aft problemet med inlåsning bör lösas på ett Prop. 1989/90:110 enklare och mera definitivt sätt än genom uppskov. Samtidigt talar målet om basbreddning, vilket i sin tur motiveras av målet om låga marginalskatter och likformig beskattning, för icke obetydliga skatteuttag vid fastighetsförsälj-ningan Om utgångspunkten är ett givet totalt skatteuttag för bostäder ger ett högre skatteuttag vid försäljningar utrymme för en något lägre löpande beskattning, vilket är önskvärt av bostads- och i viss mån av fördelningspoli­tiska skäl.

Mitt förslag innebär därför att lagen (1978:970) om uppskov med beskatt­ning av realisationsvinst skall upphöra att gälla. Lagen bör dock fortsätta att gälla i fråga om avyttringar som tagits upp dll beskattning senast vid 1991 års taxering.

6.4.6 Problem vid full beskattning av nominell reavinst

Privatbostäder

Utgångspunkten för resonemanget i detta avsnitt är att fastigheter och bo­stadsrätter skall göras till föremål för en nominell reavinstbeskattning och att det inte skall finnas några uppskovsregien

Det kan konstateras att full beskattning av reavinster beräknade på detta sätt många gånger skulle leda dll ett mycket högt skatteuttag. Som exempel kan nämnas att försäljning av ett genomsnittligt småhus med ett pris på 460 000 kn år 1988 som anskaffats 20 år tidigare för 100 000 kn skulle leda till en skatt på 30 % av 360 000 kn eller 108 000 kn Vid eft tre gånger så högt försäljningspris och anskaffningsvärde, vilket inte är ovanligt i storstadsom­råden, skulle skatten uppgå till 324 000 kn

Så höga skatteuttag skulle medföra inlåsningar och andra snedvridningar som särskilt för permanentbostäder skulle innebära påtagliga nackdelar ur de skattskyldiga synvinkel. Även från arbetsmarknadspolitiska och bostads­politiska utgångspunkter skulle detta vara till nackdel. Ett högt formellt skatteuttag vid försäljningar kan också ge förhållandevis begränsade skatte­intäkter med tanke på att därav orsakad inlåsning krymper skattebasen.

Slutsatsen är att det krävs någon typ av begränsning av skatteuttaget sär­skilt vid försäljning av permanentbostäden Eftersom många skattskyldiga berörs av denna begränsning bör regler härom utformas på ett för skattskyl­diga och skattemyndigheter enkelt och hanterbart sätt.

Näringsfastigheter och bostadsrätter i näringsverksamhet

De skatteregler som föreslagits av RINK och URF innebar generellt att rea­

liserade värdeökningar beskattas pä samma sätt och i samma inkomstslag

som löpande kapitalavkastning. Ett sådant system innebär hkformighet mel­

lan dessa två typer av kapitalavkastning. En annan konsekvens är att skatte­

satsen för ränteutgifter överensstämmer med skattesatsen för realiserade

värdeökningan Också detta bidrar till likformig beskattning. Som en följd

av denna generella regel föreslog RINK att realiserade värdeförändringar

avseende näringsfastigheter liksom realiserade värdeförändringar på andra

tillgångar inom inkomstslaget näringsverksamhet skulle beskattas i motsva-

422

rande inkomstslag.

Prop. 1989/90:110

Skattesatsen för inkomstslaget kapital liksom för inkomstslaget närings­verksamhet för juridiska personer uppgår till 30 %. För fysiska personers inkomst av näringsverksamhet uppgår emellertid det sammanlagda skatteut­taget genom inkomstskatt och skattedelen av de sociala avgifterna till 43-64 % vilket också skulle träffa vinster på näringsfastigheten Bakgrunden för detta ställningstagande var att ränteutgifter, värdeminskning och repara­tionskostnader dras av mot denna sammanlagda skattesats. Ett så högt skat­teuttag på nominellt beräknade vinster leder med nödvändighet till besvä­rande inlåsningseffekten Den slutsats som drogs i betänkandet var därför att det krävdes någon slags begränsning i skatteuttaget vid reavinstbeskattning av fysiska personers näringsfastigheten Jag återkommer till dessa frågor (av­snift 6.4.11).

Fördelningspolitiska aspekter

De skäl som anförts ovan för begränsning av skatteuttaget vid reavinstbe­skattning av bostäder får vägas mot att likformighetsskäl liksom fördelnings­politiska skäl talar för full beskattning av nominellt beräknade reavinster när avdrag medges för hela den nominellt beräknade ränteutgiften.

Fastigheter utgör en mycket stor del av hushållens förmögenhetstillgångar samtidigt som många hushåll med förhållandevis låga inkomster inte äger någon fastighet. Värdeökningarna på fasdgheter under de senaste 30 åren har i hög grad bidragit till nuvarande förmögenhetsskillnaden Dessa förmö­genhetsskillnader innebär bl.a. ett ofta mycket stort försteg för dem som ägt fastigheter under denna period jämfört med sådana som bott i en hyreslägen­het.

Värdeökningar på fastigheter är enligt gällande rätt mycket lågt beskat­tade. Anledningen till detta är att anskaffningsvärdet räknas upp med infla­tionen, trots att hela den nominella ränteutgiften är avdragsgill. Härtill kom­mer att uppskovsreglerna - som ju kan jämställas med ett mycket förmånligt lån från det allmänna - innebär att skattebetalningen kan skjutas upp i prin­cip hur länge som helst. Skatteintäkterna från reavinstbeskattningen av eg­nahem och fritidshus uppgår endast till cirka 0,2-1,3 miljarder kn samtidigt som den årliga nominella värdeökningen uppgår till 30-60 miljarder kn vid normal real prisutveckling och 4-8 % inflation.

Det mera generella målet om likformighet samt ovan diskuterade fördel­ningspolitiska skäl talar för att problemet med inlåsning beaktas genom minsta möjliga avvikelse från en likformig nominell beskattningsprincip även om detta innebär att inlåsningsproblemet inte kan lösas på ett fullt till­fredsställande sätt i alla fall.

413

6.4.7 Regler för bostäder som är fast egendom

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Grundregeln är att den skattepliktiga vinsten beräknas som skillnaden mellan försäljningsintäkt och omkostnadsbelopp. Skatteuttaget begränsas genom en schablonregel som innebär att vins­ten får beräknas till 30 % av försäljningsintäkten för permanentbostä­der och dll 60 % av försäljningsintäkten för övriga privatbostadsfas­tigheten

RINK:s förslag: Överensstämmer i princip med mitt.

Remissinstanserna: RSV anser att schablonreglerna innebär en betydande förenkling. Näringslivets skattedetegation anser att lagtexten bör förtydligas så att det klarare framgår att ett uppskovsbelopp inte skall beaktas vid scha­blonreglernas tillämpning. Hyresgästernas riksförbund anser att regeln är alltför generös.

Skälen för mitt förslag: Den allmänna grundregeln om att reavinsten be­räknas som skillnaden mellan försäljningsintäkten och omkostnadsbeloppet enligt en nominell beskattningsprincip skall tillämpas även för fastigheten Mot bakgrund av vad jag nyss anfört bör problemet med ett i många fall allt­för högt skatteuttag - särskilt vid längre innehavstider - lösas genom en sär­skild takregel som på visst sätt begränsar skatteuttaget. Ett sådant skattetak bör utformas efter en avvägning mellan målet om att undvika inlåsningar och målet om att av bl.a. fördelningspolitiska skäl upprätthälla en likformig no­minell beskattningsprincip. I lagrådsremissen hade takregeln getts form av en schablonregel av innebörd att omkostnadsbeloppet skulle beräknas som en viss andel av försäljningsintäkten. En sådan lösning skulle innebära att vinsten beräknas som skillnaden mellan vederlaget - efter avdrag för försälj­ningskostnader m.m. - och det schablonmässigt beräknade omkostnadsbe­loppet. Enligt min uppfattning bör emellertid det schablonmässigt beräk­nade beloppet omfatta samtliga avdragsposter, dvs. både försäljningskostna­der m.m. och omkostnadsbelopp. Takregeln bör därför utformas som en vinstberäkningsregel. En sådan regel bör innehålla två nivåer varav den mest förmånliga skall gälla för permanentbostäden Jag återkommer i det följande till innebörden av begreppet permanentbostad.

Lagrådet har föreslagit vissa justeringar av den i remissen upptagna scha­blonregeln för fastigheten Syftet är bl.a. att det tydligare skall framgå att om ett dödsbo avyttrar en privatbostadsfastighet är schablonregeln för perma­nentbostäder inte tillämplig. Jag godtar ändringsförslaget och har beaktat synpunkterna vid utformningen av den nya vinstberäkningsregeln.

Mitt förslag i fråga om permanentbostäder som är fasdgheter innebär att vinsten får beräknas till 30 % av försäljningsintäkten vilket, tillsammans med skattesatsen pä 30 % för inkomstslaget kapital, innebär att skatteutta­get maximeras till 9 % av försäljningsintäkten.

I exemplet ovan med en genomsnittUg vUla och 20 års innehav reduceras skatteuttaget från 108 000 kn till 41 400 kn motsvarande 9 % av försäljnings­priset på 460 000 kn Skatten uppgår därmed till 12 % i stället för 30 % av den nominella reavinsten pä 360 000 kn

Schablonregeln innebär avsevärda förenklingar jämfört med alternativa

414

metoder för begränsning av skatteuttaget vid försäljningar som t.ex. upp-    Prop. 1989/90:110 skov eller uppräkning av anskaffningsvärdet. Detta är av särskild vikt dä reg­lerna berör ett stort antal skattskyldiga där många av ekonomiska eller andra skäl inte anlitar skatterådgivare.

Vid en årlig fastighetsprisökning på 4 alternadvt 8 % blir det förmånligt att använda schablonregeln för permanentbostäder redan efter en innehavs­dd på 10 resp. 5 år eftersom vinsten enligt schablonregeln dä understiger vinsten enligt grundregeln. Konsekvensen är att vinstberäkningen blir mycket enkel att utföra och kontrollera vid flertalet försäljningar av perma­nentbostäden Därmed kan även skattemyndigheterna initiera förändringar av deklarationen som är till förmån för den skattskyldige. Vid fall som ligger nära gränsen där schablonregeln är likvärdig med grundregeln fär den skatt­skyldige eller skattemyndigheterna göra dubbla beräkningar för att undvika rättsförlusten I flertalet fall bör dock schablonregeln vara mer förmånlig vid en normal prisutveckUng.

De föreslagna reglerna innebär att skatten alltid utgör minst 9 och högst 30 % av den nominella reavinsten för permanentbostäden Vid mycket korta innehav är huvudregeln normalt mera förmånlig än schablonregeln, varvid skatten uppgår till 30 % av den nominella vinsten. Vid långa innehav blir schablonregeln normalt mera förmånlig, vilket leder till att skattens andel av vinsten reduceras dll som lägst 9 %.

För bostäder som inte kan hänföras till kategorien permanentbostäder - i första hand fritidsbostäder, egnahem som varit uthyrda under en längre tid eller privatbostadsfastigheter som avyttras av dödsbon - bör det också finnas en schablonregel. Bl.a. förenklingsskäl talar för detta. Denna schablonregel bör emellertid innebära en mindre avvikelse från full nominell beskattning än vad som föreslagits för permanentbostäden Inlåsningsproblemadken framstår som mindre allvarlig när det är fråga om andra bostäder än perma­nentbostäden Motsvarande synsätt återspeglas i nuvarande uppskovsregler som ju i första hand tar sikte på den permanenta bostaden.

En lämplig avvägning uppnås om vinsten fär beräknas till 60 % av försälj­ningsintäkten för privatbostadsfastigheter som inte uppfyller kraven för per­manentbostäden Detta ger ett skattetak på 18 % av försäljningspriset.

Vid en fastighetsprisökning på 4 alternadvt 8 % blir schablonregeln för fritidsbostäder m.m. mera förmånlig än grundregeln vid innehavstider på minst 24 resp. 12 ån Det högre skattetaket innebär därför att den fakdska vinsten måste beräknas oftare för fritidsbostäder än för permanentbostäden

Vid mycket långa innehavstider skulle dock schablonregeln normalt vara mera förmånlig än huvudregeln vilket är en fördel då den faktiska anskaff­ningskostnaden kan vara särskilt svår att beräkna och kontrollera i sådana fall. En annan fördel med att en schablonregel tillämpas även för friddsbo-städer m.m. är att schablonregeln kan ersätta andra mera komplicerade och mindre enhetliga kompletterande beräkningsregien

De nya schablonreglerna återfinns i 25 S 9 mom. SIL.

Gällande rätt innehåller olika alternativregler för att beräkna anskaff­ningsvärdet. Bestämmelserna tar sikte på den situationen att den verkliga anskaffningskostnaden är osäker eller okänd. Den nu föreslagna schablonre-

geln för att beräkna vinsten har motsvarande funktion. Schablonregeln är så   Prop. 1989/90:110 pass förmånlig att den kommer att tillämpas i de flesta fall utom vid kortare innehav. Mitt förslag innebär därför att nuvarande alternativregler för be­räkning av anskaffningsvärden kan avskaffas.

Jag kommer i det följande att föreslå särskilda schablonregler för närings­fastigheter (avsnitt 6.4.11). Den schablonmässigt beräknade vinsten kom­mer för näringsfastigheter att ligga högre än i fråga om privatbostäder Det skulle i sä fall bli omotiverat lönsamt att inför en avyttring låta en näringsfas­tighet övergå till privatbostadsfastighet. Mitt förslag innebär därför att det bör införas en bestämmelse - utan motsvarighet i lagrådsremissen - som in­nebär att schablonregeln för näringsfastigheter skall tillämpas vid avytt­ringar av privatbostäder som sker inom tre år frän karaktärsbytet.

6.4.8 Permanentbostadsbegreppet

Mitt förslag: Med permanentbostad avses en privatbostadsfastighet där den skattskyldige varit bosatt i minst ett år under förutsättning att innehavstiden då den skattskyldige inte varit bosatt på privatbostaden understiger ett år och att bostaden anskaffats till ett marknadsmässigt pris. Som permanentbostad räknas alltid bostad där den skattskyldige varit bosatt under minst tre av de senaste fem åren.

RINK:s förslag: Överensstämmer i princip med mitt.

Remissinstanserna: Gränsdragningen mellan permanentbostäder och andra bostäder har tillstyrkts eller lämnats utan kommentarer av de flesta remissinstanserna.

Skälen för mitt förslag: Som tidigare nämnts medges för närvarande upp­skov med reavinstbeskattning vid avyttring av den permanenta bostaden. Avgränsningen sker därvid genom krav på att den skattskyldige skall ha varit bosatt på fastigheten under minst tre av de senaste fem åren. Kravet enligt gällande rätt pä en förhållandevis lång bosättningstid kan ses som ett sätt att förebygga skatteplanering i form av att ägaren bosätter sig på fasdgheten strax före försäljningen för att erhålla uppskov med reavinstbeskattningen. En nackdel med denna gränsdragning är att inläsning uppkommer under de tre kvalifikationsåren som en följd av själva uppskovsregeln trots att regeln syftar till att undvika inlåsning. Om den skattskyldige bott på fastigheten i t.ex. två år så finns det i många fall skattemässiga skäl för att åtminstone formellt bo kvar ytterligare ett ån

Målet om att förebygga inlåsningar talar för att bosättningskravet reduce­ras till ett år när detta kan ske utan risk för att reglerna kringgås. Som exem­pel på kringgående som bör förebyggas kan nämnas bosättning i en fritidsbo­stad ett år före försäljningen, vilket kan vara mycket lönsamt skattemässigt om det förekommer en stor latent skatteskuld. Ett annat exempel är att en fastighet med stor latent skatteskuld säljs till närstående till ett lågt pris, var­efter den närstående säljer fastigheten vidare redan efter ett års faktisk eller formell bosättning. Av fördelningspolitiska och bostadspolitiska skäl bör den förmånliga schablonregeln inte heller få tillämpas efter en kortare tids

416

faktiskt eller formellt boende i en bostad som erhållits genom kö till ett icke   Prop. 1989/90:110 marknadsmässigt pris.

Mitt förslag i fråga om innebörden av begreppet permanentbostad innebär att den förmänliga schablonregeln med ett skattetak på 9 % får dllämpas om den skattskyldige varit bosatt där i minst ett år under förutsättning att innehavstiden då den skattskyldige inte varit bosatt på fastigheten understi­ger ett år och att bostaden anskaffats till ett marknadsmässigt pris. Om dessa två förutsättningar inte uppfylls får den förmånliga schablonreglen ändå till-lämpas om den skattskyldige varit bosatt på privatbostadsfastigheten under minst tre av de senaste fem åren.

I lagrådsremissen gjordes motsvarande undantag. Jag har emellertid fun­nit - inte minst av förenklingsskäl - att det inte bör finnas några undantag från huvudregeln. Innebörden av detta är att vid alla andra förvärv än sådana då bostaden anskaffats till ett marknadsmässigt pris kan den mest förmånliga takregeln tillämpas först efter tre års boende.

Permanentbostadsdefinitionen finns i 25 § 9 mom. SIL.

6.4.9 Takregeln vid expropriation o.d.

Mitt förslag: Vid vinstberäkning efter expropriation eller efter avytt­ring som skett under tvångsliknande förhållanden får vinsten alltid be­räknas till 30 % av försäljningspriset.

RINK:s förslag: RINK lade inte fram någon särskild reglering med sikte på expropriationer e.d.

Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har tagit upp frågan.

Skälen för mitt förslag: Nuvarande uppskovsregler innehåller en bestäm­melse som tar sikte på den situationen att en fastighet blir exproprierad eller eljest måste avyttras under tvångsliknande förhållanden, 2 S UppskovsL. 1 sådana fall medges uppskov även om den skattskyldige inte uppfyller bosätt­ningskraven. Det är enligt min uppfattning rimligt att en förmånlig schablon­regel motsvarande den jag föreslagit i föregående avsnitt skall få användas även om den skattskyldige inte uppfyller där uppställda villkor för att bosta­den skall vara en permanentbostad.

Regeln finns i 25 S 10 mom. SIL.

6.4.10 Beräkning av reavinst för bostadsrätt

Mitt förslag: Vid vinstberäkningen skall hänsyn tas till nettoföränd­ringen av föreningens förmögenhet. En särskild schablonregel skall också gälla vid avyttring av bostadsrätt.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: De remissinstanser som tagit upp frågan ställer sig ge­nomgående positiva till att reglerna för fastigheter och bostadsrätter blir mer enhetliga. Svenska Revisorsamfundet SRS ställer sig tveksamt till genom-synsmetodens utformning.

417

27 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Skälen för mitt förslag: Enligt gällande rätt tillämpas s.k. genomsyn vid Prop. 1989/90:110 reavinstbeskattningen av bostadsrätten Detta sker därigenom att bostads­rättsinnehavarens kapitaltillskott räknas in i omkostnadsbeloppet. Som ex­empel kan nämnas att en person som köpt en bostadsrätt för 100 000 kn och gjort ett kapitaltillskott på 10 000 kn för att amortera bostadsrättsförening­ens lån därmed jämställs med en person som köper en motsvarande bostads­rätt strax efter kapitaltillskottet för 110 000 kn Nuvarande regler innebär alltså att en amortering av föreningens skuld beaktas.

En sådan genomsyn bör tillämpas även fortsättningsvis men bestämmel­serna bör - bl.a. av förenklingsskäl - utformas på ett något annorlunda sätt. Det avgörande skälet är emellertid att den takregel som tidigare föreslagits för fastigheter också skall kunna tillämpas i fråga om bostadsrätter på ett likvärdigt sätt.

Utgångspunkten bör vara att bostadsrättens andel i föreningens netto­skuld skall behandlas pä samma sätt som ett lån som följer med en villafastig­het vid ett ägarbyte. Motsvarande bör gälla om föreningen i stället har en nettoförmögenhet. Den skattepliktiga försäljningsintäkten för en bostads­rätt bör därför beräknas som köpeskillingen för bostadsrätten ökad eller minskad med värdet av bostadsrättens andel av föreningens nettoskuld eller nettoförmögenhet vid försäljningstillfället. Enligt grundregeln bör på mot­svarande sätt omkostnadsbeloppet beräknas som anskaffningskostnaden för bostadsrätten ökad eller minskad med värdet av bostadsrättens andel av för­eningens nettoskuld eller nettoförmögenhet vid anskaffningstillfället. Den skattepliktiga vinsten blir därmed lika med köpeskillingen minskad med an­skaffningskostnaden för bostadsrätten ökad eller minskad med förändringen av bostadsrättens andel av föreningens nettoskuld eller nettoförmögenhet under innehavstiden. Föreningens nettoskuld eller - i förekommande fall -nettoförmögenhet beräknas med utgångspunkt från det skattemässiga vär­det för olika tillgångar och skulder utom föreningens fastighet.

Av det nu sagda följer att man även bör ta hänsyn till kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad avseende föreningens fastighet.

Det finns ingen anledning att i reavinsthänseende behandla bostadsrätter på ett annat sätt än vad som tidigare föreslagits i fråga om bostäder som är fast egendom. Mitt förslag har därför - till skillnad frän vad som föreslogs i lagrådsremissen - getts den utformningen att vad som tidigare föreslagits i dessa hänseenden också skall gälla bostadsrätter som är hänförliga till kate­gorien privatbostad. Vid avyttring av en bostadsrätt som är permanentbo­stad kommer den mest förmånliga vinstberäkningsregeln att innebära föl­jande. Vinsten beräknas till 30 % av köpeskillingen ökad med värdet av bo­stadsrättens andel i föreningens nettoskuld vid försäljningstillfället. Om det vid avyttringstillfället finns en nettoförmögenhet uppgår vinsten till 30 % av köpeskillingen minskad med värdet av bostadsrättens andel i föreningens förmögenhet vid avyttringstillfället.

Vinstberäkningen blir därmed mycket enkel i flertalet fall med normala och långa innehavstider eftersom endast förhållandena vid försäljningen be­höver beaktas, dvs. kapitaltillskott liksom förbättringar under innehavstiden påverkar inte vinstberäkningen. De praktiska svårigheter som anfördes vid

behandlingen av tidigare förslag i ämnet, (Ds B 1982:6) Reavinst på bostads-    Prop. 1989/90:110 rätt, bör därför kunna bemästras.

Som exempel kan nämnas en bostadsrätt som efter permanentboende säljs för 100 000 kn varvid bostadsrättens andel i föreningens nettoskuld uppgår till 200 000 kr. Den skattepliktiga försäljningsintäkten uppgår dä till köpe­skillingen för bostadsrätten plus andelen i föreningens lån på sammanlagt 300 000 kn Vinsten enligt schablonregeln uppgår till 30 % av detta belopp eller 90 000 kn, vilket ger en skatt på 27 000 kn Skaften uppgår därmed till 9 % av köpeskillingen för bostadsrätten plus bostadsrättens andel av för­eningens lån.

Därmed uppnås skattemässig likformighet jämfört med ett småhus som säljs för 300 000 kn där medföljande lån uppgår till 200 000 kn Därtill uppnås skattemässig likformighet mellan bostadsrätten i nyss nämnda exempel och en bostadsrätt där alla lån ligger hos bostadsrättsinnehavaren och köpeskil­lingen för bostadsrätten uppgår till 300 000 kn

De föreslagna reglerna för reavinstbeskattning av bostadsrätter ger mera generellt skattemässig likformighet mellan lån som redovisas inom och utan­för bostadsrättsföreningen samt mellan bostadsrätt och villafastigheten

Schablonregeln innebär att den särskilda alternativregeln för att beräkna ett anskaffningsvärde kan avskaffas. Också för bostadsrätternas del har tag­rådet föreslagit vissa förtydliganden av schablonreglerna med sikte på deras dllämplighet i fråga om dödsbon. Den nya vinstberäkningsregeln har utfor­mats med beaktande av lagrådets synpunkter.

De nya reglerna är intagna i 26 S SIL.

6.4.11 Särskilt om näringsfastigheter och bostadsrätter i näringsverksamhet.

Mitt förslag: Vinst vid icke yrkesmässig avyttring av näringsfasdghe-ter och bostadsrätter i näringsverksamhet tas upp till beskattning i in­komstslaget kapital. Under innehavstiden gjorda värdeminskningsav­drag m.m. skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Detsamma gäller kostnader för värdehöjande reparadoner och underhåll som lagts ned på en sådan fastighet eller bostadsrätt under en femårspe­riod före avyttringen. Kostnader för värdehöjande reparationer och underhäll som återläggs behandlas vid vinstberäkningen som förbätt­ringskostnaden För en näringsfasdghet eller en bostadsrätt i närings­verksamhet som övergår till att vara privatbostadsfastighet eller pri­vatbostad skall avskattning ske. Schablonregler för att beräkna vins­ten införs.

RINK:s förslag: Vinst vid avyttring av näringsfastigheter och bostadsrätter i näringsverksamhet redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet och be­läggs med grundavgift samt progressiv inkomstskatt. Skatteuttaget begrän­sas för såväl fastigheter som bostadsrätter genom särskilda schablonreglen

Remissinstanserna: De remissinstanser som tagit upp frågan om reavinst­beskattningen av näringsfastigheter - däribland kammarrätten i Stockholm, lantbruksstyrelsen. Advokatsamfundet, FAR, LRF, Näringslivets skattedele-

419

gation, Småföretagarnas riksorganisation. Svenska sparbanksföreningen och    Prop. 1989/90:110 Sveriges Köpmannaförbund - är genomgående kritiska till förslaget.

Skälen för mitt förslag: Av RINK:s betänkande framgår att förslaget i fråga om reavinstbeskattningen av näringsfastigheter skulle leda till ett täm­ligen högt skatteuttag. RINK konstaterar emellertid att skatteuttaget måste ses mot bakgrund av den förhållandevis låga löpande beskattningen av nä­ringsfastigheten Avdrag för ränteutgifter medges mot såväl sociala avgifter som inkomstskatten. När det gäller fysiska personers näringsfastigheter och bostadsrätter i näringsverksamhet fann RINK det likväl motiverat att föreslå särskilda schablonregler i syfte att begränsa skatteuttaget. Skälet för detta var i första hand att juridiska personer enligt RINK:s förslag medgetts mer omfattande reserveringsmöjligheter än fysiska personen

Den kritik som förts fram mot förslaget tar i första hand sikte på att fysiska personers näringsfastigheter skulle komma att utsättas för en hårdare be­skattning än andra fastigheter och att detta skulle kunna leda till olämpliga inlåsningseffekten Flera av remissinstanserna föreslår att beskattningen i stället skall ske i inkomstslaget kapital.

Jag kan delvis ansluta mig till den kritik som framförts. Besvärande inlås­ningseffekter skulle bli följden om förslaget genomfördes. Min slutsats är att även vinster på näringsfasdgheter bör beskattas i inkomstslaget kapital. Det­samma bör enligt min uppfattning gälla bostadsrätter som inte är privatbos­täder I lagrådsremissen gjordes den bedömningen att om näringsfastigheter och bostadsrätter som inte är privatbostäder skall beskattas i inkomstslaget kapital bortfaller behovet av särskilda schablonregler för omkostnadsbelop­pets beräkning. Lagrådet har i sitt yttrande tagit upp denna fråga och jag återkommer till detta.

Enligt RINK:s förslag skall - liksom enligt gällande rätt - vinstberäk­ningen avseende fasdgheter ske utifrån ett omkostnadsbelopp som bestämts därigenom att ingångsvärdet minskats med bl.a. gjorda värdeminskningsav­drag m.m. som belöper på tid före avyttringen. Det gäller skogsavdrag, av­drag för värdeminskning på byggnad, av naturtillgångar och på täckdiken och andra markanläggningar

Avdrag under innehavstiden skall således återföras till beskattning vid vinstberäkningen. RINK:s förslag att vinsten skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet skulle i fråga om dessa avdrag innebära att de återförs till beskattning i det inkomstslag där de tidigare dragits av. Det är enligt min uppfattning rimligt att denna princip upprätthålls. Det är nämligen inte ac­ceptabelt att ett värdeminskningsavdrag utförs mot en högre skattesats för att sedan - i samband med vinstberäkningen - återläggas i ett inkomstslag med lägre skattesats.

Konsekvensen av detta är att när en näringsfastighet avyttras skall under innehavstiden gjorda värdeminskningsavdrag m.m. tas upp som intäkt i in­komstslaget näringsverksamhet. Vid vinstberäkningen i kapital reduceras således inte omkostnadsbeloppet med gjorda värdeminskningsavdrag m.m.

Det är dock nödvändigt att förse den nu föreslagna bestämmelsen med vissa begränsningsregien Under innehavstiden gjorda värdeminskningsav­drag m.m. bör nämligen inte tas upp till beskattning i inkomstslaget närings-

verksamhet i den mån de motsvarar en faktisk värdenedgång. Huruvida Prop. 1989/90:110 detta är fallet kan konstateras vid en jämförelse mellan ä ena sidan vederla­get för den avyttrade egendomen och å andra sidan omkostnadsbeloppet. Vid en sådan jämförelse måste utgångspunkten emellertid vara ett omkost­nadsbelopp som bestämts utan hänsyn till eventuella uppskovsbelopp som eljest vid vinstberäkningen skall påverka omkostnadsbeloppet.

Också när det gäller avdrag för värdehöjande reparationer och underhåll innebär mitt förslag vissa justeringar i förhållande till RINK:s förslag.

Den omständigheten att kostnader av detta slag dras av i inkomstslaget näringsverksamhet medan häremot svarande vinster skall hänföras till in­komstslaget kapital ger utrymme för skatteplanering. Spännvidden i fråga om skattesats skulle göra det omodverat lönsamt att köpa fastigheter eller bostadsrätter med stort reparadonsbehov, reparera dem och därefter sälja dem.

Kostnader för värdehöjande reparationer och underhåll bör därför alltid återläggas i inkomstslaget näringsverksamhet. Av i första hand prakdska skäl bör återläggningen begränsas till att avse kostnader som dragits av i den löpande beskattningen inom en femårsperiod före avyttringen.

Vid delavyttring bör äterföringen av värdeminskningsavdrag, avdrag för reparationer m.m. grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsde­len.

RINK har också föreslagit ett avskattningsförfarande för de fall att en nä­ringsfasdghet övergår till att vara en privatbostadsfastighet. Skälen för en avskattning kvarstår även om näringsfastigheter beskattas i inkomstslaget kapital. Avskattning bör också ske om en bostadsrätt i näringsverksamhet övergår dll att vara en privatbostad.

Bestämmelserna om avskattning bör - utöver vad som upptagits i lagråds­remissen - också omfatta den situationen, att en näringsfastighet eller en bo­stadsrätt i näringsverksamhet genom arv, testamente e.d. övergår till ny ägare och egendomen hos den nye ägaren är en privatbostadsfastighet eller en privatbostad.

Bestämmelser om avskattning bör utformas på följande sätt. Belopp som skall återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med en avyttring skall pä motsvarande sätt återföras om fastigheten eller bo­stadsrätten byter karaktär under innehavstiden eller genom arv eller pä an­nat sätt övergår till ny ägare och egendomen hos denne är privatbostadsfas­tighet eller privatbostad. Avskattningen bör alltså ta sikte pä såväl tidigare gjorda värdeminskningsavdrag som avdragna kostnader för värdehöjande reparationer och underhåll. I fråga om värdeminskningsavdrag m.m. bör återläggning inte ske i den mån värdet på fasdgheten vid övergångstillfället understiger det omkostnadsbelopp - beräknat utan hänsyn dll bl.a. even­tuellt förekommande uppskovsbelopp på det sätt jag nyss nämnt - som skulle gällt om det i stället varit fråga om en verklig avyttring. En återlägg­ning av kostnader för värdehöjande reparationer och underhåll leder till att omkostnadsbeloppet vid en framtida avyttring höjs i motsvarande mån.

Mina förslag kräver särskilda övergångsregien Dessa - liksom övriga be­stämmelser - kommenteras i specialmotiveringen.

Reaförluster pä fysiska personers näringsfastigheter och bostadsrätter i    Prop. 1989/90:110 näringsverksamhet skall behandlas på samma satt som andra förluster i in­komstslaget kapital.

Som inledningsvis anmärkts har lagrådet tagit upp frågan om särskilda schablonregler för omkostnadsbeloppets beräkning när det gäller näringsfas­tigheter och bostadsrätter som inte är privatbostäder Lagrådet konstaterar att det i remissen framförda skälet för att inte föreslå alternativa metoder för att beräkna ett anskaffningsvärde - att den föreslagna takregeln ersätter behovet av sådana regler - inte kan göras gällande för näringsfastigheter el­ler för bostadsrätter som inte är privatbostäder eftersom takregler motsva­rande dem som föreslagits för privatbostadsfastigheter eller privatbostäder saknas för egendom av detta slag. Lagrådet föreslår i första hand särskdda schablonregler för omkostnadsbeloppets beräkning när det gäller egendom av nu avsett slag.

Jag delar den uppfattning lagrådet framfört och föreslär att schablonregler införs när det gäller näringsfastigheter och bostadsrätter som inte är privat­bostaden Mot bakgrund av vad jag nyss föreslagit om takreglernas utform­ning i fråga om privatbostadsfastigheter och privatbostäder bör de nu ak-tueUa schablonreglerna inte ta sikte på att ett omkostnadsbelopp skall beräk­nas utan i stället innebära en särskild vinstberäkning. Mitt förslag innebär aft vinsten i dessa fall får beräknas till 90 procent av vederlaget för den avyttrade egendomen. I förekommande fall skall vinsten minskas med ett belopp mot­svarande värdeminskningsavdrag m.m. som enligt punkt 5 av anvisningarna dll 22 S KL tagits upp till beskattning i näringsverksamhet.

Mina förslag när det gäller näringsfasdgheter och bostadsrätter som ingår i näringsverksamhet finns i punkterna 5 och 6 av anvisningarna till 22 S KL, i 25 S 5 och 6 mom. samt i 26 S 7 mom. SIL.

6.4.12 Begränsat avdrag för värdehöjande reparationer

Mitt förslag: Rätten till avdrag för s.k. värdehöjande reparadoner be­gränsas. Kostnader för reparadoner av detta slag får inräknas i om­kostnadsbeloppet för privatbostadsfastigheter och privatbostäder en­dast för de senaste fem åren före avyttringstillfället och endast om be­loppet under ett år överstiger 5 000 kn

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation efterlyser en klarare gränsdragning mellan värdehöjande reparadoner å ena sidan och ny-, till-och ombyggnad ä andra sidan. Kammarrätten i Stockholm föreslär en tids­gräns på tio år.

Skälen för mitt förslag: Nuvarande regler innebär att inte bara kostnader för ny-, till- och ombyggnad utan även s.k. värdehöjande reparationer får inräknas i omkostnadsbeloppet vid reavinstbeskattning av egnahem, fritids­fastigheter och bostadsrätten

Dessa regler ger upphov till besvärande gränsdragnings- och kontrollprob­lem. I fråga om reparationer som ligger långt tillbaka i tiden är problemen särskilt påtagliga.

422

Avdrag för värdehöjande reparationer som ligger långt tillbaka i tiden kan    Prop. 1989/90:110 också ifrågasättas eftersom dessa reparationer till stor del kan ses som per­sonliga levnadskostnader motsvarande förbrukade reparationer under en lång mellanliggande tidsperiod. Enligt min uppfattning utgör den föreslagna femårsperioden resultatet av en rimlig avvägning.

Det bör också noteras att begränsningen av avdragsrätten saknar bety­delse för skatteuttaget när den nyss förordade schablonregeln tillämpas. I sådana fall maximeras skatteuttaget till 9 % av försäljningsintäkten för per­manentbostäder och till 18 % av försäljningsintäkten för övriga bostaden

Mitt förslag är således att kostnader för värdehöjande reparationer räknas in omkostnadsbeloppet för privatbostadsfasdgheter och privatbostäder en­dast för de senaste fem åren före försäljningstillfället och endast om de sam­manlagda kostnaderna för värdehöjande reparationer, ny-, till- och ombygg­nad under ett år översdger 5 000 kn

Bortsett från den nya beloppsgränsen innebär förslaget inga förändringar avseende kostnader för ny-, om- och tillbyggnader, dvs. kostnader av det sla­get bör även fortsättningsvis få inräknas i omkostnadsbeloppet för privatbos­tadsfastigheter och privatbostäder när grundregeln tillämpas.

De nya reglerna återfinns i 25 § 4 mom. och 26 § 5 mom. SIL.

6.4.13 Övergångsbestämmelser

Vad jag i det föregående föreslagit innebär en i många fall skärpt reavinstbe­skattning för fastigheter och bostadsrätter jämfört med nuvarande regien Vid frånvaro av särskilda övergångsregler skulle försäljningar strax efter den 1 januari 1991 ofta leda till en väsentligt högre skatt än försäljningar strax före denna dag trots de sänkta skattesatserna. Detta skulle ge upphov dll godtyckliga effekter samt skatteanpassning i form av tidigarelagda försälj­ningar samt skattebetingade försäljningar och återköp före den 1 januari 1991. Sådana övergångseffekter bör om möjligt undvikas genom särskilda övergångsregler. Omfattande och tidsmässigt utsträckta övergångsregler in­nebär å andra sidan komplikationer som strider mot målet om ett enkelt och enhetligt skattesystem.

Mot denna bakgrund föreslås en övergångsregel av innebörd att omkost­nadsbeloppet vid försäljning av en fastighet senast den 31 december 1999 får beräknas genom att det omkostnadsbelopp som skulle gällt vid försäljning den 31 december 1990 enligt då gällande regler ökas med förbättringskostna­der m.m. som lagts ned på fastigheten under tiden mellan den 1 januari 1991 och avyttringstillfället. Vid omkostnadsbeloppets beräkning skall indexupp­räkningen ske med åtta - och inte med fyra - års förskjutning.

För bostadsrätterna bör övergångsbestämmelserna utformas på ett i prin­

cip likartat sätt. En rimlig lösning torde vara en övergångsregel hknande den

som tillämpades vid övergången till evig reavinstbeskattning av bostadsrät­

ten Mitt förslag innebär att den skattepliktiga andelen hänförlig till en avytt­

ring av en bostadsrätt som anskaffats före den 1 januari 1987 beräknas som

60 % av reavinsten är 1991, 75 % år 1992 och 90 % år 1993. En sådan över-

gängsregel bör ej få tillämpas om vinsten beräknas enligt någon av schablon­

reglerna. Övergångsregeln innebär att skattens andel av vinsten ökar succés-

423

sivt och nivån på 30 % uppnås vid avyttringar år 1994.

Prop. 1989/90:110

Mitt nu framförda förslag till övergångsbestämmelser avseende bostads­rätter och fastigheter har samma principiella utformning som i lagrådsremis­sen. Lagrådet riktade i sitt yttrande kritik mot att reglerna inte också omfat­tar avyttringar som skett före den 1 januari 1991 men som på grund av punkt 2 i övergångsbestämmelserna skall beskattas först vid 1992 års taxe­ring eller senare. Den situation som lagrådet avser är att den skattskyldige avyttrat en fastighet eller en bostadsrätt 1990 eller ett tidigare år och över­enskommit med köparen att betalning inte skall ske förrän efter 1990 års ut­gång. För ett fall som detta innebär punkt 2 att den första kronans princip behålls och beskattning kommer att ske först när den första kronan betalas eller hälls tillgänglig för lyftning. Det fallet kan alltså uppkomma att vid en och samma taxering kan vinsten vid en avyttring som skett 1990 beskattas hårdare än en motsvarande avyttring som skett senare och där övergångsreg­lerna varit tillämpliga.

Jag är emellertid inte beredd att justera de aktuella övergångsreglerna i den riktning lagrådet antyder Anledningen till detta är följande. Övergångs­bestämmelserna avseende bostadsrätter och fastigheter har dllkommit efter en jämförelse mellan skatteutfallet vid en tänkt försäljning 1990 (taxering 1991) och en motsvarande försäljning ett senare ån Bestämmelserna syftar till att införandet av de nya reglerna inte skall innebära att det i vissa fall skall vara avsevärt mer förmånligt att avyttra bostadsrätter och fastigheter under 1990 och bli taxerad för avyttringen vid 1991 års taxering än att göra försäljningen senare. Med den utgångspunkten framstår det enligt min upp­fattning som konsekvent att övergångsreglerna enbart tar sikte på avytt­ringar efter den 1 januari 1991 eftersom de skattskyldiga endast i de fallen är helt hänvisade till de nya reglerna. Vid avyttringar före den 1 januari 1991 är förhållandena principiellt annorlunda eftersom den skattskyldige kan välja om han skall skjuta upp beskattningen eller ej. Mot den bakgrunden anser jag att det inte är motiverat att föreslå andra regler än dem som fördes fram i lagrådsremissen.

6.5 Reavinstbeskattning av aktier m.m.

6.5.1 Inledning

Utvecklingen på den finansiella marknaden har under 1980-talet varit mycket snabb. Ett stort antal nya finansiella instrument har introducerats, tekniska framsteg har gjorts i hanteringen, avregleringar har ägt rum och för­mögenhetsvärdet har ökat kraftigt framför allt på grund av kursstegringarna på aktier.

Denna utveckling har lett till ökade krav på precision i reglerna för be­

skattning av reavinster på värdepappen Nuvarande regler har kommit till

under helt andra förutsättningar Beskattningen av aktievinster har på se­

nare år blivit allt mindre effektiv på grund av alltför generösa kvittningsmöj-

ligheter. Beskattningen av handel med optioner och terminer är bristfälligt

reglerad. Den nuvarande skattelagstiftningen är inte tillräckligt flexibel för

att ta hand om nya företeelser på marknaden.

424

Nu behandlas aktier olika beroende på innehavstiden. Under de första två

åren beskattas hela vinsten och därefter 50 % av vinsten. Genom flera in­grepp under senare tid har kvittningsmöjligheterna begränsats och fno.m. 1990 har beskattningen av aktier som innehafts längre än tvä år, s.k. äldre aktier, dessutom skärpts.

För äldre aktier beräknas vinsterna genom s.k. genomsnittsberäkning. Detta innebär att de faktiska anskaffningskostnaderna för samtliga aktier av samma slag adderas. Det sammanlagda beloppet divideras därefter med an­talet aktier för att bestämma genomsnittskostnaden. Beträffande äldre ak­tier som är föremål för marknadsnotering får i stället ett schablonmässigt an­skaffningsvärde användas. Detta värde beräknas till 25 % av vad som erhål­lits vid avyttringen efter avdrag för provision o.d. För yngre aktier gäller den s.k. aktie-för-aktie-metoden.

Kritiken mot aktievinstbeskattningen går ut pä att reglerna är olikformiga, orättvisa och krångliga. De har givit upphov till såväl skatteplanering som inlåsningseffekten Kontrollmöjligheterna är bristfälliga. Skatteintäkterna har varit förhållandevis små.

Prop. 1989/90:110

6.5.2 Evig beskattning av hela vinsten

Mitt förslag: Hela reavinsten beskattas oberoende av innehavstiden.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget har genomgående mottagits positivt.

Skälen för mitt förslag: Skillnaderna i behandling av yngre resp. äldre ak­tier har lett till inlåsningar genom att de skattskyldiga har strävat efter att aldrig avyttra en aktie vars värde ökat förrän den innehafts i två ån Detta har i sin tur lett till bristande flexibilitet på marknaden.

En enhetlig behandling med avseende på innehavstiden medför stora för­delar för såväl de skattskyldiga som för skattemyndigheterna. Man behöver inte längre hålla reda på den historiska anskaffningstidpunkten och lagregler som tar sikte på att bestämma denna tidpunkt i olika specialfall kan slopas.

Jag delar RINK:s uppfattning att en enhetlig och likformig beskattning av bl.a. aktier bör bygga på evig beskattning av hela den nominella vinsten.

6.5.3 Genomsnittsmetoden - huvudregler

Mitt förslag: Den genomsnittsmetod som i dag gäller för aktier med innehavstid på minst två år, skall tillämpas beträffande akder m.fl. fi­nansiella instrument.

RINK:s förslag; RINK:s s.k. sidoalternativ överensstämmer med mitt för­slag. Som huvudalternativ för RINK fram portfölj metoden som skulle till-lämpas för alla aktierelaterade marknadsnoterade finansiella instrument som innehafts sedan ingången av beskattningsåret. För övriga aktierelate­rade instrument tillämpas genomsnittsmetoden.

Remissinstanserna: I stort sett alla remissinstanser som uttalar någon me-

425

ning om portföljmetoden är starkt kridska. Endast LO tillstyrker huvudal-   Prop. 1989/90:110 ternativet och menar att portfölj metoden har stora kontrollmässiga fördelar och att dess styrka ligger i att historisk information om anskaffningsvärden inte behöver sparas.

Bl.a. RRV, RSV och FAR anser att portföljmetoden är alltför komplice­rad, speciellt för småsparare. OM påpekar att portföljmetoden inte alltid lämpar sig för opdoner och andra s.k. derivadnstrument.

De flesta remissinstanserna anmärker dessutom pä att portföljmetoden in­nebär beskattning av icke realiserade värdeökningar och att beskattning i vissa situationer skall ske trots att ett värdepapper sålts med förlust. Några instanser menar att det är en intressant och elegant metod som dock inte är dllräckligt utredd för att kunna införas. Bl.a. Stockholms fondbörs och riksbanken efterlyser ytterligare utredning.

Riksbanken anför att både portföljmetoden och genomsnittsmetoden har betydande nackdelan Kammarrätten i Stockholm, Sveriges advokatsamfund och TCO förordar en genomsnittsmetod för samtliga akder m.m. Svenska fondhandlareföreningen. Svenska Bankföreningen, Svenska sparbanksföre­ningen och Sveriges Aktiesparares Riksförbund förordar i stället en aktie-för­aktie-metod.

Skälen för mitt förslag: Portföljmetoden utgör en helt ny metod för be­skattning av reavinsten Den har klara fördelan Metoden ger möjligheter till effektiv kontroll, betydligt förenklade reavinstberäkningar och minskat be­hov av administrativa insatsen De brister i precision vid beskattningen som metoden innebär på kort sikt har emellertid mötts av kritik från många håll.

Även om kritiken mot portföljmetoden enligt min mening varit överdri­ven har jag förståelse för att en lösning som så väsentligt skiljer sig frän vad som är beprövat kan vara svär att acceptera. Min slutsats är - bl.a. mot bak­grund av remissopinionen - att förutsättningar saknas för att lägga portfölj­metoden dll grund för aktievinstbeskattningen.

En konsekvens av mitt ställningstagande dll portföljmetoden blir att den genomsnittsmetod, som redan i dag används för aktier som innehafts i två år eller längre, skall tillämpas beträffande aktier och aktierelaterade värdepap­pen En sådan ordning för vinstberäkning redovisades också av RINK som ett alternativ till portföljmetoden.

Genomsnittsmetoden saknar inte bristen Talrika beräkningar krävs t.ex. av de skattskyldiga och för myndigheterna. Som jag återkommer tUl (avsnitt 6.5.14) bör dock genomsnittsvärdena pä sikt kunna fastställas löpande från år till ån En strävan är att vinstberäkningarna så småningom skall kunna gö­ras automatiskt och inom ramen för det förenklade deklarationsförfarandet.

Genomsnittsmetoden

Vid genomsnittsmetoden beräknas den skattepliktiga reavinsten som försälj­

ningsintäkterna minskade med det beräknade anskaffningsvärdet. Detta be­

stäms som det genomsnitthga anskaffningsvärdet för ett visst slag av värde­

papper, multiplicerat med antalet sålda värdepapper av samma slag. An­

skaffningsvärdet för kvarvarande innehav av aktier av samma slag minskas

med hänsyn tiU det anskaffningsvärde som dragits av.

26

Exempel: En person har anskaffat 100 aktier av ett visst slag för 100 kn per styck, 250 aktier ä 150 kn och 150 aktier ä 200 kn Han säljer 100 av aktierna för 300 kn styck. Den skattepliktiga vinsten per aktie blir dä 300 kn minus det genomsnittliga anskaffningsvärdet per aktie. Detta anskaff­ningsvärde är 155 kn per akde (77 500 kn i totala anskaffningsutgifter dividerat med 500 aktier). Den skatteplikdga vinsten blir således, i från­varo av transakdonskostnader, 145 kn per akde.

Aktiekursen sjunker och personen köper ytterligare 300 aktier av samma slag för 200 kn styck. Därefter sdger aktiekursen och han säljer ytterligare 100 aktier för 300 kn styck. Det genomsnittliga anskaffnings­värdet är då 174:29 kn (77 500 kn - 15 500 kn -t- 60 000 kn = 122 000 kn fördelat på 700 akder). Vid beräkningen av anskaffningsvärdet för det återstående innehavet dras det anskaffningsvärde av som utnyttjades vid den tidigare försäljningen, dvs. anskaffningsvärdet minskas med de 15 500 kn som utnyttjades vid den tidigare försäljningen.

Enligt nuvarande praxis skall vid beräkning av genomsnittlig anskaffnings­kostnad för äldre akder, olika serier i samma bolag slås samman om kurs­skillnaderna mellan aktieslagen är små. De prakdska problemen med att av­göra vilka slag av värdepapper som skall slås samman vid genomsnittsberäk­ningen, när skall prisskillnaderna t.ex. anses vara små, talar mot en samman­slagning av olika slags värdepappen Prisskillnaderna mellan värdepappers­slagen kan vidare variera över tiden, vilket innebär att genomsnittsberäk­ningen i vissa fall skulle avse flera serier sammanslagna och i andra fall varje serie för sig. Jag delar RINK:s uppfattning att olika serier alltid bör redovisas var för sig. Även fria och bundna aktier brukar ha olika kurs varför det finns anledning att skilja även pä dessa sorten

Som ett aktieslag bör således räknas ett visst bolags akder av viss serie och sort, exempelvis Volvo B fria.

Som jag återkommer till (avsnitt 6.5.14), finns det anledning att behåUa en modifierad en schablonregel för bestämmande av anskaffningsvärden.

Genomsnittsmetoden regleras i 27 S 2 mom. första stycket SIL.

Prop. 1989/90:110

6.5.4 Avdragsbegränsningar för reaförluster

Mitt förslag: Reaförluster på marknadsnoterade aktier m.fl. finan­siella instrument får kvittas till 100 % mot reavinster pä finansiella instrument av denna kategori. Överskjutande reaförluster och reaför­luster pä icke marknadsnoterade aktier m.m. får dras av till 70 %.

RINK:s förslag: Huvuddragen i RINK:s förslag överensstämmer med mitt förslag men resultatet uppnås genom en annan metod. Marknadsnoterade aktier m.m. beskattas som huvudregel enligt portföljmetoden. Reaförluster beaktas alltså till 100 % inom portföljen. Reaförluster pä övriga aktier m.m. är avdragsgilla till 70 %.

Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna kritiserar RINK:s förslag på grund av att de är negadva till portföljmetoden i sig men också för att de anser att avdragsbegränsningen till 70 % innebär en diskriminering av

427

risktagande som skulle komma att fä negativ inverkan påföretagens kapital-    Prop. 1989/90:110 försörjning. De förordar att förluster pä aktier skall fä kvittas fullt ut - i vart fall mot reavinster på akden

Skälen för mitt förslag: Ett viktigt inslag i den av RINK föreslagna port­följmetoden var att full kvittning medgavs mellan vinster och förluster inom portföljen. RINK föreslog att alla andra reaförluster skulle vara avdragsgilla endast till 70 %. Mitt ställningstagande i fråga om portföljmetoden medför att frågan om behandlingen av förluster kommit i ett delvis nytt läge. En ge­nerell avdragsbegränsning till 70 % för reaförluster skulle innebära en omo­tiverat hård behandling av aktieförsäljningar och det risktagande som aktie­innehav är förenat med.

Den begränsade avdragsrätten syftar till att motverka effekten av de skat­tekrediter som uppkommer när de skattskyldiga tidigarelägger förluster me­dan de dröjer med att realisera vinsten För att åstadkomma kvittningsmöj-ligheter liknande dem som portföljmetoden skulle ha erbjudit, anser jag emellertid att full kvittning bör medges inom gruppen marknadsnoterade ak­tier och värdepapper som skall beskattas som aktierna.

Med hänsyn till de kontrollsvärigheter som finns beträffande icke mark­nadsnoterade aktier och för att motverka effekterna av nämnda slag av skat­tekrediter, finns det anledning att behandla dessa aktier mindre generöst.

Metod för avdragsbegränsning

Förluster på icke marknadsnoterade aktier och liknande finansiella instru­ment skall således vara avdragsgilla endast till 70 %.

Begränsningen till 70 % skall ske för varje affär (och naturligtvis aktieslag) för sig. Genom att ett genomsnittligt anskaffningsvärde alltid skall användas, även för yngre akder, kommer en viss kvittning mellan vinster och förluster att ske i de fall anskaffningsvärdena har varierat inom ett akdeslag.

När begränsningen av avdragsrätten för reaförluster till 40 % även pä yngre aktier infördes dep 1 januari 1989, uppkom frågan hur avdragsbe­gränsningen skulle tillämpas när yngre aktier som anskaffats till olika pris, säljs till ett enhetligt pris och såväl vinster som förluster uppstår. För dessa försäljningar skall aktie-för-aktie-metoden tillämpas. Detta leder till att för de aktier som sålts med förlust får förlusten bara kvittas dll 40 % mot vins­terna på de aktier som sålts med vinst. I ett sådant fall ger den här föreslagna generella tillämpningen av genomsnittsmetoden en lindrigare beskattning än dagens regien

Om icke marknadsnoterade aktier m.m. säljs vid två eller flera tillfällen

får kvittning enligt de föreslagna reglerna inte ske mellan vinster och förlus­

ter även om det gäller samma värdepappersslag och försäljningarna har

gjorts under samma beskattningsån Det är således bara anskaffningskostna­

den som beräknas enligt genomsnittsmetoden. Försäljningsintäkten får inte

beräknas med tillämpning av genomsnittsberäkning. Om aktier som genom­

snittligt har anskaffats för 100 kn till hälften säljs för 90 kn och till andra

hälften dll 110 kr., är förlusten pä de aktier som säljs för 90 kn bara avdrags­

gill till 70 % medan hela vinsten på de akder som säljs för 110 kn är skatte­

pliktig. Regler om avdragsbegränsningar blir nämligen inte effektiva om det

,_

är möjligt för de skattskyldiga att genom efterföljande affärer neutralisera    Prop. 1989/90:110 effekten av begränsningen.

Avdragsrätt mot utdelning

Undantaget från 70-procentsbegränsningen för reaförlusterna pä marknads­noterade aktier gäller bara mot reavinster. Det bör noteras att full avdrags­rätt för reaförluster däremot inte medges mot löpande avkastning på aktier och liknande, dvs. mot utdelning. Mot utdelning får reaförluster på akder aldrig dras av med mer än 10%. Förslaget skiljer sig i detta avseende från vad jag föreslår beträffande marknadsnoterade fordringan

En skillnad mellan aktier och fordringar som modverar denna olikhet är att det beträffande aktier inte föreligger samma svårigheter som beträffande fordringar att skilja på vad som är reavinst och vad som är löpande avkast­ning. Det är inte heller lämpligt att de skattskyldiga ges incitament att ta fram reaförluster på aktier för att kvitta mot den löpande avkastningen och på så sätt undgå att denna beskattas. Jag återkommer till frågan om behand­ling av utdelning i anslutning dll övriga avgränsningsfrägor beträffande ak­tierna (avsnitt 6.5.5).

Marknadsnotering

Med marknadsnotering avses i RINK:s förslag notering pä svensk eller ut­ländsk börs eller annan notering av marknadsmässig omsättning som är all­mänt tillgänglig. Till det sistnämnda slaget av marknadsnoteringar räknas allmänt tillgängliga uppgifter om köp- och säljpriser från s.k. märket makers (marknadsgaranter).

I RINK:s förslag hade frågan om marknadsnotering betydelse för vilka värdepapper som skulle beskattas enligt portföljmetoden. De värdepapper som räknades som marknadsnoterade kunde därigenom träffas av beskatt­ning av icke realiserade värdeökningan De gynnades ä andra sidan av att reaförluster beaktades till 100 % inom portföljen.

I detta förslag har marknadsnoteringen betydelse för vilka värdepapper som skall åtnjuta förmånen av full kvittning mellan vinster och förluster inom aktiegruppen. Frågan vilka värdepapper som skall undantas från be­gränsningen av avdragsrätten till 70 %, bör som nämnts avgöras bl.a. med hänsyn till vilka kontrollmöjligheter som finns.

1 de fall det inte finns några marknadsnoteringar kan skattemyndigheterna inte kontrollera att egendomen verkligen har köpts och sålts till den kurs som den skattskyldige uppgett. Det finns inte heller samma möjligheter att upptäcka att han över huvud taget har ägt ett värdepappen

Icke noterade värdepapper i ett bolag där det också finns marknadsnote­rade värdepapper skulle enligt RINK beskattas enligt portföljmetoden. Jag föreslår att dessa i det nu föreslagna systemet inte får räknas in bland de marknadsnoterade.

Värdepappersmarknadskommittén har i sitt nyligen avgivna betänkade

(SOU 1989:72) föreslagit att alla nuvarande börslistor skall slås samman till

en lista. Givetvis bör alla värdepapper som noteras på en sådan lista anses

vara marknadsnoterade. I övrigt föreslår jag att RINK:s definition på mark-

429

nadsnoterad skall följas. Jag kan dock få anledning att återkomma till mark­nadsnoteringsbegreppet när jag redovisar mina överväganden angående vär-depappersmarknadskommitténs förslag.

Reaförlustreglerna återfinns i 27 S 5 mom. och 3 § 2 mom. SIL. Begreppet marknadsnoterad regleras i 27 S 2 mom. andra stycket SIL.

Prop. 1989/90:110

6.5.5 Avgränsningsfrågan

Mitt förslag: Som aktier beskattas finansiella instrument vars avkast­ning är knuten till det utgivande företagets vinst eller utdelning eller som i övrigt är utformade sä att värdeutvecklingen liknar den som gäl­ler för en aktie.

Löpande avkastning på finansiella instrument som skall beskattas som aktier behandlas i inkomstskattehänseende som utdelning.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte kritiserat gränsdragningen beträffande vilka värdepapper som skall beskattas som aktien

Skälen för mitt förslag: De förändringar jag föreslagit i förhällande till RlNK:s förslag ställer nya krav på avgränsning av finansiella instrument vilka bör akdevinstbeskattas.

Den avgörande förändringen i förhällande till RlNK:s förslag är utform­ningen av avdragsbegränsningarna (avsnitt 6.2.3 och 6.5.4).

Skillnaden när det gäller kvittningsmöjUgheterna ökar behovet av en nog­grann avgränsning i fråga om vilka finansiella instrument som skall beskattas som aktier och vilka som skall beskattas som fordringar eller på annat sätt.

En viktig skillnad är att på aktiesidan får reaförluster kvittas endast till 70 % mot utdelning medan reaförluster på marknadsnoterade fordringar som jag återkommer till (avsnitt 6.6.3) får kvittas fullt ut mot ränteintäkten

Detta medför att om ett finansiellt instrument som har samma möjligheter till värdeutveckling som en aktie hänförs till fordringarna, skulle det få en i särklass gynnad behandling. Ränta på lån som upptagits för att förvärva instrumentet skulle vara fullt avdragsgill mot löpande avkastning och rea­vinst vid avyttring. Dessutom skulle reaförlust vid avyttring av instrumentet vara fullt avdragsgill mot dess löpande avkastning.

Om instrumentet i stället hänförs till aktierna får reaförluster dras av bara till 70 % mot instrumentets löpande avkastning. För skattskyldiga med net­toränteutgifter på mer än 100 000 kn blir därtill ränteutgifter för lån som upptagits för att finansiera förvärvet avdragsgilla bara till 70 % mot löpande avkastning eller reavinst.

Aktierna utgör den form av finansiering av företagsamhet som är omgär­dad av mest reglering och kontroll (bl.a. genom aktiebolagslagen och VPC-registrering). Av bl.a. statsfinansiella skäl skulle det vara olyckligt om skat­tereglerna var utformade sä att det var skattemässigt mera gynnat att satsa pengar i ett företag på något annat sätt än genom att förvärva aktien En ut­gångspunkt vid gränsdragningen bör därför vara att alla finansiella instru­ment vars värdeförändring liknar aktiens skall beskattas pä samma sätt som aktierna.

430

Olika "förstadier" till akder och aktieliknande instrument hör självfallet    Prop. 1989/90:110 till den grupp som bör beskattas som aktien Det gäller interimsbevis, delbe­vis och teckningsrättsbevis till aktie i moderbolaget. Det innebär att de träf­fas av de avdragsbegränsningar som gäller för aktier.

Konvertibla skuldebrev m.fl.

Skattereglerna bör helst vara neutrala till vilken form av finansiering som väljs både för de enskilda placerarna och för företagen.

En utgångspunkt bör som nämnts vara att alla finansiella instrument vars avkastning är knuten till vinstens eller utdelningens storlek för ett företag eller som i övrigt är utformade så att värdeutvecklingen liknar den för en aktie, skall hänföras till aktierna i skattehänseende.

Jag föreslår därför att alla värdepapper som innehåller en optionsrätt till förvärv av aktie hänförs till aktierna, dvs. konverdbelt skuldebrev, konverti­belt vinstandelsbevis, skuldebrev förenat med optionsrätt samt optioner av­seende aktier och aktieindex. Med anledning av lagrådets påpekande före­slår jag att även ett skuldebrev som vartt förenat med optionsrätt skall be­skattas bland akderna.

Givetvis skall akdereglerna också gälla terminer avseende aktien Jag åter­kommer till den närmare utformningen av options- och terminsbeskatt­ningen (avsnitt 6.5.8 och 6.5.9).

Vidare bör alla vinstandelsbevis hänföras till de aktiebeskattade instru­menten. Eftersom avkastningen regelmässigt är knuten dll bolagets vinst el­ler beslutad utdelning bör inte frånvaron av en konverteringsrätt leda till en annan beskattning än enligt aktiereglerna.

Fondandelar

Nuvarande regler innebär att en aktiefond anses utgöra en avkastningsfond om fondförmögenheten till mer än en fjärdedel består av skuldebrev. Avytt­ring av andel i sådan fond beskattas i inkomstslaget kapital. Är andelen skul­debrev högst en fjärdedel beskattas avyttring av andelen som tillfällig för­värvsverksamhet enligt akdevinstreglerna. Det är i dag förmånligare för in­nehavaren att avyttringen beskattas enligt akdevinstreglerna.

I det nu föreslagna skattesystemet gäller förmånliga kvittningsregler inom gruppen aktier och liknande. De föreslagna förändringarna beträffande av­dragsrätten för reaförluster pä aktier leder till att bara andelar i fonder som i betydande utsträckning innehåller aktier bör få beskattas enligt akdevinst­reglerna. Fonder med stor andel fordringar ger regelmässigt större löpande avkastning än fonder vars förmögenhet är placerad i aktien Om fonder med betydande andel fordringar beskattas enligt aktievinstreglerna, skulle skat­tefördelar kunna uppnås genom att andelar säljs med vinst strax före utdel­ning och kvittningsunderlag därigenom kan tas fram för att utnyttja en rea­förlust på marknadsnoterade aktien Sådan skatteplanering bör förhindras.

Aktiefondandelar kan sägas till sin natur alltid vara marknadsnoterade.

Reavinst vid avyttring av fondandel skulle, om inget undantag infördes, ingå

bland dem mot vilka full avdragsrätt medges för reaförluster på marknads­

noterade aktier m.m. Jag föreslår därför att endast andel i aktiefond som

431

innehåller minst tre fjärdedelar aktier, skall träffas av de förmånliga kvitt- Prop. 1989/90:110 ningsregler som gäller för marknadsnoterade aktien Tekniskt åstadkommer man detta enklast genom att föreskriva att endast andelar i fonder med minst tre fjärdedelar aktier får åtnjuta full kvittning enligt reglerna i förslaget till 27 S 5 mom. SIL. Andelar i andra aktiefonder behandlas därmed som de icke marknadsnoterade, vare sig de är marknadsnoterade eller inte, med på­följd att vinsterna inte ingår bland de vinster mot vilka reaförluster på mark­nadsnoterade aktier är avdragsgilla till 100 % och att reaförluster är avdrags­gilla endast till 70 %.

Beträffande andelar i allemansfonder anser jag att dessa bör beskattas som aktierna. I enlighet med vad RINK föreslagit bör emellerdd endast tvä tredjedelar av vinst resp. förlust beaktas.

Andel i ekonomisk förening

Andelar i ekonomiska föreningar avyttras ofta genom inlösen. Då uppkom­mer sällan någon skattepliktig reavinst av betydelse. Dessutom utgörs hu­vuddelen av antalet andelar i ekonomiska föreningar av andelar med låga individuella värden i kooperativa ekonomiska föreningan Uppkommer en reavinst bör den - om innehavet av andelen inte betingas av näringsverk­samhet - beskattas enligt aktievinstreglerna.

Utländska aktier och aktier förvärvade i utländsk valuta

1 gällande rätt finns inga bestämmelser som särskilt reglerar beskattningen av kursvinster och kursförluster på utländsk valuta.

Vid placeringar i aktier där förvärv eller avyttring görs i utländsk valuta omräknas köpeskillingen till svenska kronor med utgångspunkt från valuta­kurserna vid köp- resp. säljtidpunkten. Detta är ett exempel på den all­männa regel om att vederlag - som t.ex. betalning i form av andra aktier -värderas i svenska kronor vid beskattningen. Beskattningen sker således helt och hållet enligt aktievinstreglerna.

Enligt RlNK:s förslag skulle marknadsnoterade akder beskattas i samma portfölj oberoende av om aktierna avser ett svenskt eller utländskt bolag och oberoende av vilken valuta som används vid betalningen. Även fordringar och skulder utställda i utländsk valuta skulle beskattas enligt portföljmeto­den men i två olika portföljer, en för fordringar i utländsk valuta och en för skulder i utländsk valuta.

I remissbehandlingen av RINK:s betänkande har framkommit önskemål om att valutariskerna vid affärer med aktier som t.ex. noteras vid utländsk börs i det landets valuta, skall kunna begränsas genom optioner och terminer i det aktuella landets valuta.

Som jag återkommer till (avsnitt 6.7.2) är jag för närvarande inte beredd att lägga fram något komplett förslag till regler för beskattning av fordringar och skulder i utländsk valuta.

Däremot anser jag att det inte finns anledning att dröja med förslaget så­vitt avser utländska aktier och aktier i svenska bolag där betalning sker i ut­ländsk valuta.

Beskattningen bör bygga på den huvudprincip som fastslogs av RINK,

432

dvs. att alla aktier skall behandlas lika. Full kvittningsrätt för reaförluster på Prop. 1989/90:110 marknadsnoterade aktier bör därför gälla mot reavinster på marknadsnote­rade aktier oberoende av om aktierna avser ett svenskt eller utländskt bolag och oberoende av om betalningen sker i svensk eller utländsk valuta. Det innebär att man inte behöver bryta ut en eventuell valutakursförändring och beskatta den skild från aktievinstberäkningen.

Jag föreslär således att reavinster pä såväl svenska som utländska aktier där betalning sker i utländsk valuta beskattas enligt aktievinstreglerna. Vid vinstberäkningen beaktas dock att betalning inte sker i svenska kronon Det innebär att anskaffningsvärdet är det belopp som betalades när aktien för­värvades, omräknat till svenska kronor på dagen för förvärvet, och försälj­ningsintäkten det belopp som erhölls vid avyttring av aktien, omräknat till svenska kronor pä avyttringsdagen.

Därmed sker automatiskt en fullständig kvittning mellan aktievinsten och eventuell valutakursförlust och vice versa. Detta kan i och för sig anses strida mot principen att fordringsförluster aldrig skall vara fullt kvittningsbara mot aktievinster. Jag anser dock att fördelarna med ett sådant förfarande övervä­ger genom att beskattningen sker på detta sätt redan i dag och att beräkning­arna blir enkla.

Motsvarande gäller för andra finansiella instrumet som skall beskattas en­ligt aktievinstreglerna, sä länge inte fordringar i utländsk valuta utgör en del av instrumentet.

Utdelningarna

För att önskad likformighet skall uppnäs för de värdepapper som beskattas som aktierna, måste även den löpande avkastningen behandlas lika pä aktie-resp. fordringssidan. Annars skulle behandlingen av avkastningen styra företagens och de enskildas val av placeringsform i företagen.

Jag föreslår att den löpande avkastningen på alla finansiella instrument som skall beskattas som akder behandlas som utdelning. Vissa räntor skall därmed behandlas som utdelning. Det gäller t.ex. ränta på konverdbla skul­debrev och avkastning på vinstandelslån.

Reaförlust pä här aktuella instrument får således kvittas endast till 70 % mot dess löpande avkastning.

Bestämmelsen beträffande löpande avkastning på aktieliknande tillgångar återfinns i 3 S 2 mom. SIL.

Övrigt

Mitt förslag är att även värdepapper som inte räknas upp i 27 S SIL skall kunna beskattas som aktien Detta är enligt min mening nödvändigt för att motverka ständiga försök att konstruera nya finansiella instrument för skat­teplanering.

Av betydelse vid bedömningen av om ett värdepapper skall anses vara ak-

deliknande är om avkastningen eller värdet, direkt eller indirekt, beror på

det utgivande företagets ekonomiska utveckling. Värdepapper vars pris är

beroende av prisutvecklingen på aktier, såsom aktieindexoptioner, är exem­

pel på sädana aktieliknande värdepapper som blir beskattade enligt aktie-

433

28 Riksdagen 1989/90. Samt. 1. Nr 110 Del 1

reglerna. Rättigheter att teckna bevis om andel i vinst är ett annat exempel.

Bestämmelserna om att aktieliknande finansiella instrument skall beskat­tas som aktierna finns i 27 S 1 mom. SIL.

Det bör noteras att någon genomsnittsberäkning inte föresläs för andelar i handelsbolag. Nuvarande regler beträffande sådana andelar förs i stort sett oförändrade över till den nya lagstiftningen. Förslaget är intaget i 28 S SIL. Vissa bestämmelser rörande handelsbolagsandelar finns också i 24 S 2 mom. andra och tredje styckena SIL.

Sammanfattning

De värdepappersslag som skall behandlas som aktier är således bl.a. svenska och utländska aktier, interimsbevis, delbevis, bevis om teckningsrätt till ak­tie, andel i aktiefond, vinstandelsbevis, konvertibelt skuldebrev, skuldebrev som är eller varit förenat med optionsrätt, optionsrätt eller företrädesrätt till teckning av aktie, vinstandelsbevis, konvertibelt skuldebrev eller skuldebrev förenat med optionsrätt, andel i ekonomisk förening samt termin och köp-eller säljoption avseende aktie eller aktieindex. Vidare gäller detsamma för finansiellt instrument som till sin konstruktion eller verkningssätt liknar de uppräknade instrumenten.

Löpande avkastning på finansiellt instrument, som skall beskattas som ak­tier, skall i skattehänseende behandlas som utdelning.

Prop. 1989/90:110

6.5.6 Ingen beskattning vid konvertering och lösen

Mitt förslag: Utnyttjande av konvertibelt skuldebrev eller vinstan­delsbevis, köpoption, optionsbevis, termin, teckningsrättsbevis, del­bevis eller företrädesrätt till teckning av vinstandelslån för förvärv av egendom, skall inte utlösa beskattning.

RlNK:s förslag: Överensstämmer delvis med mitt. Utnyttjande av köpop­tion, optionbevis, termin, teckningsrättsbevis, delbevis, konvertibelt skulde­brev, konvertibelt vinstandelsbevis eller liknande finansiellt instrument för förvärv av egendom, skall inte utlösa reavinstbeskattning om utnyttjandet äger rum högst ett år efter utställandet eller emissionen av det finansiella instrumentet. Om utnyttjandet sker senare utlöser det beskattning.

Remissinstanserna: Remissinstanserna är över lag negativa till förslaget om beskattning vid utnyttjande av finansiellt instrument för förvärv av egen­dom. TCO tillstyrker dock att utnyttjande av köpoption skall utlösa beskatt­ning.

Denna beskattning anses innebära ett onödigt krångel. Principiella skäl såsom kontant- och skatteförmågeprincipen talar direkt emot att införa be­skattning vid en tidpunkt dä den skattskyldige inte erhåller några pengan

Skälen för mitt förslag: Enligt gällande rätt utlöser lösen av köpoptioner, utnyttjande av teckningsrätter eller teckningsoptioner, konvertering av kon­vertibla skuldebrev, konvertibla vinstandelsbevis eller liknande inte rea­vinstbeskattning (i det följande kallat avskattning). Detta är i vissa fall ut­tryckligen reglerat och följer i andra av praxis.

434

Avskattning kan motiveras från likformighetssynpunkt och har även stats-    Prop. 1989/90:110 finansiella fördelar eftersom den generellt innebär en tidigareläggning av be­skattningen.

Avskattning ger dock upphov till ett extra beskattningstillfälle som annars skulle ha skjutits upp till dess den underliggande egendomen säljs. Frågan är alltså vid vilken tidpunkt beskattningen skall äga rum.

Vid avskattning beräknas vinsten på grundval av marknadsvärdet på ut­nyttjandedagen för det värdepapper som då erhålls. Om det inte finns någon marknadsnotering för detta värdepapper får ett beräknat marknadsvärde tas fram. Detta innebär givetvis ett betydande merarbete för de skattskyldiga och för skattemyndigheterna. Det är inte heller säkert att resultatet blir rätt­vist eftersom det inte alltid går att nå fram till ett rättvisande marknadsvärde.

I det nu föreslagna systemet skall genomsnittsmetoden dllämpas vid vinst­beräkningarna. RINK hade däremot portföljmetoden som huvudregel. Vid portföljmetoden beräknas en vinst som värdet på den erhållna egendomen efter avdrag beräknat med hjälp av den s.k. avdragskvoten. Det innebär en förhållandevis enkel beräkning. Vid genomsnittsmetoden skall det beräk­nade marknadsvärdet dels användas för att bestämma avyttringslikvid, dels läggas till kvarvarande anskaffningsvärde för alla tillgångar av samma slag och summan divideras med antalet tillgångar av detta slag vid nästa avytt­ring.

Utan avskattning i de aktuella fallen behöver man inte göra reavinstberäk­ningar baserade på ett beräknat marknadsvärde på den underliggande egen­domen. De omfattande räkneoperationer som i vissa fall krävs för beräk­ningar enligt genomsnittsmetoden kan skjutas upp dlls ett säkrare underlag finns och göras i ett sammanhang när den underliggande egendomen säljs.

Med tanke på att jag stannat för att föreslå vinstberäkningsregler som i sina huvuddrag är desamma som i dag, hör det också till bilden att den nuva­rande ordningen såvitt avser konvertibla skuldebrev och optionsrätter går tillbaka på lagstiftning som är mindre än fem år gammal. Ingripandet då in­nebar nämligen ett övergivande av den tidigare avskattningsordningen. I denna fråga finns det anledning att tillmäta nyttan av kontinuitet i regle­ringen betydelse.

Jag anser därför att övervägande skäl talar för att inte införa några regler om avskattning. Detta bör gälla såväl vid lösen av köpoptioner som vid kon­vertering av konvertibla skuldebrev och utnyttjande av tecknings- och del­rätter, oavsett om de har erhålUts genom köp eller pä grund av innehav av moderaktie.

Sedan lagrådsremissen beslutades har regeringsrätten den 7 februari 1990 meddelat en dom som rör beskattning av terminen I förhandsbeskedet från riksskatteverkets nämnd för rättsärenden, vilket regeringsrätten inte änd­rade (regeringsrättens mål nr 3242-1989), finns uttalanden som tyder på att utnyttjande av en s.k. indextermin för köp av egendom kan utlösa beskatt­ning hos innehavaren. Så bör det inte vara i det nya systemet. Jag föreslår därför att uppräkningen av de finansiella instrument som undantas från av­skattning kompletteras med terminen

RINK föreslog att avskattning skulle ske i de fall lösen inträffar mer än ett

år från det köpoptionen utställdes. Om avskattning vid lösen enligt mitt för­slag inte införs, kommer den tidsfrist som löper från optionens utställande till dess den blir löst att sakna betydelse i detta hänseende. OM påtalade sär­skilt vid remissbehandlingen att reglerna beträffande optioner enligt RINK:s förslag innehöll alltför många olika bestämmelser som var anknutna till olika tidsfrister. Det är en fördel om inte ett alltför komplext system av regler som innehåller tidsfrister byggs in i skattesystemet. Det är besvärande nog med den tidsaspekt som ligger i beskattningsårets slutenhet, vilkens verkningar accentueras genom att sparande av underskott inte tillåts i inkomstslaget ka­pital. Jag följer därför inte RINK:s förslag om avskattning för finansiella in­strument som utnyttjas för förvärv av egendom senare än efter ett ån Undantaget från beskattning finns i 24 S 2 mom. femte stycket SIL.

Prop. 1989/90:110

6.5.7 Anskaffningsvärden för vissa värdepapper

Teckningsrätter m.m.

Mitt förslag: Vid avyttring av teckningsrättsbevis och delbevis, som erhållits med stöd av moderaktie, bestäms anskaffningsvärdet dll noll kn Detsamma gäller när beviset utnyttjats till förvärv av aktie, kon­vertibelt skuldebrev eller skuldebrev med optionsrätt.

RINK:s förslag: Anskaffningsvärdet skall beräknas genom proportione­ring.

Remissinstanserna: Svenska Revisorsamfundet SRS förordar proportione­ring som huvudregel för att fastställa anskaffningsvärden.

Skälen för mitt förslag: Innehav av en moderaktie kan ge rätt att teckna nya aktier eller att, vid fondemission, utan vederlag erhålla flera aktier i mo­deraktiens bolag. Dessa rättigheter kan antingen utnyttjas för att erhålla fler aktier eller avskiljas från moderaktien och säljas separat i form av tecknings­rättsbevis resp. delbevis. Därutöver kan innehav av moderaktier ge rätt att köpa konvertibla skuldebrev och skuldebrev förenade med optionsrätt. Även dessa rättigheter, som också benämns teckningsrätter enligt 5 kap. 10 S aktiebolagslagen (1975:1385), kan antingen utnyttjas för förvärv av skuldebreven eller säljas direkt. I det följande använder jag termen teck­ningsrätt för både sädana rättigheter som avser aktier och sädana som avser konvertibla skuldebrev och skuldebrev med optionsrätt.

Jag skall först behandla frågan om vilket anskaffningsvärde en tecknings­rätt eller delrätt skall åsättas om den säljs separat. Jag återkommer därefter till hur dess anskaffningsvärde skall beaktas om den utnyttjas för förvärv av ett annat finansiellt instrument och detta i sin tur avyttras.

Enligt nuvarande regler skall vid beräkning av anskaffningsvärde pä teck­ningsrättsbevis (avseende aktier) och delbevis, moderaktiens anskaffnings­värde proportioneras mellan moderaktien och rätten. Vid proportione­ringen bestäms rättens anskaffningsvärde som en andel av moderaktiens an­skaffningsvärde. Andelen utgörs av försäljningspriset för rätten dividerat med moderaktiens marknadsvärde före avskiljandet av rätten.

436

Omen innehavare av en moderaktie får rätt att till underpris teckna a«nar Prop. 1989/90:110 än aktier eller konvertibla skuldebrev eller skuldebrev med optionsrätt i det egna bolaget, t.ex. aktier i ett annat bolag, kan värdet av företrädesrätten i vissa fall vara att betrakta som utdelning. Anskaffningsvärdet för en sådan företrädesrätt (ofta benämnd inköpsrätt) beräknas inte genom proportione­ring utan bestäms som värdet av den beskattade utdelningen. Det skiljer sig alltså från den regel som annars gäller om proportionering. Någon föränd­ring av dessa regler är inte avsedd.

En annan metod för att fastställa anskaffningsvärdet för tecknings- och delrätter föreslogs av kapitalvinstkommittén (SOU 1986:37 s. 101). Den me-, toden innebär att anskaffningsvärdet för avyttrade tecknings- och delrätter som erhållits med stöd av moderaktie sätts till noll kn

Fördelen med nuvarande proportioneringsregel är att metoden innebär en enhetlig, och ekonomiskt sett riktigare, tillämpning av genomsnittsmetoden än alternativet att ha noll kn som anskaffningsvärde.

Försäljning av en tecknings- eller delrätt kan ses som en delförsäljning frän den enhet som aktien och teckningsrätten utgör Vid delförsäljningar av aktier av ett aktieslag proportioneras anskaffningsvärdet enligt genomsnitts­metoden på de försålda aktierna och det kvarvarande aktieinnehavet.

Nackdelen med proportionering är att det medför betydligt krångligare beräkningar än alternativet att ha noll kn som anskaffningsvärde. Försälj­ningar av teckningsrätter påverkar vid proportionering exempelvis det åter­stående genomsnittliga anskaffningsvärdet på moderaktierna. Denna nack­del måste tillmätas särskilt stor betydelse i ett skattesystem där genomsnitts­metoden genomgående skall tillämpas.

Det tyngsta skälet för införa en regel som säger att anskaffningsvärdet skall vara noll kn är alltså att det blir enklare att beräkna den skattepliktiga vinsten vid försäljningar av tecknings- och delrätten Försäljningar av dem påverkar då inte heller det genomsnittliga anskaffningsvärdet för återstå­ende aktien

En nackdel med noll kn som anskaffningsvärde är att utrymmet för skatte­planering blir något större. Moderaktien, som får hela anskaffningsvärdet, kan säljas med en reaförlust som endast beror pä att teckningsrätten har bli­vit avskild. Förhållandet skulle kunna utnyttjas för skatteplanering genom att moderaktier avyttras med sådan förlust strax före ett årsskifte och teck­ningsrätterna avyttras först efter årsskiftet eller används för nyförvärv. Detta kan vara lönsamt om det rör sig om marknadsnoterade aktier m.m. och det finns reavinster att dra av förlusten emot.

Om däremot teckningsrätten säljs medan aktien behålls får den skattskyl­dige betala skatt på hela försäljningsintäkten. Han riskerar då att inte kunna dra av en senare reaförlust på moderaktien till mer än 70 %, dvs. om mode­raktien inte var marknadsnoterad eller om det inte finns reavinster på mark­nadsnoterade aktier att kvitta emot. För att undvika en sådan ogynnsam skattebehandling kan det förutses att aktieägare i vissa fall avstår frän att sälja sina teckningsrätten En regel om att anskaffningsvärdet är noll kn kan därför i viss män anses missgynna handeln med tecknings- och delrätten Olä­genheterna bör dock vara begränsade eftersom full kvittning medges i fråga

437

om reaförluster pä marknadsnoterade aktien

Mot bakgrund av att jag nu generellt förordar genomsnittsmetoden anser jag att övervägande skäl talar för att bestämma anskaffningsvärdet till noll kn

Beträffande teckningsrätt till konvertibelt skuldebrev eller skuldebrev för­enat med optionsrätt gäller redan enligt nuvarande regler att teckningsrätten skall anses anskaffad utan kostnad, dvs. anskaffningsvärdet skall sättas till noll kn Dessa regler - som nu återfinns i punkt 2 b nionde stycket av anvis­ningarna till 36 S KL - bör behållas av samma skäl som anförts för föränd­ringen beträffande teckningsrätter till aktien

Regeln om att anskaffningsvärdet skall sättas till noll kn för teckningsrät­ter avseende konverdbla skuldebrev och skuldebrev med optionsrätt gäller såväl när teckningsrätten avyttras som när anskaffningsvärdet skall bestäm­mas på egendom som har förvärvats med stöd av den. Mitt förslag innebär givetvis ingen förändring. Det innebär att när ett konvertibelt skuldebrev, som har tecknats med stöd av en företrädesrätt, säljs utgör teckningsbelop­pet anskaffningsvärde.

Förslaget finns i 27 S 2 mom. tredje stycket SIL.

Optionsbevis

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Anskaffningsvärdet för optionsbevis förvärvat genom teckning av skuldebrev förenat med optionsrätt, beräknas enligt den nuvarande s.k. restvärdemetoden. Samma värde inverkar på beräk­ningen av anskaffningsvärdet för egendom som förvärvas när options­rätten utnyttjas.

RINK:s förslag: Överensstämmer delvis med mitt. Som huvudregel skall dock anskaffningsvärdet beräknas genom propordonering. Om uppgift sak­nas om marknadsvärdet på skuldebrevet inkl. optionsrätten skall optionsbe­visets anskaffningsvärde bestämmas genom restvärdemetoden.

Vidare föreslås att om optionsrätten utnyttjas, skall den åsättas anskaff­ningsvärdet noll kn när vinstberäkning sker för den med stöd av opdonsrät-ten förvärvade egendomen.

Remissinstanserna: Svenska Revisorsamfundet SRS förordar proportione­ring som huvudregel för att fastställa anskaffningsvärden.

Skälen för mitt förslag: Nuvarande regler infördes efter förslag från kapi­talvinstkommittén (prop. 1984/85:193). De innebär att anskaffningsvärdet vid avyttring av optionsbevis, som erhållits genom teckning av skuldebrev förenat med optionsrätt, beräknas som emissionspriset på skuldebrevet inkl. optionsrätten minskat med skuldebrevets marknadsvärde vid emissionen. Detta sätt att beräkna anskaffningsvärdet kallas här restvärdemetoden.

I prop. 1984/85:193 framhölls att restvärdemetoden är den som ger ett ekonomiskt korrekt resultat. Det är också den metod som gör att det oftast blir ett nollresultat på själva skuldebrevsaffären. Det är rikdgt eftersom skuldebrev vanligen ges ut till samma kurs som de löses in dll och - om de inte byter ägare under löptiden - inte leder till någon reavinst.

438

Jag delar inte RINK:s uppfattning att en propordonering med hänsyn till Prop. 1989/90:110 skuldebrevets resp. optionsrättens marknadsvärde vid avyttringstidpunkten ger ett ekonomiskt riktigare resultat. Även om optionsrätten har ökat mer i värde än skuldebrevet finns det inte anledning aft anta att en större del av anskaffningsvärdet belöpte på opdonsrätten vid förvärvet. Det medför att för liten vinst beskattas vid försäljning av optionsrätten medan en för stor vinst tillskrivs skuldebrevet.

Vid restvärdemetoden görs proportioneringen i stället vid emissionstillfäl­let, eller när skuldebrevet inkl. optionsrätten förvärvades. 1 sällsynta fall kan det hända att teckningsbeloppet för både skuldebrev och opdonsrätt under­stiger marknadsvärdet på skuldebrevsdelen. Detta kan bero pä att det är fråga om löneförmåner till anställda eller liknande. I sådana fall bör propor-doneringen vid anskaffningstillfället göras på grundval av marknadsvärdet vid förvärvet pä skuldebrevet och opdonsrätten dllsammans, minskat med skuldebrevsdelens marknadsvärde vid samma tillfälle.

Enligt gällande rätt skall anskaffningsvärdet för en opdonsrätt som förvär­vats genom teckning av skuldebrev med optionsrätt beräknas enligt restvär­demetoden även när den har utnyttjats för förvärv av egendom. Optionsrät­ten värderas alltså även då med utgångspunkt frän dess värde vid förvärvstid­punkten, dvs. sammanlagda värdet av skuldebrevet och optionsrätten vid denna tidpunkt minskat med skuldebrevets värde då.

Denna form av beräkning av anskaffningsvärde blir visserligen tämligen komplicerad när det är fråga om fördelning av anskaffningsvärde mellan olika delar av det ursprungliga värdepapperet och det värdepapper som har förvärvats med stöd av detta. Jag anser emellertid att riskerna för att op­tionsbevisen skall kunna användas för skatteplanering är för stor för att jag skall kunna ställa mig bakom RINK:s förslag att bestämma optionsrättens anskaffningsvärde till noll kn ens vid beräkning av vinst för den egendom som förvärvats med stöd av den.

Jag föreslår därför att anskaffningsvärdet för egendom förvärvad med stöd av optionsrätt skall bestämmas som optionsrättens värde, beräknat enligt restvärdemetoden, plus teckningsbeloppet för det med stöd av optionsrätten förvärvade instrumentet.

Vid avyttring av konverdbelt skuldebrev, skuldebrev förenat med opdons­rätt, vinstandelsbevis, aktie eller annat finansiellt instrument, som har för­värvats med stöd av optionsrätt som i sin tur förvärvats genom teckning av skuldebrev förenat med optionsrätt, skall den ursprungliga optionsrätten en­ligt restvärdemetoden värderas till emissionspriset för skuldebrevet jämte optionsrätten minskat med skuldebrevets marknadsvärde vid teckningstill­fället.

Bestämmelserna finns i 27 S 3 mom. SIL.

6,5.8 Reavinstbeskattningen av optioner

Nuvarande regler

En option innebär att någon (utfärdaren) åtar sig att vid en viss ddpunkt dll ett bestämt pris köpa något från eller sälja något till innehavaren av optio-

nen. Innehavaren kan välja om han önskar utnyttja optionen eller inte. Om    Prop. 1989/90:110 han inte utnyttjar den förfaller den. En optionsaffär kan avslutas antingen genom kontant slutreglering (kvittning eller stängning) eller genom leverans av den avtalade egendomen (lösen).

Nuvarande regler för beskattning av optioner innebär att utfärdaren alltid beskattas omedelbart för den ersättning- premien - han får vid utfärdandet av optionen enligt reglerna för övrig tillfällig förvärvsverksamhet (35 S 1 mom. 1 KL). Hans kostnader för att fullfölja åtagandet är däremot inte alltid avdragsgilla. Kostnader för kvittning (utfärdande av en motstående op­tion under löptiden) och stängning (kontantreglering vid löptidens slut) är avdragsgilla hos utfärdaren endast om det rör sig om standardiserade opdo­ner och då endast mot erhållna premier samma beskattningsår som intäkten beskattas. Om affären i stället avslutas med lösen beskattas aktieaffären för sig enligt aktievinstreglerna (35 S 3 mom. KL). En reaförlust på den underlig­gande aktien är inte avdragsgill mot premien.

Innehavaren av en option (dvs. den som har förvärvat en option) beskattas enligt reglerna för övrig lös egendom (35 § 4 mom. KL) om han överlåter optionen under dess löptid och enligt aktievinstreglerna om han utnyttjar op­tionen. Erlagd premie räknas därvid som en kostnad för intäkternas förvär­vande vid reavinstberäkningen beträffande aktierna. Om optionen inte ut­nyttjas utan förfaller utgör premien en icke avdragsgill kapitalförlust hos in­nehavaren.

Reglerna har kritiserats därför att praxis har tagit den utvecklingen att olika slags vinstregler gäller för parterna i optionsaffären Det har också pe­kats pä bristande samstämmighet mellan reglerna genom att en inkomst be­skattas hos den ena parten medan utgiften inte är avdragsgill hos den andra.

RlNK.s förslag

RINK strävar även när det gäller optionsreglerna efter ett enhetligt system som leder till ett så ekonomiskt riktigt resultat som möjligt. Förslaget inne­bär i motsats till gällande regler att de olika leden i en optionsaffär ses som en helhet. Sambandet mellan premien och kostnaderna för att uppfylla åta­gandet enligt ett optionsavtal erkänns.

RINK föreslär att vinster på köp- och säljoptioner avseende akder och aktieindex i första hand skall beskattas enligt portfölj metoden.

Utfärdaren skall dock alltid beskattas enligt genomsnittsmetoden för pre­

mien. När det rör sig om en standardiserad option inträder skattskyldighet

för erhållen premie först när utfärdaren frigjorts från sina åtaganden. Kost­

nader vid kontant slutreglering är fullt avdragsgilla mot premien. För icke

standardiserade optioner tas premien upp till beskattning omedelbart medan

kostnader för fullgörandet får dras av endast till 70 % om de uppkommer ett

senare beskattningsån Om optionsaffären avslutas med leverans beskattas

emellertid den påföljande aktieaffären hos utfärdaren enligt portfölj- eller

genomsnittsmetoden beroende på hur länge de underliggande aktierna inne­

hafts. Vid köpoption läggs därvid premien till erhållen försäljningsintäkt och

vid säljoption dras premien av från anskaffningsvärdet. Om portföljmeto­

den tillämpas beaktas utgifterna i princip till 100 %.

. .

Innehavaren beskattas enligt portföljmetoden om han säljer en option som han innehaft över ett årsskifte. Han beskattas dessutom enligt portföljmeto­den för en aktieförsäljning om han sålt aktier med stöd av en säljoption som innehafts över ett årsskifte även om aktierna inte hade innehafts över ett års­skifte. I övriga fall sker beskattning enligt genomsnittsmetoden. Erlagd pre­mie läggs därvid till anskaffningsvärdet för aktierna.

Reaförluster fär vid tillämpning av genomsnittsmetoden bara dras av till 70%.

Prop. 1989/90:110

Tidpunkten för beskattning

Mitt förslag: Utfärdare av optioner med en löptid på högst ett år be­skattas för nettoresultatet av affären när den avslutas. Beskattningsef­fekten blir densamma för den som utfärdar optioner med längre löptid om utfärdandet och fullföljandet sker under samma beskattningsån Om kostnadema i det sistnämnda fallet uppkommer först ett senare är fär de dras av som reaförlust.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. RINK skiljer dock på standardiserade och icke standardiserade opdonen

Remissinstanserna: Remissinstanserna noterar med tillfredsställelse att ett heltäckande regelverk har åstadkommits för optionsbeskattningen. De har emellertid åtskilliga invändningar mot utformningen. Framför allt OM fram­för detaljerade synpunkter på förslagets olika delan KrUiken tar bl.a. sikte på den ogynnsamma behandlingen pä avdragssidan, de komplexa reglerna för bestämning av ddpunkten för beskattning samt de parallella regelverk som portföljmetoden och genomsnittsmetoden dllsammans innebän

Skälen för mitt förslag: Den föreslagna begränsningen av avdragsrätten för reaförluster (avsnitt 6.5.4) innebär att 100-procentig kvittning medges endast mellan vinster och förluster på marknadsnoterade aktier m.m. I öv­rigt gäller för aktier avdragsbegränsningen till 70 % (3 S 2 mom. SIL.). Be­stämmelserna innebär att avdragsbegränsningen kan slå till om intäkter och kostnader för t.ex. en optionsaffär uppkommer under skilda ån Begräns­ningen träffar då hela kostnadsbeloppet och inte, vilket i och för sig är mer motiverat, den nettoförlust som uppkommer sedan kostnader dragits av från intäkterna.

Det går inte alltid att fastställa beskattningsbart resultat i samband med utfärdande av optioner på samma sätt som för vanliga reavinsten Vid utfär­dandet av en option får utfärdaren en intäkt (premien). Därefter skall utfär­daren, om opdonen inte förfaller, fullfölja den affär han åtagit sig i options­avtalet, dvs. köpa eller sälja egendom till visst pris eller erlägga en summa för att uppfylla sitt åtagande.

I nuvarande praxis godtas inte sambandet mellan premien och de påföl­jande utgifterna som ett underlag för en sedvanlig reavinstberäkning. Endast som ett undantag har utgifter för fullföljandet fått kvittas mot premien. Det gäller standardiserade optioner och endast om utgifterna uppkommer samma år som det finns någon premie att kvitta emot. Reaförlust vid leve­rans har aldrig fått dras av mot premien.

441

RINK:s förslag innebär en ändring härvidlag. Man accepterar sambandet   Prop. 1989/90:110 mellan premien och utgifterna för att uppfylla åtagandet samt att en reavinst­beräkning kan göras även om intäkten kommer först och utgifterna senare.

Jag är beredd att godta RINK:s förslag i denna del (24 S 1 mom. andra stycket SIL). Beskattningen av premien för optioner med en löptid på högst ett år bör skjutas upp tills resultatet av hela affären kan beräknas. Jag anser inte att det finns anledning att skilja på standardiserade resp. icke standardi­serade optionen Ett av kriterierna för nuvarande standardiseringsbegrepp i punkt 7 av anvisningarna till 36 S KL är att optionen skall vara föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringan Jag anser att det räcker med de förmånligare kvittningsreglerna för marknadsnoterade optio­nen

Aft beskattningen för opdoner med kort löptid skjuts upp högst ett år, in­nebär att kostnaderna för att fullfölja åtagandet bhr avdragsgilla samma år som intäkterna tas upp till beskattning. Då kan en konventionell reavinstbe­räkning göras, dvs. kostnaderna för att fullgöra åtagandet får dras av från den intäkt som erhölls när åtagandet ingicks. Denna lösning medför visserii-gen en viss risk att premier "glöms bort". Detta motverkas dock av att den "förlust" som premien på en förfallen option utgör för innehavaren skall vara avdragsgill (avsnitt 6.2.4). När innehavaren yrkar avdrag för erlagd premie på en "privat" option uppmärksammas taxeringsmyndigheterna pä att utfär­daren skall beskattas för intäkten. För de standardiserade opdonerna finns andra kontrollmöjligheter.

För opdoner med en löptid pä mer än ett år föreslår jag däremot att pre­mien alltid skall beskattas hos utfärdaren det år optionen ställs ut. Om utgif­terna för att fullfölja åtagandet uppkommer samma år får de dras av mot premien. Om utgifterna uppkommer ett senare beskattningsår - och det gäl­ler optioner som inte är marknadsnoterade - blir de avdragsgilla endast till 70 %. För marknadsnoterade opdoner begränsas avdragsrätten till 70 % en­dast om det inte finns vinster på marknadsnoterade aktier m.m. att kvitta mot.

Förslaget vad gäller tidpunkten för beskattning framgår av 24 S 4 mom. tredje stycket SIL.

Vinstberäkningen

Mitt förslag: Reavinstberäkning av optionsaffärer sker genom att an­skaffningsvärdena i förekommande fall beräknas enligt genomsnitts­metoden.

Utfärdaren beskattas för skillnaden mellan erhållen premie och de kostnader han har för att fullfölja åtagandet. Avdragsgilla poster är kontant slutregleringslikvid samt reaförlust dll följd av avyttring av den underliggande egendomen. När utfärdaren tvingas köpa på grund av en säljoption är en förlust avdragsgill mot premien endast om för­lusten uppkommer senast det beskattningsår då premien tas upp tiU beskattning.

442

RINK:s förslag: Förslaget överensstämmer i vissa delar med mitt men skil-    Prop. 1989/90:110 jer sig frän mitt främst genom förslaget om tillämpning av portföljmetoden. Dessutom föreslås att en genomsnittsberäkning skall göras på intäktssidan vid beskattning av optionsutfärdaren.

Remissinstanserna: Kritiserar främst portfölj metoden och avdragsbe­gränsningarna för reaförlusten

Skälen för mitt förslag: Som anförts ddigare (avsnitt 6.5.3) är det för när­varande inte lämpligt att införa portföljmetoden. Det nya systemet för be­räkning av reavinster på optioner bör därför bygga på genomsnittsmetoden.

Utnyttjande av en köpoption skall som nämnts (avsnitt 6.5.6) inte utlösa beskattning hos innehavaren (24 S 2 mom. femte stycket SIL). För utfärda­rens del har såväl akde- som optionsaffären avslutats när en köpopdon ut­nyttjas, dvs. när han tvingas sälja dll innehavaren av optionen. Utfärdaren skall givetvis beskattas då.

Om optionsaffären avslutas med kvittning eller stängning föreslår jag att utfärdaren får dra av den kontanta slutregleringslikviden från erhållen pre­mie (24 § 1 mom. andra stycket SIL).

För att beskattningen skall bli likformig vid leverans resp. kontant slutreg­lering bör utfärdaren även i leveransfallet få dra av en eventuell reaförlust som uppkommer när han i enlighet med optionsavtalet säljer en aktie som han andngen innehar sedan tidigare eller just har köpt för att kunna leve­rera. Jag föreslår därför en regel som innebär att premien läggs till försälj­ningsintäkten vid aktiebeskattningen (24 § 4 mom. tredje stycket SIL).

Utnyttjande av en säljopdon utlöser beskattning hos innehavaren. Han säljer ju antingen en aktie som han innehar sedan ddigare eller som han just skaffat för att kunna sälja, till utfärdaren. Innehavaren bör därför få lägga den erlagda premien till till ingängsvärdet för den sålda egendomen. Detta följer av den generella regleringen 13 51 och 2 mom. SIL.

Hur beskattningen skall ske hos utfärdaren när han köper en aktie i enlig­het med en säljoption är inte lika givet som i de nyss beskrivna situadonerna. I möjligaste mån bör man även här sträva efter en beskattning som är likfor­mig oavsett hur affären avslutas. En reaförlust på den underliggande egen­domen kan emellertid inte alltid få kvittas fullt ut mot erhållen premie. Om utfärdaren säljer aktien vidare omedelbart med förlust kan det synas själv­klart att denna förlust utgör en utgift för utfärdaren som är förenad med åta­gandet enligt säljoptionen. Sambandet blir däremot inte lika tydligt om det går en längre tid innan utfärdaren säljer aktien vidare. Egentligen skulle man behöva vänta med beskattning av premien till dess den underliggande egen­domen avyttrades. Det kan i princip ta hur lång dd som helst. Av statsfinan­siella skäl och kontrollskäl är det inte lämpligt att underlåta att beskatta pre­mien till dess den underliggande egendomen avyttras.

För att i rimlig utsträckning ändå uppnå att optionsaffärer beskattas lika oavsett hur de avslutas förslår jag att reaförlust som uppkommer samma be­skattningsår som det då premien skall tas upp till beskattning skall vara fullt avdragsgill mot premien. Det innebär att beskattningsresultatet i princip blir detsamma om affären avslutas med stängning, kvittning eller lösen. Säljs ak­tien däremot vid en senare tidpunkt med förlust blir den föremål för avdrags-

443

begränsningar som en vanlig reaförlust (24 S4 mom. tredje stycket SIL).       Prop. 1989/90:110

Någon genomsnittsberäkning av erhållna premier finner jag inte modve­rad. Det bör således vara "anskaffningskostnaden" som beräknas enligt nämnda metod också när en optionsutfärdare beskattas för premier, dvs. kontantavräkningslikvider för optioner med samma löptid och villkor i öv­rigt (genomsnittsmetoden regleras i 27 S 2 mom. första stycket SIL).

För beskattningen av innehavaren föreslås inga särskilda nya regler när det gäller vinstberäkningen, förutom att utgift för förfallen option görs av­dragsgill som reaförlust (24 S 2 mom. första stycket SIL). Av de generella ändringarna av kapitalbeskattningen följer dock att en enhetlig beskattning införs. Reglerna är också sådana att innehavaren får dra av utgifter och mot­svarande intäkter tas upp till beskattning hos utfärdaren.

Beskattningen av innehavaren regleras i de generella bestämmelserna i 3 S 1 och 2 mom. samt 24 § 1 och 2 mom. SIL.

Sammanfattning

Utfärdaren av optioner med en löptid på högst ett år beskattas för nettoresul­tatet av affären när den avslutats. Utfärdarens utgifter i samband med kvitt­ning och kontant slutreglering blir därmed avdragsgilla till 100 % i den män de inte överstiger erhållen premie. Överstiger utgifterna premien blir förlus­ten fullt avdragsgill mot vinster på marknadsnoterade aktier och liknande om det för sig om en marknadsnoterad opdon. Annars är den avdragsgill till 70 %. Om affären avslutas med leverans av aktierna (lösen) och en förlust uppkommer på aktieaffären är denna fullt avdragsgill mot premien. Upp­kommer därvid en nettoförlust är den avdragsgill enligt reglerna för den un­derliggande egendomen, dvs. om aktien är marknadsnoterad får förlusten kvittas till 100 % motaktievinster och är den inte marknadsnoterad får netto­förlusten dras av till 70 %. För säljoptioner gäller dessutom särskilda regien En reaförlust på den underliggande aktien när utfärdaren tvingats köpa en­ligt en säljoption är avdragsgill dll 100 % mot premien endast om akden säljs vidare senast det beskattningsår dä premien skall tas upp dll beskattning. Annars beskattas hela premien för det beskattningsår dä lösen skedde me­dan aktieaffären beskattas för sig när aktierna väl avyttras.

Samma vinstberäkningsregler gäller för en utfärdare av optioner med en löptid på mer än ett år. Däremot gäller andra regler för tidpunkten för skatt­skyldighetens inträde. Premien skall alltid tas upp till beskattning det år då avyttringen skedde. Uppkommer kostnader senare år får dessa dras av till 70 %. öm det är fråga om en reaförlust pä aktieaffären gäller dock avdrags­reglerna för den underliggande egendomen. Förlusten blir således avdrags­gill till 70 % om den underiiggande egendomen inte är marknadsnoterad och till 100 % mot aktievinster om den är marknadsnoterad.

Förslaget framgår av 24 § 4 mom. tredje stycket SIL.

Beskattningen av innehavaren framgår av följande tablå.

444

Tablå över beskattningen av aktieoptioner

Prop. 1989/90:110

Kvittning/ stängning

Utfärdare:

Lösen

Innehavare:

Kvittning/

Lösen

stängning

Köpoption

Säljoption

Högst ett års löptid

Premien ./. kontantavn beskattas när affären avslutas*

Premien +/-aktievinst/ förlust beskattas när lösen sker"

Premien beskattas vid lösen ./. ev. reaförlust om aktien säljs samma år"

Kontantavn ./. premien besk. vid kontantavn*

Ingen beskattn. förrän aktien säljs. Premien läggs till dess ing.-värde"

Reavinst på aktien beskattas vid lösen efter avdrag för premien"

Köpoption

Säljoption

Mer än ett års löptid

Premien beskattas omedelbart och kontantavn samma år får dras av fullt ut*

Premien beskattas omedelbart, +/-reavinst/förlust på aktien om affären avslutas samma år"

Premien beskattas omedelbart -/-t-reaförlust/vinst om aktien säljs vidare samma år*

Ingen

beskattning förrän aktien säljs, premien läggs till aktiens ing.-värde"

Reavinst på aktien beskattas vid lösen efter avdrag för premien"

* Reaförlust får kvittas fullt ut mot vinst på marknadsnoterade aktier m.m. om optionen är

marknadsnoterad, annars till 70 % " Reaförlust får kvittas fullt ut mot vinst på marknadsnoterade aktier m.m. om aktierna är

marknadsnoterade. annars till 70 %

Ränte-, valuta- och råvaruoptioner

Mitt förslag: Ränte-, valuta- och råvaruopdoner beskattas enligt samma principer som aktieoptioner. Samma avdragsbegränsningar gäller för dem som för den underliggande egendomen.

RlNK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Har inte uttalat sig särskilt i frågan.

Skälen för mitt förslag: Nuvarande beskattningsregler skiljer inte pä optio­ner där den underliggande egendomen är akder eller aktierelaterade index och optioner där den underliggande egendomen är räntebärande värdepap­per och ränteindex eller annan egendom.

Enligt RINK:s förslag styr beskattningsreglerna för den underliggande hur optioner skall beskattas. Marknadsnoterade aktieoptioner skall således enligt huvudregeln beskattas enligt portföljmetoden och ränteoptioner en­ligt genomsnittsmetoden. Om det rör sig om valutaoptioner skall beskatt­ning ske enligt portföljmetoden i den s.k. valutatillgångsportföljen.

Jag anser att en utgångspunkt för beskattningen av optioner bör vara att de så långt möjligt skall beskattas enligt samma regler som den underlig-

445

gande egendomen. Det leder till att skattereglerna inte blir styrande för om    Prop. 1989/90:110 en investering skall göras i ett derivatinstrument eller direkt i den underlig­gande egendomen. Det möjliggör också enhetliga regler som är oberoende av hur en derivataffär avslutas.

Utöver de redan behandlade aktieoptionerna finns ränteoptioner (optio­ner där den underliggande egendomen är fordringar utställda i svenska kro­nor eller t.ex. ränteindex som avser räntesatser på fordringar utställda i svenska kronor), valutaoptioner (optioner där den underliggande egendo­men eller ränteindex avser utländsk valuta eller fordringar utställda i ut­ländsk valuta) och slutligen råvaruoptioner (optioner som avser t.ex. guld, koppar, kaffe eller i princip vilken annan lös egendom som helst).

De föreslagna reglerna innebär att det på intäktssidan kommer att råda enhetliga bestämmelser för de olika optionsslagen. De regler som kommer att vara olika för de skilda grupperna av optioner finns på avdragssidan.

Jag föreslår således att reaförluster på marknadsnoterade ränteoptioner avseende fordringar utställda i svenska kronor skall vara fullt kvittningsbara mot ränteinkomster och mot reavinster pä marknadsnoterade fordringar ut­ställda i svenska kronor m.m. Överskjutande förluster är avdragsgilla till 100 % upp till 100 000 kn och därefter till 70 %. Förluster på icke marknads­noterade ränteoptioner är enligt huvudregeln avdragsgiUa tiU 70 %. Om emellertid affären avslutas genom leverans och den underliggande egendo­men är marknadsnoterad gäller reglerna för den underliggande egendomen (kvittningsreglerna framgår av förslaget till 29 S jämfört med 3 S 2 mom. SIL och vinstberäkningsreglerna av 24 S 4 mom. SIL).

Beträffande valutaoptioner lämnas för närvarande inget förslag. Jag åter­kommer till den frågan i höst i samband med förslag om hur valutabeskatt­ningen i övrigt skall regleras.

När det gäller råvaruoptionerna bör samma regler som för övrig lös egen­dom som inte är avsedd för personligt bruk gälla. Reaförluster är således avdragsgilla till 70 % oavsett om optionen eller den underliggande egendo­men är marknadsnoterad eller inte (30 S SIL, jfr avsnitt6.9). Vinstberäk­ningsreglerna i övrigt bör för de icke aktierelaterade optionerna vara utfor­made pä samma sätt som för aktieoptionen Reglerna för vinstberäkning i 24 S 1 och 4 mom. SIL gäller för alla typer av optionen

6.5.9 Reavinstbeskattning av terminer

Mitt förslag: Vinstberäkning sker enligt genomsnittsmetoden. Vid terminsaffärer inträder skattskyldighet för vinst och avdragsrätt för förlust vid kontant slutreglering och - för säljaren - vid leverans.

RINK:s förslag: Portföljmetoden utgör huvudalternativ för vinstberäk­ning. Skattskyldigheten för terminer inträder redan när terminskontraktet ingås. Vid standardiserade terminer inträder dock skattskyldighet inte förrän vid nettning, stängning eller leverans.

Remissinstanserna: Remissinstanserna, som framför allt stöder sig på en utredning av OM, är starkt kritiska och anser att förslaget är ofullständigt.

446

Skälen för mitt förslag: En termin liknar i vissa avseenden en option men    Prop. 1989/90:110 den avgörande skillnaden är att båda parterna är bundna vid avtalet, dvs. den ena är skyldig att köpa egendom till visst pris och den andra är skyldig att sälja egendom till visst pris vid viss avtalad tidpunkt.

Terminer kan, pä det sätt som den marknadsmässiga omsättningen för närvarande sker, avslutas på följande fyra sätt:

Stängning (kontant slutreglering vid löptidens slut) - pengar utväxlas men inga värdepapper. Vid stängning beräknas vad säljaren/köparen skulle vin­na/förlora vid en tänkt leverans. Om resultatet inte blir noll för bägge par­terna kommer den ena parten betala till den andra. Summan bestäms i för­hållande till hur värdet på den underliggande egendomen har förändrats. Det är den part för vilken kurserna har gått åt fel håll - om kursen har gått upp säljaren och om den har gått ned köparen - som skall betala. Den orga­niserade handeln med terminer är en tämligen ny företeelse och auktorita­tiva uttalanden om hur beskattning skall ske har länge saknats. Hittills har den vanligaste uppfattningen varit att terminer som avslutas genom stäng­ning skall beskattas som övrig tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § 1 mom. 1 KL medan föriuster inte är avdragsgilla. Som nämnts meddelade regeringsrätten den 7 februari 1990 dom (mål nr 3242-1989) i ett överklagat förhandsbesked från riksskatteverkets nämnd för rättsärenden. Domen gäl­ler standardiserade terminer relaterade till aktieindex och innebär att vinster och förluster i kontantavräkningsfallen är hänförliga till sådan tillfällig för­värvsverksamhet som avses i 18 S första stycket e 2 KL. Föriuster får således kvittas mot vinster när det gäller standardiserade indexterminen

Leverans - affären fullföljs enligt kontraktet och t.ex. en aktie köps resp. säljs. Den påtagliga skillnaden mellan en sådan affär och en vanlig aktieför­säljning är den tid som förflyter mellan kontraktets ingående och affärens fullföljande. Vid terminsaffären sker köpet först vid den avtalade ddpunk­ten. När ett terminskontrakt avser aktier sker beskattning enligt aktievinst­reglerna i 35 § 3 mom. KL. Beträffande aktieindexterminer får ledning sökas i nyssnämnda rättsfall.

Nettning - innebär att en part för att säkra sin vinst eller förlust pä en viss nivå ingår ett motsatt terminskontrakt. Om ett kontrakt innebär att en part skall sälja egendom till visst pris innebär nettning aft han ingår ett kontrakt att köpa likadan egendom för det pris till vilket han vill säkra vinsten/förlus­ten. Sedan nettning skett kan affären avslutas antingen genom leverans eller kontant slutreglering. Beskattningen torde följa samma regler som angetts för stängning resp. leverans ovan.

Vidareförsäljning - innebär att terminen säljs vidare. En sådan transakdon beskattas som försäljning av övrig lös egendom enligt 35 S 4 mom. KL.

Nuvarande regler och den praxis som har utvecklats för beskattning av ter­minsaffärer ger ett otillfredsställande resultat och är i stora delar fortfarande oklan

RINK avsåg att skapa ett heltäckande regelverk även för terminerna men nådde inte riktigt ända fram. RINK menar att de standardiserade termi­nerna skall behandlas förmånligare än de icke standardiserade. Därför skall

man vänta med beskattning av terminer tills affären är avslutad. Vid icke

447

standardiserade terminer sker beskattning hos säljaren redan vid avtalstid-    Prop. 1989/90:110 punkten. Vad som inte angavs i betänkandet var hur man skulle förfara om säljaren ägde resp. inte ägde de underliggande värdepapperen vid avtalstid­punkten.

Enligt min mening bör den lösning som väljs vara neutral både i förhål­lande till om den skattskyldige äger de underliggande värdepapperen eller inte och till hur affären avslutas. Även om den säljande parten äger de un­derliggande instrumenten kan det nämligen hända att han inte använder dem till den aktuella terminsaffären.

Jag vill därför inte föreslå regler som fingerar försäljning av underliggande finansiella instrument. Bestämmelserna måste också täcka det fallet att den underliggande egendomen inte innehas vid någon tidpunkt eftersom de flesta terminsaffärer inte leder till leverans.

Det går inte att göra några meningsfulla reavinstberäkningar innan man vet nettoresultatet av en terminsaffär Till skillnad från vad som gäller vid utställande av en option erhåller inte någon av parterna några pengar vid kontraktets ingående. Dessutom vet man varken om vinst eller förlust upp­kommer eller vem som vinner eller förlorar Det är därför inte rimligt att i det läget beskatta den säljande parten för hela den avtalade köpeskillingen.

En avgörande skillnad mellan RINK:s system och det som jag nu föreslår är att RINK hade portföljmetoden som en huvudmetod för aktiebeskatt­ning. Ett avdrag beräknat med hjälp av avdragskvoten kunde appliceras på en bruttointäkt och en beräknad nettovinst tas upp till beskattning. Detta är inte möjligt med genomsnittsmetoden.

Jag föreslår därför att terminerna skall beskattas först när slutresultatet är känt. Det innebär att beskattning sker för det beskattningsår då leverans en­ligt kontraktet skall ske.

Ett preliminärt resultat kan ha blivit känt dessförinnan genom att nettning har ägt rum. RINK föreslår att skattskyldighet för standardiserade terminer skall inträda vid nettning. OM har emellertid upplyst att clearingkostnader i samband med terminsaffärer ofta inte blir kända till sitt belopp förrän på kontraktets slutdag. De beräknade clearingkostnaderna kan från nettnings-dagen till slutdagen förändras så att en affär som på nettningsdagen visade ett överskott på slutdagen har gått med förlust. Om en sådan kostnad skulle uppkomma vid ett senare beskattningsår än det då nettningsresultatet be­skattades träffas den av avdragsbegränsningarna. I likhet med vad jag före­slagit beträffande optionerna föreslär jag därför att det inte görs någon skill­nad mellan standardiserade och icke standardiserade terminen Inga termi­ner beskattas förrän då leverans enligt kontraktet skall ske, även om nett­ning har ägt rum.

Reglerna framgår av förslaget till 24 S 4 mom. fjärde stycket SIL. Att kö­paren inte beskattas vid leverans framgår av 24 § 2 mom. femte stycket SIL.

448

Tablå över beskattning av aktieterminer

Köparen

Säljaren

Kontant slut-

Leverans

Kontant slut-

Leverans

reglering

reglenng

Reavinst/

Ingen be-

Reavinst/

Reavinst

förlust be-

skattning

förlust be-

eller

skattas då

förrän

skattas då

förlust be-

fullgörandet

egendomen

fullgörandet

skattas vid

skall ske.*

säljs. Då

skall ske.*

fullgöran-

som van-

det som en

lig aktie-

vanlig

affän")

aktieaffär.")

Prop. 1989/90:110

*) Reaförlust på marknadsnoterad termin fär kvittas fullt ut mot vinst på marknadsnoterade aktier m.m. Förlust på icke marknadsnoterad termin får dras av till 70%.

") Reaförlust på marknadsnoterad aktie får kvittas mot vinst på marknadsnoterade aktien Förlust pä icke marknadsnoterad aktie får dras av till 70 %.

Ränte-, valuta- och råvaruterminer

Jag föreslår att beskattningsreglerna för terminer med olika typ av underlig­gande egendom, pä samma sätt som jag föreslagit beträffande optionerna, skall vara desamma som för den underliggande egendomen (avsnitt 6.5.8). Ränteterminer beskattas bland fordringarna enligt 29 S (avsnitt 6.6) och rå­varuterminer bland den övriga lösa egendomen enligt 30 S SIL (avsnitt 6.9). Beträffande valutabeskattningen avser jag att återkomma (avsnitt 6.7).

6.5.10 Blankningsaffärer

Mitt förslag: Vid blankningsaffärer skall inte lånet och återlämnandet av den sålda aktien utlösa reavinstbeskattning hos utlånaren. I stället beskattas den som gör blankningsaffären för de intäkter han får vid avyttringen och medges avdrag för kostnaderna för återanskaff-ningen.

Om en blankningsaffär sträcker sig över ett årsskifte skall intäkten tas upp till beskattning senast beskattningsåret efter det är dä avytt­ringen skedde.

RINK:s förslag: Beskattning skall ske som om lånet av aktien utgör ett köp och återlämnandet en försäljning av den lånade aktien.

Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte kommenterat förslaget.

Skälen för mitt förslag: Enligt nuvarande regler i punkt 2 b femte stycket av anvisningarna till 36 S KL skall vid avyttring av akde som säljaren lånat, s.k. blankningsaffär, skattepliktig reavinst anses ha uppkommit trots att ak­tien förvärvas efter avyttringen. Vinst eller förlust beräknas som skillnaden mellan vad som erhålls vid avyttringen av den lånade aktien och anskaff­ningskostnaden för den aktie som återlämnas till långivaren. Har aktien inte återlämnats före utgången av året efter avyttringsåret beskattas säljaren för skillnaden mellan den köpeskilling han erhållit vid försäljningen och lägsta värdet av motsvarande aktie. Avdragsgill reaförlust anses därvid inte kunna uppkomma. Om aktien som återlämnas har anskaffats till ett annat värde

449

29 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

skall mellanskillnaden tas upp till beskattning resp, får dras av som reaför-    Prop. 1989/90:110 lust.

Denna reglering innebär att beskattning sker som om bara en försäljning och ett köp hade ägt rum. I de fall täckningsköpet och återlämnandet av den lånade aktien inte sker före utgången av året efter avyttringsåret fingeras ett ersättningsköp ha gjorts till lägsta noterade kurs under återstoden av avytt­ringsåret.

RINK (SOU 1989:33, del 111, s. 373) föreslog att blankningsaffärerna i stället skulle beskattas som om två köp och två försäljningar hade gjorts, dvs. man skulle återgå till vad som gällde enligt ett rättsfall (RÅ 1965 ref 19) innan bestämmelsen i KL om blankningsaffärer infördes. I RINK:s betän­kande anmärks ändringen beträffande blankningsaffärerna endast i special­motiveringen till föreslagna 24 S 2 mom. SIL. Det anges att förslaget inte innehåller någon motsvarighet till nuvarande reglering.

Värdepappersmarknadskommittén har i betänkandet (SOU 1989:72) Värdepappersmarknaden i framtiden, behandlat frågan om blankningsaffä­rer ur sitt perspektiv. Kommittén konstaterar att blankningsmöjligheten ska­par förutsättningar för en högre likviditet och en effektivare prissättning på aktiemarknaden. Kommittén föreslår att förbudet för fondkommissionärer att göra äkta blankningsaffärer och viss oäkta korttidsblankning slopas men att hanteringen kringgärdas med vissa bestämmelsen

RINK:s förslag till beskattning vid blankning är att se som eft utflöde av valet av portföljmetoden som beskattningsmodell. De förslag jag nu lägger fram bygger i allt väsentligt på genomsnittsmetoden. Det finns då anledning att med nya utgångspunkter överväga hur blankningsaffärerna skall behand­las. De positiva effekter för den svenska värdepappersmarknaden som vär­depappersmarknadskommittén anför som skäl för att blankningsförbudet bör upphävas inverkar också på bedömningen.

Blankningsaffärerna har vissa drag gemensamma med terminsaffärerna. Det är fråga om att sälja något som man vid avtalstidpunkten inte nödvän­digtvis ägen Det är önskvärt att skattereglerna för dessa bägge typer av affä­rer inte strider mot varandra.

Det finns två typer av blankningsaffären Den ena typen är s.k. äkta blank­ningsaffärer där ett lånat värdepapper säljs vidare och ett motsvarande vär­depapper senare köps tillbaka för att återlämnas till längivaren. Den andra typen är s.k. oäkta blankningsaffären En sådan innebär att man säljer värde­papper som man vid försäljningstillfället inte förfogar öven Därefter förvär­var man de värdepapper som skall levereras. I det senare fallet finns det inte någon transaktion att beskatta utöver själva blankningsaffären.

Om en blankningsaffär enligt RINK:s förslag skall beskattas som om lånet i själva verket varit ett köp och en försäljning gäller följande. A som lånar ut en aktie anses ha avyttrat den till marknadspriset på utlåningsdagen och B som lånar aktien anses ha förvärvat den till detta pris. Därefter säljs den lånade aktien vidare och B beskattas för skillnaden mellan det fiktiva för­värvspriset och ersättningen vid avyttringen. Som regel torde den affären varken gå med vinst eller förlust. Därefter köper B en ny aktie som han läm­nar till A. A anses därvid ha förvärvat ersättningsaktien till det marknadspris

som gällde på dagen för återlämnandet. Detta blir hans nya ingångsvärde. Prop. 1989/90:110 Hos B görs en ny reavinstberäkning där detta marknadspris räknas som för­säljningsintäkt och det pris han betalade när han köpte den får dras av. Denna affär torde också regelmässigt varken ge vinst eller förlust. En fler-stegsbeskattning innebär alltså att A får ta fram värdestegringen på aktien, medan B som regel inte påförs någon skatt. Sådana skatteregler skulle san­nolikt minska incitamentet för långivaren A att låna ut sina aktier för en blankningsaffär

Skälen för en blankningsaffär är olika för de inblandade parterna. För lån­givaren innebär utlåningen, som sker mot ersättning, att han ökar avkast­ningen på sitt innehav. Låntagaren, den s.k. blankaren, ges möjlighet att tjäna pengar i en nedåtgående marknad.

Om A:s utlåning inte beskattas som en avyttring skulle följande gälla. B anses ha sålt aktien för det pris som han säljer den vidare till och han anses ha anskaffat den till det - ofta lägre - pris som han köper ersättningsaktien fön I detta fall slipper A skatta av värdestegringen på sin aktie och B, som gör blankningsaffären, blir beskattad för den vinst han gör på affären.

Exempel: A äger en aktie som han har förvärvat för 100 kn När han lånar ut den till B står den i 115 kr. B säljer den vidare för 115 kr. B avvaktar därefter tills kursen har fallit till 112 kn Då köper han en aktie och lämnar tillbaka den till A.Den är fortfarande värd 112 kn när den lämnas till A. Om man beskattar alla led enligt RINK:s förslag blir resultatet följande. A:s vinst är 115 - 100 = 15 kn och hans nya ingångsvärde är 112 kn Vinst­beräkningen för B:s första affär är 115 - 115 = 0. Vid B:s andra affär är vinsten 112- 112 = 0.

Om man inte beskattar låneleden blir resultatet följande. A gör ingen avyttring. B beskattas för 115 -112 = 3 kn

Jag anser att det leder till ett riktigare skatteutfall att inte se lånetransaktio­nen i sig som ett köp och en försäljning utan att i stället beskatta B för even­tuell vinst. Den skattemässiga synen på blankningsaffärerna är helt avgö­rande för om det skall förekomma några äkta blankningsaffären Skattesyste­met bör vara neutralt i detta hänseende och lämna möjligheten öppen så att ett eventuellt slopande av blankningsförbudet för fondkommissionärerna kan få de avsedda positiva effekterna för värdepappersmarknaden. Jag före­slår därför att det i lagstiftningen förs in ett förtydligande av vilket följer att dessa lån inte är att betrakta som en avyttring (24 S 2 mom. första stycket SIL). Intäkter för utlåning bör beskattas som intäkt av kapital på samma sätt som utdelning. Motsvarande kostnad blir avdragsgill för låntagaren (3 S 1 och 2 mom. SIL).

I det nya skattesystemet kommer ett samhällsekonomiskt ovidkommande incitament till blankningsaffärer att försvinna, nämligen tvåårsregeln. I dag finns det ett intresse för utlånaren att kunna få fram en viss avkastning på sitt innehav av äldre akder utan att bryta innehavsdden. Om ett nytt innehav anses ha påbörjats skall ju 100 % av vinsten tas upp till beskattning i stället för 50 % av vinsten.

Systematiken i det nu föreslagna skattesystemet är sådan att det fordras

en undantagsregel för att beskattningen skall skjutas upp i fall där intäkten uppträder ett år och motstående kostnad först ett senare ån Ett sådant un­dantag har föreslagits beträffande optioner med en löptid på högst ett ån I alla andra fall beskattas bruttointäkten år ett och avdragsposten uppträder som en reaförlust och riskerar att omfattas av avdragsbegränsningar vid det senare beskattningsåret.

Försäljning enligt terminskontrakt beskattas enligt mitt förslag inte förrän resultatet av hela affären har blivit känt. Vid terminsaffärer utgår normalt ingen betalning förrän pä kontraktets slutdag. Jag har därför i de fallen an­sett att beskattningen skall kunna skjutas upp till slutdagen oavsett kontrak­tets löptid. Vid utfärdande av optioner utgår däremot regelmässigt en pre­mie redan vid utfärdandet. Jag har därför föreslagit regler som innebär att beskattningen får skjutas upp högst ett år för att möjliggöra en fullständig reavinstberäkning vid beskattningen. Vid blankningsaffärer erhåller blanka­ren hela försäljningsintäkten innan hans kostnader för återanskaffning upp­kommen I likhet med vad som gäller för utfärdande av optioner anser jag att beskattningen inte i samtliga fall bör få skjutas upp till dess äteranskaff-ningskostnaden har uppkommit. Däremot bör beskattningen kunna skjutas upp ett år om affären sträcker sig över ett årsskifte och det således inte går att göra en vinstberäkning är ett.

För aft inte blankningsinstitutet skall kunna användas som ett sätt att skjuta upp beskattningen av sedvanliga försäljningar bör regeln om tidpunk­ten för skattskyldighetens inträde kompletteras. Om den skattskyldige redan innehar aktier av det slag vilket uppges varit föremål för blankning skall de redan innehavda aktierna i första hand anses ha avyttrats. Detta framgick inte av lagrådsremissen.

Blankningsaffärer som sträcker sig över mer än två årsskiften kan med den valda lösningen komma att träffas av negativa skatteeffekter. Hela återan-skaffningskostnaden riskerar att få dras av till endast 70 %, nämligen om det rör sig om icke marknadsnoterade aktier eller om det inte finns några marknadsnoterade aktievinster att kvitta emot.

Bestämmelserna finns intagna i 24 S 2 mom. första stycket resp. 24 § 4 mom. femte stycket SIL.

Prop. 1989/90:110

6.5.11 Strukturrationaliseringar

Mitt förslag:Då aktier i andra bolag ån fåmansföretag avyttras mot ersättning som utgår uteslutande i form av nyemitterade aktier i det köpande företaget skall uppskov med reavinstbeskattningen erhållas. Vid avyttring av aktier i fåmansföretag kan uppskov erhållas efter an­sökan hos skattemyndigheten. Har uppskov erhållits och flyttar den skattskyldige från landet skall avskattning ske om avyttringen skedde till ett utländskt bolag.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. Remissinstanserna: Remissinstanserna är genomgående positiva till för­slaget.

452

Skälen för mitt förslag: Liksom i fråga om avskattning av optioner och    Prop. 1989/90:110 konvertibla skuldebrev finns här särskilda skäl att medge uppskov med be­skattningen.

När ett aktiebolag förvärvar aktierna i ett annat bolag och köpet motiveras av att bolagens verksamhet skall integreras eller samordnas innebär detta ofta en strukturrationalisering som är önskvärd från samhällsekonomisk syn­punkt. Enligt gällande regler kan regeringen helt eller delvis medge skatte­frihet vid avyttring av äldre aktier om beskattningen kan antas hindra struk­turrationalisering som anses önskvärd från allmän synpunkt.

Det finns anledning att slopa det resurskrävande dispensförfarande som tillämpas i dag. Jag föreslår således att uppskov med beskattningen regel­mässigt erhålls då aktier avyttras mot vederlag som uteslutande utgår i form av nyemitterade aktier i det köpande bolaget. Detta föreslogs redan av kapi­talvinstkommittén (SOU 1986:37). Förfarandet blir enklare från administra­tiv synpunkt och leder till skillnad från dagens regler inte till definitiv skatte­befrielse. I och med att förslaget innebär ett uppskov med beskattningen utan annan prövning än den som sker vid granskningen av deklarationen an­ser jag att regeln bara bör gälla fall där betalning sker uteslutande i nyemitte­rade aktier och endast för aktier och inte konvertibla skuldebrev.

Som lagrådet har påtalat finns inte längre några formella krav på struktur-rationaliseringsvinsten Dessa transaktioner torde dock regelmässigt genom­föras av strukturella skäl, varför jag anser att kravet på sådan prövning kan slopas.

Till skillnad från vad som framgår av lagrädsremissen föreslår jag att det klart bör framgå att reglerna gäller vid avyttring av aktier till såväl svenska aktiebolag som utländska motsvarande bolag. En sådan utformning av re­geln underlättar internationella omstruktureringar Denna justering kräver dock en kompletterande reglering som säkerställer svensk beskattning i vissa utflyttningsfall.

Enligt den föreslagna bestämmelsen i 6 § 1 mom. a SIL är fysisk person under en tioårsperiod från det att han avflyttade från riket skattskyldig för reavinst vid avyttring av bl.a. aktier utgivna av svenska akdebolag. Denna regel föreskriver däremot inte någon skattskyldighet för aktier utgivna av utländskt bolag. Den som utan att skattepliktig vinst skall anses uppkomma byter till sig utländska aktier skulle därmed komma att undgå svensk skatt helt om han avvaktar med försäljningen till dess han flyttat från riket. Jag föreslår därför att den vinst som på grund av den här diskuterade uppskovs­regeln inte beskattades vid bytet skall beskattas vid den tidpunkt dä den skattskyldige flyttar frän Sverige.

För aktier i fåmansbolag föreslår jag särskilda regler för beskattning av reavinster i vissa fall (avsnitt 6.8). För att dessa särregler inte skall kringgås genom att aktier i ett fåmansbolag först byts mot andra aktier vilka sedan säljs föreslår jag en individuell dispensprövning vad gäller förvärv av aktier i fåmansbolag.

Motivet för de särskilda reglerna för fåmansbolag är att säkerställa att ar­betsinkomster som sparas i bolaget beskattas likformigt med andra arbetsin­komsten För delägare i fåmansbolag som kan visa att förhållandena är så-

dana att beskattning inte skall ske i inkomstslaget tjänst bör det därför finnas möjlighet att ansöka om uppskov med beskattningen i de fall aktier i fåmans-bolaget avyttrats mot vederlag som uteslutande utgår i form av aktier i det köpande bolaget. Jag föreslår därför att uppskov i sådana fall skall kunna medges efter ansökan hos skattemyndigheten.

Vid uppskov med beskattningen inträder skatteplikt bortsett från utflytt­ningsfallen först när de nyemitterade aktier som erhållits i utbyte avyttras. Vid beräkning av anskaffningsvärde enligt genomsnittsmetoden får de er­hållna nyemitterade aktierna överta anskaffningsvärdet från de aktier som lämnats i utbyte.

Bestämmelserna återfinns i 27 S 4 mom. SIL.

Prop. 1989/90:110

6.5.12 Tvångsavyttringar

Mitt förslag: För tvångsavyttringar skall inte längre gälla några särreg­ler

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Sveriges Aktiesparares Riksförbund anser att vissa lätt­nader kan vara påkallade med tanke pä att avyttring sker vid en ddpunkt över vilken aktieägaren inte råden De flesta instanserna har dock inte mot­satt sig förslaget.

Skälen för mitt förslag: Nu gällande regler innebär att den skattskyldige vid en tvångsavyftring får tillämpa de regler som gäller för aktier som inne­hafts i tvä år eller mer, även om aktierna innehafts kortare tid.

I eft system där det innebär en fördel att sälja egendomen efter viss minsta innehavstid är det rimligt att ha regler som ger den skattskyldige samma för­del om han tvingas avbryta innehavet innan denna minsta innehavstid har uppnåtts.

Förevarande förslag till reavinstbeskattning innehåller inte några tidsgrän­ser som reglerar skattepliktens omfattning för aktien Det finns då inte heller skäl att ha särskilda regler för det fallet att en skattskyldig tvingas avyttra sin egendom. Även förenklingsskäl talar mot en särbehandling av tvångsfallen. Några särregler föresläs därför inte.

6.5.13 Benefika överlåtelser

Mitt förslag: Vid förvärv genom arv, testamente, gåva eller bodelning mellan makar skall mottagaren tillgodoräkna sig ett anskaffnings­värde som motsvarar vad den tidigare ägaren med tillämpning av ge­nomsnittsmetoden skulle ha fått dra av om han sålt aktierna. Vid gåva och bodelning skall den tidigare ägaren minska sitt anskaffningsvärde med samma belopp.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Har inte motsatt sig förslaget.

Skälen för mitt förslag: Nuvarande regler innebär att gåvotagaren övertar det historiska anskaffningsvärde som givaren en gång förvärvade egendo­men till.

454

De nu föreslagna akdevinstreglerna innebär att en genomsnittsberäkning alltid skall göras när man bestämmer avdragsgillt anskaffningsvärde. På sikt eftersträvas också att de genomsnittliga anskaffningsvärdena fastställs lö­pande från år dll är (avsnitt 6.5.14). Det innebär i så fall att de skattskyldiga inte kommer att behöva bevara dokumentation över de historiska värdena. Detta innebär en förenkling både för de enskilda och för myndigheterna. Denna förenkling skulle motverkas om det historiska värdet skulle behöva tas fram vid benefika överlåtelser. Om de historiska anskaffningsvärdena skulle överföras i dessa fall skulle det också innebära ett avsteg från princi­pen om en likformig beskattning. Syftet med reglerna bör vara att benefika överlåtelser inte skall innebära att det totala skatteuttaget blir annorlunda än om givaren hade sålt aktierna och gett bort pengarna.

Jag föreslår därför att givarens anskaffningsvärde skall minskas med det värde han skulle ha fått tillgodoräkna sig om han i stället hade sålt aktierna och att mottagaren får överta samma anskaffningsvärde.

Om gåvotagaren redan äger aktier av samma slag som de han erhåller i gåva, skall således det genomsnittliga anskaffningsvärdet efter gåvan juste­ras med det övertagna anskaffningsvärdet.

Vid förvärv genom arv och testamente samt bodelning mellan makar bör samma principer gälla som vid gåva.

Bestämmelsen återfinns i 24 S 1 mom. tredje stycket SIL.

Prop. 1989/90:110

6.5.14 Kontroll av anskaffningsvärden

Mitt förslag: Frågan om en obligatorisk uppgiftsskyldighet om aktie­överlåtelser och årlig fastställelse av genomsnittliga anskaffningsvär­den utreds vidare. En schablonanskaffningsregei om 20 % behålls övergångsvis.

RINK:s förslag: VPC eller fondkommissionärerna skulle rapportera an­skaffningvärdena vid överlåtelser av akder m.m. till skattemyndigheterna.

Remissinstanserna: VPC påpekade att bolaget inte hade tillgång till de uppgifter som förutsätts för inrapportering av anskaffningsvärden i samband med aktieöverlåtelsen Datainspektionen förutsätter att inspektionen får medverka om förslag till regler om rapportering av anskaffningsvärden skulle föreslås.

Företrädare för fondkommissionärerna är allmänt skeptiska till inrappor­tering av anskaffningsvärden och framhåller att det för t.ex. förvaltarregist-rerade aktier inte går att direkt hänföra anskaffningsvärdet dll viss fysisk person.

Skälen för mitt förslag: Vid portföljmetoden var fastställda anskaffnings­värden ett nödvändigt inslag. Årets avdragskvot kunde inte beräknas om inte alla anskaffningsvärden fanns samlade. Detta är inte fallet beträffande genomsnittsmetoden. Här räcker det i och för sig att ta fram endast de ak­tuella anskaffningsvärdena först när vinsten av en försäljning skall beräknas.

Det föreligger dock svårigheter för taxeringsmyndigheterna att kontrol­lera de uppgifter som ligger till grund för den skattskyldiges genomsnittsbe-

455

räkning. Genomsnittsmetoden ställer vidare betydande krav på den skatt­skyldige. Detta var ett betydelsefullt inslag i kridken mot kapitalvinstkom­mitténs förslag till reavinstbeskattning av aktier enligt genomsnittsmetoden.

För att göra kontrollen effektiv och för att förenkla för den skattskyldige är det därför önskvärt att anskaffningsvärdena fastställs varje är även vid till­lämpning av genomsnittsmetoden.

För effektiviteten i aktievinstbeskattningen är det vidare väsentligt att vinstberäkningarna kan göras automatiskt. Sedan skattemyndigheterna har fått uppgifter om intäkter vid avyttring skall myndigheten kunna utföra vinstberäkningen på grundval av redan tidigare registrerade anskaffnings­värden. Det skulle innebära att antalet skattskyldiga som kan använda för­enklad självdeklaration kan öka betydligt. Innan ställning tas till ett sådant system krävs dock ytterligare underlag för att belysa dess effektivitet, kost­naderna och de integritetsfrägor som aktualiseras. Jag vill emellertid under­stryka vikten av att alla möjligheter tas till vara när det gäller att i prakdken upprätthålla det åsyftade skatteuttaget.

Schabtonanskaffningsvärden

Som jag berört i anslutning till beskrivningen av genomsnittsmetoden (av­snitt 6.5.3) är det nödvändigt att ha kvar en regel om beräkning av schablon­anskaffningsvärde så länge inte alla anskaffningsvärden har fastställts.

Efter förebild från den schablonregel som finns i dagens regler bör an­skaffningsvärdet få beräknas till en kvotdel av försäljningsintäkten. Vikten av en effektiv aktievinstbeskattning talar för ett relativt lågt schablonan­skaffningsvärde. Å andra sidan kan man inte bortse frän att svårigheter allt­jämt föreligger att visa den verkliga anskaffningskostnaden, speciellt när ak­tier förvärvats genom ett benefikt fång. En lämplig avvägning uppnås om 20 % av försäljningsintäkten efter avdrag för försäljningskostnader får tas upp som anskaffningsvärde.

Som lagrådet har påpekat bör det klart framgå att ett schablonmässigt an­skaffningsvärde inte får dllämpas när en skattskyldig övertar ett anskaff­ningsvärde från överlätaren vid ett benefikt fång.

Schablonregeln återfinns i förslaget dll 27 S 2 mom. andra stycket SIL.

Prop. 1989/90:110

6.5.15 Övergångsbestämmelser

Mitt förslag: Bestämmelserna bör tillämpas på avyttringar som äger rum fno.m. den 1 januari 1991. De bör vidare tillämpas på avyttringar som ägt rum dessförinnan men som bl.a. pä grund av att den s.k. första kronan inte betalats skall tas upp till beskattning först vid 1992 eller senare års taxering.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Har inte kommenterat förslaget.

Skälen för mitt förslag: Som jag tidigare berört (avsnitt 6.2.6) föreslår jag en ny regel om ddpunkten för skattskyldighetens inträde. Skattskyldighet skall enligt huvudregeln inträda vid avyttringstidpunkten, dvs. när bindande

456

avtal om avyttring har träffats. Det innebär ett slopande av den i praxis utbil-    Prop. 1989/90:110 dade regeln om att en första betalning av köpeskillingen - första kronans princip - är avgörande för när skattskyldigheten inträden

Det är inte tillåtet att med retroaktiv verkan ändra tidpunkten för skatt­skyldighetens inträde. Jag föreslår därför att första kronan skall fortsätta att vara avgörande för beskattningstidpunkten beträffande de avyttringar som har gjorts före den 1 januari 1991. Däremot skall de nya skattereglerna till-lämpas på de avyttringar som beskattas efter lagens ikraftträdande, dvs. fno.m. 1992 ärs taxering. För s.k. dlläggsköpeskilling skall dock äldre regler för beräkning av reavinsten dllämpas med undantag av bestämmelsen om att endast 50 % (resp. 40 %) av vinsten är skattepliktig.

Förslagen finns i punkterna 2 och 3 av övergångsbestämmelserna till SIL.

Gamla reaförluster

RINK förslår att gamla sparade reaförluster, som uppkommit vid 1991 och tidigare års taxeringar, skall vara avdragsgilla även sedan de nya reglerna trätt i kraft. De skall dock i princip få dras av bara i den utsträckning som nuvarande regler medger. Jag anser att förslaget bör genomföras. Regeln återfinns i punkt 6 av övergångsbestämmelserna till SIL.

6.5.16 Gränsdragningen mot näringsverksamhet

I det nuvarande systemet beskattas reavinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier och andra värdepapper i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Detta gäller oberoende av om dllgångarna innehafts i kapitalplaceringssyfte eller om innehavet bedngats av näringsverksamhet.

I fråga om enskilda näringsidkare saknas det enligt min mening anledning att ga ifrån de nuvarande principerna. Även i det nya systemet bör således vinst vid icke yrkesmässig avyttring av näringsbetingade akder behandlas på samma sätt som vinst pä kapitalplaceringsakden Beskattning kommer där­med att ske i inkomstslaget kapital.

Även vinst vid icke yrkesmässig avyttring av andra finansiella instrument än aktier, t.ex. andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag samt låne­fordringar, bör - med ett undantag - beskattas i inkomstslaget kapital. Un­dantaget - som inte tagits upp i lagrådsremissen - avser andelar i kooperativa föreningar där innehavet bedngas av näringsverksamhet, t. ex. andelar i de producentkooperativa föreningarna inom jord- och skogsbruket. Sädana an­delar kommer nämligen att räknas som tillgångar vid beräkning av kapita­lunderlaget vid avsättning till skatteutjämningsreserv (jfr punkt 1 av anvis­ningarna till 22 § KL). För att ett materiellt riktigt beskattningsresultat skall erhållas föranleder detta att en eventuell vinst vid avyttring beskattas i nä­ringsverksamheten .

När det gäller aktiebolag och andra juridiska personer som avses i 10 a S

SIL avses all beskattning ske i inkomstslaget näringsverksamhet (avsnitt

8.5). Reavinst vid icke yrkesmässig avyttring av finansiella instrument skall

således tas upp till beskattning i detta inkomstslag. Beräkningen av vinst el­

ler förlust sker dock enligt de regler som gäller för inkomstslaget kapital.

Detta innebär bl.a. att genomsnittsmetoden blir tillämplig.

457

Vad avser handelsbolag innebär mitt förslag i det aktuella hänseendet (av­snitt 8.11) att samma principer skall gälla som för aktiebolagen. Detta inne­bär en ändring i förhållande dll förslagen i lagrådsremissen.

6.6 Reavinstbeskattning av fordringar

6.6.1 Reavinstberäkningen

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Reavinster på fordringar utställda i svenska kronor be­räknas enligt genomsnittsmetoden.

Evig beskattning på fordringar införs och avtrappningen av den skattepliktiga andelen av vinsten slopas.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Har i stort sett varit positiva.

Skälen för mitt förslag: Jag har i det föregående beskrivit genomsnittsme­toden för beskattning av akden Det är angeläget att reavinstbeskattningen av olika typer av tillgångar blir så likformig som möjligt. Jag föreslår därför att genomsnittsmetoden skall användas även för fordringan

Gränsdragningen mellan vilka värdeförändringar beträffande fordringar som är att betrakta som ränta och vilka som är att betrakta som reavinst, har hittills varit ett av de stora problemen vid beskattning av fordringan

För vissa slags skuldebrev - bankcertifikat, statsskuldväxlar och skatt-kammarväxlar - gäller enligt specialreglering (41 e S KL) att alla värdeför­ändringar skall beskattas som ränta. 1 övrigt har gränsdragningen fått göras i praxis.

Anledningen till problemen är att ränta resp. reavinst beskattas sä olika i dagens system. Räntebeskattning innebär att värdeökningen beskattas fullt ut hos långivaren. Vid reavinstbeskattning reduceras däremot den skatte­pliktiga delen av reavinsten med hänsyn till den dd ett skuldebrev innehafts. Efter fem års innehav är hela vinsten skattefri och en reaförlust är inte längre avdragsgill. Reaförluster är bara avdragsgilla mot reavinster medan avdrags­rätten för ränteutgifter i princip är fri. Om ränteutgifterna ger upphov till underskott får detta dock inte med full verkan kvittas mot intäkter i andra förvärvskällon Genom reglerna om skatteberäkning för tUläggsbelopp är det skattemässiga värdet av det uppkomna underskottet högst 40 %. Underskott som inte har kunnat utnyttjas får sparas i sex ån

Kapitalvinstkommittén föreslog i sitt slutbetänkande (SOU 1986:37) Rea­vinst Aktier Obligationer, att all värdeförändring på skuldebrev, både ränta och reavinst, skulle beskattas i inkomstslaget kapital, dvs. som ränta.

En av de stora fördelarna med mitt förslag att slå samman de nuvarande inkomstslagen kapital och tillfällig förvärvsverksamhet och dllämpa en en­hetlig skattesats på nominellt beräknade vinster (avsnitt 6.2.1), är att proble­men med gränsdragningen mellan ränteinkomster och reavinster i stor ut­sträckning försvinner

Såväl ränta som reavinst kommer därmed att beskattas med den enhetliga proportionella skattesats på 30 % som föreslagits för inkomstslaget kapital.

458

Som RINK påtalar leder avtrappningen av den skattepliktiga andelen av vinsten till inlåsningseffekter och krångliga skatteregien Pä de av RINK an­förda skälen föreslär jag därför beträffande fordringar och liknande finan­siella instrument att beskattningen görs evig och att avtrappningen tas bort.

Gränsdragningen mellan ränteintäkter och reavinster kommer att ha bety­delse även med mift förslag vad gäller ddpunkten för skattskyldighetens in­träde. Ränteinkomster beskattas löpande vart efter de betalas ut. Som rea­vinst eller reaförlust räknas sådan värdeförändring som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet. Sådana värdeförändringar skall även fortsättningsvis beskattas först när de realiseras genom avyttring av ford­ringen. På motsvarande sätt är räntekostnader avdragsgilla löpande vart ef­ter de betalas ut medan reaförlustavdrag förutsätter en avyttring.

Det kommer fortfarande finnas andra skillnader i behandUngen på av­dragssidan vilket jag strax återkommer tiU.

Bestämmelserna om beskattning av fordringar finns i 29 § SIL.

Prop. 1989/90:110

6.6.2 Avdragsbegränsning för reaförluster

Mitt förslag: Reaförluster skall enligt huvudregeln vara avdragsgilla dll 70 %.

RINKts förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: De instanser som representerar näringslivet är kridska till avdragsbegränsningen. Företrädare för myndigheter, dock inte riksgälds­kontoret, är positiva dll begränsningen. RSV hävdar att reaförluster på ford­ringar mellan privatpersoner av kontrollskäl inte borde få dras av alls. Riks­gäldskontoret menar att avdragsbegränsningen kan ge negadva återverk­ningar på statens upplåning.

Skälen för mitt förslag: Förutom sammanslagningen till det utvidgade in­komstslaget kapital föreslår jag ytterligare några övergripande förändringar beträffande kapitalbeskattningen. En sådan förändring är att reaförluster som huvudregel skall vara avdragsgilla till 70 % (avsnitt 6.2.3).

Som jag strax återkommer till (avsnitt 6.6.3) föreslår jag ett undantag från begränsningen till 70 % för marknadsnoterade fordringan

Av kontrollskäl och skattekreditskäl är det motiverat att inte medge av­drag för mer än 70 % av reaförlusten Att som RSV föreslår slopa avdragsrät­ten helt för vissa förluster anser jag dock inte nödvändigt. För fordringar mellan privatpersoner kan i mänga fall en reaförlust vara att hänföra till per­sonliga levnadskostnaden En sådan förlust bör naturligtvis inte bli avdrags­gill.

Derivatinstrument (optioner och terminer) där den underliggande egen­domen är fordringar, bör som anförts (avsnitt 6.5.8 och 6.5.9) också omfattas av de bestämmelser som föreslås för fordringarna. De föreslagna avdragsbe­gränsningarna gäller således även för räntederivaten. Även finansiella in­strument som grundar sig pä t.ex. ett ränteindex men där det inte går att avsluta affären genom att påkalla leverans av ett värdepapper, faller in under definitionen. Som framgått (avsnitt 6.5.5) föreslår jag att andelar i aktiefon-

459

der alltid skall beskattas bland aktierna. Det kommer således inte finnas några regler motsvarande dagens regler för avkastningsfonden Som nämnts i sammanhanget skall vissa räntebärande finansiella instrument enligt mitt förslag beskattas enligt aktievinstreglerna. Det gäller bl.a. konvertibla skul­debrev och vinstandelsbevis.

Huvudregeln för begränsning av avdragsrätten finns intagen i 3 § 2 mom. SIL.

Prop. 1989/90:110

6.6.3 Marknadsnoterade fordringar

Mitt förslag: Värdeförändringar pä marknadsnoterade fordringar ut­ställda i svenska kronor beskattas som ränta.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Remissinstanserna är positiva till förslaget. De mot­sätter sig dock att det föreslagna ränteavdragstaket skall gälla reaförluster pä de aktuella fordringarna.

Skälen för mitt förslag: Generellt föreslår jag för inkomstslaget kapital att reaförluster skall vara avdragsgilla till 70 %.

Denna begränsning i avdragsrätten har motiverats av kontrollskäl och skattekreditskäl. RINK föreslår att begränsningen inte skall gälla marknads­noterade skuldebrev utställda i svenska kronon Värdeförändringarna på dessa skuldebrev är i allmänhet små och det finns stora möjligheter att kon­trollera innehavet hos enskilda skattskyldiga. Det finns därför inte lika stora skäl att låta avdragsbegränsningen gälla dem.

Som nyss nämnts (avsnitt 6.6.1) kommer det att finnas vissa kvarvarande gränsdragningsproblem mellan ränta och reavinst när det gäller värdeför­ändringar på fordringar, framför allt pä avdragssidan. RINK:s förslag att reaförluster skall beskattas som ränteutgifter löser gränsdragningsproble­men samtidigt som verkningarna av avdragsbegränsningen för reaförlus­terna mildras. Detta förslag får ytteriigare en dimension genom de kvitt­ningsregler som föresläs för räntor (avsnitt 6.3.3). Enligt mitt förslag skall nämligen ränteutgifter obegränsat få kvittas mot ränteintäkten Det gör att det är viktigt att även på intäktssidan avgöra vad som är ränta resp. reavinst.

Jag föreslår därför att reavinster på marknadsnoterade fordringar ut­ställda i svenska kronor behandlas som ränteintäkter och att reaförluster be­handlas som räntekostnaden

Det innebär att reaförluster på marknadsnoterade svenska fordringar får kvittas fullt ut mot såväl reavinster pä samma typ av fordringar, som mot ränteintäkten Reaförluster som inte kan kvittas mot dessa intäkter är fullt avdragsgilla upp till 100 000 kn resp. 10 000 kn beroende pä den skaftskyldi­ges ålden Reaföriuster därutöver är avdragsgilla fill 70 %. Vidare får ränte­utgifter kvittas fullt ut mot reavinster på de aktuella fordringarna.

De föreslagna reglerna finns i 29 S 2 mom. jämfört med 3 § 2 mom. SIL.

460

6.6.4 Premieobligationer

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Inga ändringar föreslås beträffande beskattningen av vinst vid vinstdragning på premieobligationer. Reaförluster på premieobligationer blir avdragsgilla till 70 %.

RINK:s förslag: Vinst vid vinstdragning på svenska premieobligationer skall vara skattepliktig i inkomstslaget kapital. Reaförluster är avdragsgilla som räntekostnader.

Remissinstanserna: Många instanser har ställt sig avvisande till förslaget, bl.a. riksgätdskontoret. Förslaget anses krångla till hanteringen och inte in­nebära så stora rättvise vinster att det kan motivera förändringen.

Skälen för mitt förslag: Vinster vid vinstdragning på svenska premieobli­gationer är enligt nuvarande regler inkomstskattefria.

RINK menar att dragningsvinster på premieobligationer bör beskattas på samma sätt som reavinst eller ränta pä obligationen Om dragningsvinster inte inkomstbeskattas påverkar de nämligen inte inkomstprövade bidrag och avdrag, såsom bostadsbidrag resp. extra avdrag för pensionären

Jag håller i och för sig med RINK om att strävan mot en neutral beskatt­ning talar för att inkomstbeskatta även dragningsvinster på premieobligatio­nen Genom att det enbart finns en utgivare av premieobligadoner - staten genom riksgäldskontoret - kan, när skatteutaget är proportionellt, i stort sett samma effekter uppnås genom att skatt tas ut hos utgivaren eller att som för närvarande avkastningsnivän avvägs med beaktande av att vinsterna inte träffas av skatt. De av RINK påtalade effekterna av skattefrihet är enligt min mening inte skäl nog att infoga dragningsvinsterna i inkomstbeskattningen.

Jag föreslår därför ingen ändring beträffande beskattningen av dessa vins­ten

Däremot anser jag att det kan finnas skäl att vara mindre generös än vad RINK har föreslagit vad gäller reaförluster på premieobligadonen Jag tän­ker då närmast på de reaförluster som kan uppkomma genom att obligatio­ner avyttras omedelbart efter en dragning. Premieobligadoner är marknads­noterade. Om ingen vidare inskränkning införs kommer de därför att träffas av de förmånliga regler som gäller för marknadsnoterade fordringar ut­ställda i svenska kronor, dvs. reaförluster blir i de flesta fall avdragsgilla till 100 %>.

I nuvarande lagstiftning finns särskilt härda restriktioner när det gäller av­dragsrätten för premieobligationen Fno.m. 1983 års taxering gäller att för­luster på premieobligationer, som emitterats efter år 1980, får kvittas endast mot reavinster på premieobligationen Dessa regler infördes för aft hindra de skattskyldiga från att kvitta bort andra reavinster genom att skaffa sig reaför­luster på premieobligationer och samtidigt kunna kvittera ut dragningsvins­ten på dessa skattefritt.

Jag föreslår därför att sådana förluster i det nya skattesystemet skall vara avdragsgilla till högst 70 %.

Bestämmelsen återfinns i 29 S 2 mom. SIL.

461

6.6.5 Räntekompensation

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Ersättning i samband med förvärv av skuldebrev för upp­lupen men inte förfallen ränta (räntekompensation) behandlas som en del av anskaffningsvärdet för skuldebrevet. Den får således dras av först i samband med en avyttring.

Mottagen räntekompensation behandlas hos säljaren som en del av försäljningsintäkten.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: En majoritet av dem som uttalat sig beträffande för­slaget är negativa. TCO tillstyrker förslaget.

Skälen för mitt förslag: Frågan om beskattning och avdragsrätt i samband med s.k. räntekompensation har varit föremål för upprepade ingripanden från lagstiftaren.

Om en fordran överlåts sedan räntan har börjat löpa men ännu ej förfallit till betalning, betalar köparen en särskild ersättning till säljaren för den del av räntan som belöper pä säljarens innehavstid. Säljaren beskattas enligt fast praxis för denna räntekompensation på samma sätt som för ränta enligt hu­vudregeln i 38 § 1 mom. KL. För resterande del av köpeskillingen som avser själva skuldebrevet kan därutöver reavinstbeskattning komma i fråga. När räntan sedermera blir tillgänglig för lyftning beskattas köparen för hela rän­tebeloppet. Om en köpare har betalat räntekompensadon är denna enligt punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 39 § KL avdragsgill som skuld­ränta först det beskattningsår då den ränta kompensationen avser, förfaller till betalning. Har förvärvaren i sin tur överlåtit skuldebrevet tillsammans med rätten till ränta innan räntan förfallit till betalning, är dock räntekom­pensationen avdragsgill först det beskattningsår dä betalning för skuldebre­vet erhålls. Dessa avsteg från kontantprincipen har kommit till i syfte att för­hindra skatteanpassning genom att räntekompensationen dras av tidigare år än ränteutbetalningen/avyttringen av skuldebrevet beskattas och därmed en skattekredit uppnås.

Denna typ av uppdelning av köpeskillingen med hänsyn till upplupen av­kastning tillämpas inte när det gäller värdepapper som beskattas som aktien Hela köpeskillingen vid förvärv av aktier är avdragsgiU först i samband med avyttringen även om den till någon del avser ersättning för utdelning som ännu inte betalats ut.

Redan de generella regler som jag föreslär om att ränta och reavinst skall beskattas enligt samma principer innebär en minskning av problemen med uppdelning av köpeskillingen för ett skuldebrev mellan ersättning för själva skuldebrevet och räntekompensation.

RINK föreslår att man skall förenkla systemet ytterligare genom att medge avdragsrätt för räntekompensationen först när skuldebrevet avyttras, dvs. enligt samma princip som gäller för aktierna.

Det har hävdats att det föreligger en avgörande skillnad mellan ersätt­ningen för framtida utdelning pä aktier och räntekompensation för ett skul­debrev. För skuldebreven går det nämligen att exakt räkna ut vad den fram-

462

dda avkastningen kommer att bli, medan när det gäller aktier utdelningens storlek varieran

Jag anser dock inte att den skillnaden bör föranleda att nuvarande krång­liga regler behälls när det gäller skuldebreven. Tvärtom anser jag förslaget vara en angelägen förenkling som dessutom ger ett visst överskott till stats­kassan.

Det nu föreslagna systemet för beskattning av fordringar och räntor inne­bär att eventuell reaförlust förorsakad av utgiven räntekompensation får dras av till 100 % mot ränteintäkter om det rör sig om en marknadsnoterad fordring utställd i svenska kronon Detta är en lindring i förhållande dll RINK:s förslag om avdragsbegränsningan Den föreslagna förändringen av­seende räntekompensation får därför inte lika negativa konsekvenser för vissa skattskyldiga som i RINK:s skattesystem.

Den föreslagna regleringen beträffande räntekompensation, bör således införas.

Lagrådet har i sitt yttrande påpekat att den föreslagna regleringen är utfor­mad med beaktande endast av köparens situation. Jag föreslår att reglerna kompletteras så att räntekompensation även hos säljaren skall behandlas som en del av försäljningsintäkten vid reavinstberäkningen.

Bestämmelsen finns i 3 § 6 mom. andra stycket SIL.

Prop. 1989/90:110

6.6.6 BeneFika överlåtelser

Mitt förslag: Skattskyldighet gäller även om egendomen erhållits ge­nom ett benefikt förvärv. Vid benefika överlåtelser får mottagaren överta det anskaffningsvärde som överlåtaren skulle ha fått dllgodo-räkna sig enligt genomsnittsmetoden om han hade sålt egendomen på överlåtelsedagen.

RINK:s förslag: Överensstämmer i princip med mitt.

Remissinstanserna: Har inte kommenterat förslaget.

Skälen för mitt förslag: Fordringar som avyttras efter att ha förvärvats ge­nom benefika överlåtelser beskattas enligt nuvarande regler endast om de förvärvats från vissa närstående enligt den s.k. skyldemansregeln.

Kapitalvinstkommittén föreslog beträffande skuldebrev i sitt betänkande, SOU 1986:37, att alla förvärv skulle vara reavinstgrundande. Jag föreslår att en sådan regel införs vad gäller fordringarna.

När det gäller aktier m.m. har jag redan föreslagit att givarens genomsnitt­liga anskaffningsvärde vid gåvotillfället skall räknas som gåvotagarens an­skaffningsvärde (avsnitt 6.5.13). Jag föreslär att detsamma skall gälla för fordringarna.

Bestämmelsen återfinns i 24 S 1 mom. tredje stycket andra meningen SIL.

6.6.7 Tvångsavyttringar

Mitt förslag: Skattefriheten vid tvängsavyttring av fordringar slopas.

463

RlNK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Har inte kommenterat förslaget.

Skälen för mitt förslag: I nuvarande skattesystem, där fordringar blir skat­tefria efter fem års innehav, finns det anledning att ha en undantagsregel som innebär skattebefrielse i fall där innehavstiden avbryts ofrivilligt. En sådan regel finns i 35 S 4 mom. tredje stycket KL.

När evig beskattning av en nominellt beräknad vinst införs finns inte längre denna anledning till skattebefrielse. Någon annan anledning att så­dana avyttringar skulle vara skattefria har inte framkommit.

Jag föreslår därför att undantaget från skattskyldighet vid tvängsavyttring av skuldebrev slopas.

Prop. 1989/90:110

6.6.8 Övergångsbestämmelser

Mitt förslag: De nya bestämmelserna tillämpas på avyttringar efter ut­gången av år 1990. De bör vidare dllämpas på avyttringar som ägt rum dessförinnan men som bl.a. pä grund av att den s.k. första kronan inte betalats skall tas upp till beskattning först vid 1992 eller senare ärs taxering.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt förslag.

Remissinstanserna: Svenska sparbanksföreningen anser att äldre innehav av obligationer bör undantas från beskattning för att långsiktigt sparande inte skall missgynnas.

Skälen för mitt förslag: Som jag tidigare berört (avsnitt 6.2.6) föreslår jag nya regler om tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Skattskyldighet skall enligt huvudregeln inträda vid avyttringsddpunkten, dvs. när ett bin­dande avtal om köp eller byte har träffats. Den s.k. första kronans princip, som enligt nuvarande praxis är avgörande för när skattskyldigheten inträder, slopas därmed.

Det är inte tillätet att med retroaktiv verkan ändra ddpunkten för skatt­skyldighetens inträde. Jag föreslär därför att beträffande de avyttringar som har skett före den 1 januari 1991, skall första kronans princip även i fortsätt­ningen vara avgörande för beskattningstidpunkten. Som lagrådet påpekat bör inte avyttringar före utgången av 1990 av skuldbrev som innehafts i mer än fem är, beskattas även om första kronan skulle betalas efter årsskiftet.

Gamla reaförluster

RINK föreslär att gamla sparade reaförluster i princip skall få dras av på samma sätt sorh nu även sedan de nya reglerna trätt i kraft.

Jag föreslår att nuvarande avdragsregler för sparade reaförluster på ford­ringar behålls. Det innebär bl.a. att sparade förluster på premieobligationer bara skall vara avdragsgilla mot vinster på premieobligationen

Förslagen återfinns i punkt 2 och 6 av ikraftträdande- och övergångsbe­stämmelserna till SIL.

464

6.7 Reavinstbeskattning av skulder och utländsk valuta m.m.

Prop. 1989/90:110

6.7.1 Skulder i svenska kronor

Mitt förslag: Inga bestämmelser införs om reavinstbeskattning vid av­yttring av skulder utställda i svenska kronon

Kostnad för förtida inlösen av län skall vara avdragsgill som ränta. Ersättning som långivaren erhåller vid förtida inlösen av lån beskattas som ränta.

RINK:s förslag: Reavinst i samband med avyttring av skulder utställda i svenska kronor beskattas på samma sätt som övriga reavinsten Reaförluster får dras av dll 70 %.

Kostnad vid förtida inlösen av lån är avdragsgill som reaförlust.

Remissinstanserna: De flesta instanser som kommenterar förslaget är ne­gativa till att reavinstbeskatta skulden En majoritet av dem anser dock att kostnader i samband med förtida inlösen av lån bör vara avdragsgilla, men inte som reaförlust utan som ränta.

Skälen för mitt förslag: Beskattning av reavinst vid överlåtelse av skulder förekommer inte hos fysiska personer i dag förutom i de fall där en sådan vinst kan komma att ingå i reavinstbeskattningen av t.ex. en fastighetsöver­låtelse.

En ekonomiskt riktig likabehandling av all typ av egendom talar, som RINK har påpekat, för att reavinstbeskatta även skulden

Jag håller dock med remissinstanserna om att det i dag inte finns något behov av att införa den relativt krångliga reglering det för med sig att rea­vinstbeskatta skulden Om det i framtiden skulle visa sig finnas ett behov av en sådan lagstiftning får frågan tas under förnyat övervägande.

RlNK:s förslag om reavinstbeskattning av skulder medförde en avdrags­rätt för reaförlust i de fall gäldenären tvingades betala tillbaka en högre summa än den han lånat vid förtida inlösen av ett lån. Det kan diskuteras om de ifrågavarande utläggen skall anses vara en reaförlust pä skulden eller om de utgör kompensation för uteblivna framtida räntebetalningar Av kredit-marknadsskäl är det angeläget att omplacering av län inte försvåras av skat­tereglerna. Jag anser det bl.a. av det skälet motiverat att införa avdragsrätt för sädana utgiften De bör i skattehänseende räknas som räntekostnaden Den ersättning som längivaren erhåller vid förtida inlösen av lån bör på mot­svarande sätt beskattas som en ränteintäkt.

Förslaget återfinns i 3 S 4 mom. tredje stycket SIL.

6.7.2 Reavinstbeskattning av utländsk valuta

Nuvarande regler

I gällande rätt finns det inga bestämmelser som särskilt reglerar beskatt­ningen av kursvinster och kursförluster på utländsk valuta. Det vidare in­komstbegrepp som tillämpas i inkomstslaget rörelse innebär emellertid att

465

30 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

sädana vinster och förluster beaktas i rörelsebeskattningen. Rättsfall finns Prop. 1989/90:110 där valutakursförändringar har beaktats vid inkomst av rörelse, jordbruks­fastighet och annan fastighet. Däremot har avdragsrätt för valutakursförlust vägrats i inkomstslagen kapital och tillfällig förvärvsverksamhet. Vid exem­pelvis placeringar i aktier som noteras i utländsk valuta reavinstbeskattas även valutakursförändringen eftersom en omräkning till svensk valuta sker vid beskattningen.

RINK.s förslag

RINK föreslär att reavinst på fordringar och skulder i utländsk valuta alltid skall beskattas enligt portföljmetoden. Beskattningen sker i en s.k. valuta­tillgångsportfölj för tillgångarna och enligt en särskilt anpassad portföljme­tod i en valutaskuldportfölj för skulderna. Skattskyldighet inträder dock inte för valuta på s.k. transaktionskonton om skulder och tillgångar (summerade, inte netto) inte annat än tillfälligtvis, uppgår till motsvarande 50 000 kn för bosatta här i riket och till 200 000 kn för bosatta utom riket som är skattskyl­diga hän Avyttring efter innehav i högst i fem dagar utlöser inte beskattning.

Vidare fär räntekostnader pä skulder i utländsk valuta inte dras av mot inkomster på vanligt sätt sä länge valutaskuldportföljen visar latent vinst. De fär i stället dras av från det s.k. skuldingångsvärdet och därmed sänka det framtida reavinstskatteuttaget vid avbetalningar pä skulden

RINK valde mellan portfölj- och genomsnittsmetoden för beskattning av valuta. Genomsnittsmetoden ansågs i och för sig kunna tillämpas på ut­ländska skuldebrev som uppvisade i stort sett samma värdeförändringar som svenska aktien Däremot ansågs den metoden vara alltför komplicerad för andra fordringar såsom tillgångar pä konton som skulle omfattas av reavinst­reglerna. Så snart en insättning gjordes på ett konto, var det ett förvärv och så snart ett uttag gjordes, var det att betrakta som en avyttring. Det skulle bli alltför komplicerat för den skattskyldige att hålla reda på kvarvarande anskaffningsvärde på varje konto. Samma svårigheter skulle gälla beträf­fande utländska skulder som amorterades successivt.

Remissinstanserna

Remissinstanserna är genomgående kritiska mot RINK:s förslag att beskatta valutorna enligt portföljmetoden. Några instanser, bl.a. kammarrätten i Stockholm anser dock att det är nödvändigt att införa någon typ av regler för beskattning av valutavinster med tanke pä valutaavregleringen. De flesta remissinstanserna anser emellertid att beskattning av valutavinster skulle ut­göra ett onödigt och krångligt inslag i skattereglerna.

Den fortsatta behandlingen av frågan

I och med att portföljmetoden inte införs för beskattning av aktier finns det

inte utrymme för att föreslå denna metod för den utländska valutan. Dels

kräver portfölj metoden så stora pedagogiska insatser att det inte är försvar­

bart att genomföra dem bara för valutabeskattningen, dels har remissinstan­

serna beträffande den s.k. valutaskuldportföljen särskilt påtalat dess kom­

plexitet, vilket gör att det finns särskilt starka skäl att inte införa den.

*      466

Det är angeläget att det finns ett fungerande system för beskattning av valutavinster även hos fysiska personer dll den 1 januari 1991. Jag är emel­lertid inte utan ytterligare överväganden beredd att föreslå en reglering av området.

Jag har för avsikt att återkomma med förslag om valutabeskattning dll hösten 1990.

Prop. 1989/90:110

6.8 Särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag

6.8.1 Avgränsning

Mitt förslag: Om skattskyldig eller närstående till honom är eller un­der den senaste tioårsperioden har varit verksam i betydande omfatt­ning i ett fåmansföretag eller i ett annat företag i samma koncern, skall särskilda regler gälla för beskattning av utdelning och reavinst som härrör från fåmansföretaget.

Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt dll utdelning skall de särskilda reg­lerna inte tillämpas. Undantag skall också göras för reavinst som upp­enbarligen inte utgör avkastning av den skattskyldiges eller honom närståendes arbetsinsats.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som uttalar sig medger behovet av särskilda regler för beskattning av utdelningar och reavinster från fämansföretag. Mänga vänder sig emellerdd mot reglernas utformning och menar att de är komplicerade och svåra att dllämpa. Kritik framförs också mot det starka beviskrav som vilar pä den skattskyldige.

Skälen för mitt förslag: Det har länge pågått en omfattande skatteplane­ring för att på fördelaktiga villkor överföra tillgångar från fåmansföretag till ägaren och för att omvandla arbetsinkomster till reavinsten Detta har inte kunnat stoppas på ett effektivt sätt med hjälp av den speciallagstiftning angå­ende interna aktieöverlåtelser, skalbolag m.m. som kom tdl pä 1970-talet.

Den nu föreslagna skattereformen innebär bl.a. att skatten pä kapitahn­komster, dit såväl utdelning som reavinster hör, alldd skall vara 30 % medan skatten på förvärvsinkomster som överstiger 180 000 kn skall vara 50 % vid 30 % kommunalskatt. Det råder en bred enighet om att detta kräver sär­skilda regler för att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som reavinst i samband med för­säljning av aktien

. Av likformighetsskäl föreslår jag att normal (genomsnittlig) kapitalavkast­ning inkl. riskersättning beskattas i inkomstslaget kapital. Normal kapitalav­kastning beräknas därvid till så stor procent av det satsade kapitalet som sva­rar mot statslåneräntan vid beskattningsårets ingång med dllägg av fem pro­centenheten Utrymme för kapitalbeskattad inkomst som inte utnyttjas får sparas till senare år och räknas upp med statslåneräntan plus fem procenten­heten Om allt utrymme sparas och statslåneräntan uppgår till 10 % kan t.ex.

467

aktier säljas efter 10 år till ett pris som motsvarar 405 % av anskaffningskost-    Prop. 1989/90:110 nåden utan att någon del av vinsten blir beskattad som inkomst av tjänst. Genom dessa för den skattskyldige förmånliga regler säkerställs att normal kapitalavkastning beskattas i inkomstslaget kapital.

Utdelning och reavinster som överstiger normal kapitalavkastning måste beskattas enligt särskilda regler för att arbetsersättning i fåmansföretag skall beskattas likformigt med löneinkomster för personer med höga arbetsin­komster. Schablonberäkningen av normal kapitalavkastning kan leda till ett för stort skatteuttag om den faktiska kapitalavkastningen är mycket hög. Om avkastningen däremot är låg blir skatteuttaget för litet. För att undvika för hög beskattning bör de särskilda reglerna inte tillämpas när utdelning el­ler reavinst uppenbarligen inte består av sparade arbetsinkomster. Jag före­slår därför några undantagsregler som innebär komplikationer men som ändå är motiverade för att begränsa användningen av de särskilda reglerna.

De särskilda reglerna skall endast tillämpas om den skattskyldige eller nå­gon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen.

Det räcker inte att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållanden m.m. i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället. De särskilda reglerna skall gälla även förfluten tid såväl i fråga om företagets karaktär av fämans­företag som i fråga om närståendekretsens verksamhet i företaget. Någon form av tidsbegränsning är emellertid lämplig. Jag föreslår därför att förhål­landena under den senaste tioårsperioden skall beaktas. Tidsfristen bör dock förlängas om den skattskyldige eller närstående fortsätter med likartad verk­samhet i ett annat fåmansföretag. Om den skattskyldige eller honom närstå­ende inte var delägare i bolaget vid den tidpunkt då det upphörde att vara fåmansföretag skall de särskilda reglerna naturligtvis inte tillämpas.

Om utomstående äger minst 30 % av aktierna i ett fåmansföretag blir ris­ken för omvandling av arbetsinkomster mindre eftersom utdelning och rea­vinst tillfaller också dessa ägare. Majoritetsägarnas andel av utdelning och reavinst från företaget blir då vanligtvis mindre än deras nettobehållning av ett motsvarande löneuttag.

Risken för kringgående av de särskilda reglerna motiverar att den skatt­skyldige alltid måste visa att utomståendes andel i företaget och omständig­heterna i övrigt varit sådana att uttag i form av utdelning eller reavinst inte medför en större nettobehållning än ett löneuttag. Detta innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan medföra att de särskilda reglerna skall tillämpas också när utomståendes aktieinnehav uppgår till 30 % eller mera.

När den vinst som uppkommer vid försäljning av ett företag består av van­liga kapitalinkomster, även utöver det sparade utrymmet för kapitalbeskat­tad inkomst, behövs en möjlighet att beakta detta vid beskattningen. Jag fö­reslår därför att den skattskyldige, oberoende av ägarförhållanden, får möj-

lighet att visa att en reavinst uppenbarligen inte kan hänföras till avkastning Prop. 1989/90:110 av hans eller någon närståendes arbetsinsats. Behovet av ett sä strängt be­viskrav har övervägts noga. Jag har därvid funnit att någon annan godtagbar lösning inte finns. Avsikten är inte att en reavinst utöver sparat utrymme för kapitalbeskattad inkomst helt och hållet mäste hänföras antingen till avkast­ning av arbetsinsatser eller till vanlig kapitalinkomst utan även mellanting kan förekomma.

Regelns utformning ställer stora krav också pä skattemyndigheterna. Be­viskravet pä den skattskyldige berättigar inte till passivitet frän myndigheter­nas sida. Den skattskyldige måste få anvisningar om vilken utredning som behövs i det enskilda fallet. När tillräckligt beslutsunderlag har samlats in är det skattemyndigheten som skall göra en samlad bedömning.

Det ligger i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra beskattning inte kan anses föreligga i fråga om företag som just bygger på en arbetsinsats, som t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag. I andra fall måste en sammanvägning göras av samtliga omständigheter Enbart stora löneuttag bör inte medföra något automatiskt undantag frän extrabeskattningen. Å andra sidan kan naturligtvis små löneuttag inte utan vidare tas som bevis för att arbetsinkomster har sparats i företaget. Säljare av företag som har drivits under lång tid, med många anställda och med stor substans t.ex. i form av fastigheter, inventarier och lager bör ha de största möjligheterna att undvika extrabeskattning av åtminstone en del av en reavinst. Antalet anställda samt substansens storlek och karaktär måste naturligtvis ställas i relation till före­tagets storlek. Den som bedrivit en mindre affärsrörelse i en av bolaget ägd fastighet skall således inte extrabeskattas för värdestegring på fastigheten även om rörelsen aldrig medgivit några stora löneuttag under förutsättning att uttaget av kapitalbeskattad utdelning varit lågt.

Om vinstmedel används för inköp av t.ex. fasdgheter och aktier som ren kapitalplacering fär man vara mera restriktiv. Mycket talar då för extrabe­skattning av såväl anskaffningskostnaden som eventuell värdestegring. Även i dessa fall måste man emellertid hålla syftet med den extra beskattningen i minnet. Det är enbart avkastningen av ägarens och hans närståendes arbets­insatser som skall träffas av de särskilda reglerna. Företagets kapitalplace­ringar kan ju också finansieras med pengar som är avkastning av tillgångar med annat ursprung vilket kan indikeras av låga utdelningar

Lagrådet anser att de föreslagna avgränsningarna kan bli svåra att dllämpa och att de ger utrymme för skönsmässiga bedömningar Det kan också, en­ligt lagrådets mening, ifrågasättas om möjligheten att undanta reavinst från extra beskattning kommer att få någon betydelse i den praktiska tillämp­ningen med hänsyn till den bevisbörda som läggs på den enskilde.

Jag är väl medveten om de svårigheter som lagrådet nämner men anser

bestämmelserna motiverade för att motverka skatteplanering. Beträffande

beskattningen av reavinster är det min avsikt att den föreslagna regeln skall

vara mycket restriktiv i sin utformning. Jag delar inte bedömningen att den

inte kommer att få någon betydelse i den prakdska tillämpningen i de fall där

det verkligen är uppenbart att ett avsteg bör göras från principen att beskatta

halva reavinsten som inkomst av riänst.

469

Verksamhet eller aktieinnehav i ett annat bolag i en koncern där fåmans­företaget ingår bör jämställas med verksamhet resp. innehav i det sist­nämnda. De särskilda reglerna kan då inte kringgås genom att verksamheten resp. ägandet knyts till olika bolag inom koncernen.

För att motverka kringgående av reglerna måste dessa kunna tillämpas också på konvertibla skuldebrev, optioner m.fl. finansiella instrument.

De definitioner av fåmansföretag och närstående som föreslås i punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 S KL bör tillämpas. Därutöver behö­ver de nu föreslagna reglerna gälla när företag drivs gemensamt av mänga ägare som arbetar i företaget.

Delägare i handelsbolag omfattas inte av förslaget.

Jag delar inte den av några remissinstanser framförda uppfattningen att vinster intjänade under tidigare år bör behandlas annorlunda. När det gäller reavinstbeskattningen kan de nya reglerna naturligtvis motivera ddigare-läggning av en eller annan företagsförsäljning. Jag ser dock inget värde i reg­ler som ytterligare förlänger den tidsperiod under vilken nuvarande skatte­nivå gällen

De särskilda reglerna för beskattning av utdelning och reavinster frän få­mansföretag finns i förslaget dll 3 § 12 mom. SIL.

Prop. 1989/90:110

6.8.2 Utdelning

Mitt förslag: Utdelning som överstiger normal kapitalavkastning på akder eller andelar samt lämnade ovillkorliga kapitaltillskott skall be­skattas som inkomst av tjänst.

Utrymmet för normalbeskattad utdelning får sparas för att öka ut­rymmet för normalbeskattad utdelning eller reavinst senare än Det sparade utrymmet räknas årligen upp med statslåneräntan plus fem procentenheten

Om den skattskyldiges make eller - såvitt gäller skattskyldig under 18 år - förälder är eller under någon del av senaste doårsperioden va­rit verksam i företaget i betydande omfattning skall skatt på överskju­tande utdelning beräknas som om beskattning skett hos den av dessa personer som har den högsta beskattningsbara inkomsten och som är eller har varit verksam i företaget.

RINKis förslag: Överensstämmer med mitt utom såvitt gäUer beskattning inom den trängre familjekretsen och rätten att beakta ovillkorliga kapitaltill­skott vid beräkning av normalt beskattad utdelning.

Remissinstanserna: Lämnar synpunkter på underlaget för beräkning av normalt beskattad utdelning och på risktilläggets storlek. De påpekar också att aktieägartillskott bör öka utrymmet för utdelning. Vidare efterlyses över­gångsregien

Skälen för mitt förslag: Även när de särskilda reglerna är tillämpliga (av­snitt 6.8.1) bör normal avkastning på det av ägarna satsade kapitalet i ett fåmansföretag beskattas på samma sätt som annan utdelning, dvs. med 30 % i inkomstslaget kapital. Utdelning som överstiger normal avkastning på det

470

satsade kapitalet bör däremot beskattas som arbetsinkomst. Det företag som lämnar utdelningen skall däremot behandla densamma som utdelning obe­roende av hur den beskattas hos mottagaren. Denna enkla lösning kan väljas utan risk för skatteanpassning eftersom bolagsskatten på utdelning översti­ger arbetsgivaravgifterna vid löneuttag.

Jag delar den av ett par remissinstanser framförda uppfattningen att också akdeägartillskott bör berättiga till kapitalbeskattad utdelning. Även kapital­tillskott dll en ekonomisk förening bör beaktas. Jag anser emellertid att denna förmån bör inskränka sig dll sådana fall där dllskottet kan jämställas med en ren kapitalinsats, s.k. ovillkorliga kapitaltillskott. För aktier och an­delar som har förvärvats genom ett benefikt fång föreslår jag att det genom­snittliga anskaffningsvärdet vid tidpunkten för överlåtelsen skall gälla som anskaffningsvärde (avsnitt 6.5.13).

I likhet med RINK anser jag att statslåneräntan plus fem procentenheter är en lämplig gräns för normal kapitalavkastning som skall beskattas som kapitalinkomst.

Outnyttjat utrymme för normalt beskattad utdelning bör kunna sparas och användas vid senare ärs utdelning eller i samband med reavinstbeskattning när aktierna säljs. Sparad utdelning bör årligen räknas upp med statslåne­räntan plus fem procentenheten

Flera remissinstanser anser att utrymmet för normalt beskattad utdelning är alltför litet. De lösningar som föreslås är emellertid inte godtagbara efter­som de kan leda till att avkastningen av mottagarens eller hans närståendes arbetsinsatser blir för lågt beskattad.

I en trängre familjekrets bestående av makar och barn under 18 år bör all överskjutande utdelning beskattas som om den tagits ut av den person som varit verksam i företaget i betydande omfattning och har den högsta beskatt­ningsbara inkomsten. Det skulle annars bli alltför lönsamt att styra utdel­ningen till t.ex. barn som saknar andra inkomsten Efter förslag av lagrådet har jag gått ifrån min tidigare ståndpunkt att beskattningen i dessa fall bör ske hos den person som har den högsta inkomsten och aft ett syskon under 18 år skall beskattas för utdelning eller reavinst som dllfaller ett annat syskon.

Att överskjutande utdelning skall beskattas som arbetsinkomst bör inte medföra att sådan utdelning helt och hållet behandlas som andra arbetsin­komsten Jag föreslår att såväl överskjutande utdelning som reavinst (avsnitt 6.8.3) skall redovisas som en särskild intäktspost. Inkomsten bör inte med­föra uttag av socialavgifter och löneskatt eller rätt till schablonavdrag och grundavdrag.

Prop. 1989/90:110

6.8.3 Reavinster

Mitt förslag: Halva reavinsten vid avyttring av akder m.fl. finansiella instrument utgivna av ett fåmansföretag skall i vissa fall beskattas som inkomst av tjänst.

471

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser är starkt kritiska mot svårig­heten att avgöra när och i vilken utsträckning de särskilda reglerna skall till-lämpas. Vidare efterlyses övergångsbestämmelsen

Skälen för mitt förslag: Den uppdelning av reavinsten som jag föreslår vid beskattning av sådana försäljningar där de särskilda reglerna är tillämpliga innebär att skatteuttaget bli något lägre än skatteuttaget pä en motsvarande arbetsinkomst hos den som betalar såväl kommunalskatt som statlig skatt. Denna skillnad motiveras bl.a. av att man vid en försäljning inte kan räkna med att få ut en hundraprocentig ersättning ens för beskattade vinstmedel i företaget och att en försäljning medför kostnaden

Samma regler som redovisats beträffande utdelning bör gälla för beskatt­ning inom den trängre familjekretsen, uttag av socialavgifter etc.

En särskild bestämmelse som ger den skattskyldige möjlighet att helt eller delvis fä reavinsten beskattad som en vanlig aktieförsäljning har redan be­handlats (avsnitt 6.8.1).

Prop. 1989/90:110

6.8.4 Förhöjt avdragsutrymme

Mitt förslag: Innehavare av aktier i fåmansföretag fån utöver det all­männa avdragsutrymmet på 100 000 kn för ränteutgifter, fullt avdrag med högst så stort belopp som motsvarar statslåneräntan plus fem procentenheter av anskaffningskostnaden för aktierna eller ande­larna, erlagd arvs- eller gåvoskatt för dessa samt lämnade ovillkorliga kapitaltillskott.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Godtar förslaget.

Skälen för mitt förslag: Jag har föreslagit att ränteutgifter som efter full kvittning mot ränteintäkter överstiger 100 000 kn endast skall få dras av till 70 % (avsnitt 6.3.2). När det gäller förvärv av akder och vissa andra utgifter för ägare av fämansföretag finner jag emellertid ett ökat avdragsutrymme motiverat bl.a. för att kapitalförsörjningen i sådana företag inte skall försvå­ras.

6.8.5 Vinstbolag m.m.

Mitt förslag: Nuvarande stopplagstiftning mot vinstbolagstransaktio-ner och interna aktieöverlätelser avskaffas.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Godtar förslaget.

Skälen för mitt förslag: Med ovan föreslagna regler för beskattning av del­ägare i fåmansföretag blir det inte längre möjligt att få obehöriga skatteför­måner av det slag som den ifrågavarande stopplagstiftningen avser att för­hindra. Jag föreslår därför att den avskaffas.

472

6.9 Reavinstbeskattning av övrig lös egendom 

6.9.1 Allmänt

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Nuvarande skattefrihet för reavinster vid försäljning av lösöre o.d. som innehafts i mer än fem år slopas. Avtrappningen av skatteplikten tas bort.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget har i huvudsak fått ett positivt mottagande. Flera remissinstanser är dock negativa till förslaget och pekar på bl.a. kon­trollproblemen.

Skälen för mitt förslag: Reavinstbeskattningen av övrig lös egendom, dvs. annan egendom än sådan som omfattas av 35 § 2-3 a mom. KL, regleras i 35 S 4 mom. KL. Bestämmelserna i 4 mom. tar i huvudsak sikte på lösöre. Till gruppen övrig lös egendom hör emellertid även de typer av värdepapper som inte beskattas enligt aktievinstreglerna i 35 S 3 mom; t.ex. obligationer och andra skuldebrev. Detsamma gäller nyttjanderätter och rätdgheter som inte ingår i näringsverksamhet och som inte beskattas enligt reavinstreglerna för fast egendom, t.ex. gruvrätter, copyrights och royaldes.

En förutsättning för att en försäljning av lös egendom av sådant slag skall reavinstbeskattas är att egendomen har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Reavinstbeskattning kan också aktualiseras om egendomen erhållits genom gåva frän make eller släkting eller genom bodel­ning mellan makar resp. sambon

Reavinst på grund av avyttring av lösöre m.m. beskattas endast om egen­domen innehafts i mindre än fem ån Om den innehafts i mindre än tvä år beskattas hela vinsten. Vid innehav i två men mindre än tre år beskattas 75 % av vinsten. 50 % av vinsten beskattas när egendomen innehafts mellan tre och fyra ån När den innehafts i mer än fyra år men mindre än fem år beskattas 25 % av vinsten.

Vid tvängsavyttring och avyttring till fämansföretag gäller särskilda regien

Enligt punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 36 § KL får avdrag för rea­förluster i princip göras endast från i-eavinster och endast i den omfattning som en vinst skulle ha varit skattepliktig.

Enligt de generella reglerna i 20 S andra stycket KL fär avdrag inte göras för den skattskyldiges personliga levnadskostnaden 1 praxis har avdrag inte medgetts för reaförlust som uppkommit i samband med avyttring av egen­dom som minskat i värde pä grund av förslitning vid personligt bruk.

Realisationsvinstkommittén behandlade i sitt slutbetänkande Beskattning av realisationsvinster (SOU 1975:53) frågan om en förändrad beskattning av vinst vid avyttring av övrig lös egendom. Kommittén föreslog att i princip all lös egendom skulle göras dll föremål för en tidsobegränsad reavinstbeskatt­ning. Betänkandet remissbehandlades men ledde inte till någon lagstiftning i fråga om lösöre m.m.

Det har tidigare funnits starka invändningar mot att införa en utvidgad reavinstbeskattning av lösöre. Invändningarna har främst gällt möjlighe-

473

tema tiU en effekdv kontroll av sådana bestämmelsen Dessa problem påtalas   Prop. 1989/90; 110 alltjämt.

Enligt min mening har kridken mot en ddsobegränsad reavinstbeskattning inte längre samma bärkraft. Skattereformen i stort medför en breddning av skattebasen. Skattefria områden som lockar till skatteflykt godtas inte. Re­formen innebär också en allmän skärpning av kapitalbeskattningen. Samd­digt kan det konstateras att konst och andra värdeföremål i allt högre grad utnyttjas för kapitalplaceringar Jag anser det därför väl motiverat att ta bort nuvarande tidsgränser för beskattning och således införa "evig" reavinstbe­skattning av lösöre m.m. Beskattningen bör inte, som för närvarande, ske enligt en fallande skala bestämd av innehavets längd. 1 stället bör hela vins­ten vara skattepliktig oavsett innehavstid.

6.9.2 Beskattningens närmare utformning

Mitt förslag: Lösöre som används för personligt bruk reavinstbeskat­tas endast i den mån de sammanlagda vinsterna under året överstiger 50 000 kn 1 sädana fall får 25 % av försäljningspriset räknas som an­skaffningskostnad. Övrigt lösöre m.m. beskattas fuUt ut.

RINK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. Dock föreslås att egendom med en förväntad kortare livslängd än 50 år inte skall reavinstbe­skattas. Vidare föresläs att det årliga skattefria vinstbeloppet skall vara 20 000 kn

Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att det schablonmässigt bestämda anskaffningsvärdet och det skattefria beloppet för personligt lös­öre bör vara högre. Några remissinstanser pekar på tillämpningsproblem vid avgränsningar mellan oUka slag av egendom.

Skälen för mitt förslag: I likhet med RINK anser jag att reavinstbeskatt­ningen av lösöre o.d. bör inriktas på vinster som enhgt allmän rättsuppfatt­ning är naturliga att beskatta. Mindre vinster vid försäljning av vanligt bohag i ett hem bör inte beskattas. Huvuddelen av de avyttringar som sker när dödsbon avvecklas bör således vara skattefria. Smärre vinster vid försäljning av normala bilar, båtar och smycken bör inte heller beskattas. Först mer be­tydande vinster skall föranleda beskattning. Sådana vinster torde oftast vara hänförliga dll försäljningar av konst, andkviteter och liknande värdeföre­mål. Vinster på rena investeringsobjekt bör beskattas fullt ut.

En gräns bör därför dras mellan rena kapitalplaceringar i lösöre och före­mål som använts för personligt bruk. Till den förra gruppen bör därvid även hänföras vissa nyttjanderätter som inte beskattas på annat sätt (gruvrätter) och immateriella rättigheter som copyrights m.m. Till samma grupp hör även optioner resp. terminer avseende råvaror (avsnitt 6.5.8).

Med personligt lösöre avses egendom som till övervägande del används av den skattskyldige eller hans familj för nyttobruk eller som prydnadsföremål. Även samlarföremäl och liknande föremål räknas ibland som personligt lös­öre. Det är den faktiska användningen som är avgörande för gränsdrag­ningen. Lösöre kan användas för personligt bruk även om det finns ett inslag

474

av kapitalplacering. Om detta inslag dominerar skall egendomen emellertid    Prop. 1989/90:110 inte anses som personligt lösöre. Det bör understrykas att enbart det förhål­landet att viss egendom är värdefull inte medför att den skall anses som inve­steringsobjekt.

Rena investeringsobjekt som ädelmetaller och diamanter som inte inne­fattats i smycken kan inte sägas användas för personligt bruk. Andelar i konstkonsortier o.d. hör till denna grupp. Gränsen mellan personligt lösöre och övrigt lösöre är svårare att dra när det t.ex. gäller samlarföremäl. Här fär avgränsningen göras från fall till faU. Även subjektiva omständigheter får vägas in vid denna gränsdragning.

RINK delar in personUgt lösöre i tvä undergrupper, dels personligt lösöre med en förutsebar livslängd pä högst 50 år, dels personligt lösöre med längre livslängd än 50 år (värdebeständigt lösöre). Personligt lösöre som inte är vär-debeständigt undantas enligt RINK helt frän reavinstbeskattning.

Den föreslagna uppdelningen av personligt lösöre i två kategorier kan an­tas ge upphov till inte obetydliga tillämpningsproblem. Avgränsningen blir särskilt svär när ett dödsbo avvecklas i ett sammanhang för en klumpsumma.

Jag anser därför att personligt lösöre bör behandlas som en grupp utan avgränsning med hänsyn till föremålens förväntade livslängd. Det innebär bl.a. att skatteplikten omfattar större vinster som i en del fall kan uppkomma vid försäljning av bilar, båtar och skepp. I gengäld anser jag att det av utred­ningen föreslagna fribeloppet, 20 000 kn, bör höjas.

För personligt lösöre föreslär jag tvä lättnadsregien

Vid längre innehav av personligt lösöre saknas ofta uppgift om anskaff­ningskostnaden. Det är därför, inte minst övergångsvis, angeläget att det finns en schablonregel för att bestämma anskaffningskostnaden. En sådan schablonmässigt bestämd anskaffningskostnad bör i enlighet med RINK:s förslag uppgå till 25 % av försäljningssumman efter avdrag för försäljnings­kostnaderna. Det står självfallet den skattskyldige fritt att i stället för scha­blonregeln utnyttja det verkhga ingängsvärdet.

En viss total ärlig vinst bör undgå reavinstbeskattning. Beloppet bör kny­tas till vinstens storlek och inte dll storleken pä försäljningssumman. Be­skattningen blir härigenom mer rättvis och det uppkommer inga påtagliga tröskeleffekten Genom att fribeloppet knyter an till den sammanlagda ärliga vinsten och inte till vinsten per föremål blir det inte identifikadonsproblem då flera föremål säljs samtidigt.

Som nyss angetts anser jag att fribeloppet bör vara högre än 20 000 kn Jag föreslär att det skattefria årliga yinstbeloppet bestäms till 50 000 kn Det innebär att personligt lösöre för drygt 65 000 kn kan säljas utan några be­skattningskonsekvenser om ingängsvärdet beräknas enligt schablonregeln. Beloppsgränsen medför att de flesta dödsbon kan avyttras utan inkomst­skatt. Endast undantagsvis när särskilt värdefull egendom säljs kommer skattepliktig vinst att uppkomma och därmed också plikt att deklarera vins­ten.

Den höga beloppsgränsen innebär också att skattemyndigheterna kan in­rikta sina kontrollåtgärder på ett begränsat antal försäljningar som omfattar

större värden.

475

Jag delar RINK:s bedömning att det inte är motiverat att införa särskilda    Prop. 1989/90:110 lättnadsregler för försäljningar av föremål som inte används för personligt bruk.

Det ligger i sakens natur att den skattskyldige i kapitalplaceringsfallen of­tast håller reda på den verkliga anskaffningskostnaden. Det är därför mindre angeläget med en schablonregel för ingångsvärdet i de fallen. En sådan regel skulle dessutom inte sällan vara alltför gynnsam för den skattskyldige vid för­säljning av investeringsobjekt som är föremål för kraftig värdestegring. Det­samma gäller immateriella rättigheter o.d. Schablonregeln bör därför om­fatta endast personligt lösöre.

De nya bestämmelserna om försäljning av lösöre m.m. finns i förslaget till 30 S SIL. Bestämmelserna tillämpas i de fall skattskyldighet inträder efter utgången av år 1990. För avyttringar under 1990 med första betalning efter årsskiftet kommer alltså de nya bestämmelserna att gälla under förutsättning att vinsten var skattepliktig enligt de äldre reglerna.

De särskilda reglerna för avyttringar till fåmansföretag från delägare m.fl. behandlas senare (avsnitt 8.12.1).

Det står de skattskyldiga fritt att utan beskattning genomföra försäljningar fram till utgången av år 1990 av investeringsobjekt och annan egendom som innehafts mer än fem än Med hänsyn härtill och dll den förmånliga behand­lingen av personligt lösöre i det nya systemet behövs det inte någon särskild övergångsreglering för äldre innehav. En sådan reglering skulle medföra be­tydande tillämpningsproblem och stort utrymme för skatteanpassning och är även av dessa skäl olämplig.

6.9.3 Reaförluster

Mitt förslag: Avdrag medges inte för reaförluster på egendom avsedd för personligt bruk. För övrig lös egendom som inte är avsedd för per­sonligt bruk medges avdrag för 70 % av reaförlusten.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Hovrätten över Skåne och Blekinge, kammarrätten i Stockholm, Svenska Revisorsamfundet SRS och Svenska sparbanksföre­ningen förordar avdragsrätt för reaförluster på personligt lösöre.

Skälen för mitt förslag: I praxis har avdrag inte medgetts för reaförluster vid försäljning av egendom som minskat i värde pä grund av förslitning vid personligt bruk. Förslitningen har ansetts som en inte avdragsgiU personlig levnadskostnad. Av samma skäl bör avdrag inte medges för reaförluster vid försäljning av personligt lösöre. En annan ordning skulle föra med sig svåra gränsdragningsproblem och ökat utrymme för skatteflykt.

Däremot är det mer tveksamt om förluster pä rena investeringsobjekt skall vara avdragsgilla. Allmänna kontrollsynpunkter talar mot en avdrags­rätt eftersom det rör sig om egendom där avyttringar som har skett med vinst är svåra att kontrollera medan de skattskyldiga torde vara särskilt benägna att deklarera alla avdragsgilla förlusten

Likformighetsskäl talar dock för en avdragsrätt. Reaförluster är avdrags-

476

gilla till 70 % för andra typer av investeringar Skatteplanering kan i viss ut­sträckning stävjas genom att en reaförlust endast delvis görs avdragsgill. Jag föreslår därför, i likhet med RINK, att reaförluster på lösöre m.m. som inte innehafts för personligt bruk skall vara avdragsgilla till 70 % enligt huvudre­geln för behandling av reaförlusten En bestämmelse av denna innebörd har tagits in i 30 § SIL.

Prop. 1989/90:110

6.9.4 Benefika förvärv

Mitt förslag: De nya beskattningsreglerna skall gälla generellt även för egendom som förvärvats genom arv, gåva e.d. (benefika överlåtel­ser). Vid sädana överlåtelser får mottagaren överta överlåtarens an­skaffningsvärde.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget har inte mött någon kritik.

Skälen för mitt förslag: Det har tidigare nämnts att en förutsättning för att en försäljning av lösöre o.d. skall reavinstbeskattas är att egendomen har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Reavinstbeskatt­ning kan också bli aktuell om egendomen förvärvats genom gåva från make eller släkting eller genom bodelning mellan makar resp. sambor (35 § 4mom. andra stycket KL).

Jag anser i likhet med RINK att de nya beskattningsreglerna för lösöreför­säljningar bör tillämpas generellt även efter benefika förvärv (arv, gåva och liknande förvärv). De allmänna reglerna om ingångsvärde m.m. för egen­dom som avyttrats efter att ha förvärvats genom arv, gåva eller liknande fång skall därvid vara tillämpliga även för lösöre (jfr förslaget till 24 S 1 mom. tredje stycket SIL). Det innebär att egendomen anses förvärvad genom när­mast tidigare köp eller byte. När genomsnittsmetoden i 27 § SIL skall tilläm­pas (30 8 fjärde stycket SIL) skall mottagaren dllgodoräkna sig ett anskaff­ningsvärde som motsvarar vad den tidigare ägaren med tillämpning av ge­nomsnittsmetoden skulle ha fått dra av om han sålt egendomen.

6.9.5 Tvångsavyttringar

Mitt förslag: Särreglerna för tvångsavyttringar slopas.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget har inte mött någon kridk.

Skälen för mitt förslag: I 35 S 4 mom. tredje stycket KL finns bestämmel­ser om skattefrihet vid tvångsavyttringar Motivet för särregeln är att den skattskyldige genom tvångsförsäljningen betagits sin möjlighet att sälja skat­tefritt efter fem ärs innehav. När beskattningen görs evig finns det inte skäl att behälla särskilda regler för tvångsavyttringar De bör därför upphävas.

477

6.10 Pensions-och försäkringssparandet

Prop. 1989/90:110

6.10.1 Allmänna utgångspunkter

RINK har i sin analys av dagens skattesystem identifierat områden som inte är neutralt behandlade. Man pekar på att reglerna för beskattning av försäk­ringssparandet utgör ett sådant område. Dels beskattas sparande i pensions­försäkring (P-försäkring) inte alls under den tid som kapitalet ger avkastning hos försäkringsföretaget, dels beskattas annat försäkringssparande (kapital­försäkring, K-försäkring) enligt särskilt gynnande regien Resonemanget ut­sträcks vad avser pensionskapitalet även till den gynnade position som tryg­gande av tjänstepension har oavsett i vilka former tryggandet sken

RINK framhåller vidare att bristande neutralitet råder även i fråga om ut­taget av sociala avgiften

RINK föreslår att beskattning skall ske mera likformigt än i dag genom att en s. k. avkastningsskatt på pensionsmedel införs och genom förändringar av K-försäkringskapitalets beskattning.

Med hänsyn till att kapitalinkomster beskattas efter en skattesats på 30 % och att också bolagsskattesatsen av URF föresläs vara 30 % menar RINK att även avkastningsskatten borde vara 30 %. Med hänsyn dll bl.a. behovet av sparstimulerande åtgärder, till att bolagens faktiska skattesats skulle un­derstiga 30 % och till att försäkringskapital utomlands ofta är lågt beskattat stannar RINK:s majoritet dock vid en lägre skattesats, nämligen 20 %.

Sä gott som samtliga remissinstanser har kritiserat förslaget om beskatt­ning av pensionskapitalet. Det kan dock konstateras att huvudinriktningen i RINK:s förslag beträffande omläggningen av skattesystemet godtagits av sä gott som samtliga remissinstanser, vilket jag tidigare redovisat. Huvudkri­tiken mot avkastningsskatten bottnar i farhågor beträffande hur skatten kommer att slå i förhällande till de olika försäkringstyperna och tryggande­formerna. Dessutom har man betänkligheter mot att villkoren för ett gynnat sparande försämras. Farhågor för beskattningens inverkan på svenska livför­säkringsföretags konkurrenssituation i förhållande dll utländska framförs också.

6.10.2 Livförsäkringssparandet

Enligt direktiven skulle RINK utarbeta ett förslag till en kapitalbeskattning som var neutral mellan olika former av sparande. Detta innebär att skatte­reglerna varken skulle gynna vissa sparformer eller missgynna andra.

De olika formerna av sparande kan delas in i två huvudkategorien Den första kategorin är direkt sparande där spararen själv beskattas för avkast­ningen. Direkt sparande är exempelvis fysiska personers sparande på bank­räkning eller i aktien Den andra kategorin är indirekt sparande där kapitalet förvaltas av och - i förekommande fall - beskattas hos en förvaltare, exem­pelvis en aktiefond.

Neutral beskattning av direkt och indirekt sparande innebär att vid samma procentuella avkastning före skatt skall spararens procentuella avkastning

efter skatt vara Uka stor för båda kategorierna av sparande.

478

Två huvudsakliga former av indirekt sparande kan särskiljas; dels pen-    Prop. 1989/90:110 sions- och försäkringssparande, dels sparande i investmentföretag och i ak­tiefonden

Försäkringssparande sker bl.a. i försäkringsföretag på individuell eller kollektiv bas. Sparandet kan ske antingen i form av P-försäkring eller i form av K-försäkring. Denna uppdelning av livförsäkringskapitalet i olika försäk­ringsformer är skattemässigt betingad.

6.10.3 Individuellt försäkringssparande

Sparande i livförsäkring förvaltas av Uvförsäkringsföretag. Det kapital som ligger samlat i sädana försäkringsföretag har ackumulerats under läng dd.

Kapitalet kommer ursprungligen från inbetalade premien Dessa medel förvaltas under former som i viss utsträckning är reglerade i lag.

En försäkring innebär ett åtagande gentemot den försäkrade. Detta åta­gande har ett visst värde. Ett belopp motsvarande värdet av åtagandet skall enligt försäkringsrörelselagen (1982:713, FRL) placeras i vissa angivna dll­gångar med hänsyn till kravet på trygghet för de försäkrade.

Försäkringsföretag skall i balansräkningen under rubriken "Försäkrings­tekniska skulder" ange värdet av ansvarigheten för löpande försäkringar Ett belopp som motsvarar den försäkringstekniska skulden skall placeras i vär­dehandlingar främst i form av obligationer utgivna av stat, kommuner m. fl. En viss del av beloppet (20 %) tillhör den "fria sektorn" och tillåts vara pla­cerad i andra tillgångar än de nyss nämnda - dock inte i aktien Bolagen är skyldiga att avsätta årsvinsten till återbäringsfonden som också redovisas som en skuldpost i balansräkningen. Fri placeringsrätt råder avseende kapi­talet i äterbäringsfonden - dock med den inskränkningen att försäkringsbo­lag inte får äga aktier motsvarande mer än 5 % av antalet röster i ett aktiebo­lag. Undantag görs för vissa dotterbolag vars verksamhet är förenlig med försäkringsrörelse.

6.10.4 Skattereglerna

P-försäkring

Huvudprincipen för beskattning av livförsäkringsföretag är att P-försäk-ringskapitalet skall ses som en form av uppskjuten inkomst för försäkringsta­garen.

Försäkringstagaren får således avdrag vid inkomsttaxeringen för det kapi­tal som han "sätter in" i försäkringen. Detta kapital förvaltas utan beskatt­ningskonsekvens hos försäkringsföretagen. När utbetalningar från försäk­ringen sker utgör de skattepliktig inkomst av tjänst hos mottagaren.

Den del av livförsäkringsföretagets förvaltning som avser pensionskapital

undantas från beskattning. I deklarationen redovisar företagen sin totala

nettointäkt av fastighets- och kapitalförvaltning och fördelar denna på en

skattepliktig och en icke skattepliktig del. Fördelningsgrunden utgörs av för­

säkringsstockens fördelning pä pensions- och kapitalförsäkring. Detta inne­

bär att försäkringsföretagens samtliga intäkter och kostnader för P-försäk-

ringar ligger utanför beskattningsområdet medan K-försäkringssidan be-

479

skattas.

K-försäkring

Prop. 1989/90:110

För K-försäkring medges försäkringstagaren - till skillnad frän vad som gäl­ler för P-försäkring- inte avdrag för inbetalt belopp vid inkomsttaxeringen. Utbetalade belopp beskattas inte.

Jag nämnde tidigare att avkastningen pä K-försäkringskapitalet beskattas hos försäkringsföretaget. Beskattningen sker enligt en schablon.

Som bruttointäkt tas upp intäkten av kapital- och fastighetsförvaltning samt vissa särskilt uppräknade intäkter såsom vinst vid försäljning eller upp­skrivning av annan tillgång än inventarier eller anläggningstillgångar dvs. vinst vid försäljning av omsättningstillgångar

Från intäkterna får avdrag göras för bl.a. skuldränta och andra avdrag som medges vid innehav av fastigheter enligt 25 S KL.

Vidare medges ett procentavdrag om 5 % av resterande bruttointäkt.

Därjämte medges ett antalsavdrag, eller "styckeavdrag". Antalsavdraget uppgår till 3 promille av basbeloppet för taxeringsåret per varje direkt teck­nad personförsäkring.

Slutligen finns den s. k. spärregeln som medger avdrag i syfte att förhindra att skattekravet blir för stort. Den fungerar så att värdet av anstaltens till­gångar (marknadsvärdet) jämförs med summan av de försäkringstekniska skulderna för olika försäkringsslag uppräknade med olika procenttal. Om jämförelsen visar att tillgångarnas värde understiger skulderna medges ytter­ligare avdrag med ett belopp motsvarande fem gånger skillnaden.

Den formella skattesatsen vid den statliga taxeringen uppgår till 50 %. Den faktiska skattesatsen brukar uppskattas till ca 40 %.

6.10.5 Pensionssparandets fondering

Bakgrund

Försäkringssparandet sker till mycket stor del inom ramen för avtal om tjänstepensionsförsäkring, dvs. försäkringar på grund av anställningsavtal. Sädana kan finnas dels pä grund av individuella anställningsavtal men också - vilket är det vanligaste - på grund av kollektivavtal.

Huvuddelen av det kollektiva pensionssparandet sker enligt ITP-planen (industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän). Planen grundar sig på en överenskommelse mellan privattjänstemannakartellen (PTK) och Svenska arbetsgivareföreningen (SAF). ITP-planen kan tillämpas också av arbetsgivare utanför arbetsgivarorganisation genom att de tecknars.k. häng-avtal. Arbetsgivare som inte är bunden av kollektivavtal kan utfästa förmå­ner som helt överensstämmer med ITP-planen och teckna försäkringsavtal med försäkringsbolaget SPP, ömsesidigt (SPP) för att trygga utfästelserna.

Även inom LO/SAF-området finns motsvarande avtal om pension - den särskilda tilläggspensionen - STP. Den ingår som en del av kollektivavtalspa­ketet benämnt AMF-försäkringarna. Även här finns möjlighet till hängavtal och försäkringsavtal som sluts med AMF som försäkringsgivare.

Utfästelse om tjänstepension kan också göras utan tryggande, dvs. utan

särskilt sparande. Detta är fallet för de flesta utfästelser om tjänstepension

inom stat och kommun. Även privata arbetsgivare kan emellertid göra pen-

480

sionsutfästelser utan att trygga dessa. I de fallen erhålls avdrag för pensions-    Prop. 1989/90:110 kostnader när pensionen utbetalas - s.k. direktpension.

Fondering

Utfästa pensionsförmåner kan tryggas - säkerställas - på vissa angivna sätt. För privatanställda som pensioneras enligt allmän pensionsplan gäller i hu­vudsak de ovan nämnda avtalspensionerna. Där anges tryggandeformerna i resp. pensionsplan. Kravet på säkerhet för utfästelsen tillgodoses genom att pensionsordningarna innefattar högre eller mindre grad av fondering av me­del för att möta utbetalningskraven - för att utfästelserna skall kunna infrias.

För statsanställda och kommunalt anställda sker inte något särskilt tryg­gande. I detta sammanhang anses det vara ett tillräckligt tryggande att staten eller kommun garanterar utfästa pensionen

Pensionsplanerna är uppbyggda på olika sätt beroende på vilket reserve-ringssystem som används.

För folkpensionen tillämpas fördelningssystemet som bygger pä att man för varje år tar ut så mycket pengar som behövs för att klara årets utbetal­ningar ATP liknar ett fördelningssystem men avgifterna till ATP har varit större än utbetalningarna för pensionen Därigenom har betydande fonder-AP-fonderna-kunnat byggas upp. Inom ITP-planen tiWämpaspremiereserv­systemet som innebär att en premiereserv byggs upp för varje utfästelse. Pre­miereserven utgör värdet av den samlade utbetalningsansvarigheten. Syste­met innebär en successiv avsättning - allteftersom pensionsborgenärens rätt till förmåner inträder, dvs. allteftersom förmånerna tjänas in. ITP-planen in­nebär alltså en viss form av individuell försäkring inom det kollektiva syste­met. Inom STP tillämpas det s.k. kapitaltäckningssystemet. Detta bygger på att de anslutna arbetsgivarna kollektivt ansvarar för kostnaderna. Varje år beräknas kapitalvärdet av alla framtida pensioner för den åldersgrupp som går i pension under året. Uttag av detta värde sker sedan genom en premie­sättning som kollektivt fördelas mellan de anslutna arbetsgivarnas årslöne-summon

Skillnaden mellan de tre systemen är framför allt behovet av fondering. Premiereservsystemet ger upphov till de största kapitalbildningarna efter­som fonderingen där sker med utgångspunkt från längre ddsperioder än inom kapitaltäckningssystemet. Fördelningssystemet kräver inte någon fondbildning.

6.10.6 Kollektivt pensionssparande för avtalspension

Tryggande former

Tryggande kan ske genom försäkring i försäkringsföretag, avsättning till

pensionsstiftelse och genom kontoavsättning - i förening med kreditförsäk­

ring. Det är endast dessa tryggandeformer som medför avdragsrätt - inom

vissa ramar som anges av de kvantitativa villkoren i KL - för den kostnad

som avsättningen medför. Valet av tryggandeform är beroende dels av ar­

betsgivarens egen bedömning av hur han anser att tryggandet lämpligen bör

ske men också - om allmän pensionsplan tillämpas - av vilka tryggandefor-

48]

mer som godtas enligt pensionsplanen.

31 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Försäkring

Prop. 1989/90:110

Om tryggande sker i form av försäkring innebär det att arbetsgivaren köp,;r en P-försäkring och betalar löpande premier. Det utbetalade beloppet läm­ nar då arbetsgivarens förmögenhet och förvaltas hos försäkringsföretaget som också övertar ett försäkringsansvan

Avsättning tid pensionsstiftelse

Med en pensionsstiftelse avses en av arbetsgivaren grundad stiftelse med uteslutande ändamål att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller deras efterlevande. En stiftelse har inte rätt att själv utfästa pension. För att avdrag skall få ske för avsättningen fordras att stiftelsen är en sådan pen­sionsstiftelse som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfäs­telse m.m. (TrL).

Pensionsstiftelser är inskränkt skattskyldiga. De är skattskyldiga endast för inkomst av fastighet. Denna inskränkning i skattskyldigheten kan emel­lertid gå förlorad om stiftelsen under längre tid inte bedrivit eller inte kan förväntas bedriva verksamhet som skäligen svarar mot dess avkastning pä tillgångarna.

En stiftelse kan ta emot såväl obeskattade som beskattade medel. Vanli­gast är givetvis att arbetsgivarna avsätter medel inom det avdragsutrymme som gäller i dag. Medlen förvaltas av stiftelsen som är en särskild juridisk person vid sidan av arbetsgivaren.

När en arbetstagare avgår med pension betalar arbetsgivaren ut denna pension med avdragsrätt och vänder sig till stiftelsen med en begäran om gottgörelse för den utbetalade pensionen. Gottgörelsen utbetalas till arbets­givaren - för vilken gottgörelsen utgör skattepliktig intäkt. Särskilda regler gäller för det fallet att en stiftelse innehåller såväl beskattade som obeskat­tade medel.

Arbetsgivaren har även rätt till gottgörelse för andra utgifter såsom köp av pensionsförsäkring och vissa andra utgiften

Avsättning på konto iföretaget

Arbetsgivaren kan ta upp åtaganden enligt allmän pensionsplan som skuld under rubriken "Avsatt till pensioner". Arbetsgivaren har rätt till avdrag för avsättningen på kontot intill pensionsreserven - upp till värdet av den skuld som pensionsutfästelserna innebän Avdrag medges dock endast om utfästel­serna är kreditförsäkrade. Avdragsrätt medges även för kostnader för för­måner som utfästs utan att allmän pensionsplan dllämpas men som "ryms inom" allmän pensionsplan.

När arbetsgivaren betalar ut pension innebär detta att skulden för utfästa pensioner sjunken Om inte några nya utfästelser görs - bortsett frän skuld­uppräkningen - kommer därmed avsättningen pä kontot att överstiga värdet av kvarvarande pensionsutfästelsen Detta överskott- "disponibla pensions­medel" - mäste återföras till beskattning med lägst en tiondel per år i 10 år, "avtappning av disponibla pensionsmedel".

Sammanfattningsvis är systemet tänkt att fungera sä att balans uppkom-

482

mer emellan de tre tryggandeformerna försäkring, stiftelse och konto. I de fall arbetsgivaren låtit försäkra sin utfästelse erhåller han avdrag vid premie­betalningen. I de fall han pensionerar i egen regi fungerar de avdragsgilla resp. skattepliktiga betalningsströmmarna sinsemellan sä att tryggandefor­merna blir likvärdiga.

Dagens regelsystem medför att pensionssparande gynnas kraftigt jämfört med sparande i K-försäkring. Defta gäller i än högre grad jämfört med direkt sparande i bank, aktier eller liknande. Sparande i K-försäkring är i sin tur i många fall skattemässigt gynnat jämfört med sparande i bank men missgyn­nat jämfört med sparande i exempelvis aktier som innehas i tvä är eller men De nuvarande reglerna är sålunda inte neutrala mellan olika former av spa­rande.

Prop. 1989/90:110

6.10.7 Avkastningsskatt på pensionsmedel

Mitt förslag: Livförsäkringsföretag skall vara skattskyldigt för avkast­ning av pensionsförsäkringskapitalet.

Motsvarande skall gälla för pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Avkastningsskatt skall utgå även för arbetsgivare som avsatt medel på skuldkonto "Avsatt till pensioner".

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Helt övervägande negativt mottagande. Försäkrings­inspektionen godtar skälen för skatten (likformighet m.m.) men påpekar ett flertal risker, framför allt med hänsyn till pågående Europa-anpassning. In­spektionen menar - som många andra - aft förslaget påverkar sparandet i Sverige negadvt. Inspekdonen föreslår slutligen att undantag görs för vissa smärre förvaltare som hanterar speciella försäkringar (vissa mindre under­stödsföreningar som betalar ut endast blygsamma pensionsbelopp).

Riksgäldskontoret tar inte ställning till införandet av skatten, men påpekar att den innebär ett incitament för kapitalet att söka sig dll lägavkastande till­gångar och därmed störa marknadens funktion. Riksgäldskontoret föreslår en annan beskaftningsteknik - nämligen beskattning även av värdehöj­ningen.

Riksbanken tillstyrker likformigheten men tar också upp riskerna med för­ändrad placeriiigspolitik hos förvaltarna.

Aktiefrämjandet avstyrker med hänsyn till dagens låga sparkvot. Motsva­rande synpunkter lämnas av Finansbolagens Förening, SACOISR, FAR och-Grossistförbundet Svensk Handel.

LO anser aft skattesatsen är för läg. TCO godtar beskattningen men en­dast på privat pensionsförsäkring.

Remissinstanser inom försäkringsbranschen avstyrker och hänvisar dll långsiktighet, bundenhet, trygghet. Branschorganisationernas liksom nä­ringslivsorganisationers som Näringslivets skattedelegation, SAF, Svenska livförsäkringsbolags riksförbund och SPP inställning innebär sammanfatt­ningsvis att man - liksom även TCO gjort - poängterar den principiella skill-

483

nåden mellan privat försäkring och kollektivavtalade tjänstepensioner att i Prop. 1989/90:110 sistnämnda förekommer ingen avkastning som kommer den enskilde till del, utöver värdesäkringen. Branschen, särskilt Försäkringsbolaget Pensionsga-ranU, ömsesidigt (FPG) och Pensionsregistreringsinstitutet (PRI) påpekar också en hel del tekniska brister i RINK:s förslag- särskilt vad avser beskatt­ning av tryggandeformen skuldföring. I den delen anförs att det inte är möj­ligt att avskilja en viss förmögenhetsmassa i företaget som pensionskapital. RINK:s förslag grundar sig alltså pä ett artificiellt avkastningsmått. Närings­livets skattedelegation och FPG påpekar att just detta moment i skatten le­der till att bolag utan avkastning eller med negativt resultat ändå skulle be­tala avkastningsskatt. Vidare anför bl.a. SAF att skatten slår oneutralt: på STP (kapitaltäckningssystem) blir belastningen inte sä stor som t. ex. på ITP (premiereservsystem) och på statlig och kommunal pension sker ingen be­skattning alls (fördelningssystem). Vad gäller kontoavsättning innebär en skatt en omedelbar fördyring för arbetsgivarna. I fonderade system uppträ­der emellertid fördyringen inte genast utan först med några års eftersläpning på grund av att skattekostnaden inledningsvis kan tas ur överskottsmedel. Bl.a. SPP anför att effekten av skatten kan bli att arbetsgivare övergår till direktutbetalningar av pension och avstår från tryggande eller att man över­ger kontoavsättningssystemet.

Folksam godtar RINK:s motiv för en avkastningsskatt men menar att för­slaget missgynnar pensionssparandet och föreslår därför att förslaget i denna del ses öven Folksam understryker dock att om en avkastningsskatt över hu­vud taget skall ingå som en del i det framtida pensionssparandet bör en sådan skatt inte beräknas på den del av avkastningen som är nödvändig för de ut­fästa pensionerna - i regel 4 %.

Liknande synpunkter förekommer också hos en del övriga instanser (bl.a. SPP): värdesäkringsdelen bör inte omfattas av avkastningsskatt.

RSV menar att beskattningen av kontoavsättningar är för komplicerad och föreslår en mera schabloniserad beskattning.

SPP nämner att en annan effekt av skatten är att premierna behöver ökas eller att pensionerna minskas.

Skälen för mitt förslag: Utgångspunkten för mitt förslag är att beskatt­ningen skall vara neutral mellan privatpersoners direkta sparande och för­säkringssparande. Enligt min mening finns det inte anledning att betrakta olika typer av pensionssparande som så avvikande från annat sparande att pensionssparandet helt bör undgå beskattning under sparandetiden - så som sker i dag. Inte heller anser jag att den skillnad som föreligger mellan en rent privat individuell P-försäkring och en tjänstepensionsförsäkring bör vara ett skäl för att undanta en viss del av pensionssparandet frän beskattning. Skill­naden består framför allt i att tillväxten av tjänstepensionskapitalet inte till fullo kommer den enskilde till del. Han är tillförsäkrad en viss pension enligt ett pensionslöfte - en pensionsutfästelse. Vad som kan tillkomma honom därutöver t. ex. genom en gynnsam avkastning används framförallt till vär­desäkring av pensionen men kommer i övrigt arbetsgivaren till del genom en lägre premiesättning. I ett vidare perspektiv kan även denna effekt betraktas som en sparandeeffekt - dock inte en effekt som berör hushållssparandet.

Mänga remissinstanser har för övrigt tagit upp frågan om förslagets effekt på sparandet. Även i den delen anser jag det vikdgt att se frågan i ett vidare perspektiv. Utgångspunkten för förändringen är att kapitalet inte beskattas alls i dag. Varje förslag till beskattning innebär från den utgångspunkten en försämring. Man bör dock ta hänsyn till att reformens huvudinriktning är spargynnande genom att direkt sparande kommer att beskattas med en pro­portionell statlig skatt på 30 %, vilket skall jämföras med att samma spa­rande i dag beskattas med den marginalskattesats som gäller i det enskilda fallet. Reformen innebär sålunda en rejäl sänkning av skatteuttaget på i dag skattemässigt missgynnade sparformer - främst banksparande.

Jag håller med remissinstanserna om att pensionssparandet bör särbe­handlas. RINK föreslog en lägre skattesats för detta sparande. Särbehand­lingen bör inte sträcka sig så långt som till skattefrihet. Enligt min mening är det också påkallat att göra en viss skillnad mellan olika typer av pensionsspa­rande i den meningen att alla inte bör beskattas med samma skattesats. Jag återkommer senare till den frågan.

Pensionssparande i försäkring

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Livförsäkringsföretag skall vara skattskyldigt till avkast­ningsskatt. Skatteunderlaget skall vara nettointäkten av företagets kapital- och fastighetsförvaltning beräknad enligt reglerna för in­komstslaget näringsverksamhet vid taxering enligt lagen om statlig in­komstskatt.

Avgångsbidragsförsäkring (AGB) skall vara undantagen från be­skattning.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt, utom såvitt avser AGB.

Remissinstanserna: Som tidigare nämnts har en del remissinstanser påtalat risken för att företagen ändrar sin placeringspolitik och övergår till att pla­cera kapitalet i tillgångar som inte ger hög direkt avkastning.

Skälen för mitt förslag: Huvudinriktningen i förslaget är att det nu ifråga­varande indirekta sparandet bör beskattas på samma sätt som direkt spa­rande. Därav följer att livförsäkringsföretagen borde vara skattskyldiga un­der inkomst av kapital.

Livförsäkringsföretagen är emellertid skyldiga att tillämpa de redovis­ningsprinciper som följer av bokföringslagen och god redovisningssed, me­dan beskattningen inom inkomstslaget kapital föreslås ske med tillämpning av kontantprincipen (avsnitt 6.2.6). Beskattning av livförsäkringsföretagen i inkomstslaget kapital skulle också medföra att de skulle bli de enda juridiska personer vars inkomster beskattades i detta inkomstslag.

Livförsäkringsföretagens avkastning pä pensionskapitalet bör därför be­skattas med tillämpning av reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet.

Remissynpunkterna om att detta förslag skulle kunna medföra en föränd­rad placeringspolitik kan vara befogade med hänsyn till att avkastningsskat­ten beräknas på realiserad värdestegring. Enligt min mening är det dock tro­ligt att denna förändring inte kommer att bli alltför betydande med hänsyn till att FRL slår fast hur kapitalet skall placeras - i varje fall till den del som

485

avser bundna fonden Man bör också ta med i bilden den prisförändring som Prop. 1989/90:110 skulle komma att inträffa om placeringspolitiken inriktar sig på lägavkas­tande tillgångar med stadig värdehöjning. Den alternativa nytta förvaltaren kan ha av en sådan placering blir mindre om tillgången i fråga har ett reellt sett för högt inköpspris. Jag har i och för sig förståelse för riksgäldskontorets förslag om att beskattningen skulle omfatta även orealiserad värdestegring. Detta skulle emellertid innebära ett alltför stort avsteg från grundprincipen i övrigt beträffande vinstberäkning och skulle dessutom avvika från vad som gäller för direktsparandet.

Här finns anledning att ta upp ytterligare några frågor Den första gäller livförsäkringsföretagens rätt att ta emot utdelning skattefritt resp. deras rätt att ge och ta koncernbidrag med skattemässig verkan. Av de skäl jag nyss nämnde är det angeläget att beskattningen så långt möjligt ger ett neutralt utfall i förhållande till beskattningen av direktsparande. Det saknas därför anledning att ge företagen rätt att ta emot skattefri utdelning eller ge och ta koncernbidrag med skattemässig verkan. Det förhållandet att avkastnings­skatten är en i förhållande till dagens läge ny beskattning förändrar inte si­tuationen. Även i dag sker viss beskattning av livförsäkringskapitalet - K-försäkringskapitalet - utan att företagen har denna rätt.

Jag vill här dessutom ta upp den särskilda avgångsbidragsförsäkringen, AGB.

AGB är en K-försäkring. Ursprungligen antogs antalsavdraget innebära att någon faktisk beskattning inte skulle uppkomma. Det visade sig emeller­tid med tiden att antalsavdraget inte var tillräckligt för att beskattning skulle undvikas. Av det skälet bestämdes att den del av en försäkringsrörelses kapi­tal- och fastighetsförvaltning som belöper på AGB skulle behandlas som P-försäkringskapital. Området för P-försäkringsbeskattningen utvidgades dä till att avse även AGB - trots att den inte var en P-försäkring.

Inte heller i det nya systemet bör denna försäkring beskattas.

Avsättning på konto iföretag

Mitt förslag: Beskattningsunderlaget utgörs av det bokförda värdet av pensionsskuld vid ingången av beskattningsåret som är avsatt med av­dragsrätt. Skatten utgör en avdragsgill kostnad vid inkomsttaxe­ringen.

RINK:s förslag: Arbetsgivare som avsatt medel på konto "Avsatt till pen­sioner" skall vara skattskyldig för en del av ökningen av pensionsskulden. Beskattningsunderlaget skall vara 125 % av den del av ökningen som avser dels uppräkning med hänsyn till inflationen, dels uppräkning med tiUämp­ning av den försäkringstekniska beräkningsräntan. Beskattningsunderlaget skall beskattas med en skattesats på 20 %. Påförd skatt skall utgöra avdrags­gill kostnad vid arbetsgivarens inkomstbeskattning.

Remissinstanserna: Utöver den allmänt kritiska inställning som tidigare redovisats har en hel del tekniska invändningar framförts. FPG har anfört att de avsatta pensionsmedlen skulle träffas av en skatt som helt saknar sam-

486

band med den faktiska avkastningen på pensionskapitalet. FPG anför som Prop. 1989/90:110 alternativ att rörelsebeskattning i stället borde införas för livförsäkringsföre­tag - med oförändrade regler för kontoavsättningarna. Därmed skulle den avkastning företagen har utöver pensionsskuldökningen bli föremål för van­lig inkomstbeskattning. I livförsäkringsföretagen skulle motsvarande in­träffa för den avkastning som går utöver ökningen av de försäkringstekniska skulderna. FPG påpekar vidare att avkastningsskatten - om den införs -nödvändigtvis måste begränsas till den avkastning som skett på medel av­satta med avdragsrätt. Det gäller skuldföring som skett under rubriken "Av­dragsgilla pensionsåtaganden" och som skett med avdragsrätt enligt över­gångsbestämmelserna till 1975 års lagstiftning pä området. FPG anmärker vidare att uppräkningen av pensionsskulden sker med hänsyn till många olika faktorer Det skulle i fortsättningen inte vara fråga om att endast ge en bild av skuldens förändring, utan om beräkningar som direkt kommer att ligga till grund för beskattning. PRI menar att förslaget skulle innebära oöversdgliga praktiska svårigheter vad gäller att ta fram ett korrekt beskatt­ningsunderlag. Såväl FPG som PRI har dessutom påpekat de särskilda svå­righeter som kan uppkomma för skattskyldiga som inte tillämpar FPG/PRI-systemet. RSV menar att skatten är komplicerad och föreslår alternativt en schabloniserad beskattning med pensionsskulden som underlag.

Skälen för mitt förslag: För att uppnå likformighet mellan olika tryggande­former bör även avkastningen pä pensionssparande vid kontoavsättningar beskattas. Kontoavsättningen är emellertid dll sin konstruktion av väsentligt annan karaktär än annat pensionstryggande. Sålunda är det t.ex. inte möjligt att avskilja en viss kapitalmassa som pensionskapital. Det avsatta beloppet blir kvar bland arbetsgivarens övriga arbetande kapital i bolaget.

Innan jag kommer in på hur mitt förslag närmare utformats skall jag redo­göra för hur kontoavsättningssystemet fungerar i stora drag.

Inom det kollekdvavtalsreglerade området finns möjlighet att trygga ITP-planens älderspensionsdel genom avsättning på konto i kombination med kreditförsäkring hos FPG. Nuvärdet av pensionsutfästelserna beräknas av PRI. Systemet kallas därför FPG/PRI-systemet.

Kontoavsättning innebär att arbetsgivaren tar upp gjorda pensionsutfäs­telser vilka ännu inte infriats som en skuld till de anställda. Därigenom kom­mer kostnaderna för framdda pensionsbetalningar principiellt sett att bok­föras när de uppkommer, dvs. när de intjänas. I stället för att säkerställa de framtida pensionsutbetalningarna genom att betala premier till ett försäk­ringsföretag - exempelvis SPP - behåller arbetsgivaren medlen. Detta kan ses som att arbetsgivaren lånar av de anställda. Räntan pä pensionsskulden betalas emellertid inte ut löpande till de anställda, utan läggs till skulden för utbetalning i form av pension. Skulden skrivs varje år upp med ett belopp motsvarande förräntningen.

Uppräkningen av pensionsskulden grundas inte på den faktiska avkast­ningen på de medel som arbetsgivaren på detta sätt kan sägas ha lånat av innehavarna till pensionsrätdgheterna. Systemet är i stället utformat så att uppräkning - motsvarande bl.a. räntan på skulden inkl. inflationsuppräk­ning- varje år skall ske enligt vad som meddelas av FPG/PRI i de fall avsätt-

ning gjorts enligt FPG/PRI-systemet. Denna ränteuppräkning beräknas som    Prop. 1989/90:110 en procentsats som tar hänsyn dels till inflationen, dels vissa räntefaktoren I uppräkningen ligger även en del andra hänsyn som inte kan hänföras till någon avkastning.

Avkastningen på de avdragsgilla pensionsavsättningarna beskattas inte enligt nuvarande regien Företaget fär avdrag för ränteuppräkningen. Det innebär att inte heller ränteuppräkningen av pensionsskulden beskattas.

Grunden för den föreslagna beskattningen är givetvis inte någon fakdsk kapitalavkastning. Beskattningsunderlaget måste i stället utgöras av den av­kastning som kan sägas ligga i tryggandeformen.

Detta synsätt kräver dock att man kan finna ett godtagbart mått pä denna avkastning. En lösning vore givetvis att använda skulduppräkningen - rän­teuppräkningen - så som RINK föreslagit. Remisskritiken av detta förslag har dock visat sig vara befogad av många skäl bl.a. rent tekniska. Min slut­sats är därför att RINK:s alternadv dll beskattning är behäftat med alltför svåra problem, som delvis sammanhänger med att RINK av likformighets­skäl försökt att konstruera en inkomstskatt med skulduppräkningen som ett slags mått på en avkastning. Situationer kan emellertid inträffa som innebär att ett sådant mått ger felaktiga värden. Dessutom innebär förslaget ett hän­synstagande dll SPP:s uppräkning som sedan korrigeras med 125 % - dvs. med en uppräkning som utgår från att avkastningsskatten för SPP:s del verk­ligen slår igenom med 20 %. Vidare uppkommer frågor om hur beskatt­ningen bör gå till i fall där ett antal pensionsutfästelser faller bort och nya utfästelser kommer dll.

Systemet är alltså tekniskt komplicerat och en beskattning enligt RINK:s förslag skulle medföra behov av tämligen exakta uppgifter om hur beräk­ningen av de skilda delarna i skulduppräkningen har skett. Jag inser att detta kan innebära stora problem redan i de fall att den skattskyldige dllämpar FPG/PRI-systemet och alltså kan få hjälp av PRI. Det blir vidare ännu svå­rare för skattskyldiga med kontotryggade pensioner utanför detta system att pä ett någorlunda enkelt sätt skaffa sig tillräckliga uppgifter för en korrekt beräkning av underlaget. Det finns således en stor risk för onödiga kompli­kationer.

Jag anser sålunda att det förslag RINK lämnat i och för sig innebär den sakligt sett mest tillfredsställande lösningen men enligt min mening kan de tekniska problem som är förknippade med en sådan lösning komma att för­anleda att utfallet av beskattningen alltför mycket skulle avvika frän beskatt­ningen av de andra två tryggandeformerna.

Jag anser därför att RINK:s förslag bör överges. I stället måste man enligt min mening söka sig fram till ett motsvarande beskattningsresultat genom en tämligen enkel schabloniserad beskattning så som RSV föreslagit. Grunden för den beskattningen bör i stället för varje års uppräkning vara pensions­skuldens bokförda värde vid ingången av varje beskattningsån Som FPG på­pekat bör beskattning träffa endast såvitt avser skuld som är avsatt med av­dragsrätt. FPG:s påpekande har fog även vid den från RINK avvikande lös­ningen. Underlaget för skatten skall därför utgöras av värdet av den pen­sionsskuld som är avsatt med avdragsrätt. Skuldbeloppet är lätt konstater-

bart och kan därmed utgöra ett beskattningsunderlag som kan användas av alla med kontotryggad pension oavsett om de har hjälp av PRI eller om de har kontotryggad pension utanför detta system. Vidare underlättas hante­ringen för PRI och slutligen undviks ytterligare en del av de problem som t.ex. FPG tar upp i sitt remissyttrande.

Mitt förslag till beskattning för pensionstryggande har visserligen vissa brister i systematiskt hänseende men innebär samtidigt en betydande förenk­ling i förhållande till RINK:s förslag.

Motiven för beskattningen är fortfarande önskemålet om likformig be­skattning. Därmed följer givetvis att skattesatsen måste avvägas så att netto­resultatet av beskattningen blir detsamma som RINK avsäg med sitt förslag-nämligen att tryggandeformen inte blir annorlunda beskattad än andra tryg­gandeformen

Pensionsskuldens bokförda värde innehåller moment som i och för sig inte kan sägas ha med en beräknad avkastning att göra. Inte heller RINK tog med samtliga faktorer i sitt förslag till skatteunderlag. Detta förhållande ta­lar för att skattesatsen måste avvägas med försiktighet.

Skatten kommer att innebära en omedelbar kostnad för arbetsgivare med kontoavsättning, medan effekterna i fråga om kapitalsamlingar med över­skottsmedel kommer att bli fullt ut märkbara först med några års eftersläp­ning. Jag anser dock inte detta tala för någon särskild undantagsregel. Skat­ten innebär en omedelbar kostnad för alla tryggandeformer och slår därmed lika för alla. Det är en annan sak att vissa tryggandeformer kan ta ut skaften via överskottsmedel. Det förhällandet visar inte att det ligger något systema­tiskt fel i denna typ av skattläggning.

Prop. 1989/90:110

6.10.8 Skattesats avseende pensionsmedel

Mitt förslag: Skattesatsen skall vara 10 % för avkastning på tjänste­pensionskapital och 15 % för avkastning på övrigt pensionskapital. Dessa skattesatser skall gälla för såväl försäkringsföretag som för pen­sionsstiftelsen Skattesatsen vid kontotryggande skall vara 1,1 % av pensionsskuldens bokförda värde vid beskattningsårets ingång.

RINK:s förslag: Skattesatsen skall vara 20 % för avkastningen på pen­sionskapital. Någon skillnad mellan olika former av pensionering görs inte.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har avstyrkt beskattning och därmed inte tagit särskild ställning till skattesatsen. LO har anfört att den är för låg. TCO har efterlyst särbehandling av tjänstepensioneringen gentemot den privata pensionsförsäkringen.

Skälen för mitt förslag: Jag har tidigare sagt att strikt neutralitet i beskatt­ningen mellan direkt sparande och pensionssparande kräver att det sist nämnda sparandet beskattas enligt samma regler och med samma skattesats som direkt sparande. Detta innebär att försäkringssparandet egentligen skulle beskattas med en skattesats på 30 %.

Det finns emellertid argument för att skatteuttaget på pensionssparandet bör vara lägre än vad som följer av en strikt neutral beskattning. Det finns

489

dessutom skäl för ytterligare en skillnad - nämligen mellan det sparande som Prop. 1989/90:110 sker i form av tjänstepensionsförsäkring och det som sker i "vanlig" privat pensionsförsäkring. För det första bedömer jag det som särskilt angeläget att i sparstimulerande syfte frångå kravet pä strikt neutral beskattning och tillämpa en lägre skattesats än den generella inom kapitalbeskattningen (30 %) pä avkastningen pä pensionssparande. Jag anser att defta är befogat även pä grund av att detta är ett långsiktigt och bundet sparande. Pensions­sparandets särskilda villkor talar sammantaget för att en lägre skattesats ge­nerellt sett bör tillämpas på pensionssparandet vilket RINK också föreslagit (20 %).

Jag menar dock - liksom några av remissinstanserna - att det måste göras en uppdelning av pensionskapitalet som tar hänsyn dll skillnaden mellan olika pensionsförsäkringar De skillnader som finns mellan tjänstepensione­ring och övrig privat pension talar för att förstnämnda pension borde beskat­tas med en ytterligare lägre skattesats. Den vikdgaste skillnaden är att den tjänstepensionerade har rätt till ett visst pensionsbelopp enligt arbetsgiva­rens utfästelse. Den enskilde fär dä denna pension jämte den värdetillväxt som utgör värdesäkring. Försäkringsföretagets avkastning därutöver kom­mer däremot arbetsgivaren till del i form av premiereduktion. För övrig pri­vat pension är den enskildes resultat tydligare knutet till avkastningen.

Förenklat kan man säga att den som köper en privat pensionsförsäkring betalar en premie och kan sedan fä ut huvuddelen av premien jämte all den avkastning som kapitalet givit. Vid tjänstepension fär den enskilde enbart ut vad som faktiskt är utfäst jämte värdesäkring.

En tillkommande omständighet är att huvuddelen av tjänstepensionsom­rådet omfattar kollektivavtalsreglerade pensioner - där det individuella in­slaget och den individuella möjligheten att påverka den egna pensionen inte finns. ITP-planen har nyligen omförhandlats. Ett resultat av omförhand­lingen har blivit att ITP-planen öppnas för mera individuella lösningar i vissa löneskikt. En sådan utveckling förändrar dock inte mitt principiella synsätt på tjänstepensionsomrädet.

Jag anser således att man bör göra skillnad mellan tjänstepension och öv­rig pension. Det torde inte innebära några stora tekniska svårigheter för för­säkringsföretagen att göra denna uppdelning av sitt P-försäkringskapital. Det torde vara tillräckligt att uppdelningen görs med utgångspunkt från vilka som är betalningsansvariga eller premieaviserade.

Jag menar att de skäl för en avvikande skattesats som RINK föreslog har sådan tyngd att man bör sänka den högsta skattesatsen till hälften av 30 % -dvs. till 15 %. Skattesatsen för tjänstepension bör vara ytterligare lägre. Mitt förslag är en skattesats på 10 % pä tjänstepensionsomrädet.

1 detta sammanhang uppkommer frågan om hur egenföretagarens pension skall behandlas. Det vore i och för sig rimligt att även dennes P-försäkring skulle betraktas som tjänstepension, med hänsyn till pensionens anknytning till förvärvsverksamhet. Egenföretagarens försäkring är dock identisk med den vanliga försäkringsprodukten. Av tekniska skäl bedömer jag det därför inte möjligt att pä ett tillfredsställande sätt avgöra om försäkringen i varje enskilt fall är en sådan försäkring eller en vanlig privat P-försäkring. Det är

därför inte möjligt att åstadkomma att egenföretagarens försäkring behand-    Prop. 1989/90:110 las pä samma sätt som en tjänstepensionsförsäkring.

Egenföretagarna bör dock kompenseras för detta genom ett differentierat uttag av särskild löneskatt, vilket jag återkommer fill senare.

Förslaget om en skattesats på 10 % innefattar även avkastning i pensions­stiftelsen

För kontoavsättningarna bör likaså motsvarande gälla. Jag har dock tidi­gare föreslagit en typ av beskattning av kontoavsättningarna som väsenthgt avviker från beskattningen av livförsäkringsföretagen och pensionssdftel-serna. Det innebär att skattesatsen för kontoavsättningarna måste avvägas på ett sådant sätt att nettoresultatet blir detsamma som för nyssnämnda två kapitalförvaltare.

Avkastningsskatten för dessa kapitalförvaltare skall träffa bl.a. den reali­serade värdeökningen av tillgångarna. Beräkningen av skattebasen skall ske med tillämpning av reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet.Den rele­vanta kapitalavkastningsjämförelsen torde därför vara det mått som redovi­sas av försäkringsbranschen exkl. orealiserad värdestegring. Denna avkast­ning sedd i relation dll tillgångsmassan värderad enligt bokföringsmässiga grunder (lägsta värdets princip) innebär att livförsäkringsföretagens årliga avkastning i genomsnitt under de senaste fem åren kan uppskattas till knappt 11 %. En avkastningsskatt pä 10 % skulle med detta betraktelsesätt inne­bära en "kontoskatt" uppgående till 1,1 %, varvid hänsyn också tagits till den beräknade avkastningen under år 1990.

Skattesatsen avseende kontoavsättningarna bör därför vara 1,1 % av un­derlaget.

Jag är medveten om att den valda beskattningsmetoden har den nackdelen att den grundas på en uppskattning av den historiska utvecklingen. Av det skälet vill jag här poängtera att utvecklingen på området kontinuerligt bör följas. Vid större konstaterade förändringar av avkastningsutvecklingen bör denna skattesats ändras.

1 gällande rätt finns exempel pä en likartad beskattningsteknik i form av den schabloniserade intäktsberäkningen för utländska skadeförsäkrings­företag - som senast ändrades just på grund av en framställning från bran­schen - där man funnit att dåvarande nivå pä beskattningen kommit att ge ett oriktigt resultat.

6.10.9 Löneskatt

RINK föreslog att s. k. grundavgift - skattedelen av de sociala avgifterna -

skulle utgå vid pensionsutbetalningar i de fall avsättning dll pension hade

kunnat ske med avdragsrätt. Anledningen var att man därigenom uppnådde

ett likformigt uttag av socialavgifter på pensionsområdet. Förslaget skulle

alltså innefatta grundavgift även för de pensioner som har tryggats med av­

dragsrätt. Som jag tidigare redovisat har jag emellertid inte följt RINK:s hu­

vudförslag till lösning av problemet med olikformigt socialavgiftsuttag i den

delen. I stället bör uttaget av grundavgift - som bör få den mera korrekta

beteckningen särskild löneskatt - ske vid intjänandet av pensionen och inte

vid utbetalandet, som RINK hade föreslagit. För det nu aktuella området

49

innebär detta att avdragsgilla pensionsavsättningar bör beläggas med sådan    Prop. 1989/90:110 löneskatt - såväl vid försäkringspremiebetalningar som avsättningar till sdf-telse och konto.

Syftet med mitt förslag till särskild löneskatt är att åstadkomma neutralitet även i socialavgiftshänseende vad gäller alla förvärvsinkomsten Ett förslag pä det nu aktuella området mäste därför omfatta ett sådant uttag såväl vid avsättning dll tryggande som vid direktpensionsutbetalningar - dvs. vid ut­betalning av pensioner som inte föregåtts av särskilt tryggande.

Jag vill här nämna att problemet med olikformigt avgiftsuttag varit ak­tuellt länge i fråga om egenföretagarnas pensionen I dagens ordning gäller att en egenföretagare för att kunna betala till sin egen pensionering först mäste ta ut medel ur sin verksamhet och alltså betala fulla sociala avgifter på detta uttag. Därefter kan han av det uttagna beloppet betala en försäkrings­premie. Motsvarande betalning hade kunnat ske utan socialavgiftsuttag om fråga varit om ett anställningsförhållande, t. ex. om företagaren varit an­ställd i eget bolag och bolaget hade betalat premien.

Jag kommer senare att föreslå att egenföretagarens nu avsedda betal­ningar i det reformerade systemet skall kunna göras med avdragsrätt i in­komstslaget näringsverksamhet - med de beloppsbegränsningar som anges beträffande det allmänna avdraget. Därmed kommer egenföretagaren i detta hänseende att bli likställd med den anställde.

En följd av mitt förslag beträffande löneskatt på förvärvsinkomster är att sådan skatt skall utgå även för pensionsavsättningar som görs i takt med att pensionsrätt tjänas in. Detta innebär i princip att det avdragsgilla beloppet i förvärvskällan bör ligga till grund för löneskatten och i förekommande fall det belopp som betalas ut i pension utan att ha föregåtts av tryggande.

Ett sådant uttag på tjänstepensionsområdet kräver emellertid ytterligare överväganden när det gäller den tekniska utformningen innan ett slutligt för­slag kan presenteras. Till bilden hör även behovet av att på ett lämpligt sätt kompensera egenföretagarna för att deras pensionskapital egentligen borde beskattas med den lägre skattesatsen som jag föreslagit för tjänstepension. Jag avser att föreslå ett differenderat uttag av särskild löneskatt för dessa fall. Jag återkommer således senare i är med författningsförslag om särskild löneskatt på arbetsgivares kostnader för pensionstryggande eller - i fall då pension direktutbetalas - pä motsvarande skatt pä pensionsbeloppet.

6.10.10 Beskattning av K-försäkringskapital

Mitt förslag: Den särskilda beräkningsmetoden för beskattning av K-försäkring slopas, vad avser det särskilda avdraget med viss procent­sats av nettointäkten, antalsavdraget och spärregeln. Någon särskild skattesats föreslås inte för detta kapital, vilket innebär att bolagsskat­tesatsen - 30 % - blir tillämplig.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig i denna del har till­styrkt förslaget.

492

Skälen för mitt förslag: K-försäkringar har frän sparsynpunkt mänga likhe- Prop. 1989/90:110 ter med banksparande, bl. a. genom att såväl sparande i bank som i K-för­säkring sker med beskattade medel. Vid nuvarande regler liknar beskatt­ningen av sparande i K-försäkring också beskattningen av exempelvis bank­sparande. Skillnaden är dock att den nuvarande beskattningen av K-försäk­ringar innefattar vissa schabloniseringan

Sparande i K-försäkring bör av konkurrensskäl inte ha en skattemässigt lika gynnad ställning som sparande i P-försäkring, eftersom P-försäkringen är omgärdad av flera särskilda restriktioner. Det gäller bl.a. årligt avdrags­gillt sparbelopp och första tidpunkt för utbetalning, m.m.

Nämnda skäl talar för att avkastningen på K-försäkringar bör beskattas med samma skattesats som direkt sparande. Jag har i det föregående föresla­git en skattesats för direkt sparande på 30 %. Samma skattesats bör gälla för avkastningen på K-försäkringskapital. K-försäkringskapitalets avkastning beräknas och beskattas enligt reglerna i SIL - vilket innebär att den ordinarie bolagsskattesatsen kommer att tillämpas, dvs. 30 %. Eftersom livförsäk­ringsföretagen inte kommer att kunna göra avsättningar till SURV kommer denna formella skattesats i stort också att bli den faktiska skattesatsen.

Lagrådet har påpekat att det nya systemet för beskattning av livförsäk­ringsrörelse innebär att endast vissa intäkter hos ett livförsäkringsföretag är skattepliktig intäkt och att nettointäkten av den skattepliktiga delen skall be­räknas med tillämpning av reglerna för näringsverksamhet. Lagrådet menar att en sådan reglering av beskattningen borde kompletteras med en regel om hur man skall behandla de kostnader som är gemensamma för såväl den skat­tepliktiga verksamheten som för den del av rörelsen som inte föranleder skatteplikt.

För egen del kan jag hålla med lagrådet om att systemet i detta avseende ser ut att vara bristfälligt. Emellertid bibehåller de nya reglerna dagens ord­ning att den verksamhet som inte ger några skattepliktiga intäkter inte heller skall föranleda några avdragsgilla kostnaden Sålunda är t.ex. influtna för­säkringspremier skattefria, medan å andra sidan utbetalningar på grund av inträffade försäkringsfall inte är avdragsgilla.

De försäkringstekniska grunderna innefattar bl.a. grunder för försäkrings­företagens premiesättning. Grunderna tar hänsyn till gemensamma kostna­der vid premiesättningen. I grundbunden försäkring bestäms nämligen nivån pä premien med hänsyn till försäljningskostnader och övriga driftkostnader, innefattande såväl direkta som gemensamma kostnaden Dessa kostnader beaktas genom ett procentuellt påslag.

Driftkostnadstäckning sker alltså via - de skattefria - premierna. Det sak­nas anledning att därutöver medge avdrag för kostnader som är gemen­samma.

493

6.10.11 Utländska försäkringar

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Premie avseende försäkringssparande i utländskt försäk­ringsföretag skall i vissa fall beskattas.

Skattesatsen skall vara 15 % av premiebeloppet för premier av­seende utländskt försäkringssparande som i övrigt inte beskattas. För premier avseende försäkringssparande i utländska försäkringsföre­tag - som beskattas i utlandet - skall skattesatsen kunna sättas ned med hänsyn dll den skatt som utgår i utlandet. Nedsättning skall - ef­ter ansökan hos RSV - medges med halva eller hela skatten på pre­mien.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt utom såvitt avser skattesatsen.

Remissinstanserna: Försäkringsinspektionen anser att skatten är konkur-renshämmande gentemot udandet och sätter den internationella harmonise­ringen i fråga. i?5V påpekar kontrollsvärigheten, vilken ytterligare poängte­ras av riksbanken. Motsvarande synpunkter kommer frän alla som yttrat sig i denna del. Branschorganisationerna anser att det pä grund av beskatt­ningen av det inhemska försäkringssparandet uppkommer risk för utflytt­ning av kapital till utlandet. En utflyttning som beror på gynnsammare ut­ländsk beskattning och som inte kan hindras- bl.a. på grund av kontrollsvå­righeterna.

Skälen för mitt förslag: Jag har tidigare konstaterat att pensionssparande i utlandet ofta är skattemässigt gynnat. I många fall liknar utländska system det som för närvarande gäller i Sverige.

Genom mitt förslag om avkastningsskatt på pensionsmedel förändras kon­kurrenssituationen gentemot utlandet. Det skulle av skatteskäl i vissa fall kunna bli lönsamt att flytta pensionssparande frän Sverige till utlandet. Den risken är mindre genom att de skattesatser jag nu föreslagit ligger pä en rela­tivt låg nivå. Man kan utgå från att det under överskådlig tid kommer att finnas länder som inte har någon beskattning alls av detta sparande. Man bör dock inte vid en internationell jämförelse utgå frän dessa länder, utan i stället jämföra med vad som kan tänkas vara ett slags genomsnittlig behandling av detta kapital utomlands. Jag inser att det är svårt att finna något egentligt genomsnitt med hänsyn till att de utländska försäkringslösningarna kan av­vika från de svenska men jag anser att det ändå finns fog för påståendet att det inte är en generell regel att livförsäkringskapitalet inte beskattas i ut­landet. Däremot är det dock regel att kapitalet är mer eller mindre gynnat. Den skattesats jag tidigare föreslagit och som kommer att bli den vanligaste jämförelsebasen år 15 %. Den är vald bl.a. mot bakgrund av sådana hän­synstaganden.

Enligt svensk rätt är försäkringar i utlandet skattemässigt K-försäkringar, vilket innebär att avdrag inte medges för premierna och att utfallande belopp inte är skatteplikdga. Detta gäller oavsett om försäkringen i och för sig upp­fyller de svenska kvalitativa villkoren för vad som får klassificeras som en P-försäkring. RSV har rätt att efter ansökan genom dispens förklara att en utländsk försäkring får betraktas som en P-försäkring. Jag föreslår inte några förändringar av dessa regien

494

Den lämpligaste lösningen för att uppnå konkurrensneutralitet gentemot    Prop. 1989/90:110 utlandet torde vara att beskatta insättningar (premier) i försäkringssparande i utlandet. Skattesatsen bör då avvägas så att det behållna beloppet vid spar-periodens slut blir lika stort oavsett om sparandet sker i Sverige eller i ut­landet.

Vid bestämmandet av den skattesats som bör gälla är det nödvändigt att göra ett slags genomsnittsberäkning. Detta på grund av att det svenska för­säkringssparande som kan utgöra basen för beräkningarna beskattas med antingen 15 % (P-försäkring) eller 30 % (K-försäkring). Någon jämförelse med den ytterligare lägre skattesatsen för tjänstepension behöver inte göras, eftersom detta sparande ligger inom Sverige. RINK:s bedömning var att skattesatsen egentligen borde vara 24 % för att neutralitet skulle uppnås. RINK hade då utgått från vad man räknade med skulle bli den effektiva skat­tesatsen med utgångspunkt i den formella (20 %) jämte antaganden beträf­fande faktisk avkastning, spardd, m.m. RINK föreslog 20 % som ett lämp­ligt genomsnitt med utgångspunkt från förutsatta genomsnittsförhållanden.

Förutsättningarna har inte ändrats genom mitt förslag om en lägre skatte­sats. Det är således fortfarande nödvändigt att göra en beräkning med ut­gångspunkt i antagna genomsnittsförhållanden. Därav följer att beräkning­arna måste utföras med viss försiktighet för att undvika en överbeskattning. Vid en sammanvägd bedömning av de tvä skattesatserna för privat P-försäk­ring och K-försäkring torde skattesatsen böra ligga några procentenheter över 15 %. Försiktigheten bjuder då att skattesatsen bestäms till 15 %.

Skattesatsen bör därför vara 15 % av sparbeloppet (premien). I de fall denna skattesats är för låg kan den osäkerhet och de valutarisker som försäk­ringssparande i utlandet kan vara förknippat med ses som en spärr mot allt­för stora överflyttningar från svenskt till utländskt sparande.

Skatten pä premier avseende utländskt försäkringssparande föreslås vi­dare utgå enligt samma skattesats oavsett om premien avser utländsk försäk­ring som i och för sig skulle kunna klassificeras som P-försäkring eller K-försäkring. Frän neutralitetssynpunkt kunde det eventuellt vara önskvärt att ta ut en högre premieskatt på sparande som sker i konkurrens med svenska K-försäkringar än på sparande som sker i konkurrens med svenska P-försäk-ringan Motivet skulle dä vara att avkastning på K-försäkring föreslås bli be­skattad med en högre skattesats än avkastning pä P-försäkring. Effekten av den högre skattesatsen för K-försäkring motverkas emellertid av att sparan­detiden vanligen är längre i P-försäkring än i K-försäkring. Det bör därför vara möjligt att upprätthälla neutralitet mellan svenskt och utländskt försäk­ringssparande med samma skattesats för premier avseende utländska försäk­ringar oavsett hur dessa skulle komma att klassificeras.

I de fall försäkringssparande i utlandet beskattas bör skatten på premier som betalas till sådant försäkringssparande kunna sättas ned. Motivet är att svenska skattskyldigas försäkringssparande i utlandet annars sammantaget skulle kunna utsäftas för en hårdare beskattning än motsvarande försäk­ringssparande i Sverige. Mitt förslag innefattar därför också en möjlighet att - efter ansökan hos RSV - erhålla nedsättning av premieskatten. Ned­sättningen skall göras med hänsyn till annan beskattning av det utländska

försäkringssparandet och avvägas så att det totala skatteuttaget blir det­samma som för försäkringssparande i Sverige. Av förenklingsskäl föreslås att nedsättning skall ske med antingen halva eller hela premieskatten.

Den föreslagna skatten är inte avsedd att försvåra betalningar till utlandet. Avsikten är endast att upprätthålla neutralitet mellan svenskt och utländskt försäkringssparande. Av det skälet kommer skatten inte att stå i strid med Sveriges förpliktelser gentemot andra länder och strider inte heller mot strä­vandena till liberalisering avseende kapitalrörelser över gränserna.

Valutalagstiftningen

En annan fråga som delvis har samband med en premieskatt är valutalagstift­ningen. 1 den delen har utvecklingen gått mot ett successivt borttagande av valutarestriktionerna. En 3 000-kronorsgräns för premier dll utländska liv­försäkringsbolag gäller för närvarande. Slopande av den begränsningen är en av de frågor som övervägts i det förslag till lag om valutareglering, m.m. som nyligen remitterats till lagrådet. I lagrådsremissen förutskickas att slo­pandet av valutarestriktionerna också bör kunna omfatta förbudet mot pre­miebetalningar till utlandet. Remissförslaget innebär dock att förbudet be­hålls till dess att en premieskattelag träder i kraft, vilket enligt mitt förslag skall ske den 1 januari 1991.

Prop. 1989/90:110

6.10.12 Övergångsbestämmelser

Mitt förslag: Särskilda övergångsregler föresläs i ett avseende som gäller brutet räkenskapsår och vad gäller värdering av värdepappers-och fastighetsinnehav vid övergängen till det nya systemet.

RINK;s förslag: Överensstämmer med mitt i fallet med brutna räken­skapsån I övrigt föreslås inga särskilda övergångsregien.

Remissinstanserna: De remissinstanser som tagit upp frågan om över­gången dll det nya systemet menar att frånvaron av särskilda övergångsbe­stämmelser medför att förslaget kommer innebära en otilläten retroaktiv be­skattning.

Skälen för mitt förslag: Förslaget innebär att avkastningen på pensionsspa­rande kommer aft beskattas med verkan från den 1 januari 1991. Avkast­ningen på allt pensionskapital som finns samlat hos olika förvaltare eller hos arbetsgivare den 1 januari 1991 kommer att bli föremål för beskattning efter detta datum. För skattskyldiga med brutet räkenskapsår föreslås emellerdd en särskild övergångsbestämmelse. Lagrådet har påpekat att frånvaron av särskilda övergångsbestämmelser i det remitterade förslaget har viss bety­delse i fråga om värdet av lager vid övergången till det nya systemet. Lagrå­det har därför menat att den frågan borde regleras i övergångsbestämmel­serna. Jag delar lagrådets bedömning och återkommer till frågan i special­motiveringen.

Frågan om dllåten eller otillåten retroaktivitet har även i andra beskatt­ningssammanhang på senare tid varit aktuell. Pensionskapital har satts in i

496

sparandet vid en tidpunkt då avkastningen var fri från skatt. Av det skälet    Prop. 1989/90:110 har det gjorts gällande att det skulle föreligga hinder för att detta äldre kapi­tals avkastning skulle utgöra underlag för beskattning. Min inställning är föl­jande.

Förslaget strider inte mot retroaktivitetsförbudet i regeringsformen efter­som det inte innebär beskattningav den avkastning som ackumulerats skatte­fritt under årens lopp. Förslaget innebär att den avkastning som uppkommer e//er ikraftträdandet kommer att utgöra skatteunderlag. Det förhällandet att denna avkastning beskattas framöver innebär inte något ingrepp i tidigare skattefrihet. Inte heller innebär det något brott mot retroaktivitetsförbudet att det kan förekomma situationer där det efter den 1 januari 1991 lämnas pensionsutfästelser som avser intjänande av pensionsrätt under tid som lig­ger före ikraftträdandet. Det kapital som avsätts på grund av en sådan utfäs­telse avsätts för övrigt först efter ikraftträdandet.

Förslaget griper inte heller på något otillbörligt sätt in i redan ingångna avtal. De kontrakt som ingåtts garanterar en försiktigt beräknad avkastning, grundräntan eller kalkylräntan. Effekten av mitt förslag kan inte bedömas bli så stor att denna garanterade avkastning kommer att beröras.

6.10.13 Övriga frågor

Efterlevandepension

Mitt förslag: Det skall vara möjligt för en försäkringstagare i ett ho­mosexuellt samlevnadsförhållande att genom försäkring ge efterle­vandepension till sin sambo utan att försäkringen därigenom klassas som en K-försäkring.

RINK:s förslag: Frågan var inte föremål för RlNK:s arbete.

Skälen för mitt förslag: En P-försäkrings kvalitativa villkor i KL innebär att en livförsäkring måste vara förenad med vissa villkor för att skattemässigt få klassas som en P-försäkring. Detta gäller bl.a. kretsen av berättigade till efterlevandepension. De förmånstagare till försäkringen som får sättas in av­seende efterlevandepension är begränsade till bl.a. familjekretsen i hetero-sexuella samlevnadsförhällanden- antingen samlevnaden sker i äktenska­pets form eller i ett samboförhällande.

Om en homosexuell sammanboende vill tillförsäkra sin homosexuella sambo efterlevandepension strider ett sådant förordnande således mot vill­koren i KL och försäkringen blir klassad som en K-försäkring. Detta innebär att försäkring visserligen kan köpas men att avdragsrätt inte medges för pre­mien.

Detta förhållande har uppmärksammats i skilda sammanhang bl.a. av Ut­redningen om homosexuellas situation i samhället. Den utredningen före­slog i sitt betänkande (SOU 1984:63) Homosexuella och samhället en lös­ning pä problemet innebärande att man i en särskild lag reglerade att olika samlevnadsdefinitioner i lagstiftningen också skulle avse homosexuell sam­levnad. Den aktuella bestämmelsen i KL fanns med i det förslaget.

497

32 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

I propositionen (1986/87:124) föreslog regeringen riksdagen att en sådan    Prop. 1989/90:110 lag skulle antas. I regeringens förslag togs emellertid inte in någon ändring av de kvalitativa villkoren för efterlevandepension. Lagen antogs av riksda­gen (lag 1987:813 om homosexuella sambor).

Jag anser att det nu inte finns någon anledning att avvakta ytterligare i frågan och föreslår därför att de kvalitativa villkoren skall få en sådan inne­börd att även en homosexuell sambo skall kunna sättas in som förmånstagare utan att livförsäkringen därigenom måste klassas som en K-försäkring. Lag­tekniskt kan detta åstadkommas genom att den nyssnämnda lagen om homo­sexuella sambor kompletteras med det aktuella lagrummet i KL.

Jag vill avslutningsvis erinra om att förslaget endast tar sikte på de privata P-försäkringarna och inte avser reglerna för den allmänna efterlevandepen­sionen.

498

7 Bostadsbeskattning

7.1 Privatbostad och näringsfastighet

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Vid inkomstbeskattningen klassificeras en fastighet an­tingen som privatbostadsfastighet som redovisas i inkomstslaget kapi­tal eller som näringsfastighet som redovisas i inkomstslaget närings­verksamhet.

Småhus, som är inrättade som en- eller tvåfamiljsbostäder, samt bo­stadshus på jordbruksfastighet räknas som privatbostäder om de helt eller till övervägande delen används för eller är avsedda för ägarens eller honom närstående personers permanent- eller fritidsboende.

Även tomtmark som är avsedd att bebyggas för sådana ändamål räknas som privatbostadsfastighet.

Annan fastighet än de nu nämnda är näringsfastighet.

Bostadsrätt i s. k. äkta bostadsföretag räknas som privatbostad.

Privatbostad som ingår i dödsbo fär hänföras till denna kategori un­der fyra kalenderår efter dödsfallet.

RINK;s förslag: Överensstämmer med mitt utom så till vida att ett innehav om högst tre bostäder hos en och samma skattskyldig får behandlas som pri­vatbostad och att endast i Sverige belägen privatbostad får redovisas i in­komstslaget kapital.

Remissinstanserna: De flesta av de remissinstanser som yttrat sig anser att huvudprincipen att en fastighet skall anses antingen som privatbostad eller som näringsfastighet är rikdg. Företrädare för jordägare motsätter sig dock att bostadshus på jordbruksfastigheter bryts ut ur inkomstslaget närings­verksamhet. Härvid åberopas bl. a. att kostnader för reparation och under­håll av bostaden inte längre blir avdragsgilla. Även från andra håll kritiseras detta med tillägget att kulturbyggnader som slott och herrgårdar inte längre kommer att kunna hållas i gott och vårdat skick om avdragsmöjligheten för­svinner

Från framför allt företrädare för småföretagare påpekas att egenföreta­gare med lokal i den egna bostaden kommer att missgynnas eftersom försla­get innebär att vissa kostnader som de anser hänför sig till näringsverksam­heten inte blir avdragsgilla.

Ett antal remissinstanser anser att gränsdragningen är oklar och måste preciseras ytterligare. Sålunda anser några att begränsningen av det antal bostäder som får räknas som privatbostad bör utgå. Vidare påpekas att även privatbostad som är belägen i utlandet bör få redovisas i inkomstslaget kapi­tal och således inte hänföras till näringsfastighet.

Skälen för mitt förslag: Syftet bakom förslaget att dela upp fastigheter och vissa bostadsrätter mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet är att uppnå enkla, enhetliga och likformiga regler för inkomstbeskattningen. Enhetliga regler tillämpas därefter inom resp. inkomstslag. Inom inkomst­slaget näringsverksamhet beskattas fastigheter med utgångspunkt från fak-

499

tiska inkomster och kostnader medan enklare och mera schablonmässiga    Prop. 1989/90:110 regler tillämpas inom inkomstslaget kapital. Fastigheter och vissa bostads­rätter som redovisas i inkomstslaget kapital benämns privatbostäder medan övriga fastigheter benämns näringsfastigheten

Jag anser också att dessa principiella utgångspunkter kan läggas till grund för de förändringar som föreslås inom de delar av bostadsbeskattningen som närmare berörs i det följande.

Det bör således vara användningssättet av byggnaden på fastigheten eller bostadsrätten som avgör om den skall hänföras till kategorin privatbostad eller näringsfastighet.

Ett grundkrav för att en fastighet skall behandlas som privatbostadsfastig­het är att byggnaden på den helt eller till övervägande delen används för per­manent- eller fritidsboende av ägaren eller honom närstående person. Med ägare avses även den som äger en andel i sådan fastighet. Som privatbostad bör under dessa förutsättningar räknas även bostadsrätter i s. k. äkta bo­stadsföretag (vanligen bostadsrättsföreningar). Härmed avses enligt en defi­nition i anvisningar från RSV (RSV Dt 1976:43) en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag vars fastigheter inrymmer minst tre bostadslägenheter och där minst 60 % av hela taxeringsvärdet för företagets fastigheter belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna eller delägarna med bostadsrätt eller hyresrätt.

Normalt torde det inte vara förenat med några större svårigheter att göra den nämnda användningsavgränsningen. Den omständigheten att en bo­stadsbyggnad hyrs ut behöver inte utgöra ett bevis för att den inte är avsedd att användas för eget boende. Om det emellertid av omständigheterna fram­går att ägaren eller innehavaren inte har för avsikt att inom överskådlig tid bosätta sig på fastigheten eller använda den för permanent boende eller för fritidsändamål bör den inte behandlas som privatbostad.

Av definitionen följer att endast fysiska personer och vissa dödsbon kan inneha privatbostäder Fastigheter som innehas av juridiska personer redovi­sas alltid som näringsfastigheten Även de s. k. andelshusen skall behandlas enligt de regler som föreslås för näringsverksamhet. Det får i annat samman­hang övervägas om fysisk persons andel i sådant hus även framdeles bör re­dovisas i detta inkomstslag. Enligt min mening hör denna fråga under bo-stadsrättsvärderingskommitténs uppdrag (avsnitt 7.3).

Till gruppen privatbostad hänförs framför allt sedvanliga egnahem och fri­tidshus. Även tomtmark som skall bebyggas för permanent- eller fritids­boende bör hänföras hit om marken är avsedd för den skattskyldiges eller honom närståendes egna boende. Mangårdsbyggnad med tillhörande tomt på jordbruksfastighet räknas också som privatbostad.

Viss ledning för klassificering kan erhållas genom den indelning av fastig­heter som sker vid fastighetstaxeringen. Fastigheter indelas då bl. a. i grup­perna småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet samt lantbruksenhet. In­delning sker även i undergrupper som t. ex. hyreshusenhet: tomtmark, hy­reshusenhet: huvudsakligen bostaden hyreshusenhet: bostäder och lokaler, hyreshusenhet: kiosk m. m.

500

För det stora flertalet skattskyldiga medför denna indelning att det blir Prop. 1989/90:110 enkelt att avgöra om fastigheten skall redovisas i inkomstslagen kapital eller näringsverksamhet eftersom småhus som ägs av fysiska personer oftast utgör privatbostadsfastigheter medan hyreshus och industrienheter utgör närings­fastigheten Indelningen vid fastighetstaxeringen är dock inte bindande för uppdelningen mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet vid in­komsttaxeringen. Sä skall t. ex. för aktiebolagens del alla fastigheter - oav­sett indelningen vid fastighetstaxeringen - behandlas som näringsfastigheten

I många fall leder uppdelningen mellan privatbostad och näringsfastighet till en inkomstskattemässig klyvning av en fastighet. Sålunda föreslås man­gårdsbyggnaden på en jordbruksfastighet som bebos av ägaren bli beskattad i inkomstslaget kapital som privatbostad medan resterande del av jordbruks­fastigheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Likaså bör, i fråga om en fastighet som vid fastighetstaxeringen uppdelats i t. ex. en småhusen­het och en industrienhet, småhusenheten betraktas som en privatbostad om huset helt eller till övervägande del används som bostad medan industrien­heten utgör näringsfastighet.

Vid en blandad användning av en byggnad eller bostadsrätt bör det över­vägande användningssättet vara avgörande för till vilket inkomstslag den skall hänföras. Begreppet övervägande är hämtat frän fastighetstaxeringsla­gens system. Enligt detta är bl. a. det sätt, på vilken en byggnad till mer än hälften används, avgörande för i vilken byggnadstyp den indelas. Enligt nu­varande inkomstskatteregler görs en uppdelning av fastigheten i en bostads­del och en rörelsedel om en villa delvis används i ägarens rörelse. Även om en del av en byggnad eller bostadsrätt, som till mer än hälften utgör privat­bostad, används i näringsverksamhet bör den emellertid enligt mitt förslag i sin helhet behandlas enligt de regler som gäller för privatbostaden Avdrag för räntor och tomträttsavgäld medges således i inkomstslaget kapital samd­digt som avdrag för bl. a. värdeminskning inte medges. Har exempelvis hela husfasaden reparerats eller målats om medges inte avdrag för den del av kostnaderna som belöper på den del av byggnaden som tagits i anspråk för näringsverksamheten. Intäkten från näringsverksamheten redovisas enligt de regler som föreslås för det inkomstslaget. Här skall endast nämnas att avdrag medges för kostnader som är omedelbart betingade av näringsverk­samheten som sådan. Jag har förut berört de regler som bör gälla i detta av­seende när övergång sker från näringsfastighet till reglerna som föreslås för privatbostad (avsnitt 6.4.11).

Jag kan dock i detta sammanhang framhålla att jag delar den remisskritik som går ut på att åtskilliga gränsdragningsproblem faller bort om man slopar antalsbegränsningen i fråga om hur många privatbostäder en skattskyldig får redovisa i inkomstslaget kapital. Den delen av förslaget bör således inte ge­nomföras. Detsamma gäller, med undantag för bostadsbyggnad pä jordbruk, förslaget att redovisa privatbostad som är belägen i utlandet i inkomstslaget näringsverksamhet. Sådan privatbostad bör därför också redovisas under in­komst av kapital. Underlaget för fastighetsbeskattning av detta slag av pri­vatbostad bör vara 75 % av marknadsvärdet. En jordbruksfastighet i ut­landet bör dock i sin helhet redovisas under inkomstslaget näringsverksam-

het. Jag berör dessa frågor ytterligare i specialmotiveringen till 5 S KL resp.    Prop. 1989/90:110 fastighetsskattelagen i samband med mina kommentarer till vad lagrådet an­fört.

Jag vill här även nämna något om den nuvarande regeln i punkt 3 av anvis­ningarna till 27 S KL om s. k. byggmästarsmitta. Enligt denna anses en fas­tighet i vissa fall som omsättningstillgång hos fastighetsägaren om denne el­ler dennes make driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheten Häri­från görs dock enligt andra stycket b nämnda anvisningspunkt undantag för en- eller tvåfamiljsfastighet som uppenbarligen skall stadigvarande användas som bostad för fastighetsägaren eller dennes make. Denna anvisningspunkt föreslås nu överförd till punkt 4 av anvisningarna till 21 S KL samtidigt som undantagsregeln under b slopas. Frågan om undantag får i fortsättningen sin lösning genom den avgränsning som enligt 5 S KL föreslås gälla mellan pri­vatbostad och näringsfastighet, dvs. så länge en bostad är en privatbostad kan den inte utgöra omsättningstillgång hos ägaren.

Avslutningsvis vill jag framhålla att det närståendebegrepp som används i tillämpliga delar bör sammanfalla med den krets som anges i mitt förslag till en ny anvisningspunkt 14 till 32 S KL. Detta innebär att närståendekretsen inkluderar föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkom­lings make samt syskon eller syskons make eller avkomling. Med avkomling avses även styvbarn och fosterbarn. Bland denna närståendekrets omnämns i anvisningspunkten även dödsbo vari den skattskyldige eller någon av de andra nämnda personerna är delägare. Vid definitionen av privatbostad blir dock det ledet inte tillämpligt eftersom dödsbo är en juridisk person.

För att undvika att privatbostad som ingår i dödsbo omedelbart måste re­dovisas i inkomstslaget näringsverksamhet bör emellertid just den situatio­nen särregleras. Privatbostadsreglerna bör i en sådan situation fä tillämpas under fyra kalenderår efter dödsfallet. En förutsättning för detta är natur­ligtvis att kraven i fråga om användning m. m. uppfylldes av den avlidne. Under den angivna tiden bör dödsbodelägarna hinna skifta ut fastigheten.

7.2 Den löpande beskattningen av småhus

Mitt förslag: Schablonbeskattningen av småhus (en- och tvåfamiljs-fastigheter) slopas. Hyres- och andra intäkter, som enligt nuvarande regler hänförs till inkomstslaget annan fastighet, beskattas i inkomst­slaget kapital. Skatt för innehavet tas ut enligt fastighetsskattelagen. Beskattningen av ägarens bostad på ett jordbruk (normalt man­gårdsbyggnaden) bryts ut ur inkomstslaget näringsverksamhet. Skatt för innehavet tas ut enligt fastighetsskattelagen.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Inte någon remissinstans invänder mot att schablonin­täkten tas bort. Inställningen till förslaget om beskattningen av bostadsbygg­naden på jordbruk har behandlats tidigare (avsnitt 7.1).

Skälen för mitt förslag: Innehav av ett småhus beskattas enligt nuvarande

502

regler enligt en schablonmetod. Som intäkt tas upp 1,5 % av fastighetens Prop. 1989/90:110 taxeringsvärde (prop. 1989/90:50, SkUlO, rskn 96, SFS 1989:1017). Dess­utom tas statlig fastighetsskatt ut. Tidigare gällde en progressiv skala vid schablonbeskattningen. Denna avskaffades dock genom den nämnda lag­stiftningen. Syftet med ändringen var framför allt att justera villabeskatt­ningen med anledning av de höjda taxeringsvärden som förväntades bli följ­den av 1990 ärs allmänna fastighetstaxering av småhus. Den ansågs emeller­tid även ligga i linje med att RINK föreslagit att villabeskattningen borde ske enbart genom en proportionell fasdghetsskatt.

Till intäkt av jordbruksfastighet räknas enligt dagens regler bl. a. värde av bostadsförmän. Bostadsförmånen värderas med ledning av hyrespriset på orten. Saknas möjlighet att göra jämförelse med ortens pris skall värdet be­räknas efter annan lämplig grund. Grunderna för den värderingen anges i rekommendationer som RSV utfärdar (RSV Dt 1989:18). Eftersom bostä­der på jordbruksfastigheter normalt ligger på landsbygden där det inte finns någon egentlig hyresmarknad tillämpas rekommendationernas beräknings­grunder pä det stora flertalet jordbruk. Enligt rekommendationerna beräk­nas värdet schablonmässigt till viss procent av det taxerade byggnadsvärdet enligt följande.

Intäktsprocent

Taxerat byggnadsvärde (kr)

10

0-100 000

6

100 000-200 000

3

200 000-

Förmånsvärdet får jämkas under vissa förutsättningar t. ex. om bostads­byggnadsvärdet åsatts under hänsynstagande till särskilda förhållanden -t. ex. K-märkt byggnad, slottsbyggnad - eUer om bostadsbyggnad varit obe­boelig eller under väsentlig ombyggnad.

Jag delar RINK:s uppfattning att innehav av privatbostadsfasdghet endast skall beskattas enligt fastighetsskattelagen. Jag återkommer till nivån på skatteuttaget.

Förslaget att slopa intäktsbeskattningen av en- och tvåfamiljsfastigheter föranleder ändringar av en rad materiella skatteregien

Bland huvudbestämmelserna kan nämnas 5 S KL vari definieras vad som avses med privatbostadsfastighet och privatbostad. Beskattningen av små­hus sker enligt beräkningsgrunder som anges i 3 § lagen om statlig fastighets­skatt. Reglerna om avdrag för ränteutgifter återfinns i 3 § 2 mom. SIL, me­dan nya regler införs i 3 § 3 mom. samma lag om beskattning av intäkt av bl. a. uthyrning av privatbostad samt andrahandsupplåtelse av hyreslägen­het. Vidare anges i 53 § 3 mom. KL hur en privatbostad skall skattemässigt behandlas när den ingår i ett dödsbo.

503

7.3 Den löpande beskattningen av hyreshus

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Schablonbeskattningen av allmännyttiga bostadsföretag och s. k. äkta bostadsföretag (vanligen bostadsrättsföreningar) be­hålls. Beskattning sker även enligt fastighetsskattelagen.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt såvitt avser kommitténs för­slag om den löpande beskattningen av bostads- och hyresrätt på kort sikt. I det längre perspektivet föreslog RINK att också privatbostäder i form av bostadsrätter skall beskattas enbart med fastighetsskatt samt redovisas un­der inkomstslaget kapital på liknande sätt som småhus.

Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har kommenterat för­slaget i denna del. TCO tillstyrker att schablonbeskattningen av bostads­rättsföreningar och allmännyttiga bostadsföretag behålls under de närmaste åren. Enligt Sveriges fastighetsägareförbund måste skattereglerna göras lika för alla hyreshus. Förbundet kräver att frågan om nya skatteregler för all­männyttiga bostadsföretag behandlas omedelbart sä att reglerna kan tilläm­pas fn o. m. den 1 januari 1991.

Skälen för mitt förslag: Schablonmässig inkomstbeskattning tillämpas på, förutom villor, även fastigheter som ägs av allmännyttiga bostadsföretag och äkta bostadsföretag. Schablonbeskattningen innebär att 3 % av taxerings­värdet redovisas som intäkt. Avdrag medges för i huvudsak ränteutgiften För närvarande redovisas schablonintäkten under inkomst av annan fastig­het hos bostadsföretaget.

RINK har förordat en på sikt likformig beskattning av bostadsrätter och villon Jag delar denna uppfattning. Detta förutsätter emellertid ett nytt sys­tem för fastighetstaxering av hus ägda av bostadsrättsföreningar. Det är en huvuduppgift för bostadsrättsvärderingskommittén (din 1989:27) att ut­forma ett sådant system. 1 avvaktan på förslagen från kommittén bör scha­blonbeskattning av allmännyttiga bostadsföretag och bostadsrättsföreningar behållas. Vissa justeringar bör dock göras beträffande fastighetsskatten (av­snitt 7.4).

Mitt förslag om att juridiska personers inkomster i sin helhet skall hän­föras till inkomstslaget näringsverksamhet får återverkningar för schablon-beskattade bostadsföretag vilka skall beskattas inom inkomstslaget närings­verksamhet eftersom fastigheterna ägs av juridiska personen Det innebär emellertid i stort sett endast att företagen skall ta upp viss procent av taxe­ringsvärdet som intäkt och tillgodoföra sig ränteavdrag m. m. i det inkomst­slaget. Rätten till underskottsavdrag behandlas på samma sätt som i övrig näringsverksamhet (avsnitt 8.5). Dessa bostadsföretag berörs däremot inte av regelsystemet för näringsverksamhet i övrigt bl. a. såvitt avser SURV och värdei-ninskningsavdrag m. m.

504

7.4 Fastighetsskatten

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Fastighetsskatten skall för småhus uppgå till 1,5 % av taxeringsvärdet och för hyreshus till 2,5 % av taxeringsvärdet.

RINK:s förslag: Fastighetsskatten görs enhetlig för alla hustyper och ägar-kategorier och bestäms dll 1,5 %.

Remissinstanserna: Sveriges Villaägareförbund och Mäklarsamfundet\\\\ i första hand sänka eller slopa fastighetsskatten. Sveriges fastighetsägareför­bund menar att fastighetsskatten för privatägda näringsfasdgheter måste av­skaffas och för allmännytdga bostadsföretag höjas dll 2,0 % om en enhethg beskattning av skilda investeringar och boendeformer skall uppnås.

Plan- och bostadsverket anser att frågan om underlaget för fastighetsskat­ten behöver utredas. Vidare anser verket att det av RINK diskuterade för­slaget om eft system med en rullande fastighetstaxering bör genomföras.

Flera remissinstanser, bland dem SABO, Hyresgästernas Riksförbund, HSB, Riksbyggen, SBC och Sveriges Villaägareförbund, anser att taxerings­värdet inte skall utgöra grund för fastighetsbeskattningen. I stället föresläs alternativa värden såsom boendevärde, bruksvärde eller byggnadsvärde för att bl. a. komma till rätta med de problem som höga taxeringsvärden i vissa delar av landet och höga taxeringsvärden i nyproduktion medför Hyresgäs­ternas Riksförbund för även fram tanken på en differentierad fastighets­skatt. 1 attraktiva lägen skulle fastighetsskatten t. ex. kunna beräknas pä en större andel av taxeringsvärdet än i mindre attraktiva lägen. Syftet är att åstadkomma rättvisa boendekostnaden Näringslivets skattedelegadon anför att skattereformen torde komma att påverka prisbildningen på fastigheten Omtaxering av en fastighet bör därför få ske om det visas att taxeringsvärdet avsevärt överstiger 75 % av fastighetens marknadspris. En sådan ny grund för omtaxering skulle kunna begränsas till att gälla endast viss tid efter refor­mens införande. Skattedelegationen föreslår att möjligheten skall gälla fram till nästa allmänna fastighetstaxering.

Flera remissinstanser anför att de ökade boendekostnaderna kan komma att medföra att bostadsbidragen måste höjas. Det påpekas också att högre bostadsbidrag kan medföra högre marginaleffekter.

Skälen för mitt förslag

Beskattningsunderlaget

Kritik har vid remissbehandlingen frän flera håll framförts mot att underla­get för fastighetsskatten utgörs av taxeringsvärdet. Olika alternativa under­lag har förespråkats såsom byggnadsvärdet, bruksvärde eller något slag av boendevärde. Som skäl för att överge taxeringsvärdet som bas för skatten anförs främst de regionala skillnader i skatteuttag som följer av nuvarande ordning.

Jag kan i och för sig ha förståelse för de synpunkter som framförts. Från bostadspolitiska  utgångspunkter  kan det  hävdas att taxeringsvärdet är

505

mindre lämpligt som underlag för fastighetsskatten. Även andra aspekter Prop. 1989/90:110 måste emellertid vägas in. Grundläggande för skattereformen är en likfor­mig kapitalbeskattning. Från den utgångspunkten framstår det som mycket tveksamt att frikoppla beskattningen av bostäder från deras marknadsvärde. Under alla förhållanden saknas i dag erforderligt underlag för att bedöma effekterna i olika hänseenden av att basera fastighetsskatten pä något alter­nativt underlag. I vart fall pä kort sikt bör därför underlaget för fastighets­skatten, liksom hittills, utgöras av taxeringsvärdet. Jag är emellertid beredd att pröva alternativa baser för skatten. En översyn av underlaget för fastig­hetsskatten bör därför nu göras. Olika beskattningsunderlag och analyser av deras effekter i regionalpolitiska, fördelningsmässiga och andra hänseenden bör belysas. I det sammanhanget bör också analyseras om effekterna av de nya höjda taxeringsvärdena och uttaget av fastighetsskatt övergångsvis i några fall kan ge ett oskäligt beskattningsresultat. Jag återkommer vid en senare tidpunkt till under vilka former det arbetet skall bedrivas.

Småhus

Nuvarande uttag av fastighetsskatt på småhus varierar beroende bl. a. på om huset är schablon- eller konventionellt beskattat. För ett schablonbeskattat småhus uppgår skattesatsen till 1,4 % av en tredjedel av taxeringsvärdet me­dan skattesatsen är 2,0 % pä samma underlag om huset är konventionellt beskattat. För ett småhus pä en lantbruksenhet tas 2,0 % ut baserat på ett underlag av en tredjedel av bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet.

Som jag ddigare har redovisat (avsnitt 7.3) vidtog riksdagen i höstas en ändring beträffande beskattningen av egnahem som innebar att den s. k. villaschablonen gjordes proportionell samtidigt som intäktsprocenten sänk­tes till 1,5. Fasdghetsskatten berördes inte av ändringarna. I samband med att villaschablonen nu föreslås bli slopad och i full utsträckning ersättas med den statliga fastighetsskatten, måste skattesatsen och underlaget för uttaget omprövas. Jag gör här följande bedömning.

Jag anser att det har stort värde om skattesats och underlag bestäms så enhetligt och görs så enkla som möjligt. Dessa bör därför få generell giltighet för samtliga slag av småhus. Den skattesats om 1,5 % som RINK föreslog är enligt min mening välgrundad och i linje med RINK:s utgångspunkt om en enhetlig kapitalbeskattning som jag också ansluter mig till. Jag föreslår där­för att skattesatsen skall uppgå till 1,5 % av taxeringsvärdet för ett småhus. Som jag senare kommer att beröra behövs dock under en övergångstid en lägre skattesats för vissa småhus.

Hyreshus

Även beträffande hyreshusen varierar fastighetsskatteuttaget. Enligt riksda­gens beslut i höstas (avsnitt 7.3) baseras skatten pä 65 % av taxeringsvärdet för hyreshusenheter. För hyreshus pä lantbruksenheter är dock underlaget hela bostadsbyggnads- och tomtmarksvärdet. Skattesatsen uppgår till 1,4 % för schablonta.xerade hyreshus och till 2,5 % för övriga.

Fastighetsskatten är avdragsgill för privatägda hyresfastigheter, vilket ger

en lägre belastning efter skatt. Vid en sådan jämförelse bör man dock beakta

506

att den hyreshöjning som skall täcka fasdghetsskatten, och som genom    Prop. 1989/90:110 bruksvärdeprövningen styrs av allmännyttiga bostadsföretags kostnad för fastighetsskatten, är skattepliktig för privatägda hyreshus. En hyreshöjning som motsvarar fastighetsskatten leder för deras del inte till någon sänkt in­komstskatt.

Dessutom bör här också beaktas att vissa förslag som jag lagt fram i annat sammanhang leder dll ökad skatt för enskilt ägda hyreshus. Jag syftar på för­slaget om särskild löneskatt för all inkomst av passiv näringsverksamhet, dit i regel enskilt ägda hyreshus hänförs (avsnitt 5.6) liksom regeln om att under­skott för näringsverksamhet i regel endast får kvittas mot framtida överskott i förvärvskällan (avsnitt 8.10.3). Kostnaderna ökar därför mer för privatägda hyreshus än för hyreshus i allmännyttan.

Från likformighetssynpunkt är den gällande differentieringen av fasdg­hetsskatten på hyreshus inte tillfredsställande. Ett enhetligt skatteuttag bör i stället införas.

Det hade naturligtvis varit av visst värde om det procentuella uttaget hade kunnat göras enhetligt för både småhus och hyreshus. Fasdghetsskatten hade då blivit den samma oberoende av såväl hustyp som ägarkategori. Som jag angav i prop. 1989/90:50 s. 79 läg emellertid den genomsnittliga taxe­ringsvärdehöjningen för hyreshusen vid 1988 års fastighetstaxering på en be­tydligt lägre nivå än den frän vilken dåvarande fastighetsskatteuttag var be­räknad. Visserligen innebar riksdagens beslut i höstas en höjning av underla­get för hyreshusens fastighetsskatt, men den var främst tillkommen som en konsekvens av det höjda löpande skatteuttag som då beslutades för de egna hemmen. Som en jämförelse kan nämnas att det genomsnittliga taxerings­värdet per m' för småhus för närvarande är ungefär dubbelt så högt jämfört med hyreshus av årgångar fram till och med år 1974. Det är därför motiverat med ett högre uttag av fastighetsskatt för hyreshus än för småhus. Som jag strax kommer att beröra föresläs att fastighetsskatten skall nedsättas för se­nare årgångar Reduktionen är i flera avseenden mer omfattande för hyres­hus än för småhus.

Jag föreslår att fastighetsskatteuttaget för samtliga kategorier hyreshus skall vara enhetlig. Som framgår av mitt förslag om övergångsregler kommer dock höjningen av bostadsutgifterna att mildras väsentligt för senare är-gångan

Förslagen föranleder ändringar i 3 S fastighetsskattelagen.

7.5 Reduktion av fastighetsskatten

7.5.1 Initialt reducerad fastighetsskatt för nyproduktion

Mitt förslag: De ökade bostadsutgifterna för nyproduktion fr. o. m. år 1991 mildras genom att det för bostadsfastigheter, dvs. småhus och hyreshus som huvudsakligen består av bostäder, inte tas ut någon fas­tighetsskatt under de första fem åren efter byggandet samt genom att det endast tas ut halv fastighetsskatt under de följande fem åren.

507

RINK:s förslag: Överer.stämmer med mitt.

Prop. 1989/90:110

Remissinstanserna: Plan- och bostadsverket anser att reduceringsreglerna inte bör införas och anför bl. a. följande. Bostadsfastigheter som får ränte­bidrag bör generellt undantas från fastighetsskatt. När den garanterade rän­tan överstiger bruttoräntan på bostadslån och bottenlän bör fastighetsskatt tas ut med mellanskillnaden mellan den garanterade räntan och bruttorän­tan. Detta bör ske upp till den nivå där denna mellanskillnad motsvarar den av RINK föreslagna "normala" fasdghetsskatten, dvs. 1,5 % av taxerings­värdet. Upptrappningen av den garanterade räntan bör således ske tills full fastighetsskatt tas ut. För bostadsfastigheter utan räntebidrag bör full fasdg­hetsskatt tas ut. En sådan modell skulle göra det enklare att upprätthålla paritet mellan årgångar och neutralitet mellan upplåtelseformer än genom den av RINK föreslagna modellen.

HSB anser att förslaget om en reducerad fastighetsskatt under de första tio åren bör genomföras som en självständig bostadspolitisk åtgärd i syfte att skapa bättre boendekostnadsparitet inom bostadsbeståndet. Reduktionen skall dock inte utgöra en kompensation för höjd byggmoms. Om byggmom-sen höjs kvarstår den nuvarande, mycket allvarliga, paritetsbristen oföränd­rad eller t. o. m. förvärrad. HSB anser också att reduktionen mäste avse fas­tighetsskatten även vid ombyggnader eftersom dessa drabbas av minst lika stora paritetsbrister som nyproduktionen.

Hyresgästernas Riksförbund anser att den föreslagna reduceringen är otill­räcklig men vill inte motsätta sig förslag i denna riktning. Förbundet ställer sig också tveksamt till redukdonens tekniska konstruktion. Reduktionen borde vara utdragen under en längre tid samtidigt som upptrappningen av den garanterade räntan borde begränsas för att fullt ut medverka till att för­bättra pariteten. Förbundet anför vidare att de problem som finns i nypro­duktionen förekommer i samma utsträckning vid ombyggnad varför en even­tuell reduktion måste användas också i sådana fall.

Riksbyggen finner den föreslagna reduktionen välmotiverad, men anser att det vore ännu bättre om man kunde stanna för en flexibel uttagsprocent som kunde anpassas efter kostnadsutvecklingen och kanske också efter re­gionala skillnaden

SABO anser att förslaget om reduktion av fastighetsskatten på ett positivt sätt medverkar till att sänka hyresnivån i nyproduktionen. Förslaget leder emellertid till betydande problem vad gäller hyresutvecklingen åren efter produktionsåret. SABO anser att problemen kan lösas om fastighetsskatten kopplas dll bostadssubventionssystemet och skatteuttaget relateras dll bo-värdet i fastigheten. Vidare förutsätter SABO att fastigheter som väsentligt byggs om behandlas analogt med nyproducerade fastigheten

Sveriges ViUaägareförbund menar att det är felaktigt att införa en skatt som för att den inte skall få helt oacceptabla konsekvenser måste sättas ur spel under decennier

Skälen för mitt förslag; De förslag som jag i andra sammanhang lagt fram om basbreddningar avseende mervärdeskatten skulle, tillsammans med här föreslagna ändringar i fastighetsskatten och begränsningar av skattelättna­den för ränteutgiften leda till en mycket kraftig ökning av utgifterna i nypro-

508

ducerade bostäder. Frän bostadspolitisk- och fördelningspolitisk synpunkt skulle detta inte vara acceptabelt. Utgiftsökningen mäste därför mildras. Detta sker lämpligen genom en äldersdifferentierad fastighetsskatt som blir permanent till sin karaktän Det ligger också i linje med de ursprungliga in­tentionerna för fastighetsskatten, nämligen att utjämna bostadsutgifterna.

Jag föreslår därför att ökningen av bostadsutgifterna begränsas genom att fastighetsskatten fär en permanent åldersdifferentiering för småhus och hy­reshus med början fn o. m. år 1991. Av statsfinansiella skäl bör nedsätt­ningen vara begränsad och därför vara inriktad på de år då problemen är som mest påtagliga, dvs. under de första fem till tio åren. Detta åstadkoms genom att något uttag av fastighetsskatt för nyproducerade bostäder inte görs under de första fem åren samt genom att fastighetsskatten nedsätts till hälften under år 6 - 10.

Förslaget föranleder att ett nytt andra stycke införs i 3 S fastighetsskattela­gen.

Prop. 1989/90:110

7.5.2 Övergångsregler för hyreshus

Mitt förslag: Höjningen av bostadsutgifterna för hyreshus mildras ge­nom övergångsregler som innebär att det för bostadshyreshus inte tas ut någon fastighetsskatt för årgång 1977 - 1990 samt halv fastighets­skatt för årgång 1973 - 1976 under år 1991, att det inte tas ut någon fastighetsskatt för årgång 1979 - 1990 samt halv fastighetsskatt för år­gång 1975 - 1978 under år 1992, att det inte tas ut någon fastighets­skatt för årgång 1981 -1990 samt halv fastighetsskatt för årgång 1977 -1980 under är 1993 osv. till dess att övergångsreglerna för de totalt berörda 18 årgångarna är avvecklade efter nio ån

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Plan- och bostadsverket anser att reduceringsreglerna inte bör införas och argumenterar för en annan lösning (avsnitt 7.5).

HSB anser det i och för sig vara angeläget att utredningen försöker finna metoder för en mjukare övergång till de skärpta boendekostnaderna dll följd av höjd fastighetsskatt och försämrade räntebidrag. HSB har förordat ett alternativt sätt att bestämma underlaget för den löpande beskattningen samt framför invändningar mot den föreslagna konstruktionen av räntebi­dragen. Om en reform kan genomföras enligt HSB:s synpunkter minskar be­hovet av särskilda övergångsregien

Hyresgästernas Riksförbund tillstyrker kommitténs förslag om att rabatten på fastighetskatten ges en retroaktiv verkan. Utformningen av detta förslag måste dock granskas ytterligare. Förbundet anser det angeläget att systemet jämnas ut så att inte oönskade marginaleffekter uppstån

SABO anser det värdefullt att utredningen sökt finna former för att minska övergångsproblem i samband med höjning av fastighetsskatten, sär­skilt i de senast byggda årgångarna hyreshus. Emellertid anser SABO att fas-

509

tighetsbeskattningen skall baseras på ett bovärde. Skatteuttaget bör i förhål­lande till nuvarande beskattning vara lägre i det yngre beståndet än i det äldre. Kommitténs förslag kommer att skapa samma tröskeleffekter som ra­batterna vid nyproduktionen. SABO motsätter sig därför förslaget till kon­struktion av övergångsregler för hyreshus. RINK har inte i sina beräkningar tagit hänsyn till övergångsreglernas kostnadsökande effekt efter är 1991. SABO anser det nödvändigt att belysa dessa effekten

Skälen för mitt förslag: Förslaget om en reducerad fasdghetsskatt för framtida nyproduktion av bostäder är ett permanent inslag i fastighetsskat­ten som syftar till att uppmuntra nyproduktion och därigenom bidra till en allmänt lägre hyres- och bostadskostnadsnivå.

Utöver dessa mera långsiktiga aspekter uppkommer övergängsproblem genom att utgiftsökningen den 1 januari 1991 skulle bli särskilt stor för vissa delar av bostadsbeståndet. Eftersom dessa problem utgör övergångsproblem bör de dämpas genom temporära och inte genom permanenta åtgärden

Mot denna bakgrund föreslås att tekniken med borttagande av fastighets­skatten för de senaste årgångarna tillämpas även som en övergångsåtgärd för befintliga bostadshyreshus. Därvid uppnås en förhållandevis jämn utgiftsök­ning om det år 1991 inte tas ut någon fastighetsskatt för årgång 1977 - 1990 och endast halv fastighetskatt för årgång 1973 - 1976. Därmed omfattas to­talt 18 årgångar av dessa övergångsregler. Med årgång avser jag det vid fas­tighetstaxeringen beräknade värdeåret.

För att undvika en alltför lång övergångsperiod bör nedsättningen av fas­tighetsskatten elimineras för två årgångar per ån Eftersom halv fastighets­skatt tas ut för fyra årgångar kommer därmed berörda fastigheter att få halv fastighetsskatt under en period om två ån När en sådan tidsgräns passeras beräknas bostadsutgifterna öka med 3 - 6 %.

Förslaget innebär således att dessa särskilda övergångsregler för hyreshus avvecklas successivt.

Prop. 1989/90:110

7.5.3 Övergångsregler för småhus

Mitt förslag: Höjningen av bostadsutgifterna för småhus mildras ge­nom övergångsregler som innebär att fastighetsskatten nedsätts till 1,2 % av taxeringsvärdet är 1991 och 1992 samt genom att det tas ut halv fastighetsskatt för årgång 1986 - 1990 under är 1991, för årgång 1987 - 1990 under år 1992, för årgång 1988 - 1990 under år 1993, för årgång 1989 - 1990 under år 1994 samt för årgång 1990 under år 1995.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Plan- och bostadsverket argumenterar för en annan lösning (se de föregående avsnitten). Övriga remissinstanser har inte särskilt kommenterat RINK:s förslag i denna del. RSV ifrågasätter dock om över­gångsbestämmelserna behöver omfatta så långa tider som föreslagits.

Skälen för mitt förslag: För småhus ökade det löpande skatteuttaget i form av fastighetsskatt och schablonintäkt frän år 1989 till år 1990 i första hand genom höjda taxeringsvärden. Denna ökning av taxeringsvärdena skulle

510

dock ha uppkommit även utan en skattereform och kan ses som en normali-    Prop. 1989/90:110 sering jämfört med läget med taxeringsvärden som ligger långt under nor­men om aft de skall utgöra 75 % av marknadsvärdet.

Trots detta krävs särskilda övergångsregler även för småhus för att mildra effekterna av höjda taxeringsvärden och den i höstas av riksdagen beslutade utvidgade mervärdeskatten pä energi, vatten/avlopp och sophämtning.

De sänkta skattesatserna reducerar skattelättnaden för ränteutgifter från normalt 40 % till 30 %. Detta kan också ses som en ökning av bostadskost­naderna som emellertid balanseras direkt av sänkt skatt eftersom räntor för­blir fullt avdragsgilla för det stora flertalet skattskyldiga.

Övergångsreglerna för småhus bör inte inriktas endast på de senaste år­gångarna såsom för hyreshus eftersom taxeringsvärdena för småhusen ökar för alla årgångan Ett ytterligare skäl för annorlunda övergångsregler är att den "kostnadsökning" som uppkommer för egnahem genom att skattelättna­den för ränteutgifter reduceras från 40 % till 30 % i första hand beror på storleken på lånen och att många äldre egnahem har stora lån som en följd av i första hand ägarbyten. En viss extra lättnad för de senaste årgångarna är dock motiverad även för småhus med hänsyn till att taxeringsvärdena vän­tas öka särskilt kraftigt för dessa årgångar samt med hänsyn till att nyprodu­cerade villor i allmänhet är förenade med hög skuldsättning.

Sammantaget talar dessa omständigheter för att ökningen av fastighets­skatten för småhus till den långsiktiga nivån om 1,5 % av taxeringsvärdet bör ske successivt och inte omedelbart den 1 januari 1991. Samddigt är det angeläget att en sådan generell nedsättning av fastighetsskatten inte ut­sträcks över en alltför läng övergångsperiod av statsfinansiella skäl.

Mot denna bakgrund föreslår jag att fastighetsskatten för småhus nedsätts temporärt till 1,2% för år 1991 och 1992. Detta innebär att den av likformig­hetsskäl motiverade nivån om 1,5 % gäller först fn o. m. år 1993.

För att ytterligare begränsa utgiftsökningen för de senaste årgångarna av de skäl som angivits, föreslår jag också att endast halv fastighetsskatt skall tas ut för årgång 1986-1990 under är 1991, för årgång 1987 - 1990 under år 1992 osv., varvid dessa övergångsregler avvecklas efter fem år. För årgång

1990

uppgår därmed fastighetsskatten till 0,6 % av taxeringsvärdet under år

1991

och 1992, till 0,75 % av taxeringsvärdet under år 1993 -1995 samt till 1,5 % av taxeringsvärdet fn o. m. år 1996. Med årgång avser jag här liksom beträffande hyreshusen det vid fastighetstaxeringen beräknade värdeäret.

511

7.6 Beskattning av intäkt vid uthyrning av privatbostäder m. m.

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Intäkt av uthyrning m. m. av privatbostad, som inte är att hänföra till näringsverksamhet, beskattas som intäkt av kapital till den del den överstiger 4 000 kn Vid uthyrning av ägt småhus medges härutöver avdrag med 20 % av bruttointäkten. Vid andrahandsuthyr-ning av hyreslägenhet, där intäkten också skall beskattas i inkomstsla­get kapital till den del den överstiger 4 000 kn, eller vid uthyrning av bostadsrätt medges i stället för nyss nämnda procentavdrag avdrag för den del av den egna hyran eller föreningsavgiften som belöper pä det som hyrts ut. Dessa avdrag avses täcka kostnader för underhäll och reparation m. m. 1 övrigt medges avdrag i huvudsak enbart för ränton 4 000-kronorsavdraget medges inte vid uthyrning till den skattskyldi­ges eller denne närståendes arbets- eller uppdragsgivare. I de fallen medges skäligt avdrag.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att det skattefria beloppet bör vara minst 8 000 kr. RSV anför att inkomstredovisning av uthyrning inte låter sig inordnas i det förenklade deklarationsförfarandet. Antalet förenk­lade självdeklarationer kommer därför att minska om förslaget genomförs. Därtill kommer kontrollsvårigheterna. RSV föreslår därför att den nuva­rande gränsen på 8 000 kn behälls. En del remissinstanser föreslår att det avdragsgilla beloppet indexregleras. Det anförs från flera håll att utbudet på bostadsmarknaden kommer att minska om förslaget genomförs. Vidare på­pekas risken för att en svart marknad uppstån Från bl. a. Sveriges Turistråd framförs att de ändrade uthyrningsreglerna kommer att försämra villkoren för fritidsboende.

Skälen för mitt förslag: För närvarande gäller helt olikartade regler för be­skattning av skilda slag av bostäder som uthyrs. Ett schablonbeskattat småhus - villa eller fritidshus - kan hyras ut till stadigvarande bostad utan att hyresintäkten beskattas. Däremot bryts schablonen och beskattas intäk­ten konventionellt om ett småhus i förvärvssyfte brukar användas för tillfäl­lig uthyrning i icke ringa omfattning. Detsamma gäller om fastigheten an­vänds för odling e. d. och inbringar t. ex. intäkter från försäljning av träd­gårdsprodukter eller avverkad skog. Avgörande för att uthyrning etc. skall anses som ringa och schablonbeskattningen inte skall brytas är vissa belopps­gränser, nämligen att intäkterna får uppgå till högst 8 000 kn eller överstiga detta belopp men inte 2 % av fastighetens taxeringsvärde.

En bostad som innehas med bostadsrätt kan hyras ut upp till halva året utan skattekonsekvensen Om den hyrs ut helt eller till övervägande delen under större delen av året blir hyresintäkten däremot skattepliktig i inkomst­slaget kapital. Avdrag får då göras för avgift till bostadsrättsföreningen, som inte är att anse som kapitaltillskott, ränta på skuld för lägenheten till annan än föreningen samt för övriga kostnader som har samband med uthyrningen,

512

exempelvis kostnader för reparation och underhåll under uthyrningstiden.      Prop. 1989/90:110

Om en hyreslägenhet upplåtes i andra hand kan den i regel hyras ut hela året utan att intäkten beskattas. Frågan är oreglerad i skattelagstiftningen men beskattning torde komma i fråga endast om uthyrningen anses yrkes­mässigt bedriven.

De nu beskrivna reglerna har som RINK utförligt redogör för kritiserats av flera utredningar under årens lopp. Jag delar RINK:s uppfattning att lik­formiga och enkla regler bör införas och att samtliga typer av inkomster frän uthyrning i de nämnda fallen bör omfattas av beskattning.

Inkomst av uthyrning av småhus som sker i rörelseliknande former och som således enligt de regler som gäller i dag beskattas konventionellt, bör för framtiden beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Uthyrningsin­komster i andra fall bör beskattas i inkomstslaget kapital. Detta inkluderar även intäkt vid andrahandsupplåtelse av hyreslägenhet. För att beskattning skall ske bör det vara fråga om fall där den skattskyldige verkligen uppburit vederlag antingen kontant eller i någon annan form. Jag vill här hänvisa till vad RINK anför om att det inte skall anses som hyra om en hyresgäst åtar sig att svara för sin egen elförbrukning, telefon eller annat som har ett ome­delbart samband med det egna boendet. Åtar sig en hyresgäst att utföra ar­beten på fastigheten, såsom ommålning, reparationer eller andra liknande åtgärder, bör värdet av detta dock beskattas hos uthyraren.

Jag instämmer även i förslaget att det inte bör föranleda några skattekon­sekvenser om ägaren låter någon närstående bo i privatbostaden utan att be­tinga sig någon särskild ersättning. I konsekvens med att ägarens egna nytt­jande av bostaden inte skall förmånsbeskattas bör inte heller den nämnda upplåtelsesituationen föranleda beskattning.

Även de föreslagna avdragsbestämmelserna bör enligt min mening ge­nomföras. Jag har inte funnit skäl att ge dem en generösare utformning än den som RINK föreslagit. För att underlätta utformningen av avdragsreg­lerna och för att undvika alltför markanta tröskeleffekter bör krontalsavdra­get utformas som ett grundavdrag och som RINK föreslär bestämmas till 4 000 kr. Samtidigt föreslås att den koppling till viss del av taxeringsvärdet som för närvarande gäller avskaffas.

Vid uthyrning av ägt småhus bör därutöver avdrag medges med 20 % av hyresintäkten. Vid annan uthyrning bör däremot avdrag medges med den del av den egna hyran eller avgiften som belöper på vad som hyrts ut. Avdra­get bör gälla för hela privatbostaden resp. hyreslägenheten. Vid eventuellt delägande får således en proportionering ske. Beloppet 4 000 kn får inte dras av vid uthyrning till den skattskyldiges eller denne närståendes arbetsgi­vare eller uppdragsgivare eftersom sådana hyresinkomster ofta har inslag av lön eller arvode. I stället medges i de fallen avdrag med skäligt belopp för de kostnader som den skattskyldige haft pä grund av upplåtelsen.

De nu nämnda avdragen får anses täcka såväl kostnader som normalt för­orsakas av en uthyrning som eventuella utgifter för reparation och underhåll för att avhjälpa brist eller skada som har uppkommit under uthyrningstiden. Jag vill avslutningsvis erinra om att uthyrning inte inverkar på skyldigheten

att i förekommande fall betala fastighetsskatt.

513 De nya bestämmelserna återfinns i 3 S 3 mom. SIL.

33 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

8 Företagsbeskattning

Prop. 1989/90: no

8.1 Allmänt

Med företagsbeskattning avses vanligen beskattningen av aktiebolags, eko­nomiska föreningars och andra juridiska personers inkomst av rörelse, jord­bruksfastighet och - konventionellt beskattad - annan fastighet. Dessa före­tag betalar en pä nettovinsten baserad statlig inkomstskatt (bolagsskatten). Bolagsskatten är i huvudsak utformad efter ett nominalistiskt synsätt. Flerta­let av företagen som betalar bolagsskatt är sedan år 1984 också skattskyldiga till vinstdelningsskatt. Vinstdelningsskatten beräknas på en real, inflations-justerad, vinst över en viss nivå.

I begreppet företagsbeskattning inryms också inkomstbeskattning av en­skilda näringsidkare. Enskilda näringsidkare betalar såväl kommunal som statlig inkomstskatt.

I den översyn av skattesystemet som gjorts av de fyra skatteutredningarna har företagsbeskattningsfrågorna hanterats av i första hand URF. Beträf­fande beskattningen av enskilda näringsidkare grundas URF:s förslag i viss utsträckning på vad som redovisas i RlNK;s betänkande.

En huvuduppgift för URF har varit att föreslå ändringar av företagsbe­skattningen som leder till att inlåsningen av kapital minskar samtidigt som mer likvärdiga skattemässiga villkor kan ges för olika typer av finansierings­formen En viktig strävan har varit att åstadkomma en anpassning till den internationella utvecklingen på skatteområdet. URF anser att inkomstbe­skattningen bör utformas efter i huvudsak nominalistiska principen Alterna­tiva skattemodeller som behandlas men avvisas är en övergäng frän inkomst­skatt till utgiftsskatt, en s.k. cash-flowskatt, och en inkomstskatt enligt real metod. Det mål som uppställs är en ny företagsbeskattning med kraftigt sänkt bolagsskattesats och avsevärt begränsade reserveringsmöjligheten En låg bolagskatteniva är i sin tur en förutsättning för att balansera full avdrags­rätt för nominella räntor med en beskattning av nominella kapitalvinsten

Den av URF föreslagna bolagsskattesatsen, 30 %, är anpassad till de av RINK föreslagna skattesatserna för arbets- och kapitalinkomsten URF:s diskussioner kring bolagsskattenivån leder fram till att avkastningen på eget kapital i aktiebolag skall dubbelbeskattas. Kommittén föreslår i konsekvens härmed att de lättnader i dubbelbeskattningen på utdelad vinst som finns i dagens system, rätten till Annellavdrag och det 70-procentiga utdelningsav­draget på icke börsnoterade aktier, tas bort liksom avdragsrätten för insats­utdelning i ekonomiska föreningar.

Den totala inkomstbeskattningen för aktiebolag m.fl. bör enligt kommit­tén behållas ungefär på den nivå som följer av nuvarande regien Den kraf­tiga breddningen av skattebasen och motsvarande sänkning av skattesatsen kommer emellertid att medföra en omfördelning och utjämning av det totala skatteuttaget. En sådan effekt är att skatteuttaget kommer att öka för före­tag som av strukturella skäl har ett litet eget kapital.

Remissinstanserna är positiva till kommitténs förslag i stort. En reforme­

ring av företagsskattesystemet med den föreslagna inriktningen anses nöd­

vändig. Från flera håll framförs det värdefulla i att ansluta till en fortgående

S14

internationell utveckling. En i det närmaste total uppslutning finns kring för-    Prop. 1989/90:110 slaget att ha en nominalistisk beskattningsmetod.

Förslaget har emellertid inte helt undgått kritik av mer övergripande slag. En sådan punkt gäller kravet att regelsystemet skall präglas av enkla, begrip­liga och lätthanterliga regien Denna inställning betonas kanske framför allt från skatteförvaltningens sida. I frågan om dubbelbeskattningen av aktiebo­lagens vinster uttalar några remissinstanser att dubbelbeskattningen bör av­skaffas. En annan principiell fråga som uppmärksammas gäller sambandet mellan redovisning och beskattning. Här framförs kritik mot att kommittén inte närmare övervägt frågan om skattereglernas koppling till redovis­ningen. Tanken på en framtida översyn av den frågan tas också upp.

Beträffande egenföretagarnas beskattning uttrycker många remissinstan­ser kritik och oro över att enskilda näringsidkare skall få en mindre gynnsam beskattningssituation än aktiebolagen.

För egen del anser jag att företagsbeskattningen liksom nu bör grundas pä en nettovinstbeskattning. I fråga om valet mellan en nominalistisk. metod och en real metod talar redan det skälet att real beskattning knappast före­kommer i omvärlden mot en sådan lösning. Ett annat skäl är att beskatt­ningen i hushållssektorn föreslås ske enligt nominalistiska principer (avsnitt 3). Jag anser därför att även företagsbeskattningen bör utformas efter så­dana grunden En konsekvens av mitt ställningstagande i fråga om valet av beskattningsmetod är att vinstdelningsskatten bör tas bort. Hänsyn till infla­tionen måste därför tas på annat sätt. Detta sker i mitt förslag bl.a. genom fastställandet av skattesatsen och utformningen av reserveringsmöjlighe-terna.

Vidare delar jag URF:s uppfattning att det sammanlagda uttaget av in­komstskatt frän företagssektorn bör vara i stort sett oförändrat. Reglerna för fastställande av den skattepliktiga inkomsten och skattesatsens storlek bör inte ändras på ett sådant sätt att de för företagssektorn i dess helhet innebär en lindring eller ökning av skattebelastningen i förhållande till vad som följer av nuvarande regien Omläggningen av systemet kommer att medföra en om­fördelning och utjämning av det totala skatteuttaget. De reserveringsmöjlig­heter som föresläs i det följande kommer bl.a. att leda till att skatteuttaget för företag som av strukturella skäl har ett litet eget kapital kommer att öka. Särskilt gäller detta de finansiella företagen, bl.a. bankerna. Det övergri­pande resultatet bör dock bli en minskad spridning i skattebelastningen ef­tersom de finansiella företagen i dagens system sett över en längre period har haft en läg skattebelastning i förhällande till icke-finansiella företag.

I lagrådsremissen togs fasta pä URF:s förslag att avskaffa olika former av lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen. Det gäller Annellavdra-get, avdraget för utdelning på medlemsinsatser i kooperativa föreningar och avdraget för utdelning i icke börsnoterade aktiebolag (70-procentsavdraget). Bakgrunden till förslaget var att utdelade vinstmedel i fortsättningen kom­mer att träffas av ett betydligt lägre skatteuttag till följd av sänkta skattesat­ser i såväl företagsledet som ägarledet.

Det finns enligt min mening anledning att ta upp saken pä nytt. Annellav-

draget och avdraget för insatsutdelning i kooperativa föreningar ger en be-

515

gränsad lättnad i dubbelbeskattningen i och med att de är knutna till storie- Prop. 1989/90:110 ken av det fullbeskattade kapital som ägarna av företagen skjutit till. I eko­nomiskt avseende är denna form av liittnad motiverad även i ett skattesystem med låga skattesatser. 1 frånvaro av lättnader uppkommer nämligen en dis­kriminering av sädana investeringar som finansieras med nyemission (till­skjutet kapital) i förhållande till investeringar som finansieras med kvar-hallna vinstmedel eller med lånat kapital.

1 förhållande till investeringar med kvarhållen vinst diskrimineras visserli­gen inte nyemissioner på företagsnivå. Skattekilarna är identiska för de olika finansieringsformerna. Däremot föreligger en diskriminering när man också beaktar utformningen av ägarbeskattningen, eftersom den effektiva beskatt­ningen av realisationsvinster är lindrigare än beskattningen av utdelningsin­komster. Det senare är en följd av att det av olika skäl inte ar önskvärt att beskatta värdestegringsvinster pä aktier när dessa uppkommer Utan först när de realiseras.

Olikabehandlingen av kvarhållen vinst och utdelad vinst i ägarledet ger i frånvaro av lättnader på utdelad vinst på företagsnivå en totalt sett lägre skattebelastning på kvarhållen vinst än på utdelad vinst. Detta bidrar till att låsa in kapital i befintliga företag med risk för samhällsekonomiska effektivi­tetsförlusten

Beräkningar visar att ett behållande av Annellavdraget i det nya systemet skulle ge en balans mellan skatten på nyemissioner och kvarhållen vinst. Detta innebär också att inlåsningen av kapital begränsas.

Annellavdraget har-genom knytningen till nyemissioner-fördelen fram­för andra mer generella lättnader i dubbelbeskattningen att den till en för­hållandevis låg statsfinansiell kostnad ger en ökad effektivitet i samhällets kapitalallokering. Jag föreslår att Annellavdraget behålls i sin nuvarande ut­formning.

De skäl som jag anfört för att behålla Annellavdraget i det framtida före­tagsskattesystemet är tillämpliga även för avdragsrätten för insatsutdelning i kooperativa föreningan Beträffande 70-procentsavdraget är läget annor­lunda. Denna lättnad haren mer generell utformning än Annellavdraget och är inte kopplad till tillskjutet kapital. För de fåmansägda aktiebolagen inne­bär 70-procentsavdraget att det i dagens skattesystem föreligger en skatte­mässig balans n-iellan ägaruttag i form av lön och i form av utdelning. 1 det nya systemet - med dess generellt sänkta skattesatser - uppnås balansen utan något utdelningsavdrag. Tvärtom är det nödvändigt att genom särskilda reg­ler begränsa uttag av arbetsinkomster från fåmansägda aktiebolag i form av lågbeskattad utdelning. Jag vill i sammanhanget också erinra om att denna kategori av aktiebolag har samma tillgång till Annellavdraget som andra ak­tiebolag. Mot den här angivna bakgrunden anser jag att 70-procentsavdraget kan slopas.

Ställningstagandet att den nya företagsbeskattningen bör ha en kraftigt sänkt bolagsskattesats kopplad till begränsade reserveringsmöjligheter gjor­des i prop. 1989/90:50. Samtidigt föreslogs att redan fno.m. inkomståret 1989 ta ett första steg mot en ändrad företagsbeskattning. Syftet var att få en

injukare övergång till det nya systemet. Förslaget innebar att skattesatsen

516

för bl.a. aktiebolag sänktes från 52 % till4() %. Parallellt med detta slopades    Prop. 1989/90:110 rätten till avdrag för avsättning till allmän investeringsfond samtidigt som utrymmet för lagernedskrivning begränsades. Som nämnts anslöt sig riksda­gen till min bedömning och godtog med någon smärre justering regeringsför­slagen (SkUlO, rskr 96).

Det förslag som nu kommer att redovisas närmare bygger alltså i hög grad

på URF:s betänkande. Det innebär bl.a. att den koppling som för närva­

rande finns mellan redovisning och beskattning behålls i det nya systemet.

Frågan har uppmärksammats alltmer under senare tid. Den har emellertid

inte kunnat behandlas mer ingående under detta lagstiftningsarbete. Det       '

' '

kan därför finnas anledning att i belysning av det nya systemet senare ta upp frågan.

I andra hänseenden görs stora förändringar i systemet. Risken finns att särskilt helt nya inslag kan uppfattas som besvärliga till en början. Några av förändringarna innebär å andra sidan påtagliga förenklingar Det gäller bl.a. avskaffandet av vinstdelningsskatten. Även förslaget att föra samman vissa inkomstslag bör verka i den riktningen. Jag vill i det här sammanhanget också erinra om den systematiska översyn som skall göras senare (avsnitt 2).

I fråga om bl. a. aktiebolagen har några viktiga steg redan tagits. Beslutet att slopa möjligheten att göra ytterligare avsättningar till allmän investe­ringsfond innebär i praktiken att systemet redan börjat avvecklas. Även be­träffande avskrivning på skeppskontrakt och möjligheter till primäravdrag på byggnader har URF:s förslag att slopa dessa avdragsmöjligheter redan genomförts. Övriga förslag bör genomföras först till 1992 års taxering.

Enskilda näringsidkare berördes inte av de begränsningar av lagerned-skrivningsrätten som beslutades under hösten. Skälet var att fysiska perso­ner inte fick del av någon större skattesatssänkning under inkomståret 1989. Den skattesatssänkning som genomförts för inkomståret 1990 förutsätter inte heller några större begränsningar av reserveringsmöjligheterna för en­skilda näringsidkare. Den enda justering som bör göras är att i enlighet med URF:s förslag ta bort möjligheten att göra avsättning till allmän investe­ringsreserv redan fno.m. 1991 års taxering. En sådan åtgärd bör av administ­rativa hänsyn och rättviseskäl omfatta i princip samtliga enskilda näringsid­kare. Med hänsyn till möjligheten att ha brutet räkenskapsår-t.ex. räken­skapsår som löper ut den 30 april 1990 - bör bestämmelsen att avskaffa rät­ten till avsättning till allmän investeringsreserv kunna tillämpas redan fno.m. nämnda dag.

1 fråga om den framtida beskattningen av enskilda näringsidkare ställdes utredarna inför särskilda svårigheter. En strävan har varit att skapa regler som ger en rimlig neutralitet både i förhållande till beskattningen av fysiska personer - lika beskattning av arbetsinkomster - och beskattningen av aktie­bolag - lika beskattning av kapitalinkomsten En brist man har velat komma till råtta med är den möjlighet som egenföretagarna har i förhållande till lön­tagare att utnyttja skattekrediter för konsumtion. Av detta skäl föreslår URF att egenföretagarna - till skillnad från dagens system - skall få mer be­gränsade reserveringsmöjligheter än aktiebolagen. För att få tillgång till mer omfattande reserveringsmöjligheter krävs att näringsverksamheten på ett

mer påtagligt sätt skiljs från den privata ekonomin.

Prop. 1989/90:110

Många remissinstanser anser att enskilda näringsidkare får alltför begrän­sade möjligheter till inkomstutjämning. Det är viktigt att inte reserverings­möjligheterna begränsas mer än nödvändigt. Enligt min uppfattning bör det också vara möjligt att utforma något generösare regler inom ramen för vad som är godtagbart från neutralitetssynpunkt. De regler som i det följande föreslås för egenföretagarna har därför pä vissa punkter fått en delvis ändrad utformning i förhållande till URF:s förslag.

En egenföretagare kan om han så vill utveckla sin verksamhet inom ramen för ett aktiebolag. Enligt URF finns det skäl att ge egenföretagarna tillgång till ytterligare en företagsform som ger samma expansionsmöjligheter som ett aktiebolag. URF pekar här på två alternativ. Enmanshandelsbolaget -med beskattning enligt aktiebolagsreglerna - och särskild redovisningsme­tod (SRM).

Under hösten har bedrivits ett utredningsarbete kring dessa frågon Inom justitiedepartementet har man studerat möjligheterna att tillåta handelsbo­lag med bara en fysisk person som bolagsman. Samtidigt har jordbruksde­partementet utrett frågan om att tillåta familjejordbruk i aktiebolags- eller handelsbolagsform vid tillämpningen av jordförvärvslagstiftningen (Ds 1989:64).

SRM har utretts av en särskild utredare (SOU 1989:94). Liksom tidigare s.k. staketmodeller bygger förslaget på att näringsverksamheten beskattas skilt från privatekonomin. Förslaget har tagits fram på mycket kort tid men det innehåller ändå nya tekniska lösningar på olika problem.

Även om skattesatsen innanför "staketet" är densamma som för aktiebo­lag avviker SRM-reglerna från aktiebolagsreglerna. Bl.a. skall en viss del av avkastningen på kapitalet i verksamheten enkelbeskattas och fastighetsvins­ter beskattas enligt särskilda regien En annan skillnad är att en del av den näringsskatt som tas ut anses som förtida uttag av egenavgiften Ändringar i avgiftsnivån pareras i SRM genom en tillkommande skatt eller skattereduk­tion vid uttagstillfället.

Den föreslagna modellen medför den principiella fördelen att den ger egenföretagare möjlighet att expandera verksamheten på likartade villkor som aktiebolag utan att bolagsformen behöver väljas. Ett problem med mo­dellen är emellertid att den visserligen kan ge lämpliga ekonomiska effekter i ett visst typfall men att effekterna kan bli helt annorlunda om förutsättning­arna varieras. Bl.a. leder den föreslagna enkelbeskattningen av en viss del av näringsinkomsten till att enskild näringsverksamhet med stort eget kapital gynnas särskilt, såväl i förhållande till motsvarande verksamhet i ett aktiebo­lag som i förhållande till enskild näringsverksamhet där det egna kapitalet inte är lika stort. Därtill kommer modellens komplexitet, de nya tekniska lösningarna och de därav följande tillämpningsproblemen.

Det har inte varit möjligt att på den korta tid som stått till buds komma med ett förslag som behåller modellens fördelar utan att medföra de nämnda problemen. Det föreligger inte nu förutsättningar att genomföra en lagstift­ning på grundval av det lämnade SRM-förslaget. SRM-modellen bör emel­lertid utredas vidare. Målet för utredningsarbetet är att kunna erbjuda egen-

518

företagare möjlighet att arbeta på samma skattemässiga villkor som aktiebo- Prop. 1989/90:110 lag utan att behöva använda sig av någon form av bolag. Utredningsarbetet bör sättas igång så snart som möjligt. På grund av det samband som finns mellan SRM och handelsbolagsbeskattningen bör arbetet också omfatta frå­gan om handelsbolaget skall göras till skattesubjekt och den närmare ut­formningen av en sådan beskattning.

8.2 Bolagsskattesatsen och en ny generell reserveringsmöjlighet (surv)

8.2.1 Allmänna utgångspunkter

Mitt förslag: Bolagsskattesatsen sänks till 30 %. Den generella rätten till nedskrivning pä lager tas bort. En särskild skatteutjämningsreserv införs som baseras på företagens beskattade egna kapital (K-surv). Avdrag för avsättning medges med högst 30 %. För företag med litet eget kapital medges en alternativ reserveringsmöjlighet på maximalt 15 % av lönesumman (L-surv).

URF:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. URF föreslår dock att avsättning till L-surv skall medges med maximalt 10 %. Som ett stöd för små och nystartade företag föreslås en extra avsättningsmöjlighet på 20 % av lönesumman upp till 25 basbelopp.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. RSV instämmer i principen med en reservering ba­serad pä eget kapital men är starkt kritiskt till den föreslagna utformningen av K-surven. Även /CF motsätter sig att den föreslagna metoden genomförs. Båda dessa reiriissinstanser pekar på möjligheten att i stället för att genom­föra förslaget sänka skattesatsen ytterligare. Remissinstanser som företräder näringslivet anser att reserveringsmöjligheterna försmå, nystartade företag bör utvidgas.

Skälen för mitt förslag: Utgångspunkten för skattereformen är som redan slagits fast att åstadkomma en kraftig sänkning av skattesatsen vilket möjlig­görs genom en omfattande basbreddning. De allmänna motiven för en sådan omläggning, bl.a. behovet av en internationell harmonisering och önskvärd­heten av att minska inlåsningen av kapital, har redovisats tidigare. Ett annat skäl är att en kraftig sänkning av skattesatsen krävs för att det skall vara möj­ligt att även fortsättningsvis basera skattesystemet på i huvudsak nominalis­tiska principer.

En skattesats på 30 % utgör mot denna bakgrund något av en övre gräns. Förslaget om full beskattning av nominellt beräknade reavinster är sålunda knappast förenligt med en högre skattesats. Vidare ger en skattesats på 30 % en rimlig balans mellan skatten på vinster och skatten pä arbete i företagsle­det, då arbetsgivaravgiften utgör ca 27 % av lönen inkl. avgift. Jag anser att URF:s förslag om en skattesats på 30 % bör genomföras.

519

En kraftig sänkning av skattesatsen förutsätter bl.a. att systemet med in- Prop. 1989/90:110 vesteringsfonder avskaffas. Även den generella rätten till nedskrivning på lager bör tas bort. Den mest långtgående åtgärden skulle vara att avskaffa alla typer av reserver utan att ersätta dessa. I likhet med URF anser jag emellertid att det finns ett antal skäl att behålla vissa reserveringar i det framtida företagsskattesystemet.

1 föregående avsnitt har jag föreslagit att Annellavdraget skall behållas. Detta reducerar - på ett tillväxtpolitiskt fördelaktigt sätt - dubbelbeskatt­ningen av avkastningen på eget kapital. Trots detta kvarstår en diskrimine­ring av eget kapital - av såväl kvarhållen vinst som nyemitterat kapital - i förhållande till lånat kapital. En reserv knuten till det egna kapitalet åstad­kommer en utjämning av kostnaderna för finansiering med eget och främ­mande kapital utöver vad som följer av skattesatssänkningen och de be­hållna Annellavdragen.

Det finns också skäl att i frånvaro av öppen förlustutjämning bakåt göra det möjligt för företagen att genom reserveringar åstadkomma en viss kvitt­ning av förluster mot tidigare års vinsten

Slutligen visar gjorda simuleringar att det är möjligt att inrymma vissa re­serveringsmöjligheter i det nya systemet inom ramen för ett oförändrat skat­teuttag på företagen.

Som URF framhållit har en reserv knuten till eget kapital en klar förtjänst framför tillgångsspecifika reserver, exempelvis knutna till lagertillgångan Från neutralitetssynpunkt är lagerreserver-vad avser skattebelastningen på en marginell investering - enbart motiverade i det fall lagret har egenfinan-sierats.

För anläggningstillgångar gäller motsvarande förhållande. Skattemässiga avskrivningsmöjligheter som går utöver ekonomiskt korrekta avskrivningar kan vara motiverade om investeringen är egenfinansierad men däremot inte vid länefinansiering. Med tillgångsspecifika reserver är det inte heller möj­ligt att koppla utnyttjandet till finansieringsformen, en koppling som auto­matiskt uppkommer med en reserv knuten till det egna kapitalet.

Mekanismen för utjämning av finansieringskostnaderna för eget och främ­mande kapital vid en reserv baserad på det egna kapitalet kan illustreras ge­nom ett räkneexempel. Bakgrunden ges av den grundläggande asymmetri som finns i ett inkomstskattesystem med avdragsrätt för nominella räntor och där ersättningen till det egna kapitalet ej är avdragsgill på samma sätt.

Skattesatsen och reserveringsprocenten antas båda vara 30 %. Om företa­get lånefinansierar en inventarieanskaffning på 100 minskar underlaget för reserven första året med 30- skillnaden mellan lånebeloppet och det skatte­mässiga restvärdet vid utgången av anskaffningsåret (70). Detta ger en skat­teeffekt på 2.7 (0,3x0,3x30) som bidrar till att motverka värdet av avdrags­rätten för läneräntan.

Vid egenfinansiering är situationen följande. En inventarieanskaffning på 100 finansierad med kvarhållen vinst medger en survavsättning på 21 (K-surv pä inventariets restvärde). I förhållande till lånefallet ger detta en extra skat­tekredit på 9 (6,3 + 2,7). Denna extra skattekredit på 9 % av anskaffnings­kostnaden är oberoende av om tillgångarna kan skrivas av eller ej.

520

En reserv baserad pä det egna kapitalet har delvis samma funktion som Prop. 1989/90:110 ett inflationsavdrag på det egna kapitalet, t och med att ägarnas förränt-ningskrav i nominella termer ökar med inflationen kommer också det parti­ella avdraget att öka med stigande inflation. Detta innebär att reserven ger ett visst inflationsskydd. Förutsättningen är dock att företagets vinstläge är sådant att maximala avsättningar till reserven alltid kan göras.

Konsultföretag och andra tjänsteföretag har ett begränsat eget kapital och investeringsverksamheten är i stor utsträckning knuten till de anställda. Ut­gifterna för dessa investeringar är omedelbart avdragsgilla trots att en perio-disering skulle kunna motiveras med tanke på varaktigheten. För dessa före­tag är en möjlighet till reservering motiverad enbart av behovet av förlustut­jämning.

En reserv knuten till det egna kapitalet, K-surv, ger en naturlig möjlighet till förlustutjämning bakåt. Företag som av branschspecifika skäl har ett litet eget kapital i förhållande till omsättningen kan ha ett behov av förlustutjäm­ning som inte tillfredsställande kan uppfyllas genom dettaslag av reserv. För dessa företag bör reserveringssystemet innehålla en reserv knuten till en al­ternativ bas. Lönesumman är här ett naturligt och enkelt komplement (L-surv). Därmed fångas de arbetskraftsintensiva företagen med ett lågt eget kapital in,

URF diskuterar olika kombinationer av de två reserverna, parallell an­vändning utan begränsningar, rena alternativ där endast ett får användas samt parallell användning med begränsningsregien En svaghet med lös­ningen med parallell användning är att - givet ett visst totalt reserveringsut-rymme - procentsatsen för K-surven måste sättas relativt lågt. URF föreslår, bl.a. med hänsyn till detta, att parallell användning av reserverna inte skulle medges.

Jag ansluter mig till den av URF föreslagna lösningen med rena alternativ. Det innebär alltså att företagetfär välja mellan att göra avsättning till K-surv eller "till L-surv. 1 fråga om företag i koncerner - och företag mellan vilka intressegemenskap råder - bör reglerna utformas så att alla företagen hänvi­sas till att tillämpa samma reserveringsform.

Hur de olika reserverna skall dimensioneras beror på vilken avvägning som görs med hänsyn till dels de dubbla motiven - utjämning mellan egen-och lånefinansierade investeringar och förlustutjämningsfunktionen - dels statsfinansiella hänsyn. För att bl.a. utröna den senare frågan genomförde URF simuleringar som baserades på data för icke-finansiella bolag under pe­rioden 1981-1986. Vid en kombination på K-surv 30/L-surv 15 skulle genom­snittsföretaget föredra K-surven. Den kapitalbaserade reservens överlägsen­het var mest markerad för industriföretagen. Även det genomsnittliga varu­handelsföretaget hade emellertid en väsentligt större K-survbas. Däremot var L-survbasen väsentligt större för tjänstesektorerna. Det relativa behovet av förlustutjämning var störst i de branscher som skulle föredra L-surv.

Som tidigare framgått föreslär URF bl.a. att reserveringar medges med

30 % på utgående eget kapital alternativt 10 % av lönesumman. Jag ansluter

mig i huvudsak till URF:s bedömning vad gäller dimensioneringen av de

olika reserveringsmöjligheterna. Sålunda bör avsättning om 30 % av ut-

521

gående eget kapital medges. Däremot anser jag det motiverat att förändra dimensioneringen av den alternativa reserven på lönesumman. Av förlustut-jämningsskäl är det motiverat att något justera upp procentsatsen för avsätt­ning till L-surv. 15 % framstår som en lämplig nivå.

För att ge bättre expansionsförutsättningar för små, nystartade företag, övervägde URF olika slag av MlNI-reserver, knutna antingen till det egna kapitalet eller till lönesumman. URF föreslår en MINI-reserv knuten till lö­nesumman (MINI-L-surv). Till grund för MINI-L-surven skulla ligga alla ty­per av löneuttag, således även t.ex. ägarens löneuttag i fåmansägda aktiebo­lag.

Jag delar URF:s bedömning vad gäller de svårigheter som föreligger att ge en MINI-reserv knuten till det egna kapitalet en tillfredsställande utform­ning. Av flera skäl anser jag emellertid också - till skillnad från URF - det vara omotiverat med den av kommittén föreslagna MINT-L-surven knuten till lönesumman. Denna MINI-reserv innebär i likhet med en MINI-K-surv-låt vara i mindre omfattning-en teknisk komplikation. Den föreslagna höj­ningen av procentsatsen för L-surven innebär också att behovet av en extra reserveringsmöjlighet minskan Vid en lönesumma på 150 000 kn per an­ställd innebär mitt förslag - i förhållande till de regler URF föreslår - att företaget förlorar en skattekredit på knappt 7 000 kn Stimulanseffekten av ett räntefritt lån på 7 000 kr. för var och en de första fem anställda torde vara mycket begränsad.

Mitt förslag skall också ses i relation till de allmänna villkor som gäller för nystartade företag. Beskattningen torde inte utgöra det största problemet under startfasen. Under de första åren med stora avdragsgilla kostnader -bl.a. möjliga genom generöst utformade avskrivningsregler och direktav­drag för investeringar i kunskapskapital - är i allmänhet den skattepliktiga vinsten liten. Vidare ger den föreslagna skattesatsen om 30 % - som i ett internationellt perspektiv är låg - goda förutsättningar för expansion med lågbeskattat eget kapital.

Sammanfattningsvis anser jag det saknas tillräckliga motiv för den av URF föreslagna MINI-L-surven.

Prop. 1989/90:110

8.2.2 Underlagen för K-surv och L-surv m.m.

Mitt förslag: Underlaget för K-surven är företagets egna kapital vid beskattningsårets utgång. Tillgångarna värderas till skattemässiga värden. Från underlaget undantas vissa tillgångar, bl.a. aktier i dotter­bolag och andra näringsbetingade aktier. Aktier i utländska dotterbo­lag får dock medräknas till 65 %. Företag i koncerner skall använda samma metod för reservering, dVs. antingen K-surv eller L-surv. För koncernföretag med negativt kapitalunderlag beräknas en intäkt. Möjlighet finns att kvitta ett negativt underlag mot ett positivt under­lag i ett annat företag. Underlaget för L-surv är vad som under året betalats i lön till arbetstagarna.

522

URF:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. För att företag i    Prop. 1989/90:110 koncerner inte skall få göra större sammanlagt avdrag ån om verksamheten bedrivits i ett enda företag föreslås gemensamma beräkningsregien

Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att reglerna om K-surv på vissa punkter är alltför komplicerade. Det gäller främst den samtidiga beräk­ningen av skatt och K-survavsättning men också de gemensamma beräk­ningsreglerna för koncernföretag. RSV har särskilt framhållit att möjlighe­terna till kontroll när gemensamt underlag skall beräknas är mycket begrän­sade. Flera näringslivsorganisationer framför synpunkter på regeln att aktier i dotterbolag skall reducera moderbolagets kapitalunderlag även till den del anskaffningskostnaden överstiger dotterbolagets kapitalunderlag.

Skälen för mitt förslag: Underlaget för avsättning till K-surv skall vara företagets på visst sätt definierade egna kapital. Några remissinstanser har påpekat att underlaget för K-surven av förenklingsskäl bör beräknas på till­gångarnas bokförda värden. Jag delar inte denna uppfattning. Till grund för reserven bör ligga sådana förändringar i det egna kapitalet som haft skatte­mässig verkan. Underlaget bör inte omfatta det värde som svarar mot en icke skattepliktig uppskrivning av en tillgäng. Å andra sidan bör det värde som svarar mot en icke avdragsgill nedskrivning av en tillgång inte minska underlaget. Det innebär knappast någon förenkling att utgå från de bok­förda värdena eftersom de skattemässiga värdena på tillgångarna fortlö­pande aktualiseras vid inkomsttaxeringen. I likhet m.ed URF anser jag att underlaget för reserven skall vara det beskattade egna kapitalet.

Vid äldre fastighetsinnehav är anskaffningsvärdet lågt. Det kan också vara svårt att säkert fastställa det skattemässiga restvärdet. Fastigheter som för­värvats före ingången av 1991 bör därför som ett alternativ få värderas till viss del av taxeringsvärdet. Lantbruksenheter- för vilka allmän fastighets­taxering skedde 1981 - bör få tas upp till 100 % av taxeringsvärdet. Övriga fastighetstyper har varit föremål för allmän fastighetstaxering vid senare tid­punkten Dessa fastigheter bör därför inte få tas upp till hela taxeringsvärdet utan till del därav.

Den nu föreslagna alternativregeln bör kompletteras för att undvika att det blir omotiverat förmånligt att använda taxeringsvärdet. En sådan situa­tion - som inte diskuterades i lagrådsremissen - är då en fastighet varit före­mål för stora värdeminskningsavdrag och liknande avdrag under senare tid. Enligt min mening bör en lämplig avvägning nås om den del av taxeringsvär­det som får användas skall minskas med avdrag som medgetts under en tio­årsperiod före övergången till det nya systemet. En reducering bör endast komma i fråga om avdragen ett är överstigit 10% av taxeringsvärdet enligt alternativregeln.

Taxeringsvärdet kan i vissa fall kan innefatta tillgångar som skrivs av enligt inventariereglerna. Det innebär att sädana inventarier skulle beaktas dub­belt vid bestämmandet av kapitalunderlaget om inga undantag görs.

Det är svårt att med ledning av en fastighets taxeringsvärde utreda hur stor del av taxeringsvärdet som belöper på inventarier. Av det särskilda delvärde som bestäms för byggnad framgår inte i vilken utsträckning som värdet grun­das pä byggnadstillbehön En ytterligare komplikation är att det för vissa

byggnadsinventarier - industritillbehören - inte bestäms något värde.

Prop. 1989/90:110

Enligt min mening saknas möjlighet att på grundval av fastighetstaxe­

ringen avgöra hur stor del av en fastighets byggnadsvärde som belöper på

inventarien I normalfallet bör därför viss del av taxeringsvärdet - eventuellt

efter justering - kunna tillämpas. Det bör dock vara möjligt att avvika från

detta värde om det är uppenbart att en inte oväsentlig del av taxeringsvärdet

är att hänföra till inventarien Jag föreslår därför att värdet enligt alternativ­

regeln skall kunna jämkas till skälig nivå om inte den del av marknadsvärdet

på fastigheten som kan anses hänförligt till byggnader, mark och markan­

läggningar överstiger 75 % av värdet enligt alternativregeln.

'

En särskild fråga är om avsättning till K-surv skall baseras på det ingående eller utgående egna kapitalet. Det är ur tillväxtsynpunkt önskvärt att årets vinst inräknas i underlaget för K-surv. Eftersom det är det beskattade egna kapitalet som skall ligga till grund för survavsättning bör emellertid årets in­komstskatt räknas som en skuld vid bestämmande av underlaget. Detta för­svårar beräkningen av reserven eftersom årets skattekostnad i sin tur år be­roende av årets survavsättning. Remissinstanserna har lämnat olika änd­ringsförslag. Bl.a. föreslås att beräkningen skall avse förhållandena vid årets ingång. Andra förslag som förts fram är att schabloniserade beräkningar skall användas.

För egen del anser jag att fördelarna med att beräkna avsättning till K-surv på det utgående egna kapitalet överväger. Försök att förenkla beräk­ningen har visat att det inte innebär några förbättringar att utgå från förhål­landena vid årets ingång. Att helt bortse frän årets skattekostnad ger ett ma­teriellt resultat som inte är acceptabelt.

En bättre modell är att pä samma sätt som i URF-förslaget utgå frän för­hållandena vid beskattningsårets utgång och beakta skattekostnaden scha­blonmässigt. Det kan ske genom att den till beskattning redovisade inkoms-- ten före återföring av föregäende ärs survavsättning och före avdrag för årets avsättning reduceras med 30 %. Kapitalunderlaget minskas sedan med det på så sätt beräknade schablonavdraget varefter survavsättning görs med maximalt 30 %. Metoden ger i princip samma resultat som URF:s förslag. Jag anser därför att skattekostnaden bör beräknas schablonmässigt vid surv-beräkningen.

I princip bör alla typer av tillgångar och skulder beaktas vid beräkning av underlaget för K-surven. Aktier i dotterbolag intar dock en särställning. Det finns två skäl att särbehandla dessa. När ett moderföretag tecknar aktier i sitt dotterföretag ökar dotterföretagets kapitalunderlag. Om moderföreta­get skulle få räkna in värdet av aktierna i sitt kapitalunderlag skulle samma kapital komma att räknas dubbelt i och med att det skulle ingå i underlaget i båda bolagen.

Vidare är utdelning från dotterföretag till moderföretag i allmänhet skat­tefri - den ingår också i moderbolagets underlag. Ett motiv för K-surven är att dubbelbeskattningen av avkastning pä eget kapital skall mildras. När av­kastningen på kapitalet är skattefri och ett belopp motsvarande detta kapital ingår i dotterbolagets underlag är det därför inte motiverat att låta detta ingå även i moderbolagets underlag.

524

URF föreslår att från survunderlaget skall undantas aktier i ett företag Prop. 1989/90:110 som inte har rätt till survavsättning om röstetalet för aktierna uppgår till minst 25 %. De företag som enligt mitt förslag skall undantas från rätt till survavsättning är sådana företag för vilka särskilda regler gäller vid inkomst­beräkningen, bl.a. investmentföretag och förvaltningsföretag. För invest­mentföretag föreslås - som jag återkommer till (avsnitt 8.8.1) - regler som innebär en principiell skattefrihet. För förvaltningsföretagen föreslås i prin­cip ingen ändring av gällande regler (avsnitt 8.7.3). Dessa företag är inte skattepliktiga för utdelningsinkomster i den män dessa vidareutdelas. Om aktier i investmentföretag och förvaltningsföretag skulle få räknas med i un­derlaget skulle i vissa fall - trots att avkastningen inte beskattas i det aktieä­gande företaget - såväl erhållen utdelning som aktier ingå i detta företags kapitalunderlag. Jag anser att den av URF föreslagna lösningen bör väljas.

Med anledning av den refererade dubbelräkningseffekten kan töjande sä-gas:Betraktar man bolagssektorn som helhet är denna sektors totala egen-kapital avgörande för hur stort det sammantagna survunderlaget bör vara. Innehas aktierna av juridiska personer innebär en nyemission endast att det totala egenkapitalet omfördelas inom bolagssektorn, I sådant fall bör även det totala survunderlaget vara oförändrat. Det fordras alltså i princip att nytt kapital tillskjutes av fysiska personer för att det totala survunderlaget skall öka.

Vad nu sagts gäller även om aktier förvärvas på annat sätt än genom en nyemission. Vid uppköp kommer visserligen det företag som förvärvas att ha ett oförändrat underlag men å andra sidan fär säljaren av aktierna en ök­ning av sitt survunderlag med ett belopp motsvarande försäljningspriset på aktierna - minus skatten på försäljningsvinsten. För det förvärvande företa­get minskar kapitalunderlaget med ett belopp motsvarande anskaffningsvär­det på aktierna. För bolagssektorn som helhet är det totala egenkapitalet oförändrat. År det fysiska personer som säljer aktierna kommer bolagssek­torns totala egenkapital att minska och därmed också survunderlaget.

Köpeskillingen för aktier kan till viss del motsvara betalning för övervär­den i bolaget. Dessa övervärden återfinns inte i dotterföretagets balansräk­ning och ingår därmed inte i dess kapitalunderlag. Aktieförvärvet medför att moderbolagets kapitalunderlag minskar med anskaffningskostnaden för aktierna utan att ett kapitalunderlag av motsvarande storlek finns i dotter­företaget. De synpunkter som framförts går ut på att anskaffningskostnaden för aktierna bör fä räknas som tillgång till den del den inte motsvaras av det egna kapitalet i dotterföretaget.

Den minskning av kapitalunderlaget som blir följden av ett aktieförvärv kommer att motsvaras av att det säljande företagets kapitalunderlag ökan Det kan förväntas att skatteeffekten hos köpare och säljare via förändringar i kapitalunderlaget kommer att beaktas vid fastställande av köpeskillingen. Det är därför motiverat att även i detta fall utan några särskilda begräns­ningsregler exkludera ett belopp motsvarande anskaffningsvärdet från det aktieägande företagets kapitalunderlag.

Enligt URF:s förslag exkluderas inte bara svenska utan också utländska

aktier från K-survunderlaget. Förslaget har rönt kritik i några avseenden.

525

Ett av motiven till att exkludera aktier från underlaget - önskvärdheten av Prop. 1989/90:110 att undvika dubbelräkning - har inte ansetts tillämpligt för utländska aktien Skilda förutsättningar för prissättningen på svenska och utländska företag har bedömts innebära en diskriminering av utlandsförvärv. Det har vidare framhållits att ett exkluderande av utländska aktier kan ge svenska företag anledning att förlägga förvärv av utländska företag till dotterföretag i ut­landet.

I lagrådsremissen föreslogs ingen ändring i förhållande till URF:s förslag. Där anfördes bl.a. att man i utlandet har gjort en annan avvägning mellan skattebas och skattesats än i Sverige och att denna annorlunda avvägning inte motiverade en anpassning av de svenska skattereglerna. Enligt min me­ning finns anledning att revidera bedömningen i lagrådsremissen.

Till att börja med kan konstateras att ett fullständigt inkluderande av ut­ländska aktier i underlaget skulle innebära en favorisering av expansion i ut­landet. Förvärv av eller nytillskott till utländska företag skulle nämligen inte medföra någon förlust av K-survunderlag i det köpande företaget och detta till skillnad från vad som kommer att gälla vid expansion i Sverige.

Neutralitetsskäl kan emellertid anföras också mot lösningen att utländska aktier helt exkluderas från K-survunderlaget. Av betydelse är här den pris­skillnad som kan uppkomma vid förvärv av svenska och utländska företag. Prisskillnaden är avhångig prissättningen på företag i Sverige i det nya skat­tesystemet med K-surv. Det är svårt att med någon större exakthet uttala sig om prissättningen men följande bör beaktas.

Prissättningen på ett svenskt företag är beroende av i vilken utsträckning en svensk köpare av ett svenskt företag kan kompensera sig för förlusten av K-survunderlag i anslutning till uppköpet. Ett exempel kan illustrera. Det köpta företaget antas ha ett eget kapital om 100 och en maximal K-surv om 30. Om köpeskillingen är fulla 100 leder köpet till en upplösning av K-surv i det köpande företaget om 30, vilket ger en förlorad skattekredit om 9. Frå­gan är vilken kompensation det köpande företaget kan få genom att köpe­skillingen sätts lägre än 100 (för motsvarande utländska företag antas mark­nadspriset vara 100). Till bilden hör samtidigt att det även i utländska företag finns latenta skatteskulder, om än av annan karaktär än i Sverige.

Det är osannolikt att priset skulle sättas så lågt som till 91. Förekomst av potentiella köpare utan rätt till survavsättning, fysiska personer eller ut­ländska köpare, talar för att priset kommer att ligga över 91. I takt med en internationalisering av den svenska ekonomin kan prisbildningen pä svenska företag i viss utsträckning komma att influeras av utländska aktören Även utländska köpare kommer emellertid till viss del att beakta den latenta skat­teskulden i det uppköpta företaget. Detta talar för att priset även för dessa kommer att ligga under 100.

Det resonemang som förts hittills har fokuserats på effekterna vid upp­köpstillfället. Ser man i stället till effekterna över hela livslängden för de al­ternativa placeringarna beror lönsamhetsskillnaden på den årliga extra höj­ningen av finansieringskostnader som uppkommer vid expansion i utlandet. Denna lönsamhetsskillnad är mindre än den skillnad som kan finnas i likvidi­tetseffekt vid uppköpet. Skillnaden i lönsamhet reduceras vidare om vins-

526

terna i det utländska företaget tas hem i form av skattefri utdelning. Vins- Prop. 1989/90:110 terna kommer i så fall att öka det svenska moderföretagets K-survunderlag och minska de svenska skattebetalningarna. Denna möjlighet motiverar i sig att det svenska och utländska företaget prissätts olika. En ytterligare aspekt är att en av survens funktioner är att mildra dubbelbeskattningen av avkast­ningen på eget kapital och att det argumentet för att inkludera aktierna i K-survunderlaget inte kan göras gällande om vinsterna kan tas hem i form av skattefri utdelning.

Det är förenat med stora svårigheter att kvantitativt sammanväga de fak­torer som refererats ovan. Enligt min mening bör dock merparten av de ut­ländska aktierna räknas in i underlaget. Jag har stannat för att 65 % är en lämplig nivå.

Inkluderandet av utländska aktier i underlaget utgör ett motiv för företa­gen att förvärva svenska företag via ett utländskt dotterföretag. Har ett svenskt företag aktier i ett utländskt dotterföretag som i sin tur äger aktier i ett svenskt företag bör därför särskilda regler gälla för beräkning av kapital­underlaget om de svenska företagen ingår i samma koncern e.d.

Verksamhet i flera länder kan ske i olika formen Ett svenskt aktiebolag kan driva verksamhet utomlands antingen direkt eller genom ett i det landet bildat dotterbolag. Verksamhet i filialform används i många fall när det är fråga om ett tidsbegränsat engagemang. Internationell dubbelbeskattning lindras eller undviks antingen tned tillämpning av avräkningsmetoden eller undantagandemetoden. Den senare innebär att filialens resultat inte skall påverka beskattningen i Sverige. Från systematisk.synpunkt borde i sådant fall verksamheten i filialen egentligen inte påverka i kapitalunderlaget. Av tillämpningsskäl anser jag emellertid att den utländska verksamheten - både tillgångar och skulder - skall påverka kapitalunderlaget oavsett vilken metod som används för att undvika internationell dubbelbeskattning.

Det kan förekomma att kapitalunderlaget i ett företag är negativt. Ett ne­gativt underlag bör nonualt inte föranleda någon skattemässig åtgärd. För koncernföretag är emellertid förhållandena annorlunda. Ett negativt kapita­lunderlag kan uppkomma genom att aktier som undantas från underlaget har lånefinansierats. Detta lån kan användas för att finansiera en nyemission i ett annat bolag som därigenom får ett ökat kapitalunderlag. Skulle det ne­gativa underlaget inte beaktas skulle det vara möjligt att öka underlaget i det andra bolaget trots att det inte är fråga om beskattat eget kapital och trots att bolagssektorns totalkapital inte ökat. Reglerna bör därför utformas så att möjligheten till survavsättning inte påverkas av om verksamheten drivs i ett företag eller uppdelas på flera. För att undvika att företag i en koncern sam­mantaget får för stora avsättningsmöjligheter bör även negativa underlag beaktas.

URF:s förslag innebär att negativa underlag beskattas om företagen sam­mantaget gjort för stor avsättning. Överstiger koncernens totala avdrag 30 % av koncernens sammantagna underlag skall företag med negativt underlag påföras en skattepliktig intäkt med ett belopp som betingas av avvikelsen. Bl.a. skatteförvaltningen är kritisk mot denna lösning. I praktiken skulle en kontroll på den här punkten fordra en fullständig överblick över hela koncer-

nen. Stora adminstrativa svårigheter kan också förutses. Det är därför ange-    Prop. 1989/90:110 läget att försöka göra hanteringen enklare.

En förenkling uppnås om prövningen av taxeringen i ett företag i normala

fall är oberoende av vilka yrkanden som andra koncernföretag framställt.

Utgångspunkten kan i stället vara att ett företag med ett negativt kapitalun­

derlag alltid skall ta upp en intäkt beräknad på det negativa underlaget.

URF:s förslag innebar att intäkten skulle motsvara 30 % av det negativa un­

derlaget. I lagrådsremissen föreslogs i princip samma lösning. Effekten av

förslaget är att företaget i princip får en "omvänd" K-surv eftersom intäkten

återförs följande är som ett avdrag. För företaget kommer kostnaden att ut­

göras av räntan på skattebetalningen. Skattebetalningen medför dock en lik­

viditetsminskning. Beskattning bör kunna undvikas om ett företag med posi­

tivt kapitalunderlag överför detta till företaget med negativt kapitalunder­

lag. En sådan överföring av kapitalunderlag bör ge en motsvarande minsk-

ning av det givande företagets kapitalunderlag.

När det gäller innehav som motsvarar mer än 90 % av röstetalet - vilket ger möjlighet till resultatutjämning genom koncernbidrag - bör en sådan överföring av kapitalunderlag fungera tillfredsställande. Vid mindre innehav kan aktieägaren inte fritt besluta att överföra positivt underlag till ett annat företag i koncernen även om innehavet ger aktieägaren ett bestämmande in­flytande i företaget. 1 sådana fall kan förslaget i lagrådsremissen medföra oönskade likviditetseffekten Detta undviks om ett företag med negadvt un­derlag i stället skall ta upp en intäkt motsvarande räntan på den skattebetal­ning som skulle ha gjorts enligt lagrådsremissförslaget. En sådan intäkt bör inte vara avdragsgill följande ån Intäkten bör motsvara 30 % av det negativa underlaget multiplicerat med 70 % av statslåneräntan vid beskattningsårets utgång.

I vissa situationer kan en koncern totalt sett komma att redovisa ett nega­tivt underlag. Eftersom skälet till att negativa underlag skall beskattas är att förhindra att koncernen som helhet kan göra större avsättning jämfört med ett enskilt företag finns det inte anledning att beskatta negativa underlag i vidare mån än de motsvaras av positiva underlag inom koncernen. Beskatt­ning kan undvikas om man behandlar ett belopp motsvarande det negativa underlaget beräknat för koncernen som helhet som ett positivt underlag. Detta positiva underlag ger aldrig möjlighet till survavsättning utan kommer endast att förhindra beskattning av negativa underlag.

528

Mitt förslag att förvaltningsföretag inte skall ha rätt till avdrag för survav­sättning innebär att det företag som väljer att placera sin aktieportfölj - som vid direktinnehav skulle ha fått räknats in i underlaget - i ett förvaltnings­företag får ett minskat kapitalunderlag om innehavet av aktier i förvaltnings­företaget motsvarar 25 % eller mer av röstetalet. Förvaltningsföretaget är inte skattskyldigt för utdelning på dessa aktier i den mån vidareutdelning sker. Däremot kommer utdelning från förvaltningsföretaget att beskattas i moderföretaget om förvaltningsföretaget i mer än ringa omfattning äger så­dana aktier på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om moderföreta­get direkt hade ägt aktierna. I sådant fall innebär förslaget således att trots att utdelningen är skattepliktig får aktierna inte räknas med i kapitalunderla­get.

Vad jag nu beskrivit kan man komma till rätta med genom att beräkna Prop. 1989/90:110 ett kapitalunderlag i förvaltningsföretag. Är detta underlag positivt bör det kunna utnyttjas av andra företag genom att det överförs till ett annat företag för att täcka ett negativt kapitalunderlag. Ett negativt underlag bör beskattas enligt vanliga regien 1 annat fall skulle en koncerns totala survunderlag kunna öka om ett förvaltningsföretag lånefinansierar förvärv av nyemitte­rade aktier i andra koncernföretag

För investmentföretagen är situationen något annorlunda. De regler jag senare kommer att föreslå (avsnitt 8.8.1) innebär en principiell skattefrihet för investmentföretag. Det finns därför inte skäl att medge att tillgångar och skulder i ett investmentföretag får beaktas vid beräkning av koncernens to­tala avsättningsmöjligheten Även ett investmentföretag kan på samma sätt som förvaltningsföretag ta upp lån som används för att finansiera nyemission i ett dotterföretag. Den extra skattekredit som dotterföretaget får genom den ökade n-iöjligheten till survavsättning motverkas emellertid av att invest-mentföretagets kostnader för upplåningen minskar möjligheten till utdel­ning. Det innebär i sin tur en framtida förlust av konsumtionsmöjlighet för aktieägarna.

I likhet med URF anser jag att underlaget för den lönebaserade reserven (L-surv) bör bestämmas på samma sätt som för dagens resultatutjämnings­fond, dvs. på vad som under beskattningsåret erlagts i lön till arbetstagarna. Det förhållandet att avsättning kan beräknas pä två alternativa underlag in­nebär att särskilda regler måste finnas för koncerner sä att alla företag hänvi­sas till att tillämpa samma reserveringsform.

Reglerna om avsättning till skatteutjämningsreserven bör tas in i en sär­skild lag.

8.3 Värdering av lager

8.3.1 Värdering av lager i allmänhet

Mitt förslag: Lager får värderas antingen enligt lägsta värdets princip, som denna definieras i 14 S bokföringslagen (1976:125), BFL, eller till 97 % av det totala anskaffningsvärdet. Lager skall även fortsättnings­vis värderas enligt FIFU-metoden.

URF:s förslag: Överensstämmer med mitt men med en möjlighet att vär­dera lagtet till 95 % av det totala anskaffningsvärdet.

Remissinstanserna: Remissinstanserna är positiva till att lagervärderings­reglerna knyts till reglerna i BFL. Från olika näringslivsorganisationer förs fram önskemål om mer förmanliga värderingsregler.

Skälen för mift förslag: Med lager förstås i skattesammanhang tillgångar som är avsedda för ontsättning eller förbrukning (punkt 2 av anvisningarna

529

34 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

till 41 S KL). Huvudregeln är att den i räkenskaperna gjorda värderingen    Prop. 1989/90:110 accepteras vid beskattningen. En värdering under den i KL angivna nivån godtas dock inte.

Lager beskattas enligt bokföringsmässiga grunder. Vinst på varorna tas fram till beskattning först när varorna säljs- eller förbrukas. Vinsten utgörs av skillnaden mellan vad som erhålls vid försäljningen och lagervärdet av de sålda varorna. Har lagret under innehavstiden skrivits ned återförs nedskriv­ningen till beskattning och vinsten ökar i motsvarande mån.

För närvarande gäller att nedskrivning får ske med högst 50 % av det lägsta av anskaffnings- och återanskaffningsvärdet. Har avdrag gjorts för av­sättningtill resultatutjämningsfond begränsas nedskrivningen till högst 35 % av samn-ia värde. Det finns dessutom vissa alternativa lagervärderingsreg­ler-supplementärregel 1 och 11 och en regel för prisfallsrisk-och särskilda regler för värdering av fastigheten värdepapper m,m. 1 och med att ett första steg mot en ny företagsbeskattning togs hösten 1989 begränsades rätten till lagernedskrivning för bl.a, aktiebolag (prop. 1989/90:50, SKU 10, SFS 1989:1021). Ändringen innebär att nedskrivning får ske med högst 40 "/o av det lägsta tillåtna väldet. Motsvarande begränsning gjordes beträffande öv­riga lagerväideringsregler med undantag för supplementärregel 11.

Det belopp med vilket lagret skrivits ned skall i räkenskaperna i princip redovisas öppet son-i en lagerreserv. Före nedskrivning får ett schablonmäs­sigt avdrag för inkurans göras med 5 %. Större inkuransavdrag kan tillåtas om det finns skiil till det.

Som jag tidigare nämnt föreslås att den generella rätten till nedskrivning slopas. När detta genomförs måste ställning tas till hur värderingsreglerna skall utformas mer i detalj. URF:s förslag innebär att BFL:s regler för värde­ring av lager skall ligga till grund även vid beskattningen. Värderingen av lager och andra omsättningstillgångar regleras i 14 S BFL. Reglerna innebär att lagret skall värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkligt värde - lägsta värdets princip. Som verkligt värde anses nettoförsäljningsvär­det. Om anledning finns får verkliga värdet bestämmas som återanskaff­ningsvärdet efter avdrag för inkurans. Vidare gäller att en värdering över anskaffningsvärdet får ske i speciella fall. I BFL finns därutöver inga bestäm­melser om värderingen av lager.

Värderingsreglerna i BFL är alltså förhållandevis korta och enkla. Reg­lerna i KL är betydligt mer komplicerade.

Till att börja med kompletteras huvudregeln om 50 % nedskrivning av tvä supplementärreglen Den ena - supplementärregel I - syftar till att ge företa­gen en möjlighet att vid en lagerminskning behålla en uppbyggd lagerreserv. Tekniskt sker detta genom att värderingen av lagret får grundas på genom­snittsvärdet för lagret de två senaste åren. I och med att rätten till generell nedskrivning slopas finns det inte skäl att behålla denna regel.

Den andra supplementärregeln - supplementärregel 

II 

- innebär att s.k. rå- och stapelvaior får tas upp till 70 % av det lägsta marknadspriset för va­rorna under de närmast föregående nio beskattningsåren. Det innebär att varor som anskaffats för t.ex. 200 och som vid bokslutet har ett högre återan­skaffningsvärde får tas upp till 70 om det lägsta marknadspriset för den ak-

530

tuella typen av varor under den närmast föregående nioårsperioden varit    Prop. 1989/90:110 100.

Supplementärregel 11 omfattar varor som erfarenhetsmässigt svänger kraftigt i pris. Regeln har samma syfte som den generella bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk som innebär att "det lägre värde pä lagret god­tas som den skattskyldige med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat". Av detta följer att bedömningen om det är motiverat att be­hålla supplementärregel 11 och den generella bestämmelsen om nedskriv­ning för prisfallsrisk bör göras i ett sammanhang.

Den generella bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk tillämpas sällan. Skälet är att eventuella prisfallsrisker i de allra flesta fall täcks av en nedskrivning med 50 % enligt huvudregeln. Tas möjligheten till nedskriv­ning enligt huvudregeln bort - samtidigt som bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk behålls - förändras situationen. Man kan räkna med att det ofta skulle göras gällande ätten risk för framtida prisfall föreliggersom moti­verar att lagret värderas till lägre belopp än som svarar mot det lägsta av anskaffnings- och återanskaffningsvärdena. Det ligger i sakens natur att det skulle vara mycket svårt för skattemyndigheterna att bedöma förekomsten och omfattningen av en sädan eventuell prisfallsrisk.

Redan hanteringsmässiga skäl talar därför för att bestämmelsen om pris­fallsrisk inte behälls i det nya systemet. Ett mer avgörande skäl för att slopa bestämmelsen är att någon motsvarighet inte förekommer i BFL. Något krav på att i vissa fall värdera lager under lägsta värdet finns inte dän Utgångs­punkten bör vara att man i ett basbreddat system med låg skattesats inte skall ge möjlighet till en mer försiktig värdering än som föreskrivs i BFL.

Slutsatsen är att bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk bör slo­pas. Detsamma gäller i fråga om supplementärregel 

II.

Terminologin i KL och BFL överensstämmer inte helt. Ett exempel är de­finitionen av lägsta värdet i punkt 2 av anvisningarna till 41 S KL och i 14 S BFL. Enligt KL gäller att lagret skall tas upp till det lägsta av anskaffnings­värdet och återanskaffningsvärdet. Från detta värde får i normalfallet göras ett schablonmässigt avdrag för inkurans med fem procent. Enligt BFL får lagret inte tas upp till högre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet eller verkliga värdet pä balans- dagen. Som verkliga värdet anses nettoförsälj­ningvärdet eller - om det finns särskilda skäl till det - återanskaffningsvärdet efter avdrag för eventuell inkurans.

BFL innehåller inga schablonregler för bestämmande av inkurans. Vidare beaktas inte inkuransen om värderingen grundas på anskaffningsvärdet. I redovisningspraxis har dock en anpassning skett till de nuvarande skattereg­lerna så att lagrets värde i balansräkningen schablonmässigt reduceras med skattemässigt tillåten inkurans (jfr FAR:s rekommendation nr 2 om varula­gervärdering och lagerreserv).

Det schablonmässiga inkuransavdraget ger en lägre värdering av lagret än vid en direkt tillämpning av bestämmelserna i 14 S BFL. Enligt URF:s be­dömning talar tillämpningsskäl för att man vid beskattningen bör tillåta att hänsyn tas till inkurans på ett schablonmässigt sätt. URF föreslår därför att

reglerna bör utformas så att lagret får värderas antingen strikt enligt lägsta

531

värdets princip-som denna definieras i 14 S BFL-eller till 95 % av lagrets    Prop. 1989/90:110 totala anskaffningsvärde.

Som redan har nämnts bör utgångspunkten vara att lagret inte skall värde­ras försiktigare än vad som följer av lägsta värdets princip. Det bör vidare krävas mycket starka skäl oin man skall göra avsteg från denna princip. 1 likhet med URF vill jag därför inte föreslå någon generell rätt för företagen att göra en schablonmässig nedskrivning på lagrets lägsta värde enligt BFL. Det är dock lämpligt att ha ett visst schablonmässigt inslag i värderingen för att förebygga de praktiska problem som kan uppkomma vid en strikt värde­ring enligt BFL. För att tillgodose detta syfte anser jag att 97 % av det sam­lade anskaffiiingsvärdet är en rimlig nivå.

Den föreslagna alternativregeln tar alltså sikte på lagrets totala anskaff­ningsvärde. Om vissa varor eller varugrupper har värderats till anskaffnings­värde och andra till verkligt värde kan regeln ändå tillämpas. Anskaffnings­värdet för de varor som värderats till verkligt värde skall då ingå i basen -det san-ilade anskaffningsvärdet - för den schablonmässiga värderingen. Självfallet skall de varor som på bokslutsdagen inte kan anses ingå i lagret inte heller påverka basen för det samlade anskaffningsvärdet.

Sammanfattningsvis bör alltså lagret värderas antingen strikt enligt lägsta värdets princip eller till 97 % av det samlade anskaffningsvärdet. I likhet med URF anser jag anskaffningsvärdet även fortsättningsvis bör bestämmas enligt FIFU-metoden (först in - först ut). Vid värderingen skall man alltså anta att de varor som finns i lagtet är de som anskaffats senast.

De lagändringar som mitt förslag medför har tagits in i punkt 2 av anvis­ningarna till 24 S KL.

8.3.2 Den skattemässiga behandlingen av djur

Mitt förslag: Lager av djur i jordbruk och i renskötsel får tas upp till lägst 85 procent av den genomsnittliga produktionskostnaden. Djuren behöver aldrig tas upp till högre belopp än allmänna saluvärdet. Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lagen

URF:s förslag: Något förslag som gäller rätt till nedskrivning av lager av djur läggs inte fram. Lager av djur skall värderas på samma sätt som annat lager. Frågan oni klassificeringen av djur har inte närmare diskuterats av ut­redningen.

Remissinstanserna: LRF har anfört att gränsdragningen mellan inventa­riedjur och on-isättningsdjur i det nya skattesystemet måste upprätthållas ef­ter strikta redovisningmässiga principer. Svenska Samernas Riksförbund har ifrågasatt om renar skall utgöra omsättningstillgångar.

Skälen för milt förslag: En grundläggande fråga vid den skattemässiga vär­deringen av djur är hur djuren skall klassificeras. Av 10 S första stycket jord­bruksbokföringslagen (1979:141. JBFL), som gäller för enskild person som driver jordbruk, framgår att djur är att anse som omsättningstillgång. Detta

532

gäller oavsett om en del djur rent företagsekonomiskt utgör anläggningstill- Prop. 1989/90:110 gångan t.ex. mjölkkor och avelstjuran För aktiebolag och handelsbolag .som driver jordbruk saknas motsvarande bestämmelse i BFL, Även i dessa fall redovisas djuren regelmässigt som lager, I fråga om djur i rörelse gäller gene­rellt att endast de djur som är avsedda för omsättning behandlas som lager iTiedan andra djur behandlas som inventarier (stamdjur).

Vid redovisning av inkomst av jordbruksfastighet enligt kontantprincipen hade indelningen i stamdjur och omsättningsdjur stor betydelse. Försäljning av hela eller större delen av en stamdjursbesättning hänfördes till realisa­tion. Om innehavstiden översteg fem år var ersättningen skattefri. 1 konse­kvens med detta fick avdrag för utgifter för den första anskaffningen av stamdjur inte göras. Försäljning av omsättningsdjur beskattades däremot alltid som inkomst av jordbruksfastighet.

Genom lagstiftning 1951 infördes en rätt för jordbrukare att redovisa in­komst av jordbruk enligt bokföringsmässiga grunder. Hela djurbeståndet skulle därvid hänföras till varulager Nar riksdagen 1972 beslutade om obli­gatorisk övergång från kontantprincipen till bokföringsmässiga grunder för redovisning av jordbruksinkomst innebar detta att en djurbesättning inte längre behövde delas upp på stamdjur och omsättningsdjun Trots att det vid flera tillfällen yrkats i motioner att den gamla uppdelningen mellan stamdjur och omsättningsdjur skall väckas till liv igen har detta inte lett till att den enhetliga hanteringen frångåtts.

Fno.m. 1979 års taxering beräknas inkomst av renskötsel enligt bokfö­ringsmässiga grunden Vid lagstiftningsarbetet (prop. 1975/76:107) ansågs det ligga närmast till hands att knyta an lagervärderingen av djur i renskötsel till vad som gällde inotu jordbruket.

Vid lagervärderingen följer djur i jordbruk och renskötsel inte helt de van­liga värderingsreglerna. Lägsta värdets princip tillämpas inte. Inkuransav­drag medges inte hellen Värderingen av djur bygger på schablonen Detta hänger samman med svårigheterna att beräkna uppfödningskostnaderna i varje enskilt fall. Fr.o.m. 1981 års taxering utgör den genomsnittliga produk­tionskostnaden grunden vid värderingen. Lagret får inte tas upp till lägre be­lopp än 50 % av denna produktionskostnad för djur av det slag och den ål­derssammansättning som det är fråga om. RSV fastställer årligen föreskrif­ter för beräkning av produktionskostnaden. Har någon produktionskostnad inte fastställts, t.ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till 50 % av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Genom lagstiftning våren 1987 (prop. 1986/87:132, SkU46, SFS 1987:337) in­fördes en kompletterande regel som innebär att djuren aldrig skall behöva tas upp till högre belopp än allmänna saluvärdet. Detta skall beräknas kol­lektivt för samliga djur för vilka produktionskostnad fastställts. Några sär­skilda lagregler för värdering av djur i annan rörelse än renskötselrörelse finns inte.

Genom URF:s förslag om slopad lagernedskrivning har frågan om djurens

klassificering aktualiserats pä nytt. URF har dock inte tagit upp frågan om

hur djur i näringsverksamhet skall rubriceras i det framtida skattesystemet.

LRF hävdar mot bakgrund av att det framtida inkomstskattesystemet inte

533

godkänner konsolidering via en försiktig lagervärdering att gränsdragningen    Prop. 1989/90:110 mellan inventariedjur och omsättningsdjur måste upprätthållas efter strikta redovisningsmässiga principen Enligt LRF finns det egentligen inte några beaktansvärda problem vid gränsdragningen. LRF anser att frågan lagtek­niskt kan lösas på det sättet att 10 S första stycket JBFL kan upphävas.

För egen del får jag anföra följande. Djur i jordbruk har sedan lång tid behandlats som lager. I det nuvarande skattesystemet är det av mindre vikt till vilket tillgångsslag djuren hänförs. I det nya skattesystemet där den gene­rella rätten till lagernedskrivning har tagits bort ökar intresset att hänföra djur till anläggningstillgångar och på så sätt få rätt till total avskrivning på fem ån

Frågan är dock om det finns tillräcklig anledning att nu ändra på djurens skattemässiga klassificering. Rent företagsekonomiskt år det visserligen kor­rekt att hänföra vissa djur till inventarien Sa kan exempelvis mjölkkor och avelsdjur anses vara produktionsmedel i jordbruksdriften och inte i första hand avsedda för omsättning eller förbrukning. Starka praktiska skäl talar emellertid för att alla djur i jordbruk och renskötsel behandlas på samma sätt. Under kontantprincipens tid hörde nämligen triål om gränsdragningen mellan stamdjur och omsättningsdjur till de vanligare målen i skattedoinsto-larna.

Jag föreslår därför att den klassificering av djur som gäller i det nuvarande skattesystemet skall gälla även i framtiden. För djur i jordbruk och rensköt­sel slås detta fast genom en uttrycklig bestämmelse i punkt 2 fjärde stycket andra meningen av anvisningarna till 24 S i KL. Bestämmelsen innebär även ett klargörande för aktiebolagens och handelsbolagens del jämfört med nu­varande läge. Genom sammanslagningen till ett inkomstslag, inkomst av nä­ringsverksamhet, leder visserligen mitt ställningstagande i rubriceringsfrå­gan till att djur kommer att följa olika regler i samma inkomstslag beroende på om de ingår i ett jordbruk eller annan verksamhet. Jag bedömer det dock som viktigare att få en enkel hantering och slippa problem i samband med övergång från ett tillgångsslag till ett annat.

Mot bakgrund av min inställning i klassificeringsfrågan är jag dock beredd att föreslå en alternativ värderingsregel för djur i jordbruk och renskötsel i stället för de regler som föreslagits för lagervärdering i alliuänhet. Enligt mitt förslag fär lager av djur tas upp till lägst 85 % av den genomsnittliga produk­tionskostnaden. Djuren behöver dock aldrig tas upptill högre belopp än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna saluvärde, I de fall någon produk­tionskostnad inte är fastställd, t.ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjun får djuret tas upp till lägst 85 % av det lägsta av anskaffningsvärdet och all­männa saluvärdet (se punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 24 S KL).

534

8.4 Avskrivningsregler

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Nuvarande avskrivningsregler behålls. Avskrivningsrät­ten för befarat prisfall efter balansdagen på kontraherade inte leve-rade inventarier tas bort. De särskilda reglerna i inkomstslaget annan fastighet om avskrivning på maskinell utrustning avskaffas. Värde­minskningsavdrag på markanläggningar beräknas på hela anskaff­ningsvärdet i stället för på 75 % av värdet. Nuvärdeavskrivning och periodiseringsfonder införs inte.

URF:s förslag: Överensstämmer med mitt bortsett från nuvärdeavskriv­ning och periodiseringsfonder.

Remissinstanserna: Förslaget om bibehållande av de generella avskriv­ningsreglerna godtas eller lämnas utan erinran av de flesta remissinstan­serna. Några remissinstanser avstyrker förslaget att avskaffa de särskilda reglerna för maskinell utrustning.

Företrädarna för näringslivet är i huvudsak positiva till förslaget om nu­värdeavdrag och periodiseringsfond. RSV avstyrker förslaget. Verket hänvi­sar till risker för skatteplanering och skatteundandragande och påtalar även reglernas komplexitet och framhåller att det är ett från omvärlden avvikande och oprövat system. Åven kammarrätterna i Stockholm och Göteborg är ne­gativa. Riksbanken anser systemet med periodiseringsfonder tungrott och befarar en skatteundandragande handel med fonderna. Även riksgäldskon­toret pekar på administrativa svårigheter och kostnader. BFN avstyrker för­slaget med hänvisning till kravet på redovisningsmässig och skattemässig överensstämmelse. KF är också skeptiskt och framhåller redovisningsprob­lem. Redovisningssvårigheter påpekas även av FAR m.fl. Från några håll framförs önskemål om att området för nuvärdeavskrivning vidgas till att avse även byggnader resp. skepp och luftfartyg. Flera remissinstanser anser att metoden bör vara tillgänglig även för egenföretagare. Vidare framställs öns­kemål om en höjning av nuvärdeavdraget. Någon pekar pä att utformningen av reglerna snedvrider konkurrensen inom leasingbranschen.

Bakgrunden till mitt förslag: Utgifterna för anskaffning av inventarier för­delas genom ett avskrivningsförfarande och varje enskilt beskattningsår be­lastas därigenom lued viss del av anskaffningsutgiften. Patent, goodwill och andra immateriella rättigheter skrivs av pä samma sätt. Korttidsinventarier -inventarier med en ekonomisk livslängd på upp till tre är- och inventarier av mindre värde fär omkostnadsföras direkt.

Värdeminskningsavdragen för inventarier kan beräknas enligt två olika metoder, räkenskapsenlig avskrivning och restvärdemetod.

En förutsättning för att räkenskapsenlig avskrivning skall få tillämpas är att företaget har ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut och att vär­deminskningsavdragen överensstämmer med avskrivningarna i räkenska­perna.

Huvudregeln innebär att avdrag för avskrivning fär göras med maximalt 30 % av inventariernas restvärde. Avskrivningen görs alltså kollektivt pä

535

hela inventariebeståndet. Underlaget utgör summan av det ingående balans-    Prop. 1989/90:110 värdet pä de inventarier som finns vid årets början och anskaffningsutgiften för under aret anskaffade inventarier som finns kvar vid årets slut. Inventa­rier som anskaffats och sålts under beskattningsåret går inte in i avskriv­ningsförfarandet utan kostnadsförs och intäktsförs direkt.

1 fråga om avyttring av inventarier som anskaffats före beskattningsårets ingång fär nettometoden användas. Den innebär att den beskattningsbara inkomsten inte påverkas på annat sätt än att underlaget för framtida ordina­rie inventarieavskrivningar reduceras med försäljningsintäkten - under för­utsättning att företaget har inventarier med ett skattemässigt restvärde som inte understiger den erhållna försäljningsintäkten. Avskrivningarna pä kvar­varande inventarier blir därigenom lägre i framtiden. Beskattningen av för­säljningsvinsten skjuts alltså upp. Motsvarande gäller ocksä försäkringser­sättning för förlorade inventarien

När huvudtegeln tillämpas kommer viss del av anskaffningsutgiften för in­ventarierna att förbli oavskriven. Möjlighet finns därför att tillämpa kom-pletteringsiegeln. Den innebär att inventarierna får skrivas av med 20 % av anskaffningsutgiften per ån

Restvärdemetoden är en förenklad variant av räkenskapsenlig avskriv­ning. Skillnaden ar i första hand att det inte finns något krav på överensstäm­melse mellan skattemässigt och bokföringsmässigt restvärde. Maximalt vär-den-iinskningsavdrag är 25 %.

En lägre värdering av inventarieinnehavet än som följer av huvudregeln och kompletteringsregeln ar tillåten oni den skattskyldige kan visa att en så­dan nedvärdering är företagsekonomiskt motiverad (punkt 4 sjunde stycket av anvisningarna till 29 S KL). Rätten till värdeminskningsavdrag inträder i princip nar inventarierna har levererats till köparen. 1 vissa fall kan dock av­drag medges redan på kontraktsstadiet. Avdrag för avskrivning av värdet på rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk av­sedda inventarier får nämligen göras om det kan visas att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger det avtalade priset eller om det görs sannolikt att sådant prisfall kon-imer att inträffa innan tillgång­arna levereras (punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 § KL). Har så­dan kontraktsavskrivning skett skall anskaffningsvärdet minskas med mot­svarande belopp och värdeminskningsavdrag beräknas på det reducerade beloppet.

Utöver de allmänna reglerna i KL fanns tidigare särskilda bestämmelser för avskrivning på kontrakt avseende skepp och luftfartyg. Avdrag för av­skrivning på ej fullgjorda köpekontrakt medgavs generellt med totalt högst 30 % av det avtalade priset. Åven en sådan avskrivning reducerar det fram­tida avskrivningsunderlaget. De särskilda reglerna om kontraktsavskrivning slopades med i princip omedelbar verkan i samband med det första steget mot en ny företagsbeskattningen (prop. 1989/90:50, SkU 10, SFS 1989:1023). Övergångsvis tillämpas de upphävda reglerna t. o. m. 1991 års taxering.

Värdeminskningsavdrag för byggnader bestäms med hänsyn till byggna­dens antagna användningstid. När det gäller rörelsebyggnader är de årliga avdragen 2-5 % av anskaffningsvärdet (RSV Dt 1974:30). Vidare medgavs

536

tidigare - inom avskrivningsplanen - primäravdrag med 2 % per är under Prop. 1989/90:110 de fem första beskattningsåren efter färdigställandet. Genom lagstiftningen hösten 1989 togs också möjligheten till primäravdrag bort. Reglerna om pri­märavdrag fick också tillämpas i inkomstslaget annan fastighet i den mån fas­tigheten användes för rörelseändamål e.d. Används fastigheten för annat är värdeminskningsavdraget begränsat till 1,5-1,75 % (punkt 2 av anvisning­arna till 25 S KL). Värmepannor, hissmaskinerier m.m. och annan sådan maskinell utrustning får dock brytas ut och skrivas av i snabbare takt än byggnaden i övrigt.

För markanläggningar får avdrag för värdeminskning göras med 5 % om året beräknat pä 75 % av anskaffningsvärdet. Avdrag för värdeminskning på skogsvägar och täckdiken pä jordbruksfastighet får göras med 10 % per år beräknat på ett oreducerat anskaffningsvärde.

Skälen för mitt förslag:

Inventarier

Investeringar i inventarier behandlas förhållandevis generöst i förhållande till investeringar i byggnader och lagen För en marginell investering ger kombinationen av överavskrivning och full avdragsrätt för nominella räntor t. o. m. en subventionering. Denna är särskilt markerad vid hög inflation. I en skattereform som syftar till basbreddning, en ökad neutralitet i behand­lingen av investeringar i olika slag av realkapital och en eliminering av sådan skattekonsolidering som är knuten till specifika tillgångsslag kan därför i princip övervägas en begränsning av värdeminskningsavdragen.

En möjlig begränsning skulle vara en mer restriktiv utformning av reg­lerna för räkenskapsenlig avskrivning. 1 dag saknar det betydelse när under beskattningsåret inventarierna anskaffats. Även för de inventarier som an­skaffats den 31 december får maximal avskrivning med 30 % ske. Regeln kan sägas bygga på en presumtion att alla inventarier anskaffas vid beskatt­ningsårets början och den utgör därför ett starkt incitament till handel med avskrivningsunderlag strax före utgången av beskattningsåret.

En förändring som innebär att den faktiska innehavstiden beaktas skapar praktiska problem eftersom den förutsätter en proportionering av utgiften för varje enskild anskaffning. Ett annat alternativ skulle vara att presumera att anskaffningarna är jämnt fördelade över aret. En sådan presumtion skulle motivera en generell halvering av avdraget under det första innehav­såret.

Med en regel av det slaget skulle vissa komplikationer följa. En särredo-visning för förstaårsinventarier skulle krävas. En sådan särredovisning förut­sätts dock ske redan i dag vid tillämpning av kompletteringsregeln - inte bara för ett års utan för fem års anskaffningan Halveringen av 30-procentsscha-blonen skulle emellertid också kunna innebära att de skattemässigt tillåtna avskrivningarna för inventarier kom att understiga vad som är ekonomiskt tnotiverat. Problemet uppkommer i första hand i företag där inventariean­skaffningarna inte sker med jämn fördelning över åren utan koncentreras till vissa ån En halvering av förstaårsavskrivningen skulle därför kunna leda till

en mer frekvent tillämpning av bestämmelsen i punkt 4 sjunde stycket av    Prop. 1989/90:110 anvisningarna till 29 S KL (jfr föreslagna punkt 13 sjunde stycket av anvis­ningarna till 23 S KL).

Skäl av ekonomisk art kan också anföras mot en förändring av dagens reg­ien Värdenedgången av inventarier tycks trendmässigt ha ökat. En accelere­rad teknisk utveckling har förkortat den ekonomiska livslängden. Det finns alltså vissa skål att förmoda att inslaget av överavskrivning vid dagens värde­ringsregler har minskat. Å andra sidan saknas empirisk grund för att påstå att överavskrivning inte skulle föreligga. Intresset för handel med avskriv­ningsunderlag kommer vidare att minska i ett system med lägre formell skat­tesats. Vid en internationell jämförelse framgår också att de svenska reg­lerna inte på något markant sätt avviker från de i omvärlden.

Det element av överavskrivning som finns kvar vid oförändrade regler är en följd av att schabloner tned nödvändighet tenderar att bli generöst utfor­made. En omläggning till ett system med skattemässiga värdeminskningsav­drag, som bättre än dagens uppskattar ekonomiskt korrekta avskrivningar, skulle medföra ökad komplexitet och tillämpningsproblem. Till bilden hör slutligen ocksä att momentet av "överavskrivning" sannolikt är väl så stort i vissa "immateriella investeringar" - FoU, marknadsföring, utbildning m.m. Sådana investeringar kostnadsförs normalt direkt.

Övervägande skål talar enligt min mening för att dagens avskrivningsreg­ler för inventarier behålls. Däremot krävs för att underlätta övergången till det nya systemet särskilda spärregler för att motverka skattemässigt beting­ade inventarieanskaffningan Jag återkommer till den frågan senare (avsnitt 8.13.4). En smärre justering bör dock göras. I likhet med mitt förslag beträf­fande lager (avsnitt 8.3.1) bör i det nya systemet något utrymme för reserve­ring för prisfallsrisk inte heller finnas för inventarier. Avskrivningsrätten för befarat prisfall efter balansdagen på kontraherade - ännu inte levererade -inventarier bör därför tas bort (nuvarande punkt 2 av anvisningarna sista stycket till 41 S KL).

Avskrivningsreglerna för inventarier resp. kontraktsavskrivning finns i de föreslagna anvisningspunkterna 12- 15 till 23 S resp. 2 till 24 S KL.

Byggnader

Åven för byggnader föreligger vissa skäl att förändra värdeminskningsavdra-gen i åtstramande riktning och därigenom uppnå en ytterligare breddning av skattebasen. URF har sålunda övervägt en koncentration av avdragen till den senare delen av byggnadernas ekonomiska livslängd. Olika argument kan anföras för en sådan senareläggning, åtminstone för vissa slag av bygg­naden

Det förekommer att vissa byggnader under tiden närmast efter anskaff­

ningen inte är föremål för någon värdeminskning. Vidare skulle en senare­

läggning minska den likviditetspåfrestning som uppkommer vid avyttring av

fastigheter genom att man undviker återläggning av avdrag. Det kan också

hävdas att om dagens regler lämnas oförändrade för sädana byggnader vilkas

värde stiger under ett antal år efter uppförandet kommer intresset för detta

slag av tillgångar - med stora dolda reserver - att öka i ett system där de

,-

öppna reserveringarna har begränsats kraftigt. Resultatet skulle kunna bli    Prop. 1989/90:110 en felaktig resursanvändning.

I princip är det inte motiverat att medge avdrag för den tid en byggnad inte minskar i värde. Ett problem är dock att det saknas systematiska studier av i vilken utsträckning så är fallet. I vad mån intresset för dolda reserver i fastigheter kommer att öka i det nya systemet kan diskuteras. Begräns­ningen av reserveringsmöjligheter talar möjligen för att så komn-ier att bli fallet. Den sänkta skattesatsen minskar dock generellt intresset för att skapa reserver.

Mot en senareläggning kan följande anföras. För det första uppkommer gränsdragningsproblem i det fall man arbetar med en schablonmässig be­gränsning till exempelvis kontors- och bostadsbyggnader. Systemet kan inte tillämpas generellt eftersom det finns ett stort antal byggnader utanför stor­stadsområdena och/eller med en specifik användning - där en andrahands-marknad i stort sett saknas-och där dagens regler på ett rimligt sätt uppskat­tar den ekonomiska värdeminskningen. En senareläggning skulle därutöver innebära en avvikelse frän vad som i allmänhet gäller i utlandet. Mot den nu redovisade bakgrunden talar enligt min mening övervägande skäl mot en generell senareläggning av värdeminskningsavdragen. Till bilden hör att slo­pandet av primäravdragen innebär ett mindre steg i denna riktning.

I det nya systemet bör enhetliga avskrivningsregler gälla för olika typer av byggnaden De särskilda reglerna om avskrivning på maskinell utrustning i inkomstslaget annan fastighet bör därför slopas. Värmepannor, hissmaski­nerier och annan maskinell utrustning bör alltså i fortsättningen alltid ingå i byggnadens avskrivningsunderlag. Utgifter vid utbyte av sådan utrustning kan dras av omedelbart som reparationsavdrag.

Under hänvisning till att den tekniska utvecklingen medfört att bl. a. bo­stadsbyggnaders ekonomiska livslängd blivit allt kortare har vid remissbe­handlingen framställts önskemål om en snabbare avskrivning. Med de av mig föreslagna generella reglerna blir detta fortsättningsvis en ren tillUmp-ningsfräga även för sådana byggnaden De generella avskrivningsreglerna in­nebär att bl. a. sådana omständigheter som teknikens utveckling skall beak­tas.

Avskrivningsreglerna för byggnader finns i de föreslagna anvisningspunk­terna 6 och 15 till 23 S KL.

Markanläggningar

539

Som framgått är avdrag för värdeminskning på markanläggningar begränsat till 75 % av anskaffningsvärdet. I förarbetena till 1969 års lagstiftning moti­verades denna begränsning med att vissa markanläggningar har ett be­stående värde. Den tekniska utvecklingen och strukturrationaliseringar inom näringslivet torde ha bidragit till att i varje fall vissa typer av markan­läggningar fått en mer begränsad ekonomisk varaktighet än tidigare (jfr SkU 1980/81:25 s. 118). Värdeminskningsavdrag bör därför få beräknas på ett oreducerat underlag, dvs. på hela anskaffningsvärdet. 1 övrigt anser jag inte att det finns skäl att göra några justeringar i reglerna om markanläggningar. Avskrivningsreglerna för markanläggningar finns i anvisningspunkterna 7 och 15 till 23 S KL.

Nuvärdeuvskriviung och periodiseringsfonder

Prop. 1989/90:110

Nuvarande system med investeringsfonder är - bortsett från ränteförluster på spärrkontomedel i riksbanken - likvärdigt med omedelbar avskrivning av hela anskaffningsutgiften för en investering. Detta är en extrem form för ac­celererad avskrivning som kraftigt förbättrar utfallet av en investeringskal­kyl. Ett frisläpp av fonden innebär också ett betydande likviditetstillskott.

Ur såväl lönsamhets- som likviditetssynvinkel har fondsystemet haft vissa positiva effekten Dessa överväger dock inte nackdelarna av den högre skat­tesats som krävs vid fondsystemet vid ett givet krav på skatteintäkter frän bolagssektorn. URF har undersökt om det inom ramen för det nya. basbred-dade systemet finns utrymme att ta till vara en del av effekterna av ett fonds­ystem. Att behålla lönsamhetsfördelen i form av accelererad avskrivning ut­över den som ligger i de reguljära avskrivningsreglerna för inventarier för­kastas dock av neutralitetsskäl. URF föreslår i stället - vid sidan av de gene­rella avskrivningsreglerna - ett system med nuvärdeavskrivning komplette­rat med s. k. periodiseringsfonden

Innan jag går in på skälen för mitt ställningstagande lämnar jag en när­mare redogörelse för förslaget.

.Nuvärdeavskrivning - eller snarare nuvärdeavdrag - utgör en form av par­tiell direktavskrivning. En viss procentandel av anskaffningsutgiften får dras av omedelbart. Tillgången anses därefter sakna skattemässigt restvärde. Den procentandel som skall tillämpas bestäms genom en diskontering av de framtida avskrivningarna med en viss ränta.

URF begränsar alternativet med nuvärdeavskrivning till andra inventarier än skepp och luftfartyg och föreslär att diskonteringen skall avse de skatte­mässiga avskrivningarna och att nuvärdeavdraget bestäms till 84 % av inven­tarievärdet. Företaget får för varje nyanskaffat inventarium utan begräns­ningar välja om värdeminskningsavdrag skall beräknas enligt de reguljära reglerna eller enligt nuvärdemetoden.

För att begränsa möjligheterna till skatteplanering tillåts inte nuvärdeav­skrivning med vissa undantag i de fall inventarierna hyrs ut - leasing.

Nuvärdeavdraget är bestämt så att valet mellan de reguljära reglerna och nuvärdeavskrivning - vid "normalinflation" vid en given realränta - i princip är skattemässigt likvärdigt för företaget. Detta förutsätter emellertid att företaget redovisar sådan vinst att nuvärdeavdraget i sin helhet kan utnyttjas det år avdraget görs. Överstiger nuvärdeavdraget årets skattepliktiga vinst -före avdraget - uppkommer ett underskott som ger en skatteeffekt först det år underskottet kan utnyttjas. För att systemet med nuvärdeavskrivning skall få den avsedda effekten föreslär URF att det kompletteras med periodi­seringsfonden

Ett företag föreslås fä göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond

med högst hälften av den redovisade vinsten före skatt och survavsättning.

Fondavsättningen minskar årets beskattningsbara vinst. En förutsättning för

avdrag är att en inbetalning görs till räntelöst spärrkonto. För att hindra att

företagen rutinmässigt gör avsättning till periodiseringsfond i stället för att

betala skatt föresläs inbetalningskvoten vara något högre än bolagsskattesat­

sen eller 33 1/3 %. Det innebär att avdrag kan medges med tre gånger det

540

inbetalade beloppet.

Prop. 1989/90:110

Den skattemässiga effekten av ett uttag från kontot är att motsvarande del av fonden - tre gånger uttagsbeloppet - återförs till beskattning. URF före­slår att en intäkt om 20 % av det återförda beloppet tas ut om uttaget inte görs i samband med en nuvärdeavskrivning. Periodiseringsfonden föreslås också återföras - med tillägg - vid överlåtelse av kontomedel, likvidation, konkurs m. m.

För att motverka handel med periodiseringsfonderna föreslås fonden åter­föras till beskattning - med tillägg - i de fall det bestämmande inflytandet över företaget förvärvats av någon som inte hade ett sådant inflytande vid avsättningstillfället. Detta nödvändiggör i sin tur en dispensniöjlighet.

URF anger tre skäl för nuvärdeavskrivning. Förräntningskravet pä inve­steringar blir oberoende av företagets förväntningar om den framtida infla­tionen. Vidare anses den ge positiva effekter på företagens risktagande och på företagens likviditet.

För egen del vill jag anföra följande. Skattebelastningen på investeringar i maskiner och byggnader är på ett komplicerat sätt beroende av den infla­tionstakt som investeraren förväntar sig skall råda under investeringens livs­längd. Skattebelastningen stiger med ökande inflation genom att de framtida skattemässiga avskrivningarnas lealvärde urholkas. Vid hög inflation är den nominella räntan med vilken företaget diskonterar värdet av framtida av­skrivningar högre än vid låg inflation. Detta ger ett med inflationen sjun­kande nuvärde hos avskrivningarna. Urholkningen av avskrivningarnas värde innebär i sin tur att företagets nettokostnad för en investering - an­skaffningsutgiften reducerad med det skattemässiga värdet av avskriv­ningar- stiger med inflationen. Detta driver upp förräntningskravet - kapi­talkostnaden.

Vad som nu sagts gäller för investeringar som finansieras med eget kapital. Vid lånefinansiering motverkas urholkningen av rätten till avdrag för med inflationen stigande nominella ränton Denna motverkande kraft är så stark att - de reala - förräntningskraven på investeringar sjunker med stigande inflation.

Vid egenfinansierade investeringar ger nuvärdeavskrivning förräntnings-krav som är oberoende av inflationstakten. Detta beror på att metoden eli­minerar inflationens urholkande inverkan på värdet av framtida avskriv-ningan Detta resultat gäller oavsett vilken nivå som väljs på nuvärdeavskriv­ningen. Däremot spelar den valda nivån en roll för om utfallet blir förmånli­gare ur incitamentssynpunkt än de reguljära reglerna.

Vid lånefinansiering varierar förräntningskraven negativt med inflations­takten vid en given realränta. Detsamma gäller vid tillämpning av de regul­jära reglerna. Denna negativa inflationskänslighet är dock mer markerad vid nuvärdeavskrivning än vid reguljära avskrivningar. Detta beror på att det ökande skattemässiga värdet av fulla ränteavdrag inte motverkas av någon urholkning av avskrivningarnas värde. Nuvärdeavskrivning förstärker såväl subventioneringen av lånefinansierade investeringar vid hög inflation som den negativa inflationskänsligheten.

Sammanfattningsvis kan nuvärdeavskrivning reducera effekten av infla-

541

tion vid finansiering med eget kapital. Motsvarande gäller emellertid vid fi-    Prop. 1989/90:110 nansiering med lånat kapital, vilket försvagar detta skäl för nuvärdeavskriv­ning.

Ett system med nuvärdeavskrivningar sänker förräntningskraven på inve­steringar vid hög inflation jämfört med dagens 30-regel - under förutsättning att nivån sätts tillräckligt högt. Stora svårigheter föreligger dock att be­stämma en från allmän synpunkt lämplig nivå. Nuvärdeavskrivning enligt URF:s förslag med en fast nivå på 84 % är vald för att ge balans mellan nu­värdeavskrivning och ordinära avskrivningar med utgångspunkt frän en viss räntesats. Vid en högre räntesats blir nuvärdeavskrivning mer förmånlig vil­ket rubbar balansen. Ur stabiliseringssynpunkt är det olämpligt att en högre ränta i detta avseende ger incitament till ökade investeringar.

Det finns också en förlustrisk förkiuppad med nuväideavskrivning. I och med att det skattemässiga restvärdet är noll träffas försäljningsintäkten vid en förtida försäljning i princip av full beskattning. Om investeringen visar sig vara en felsatsning och tillgången säljs leder nuvärdeavskrivningen till en skatteskärpning. Metoden ger alltså en inlåsningseffekt. Generellt sett är förlusterna vid nuvärdeavskrivning klart större vid investeringar i byggnader än i maskiner. Bl. a. detta har föranlett URF att undanta byggnader frän metodens tillämpning.

Likviditetens betydelse som en viktig faktor för att bestämma företagens investeringar torde allmänt sett ha minskat i takt med avregleringen av kapi­talmarknaden. I princip är det i dag möjligt att till en given kostnad låna upp de belopp som är erforderliga för finansiering. Till bilden hör att likviditet­seffekten av det föreslagna systemet är relativt begränsad. I förhållande till metoden med räkenskapsenlig avskrivning och med beaktande av bortfallet av survunderlag kan likviditetseffekten beräknas till ca 10 % av anskaff­ningsutgiften för det nuvärdeavskrivna inventariet.

I den allmänna diskussionen har det hävdats att det av psykologiska skäl finns ett behov för företagen att kunna använda internt genererade medel för särskilt riskfyllda projekt. Trots avregleringen av kapitalmarknaden kan det också finnas projekt som inte är möjliga att underkasta en marknads­prövning från långivare och aktieägare. För sådana projekt är det nödvän­digt att ställa lägre förräntningskrav än marknadens. Ett lägre förräntnings-krav på investeringsprojekt än det marknaden ställer innebär definitions-mässigt en inlåsning av kapital i befintliga företag. Metoden med nuvärdeav­skrivning förefaller därmed stå i strid med kravet att eliminera inlåsning.

Av det anförda framgår att nuväideavskrivning bör kunna ge positiva ef­fekter genom att göra förräntningskravet oberoende av inflationsförvänt­ningar. Det är emellertid enligt min bedömning osäkert om metoden skulle ge några mer påtagligt positiva effekter på företagens risktagande och likvi­ditet.

Ett system med nuvärdeavskrivning och periodiseringsfonder skulle ut­göra ett komplicerande inslag i beskattningen för såväl företag som skatte­myndigheten Systemet skulle även innebära nackdelar i form av redovis­ningsproblem och svårigheter för externa bedömare att värdera företag, sär­skilt i ett internationellt perspektiv.

Ur samhällelig synpunkt skulle förslaget kunna ge negativa effekter ge-

542

nom att utgöra ett incitament till skatteplanering. RSV är starkt kritiskt och    Prop. 1989/90:110

anser URF:s spärregler för såväl nuvärdeavskrivning och periodiseringsfond

otillräckliga. Mitt förslag till sänkt skattesats för företagen kan visserligen

sägas utgöra en återhållande faktor men en inte i sig tillräcklig åtgärd mot

skatteplanering.

Även riksbanken ger uttryck för farhågor för en skatteundandragande handel med periodiseringsfonden Mot bakgrund av den skatteplanerings­verksamhet som riktar sig mot investeringsfonderna och även den rent brottsliga verksamhet som pä senare tid kommit i dagen beträffande fond­systemet ser jag mycket allvarligt på dessa farhågor.

De nu påtalade bristerna i förslaget har inte kunnat lösas inom ramen för den beredning av lagstiftningsärendet som skett inom finansdepartementet. Mot bakgrund av de förtjänster som förslaget trots allt rymmer bör ett sys­tem med nuvärdeavskrivning och periodiseringsfonder bli föremål för fort­satt övervägande i syfte att om möjligt undanröja de tidigare nämnda bris­terna.

8.5 Inkomstberäkning och förvärvskällor

Mitt förslag: All beskattning i aktiebolag m. fl. juridiska personer skall ske i ett enda inkomstslag- näringsverksamhet. Beskattningen i inkomstslaget skall ske enligt bokföringsmässiga grunden Ingen upp­delning görs på olika förvärvskällon Underskott i förvärvskällan får dras av vid beräkningen av inkomst av förvärvskällan närmast föl­jande beskattningsår. Inkomst på grund av avyttring av aktier och ak­tieanknutna finansiella instrument beräknas för sig. Avdrag för un­derskott fär göras vid motsvarande beräkning närmast följande be­skattningsår. Begränsningarna i rätten att kvitta underskott av rederi­rörelse och luftfartsrörelse respektive underskott av verksamhet i ut­landet avskaffas.

LIRF:s förslag: Överensstämmer med mitt med undantag för utform­ningen av särreglerna för avyttring av finansiella instrument.

Remissinstanserna: Förslaget har inte mötts av någon kritik.

Skälen för mitt förslag: Den som bedriver näringsverksamhet - näringsid­kare - är bokföringskyldig enligt BFL. Med en näringsidkare avses enligt förarbetena till BFL "var och en som yrkesmässigt driver verksamhet av eko­nomisk art". Ett aktiebolag är alltid bokföringsskyldigt även om det inte be­driver näringsverksamhet.

Det finns ingen direkt koppling mellan reglerna om bokföringsskyldighet och skattereglerna. För en viss verksamhet kan bokföringsskyldighet före­ligga enligt BFL trots att inkomsten av verksamheten inte skall beräknas en­ligt bokföringsmässiga grunder.

För att en inkomst skall vara skattepliktig skall den kunna hänföras till något av de sex inkomstslag som anges i 17 S KL. Inkomstslagen är jord­bruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tjänst, tillfällig förvärvsverksamhet

543

och kapital. Ett aktiebolag kan ha inkomster av alla dessa inkomstslag utom    Prop. 1989/90:110 tjänst.

I alla inkomstslag utom tjänst kan beskattning ske i flera förvärvskällon Ett aktiebolag kan exempelvis ha två rörelsegrenar som är så artskilda att de beskattas som olika förvärvskällon Uppdelningen i förvärvskällor var viktig så länge bolagen beskattades kommunalt men saknar numera i stort sett be­tydelse för aktiebolagens del.

Mellan inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet - konventio­nellt beskattad - och rörelse finns vissa skillnader vad gäller de materiella reglema. Behovet av säriegler är emellertid inte så stort att det motiverar att uppdelningen på inkomstslag behålls. Har ett aktiebolag i dag inkomst i mer än ett av dessa inkomstslag bör inkomsterna i fortsättningen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Beskattningen i detta inkomstslag bör ske enligt bokföringsmässiga grunden

Frågan år därefter om det för aktiebolagens del finns behov av att redovisa kapitalinkomster och reavinster i ett särskilt inkomstslag. Ett aktiebolag be­skattas enligt bokföringsmässiga grunder för rörelseinkomsten och enligt kontantprincipen för kapitalinkomster och reavinsten För bolag med brutet räkenskapsår är det en komplikation att rörelseinkomsterna beskattas per räkenskapsår men kapitalinkomster och reavinster per kalenderån Det är angelaget att försöka undvika sådana komplikationen All beskattning i ett aktiebolag bör därför ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett aktiebolag som bedriver såväl en traditionell rörelse som förvaltning av kapital skall alltså - liksom ett aktiebolag som enbart bedriver kapitalförvaltning - be­skattas enbart för inkomst av näringsverksamhet.

I utredningen diskuteras behovet av särskilda inkomstberäkningsregler samt frågan om en uppdelning i flera förvärvskällor inom inkomstslaget nä­ringsverksamhet. Fysiska personer och andra aktiebolag än börsbolag kan infe fritt kvitta underskott av rederirörelse och luftfartsrörelse mot annan inkomst. Det som motiverat begränsningsregeln är i första hand möjligheten att - t. o. m. redan på kontraktsstadiet - skattemässigt skriva av fartyg och luftfartyg i väsentligt snabbare takt än som svarar n-iot den faktiska värde­nedgången. Rätten till kontraktsavskrivning har nyligen slopats (prop. 1989/90:50, SkU 10, SFS 1989:1023). Därmed föreligger inte längre samma behov att behålla begränsningsregeln vad gäller rederi- och luftfartsrörelse. Förslaget godtas av remissinstanserna.

Begränsningen i möjligheterna att kvitta underskott av fastighet och rörelse i utlandet föreslås också avskaffad av URF. Regeln har motiverats av kon­trollskäl. Enligt utredningen ligger det i sakens natur att avdrag för uppgivna kostnader kan vägras om det finns brister i verifikationsmaterialet. RSV har förordat att kvittningsförbudet behålls för de fall det inte finns en överens­kommelse mellan Sverige och annat land om undvikande av dubbelbeskatt­ning.

För egen del vill jag anföra följande. I prop. 1985/86:131 om den skatte­mässiga behandlingen av kostnader vid viss verksamhet i utlandet redovisa­des (s. 13) att Sverige genom ett omfattande internationellt samarbete har försökt komma till rätta med de kontrollproblem som uppstår då verksamhet

544

bedrivs utomlands. De framsteg på detta område som gjorts under senare Prop. 1989/90:110 år, främst tillkomsten av flera dubbelbeskattningsavtal och Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (se prop. 1989/90:14). kommer på sikt att medföra väsentligt ökade möjligheter att kontrollera utlandsverksamhet. Det finns därför enligt min mening inte längre tillräckliga skäl att behålla denna begränsningsregel. Av detta följer att den till denna regel kopplade dispensregeln i punkt 21 av anvisningarna till 29 S KL också slopas.

I nuvarande system gäller vidare en begränsning för reaförlusten Reaför­luster får kvittas bara mot reavinster. Regeln gäller lika för fysiska personer och aktiebolag. Särskilt i fråga om vinster och förluster på aktier och andra finansiella instrument finns det skäl som talar för att ha likartade regler för båda kategorierna skattskyldiga.

URF föreslår att den portföljnietod för beskattning vid försäljning av marknadsnoterade aktier som RINK utarbetat bör tillämpas också inom bo­lagssektorn för företagens innehav av kapitalplaceringsaktier.

Som tidigare redovisats bör portföljmetoden inte genomföras (avsnitt 6.5). Aktievinstberäkningen bör i stället ske enligt genomsnittsmetoden. En fördel med portföljmetoden var att det inte skulle bli möjligt att skjuta upp beskattningen genom att lealisera förlustaktier och behålla aktier som stigit i värde. För reaförluster i hushållsektorn föreslås nu att avdragsrätten be­gränsas till 70 % utom vid kvittning mot reavinster på samma slag av egen­dom med vissa undantag.

En konsekvens av att portföljmetoden inte införs bör även för bolagssek­torns del vara att begränsa möjligheterna att kvitta förluster vid avyttring av kapitalplaceringsaktier. Även andra typer av aktieanknutna finansiella in­strument som innehas i kapitalplaceringssyfte bör behandlas på samma sätt. Inkomst på grund av avyttring av detta slag av finansiella instrument bör där­för beräknas för sig. Undantag från en inskränkning i kvittningsrätten mot andra inkomster av näringsverksamheten bör göras för innehav som betingas av näringsverksamheten.

Särskilda regler i fråga om en begränsning i rätten till kvittning förutsätter dock inte att innehavet klassificeras som en särskild förvärvskälla. Det gör heller knappast den omständigheten att vissa verksaiuheter - t. ex. försäk­ringsrörelse - beskattas enligt delvis schablonartade regien Sådana avvikel­ser bör kunna hanteras inom ramen för en och samma förvärvskälla. In­komstslaget näringsverksamhet bör därför utgöra en förvärvskälla.

Företagsbeskattningen bygger för närvarande till stor del på bokföringen. Viktiga undantag föreligger dock. Avyttringar av fastigheter och aktier m. m. som utgör anläggningstillgångar behandlas således enligt reavinstreg­lerna, som inte är baserade pä bokföringen. I det nya systetnet kommer av­yttringar av tillgångar av detta slag att behandlas i inkomstslaget närings­verksamhet. Inkomstberäkningen kon-iiuer dock att ske enligt reavinstreg­lerna för inkomstslaget kapital. En konsekvens härav är att behandlingen i bokföringen av tillgångar av det aktuella slaget även i det nya systemet kom­mer att sakna betydelse för beskattningen.

1 nuvarande system får i regel underskott i en förvärvskälla kvittas mot

545

35 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

överskott i annan förvärvskälla samma år. Uppkommer underskott avseende    Prop. 1989/90:110 hela deklarationen får förlusten i stället sparas för att utnyttjas mot inkoms­ter under senare år. Aktiebolag och ekonomiska föreningar kan få utnyttja en skattemässig förlust under en följande tioårsperiod.

Behovet av förlustutjämning ökar allmänt sett i ett basbreddat system. Detta i kombination med att K-surv i vissa fall inte kan ersätta en möjlighet att kvitta förluster mot tidigare års vinster talar för att den nuvarande perio­den för förlustutjämning förlängs. Den ekonomiskt riktiga kvittningsperio-den är företagets livslängd. Dentidsbegränsning som nu gäller bör därför tas bort.

Enligt min mening bör den enklaste tekniken för förlustutjämning i det föreslagna systemet vara att underskott i förvärvskällan får dras av vid be­räkningen av inkomst av förvärvskällan närmast följande beskattningsår. Vi­sar förvärvskällan underskott under flera beskattningsår i följd ackumuleras underskotten. Om underskott uppkommer då inkomst beräknas vid avytt­ring av aktier och aktieanknutna finansiella instrument bör motsvarande me­tod användas.

Förslaget innebär att ett underskott för ett beskattningsår - till skillnad från i dag- kommer att ingå som en post vid beräkningen av förvärvskällans inkomst närmast följande beskattningsår Det ter sig naturligt att underskot­tets storlek skall beslutas som en del av inkomsttaxeringen för det beskatt­ningsår som förvärvskällan resulterade i underskott. Då uppkommer bl.a. den fördelen att, när det är påkallat, förvärvskällan blir föremål för en när­mare granskning vid den årliga taxeringen på samma sätt som förvärvskällor som visar överskott. En sädan lösning ryms ocksä inom det nya taxeringsför­farandet som har föreslagits i prop. 1989/90:74.

När rätten till förlustutjänming infördes ansågs det nödvändigt att i största möjliga utsträckning förhindra att den skulle missbrukas. Reglerna skulle vara sädana att bolag och föreningar utiin andra "värden" än en skattemässig rätt till förlustavdrag skulle hindras frän att bli föremål för handel. Därför föreslogs att förlustavdrag inte skulle få utnyttjas fritt efter ägarskiften.

Reglerna om förlustutjämning finns i lagen (1960:63) om förlustavdrag. Förlustavdragsreglerna innehåller flera spärregler (jfr SOU 1989:34 s. 258 ff.). Särskilda regler finns för fåmansföretag. Den s.k. skalbolagsregeln tar sikte på flermansägda bolag utan egentlig verksamhet eller reella tillgångar. Ytterligare två spärregler finns. URF inledde ett arbete med att konstruera en generell spärregel för såväl fåmans- som flermansföretag. Arbetet inrikta­des på att skärpa skalbolagsregeln. Bl.a. diskuterades om en ny skalbolags-regel skulle kunna omfatta även fåmansföretagen. På grund av tidsbrist hann kommittén inte utarbeta några förslag till lagändringar.

Enligt min bedömning behövs särskilda spärregler även i det nya systemet. Det har under det fortsatta lagstiftningsarbetet inte funnits utrymme att vi-darebearbeta URF:s redovisade underlag. Spärregler som i dag finns i för­lustavdragslagen bör därför inarbetas i SIL.

De lagändringar som mitt förslag föranleder har placerats i 21-24 SS KL, 1 S 3 mom., 2 S 5 mom. och 14-16 mom. SIL.

546

8.6 Fondavsättningar

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Reglerna om ateranskaffiiingsfond för fastighet, särskild fartygsfond och särskild nyanskaffningsfond slopas. Nuvarande elds-vadefonder ersätts med ersättningsfonder. Dessa får användas inte enbart da skattepliktig ersättning erhållits för egendom som skadats genom brand eller annan olyckshändelse utan också i vissa tvångssi­tuationer och liknande.

URF:s förslag: Överensstämmer i princip i-iied mitt.

Remissin.stan,serna: Förslaget tillstyrks i huvudsak. Från några näringslivs­organisationer förordas att någon form av återanskaffningsfond för fastighet skall finnas även i det nya systemet. Bl.a. Sveriges Fiskares Riksförbund och Sveriges Redareförening motsätter sig a sin sida att fartygsfonderna avskaf­fas.

Skälen för mitt förslag: I dagens skattesystem har företagen möjlighet att göra avsättningar till olika typer av fonder vid sidan av de allmänna investe­ringsfonderna. Syftet med dessa fonder är att gcira det möjligt för företaget att undvika ett besvärande skatteuttag om vissa tillgångar realiseras och åter-investering därefter sker i samma slag av tillgångar.

De olika fondlagarna bygger i huvudsak på samma teknik. Den skatteplik­tiga vinst som uppkommer när en viss tillgäng realiseras får sättas av till en särskild fond. För att avsättningen skall vara avdragsgill kriivs i vissa fall (vad gäller återanskaffningsfond för fastighet och särskild fartygsfond) att den skattskyldige genom en garantiförbindelse länmar säkerhet för den skatt som belöper på vinsten. Fonden skall tas i anspråk för investeringar i samma slags tillgångar inom tre år. Tidsrymden kan efter dispens förlängas med tre ån När fonden tas i anspråk för en viss tillgång reduceras tillgängens avskriv­ningsunderlag.

Har en rörelsefastighet avyttrats får ett belopp motsvarande den skatte­pliktiga reavinsten sättas av till återanskaffningsfond för fastighet. Bestäm­melser om detta finns i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet. Fonden skall tas i anspråk för byggnadsinvesteringar i rörelsen.

På motsvarande sätt kan enligt bestämmelserna i lagen (1954:40) om sär­skild fartygsfond vinsten vid avyttring av ett fartyg eller luftfartyg sättas av till en särskild fond.

Enligt lagen (1967:96) om särskild nyanskaffningsfond kan ett företag som avyttrar hela sin rörelse eller del av den efter tillstånd av regeringen få av­drag för avsättning till särskild nyanskaffningsfond. Tillstånd förutsätter bl. a. att det är fråga om en strukturrationalisering som är önskvärd från all­man synpunkt. Fonden skall tas i anspråk för investeringar i den återstående verksamheten eller i en ny verksamhet.

Lagen (1981:296) om eldsvadefonden EFL. ersatte 1959 års förordning om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar. Avsättning till eldsvådefond kan "öras av ett företai; som bedriver rörelse.

547

jordbruk eller (konventionellt beskattad) annan fastighet och son-i i samband    Prop. 1989/90:110 med brand eller annan olyckshändelse fått ersättning för inventarier, bygg­nader, markanläggningar eller lager. En eldsvådefond finns för vart och ett av tillgångsslagen. Fonden skall tas i anspråk för investeringar i den typ av tillgångar som fonden är avsedd för.

En annan teknik att skjuta upp beskattningen är den som används i lagen (1978:970) om uppskov med beskattningav realisationsvinst, UppskL. Upp­skovet innebär att reavinsten för en avyttrad fastighet beskattas först när en fastighet som anskaffats i stället för den avyttrade fastigheten (ersättnings­fastighet) i sin tur avyttras. Anskaffningen skall ske inom fyra är. Tidsrym­den kan förlängas med tre år. Reavinsten förden avyttrade fastigheten (upp­skovsbeloppet) beskattas genom att beloppet beaktas vid beräkningen av reavinst (eller reaförlust) vid avyttringen av ersättningsfastigheten.

Uppskov lued beskattningen kan medges bäde vid tvångsmässiga avytt­ringar och i vissa fall av frivilliga avyttringar. Uppskov på grund av tvångs-mässig avyttring kan avse alla typer av fastigheter och ägargruppen 1 begrep­pet tvångsavyttriiig inbegrips i första hand olika former av mer eller mindre tvångsn-iässiga övertaganden av eller förfoganden över en fastighet (expro­priation 111. ni.).

För egen del vill jag anföra följande. Med den inriktning av företagsbe­skattningen som nu föreslås är det angeläget att begränsa förekomsten av skattekrediter och komplicerande inslag som de olika uppskovsinstituten medför. Samtidigt måste hänsyn tas till den risk för inlåsniiigseffekter som ett slopande av uppskovsmöjligheten kan medföra.

Med en skattesats för aktiebolag pa 30 % bör risken för inlåsning vid av­yttring av tillgångar bli relativt begränsad. 1 praktiken kommer den effektiva skattesatsen på nominell vinst att bli mindre än 30 % genom att den realise­rade vinsten ökar företagets survunderlag. Vid full avsättning till K-surv på (den beskattade) reavinsten sjunker den effektiva skatten till ca 23 %. Det är värt att notera att så blir fallet även om den försaida tillgången inte ome­delbart ersätts. Det ökade survunderlaget utgörs i detta fall typiskt sett av en monetär tillgäng (kassa, bankniedel).

K-surv kommer alltså delvis att fylla samma funktion som de fonder som finns i dag. Del finns mot denna bakgrund inte tillräckliga skäl att behålla reglerna om fartygsfonder, särskilda nyanskaffningsfonder och återanskaff-ningsfonder för fastighet. Dessa fonder bör alltså slopas.

Eldsvådefonderna har en speciell karaktär. Det typiska för eldsvådefon­derna är att avsättningen göts i en force majeuresituation. 1 likhet med URF anser jag att det även i det nya systemet bör finnas en möjlighet att skjuta upp beskattningen i sådana extraordinära fall.

Fonderna bör vidare kunna användas även av företag som av tvång eller liknande måste avyttra sin fastighet. Vissa av de fall som nu omfattas av UppskL bör därför arbetas in i den nya lagen. Det gäller avyttringar vid (el­ler under hot av) expropriation e.d.. avyttringar som utgör led i åtgärder för jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering, avyttringar som föran­leds av att fastigheten inte längre kan bebos på grund av flygbuller samt fall där reavinsten föranletts av en inskränkning i förfoganderätten till fastighe-

548

ten enligt t. ex. naturvärdslagen (1964:822). Däremot bör avsättning inte    Prop. 1989/90:110 medges generellt vid alla typer av fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighets­bildningslagen (1970:988), FBL, och inte heller vid frivilliga upplåtelser av nyttjanderätt eller servitutsrätt på obegränsad tid.

Eldsvådefonder bör även kunna användas av enskilda näringsidkare. Vinst vid avyttring av fysisk persons näringsfastighet utgör inkomst av kapi­tal. För att göra det möjligt för en fysisk person att avsätta till fond även i expropriationsfallen har i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 22 S KL införts en bestämmelse om expropriationsersättning och liknande. Sådan er­sättning utgör intäkt av näringsverksamhet om den skattskyldige begär det.

Med hänsyn till det utvidgade tilläiupningsområdet är det lämpligt att fon­derna i fortsättningen benämns ersättningsfonder. Mitt förslag innebär att det kommer att finnas en ersättningsfond för inventarier, en för byggnader och markanläggningar, en för mark samt en för lager av djur i jordbruk och renskötsel. Med hänsyn till att lagernedskrivningen avskaffas för annat lager finns det inte tillräckliga skäl att ha en särskild fond för lagertillgängar i all­mänhet.

De olika ersättningsfonderna bör - på samma sätt som dagens eldsvåde­fonder - användas för samma typ av tillgäng som avsättningen avsett. En ersättningsfond för inventarier bör alltså inte få användas för investering i en byggnad eftersom avskrivningstiden för byggnader är väsentligt längre än för inventarier. Ett undantag från huvudregeln bör emellertid kunna göras i det motsatta fallet. En ersättningsfond för byggnader och markanläggningar bör alltså kunna användas för investeringar i inventarien Ett annat undantag bör göras i fråga om nedskrivning av djurlagen Såväl en ersättningsfond för in­ventarier som en ersättningsfond för byggnader och markanläggningar bör få användas för sådan nedskrivning.

Reglerna om ersättningsfonder bör tas in i en särskild lag.

8.7 Koncernbeskattning m. m. 

8.7.1 Kedjebeskattningen

Mitt förslag: Inga grundläggande förändringar av kedjebeskattnings-reglerna görs. Utdelning på näringsbetingade aktier bör liksom nu inte träffas av skatt medan utdelning på andra aktier bör beskattas. Utdelning på aktier som utgör omsättningstillgångar blir även i fort­sättningen skattepliktig. Frågan om skattefrihet för utdelning för före­tag som bedriver bankrörelse m.m. och skadeförsäkringsrörelse skall i fortsättningen följa de allmänna reglerna om skattefrihet på närings­betingade aktien Reglerna om skattefrihet för utdelning på närings­betingade aktier utvidgas till att gälla också utdelningar som tillfaller ömsesidiga skadeförsäkringsföretag och sparbanken

549

URF:s förslag: Överesstämmer med mitt.

Prop. 1989/90:110

Remi.ssin.stanscrna: Förslaget till ändrade regler bemöts positivt eller läm­nas utan erinran. De kritiska synpunkter som framförs gäller främst bibehål­len skatteplikt för utdelning på omsättningsaktien Bl. a. Näringslivets skatte­delegation och Sveriges advokatsamfund anser att det inte finns skäl att be­hålla skatteplikten.

Skälen för mitt förslag: Ekonomisk dubbelbeskattning innebär att beskatt­ning sker i både företagsledet och ägarledet. Skatt kan också tas ut flera gånger inom företagsektorn innan utdelningen beskattas hos den slutlige ägaren. I sådana fall talar man om kedjebeskattning.

Kedjebeskattning gäller inte generellt (7 S 8 mom. SIL). Det har ansetts rimligt att inte beskatta ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som tar emot utdelning om aktieinnehavet utgör ett alternativ till den verksamhet som företaget självt bedriver - vad som i det följande sägs om aktier gäller också andelan Skattefrihet för utdelningen har däremot inte ansetts motive­rad om innehavet har karaktär av ren kapitalplacering.

Mellan de tvä ytterlighetsfallen finns fall där anknytningen mellan verk­samheten i ägarföretaget och det utdelande företaget är svagare. 1 det nuva­rande systemet har gränsen för skattefrihet schablonmässigt satts vid ett in­nehav motsvarande 25 % av röstetalet i det utdelande företaget. Utdel­ningen kan dock bli skattefri även vid lägre röstetal. En förutsättning för skattefrihet är då att "det görs sannolikt att innehavet av aktien,,, betingas av jordbruk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållan­den kan anses stå det nära." Är utdelningen skattefri enligt dessa bestäm­melser brukar man tala om rörelsebetingade aktier. En lämpligare benäm­ning på sådana aktier ar - framför allt efter en hopslagning av inkomstsla­gen ~ näringsbetingade aktien

Införandet av nya bolagsskatteregler motiverar i sig inte några grundläg­gande ändringar av kedjebeskattiiingsreglerna. Utdelning på näringsbeting­ade aktier bör således inte träffas av skatt medan utdelning pä andra aktier bör beskattas. Gränsen mellan de båda kategorierna av aktier bör dras på samma sätt som för närvarande.

Gällande regler om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier innefattar inte aktier som i skattehänseende utgör omsättningstillgångan Ut­delning på sådana aktier är alltid skattepliktig. Det innebär bl. a. att ett före­tag som bedriver t. ex. byggnadsrörelse är skattskyldigt för utdelning på ak­tier i ett fastighetsförvaltande dotterbolag så snart någon fastighet skulle ha behandlats som omsättningstillgång om den ägts direkt av moderföretaget. Skattefria reavinster i dotterbolaget kan alltså inte delas ut utan beskattning. Klassificeringen av aktierna som omsättningstillgångar gör samtidigt att ak­tierna kan ligga till grund för en skattemässig konsolidering i byggnadsföre­taget. Även ett värdepappershandlande företag som förvärvar 25 % eller mer av röstetalet i ett aktiebolag beskattas alltså för utdelning från bolaget.

Det kan i och för sig diskuteras om det i det nya bolagsskattesysteniet finns

anledning att i alla lägen beskatta utdelning på omsättningsaktier. I det nya

systemet har distinktionen mellan omsättningstillgånaar och anlägoningstill-

550

gängar mindre betydelse än tidigare genom att nedskrivning som konsolide- Prop. 1989/90:110 ringsmöjlighet tas bort och reavinstbeskattning fortsättningsvis sker i nä­ringsverksamheten (jfr avsnitt 8.3 och 8.5). Mot detta står att det framstår som naturligt att beskatta hela handelslagret enhetligt oavsett storleken av aktieinnehavet i individuella bolag. Till bilden hör också att beskattningen av utdelningen motsvaras av en möjlighet att skriva ned värdet på aktierna Om detta värde - till följd av utdelningen eller av annat skäl - sjunker under anskaffningsvärdet (jfr dock punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 24 S KL, nuvarande punkt 3 sista stycket av anvisningarna till 41 S KL). 1 likhet med URF anser jag att övervägande skäl talar för att behålla principen om skatteplikt för utdelning på aktier som utgör omsättningstillgångan För byggnadsföretagens del innebär bibehållandet av de s.k. byggsmittereglerna (avsnitt 8.8.4) inom bolagssektorn att ett byggnadsrörelsedrivande moder­bolag även fortsättningsvis är skattskyldigt för utdelning från fastighetsför­valtande dotterbolag.

Även för s. k. förvaltningsföretag och investmentföretag finns regler som eliminerar kedjebeskattning. Jag behandlar dem i senare avsnitt (8.7.3 resp. 8.8.1).

De nu gällande reglerna om skattefrihet för utdelning på rörelsebetingade aktier gäller inte för företag som bedriver bank - eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse - eller som bedriver sädan rörelse vid sidan av annan verksamhet. För sådana företag är utdelning på aktier som innehas som ett led i organisationen av företagets verksamhet skattefri. Den verksamhet till vilken aktierna "hör" får inte avse förvaltning av fastighet, värdepapper m. m. I fråga om foretag som bedriver försäkringsrörelse krävs för skattefri­het att det är fråga om skadeförsäkringsrörelse i aktiebolagsform och att ak­tierna innehas som ett led i organisationen av denna rörelse.

Särreglerna för företag som bedriver bank- eller annan penningrörelse el­ler försäkringsrörelse har ifrågasatts vid flera tillfällen. Kravet på organisato­riskt samband har i praxis inte ställs särskilt högt vid tillämpningen av särre­geln för banker m.fl. (RÅ 1987 ref. 7). Det är t. o. ni. tveksamt om man generellt kan säga att förutsättningarna för skattefrihet är större enligt re­geln om näringsbetingade aktier än enligt särregeln.

Enligt URF finns det knappast något skäl att vid utdelningsbeskattningen behandla företag på olika sätt beroende på arten av deras verksamhet. Jag delar denna bedömning och föreslår därför att särregeln för banker m. fl. slopas liksom motsvarande regel för skadeförsäkringsbolag. I stället bör reg­lerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier tillämpas även på företag som bedriver bank- eller annan penningrörelse eller skadeförsäk­ringsrörelse.

Som framgått gäller möjligheten att ta emot utdelning skattefritt endast

aktiebolag och ekonomiska föreningar. Syftet med bestämmelserna i 7 S

8 mom. SIL har primärt varit att undanta vinster frän kedjebeskattning.

Detta talar för att rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade

aktier inte bör utvidgas till att gälla även ömsesidiga skadeförsäkringsföretag

och sparbanker eftersom denna typ av företag saknar ägare. Å andra sidan

förefaller det omotiverat att skattereglerna skall avhålla sådana företag från

551

att lägga vissa funktioner i ett dotterbolag eller från att samverka med andra    Prop. 1989/90:110 i gemensamägda bolag.

I likhet med URF anser jag att det senare argumentet väger tyngre. Reg­lerna om skattefrihet för utdelning pä näringsbetingade aktier bör därför ut­vidgas till att gälla också utdelning som tillfaller ömsesidiga skadeförsäk­ringsbolag och sparbanker.

Bolagsbildning förekommer också i stiftelser och ideella föreningan Be­skattningen av stiftelser och ideella föreningar ses över i särskild ordning (dir. 1988:6. jfr avsnitt 8.9) och i det sammanhanget aktualiseras ocksä utdel­ningsbeskattningen. Hypoteksinstitutens framtida organisation och verk­samheter har utretts. Betänkandet (SOU 1989:103) Hypoteksinstituten i framtiden har just remissbehandlats. Vilka regler som skall gälla för hypo­teksinstitutens utdelningar får prövas när klarhet föreligger beträffande den framtida oiganisationen av hypoteksrörelsen. Jag tar därför inte ställning till frågan om det finns skäl att ytterligare utvidga kretsen av företag som skall kunna fä ta emot skattefri utdelning.

Den vid remissbehandlingen väckta frågan om skattefrihet för livförsäk­ringsföretag för utdelning på näringsbetingade aktier behandlade jag i sam­band med mitt förslag om avkastningsskatt på pensionsmedel (avsnitt 6.10).

8.7.2 Koncernbidrag

Mitt förslag: Nuvarande regler behålls i allt väsentligt. Möjlighet in­förs att ge koncernbidrag i koncerner där moderföretaget är en spar­bank. Koncernbidrag skall kunna ges även i de fall ett dotterföretag är en ekonomisk förening. Spärregeln för koncernbidrag från fastig­hetsförvaltande fåmansföretag avskaffas. 1 dagens system ställs vissa krav på såväl givarens sotii mottagarens verksamhet. Villkoret omfor­muleras så att varken givare eller mottagare får vara livförsäkrings­företag, schablonbeskattat bostadsföretag, förvaltningsföretag eller investmentföretag.

LIRF:s förslag: Överenstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget bemöts positivt eller lämnas utan erinran.

Skälen för mitt förslag: Varje företag inom en koncern utgör ett särskilt skattesubjekt. Koncernen som sädan beskattas inte. På olika sätt tas dock hänsyn till koncernförhållandet. Det mest tydliga exemplet på detta är reg­lerna om öppna koncernbidrag.

Koncernbidrag innebär en renodlad vinstöverföring och resultatutjämning

mellan två koncernföretag. 1 2 S 3 tiioni. SIL anges de förutsättningar som

skall vara uppfyllda för att koncernbidrag skall fa lämnas med skattemässig

verkan. Moderföretaget skall vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening el­

ler ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Dotterföretaget skall vara ett ak­

tiebolag. Den huvudsakliga verksamheten för båda företagen skall avse

jordbruksfastighet, annan fastighet eller annan rörelse än livförsäkringsrö­

relse. Ingetdera av företagen får vara förvaltningsföretag enligt 7 S 8 mom.

552

SIL. Vidareställsett antal ytterligare krav, bl. a. att en 90-procentig ägarge-    Prop. 1989/90:110 menskap förelegat mellan företagen under hela beskattningsåret.

Den allmänna omläggningen av bolagsbeskattningen föranleder inga prin­cipiella ändringar i koncernbidragsreglerna. 1 några hänseenden finns det dock anledning att justera reglerna.

Bestämmelserna om koncernbidrag innehåller spärregler för att hindra kringgående av kedjebeskattningsreglerna. Spärrarna blir aktuella att till-lämpa om ett dotterföretag lämnar koncernbidrag till sitt moderföretag eller till ett systerbolag. En förutsättning för avdrag för koncernbidrag till moder­företaget är att detta företag skulle ha kunnat ta emot utdelning skattefritt från dotterföretaget. Koncernbidrag mellan systerföretag godtas om moder­företaget är ett förvaltningsföretag eller moderföretaget inte beskattas för utdelning från det företag som lämnar koncernbidraget eller är skattskyldigt för utdelning från det företag som tar emot koncernbidraget.

Mitt förslag att sparbanker inte skall beskattas för utdelning pä näringsbe­tingade aktier (avsnitt 8.7.1) bör kompletteras med regler som gör det möj­ligt att ge koncernbidrag i koncerner där moderföretaget är en sparbank.

Det förekommer - om än inte särskilt ofta - att en ekonomisk förening är dotterföretag i en koncern. Innehavet av andelar i en sädan förening kan vara så koncentrerat att mer än 90 % av innehavet faller pä en juridisk per­son (jfr SkU 1987/88:30 s.25). För närvarande gäller att koncernbidrag inte kan ges mellan företagen i en sådan koncern eftersom dotterföretaget inte är ett aktiebolag. Jag föreslär att den begränsningen slopas sä att det blir möjligt att ge koncernbidrag även i de fall att dotterföretaget är en ekono­misk förening.

En annan spärregel gäller koncernbidrag från fastighetsförvaltande få­mansföretag. Bakgrunden till den regeln är att man velat förhindra att de begränsningar som gäller för löneuttag i fastighetsförvaltande företag kring­gås. Spärregeln gör det omöjligt att via koncernbidrag föra över vinster från fastighetsförvaltningen till ett fåmansföretag som bedriver annan verksam­het.

Med de förslag jag nu lägger fram beträffande beskattning av lön och ut­delning från fåmansföretag (avsnitt 6.8) ger det i princip inga skattemässiga fördelar att ta ut ett överskott från ett fastighetsförvaltande företag som lön i stället för som utdelning. De skäl som motiverat spärregeln gäller inte längre. Jag föreslår därför att spärregeln tas bort.

Ett av villkoren för att få tillämpa koncernbidragsreglerna är att den hu­vudsakliga verksamheten för såväl givare som mottagare avser jordbruksfas­tighet, annan fastighet eller annan rörelse än livförsäkringsrörelse. 1 det nya systemet bör villkoret i stället formuleras så att varken givare eller mottagare får vara (jfr avsnitt 6.10.) livförsäkringsföretag, schablonbeskattat bostads­företag eller (jfr avsnitt 8.7.3 och 8.8.1) förvaltningsföretag eller investment­företag.

553

8.7.3 Förvaltningsföretag

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Reglerna om när ett moderföretag i en koncern skall be­traktas som förvaltningsföretag justeras. Enligt praxis skall ett moder­företag som utför gemensamma funktioner för rörelsedrivande kon­cernföretags räkning anses som rörelsedrivande. Förslaget innebär att man skall bortse från i vad mån någon "egen" verksamhet bedrivs i moderföretaget utan i stället se till förhållandena i hela koncernen. Detta innebär att man beaktar dotterbolagens verksamhet vid pröv­ningen av om moderföretaget "uteslutande eller så gott som uteslu­tande" förvaltar värdepapper eller därmed likartad lös egendom.

URF:s förslag: Överensstämmer tned mitt.

Remissinstanserna: Förslaget bemöts i huvudsak positivt eller lämnas utan erinran. Sveriges advokatsamfund anser inte att det finns något behov av ändrad gränsdragning och att nuvarande system ger företagen en välmotive­rad valrätt. Ett par remissinstanser anser att det behövs preciseringar beträf­fande vilka kriterier som skall vara avgörande.

Skälen för mitt förslag: Med förvaltningsföretag avses i skattesamman­hang ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som uteslutande eller sä gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom (7 S 8 mom. tredje stycket SIL). En särforni av förvaltningsföretag är in­vestmentföretag. Skattereglerna för investmentföretag återkommer jag till senare (avsnitt 8.8.1).

För förvaltningsföretag tillämpas särskilda regler vid utdelningsbeskatt­ningen. Utdelning som företaget har uppburit ett beskattningsår är inte skat­tepliktig i den mån den motsvaras av utdelning som företaget har beslutat för samma beskattningsån Förvaltningsföretag kan inte få Annellavdrag och inte heller ge eller ta emot koncernbidrag.

Även i det nya bolagsskattesystemet bör det finnas utrymme för en aktie­förvaltning i bolagsform utan kedjebeskattningseffekter. Ett bolag som för­valtar poster i t. ex. börsaktier bör på samma villkor som i dag kunna vida-reutdela mottagen utdelning utan att utdelningen träffas av skatt i bolaget. Detta förutsätter att dagens regler om skattefrihet för vidareutdelad utdel­ning behålls. Förvaltningsföretag bör inte heller i det nya systemet kunna ge eller ta emot koncernbidrag, få Annellavdrag eller göra avsättning till surv.

I stort sett finns det - vid sidan av investmentföretagen - två typer av för­valtningsföretag. Det är för det första fråga om koncerner där innehavet av aktier i rörelsedrivande och fastighetsförvaltande dotterbolag har samlats i ett bolag. I den mån moderföretaget inte anses som rörelsedrivande beskat­tas företaget enligt reglerna för förvaltningsföretag. Det andra typfallet är det där privatpersoner eller andra väljer att lägga sina aktieinnehav i ett bo­lag och bolaget inte - vad gäller spridning av ägandet ni. ni. - uppfyller vill­koren för att klassificeras som ett investmentföretag.

Till de nuvarande bestämmelserna om förvaltningsföretag är två dispens­regler knutna. Enligt den ena kan RSV - nämnden för rättsärenden - medge

554

att ett företag som inte utgör ett förvaltningsföretag skall beskattas som ett Prop. 1989/90:110 sådant företag under förutsättning att verksamheten "till inte oväsentlig del" består i förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom. An­sökningar om dispens enligt denna regel är sällsynta. Den andra dispensre­geln tar sikte på sådana moderföretag som ombesörjer vissa gemensamma funktioner för koncernens räkning. Regeln innebär att RSV kan medge att företaget inte skall behandlas som ett förvaltningsföretag. En sådan dispens innebär att moderföretaget utan krav på vidareutdelning kan ta emot utdel­ningar från dotterbolagen skattefritt. Dispensen innebär också att företaget även i andra avseenden - vad gäller Annellavdrag, koncernbidrag m. m. -behandlas som rörelsedrivande.

Tidigare förekom hos RSV ett stort antal ansökningar enligt den sist nämnda dispensregeln. Situationen förändrades emellertid genom rättsfallet RÅ 1986 ref. 72. Regeringsrätten konstaterade där att en sådan koncernge-mensam verksamhet som utgör en förutsättning för bifall enligt den dispens­regeln i sig konstituerar rörelse.

Det finns anledning att i det här sammanhanget överväga vissa justeringar i de nuvarande reglerna. Enligt den praxis som lagts fast genom 1986 års rättsfall skall ett moderföretag som utför gemensamma funktioner för kon­cernföretagens räkning anses som rörelsedrivande. Dessa funktioner kan vara mycket begränsade och kräver kanske inte mer än en enstaka anställd. Saknas å andra sidan dessa funktioner torde företaget beskattas som ett för­valtningsföretag. I det enskilda fallet kan klassificeringen som rörelsedri­vande företag eller förvaltningsföretag ha mycket stora ekonomiska konse­kvenser. Ett moderföretag som känner praxis anpassar sig därför så att de önskade skatteeffekterna kan uppnås. Normalt har moderföretaget inget att förlora på att bli beskattat som ett rörelsedrivande företag. Har företaget vid sidan av aktierna i dotterbolagen en större börsportfölj kan emellertid skattefriheten för vidareutdelad utdelning väga sä tungt att företaget hellre väljer förvaltningsföretagsalternativet.

Jag delar URF:s bedömning att det från allmän synpunkt förefaller mer lämpligt att bortse från i vad man någon "egen" verksamhet bedrivs i moder­företaget utan i stället se till förhållandena i hela koncernen. Den nuvarande valmöjligheten som i vissa fall kan föreligga mellan beskattning som förvalt­ningsföretag och rörelsedrivande företag är enligt min mening inte motive­rad. Dotterbolagens verksamhet bör beaktas vid prövningen av om moder­företaget "uteslutande eller så gott som uteslutande" förvaltar värdepapper eller därmed likartad lös egendom. Bedriver dotterbolaget t. ex. industriell verksamhet av viss omfattning kommer företaget att beskattas enligt de reg­ler som gällt om moderföretaget självt hade bedrivit verksamheten. Mitt för­slag innebär i princip att moderföretag i koncerner regelmässigt kommer att beskattas enligt vanliga regler - och inte enligt reglerna för förvaltningsföre­tag - även om moderföretaget inte utför några koncerngemensamma funk­tioner.

Förslaget innebär att gränsdragningen mellan förvaltningsföretag och öv­riga företag kommer att göras pä ett något annorlunda sätt än vad som nu är fallet. Ett par remissinstanser har efterlyst en precisering av de kriterier som

skall vara avgörande för gränsdragningen. Detta låter sig av naturliga skäl    Prop. 1989/90:110 inte göras. Enligt min mening torde en precisering i praktiken dessutom inte behövas. Det bör knappast föranleda några svårigheter att avgörandet sker på koncernnivå i stället för som för närvarande på företagsnivå.

På grund av de nu föreslagna reglerna och förslaget till utvidgade möjlig­heterna att ge koncernbidrag (avsnitt 8.7.2) finns det inte längre anledning att dispensvägen ge ett företag rätt att inte behandlas som förvaltningsföre­tag. Den andra dispensregeln har tillämpats ytterst sällan. Båda dispensmöj­ligheterna bör därför slopas.

8.7.4 Överlåtelser av egendom inom koncerner m. m.

Mitt förslag: Uppkommer förlust vid överlåtelser inom en koncern -eller mellan företag som står under gemensam ledning - av andra an­läggningstillgångar än organisationsaktier och -andelar skall förlusten inte vara avdragsgill. Vid en följande extern avyttring skall beskatt­ning ske som om företagen utgjort en skattskyldig. 1 fråga om organi­sationsaktier och -andelar skall liksom för närvarande uppskovsregeln gälla genetellt. Avdragsrätten för avsättning till internvinstkonto slo­pas.

LIRF:s förslag: Överenstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser berör förslaget. Bl. a. Näringslivets skattedelegation anser att internvinstkontona skall behållas och utvidgas till att omfatta även koncerninterna transaktioner inom landet. Man anser ocksä att koncerninterna fastighetsöverlåtelser skall behandlas på samma sätt som överlåtelser av organisationsaktier.

Skälen för mitt förslag: I skatteförfattningarna finns bara ett fåtal bestäm­melser som reglerar beskattningen vid överlåtelser av tillgångar mellan före­tag i samma koncern eller mellan företag som på annat sätt är närstående till varandra. Flera frågor har i stället fått lösas genom praxis.

Som framhålls av URF finns det i och för sig skäl för att en avyttring av lager eller andra rörelsetillgångar till underpris generellt bör utlösa en be­skattning - uttagsbeskattning - hos överlåtaren. Praxis är emellertid pä denna punkt generös. I stor utsträckning godtas att tillgångar vid företags-ombildningar överförs från ett företag till ett annat till skattemässiga restvär­den även om marknadsvärdena är betydligt högre. Vissa förutsättningar skall dock vara uppfyllda. Tillgångarna fär inte föras ut ur bolagssektorn. Det fär inte vara fråga om omsättningstillgångar som hos förvärvaren skiftar karaktär till anläggningstillgångar Vidare förutsätts normalt att det finns en hög grad av ägargemenskap mellan de båda företagen. Det torde också för­utsättas att vid en övergripande bedömning förfarandet inte - direkt eller indirekt - medför någon otillbörlig skatteförmån. Vid remissbehandlingen har önskemål framförts om en lagreglering av vissa omstruktureringssitua­tioner. Ett sådant arbete faller emellertid utanför ramen för detta lagstift-ningsprojekt.

556

Åven egendom som för närvarande reavinstbeskattas - fastigheter, aktier Prop. 1989/90:110 m.m.- kan avyttras till underpris. Någon beskattning av "förtäckt reavinst" förekommer nämligen inte i det nuvarande systemet. I mitt förslag till nytt bolagsskattesysteni finns ingen egendom som beskattas enligt särskilda rea­vinstregler utan reavinster beskattas i näringsverksamheten. De problem i den nuvarande koncernbeskattningen som hänger samman med reavinstreg­lerna faller delvis bort i det nya systemet. 1 lagrädsremissen föreslogs att en nuvarande regel i 2 S 4 mom. SIL om skatteeffekterna vid utdelning av fas­tigheter, aktier m. ni. skulle tas bort. En sådan utdelning skulle enligt lag­rådsremissen i fortsättningen komma att uttagsbeskattas hos det utdelande bolaget.

Lagrådet har ifrågasatt lämpligheten av utformningen av den förelagna ut­tagsbeskattningsregeln (punkt 1 tredje stycket till 22 S KL). Lagrådet fram­håller att det i hittillsvarande praxis ansetts möjligt att medge undantag från principen om uttagsbeskattning i vissa omstruktureringsfall o.d. Enligt lag­rådet är det angeläget att denna möjlighet finns kvar i det nya systemet. Lag­rådet förordar att bestämmelsen kompletteras med en undantagsregel som gör det möjligt att underlåta uttagsbeskattning när särskilda skäl påkallar det.

Avsikten med den föreslagna regeln har inte varit att uttagsbeskattning undantagslöst skall ske. Liksom lagrådet anser jag att uttagsbeskattning även fortsättningsvis bör kunna underlåtas i enlighet med nuvarande praxis. Denna möjlighet bör komma till uttryck i lagtexten. Reglerna bör även i öv­rigt ges en något annorlunda utformning än i det lemitterade förslaget (punkt 1 fjärde och femte styckena av anvisningarna till 22 S KL och special­motiveringen).

Lagrådet ifrågasätter också förslaget att slopa den nyssnämnda bestäm­melsen i 2 S 10 mom. SIL som upprätthåller kontinuiteten i beskattningen i de fall då tillgångar som faller under reavinstreglerna delas ut till ett företag som är frikallat från skattskyldighet för utdelningen, I likhet med lagrådet anser jag att en motsvarande bestämmelse behövs för de fall då utdelning sker till en mottagare som inte är skattskyldig för utdelningen och utdel­ningen inte föranleder uttagsbeskattning hos det utdelande företaget. Be­stämmelsen finns i tolfte stycket.

Vid min behandling av allmänna frågor kring inkoinstbeiäkningen (avsnitt 8.5) diskuterade jag bl. a. i vilken utsträckningen icke realiserad värdened­gång på anläggningstillgångar skulle beaktas vid beskattningen. Min slutsats var att starka tillämpningsskal talar för att i fråga om anläggningstillgångar i form av fastigheten aktier m, m, upprätthålla kravet på att värdenedgången skall ha realiserats.

Enbart ett formellt krav på att värdenedgången skall ha realiserats kan kringgås genom att egendomen avyttras till ett annat företag i samma före­tagsgrupp. En förlust vid en sådan avyttring bör därför inte vara avdragsgill. Avdrag bör därför medges först när egendomen säljs till en köpare utanför gruppen.

1 2 S 4 mom. SIL finns nu en uppskovsregel. Den innebär att koncernin­terna avvttringar av organisationsaktier och -andelar inte utlöser någon be-

557

skattning eller någon avdragsgill reaförlust. Det fötetag sotn förvärvar ak- Prop. 1989/90:110 tien eller andelen övertar den tidigare ägarens anskaffningskostnad och an­skaffningstidpunkt. För förlustfallen blir bestämmelsen överflödig i och med att regleringen görs mer geneiell. Bestämmelsen har dock alltjämt en funk­tion att fylla i de fall da aktierna eller andelarna avyttras med vinst. 1 och för sig kan en beskattning vid den koncerninterna avyttringen undvikas genom att avräkningspriset sätts till anskaffningspriset - om förutsättningarna i öv­rigt är sådana att en överföring till underpris godtas utan skatteeffekter. En sådan låsning till anskaffningspriset anser jag emellertid vara olämplig. För att behålla uppskovsregeln talar också att en vinst vid avyttringen i annat fall skulle träffas av full 30-procentig skatt i och med att koncernen som helhet inte får några ökade möjligheter att göra avsättningar till surv. Enligt min mening talar övervägande skäl för att regeln bibehålls.

En utvidgning av tillämpningsområdet för uppskovsregeln till att även om­fatta fastigheter bör däremot inte komma i fråga. Vid koncerninterna överlå­telser av fastigheter kan man inte - till skillnad från sådana överlåtelser av organisationsaktier - presumera att överlåtelsen betingas av onistrukture-ringskäl. Till bilden hör också att en koncernintern realisation av en värde­stegring på en fastighet höjer koncernens samlade survunderlag.

I 2 S 4 mom. SIL finns också bestämmelser som reglerar beskattningen vid utskiftning av egendom. 1 lagrädsremissen föreslogs ingen ändring av be­stämmelserna. Genom den generella regleringen av skattekonsekvenserna vid uttag blir bestämmelserna i princip obehövliga. En undantagsbestäm­melse för vissa fusionsfall kan likväl för tydlighets skull anses behövlig. En bestämmelse om detta bör tas in i tionde stycket.

1 de nuvarande anvisningarna till 22. 25 och 29 SS KL finns likalydande felprisregler som gör det möjligt att justera ned avskrivningsunderlaget för sädana byggnader och inventarier som har förvärvats till för högt pris. 1 det nya systemet minskar givetvis behovet av en sådan regel. Undantagsvis kan emellertid sä ändå bli fallet. Felprisregeln bör därför behälls.

Av annan karaktär är bestämmelserna om internvinstkonto i punkt 15 av anvisningarna till 29 S KL. Genom en avsättning till internvinstkonto kan beskattningen av vinsten vid en varuförsäljning till ett utländskt koncern­företag skjutas upp till dess att detta företag har salt varorna vidare.

URF:s förslag att slopa reglerna om intervinstkonto har väckt visst mot­stånd. Önskemål har också framförts om en utvidgning av tillämpningsområ­det till att omfatta även överlåtelser inom landet. Dessa regler har i första hand motiverats med att koncernen inte skall komma i ett sämre läge vid en försäljning till ett utländskt koncernföretag än vid en motsvarande försälj­ning till ett svenskt koncernföretag. En vinst vid en varuförsäljning till ett svenskt koncernföretag kan - för koncernen som helhet - i viss utsträckning neutraliseras genom att det köpande företaget skriver ned det köpta lagret. Denna möjlighet har normalt inte det utländska företaget.

För den fortsatta diskussionen kan det vara av intresse att - om än sche­matiskt - redovisa effekterna enligt nuvarande regler av en lagerförsäljning mellan svenska koncernföretag. Förutsättningarna är att det säljande företa­get har köpt eller tillverkat lagret(för 100) och att företaget säljer det vidare

558

antingen nästa beskattningsår eller redan under anskaffningsåret.

I det första fallet kan det företag som anskaffat lagret skriva ned det med 40 %. Säljs lagret vidare året därpå till ett pris över anskaffningspriset kan det köpande företaget reservera bort 40 % av internvinsten (om lagret fort­farande är osålt vid årsskiftet). Skatten med anledning av internförsälj­ningen blir då (60 % x 40 % =) 24 % av internvinsten.

I det andra fallet kan ett vinstpålägg om 67 % elimineras genom en ned­skrivning hos det köpande företaget (40 % av 167 = 67). Detta skall emeller­tid inte tolkas så att den koncerninterna försäljningen inte "kostar" koncer­nen något. Om försäljningen inte ägt rum skulle lagret nämligen kunnat skri­vas ned (från 100 till 60) på grundval av anskaffningskostnaden vilket då hade lett till att koncernens skattekostnad minskat (just i det här fallet med 16 vilket motsvarar 16/67 = 24 % av internvinsten).

Slutsatsen av vad som nu sagts är att en internvinst vid en försäljning mel­lan svenska koncernföretag redan enligt dagens system ger en omedelbar skatteeffekt. Skatteeffekten i det nya systemet är - med beaktande av det köpande företagets möjligheter till avdrag för survavsättning - begränsad (23 % av internvinsten) och motiverar inte någon utvidgning av reglerna till försäljningar mellan svenska koncernföretag. I stället bör reglerna om in­ternvinstkonto vid försäljningar till utländska koncernföretag slopas. För den lösningen talar bl.a. - vid sidan av det låga skatteuttaget i Sverige - att någon reservupplösning inte längre kommer att aktualiseras vid en försälj­ning till utländska koncernföretag.

Prop. 1989/90:110

8.8 Särskilda branscher

8.8.1 Investmentföretag och aktiefonder

Mitt förslag: För investmentföretag och alla slags aktiefonder skall gälla följande regler:

1.

reavinster och reaförluster pä aktier skattefria resp. ej avdrags­gilla

2.

schablonintäkt 2 % för investmentföretag och 1,5 % för aktie­fonder av aktiernas m.m. marknadsvärde vid beskattningsårets in­gång

3.

intäktsräntor skattepliktiga - förvaltningskostnader och utgifts­räntor avdragsgilla

4.

mottagen utdelning skattepliktig

5.

lämnad utdelning avdragsgill, dock ej sa att skattemässigt under­skott uppkommen

URF:s förslag: Överensstämmer med mitt med den skillnaden att URF föreslår särregler i form av bibehållen skattefrihet för allemansfonder och bibehållen skattefrihet för räntor och utdelningar för aktiesparfonder samt att URF inte föreslår någon differentiering av schablonintäkten.

Remissinstanserna: Förslaget bemöts i huvudsak positivt eller lämnas utan

559

erinran. De kritiska synpunkter som framförs gäller främst schablonintäk- Prop. 1989/90:110 ten. Kammarrätten i Stockholm anser inte att det finns tillräckliga skäl för en sådan åtgärd. .Svenska sparbanksföreningen och Fondbolagens Förening påtalar att schablonintäkten missgynnar aktiefonder i jämförelse med invest­mentföretag. Svenska bankföreningen anser att schablonintäkten inte skall beräknas på räntebärande värdepapper samt att aktiefonder med preniieme-del för s. k. unit-linked-försäkringar helt skall undantas.

Bakgrunden till mitt förslag: Med nuvarande definition tillhör investment­företagen den större gruppen förvaltningsföretag, dvs. företag - aktiebolag och ekonomiska föreningar- sotn uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom (7 S 8 mom. tredje stycket SIL). Vad som är speciellt för ett investmentföretag är dels att det har ett välfördelat innehav av värdepapper och därigenom erbjuder ägarna risk­spridning, dels att det ägs av ett stort antal fysiska personer. Investmentföre­tagen har ibland - vid sidan av en portfölj med börsaktier- egna rörelsedri­vande dotterbolag. Sådana brukar betecknas som "blandade" investment­företag.

Kravet på ett stort antal fysiska personer utesluter inte juridiska personer i ågarkretsen. Inte heller ställs några krav pä den storleksmässiga relationen mellan ägarna. Flera av investmentföretagen domineras ägarmässigt av juri­diska personen I praktiken medför kravet på ett stort antal fysiska personer att samtliga investmentföretag är aktiebolag vars aktier är inregistrerade på Stockholms fondbörs eller föremål för motsvarande notering.

Investmentföretagen förekommer till skillnad från aktiefonderna ofta som innehavare av stora niinoritetsposter i enskilda företag. Det är väl känt att investmentföretagen utgör ett viktigt instrument för vissa ägares möjligheter att kontrollera andra företagsgruppen Denna faktor har bl. a. utgjort ett av skälen till varför det ansetts att investmentföretag inte skall ha samma skat­tesituation som aktiefonder.

Investmentföretagen kan skattefritt fondera 20 % av uppburen utdelning. De är nämligen befriade från skattskyldighet för utdelning om de under samma beskattningsår delar ut ett belopp som motsvarar 80 %> av utdel­ningsbeloppet (7 S 8 mom. tredje stycket SIL). Motivet för detta fonde-ringsprivilegium var ursprungligen att investmentföretagen tar vissa risker i samband med omstruktureringar inom näringslivet och att det gör det lättare för företagen att hålla en jämn egen utdelning. Därefter harsom ytterligare skäl anförts att orealiserade förluster på aktieportföljen skattemässigt inte kan utnyttjas och att realiserade förluster bara kan utnyttjas mot realiserade vinster.

Investmentföretagen reavinstbeskattas enligt samma regler soiTi gäller för fysiska personer. Vid försäljning av yngre aktier (kortare innehavstid än två år) beskattas hela vinsten. Vid försäljning av äldre aktier beskattas numera 50 % av vinsten. Eventuell förlust är alltid avdragsgill till bara 50 %.

Investmentföretagetis skatteregler har tidigare utretts av bl. a. kapital-vinstkonimittén (SOU 1986:37). Kapitalvinstkommittén ansåg inte att de skäl som för aktiefondernas del motiverade en skattefrihet ägde samma rele­vans för investmentföretag. En skattebefrielse skulle öka bolagens niöjlighe-

560

ter att förvärva kontrollposter i andra företag och därigenom skulle dessas    Prop. 1989/90:110 roll som maktinstrument inotn näringslivet stärkas. Kapitalvinstkommittén pekade också på att det för ett investmentföretag - i motsats till vad som gäller för en aktiefond - inte kan bli aktuellt med en inlösen av andelarna -aktierna - med åtföljande krav på utförsäljning av aktieinnehavet.

I synen på investmentföretagen avviker ägarutredningen (SOU 1988:38) från kapitalvinstkommittén. Utifrån en kartläggning av senare års föränd­ringar i ägarstrukturen konstateras att dessa företags ställning försvagats me­dan det korsvisa ägandet mellan rörelsedrivande bolag förstärkts. Ur sam­hällsekonomisk effektivitetssynpunkt kunde denna förskjutning vara mindre önskvärd i och med att den externa kontrollen av företagen försvagas.

Med aktiefond avses enligt 1 S aktiefondslagen (1974:931) en fond som huvudsakligen består av aktier eller andra värdepapper. En aktiefond är inte en juridisk person men väl ett särskilt skattesubjekt. Fonden skall ha upp­kommit genom kapitaltillskott från allmänheten och ägas endast av dem som tillskjutit kapitalet.

Avkastning pä tillgångar i fonden utgör intäkt av kapital för fonden. Fon­den får göra avdrag för egen utdelning dll fondandelsägarna (2 S 10 mom. SIL). Avdragsrätt föreligger oavsett hur vinstmedel uppkommit hos fonden. Avdraget skall anses belöpa på det räkenskapsår som utdelningen hänför sig till även om utdelningen utbetalas till andelsägarna först under nästföljande räkenskapsår. Reavinster på yngre aktier beskattas fullt ut. Aktiefonder är sedan är 1979 inte skattskyldiga för reavinster på s. k. äldre aktier (7 S 12 mom. SIL). Skattesatsen är numera liksom för aktiebolag 40 % (10 a S SIL). Aktiefonderna är till skillnad från aktiebolag inte skattskyldiga till vinstdelningskatt. Andelsägarna beskattas för utdelning och är också skatt­skyldiga för vinst vid försäljning eller inlösen av andelarna på samma sätt som vid försäljning av aktien

Skattereglerna för aktiefonder har motiverats av att skattebelastningen inte skall bli störte än vid direkt ägande. Vidare skulle en oinskränkt skatt­skyldighet kunna leda till svårigheter när det gäller att värdera andelarna med hänsyn till den betydande latenta skatteskuld som i ett sådant fall skulle åvila fonderna. En fullständig befrielse från reavinstbeskattning skulle å andra sidan medföra att aktiefonder kom i ett gynnsammare läge än enskilda aktieägare. Kapitalvinstkommittén föreslog vissa justeringar av aktiefonds­reglerna, bl. a. att skattskyldighet för reavinster på yngre aktier skulle tas bort.

En grundläggande princip är att fondens medel skall placeras så att ris­kerna för förluster fördelas på ett så lämpligt sätt som möjligt. En aktiefond får därför inte inneha värdepapper från en och samma utfärdare i vidare mån än att dessa totalt representerar 10 % av fondens värde. I en aktiefond får inte heller ingå mer än 5 % av röstvärdet för samtliga aktier i ett och samma aktiebolag. 1 en inom finansdepartementets finansmarknadsavdelning upp­rättad promemoria (Ds 1989:71) En ny aktiefondslag föreslås bl. a. en all­män anpassning till en avreglerad kreditmarknad, en anpassning till EG, minskad detaljstyrning av fonderna samt en viss utvidgning av placerings­möjligheterna till att under vissa förutsättningar omfatta även optioner och

561

36 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

terminskontrakt. Promemorian har nyligen remissbehandlats. Min avsikt är    Prop. 1989/90:110 att senare i år lägga fram ett förslag på grundval av promemorian och vad som framkommit vid remissbehandlingen.

Reglerna om aktiesparfonderna finns i lagen (1978:428) om aktiesparfon­der. Verksamheten omfattas i huvudsak av 1974 ärs aktiefondslag. Aktie­sparfonder tillåts dock i princip endast att förvärva svenska aktier inregistre­rade vid Stockholms fondbörs. Utdelning till delägarna är inte tilläten. An­delsägarna beskattas vid inlösen av fondandelar på samma sätt som delägare i vanliga aktiefonder. Vissa särbestämmelser finns dock för bestämmande av ingångsvärdet. Vid allemanssparandets införande upphörde möjligheten till nya insättningar 1 promemorian En ny aktiefondslag föreslås aktiesparfon­derna fä möjlighet att onibildas till aktiefonder eller alternativt skifta ut sina tillgångan

Aktiesparfonder är inte skattskyldiga för avkastningen på tillgångarna i fonden [3 S första stycket lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa spar­former]. Reavinstbeskattning sker enligt samma regler som för vanliga aktie­fonder. Dock kan en aktiesparfond - på grund av utdelningsförbudet - inte undgå beskattning av reavinster på yngre aktier genom vidareutdelning.

Reglerna om allemansfonderna finns i lagen (1983:890) om allemansspa­rande. Åven deras verksamhet grundar sig i stort på 1974 ärs aktiefondslag. De får placera förvaltade medel även i olika typer av statspappen Det sam­manlagda värdet av dessa får dock inte överstiga 25 % av fondförmögenhe­ten. I likhet med övriga aktiefonder får allemansfonderna inte inneha värde­papper från en och samme utfärdare motsvarande mer än 10 % av fondens värde. Allemansfonderna far inte heller lämna utdelning.

Allemansfonderna är liksom aktiesparfonderna inte skattskyldiga för ut­delnings- och ränteinkomsten Allemansfonderna är även helt befriade från reavinstbeskattning av aktier och andra värdepappen Fonden är skattskyldig endast för inkomst av annan fastighet och inkomst av rörelse (7 S 6 mom. SIL). Andelsägarna i allemansfonderna är helt befriade från skattskyldighet för vinst vid inlösen av fondandelarna.

Genom lagstiftning hösten 1989 har fn o. m. den 1 februari 1990 ytterli­gare en form av aktiefonder introducerats (prop. 1989/90:34, NU14, SFS 1989:1079). I dessa fonder skall försäkringsföretag placera premiemedel av­seende en samtidigt införd ny form av livförsäkringar, livförsäkringar med aktieföndsanknytning (unit linked-försäkringar). Även försäkringspremie­fonderna omfattas i huvudsak av regleringen i aktiefondslagen. Utdelning från fonderna får - bortsett från kostnadstäckning - endast användas till för­värv av nya fondandelar eller för utbetalning enligt försäkringsvillkoren. För försäkringstagaren behandlas försäkringen skattemässigt på samma sätt som andra livförsäkringar Genom att utdelningen beskattas hos försäkringsföre­taget enligt antingen K- eller P-försäkringsreglerna blir sparande genom liv­försäkring med fondanknytning skattemässigt likställt med sparande i kon­ventionell livförsäkring.

Skälen för mitt förslag: Investmentföretag och aktiefonder utgör tvä slag

av mellanhandsägare. Frågan gäller i vilken utsträckning sådana över huvud

taget skall beskattas. Här finns olika möjliga synsätt. Mellanhänderna kan

562

för det första ses enbart som förvaltare av de slutliga finansiärernas spa- Prop. 1989/90:110 rande. Med ett sådant synsätt finns skäl att eliminera all kedjebeskattning. I praktiken skulle detta innebära att all mottagen utdelning och alla realise­rade kapitalvinster skulle vara skattefria. Ä andra sidan är det nödvändigt att med en eller annan metod beskatta avkastningen på de inkomster mellan­handen erhåller, så att inte indirekt ägande får en förmånligare behandling än direkt ägande.

Med ett annat synsätt ifrågasätts själva utgångspunkten för ovanstående lösning, nämligen att mellanhanden ses som en ren kapitalförvaltare. Exem­pelvis har kapitalvinstkommittén framhållit att investmentföretagen spelar en aktiv roll pä kapitalmarknaden och i ekonomin genom att agera gentemot företagen och delta i bl. a. olika onistruktureringsbeslut. I detta avseende skiljer de sig från exempelvis aktiefonden Aktiefondernas agerande pä marknaden är mer passivt.

För kapitalvinstkommittén utgjorde investmentföretagens karaktär av "monitorer" med aktiv kontroll av företagen ett argument mot lättnader i beskattningen. Ägarutredningen fäste å sin sida stort avseende vid att invest­mentföretagens inflytande försvagats under senare är och föreslog att för­ändringar i investmentföretagens beskattning borde övervägas.

Enligt dagens regler beskattas en reavinst på äldre aktier till 50 %. Vid en skattesats på 48 % - inkl. vinstdelningsskatt - ger detta en beskattning av den nominella vinsten på 24 %. En full nominell beskattning som jag före­slagit vid juridiska personers aktieförsäljningar skulle innebära en beskatt­ning på 30 %. Till bilden hör ocksä den nyligen beslutade höjningen av skat­teplikten från 40 till 50 % av reavinsten. En full nominell beskattning torde försvaga investmentföretagens möjligheter att spela en aktiv roll på aktie­marknaden och gentemot de ägda företagen. Omstruktureringar av aktie­portföljen skulle bli mer kostsamma.

För vanliga aktiefonder och för aktiesparfonder - med fondernas skattefri­het vid försäljning av äldre aktier- skulle skatteskärpningen bli ännu krafti-gare än för investmentföretagen. Än mer skulle detta givetvis gälla allemans­fonderna. En isolerad skattefrihet för aktiefondernas reavinster skulle å andra sidan skapa en obalans i förhållande till investmentföretagen.

Mellan direkt och indirekt ägande föreligger i dag olika slag av bristande neutralitet. Direkt ägande är sålunda förmånligare än indirekt ägande via sådana mellanhänder som beskattas i ett eller annat avseende. Å andra sidan är vissa former av indirekt ägande - genom aktiesparfonder och särskilt alle­mansfonder- förmånligare behandlat än direkt ägande.

Till de nämnda bristerna på neutralitet bidrar också den olikartade be­handlingen av utdelningsinkomster och realisationsvinster i olika led.

Av betydelse för mitt ställningstagande är mitt förslag till ny aktiebeskatt­ning för fysiska personer (avsnitt 6.3 och 6.5). Jag avser i första hand den större likabehandling mellan beskattningen av utdelningsinkomster och rea­vinster som mitt förslag innebän En mer lika behandling av direkt och indi­rekt sparande uppnås också genom mitt förslag till beskattningen av avkast­ningen på indirekt sparande. Ett visst avsteg från strikt likformighet görs

dock i syfte att åstadkomma en sparstimulans dels genom att avkastningen

563

på pensionssparande beskattas med 10 % för tjänstepensioner och med    Prop. 1989/90:110 15 % för övrigt pensionssparande, dels genom att allemanssparandet, såväl i bank som i allemansfond, beskattas med samma 20 %.

I lagrädsremissen ansågs de skärpningar - i förhållande till nuläget - be­träffande beskattningen av delägarna i allemansfonderna utgöra anledning att behålla nuvarande principiella skattefrihet för själva allemansfonderna för att uppnå en tillräcklig stimulans av denna sparform. Det finns anledning att ompröva ställningstagandet. För andelar i allemansfonderna innebär mitt förslag- trots skärpningen i jämförelse med nuvarande fullständiga skatte­frihet - särskilt gynnsamma vinstberäkningsregler. Endast två tredjedelar av en vinst blir skattepliktig och två tredjedelar av en förlust avdragsgill (avsnitt 6.3.4 och 6.5.5). För andelar i andra aktiefonder är en vinst eller en förlust i sin helhet skattepliktig resp. avdragsgill. Denna särbehandling av sparandet i allemansfonderna utgör en avsevärd stimulans av denna sparform. Enligt min mening finns det inte tillräckliga skäl att dessutom särbehandla själva allemansfonderna. Det finns heller inte tillräckliga skäl att behandla aktie­sparfonderna eller försäkringspremiefonderna annorlunda än vanliga aktie­fonder. Alla slags aktiefonder bör beskattas enhetligt.

Mot denna bakgrund bör enligt min mening följande krav ställas på be­skattningen av olika mellanhänder. För det första kräver neutralitet mellan direkt och indirekt ägande att beskattningen hos mellanhanden i princip eli­mineras. För det andra bör skattereglerna utformas så att det inte blir för­månligare med indirekt än i-iied direkt ägande. För det tredje bör olika mel­lanhänder beskattas på ett och samma sätt. För det fjärde bör beskattningen av mellanhänder möjliggöra omplaceringar av aktieinnehavet.

Gemensamt för de olika modeller som övervägts är en skattefrihet för ut­delningar, antingen genom en fortuell skattefrihet för mottagen utdelning el­ler genom skatteplikt för mottagen utdelning och avdragsrätt för lämnad ut­delning. Vidare antas intäktsräntor vara skattepliktiga och utgiftsräntor av­dragsgilla. Den senare regeln är nödvändig så att avkastningen på sparandet hos mellanhanden blir föremål för beskattning - liksom hos den slutlige äga­ren.

För att möjliggöra mellanhandens omplaceringar i aktieportföljen är det emellertid nödvändigt att införa lättnader i reavinstbeskattningen, t. ex. ge­nom någon form av avdrag. En sådan lösning kan av naturliga skäl inte elimi­nera kostnaden för omplaceringar.

Mot den bakgrunden förefaller enligt min mening en skattefrihet för rea­vinster hos mellanhandsägare motiverad. Denna skattefrihet ger emellertid en förmän för indirekt ägande jämfört med direkt ägande - en s. k. sparbös­seeffekt - och strider därmed mot det andra av de krav som ställts upp.

Skillnaden i årlig avkastning till det indirekta ägandets fördel är beroende av nominell värdeförändring och omsättningstakt hos aktieportföljen vid di-rektägande. Vid en omsättningshastighet på 10 - 15 % vid direktägande och 6 %-12 % värdeförändring ger sparbösseeffekten en genomsnittlig skillnad på ca 0,5 procentenheters årlig avkastning till det indirekta ägndets förmån.

En sådan skillnad skulle öka intresset för indirekt ägande. För aktiespa­rande genom investmentbolag blir visserligen skillnaden i avkastning inte be-

564

stående, då man får räkna med en anpassning uppåt i aktiekursen som gör    Prop. 1989/90:110

att avkastningen efter skatt på marginalen är lika med vad som gäller vid

direkt ägande. Sparbösseeffekten kapitaliseras i ett högre marknadsvärde

för aktierna. För aktiefonderna däremot påverkas inte andelarnas värde.

Gemensamt är dock att andelen indirekt aktieägande ökar på det direkta

ägandets bekostnad.

Vid skattefrihet för reavinster pä aktier hos mellanhänderna krävs kom­penserande åtgärder med syfte att likställa indirekt och direkt ägande. Ett enkelt alternativ är någon form av schablonbeskattning av aktieinnehavet. Nivån på denna schablonbeskattning bör väljas så att sparbösseeffekten eli­mineras. En skatt på ca 0,5 % av aktiernas marknadsvärde skulle motverka denna effekt. För att underlätta beräkningen av skattepliktig inkomst bör skatten utformas som en skattepliktig schablonintäkt. Med en skattesats på 30 % blir motsvarande schablonintäkt ca 1,5 %, Jag återkommer strax till behovet av en differentiering av schablonintäkten. Underlaget för schablon­intäkten bör utgöras av marknadsvärdet vid beskattningsårets ingång på ak­tier och - vid reavinstbeskattningen - andra med aktier jämställda värdepap­per (jfr avsnitt 6.5.5).

Mottagna utdelningar och räntor bör vara skattepliktiga och lämnad utdel­ning avdragsgill. I princip bör också avdragsrätt föreligga för utgiftsräntor och förvaltningskostnader. Av praktiska skäl bör förvaltningskostnaderna vara avdragsgilla i sin helhet, alltså även till den del kostnaderna avser t. ex. omplaceringar i aktieportföljen.

Så här långt överensstämmer mina förslag med de förslag som URF lagt fram. Med den här utformningen av reglerna skulle emellertid effekterna bli olika för investmentföretag och aktiefonden Det finns därför anledning att överväga vissa kompletteringan

Investmentföretagen skulle genom upplåning till 15 % av aktievärdet och vid 10 % ränta kunna skaffa sig avdragsgilla räntor som kan kvittas mot scha­blonintäkten. Aktiefonderna-som inte får ta upp lån-saknar denna möjlig­het. Skattereglerna skulle alltså ge incitament till viss belåning hos invest­mentföretagen och därmed till viss expansion. Förslaget skulle i den delen ensidigt gynna investmentföretagen i förhällande till aktiefonderna. Denna bristande neutralitet har ocksä framhållits vid remissbehandlingen. En i och för sig tänkbar lösning skulle vara att tillåta en viss skuldsättning för aktie­fonderna. En sådan ändring skulle dock strida mot aktiefondernas syfte och inger även i övrigt betänkligheten I lagrådsremissen valdes en lösning i form av en begränsning av avdragsrätten för ränton Utgiftsräntor föreslogs vara avdragsgilla endast till den del de överstiger schablonintäkten.

Lösningen i lagrädsremissen tog främst sikte pä neutralitet i beskattningen mellan investmentföretag och aktiefonden Neutralitetskravet mellan obelå­nat direktägande och indirekt ägande tillgodosågs också. Däremot tillfreds­ställde lösningen inte kravet på neutralitet mellan belånat direktägande och indirekt belånat ägande. Den s.k. investmentföretagsrabatten (till den del den är skattebetingad) skulle i detta fall - låt vara reducerad - finnas kvan En enligt min mening mer lämplig avvägning mellan de skilda neutralitets­aspekterna skulle vara att i stället för att begränsa avdragsrätten för utgifts-

565

räntor differentiera schablonintäkten mellan investmentföretag och aktie-    Prop. 1989/90:110 fonder. En lämplig avvägning skulle innebära 2 % för investmenföretag och 1,5 % för aktiefonder.

En annan möjlighet att eliminera skatten även på schablonintäkten är att dela ut reavinster upp till ett belopp motsvarande schablonintäkten. Detta medför emellertid att avkastningen för den slutlige ägaren reduceras genom att en del av reavinsterna på de indirekt ägda aktierna blir föremål för ome­delbar utdelningsbeskattning hos honom. Om reavinster svarande mot 1,5 % av aktievärdet delas ut "flyttas" förmögenhetsbeskattningen på 0,5 % till den slutlige ägaren genom att utdelningar beskattas med 30 %. Härige­nom uppnås neutralitet i förhållande till direktägande.

Möjligheten att lämna utdelning gäller som framgått inte för allemansfon­der eller aktiesparfonder Ett sätt att uppnå neutralitet är att möjlighet att lämna utdelning införs för fonderna. För aktiefondernas del skulle proble­met enligt min mening få en lämplig lösning om förslaget att tillåta dessa att ombildas till aktiefonder genomförs. Som framgått har förslaget just remiss­behandlats. Ett sludigt ställningstagande får därför anstå tills senare i ån Den principiella skattefriheten för investmentföretag och aktiefonder gör vi­dare att det saknas motiv för att ge dessa möjlighet till survavsättning.

De av mig föreslagna reglerna uppfyller på ett rimligt sätt de olika krav som bör ställas på beskattning av mellanhanden Kedjebeskattningen är i princip eliminerad, mellanhanden har möjlighet till skattefria omplaceringar av sitt aktieinnehav och reglerna ger i kombination med de regler som före­slagits beträffande beskattningen av fysiska personers aktieinnehav en rimlig balans vid behandlingen av direkt och indirekt aktieägande. Reglerna är också relativt enkla. Priset för enkelheten ligger i det schablonmässiga insla­get. Förändringar av de förutsättningar som schablonen grundas på kan i princip aktualisera justeringar. Behovet av stabila skatteregler gör emeller­tid att det först vid avsevärda förändringar bör framstå som motiverat med sådana justeringar av de föreslagna procentsatserna.

De föreslagna reglerna innebär - till skillnad frän vad fallet är för invest­mentföretagen - en skatteskärpning för aktiefonderna. Detta är en följd av att aktiefonderna enligt dagens skatteregler behandlas förmånligare än in­vestmentföretagen bl. a. avseende reavinstbeskattningen av äldre aktien

Med de nya reglerna skulle även aktiefonderna kunna sänka skatten ge­nom ökad utdelning. Relativt sett torde dock en enhetlig tillämpning av de föreslagna reglerna på såväl investmentföretag som aktiefonder innebära en mer neutral skattemässig behandling av de två slagen av mellanhanden

De nya reglerna om investnientföretags och aktiefonders beskattning finns i 2 S 10 mom. SIL.

8.8.2 Banker och andra flnansiella institut

Mitt förslag: Den nya modellen för beskattning av företag tillämpas generellt och omfattar även banker, fondkommissionsbolag, kredit­aktiebolag och finansbolag. Innehavet av fordringar och värdepap-

566

per - lagret - skall värderas enligt generella regien Lagret får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet eller det verk­liga värdet, lägsta värdets princip. I den mån en fordran är osäker t. ex. på grund av en s. k. länderrisk får detta beaktas inom ramen för denna regel. Rätt till survavsättriing skall tillkomma även dessa företag.

Prop. 1989/90:110

URF:s förslag: Överensstämmer med mitt med den skillnaden att URF föreslår en alternativ värderingsregel. Enligt denna fär de finansiella företa­gens fordringar pä allmänheten exkl. utlåning till staten och kommuner tas upp till 99 % av det samlade anskaffningsvärdet.

Remissinstanserna: Förslagets allmänna uppläggning bedöms genom­gående positivt eller lämnas utan erinran. Den kritik som framförs gäller främst att de finansiella företagens behov av reserveringar för risker inte be­aktats tillräckligt. Förslaget anses allvarligt missgynna företag inom den fi­nansiella sektorn. Riksbanken ifrågasätter dock detta. Bankinspektionen an­ser sig inte kunna bortse ifrån att negativa effekter kan uppkomma för de finansiella företagen.

Bland de önskemål om en längre gående nedskrivningsrätt som förs fram märks - att nedskrivning för potentiella, framtida förlustrisker bör få göras från det lägsta värdet för alla fordringar - att 2 - 3 % nedskrivning är moti­verad - att nedskrivning frän lägsta värdet bör medges även för aktier och valutor- att även s. k. off-balance-sheet-poster bör ingå i underlaget för en schablonmässig nedskrivningsrätt.

Vidare påpekas från de finansiella företagens sida att survunderlaget måste anpassas till de särskilda riskförhållanden som gäller inom den finan­siella sektorn. K-surven uppfyller inte detta krav eftersom dessa företag har ett litet eget kapital. Bankinspektionen föreslår att avsättning skall få beräk­nas på ett underlag motsvarande kapitalbasen. Riksbanken pekar pä att ut­rymmet för bokslutsdispositioner generellt sett blir mindre för finansiella än icke-finansiella företag.

Bakgrunden till mitt förslag: Reglerna i 14 § BFL om värdering av omsätt­ningstillgångar är i huvudsak tillämpliga på de finansiella företagen. Det in­nebär att lägsta värdets princip gällen Lagret får inte tas upp till högre värde än som motsvarar det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet.

Bankernas innehav av statsobligationer får dock enligt 4 kap. 4 % bankrö­relselagen (1987:617) i vissa fall värderas över verkliga värdet, men inte över anskaffningsvärdet.

Vid beskattningen gäller inte de allmänna nedskrivningsreglerna (punkt 2 av anvisningarna till 41 S KL). I stället gäller att lager i form av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar - värdepapper - inte "får tas upp till lägre värde än vad som med hänsyn till risk för prisfall m. m. framstår som skäligt" (punkt 3 av anvisningarna till 41 S KL).

RSV har utfärdat anvisningar för värdering av lager hos banker och andra finansiella företag (RSV Dt 1984:23).

För banker gäller att lånefordringar får skrivas ned med högst 4,5 % av

567

beviljat belopp. Har lånen bundits till en fast ränta för minst ett år finns alter-    Prop. 1989/90:110 nativregler. Är bindningstiden högst fyra år får lånen tas upp till lägst mark­nadsvärdet. Är bindningstiden längre fär länen värderas enligt vad som gäl­ler för obligationen

Svenska obligationer fär lägst tas upp till 85 % av antingen summa an­skaffningsvärden eller summa marknadsvärden. Med obligationer jämställs bl. a. statsskuldväxlar, kapitalmarknadsreversen bankcertifikat och förlags­län.

Utländska obligationer och valutor får tas upp till lägst 70 % av antingen summa anskaffningsvärden eller summa marknadsvärden. Nedskrivningar på fordringar hos utländska bankföretag och bankirer fär ske med högst 30 % av beviljat belopp i utländsk valuta och med högst 15 % av beviljat belopp i svensk valuta.

Aktier i ett visst företag fär tas upp till summa anskaffningsvärden eller lägst 60 % av summa marknadsvärden. Övriga värdepapper får tas upp till summa anskaffningsvärden eller lägst 95 % av summa marknadsvärden.

För garantiförbindelser godtas en reservering om 2 % av utestående ga­rantiförbindelsen

Finansbolagen har i princip samma reserveringsmöjligheter som ban­kerna. Under åberopande av att de anses ha en mer riskfylld verksamhet har de dock getts möjligheter till större nedskrivningar av sina lånefordringar än bankerna. Kontokortsfordringar får skrivas ned med 6 % på utestående be­lopp och övriga lånefordringar - inkl. factoring - får skrivas ned med 5,5 % pä beviljat belopp. Lånefordringar som har säkerhet i fastighetsinteckning inom 75 % av uppskattat värde får skrivas ned med 4 %. Värdepapper får tas upp till lägst 95 % av antingen summa anskaffningsvärden eller summa marknadsvärden på balansdagen.

Fondkommissionsbolagen fär göra nedskrivningar med 4,5 % på beviljat belopp pä lånefordringar som uppkommit i samband med fondkommissio-närsverksamheten. Vidare får handelslager av aktier tas upp till lägst an­skaffningsvärdet eller 60 % av summa marknadsvärden pä balansdagen. För övriga värdepapper gäller samma regler som för finansbolagen.

Av anvisningarna framgår att värderingen i räkenskaperna bör godtas om denna inte leder till ett lägre sammanlagt värde på tillgångarna än som svarar mot summan av de lägsta värden som följer av anvisningarna.

Nedskrivningar av finansiella tillgångar förekommer i bankernas redovis­ning i form av tre olika värderegleringskonton; för utlåning, valuta och obli­gationer. Dessa är inte helt "rena" i den meningen att de alltid kan jämställas med lagerreserven i ett icke-finansiellt företag. I viss utsträckning tycks även företagsekonomiskt motiverad nedskrivning ingå. En särskild oklarhet gäl­ler i detta avseende värderegleringskontot för obligationer och statspappen Bankernas värderegleringskonton uppgår till sammanlagt 64 triiljarder kr. i boksluten för år 1988. Detta ger - trots de nämnda oklarheterna - ändå en ungefärlig bild av storieken på förekommande skattekonsolidering.

Förekomsten av värderegleringskonton ger bankerna stora möjligheter till resultatreglering. Detta har tidigare gett en förhållandevis låg effektiv skat­tebelastning. Genom vinstdelningskatten och - för år 1989 - den särskilda

568

vinstskatten har den bilden förändrats markant. Detta var huvudskälet till    Prop. 1989/90:110 att de finansiella företagen undantogs från den begränsning i rätten till lager­nedskrivning   som   gjordes   i   höstas   (prop.   1989/90:50,   SkUlO,   SFS 1989:1021). Däremot omfattas de finansiella företagen av sänkningen av bo­lagsskatten (SFS 1989:1016).

Finansbolag och fondkommissionsbolag har också goda möjligheter att reglera resultatet. Den effektiva skattebelastningen på företagsnivå varierar dock beroende pä givna och mottagna koncernbidrag.

I jämförelse med icke-finansiella företag utmärks de finansiella företagen av att de har större delen av sina tillgångar placerade monetärt. Risker är knutna till kreditgivningen, såväl den inhemska som utlåningen till ut­landet-s. k. länderrisker.

Bankernas verksamhet innebär också ränterisker, kursrisker och valuta­risken Därutöver finns likviditetsrisker - bristande omsättningsbarhet - och administrativa risken Även övriga finansiella företag är exponerade för en del av dessa risker beroende pä verksamhetens inriktning.

Bankerna har ett lågt beskattat eget kapital. Däremot har de byggt upp stora obeskattade reserver genom avsättningar till värderegleringskonton. Dessa är i dag ca fyra gånger så stora som det beskattade egna kapitalet.

Banker och liknande institut har att uppfylla säkerhetskrav i form av kapi-taltäckningsreglen Mot krav på kapitaltäckning för olika slag av placeringar, differentierade efter risken, skall svara en kapitalbas. Intill nyligen utgjordes kapitalbasen dels av det egna kapitalet definierat som det beskattade egna kapitalet, dels av förlagslån och obeskattade reserver.

För bankaktiebolag utgörs det egna kapitalet av det beskattade egna kapi­talet. För sparbankerna betraktas de egna fonderna som eget kapital. Före­ningsbankernas medlemsinsatskapital och övrigt beskattat eget kapital räk­nas som eget kapital.

Genom lagstiftning hösten 1989 har nya skärpta kapitaltäckningsregler in­förts (prop. 1989/90:43, NU15, SFS 1989:1086-1096). De nya reglerna trädde i kraft den 1 februari 1990 och omfattar banker och andra kreditinstitut. De nya skärpta kapitalkraven skall vara uppfyllda vid utgången av år 1992. Den nya lagstiftningen grundar sig pä förslag frän kapitaltäckningsgruppen (Ds 1988:70) som i sin tur går tillbaka pä ett förslag av den s. k. Baselkomniittén, ett samarbetsorgan för centralbankerna inom 10-gruppen.

Enligt de nya reglerna skall kapitalbasen vid varje tidpunkt utgöra 8 % av placeringarnas värde och renodlas till att uteslutande bestå av inbetalt kapi­tal. Kapitalbasen skall bestå av primärt och supplementärt kapital. Det pri­mära skall utgöra minst hälften av kapitalbasen.

Till primärt kapital räknas beskattat eget kapital. Vidare får 70 % av vär-deregleringskontona räknas till primärt kapital. Värderegleringskonton räk­nas med utan begränsning till det beskattade egna kapitalets storlek. För fi­nansbolagen räknas 70 % av överavskrivningar på uthyrd egendom till pri­märt kapital.

Till supplementärt kapital räknas förlagslån. Dessa måste löpa på minst

fem är för att till nominellt belopp räknas in i kapitalbasen. Förlagsbevis eller

andra skuldförbindelser med återstående löptid understigande fem år fär tas

569

upp till begränsat belopp enligt vissa närmare regien Förlagslånen får till-    Prop. 1989/90:110 sammans inte överstiga hälften av primärkapitalet. Bankinspektionen kan bestämma att ytterligare reserver/nya instrument får räknas in i kapitalba­sen.

De nya reglerna innebär skärpningar jämfört med gällande regler vad av­ser kapitaltäckningskravet. Samtidigt innebär de att kapitalbasen utvidgas.

Skälen för mitt förslag: Det är angeläget att den nya modellen för beskatt­ning av företag, så långt möjligt, kan tillämpas generellt. Det innebär bl. a. att reglerna om avsättning till skatteutjämningsreserv bör tillämpas för de finansiella företagen.

Mitt förslag i denna del omfattar de företag som lyder under kapitaltäck­ningsregler, dvs. banker, finansbolag, fondkommissionsbolag och kreditak­tiebolag. Hypoteksinstituten omfattas också av de nya kapitaltäckningsreg-lerna. Sveriges allmänna hypoteksbank. Konungarikets Sveriges stadshypo-tekskassa och hypoteksföreningarna tillhör den kategori skattskyldiga som för närvarande beskattas efter 40 %. De har möjlighet att göra avdragsgilla avsättningar till reserv- eller säkerhetsfond upp till en viss nivå (2 S 8 mom. SIL). URF har inte tagit ställning till frågan om surv skall tillämpas på de ifrågavarande instituten med hänvisning till den pågående översynen av hy-potekslagstiftningen m. m. Betänkandet (SOU 1989:103) Hypoteksinstitu­ten i framtiden har just remissbehandlats. Jag anser att den fortsatta bered­ningen i det lagstiftningsärendet bör avvaktas.

Statens bostadsfinansieringsaktiebolag (SBAB) har- liksom hypoteksin­stituten - rätt till avdrag för avsättning till reservfond upp till en viss nivå. Frågan om SBAB:s framtida beskattning bör avgöras i samband med att ställning tas till hypoteksinstitutens beskattning. Avdragsrätten för SBAB bör därför tills vidare inte ändras. Med hänsyn härtill bör inte heller SBAB fä rätt till survavsättning.

Jag föreslår att bankers m.fl. innehav av fordringar och värdepapper skall värderas enligt generella regler - punkt 2 av anvisningarna till 24 S KL. Detta innebär att tillgångarna inte får tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt BFL. I den mån en fordran är osäker t. ex. på grund av en s. k. länderrisk får detta beaktas inom ramen för denna regel.

I fråga om varulager i allmänhet föreslär URF en alternativ värderings-grund. Enligt denna får varulager tas upp till lägst 95 % av det samlade an­skaffningsvärdet. Även i fråga om banker m. fl. föreslås en alternativ värde­ringsregel. Enligt denna får de finansiella företagens fordringar på allmänhe­ten exkl. utlåning till staten och kommuner tas upp till 99 % av det samlade anskaffningsvärdet. I posten utlåning till allmänheten ingår all utlåning utom utlåning till andra finansinstitut. Företagscertifikat räknas som värdepappen

Vid behandlingen av värderingen av lager i allmänhet har jag godtagit en alternativ schablonvärdering dll 97 % av det samlade anskaffningsvärdet (avsnitt 8.3.1). Detta mindre avsteg ifrån den strikta tillämpningen av lägsta värdets princip enligt BFL motiverades av hänsyn till den praktiska tillämp­ningen.

För de nu aktuella företagen är läget något annorlunda. Kreditinstituten torde ha skyldighet att alltid skriva ned värdet pä individuella fordringar som

inte kan väntas inflyta med fullt belopp. Någon schablonmässig värdering    Prop. 1989/90:110 eller kollektiv värdering blir alltså inte aktuell för dessa företag. Av det an­förda följer att en schablonregel - som utgår ifrån anskaffningsvärdet - är obehövlig för kreditinstituten. Denna uppfattning bestyrks av vad som fram­kommit vid remissbehandlingen.

Från de finansiella företagens sida framhålls ett särskilt reserveringsbehov för de risker som är förknippade med verksamheten. En reserveringsmöjlig­het bör - framhålls det - utgå från lägsta värdet. Enligt min mening saknas det dock anledning att medge riskrelaterad nedskrivning för framtida - po­tentiella - risken dvs. vid sidan av det hänsynstagande till alla förekom­mande förlustrisker som följer av värderingen enligt lägsta värdets princip enligt BFL. Risktagandet bör i stället återspeglas i det egna kapitalets stor­lek. Kapitaltäckningsreglerna utgör därvid eft centralt styrinstrument.

Som framgått av min redogörelse för bakgrunden till mitt förslag har nya kapitaltäckningsregler nyligen antagits. Mift nu framlagda förslag föranleder att kapitaltäckningsreglerna behöver justeras. Jag avser att senare i är åter­komma med ett förslag om detta.

8.8.3 Skadeförsäkringsföretag

Mitt förslag: 1 likhet med förslaget beträffande finansiella företag slo­pas möjligheten för skadeförsäkringsföretag att bygga upp obeskat­tade värderegleringsreserven Avdragsrätten för avsättningar till såväl regleringsfond för trafikförsäkring som utjämningsfond slopas. Vär-deregleringsreserver återföras till beskattning vid övergången till det nya systemet.

En närmare granskning görs av grunderna för avsättning till säker­hetsfond för att få klarhet om denna rymmer inslag av skattekonsoli­dering. Min avsikt är att skadeförsäkringsbolagen efter den företagna granskningen skall få möjlighet till survavsättningan Granskningen skall även omfatta konsekvenserna av en återföring till beskattning av regleringsfond för trafikförsäkring och utjämningsfond.

URF:s förslag: Överensstämmer i stort sett med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget till ändrade regler bemöts positivt eller läm­nas utan erinran. De kritiska synpunkter som framförs gäller främst den övergångsvisa äterföringen till beskattning av regleringsfond för trafikför­säkring och utjämningsfond. Svenska försäkringsbolags riksförbund och Folksam framhåller att i fråga om ömsesidiga bolag utjämningsfonden tillhör försäkringstagarna och är avsedda för att reducera behovet av omedelbara premieförändringar vid resultatsvängningar i försäkringsrörelsen. Folksam framhåller att den föreslagna avskattningen skulle innebära en mycket stor påfrestning för dess konsolideringskapital. Folksam påtalar vidare att försla­get försämrar de ömsesidiga försäkringsbolagens konkurrensmöjlighet. Folksam förutsätter att diskussioner med berörda försäkringsbolag kommer till stånd. En möjlig lösning skulle vara att utjämningsfonden får överföras

571

till reservfonden. Försäkringsinspektionen och Svenska försäkringsbolags Prop. 1989/90:110 riksförbund anser att en reserv grundad på det egna kapitalet är otillräcklig för skadeförsäkringsbolagen. Inspektionen förordar att 70 % av säkerhets­reserven också får inga i underlaget för surv. RSV ifrågasätter om möjlighet till survavsättning alls bör medges med hänsyn till rätten till avsättning till säkerhetsreserv. Svenska försäkringsbolags riksförbund förutsätter att ge­nomsnittsmetoden liksom hitintills skall få tillämpas på försäkringsföreta­gens lager av värdepapper i stället för FIFU-metoden.

Bakgrunden till mitt förslag: Skadeförsäkringsföretag beskattas för över­skott av försäkringsrörelsen (2 S 6 mom. SIL). Det är alltså fråga om en net­tovinstbeskattning. Vid beräkning av överskottet värderas lagret i form av värdepapper m. m. enligt samma principer som för de finansiella företagen (avsnitt 8.8.2).

Det som skapar särskilda svårigheter vid vinstberäkningen är inte lager­värderingen utan de avsättningar till olika typer av fonder som görs för att täcka förpliktelserna enligt försäkringsavtalen. Utgångspunkten för dessa avsättningar är den av försäkringsinspektionen fastställda normalplanen.

I normalplanen föreskrivs hur uppskattningar av förväntade skadeutfall skall göras för de olika försäkringsområdena. Den slutgiltiga skaderegle­ringen kan i vissa fall göras läng tid efter skadans inträffande. Normalplanen innebär därför att hänsyn skall tas till utgiftsstegringar på grund av lönehöj­ningar, inflation m. m. Bedömningen av utgiftsstegringarnas storlek görs av respektive försäkringsbolag. Normalplanen syftar till att försäkringsbolagen gör tillräckligt stora avsättningar så att förpliktelserna kan fullgöras.

Summan av avsättningarna motsvarar vad som brukar kallas för försäk­ringstekniska skulden De försäkringstekniska skulderna utgörs av följande posten

Premiereserven är den del av premieinkomsterna vid bokslutet som hän­för sig till kommande år och utgör värdet av företagets ansvarighet för kom­mande - ännu inte inträffade - försäkringsfall pä grund av löpande försäk-ringan

Ersättningsreserven utgör det beräknade värdet av ännu inte utbetalda försäkringsersättningar avseende redan inträffade skador Ersättningsreser­ven skall även täcka inträffade men ännu ej inrapporterade skador.

Skadebehandlingsreserven är reserveringen för de förvaltningskostnader, som skadorna i ersättningsreserven kan medföra.

Härtill kommer reservering för tilldelad återbäring som inte förfallit till betalning, i den män sådan återbäring förekommer inom skadeförsäkring.

Utöver dessa försäkringstekniskt motiverade avsättningar har försäkrings­företagen möjligheter att göra andra reserveringar med skattemässig ver­kan. Svårigheter att förutse kostnaderna för förväntat skadeutfall har lett dll att försäkringsföretagen har fått extra reserveringsmöjligheter genom säker­hetsreserven. Den utgör ett komplement till de försäkringstekniska skul­derna och syftar också till att utjämna ett skadeförsäkringsföretags stora re­sultatvariationer frän år till ån

Maximala avsättningar till säkerhetsreserven enligt normalplanen beräk­nas genom att premieinkomsten för egen räkning inom de olika verksam-

572

hetsgrenarna multipliceras med vissa fastställda procentsatsen I dag ligger   Prop. 1989/90:110

denna procentsats för flera av de viktigaste försäkringsgrenarna på 50 %.

.,;.

För premier pä återförsäkringskontrakt ligger procentsatsen på 200 %. Det

finns vissa återförsäkringskontrakt där procentsatsen kan uppgå till

1 000 %. Maximal avsättning till säkerhetsreserven torde, enligt försäk­

ringsinspektionens bedömning, ofta innebära att ett bolag kan ha tvä svåra

i

förlustår i följd och fortfarande fullgöra sina förpliktelser mot försäkringsta­

garna.

Avsättning till utjämningsfonden är en annan reservering med skattemäs­sig verkan. Den kan utnyttjas för att utjämna resultatet mellan goda och då­liga år. Avsättning får göras endast när det uppstått en vinst pä själva försäk­ringsrörelsen. Vinsten skall beräknas på ett särskilt och frän redovisnings­mässig synpunkt främmande sätt. Den största skillnaden jämfört med den normala vinstberäkningen är det mycket försiktiga antagandet om en för­räntning pä 4 % pä de försäkringstekniska skulderna. Fonden fär tas i an­språk endast för att täcka förluster pä försäkringsrörelsen. Utjämningsfon­derna uppgick tillsammanlagt ca 2 miljarder kr. vid utgången av år 1986.

Avsättning till regleringsfond för trafikförsäkring är obligatorisk. Avsätt­

ning och ianspråktagande regleras i trafikförsäkringsförordningen

(1976:359). Regleringsfonden får användas endast för att täcka förluster

inom trafikförsäkring. Regleringsfonderna uppgick till sammanlagt ca 1,4

miljarder kn vid utgången av år 1986.

.,

Värderegleringsreserven är skillnaden mellan placeringstillgångarnas bokförda värde enligt lägsta värdets princip och utnyttjat lägsta skattemäs­siga värde enligt RSV:s anvisningan De sammanlagda avsättningarna upp­gick vid utgången av år 1986 till ca 4,8 miljarder kr.

Säkerhetsreserven bör inte innehålla några skattekonsoliderande mo­ment. Förutsättningen är dock att försäkringsinspektionens normalplan fort­löpande revideras och anpassas till den faktiska skadeutvecklingen. Vidare kan hävdas att vid maximal avsättning till säkerhetsreserven är utjämnings­fonden att betrakta som en skattemässig konsolidering. Fonden får dock an­vändas bara för täckande av förlust pä själva försäkringsrörelsen.

Det finns en viss dubblering av möjligheterna till reserveringan Avsätt­ning kan göras till regleringsfond för trafikförsäkring och vidare kan 50 % av trafikförsäkringspremierna avsättas till säkerhetsreserven. Reglerna för avsättningar och ianspråktagande är dock av tvingande natun Det är således inte någon skattemässig konsolidering i vanlig bemärkelse.

Avsättning till säkerhetsreserven har markant ökat under perioden 1983-

1986. Sammanlagt uppgick säkerhetsreserverna till ca 12,5 miljarder kn vid

utgången av år 1986. Försäkringsföretagen har likväl under år 1986 endast

utnyttjat drygt 50 % av luaximal avsättning till säkerhetsreserven. Försäk-

i

ringsföretagen har i princip haft möjligheter att fullt ut reglera sina resultat. Försäkringsföretag i aktiebolagsform får dock ibland skatta fram ett resultat som motsvarar utdelningarna.

De goda möjligheterna till reserveringar leder till en låg effektiv skattebe­lastning.

Det främsta särdraget i försäkringsverksanihet ligger i svårigheten att för-

573

utsäga framdda skadeutfall och kostnaderna för dessa, vilket kan leda till    Prop. 1989/90:110 stora oförutsedda variationer i årsresultaten. Mot bakgrund av dessa särdrag har försäkringsföretagen vid sidan av avsättningar av försäkringsteknisk ka­raktär, fått gynnsamma resultatreglerande möjligheter.

Försäkringsrörelselagen (1982:713) föreskriver att försäkringsverksamhet kan bedrivas i två former - ömsesidiga bolag och försäkringsaktiebolag.

De ömsesidiga ägs av sina försäkringstagare. Försäkringstagarna är både fordringsägare och ansvariga för bolagets förpliktelser. Ansvaret begränsas ofta beloppsmässigt till några årspremien Eventuella överskott skall i princip tilldelas försäkringstagarna i form av återbäring eller lägre premien Reg­lerna för försäkringsaktiebolagen finns i försäkringsrörelselagen som till stor del är samordnad med aktiebolagslagen.

Vissa industrikoncerner har interna försäkringsbolag, s. k. captivebolag. Ett sådant bolag försäkrar industriföretagets/koncernens risken

En försäkringskoncern som tillhandahäller både liv- och sakförsäkringar skall enligt försäkringsrörelselagen delas upp i två separata bolag. Försäk­ringsföretagens kapitalförvaltning kan också vara placerad i ett separat bo­lag. Indelningsgrunden för denna verksamhetsgren finns dock inte reglerad i försäkringsrörelselagen.

Den svenska lagstiftningen tillåter inte finansiella koncerner bestående av både bankverksamhet och försäkringsrörelse. Denna typ av koncerner finns utomlands.

Ett ömsesidigt försäkringsföretag är - till skillnad från ett försäkringsak­tiebolag- skattskyldigt för alla utdelningsinkomster. En förutsättning för av­drag för koncernbidrag frän dotterföretag till moderföretag är att moder­företaget skulle ha kunnat ta emot utdelning skattefritt från dotterföretaget. Ett öinsesidigt skadeförsäkringsbolag kan därför få avdrag för ett lämnat koncernbidrag men kan - enligt nuvarande regler - aldrig vara mottagare av ett avdragsgillt koncernbidrag (2 S 3 mom. första stycket d SIL, jfr avsnitt 8,7.1-2).

En industrikoncern som äger ett skadeförsäkringsbolag kan genom att lämna koncernbidrag däremot kvitta sitt överskott mot ett underskott i skadeförsäkringsrörelsen som uppkommit till följd av stora reserveringar.

Skälen för mitt förslag: I linje med mitt förslag för banker m.fl. finansiella företag bör möjligheten att bygga upp en obeskattad värderegleringsreserv slopas även för skadeförsäkringsföretagen.

1 fråga om värderingen av lager av värdepapper vill jag med anledning av vad som förekommit under remissbehandlingen understryka att den s. k. FI­FU-metoden (först in - först ut) redan nu gäller vid den skattemässiga värde­ringen (punkt 3 av anvisningarna till 41 S KL). Mitt förslag innebär alltså ingen ändring i det avseendet.

Avsättningar till såväl regleringsfond för trafikförsäkring som utjämnings­fond bygger pä en resultatberäkning som varken stämmer överens med "nor­mal" resultatberäkning eller med ett på rent försäkringstekniska grunder be­räknat resultat. Vidare finns element av dubbelreservering i regleringsfon­den för trafikförsäkring. Avdragsrätten för avsättning till dessa fonder bör slopas.

574

Lagrådet har fäst uppmärksamheten på att i den mån det fortsättningsvis Prop. 1989/90:110 kommer att finnas förskrifter om avsättning till bl.a. regleringsfonder krävs en reglering för att undvika att avsättningar för vilka avdrag inte medgetts beskattas vid en upplösning. Försäkringsinspektionen har i sitt remissvar över URF:s förslag utfäst att i särskild ordning ta upp frågan om ändring i trafikförsäkringsförordningen (1976:359) där avsättningsskyldigheten till re­gleringsfond och dennas användning regleras. Jag utgår ifrån att inspektio­nen gör detta under våren 1990 och avser att senare i år återkomma till bl.a. frågan om att avskaffa avsättningsskyldigheten.

Förslaget medför en viss breddning av skattebasen för skadeförsäkrings­företagen. En kvarstående oklarhet gäller dock eventuella inslag av skatte­konsolidering i säkerhetsreserven.

URF föreslär att en närmare granskning görs av grunderna för denna av­sättning. Skadeförsäkringsföretagen föresläs likväl fä möjlighet till survav­sättning. Mot bakgrund av oklarheter kring säkerhetsreserven föresläs att förslaget efter den förordade granskningen omprövas i den delen.

En sådan granskning har ännu inte kunnat komma till stånd. Försäkrings­inspektionen framhåller i sitt remissvar att den föreslagna granskningen ut­gör ett naturligt led i inspektionens normala tillsynsverksamhet samt att en redan tidigare planerad översyn till följd av skattereformen behöver göras mer allsidig än som ursprungligen avsetts. Bl. a. bör enligt inspektionen striktare regler övervägas för säkerhetsreserven med hänsyn till möjligheten till survavsättning.

Enligt min mening talar kravet pä enhetlighet i skattereglerna för att sur­vavsättning skall fä göras även av skadeförsäkringsföretag. Mot den bak­grunden förefaller inspektionens förslag välmotiverat. Regeringen har där­för samma dag som lagrädsremissen beslutades gett försäkringsinspektionen i uppdrag att redovisa grunderna för avsättning till säkerhetsreserv med an­givande av värderingen av enskilda försäkringsslag.

Översiktliga beräkningar har gjorts dels beträffande effekterna av en av­skattning i samband med övergången till de nya skattereglerna, dels beträf­fande den löpande beskattningen enligt de nya reglerna för några av de större skadeförsäkringsföretagen.

Den löpande beskattningen ökar något genom att avdragsrätten slopas för avsättningar till utjämningsfond och regleringsfond för trafikförsäkring samt att värderegleringsreserven slopas. Det är dock svårt att bedöma hur mycket skattebelastningen ökar eftersom många skadeförsäkringsföretag har möj­lighet till ytterligare avsättningar till säkerhetsreserven. Skadeförsäkrings­företagen torde följaktligen även med de nya skattereglerna till stor del kunna reglera resultaten.

Effekterna av URF:s förslag till avskattning av de upplösta reserverna torde bli mycket varierande från bolag till bolag. Det finns företag med ett beskattat eget kapital som är fyra gånger så högt som de upplösta reserverna. I detta fall skulle en möjlighet till survavsättning helt och hållet eliminera avskattningen. För andra företag uppgår det beskattade egna kapitalet till endast 3 % av de upplösta reserverna. I sådana fall blir avskattningen av de upplösta reserverna stor eftersom möjligheten till survavsättning är liten på

grund av lågt beskattat eget kapital. I det avseendet har remisskritiken varit    Prop. 1989/90:110 hård. I lagrädsremissen anfördes att frågan borde övervägas ytterligare. Re­geringen har därför gett försäkringsinspektionen i uppdrag att även utreda konsekvenserna för försäkringsföretagen av de föreslagna avskattningsreg-lerna. De båda uppdragen skall redovisas senast den 15 maj 1990.

Med hänvisning till det anförda begränsar jag mitt förslag till att nu endast avse slopad avdragsrätt för avsättning till värderegleringsreserv, utjämnings­fond och regleringsfond för trafikförsäkring samt avskattning av värderegle­ringsreserv vid övergången. Jag avser att snarast möjligt återkomma med förslag i survfrågan och i fråga om övriga övergångsvisa avskattningsfrågor samt till frågan om slopad avsättningsskyldighet till regleringsfond för trafik­försäkring.

8.8.4 Byggnadsföretag m. m.

Mitt förslag: Rätten till schablonmässig nedskrivning pä omsättnings­fastigheter avskaffas. Pågående arbeten till fast pris får dock - som ett alternativ till en värdering enligt BFL:s regler - tas upp till lägst 97 % av nedlagda kostnader. Möjligheten att vid värderingen beakta me­delvärdena av de två närmast föregående beskattningsåren samt bas­beloppsavdraget i konsultrörelse avskaffas.

LIRF:s förslag: Överensstämmer med mitt med den skillnaden att på­gående arbeten till fast pris får tas upp till lägst 95 % av nedlagda direkta kostnader och att den nuvarande omedelbara avdragsrätten för indirekta kostnader för sådana pågående arbeten behålls.

Remissinstanserna: Förslaget godtas i huvudsak eller lämnas utan erinran. Från några håll förs fram önskemål om mer förmånliga värderingsregien Andra tillstyrker begränsningen i nedskrivningsrätten under förbehåll att uppkomna förluster därutöver skall få belasta resultatet i enlighet med god redovisningssed. BFN framhåller att från redovisningsmässiga utgångspunk­ter bör värdet pä alla omsättningstillgångar inkludera även de indirekta kost­naderna.

Skälen för mitt förslag: De allmänna värderingsreglerna i KL är inte till­lämpliga på lager i form av fastigheter (omsättningsfastigheter). I stället gäl­ler enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 41 S KL att sädana fas­tigheter får tas upp till lägst 85 % av anskaffningsvärdet, eller 90 % om den skattskyldige samtidigt gjort avsättning till resultatutjämningsfond. I an­skaffningsvärdet räknas in såväl direkta som indirekta kostnader.

I ett första steg mot en ny företagsbeskattning begränsades rätten till scha­blonmässig nedskrivning på dessa tillgångar för bl. a. aktiebolag (prop. 1989/90:50, SkU 10, SFS 1989:1021). Begränsningen, som gjordes i en sär­skild lag, innebär att omsättningsfastigheter fär tas upp till lägst 90 % av an­skaffningsvärdet, resp. 95 % om företaget samtidigt gjort avsättning till re-sultatutjämniiigsfond.

En betydande del av byggnadsföretagens tillgångar består av pågående ar-

576

beten, dvs. ännu inte avslutade projekt. Med byggnadsföretag avses här Prop. 1989/90:110 företag som bedriver byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse eller konsultrörelse. Vid beskattningen skiljer man på pågående arbeten som ut­förs till fast pris resp. på löpande räkning. Det normala är att arbetet vid den skattemässiga bedömningen anses som ett arbete till fast pris. Skattereglerna för fast pris-arbeten knyter an till de regler som gäller för omsättningsfastig­heter. En aktivering av arbetena skall ske i bokslutet. Arbetena får enligt punkt 3 a av anvisningarna till 41 S KL tas upp till lägst 85 % av nedlagda kostnader - 90 % för de aktiebolag och andra företag som omfattas av hös­tens lagstiftning. Till skillnad mot vad som gäller för omsättningsfastigheter får de indirekta kostnaderna dras av direkt. Den skattemässiga konsolide­ringen kan alltså uppgå till högst summan av nedlagda indirekta kostnader och 15 % - eller 10 % - av de direkta kostnaderna.

I fråga om arbeten som utförs pä löpande räkning gäller andra regien Di­rekta och indirekta kostnader för sädana arbeten dras av löpande. Resultat­redovisningen sker i takt med faktureringen.

I det här sammanhanget bör nämnas att pågående arbeten förekommer även i konsultrörelse. I sädan verksamhet ersätts rätten till nedskrivning av de direkta kostnaderna med ett avdrag om ett basbelopp. Indirekta kostna­der behöver inte aktiveras.

Det kan också nämnas att enskilda näringsidkare med en omsättning nor­malt understigande 20 basbelopp får tillämpa reglerna för löpande räkning även på arbeten till fast pris.

Jag har tidigare redovisat förslaget till värdering av lager i allmänhet i det nya systemet (avsnitt 8.3.1). Omläggningen av skattesystemet innebär att alla slag av skattemässig konsolidering tas bort vid värdering av lager och liknande tillgångar Mot denna bakgrund finns det inte någon anledning att i det nya systemet behälla möjligheten till nedskrivning av omsättningsfastig­heter. Värderingen bör göras strikt enligt BFL:s regien

I fråga om pågående arbeten är dock förhållandena något annorlunda. Det verkliga värdet pä bokslutsdagen kan vara svårt att beräkna. Enligt gäl­lande regler är indirekta kostnader vid pågående arbeten direkt avdragsgilla. En utgångspunkt för den nya företagsbeskattningen är att man i ett basbred­dat system med låg skattesats inte bör ha möjlighet till en mer försiktig vär­dering av lager än som föreskrivs i BFL. Detta talar för att den skattemässiga behandlingen av indirekta kostnader vid pågående arbeten bör grundas pä redovisningsmässiga överväganden. I sitt remissvar framhåller BFN att frän redovisningsmässiga utgångspunkter bör värdet av alla omsättningstill­gångar inkludera även indirekta kostnaden Jag föreslår därför att de all­männa värderingsreglerna för lager bör gälla också för pågående arbeten till fast pris. Detta innebär bl.a. ätten schablonmässig värdering-motsvarande den för lager i allmänhet - kan accepteras.

Förslaget till ändrade skatteregler för indirekta kostnader vid pågående arbeten kan medföra vissa tillämpningsproblem av övergångskaraktär för så­väl företagen som för skattemyndigheterna. För att mildra dessa svårigheter och ge rimlig tid för omställningen bör möjligheten att få direkt avdrag för samtliga indirekta kostnader behållas för kostnader som lagts ned under rä-

577

37 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

kenskapsår som taxeras är 1992 eller tidigare. Motsvarande övergångsregler bör införas i fråga om pågående arbeten i konsultrörelse. Kopplingen till de allmänna värderingsreglerna medför ocksä att möjligheten att beakta medel­värdena för de tvä föregäende beskattningsåren och basbeloppsavdraget i konsultrörelse bör avskaffas.

Den lagändring som mitt förslag medför har tagits in i punkt 3 av anvis­ningarna till 24 S och i övergångsbestämmelserna till KL.

Ytterligare en fråga skall här tas upp. Den gäller de nuvarande s.k. bygg­smittereglerna, som flyttas till punkterna 3-5 av anvisningarna till 21 S KL. En fastighet som fått karaktär av omsättningstillgång behåller med nuva­rande regler sin karaktär i samma ägares hand. I lagrädsremissen föreslogs att reglerna skulle begränsas till att gälla endast för enskilda näringsidkare och handelsbolag. Fortsatta överväganden har lett fram till att reglerna be­hövs även inom bolagssektorn. I annat fall skulle nu smittade fastigheter kunna säljas enligt de mer förmänliga reavinstreglerna som gäller under en övergångsperiod. Ett annat skäl mot förslaget i lagrädsremissen är att en byggmästares aktier i ett fastighetsförvaltande bolag i vissa fall skulle kunna förlora sin karaktär av omsättningstillgångar och vid en avyttring beskattas i kapital i stället för i näringsverksamhet. Byggsmittereglerna bör därför även i fortsättningen vara generellt tillämpliga.

Prop. 1989/90:110

8.9 Särskilda företagsformer

Mitt förslag: Enhetliga regler för aktiebolag och andra proportionellt beskattade subjekt skall gälla i fråga om skattesatsens storlek och principerna för inkomstberäkningen. Bl. a. förvaltningsföretag och investmentföretag får dock inte tillgång till surv. Avdragsrätten för ut­delning på medlemsinsatser i kooperativa föreningar behålls.

URF:s förslag: Överensstämmer med mitt utom vad gäller bibehållandet av avdragsrätten för utdelning på medlemsinsatsen

Remissinstanserna: De flesta som yttrat sig är positiva till kommitténs för­slag. Näringslivets skattedelegation framhåller att det är viktigt att samma be­skattningsregler gäller oavsett i vilken typ av juridisk person som verksam­heten bedrivs. Förslaget att slopa avdragsrätten för utdelning på medlemsin­satser har kritiserats av bl. a. LRF, Svenska Revisorsamfundet SRS, TCO och kooperativa rådet.

Skälen för mitt förslag: I det första steget av skattereformen sänktes den statliga inkomstskatten för de flesta företagsformer frän 52 till 40 % (prop. 1989/90:50, SkU 10. SFS 1989:1016). För familjestiftelser uppgår skattesat­sen alltjämt till 52 % medan livförsäkringsanstalter betalar 50 % i statlig in­komstskatt såvitt angår deras försäkringsrörelsen Den av kommittén före­slagna skattesänkningen till 30 % bör nu genomföras för alla företagsformer som utgör självständiga skattesubjekt.

För aktiebolagens del är avsikten att all verksamhet skall beskattas i en

578

förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet. En sädan lösning förutsät- Prop. 1989/90:110 ter att man i vissa fall ändå beskattar del av verksamheten - t. ex. aktieför­säljningar- enligt särskilda regien Principen om en förvärvskälla bör tilläm­pas även för andra juridiska personen Inkomsten bör alltså beräknas enligt enhetliga regler oavsett om det är fråga om vad som med den nuvarande ter­minologin betecknas som inkomst av fastighet, rörelse eller kapital.

Allmännyttiga stiftelser, ideella föreningar m. fl. gynnas i dagens system genom att de är skattebefriade för vissa inkomsten För att åstadkomma att dessa subjekt fär samma ställning i det nya systemet föreslår URF att man i förekommande fall fär fördela inkomsten pä en skattepliktig och en skattefri del. Vilken lösning som skall väljas på sikt får bedömas av Stiftelse- och före­ningsskattekommittén (Fi 1988:03) som för närvarande utreder beskatt­ningsreglerna för stiftelser och ideella föreningar (din 1988:6).

Några remissinstanser påpekar att URF:s förslag behöver kompletteras såvitt avser beskattningen av ideella föreningan Till följd av att föreningar­nas verksamhet slås samman till en förvärvskälla kan vissa icke avsedda ef­fekter uppkomma.

Ideella föreningar är enligt 7 S 5 mom. SIL helt frikallade från skattskyl­dighet för inkomst av fastighet och inkomst av rörelse som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning dll föreningens all­männyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Är övriga inkomster av rörelse och fastighet så stora att inkomsterna med naturlig anknytning etc. inte utgör den huvudsakliga delen är däremot hela inkomsten av fastighet och rörelse skattepliktig. För närvarande är den skattepliktiga verksamheten ofta avgränsad till en särskild förvärvskälla. En sammanslagning av förvärvskällorna fär i sädana fall till följd att föreningar som i dag redovisar sina skattepliktiga fastighets- och rörelseinkomster i en särskild förvärvskälla riskerar att förlora skattefriheten för inkomsterna med naturlig anknytning etc. Omvänt kan föreningar som i dag redovisar skatte­pliktig verksamhet i en särskild förvärvskälla bli skattebefriade om den ideella verksamheten efter sammanslagningen utgör den huvudsaklig delen.

I avvaktan på stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag bör enligt min mening inga ändringar företas i fråga om skattskyldighetens omfattning för stiftelser och ideella föreningar.

Ekonomiska föreningar är enligt BFL alltid bokföringsskyldiga oavsett vilken verksamhet som bedrivs. Detsamma gäller enligt annan lagstiftning för t. ex. sparbanken I dessa fall är det inte särskilt ingripande att föreskriva att all inkomst - inkl. t. ex. reavinster och andra kapitalinkomster - skall beskattas enligt bokföringsmässiga grunder. Jag anser att man bör gå längre än sä och generellt tillämpa bokföringsmässiga grunder i fråga om juridiska personer som beskattas för inkomst av näringsverksamhet. Detta innebär att bl. a. stiftelser och ideella föreningar kommer att beskattas enligt bokfö­ringsmässiga grunder även om verksamheten avser ren kapitalförvaltning.

Ett väsentligt inslag i det nya skattesystemet är den nya reserven baserad på det egna kapitalet (K-surv). Surv bidrar till att reducera skillnaden i be­skattningen mellan eget och lånat kapital. Samtidigt ger en rätt till survav­sättning en möjlighet till skattemässig utjämning av resultaten mellan olika år.

579

Survavsättning bör få göras av ekonomiska föreningar (inkl. sambruksför­eningar), sparbanker, mark- och regleringssamfälligheter, samt utländska juridiska personer såvitt gäller svenska filialer.

Med hänsyn till att syftet med surv är att dämpa effekterna av dubbelbe­skattningen av eget kapital bör den inte få användas för sädan kapitalförval-tande verksamhet som bedrivs av förvaltningsföretag (avsnitt 8.7.3) eller in­vestmentföretag och aktiefonder (avsnitt 8.8.1) eftersom dubbelbeskatt­ningen där undviks på annat sätt. Som jag nyss nämnde utreds för närva­rande stiftelsers och ideella föreningars skattemässiga förhållanden. För stif­telser pågår också överväganden om den civilrättsliga regleringen (jfr Ds Ju 1987:14), En central fråga i det sammanhanget är i vilken utsträckning stif­telser skall få bedriva rörelse. Det finns därför inte skäl att nu ge stiftelser och ideella föreningar tillgång till surv.

Enligt URF bör allmännyttiga bostadsföretag, bostadsföreningar och bo­stadsaktiebolag inte ha rätt till surv. Jag delar denna bedömning. I övriga avseenden hänvisar jag till vad jag tidigare anfört i avsnitt 7.3.

Enligt gällande skatteregler har kooperativa föreningar rätt till avdrag för utdelning på medlemsinsatser (2 S 8 mom. SIL). Syftet med avdraget är att lindra dubbelbeskattningen inom den kooperativa sektorn. För aktiebolagen ger Annellavdraget möjlighet till lindring av dubbelbeskattningen. Det är väsentligt att all affärsverksamhet behandlas så likformigt som möjligt. Ef­tersom jag ovan föreslagit att Annellavdraget behålls för aktiebolagen bör också rätten till avdrag för utdelning på medlemsinsatser i kooperativa för­eningar finnas kvar.

Prop. 1989/90:110

8.10 Beskattning av enskild näringsverksamhet

8.10.1 Reserveringsmöjligheter m. m.

Mitt förslag: Egenföretagare får rätt att göra avsättning till surv med antingen 30 % på ingående eget kapital utan begränsning och med 20 % av årets lönesumma eller med 15 % av inkomsten för beskatt­ningsåret. Investeringsreserverna och uppfinnarkontona avskaffas. Skogs- och upphovsmannakontona behålls. Ränta på kontomedel be­skattas genom en särskild källskatt på 15 %. Fartygs-, återanskaff-nings- och nyanskaffningsfonderna avskaffas också för enskilda nä­ringsidkare. Även enskilda näringsidkare ges möjlighet att använda ersättningsfonderna.

URF:s förslag: Egenföretagarna får rätt att göra avsättning till surv med 30 % av utgående eget kapital och med 20 % av lönesumman upp till 25 bas­belopp. Den totala reserven får inte överstiga 8 basbelopp. Upphovsmanna­kontona tas bort. Ränta på skogskonto beskattas genom en särskild källskatt på 20 %. I övriga delar överensstämmer förslaget med mitt.

Remissinstanserna: Näringslivsorganisationerna anser att den föreslagna begränsningen av reserveringsmöjligheterna till 8 basbelopp missgynnar

580

egenföretagarna gentemot bolagen. Utrymmet för avsättningar i de minsta    Prop. 1989/90:110 och nystartade företagen är för begränsat. Därför föreslås att egenföretaga­rens inkomst skall få ingå i survunderlaget. Företrädare för upphovsmän och uppfinnare, fiske- och rederinäring anser att upphovs- och uppfinnarkon­tona respektive fartygsfonderna bör behällas.

Skälen för mitt förslag: När det gäller egenföretagarnas reserveringsmöj­ligheter uppkommer som kommittén redovisat svåra avvägningsproblem. En utgångspunkt är att all näringsverksamhet, oavsett företagsform, skall behandlas lika. Samtidigt måste skatteneutralitet eftersträvas mellan egen­företagare och löntagare. Till bilden hör ocksä att egenföretagarna ofta har ett ringa eller t. o. m. negativt eget kapital och fä anställda.

Som jag tidigare redovisat bör egenföretagarnas reserveringsmöjligheter ges en något generösare inriktning än vad URF föreslån Avsättning till K-surv bör för egenföretagare fä göras med 30 % av det ingående egna kapita­let. Eftersom försäljningar av näringsfastigheter skall redovisas i inkomstsla­get kapital (avsnitt 6.4.11) bör dessa ingå i survunderlaget endast till 70 %. Den lönebaserade reserveringsmöjligheten bör som URF föreslår begränsas till 20 % av årets lönesumma. Någon övre gräns för avsättningarnas storlek bör inte gälla.

Nystartade företag har ofta inget eller litet survgrundande kapital. Arbe­tet utförs huvudsakligen av egenföretagaren själv. Det gäller också för fria yrkesutövare m. fl. En kombinerad K- och L-surv tillgodoser inte alltid så­dana egenföretagares behov av inkomstutjämning. En möjlighet att göra en reservering grundad på den egna inkomsten, såsom genom den nuvarande resultatutjämningsfonden, bör därför vara ett alternativ till de nämnda re­serveringsmöjligheterna. En sädan inkomstbaserad reserv, I-surv, bör fä uppgå till högst 15 % av årets inkomst. I-surv fyller också funktionen att för­enkla beskattningen för företagare med liten volym på sin verksamhet.

Det nya skattesystemet innehåller sänkta skattesatser och en minskad pro­gressivitet samt en generöst utformad generell reserveringsmöjlighet. Det bör endast i rena undantagsfall komma i fråga aft därutöver införa reserve­ringsmöjligheten

I det nuvarande systemet har vissa näringsidkare getts rätt att på ett mer omfattande sätt skattemässigt jämna ut sina inkomsten Enligt särskild lag­stiftning kan nämligen skogsägare, upphovsmän och uppfinnare fördela sina inkomster över en längre period. Vidare har yrkesfiskare möjlighet att under en sjuårsperiod fördela sina inkomster av yrkesmässigt fiske inom ramen för systemet med allmän investeringsreserv.

Att skogen sköts rationellt och avverkningarna hålls uppe utgör skäl för att behälla skogskontona. Även upphovsmannakontona bör finnas kvar. Med hänsyn till den latenta skatte- och avgiftsskuld som är knuten till avsätt­ningen pä skogs- och upphovsmannakontona bör endast 50 % av kontobe­hållningen fä tillgodoräknas survunderlaget.

Skogskonton m. m. ger förmåner utöver att utjämna inkomsten Skatten

uppskjuts tills uttag sker från skogskontot, vilket ger räntefri skattekredit vid

nuvarande regien URF gör jämförelser med de skattemässiga favörer som

gäller för pensionsföräkringssparande och föreslår att räntan skall beskattas

581

med en ärlig källskatt om 20 %. För att skogskonto skall få den positiva ef­fekt för skogsvärden som är avsikten med kontot bör ocksä en avvägning göras gentemot alternativet att låta skogen stå kvar pä rot. Med hänsyn tagen till rimliga antaganden om inflation och ränta och med beaktande av andra faktorer såsom ändringar i survunderlag, fastighetstaxeringsvärden och skogsvärdsavgift framstår en skattesats på 15 % som en lämplig avvägning. Samma regler bör gälla för ränta på upphovsmannakonto.

Räntan pä skogskonto och upphovsmannakonto bör således beskattas med 15 %. Det bör ankomma pä den kontoförande banken att för kontoha­varens räkning betala en årlig definitiv källskatt. De lagregler mitt förslag medför bör tas in i en särskild lag. Vidare krävs följdändringar i skogskonto­lagen (1954:142) och lagen (1979:611) om upphovsmannakonto.

Yrkesfiskarna har i sitt remissyttrande avstyrkt URF:s förslag vad gäller slopandet av investeringsreserv och fartygsfond. Vid försäljning av ett fartyg uppkommer ofta en stor skattepliktig vinst, som enligt nuvarande bestäm­melser kan sättas av till särskild fartygsfond för investering i ett nytt fartyg. Jag har följt URF:s förslag vad gäller slopande av avsättningsmöjligheten för bolagen (avsnitt 8.6). Med hänsyn till den allmänna inriktningen pä refor­men med bl. a. sänkta skattesatser och enhetligare regler bör fartygsfon­derna tas bort även för enskilda näringsidkare. Detsamma bör gälla beträf­fande återanskaffningsfond för fastighet, särskild nyanskaffningsfond och uppfinnarkonto. Jag har redan tidigare tagit ställning för att avskaffa inve­steringsreserverna (avsnitt 8.1) och för att enskilda näringsidkare skall ges möjlighet aft använda ersättningsfonderna (avsnitt 8.6).

Prop. 1989/90:110

8.10.2 Räntebalansproblemet

Mitt förslag: Om K-survunderiaget är negativt skall ett belopp mot­svarande underlaget multiplicerat med statslåneräntan redovisas som intäkt av näringsverksamhet och som avdrag i inkomstslaget kapital (räntefördelning). Vid beräkning av underlaget undantas dock dels ett belopp om 50 000 kn, dels föregående ärs ackumulerade under­skott i förvärvskällan. Särskilda övergångsregler gäller t. o. m. 1999 års taxering för det negativa kapitalunderlag som finns vid över­gången till det nya systemet. Vidare skall t. o. m. 1995 ärs taxering räntesatsen för räntefördelning inte vara hela statslåneräntan.

RINK:s förslag: Om survunderlaget understiger noll skall ett belopp be­räknat som mellanskillnaden multiplicerad med statsläneräntan redovisas som avdrag i inkomstslaget kapital och som intäkt i inkomstslaget närings­verksamhet (räntekorrektion).

Remissinstanserna: RSV anser att förslaget om räntekorrekdon kommer att ge upphov till en rad hanteringsproblem. I många fall kommer räntekor­rektionen att avse endast mindre belopp. Även frän näringslivets sida är man negativ till förslaget. Kritik riktas mot att reglerna inte tar hänsyn till att ett negativt underlag kan uppkomma av andra skäl än att verksamheten belas-

582

täts med privata län. Vidare anser man att särskilda regler mäste införas för    Prop. 1989/90:110 att lindra övergången till det nya systemet.

Skälen för mitt förslag: Överskott i inkomstslaget näringsverksamhet ut­gör förvärvsinkomst och beläggs därmed med socialavgifter och progressiv inkomstskatt. Det innebär enligt mitt förslag ett sammanlagt skatteuttag pä mellan 44 och 63 % vid en kommunalskatt på 30,8 %. Ränteinkomster lik­som ränteutgifter ger således en skatteeffekt på 44 - 63 % i inkomstslaget näringsverksamhet. I inkomstslaget kapital blir skatteeffekten däremot en­dast 30 %.

Vid frånvaro av särskilda regler skulle denna skillnad i skatteuttag skapa snedvridningar samt ge utrymme för skatteplanering. Ränteinkomster och andra kapitalinkomster skulle företrädesvis redovisas i inkomstslaget kapi­tal. Ränteutgifter skulle däremot i största möjliga utsträckning redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Den förslagna skatteutjämningsreserven ger emellertid en motverkande effekt då den baseras på skattemässigt eget kapital inom näringsverksamhe­ten. Överflyttning av t. ex. banksparande till inkomstslaget näringsverksam­het medför ett högre eget kapital och därmed en högre, skattemässigt för­månligare surv. För skattskyldiga som inte betalar statlig inkomstskatt balan­serar surven därmed ungefär den nackdel som uppkommer för den skattskyl­dige genom det högre skatteuttaget för ränteinkomster inom näringsverk­samhet.

Överflyttning av ränteutgifter och därmed sammanhängande lån från in­komstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet ger på motsva­rande sätt en nackdel genom en lägre surv som för flertalet skattskyldiga un­gefär balanserar fördelen av att ränteutgifterna ger en större sammanlagd skattelättnad i inkomstslaget näringsverksamhet.

Denna balanserande effekt uppkommer emellerdd inte om survunderla­get är negativt, dvs. när skulderna inom näringsverksamheten överstiger till­gångarnas skattemässiga restvärde.

Före 1984 års taxering, dä underskott av kapital vid taxeringen till statlig inkomstskatt var fullt kvittningsbart mot inkomster av andra förvärvskällor, var det mindre betydelsefullt i vilken förvärvskälla skulderna drogs av. Det förekom dock att län som tagits för förvärv av fritidsfastigheter utanför hem­ortskommunen hänfördes till inkomstslaget kapital sä att de vid kommunal­taxeringen skulle kunna dras av mot inkomsten av tjänst. Sedan reglerna om beräkning av underlag för tilläggsbelopp infördes märks en ökad benägenhet att ha belåningen i näringsverksamheten. I det nya skattesystemet, med fas­tighetsskatt i stället för schablonbeskattning samt med sänkt skattesats för kapitalbeskattning och begränsning av avdragsrätten för utgiftsräntor, upp­kommer ännu starkare incitament till att förlägga ränteutgifterna till närings­verksamheten.

Några remissinstanser gör gällande att det enbart är fråga om ett kontroll­problem. Endast lån hänförliga dll näringsverksamheten skall redovisas i denna och missbruk kan stävjas genom kontroll vid taxeringen. Enligt min mening är det inte bara fråga om kontrollresursen Pengar är svära att öron-märka. En företagare kan ha belånat sin privatbostad och satsat kapitalet i

583

näringsverksamheten. Han kan under flera år ha minimerat sina uttag för att Prop. 1989/90:110 klara investeringarna under ett uppbyggnadsskede. När han ett senare är har stora privata utgifter gör han ett uttag av för tillfället likvida medel. Uttaget har kanske föregåtts av en höjning av företagets checkkredit. Isolerat kan det nya länet anses sakna samband med rörelsen. Sett i ett längre perspektiv kan det betraktas som en återbetalning av tidigare insatt kapital. På motsva­rande sätt är det i praktiken möjligt att flytta över lån frän privatekonomin till näringsverksamhet även vid en utvidgad kontroll. Den skattskyldige kan t.ex. lånefinansiera reparationer och investeringar utan att amortera i takt med förslitningen och därigenom göra förhållandevis stora uttag från nä­ringsverksamheten utan att detta kan underkännas skattemässigt. Dessa ut­tag kan användas för att amortera egna eller makes lån inom privatekonomi eller kan sparas för att reducera länebehovet vid senare inköp av t.ex. privat­bostad, privatbil eller aktien Det är således både teoretiskt och praktiskt mycket svårt att bestämma och upprätthålla en viss fördelning av lånen mel­lan en egenföretagares privata ekonomi och dennes ekonomi i hans närings­verksamhet. Det är ocksä önskvärt att skapa skattemässig neutralitet mellan olika finansieringsformer. Utan räntebalans skulle det ofta bli betydligt för­delaktigare att finansiera en investering genom län i stället för med tillskott av eget kapital. Räntefördelning kan bidra till ökad neutralitet mellan finan­sieringsalternativen.

Mot bakgrund av vad som nu anförts bör någon form av räntefördelning införas. I fråga om den närmare utformningen av sådana regler finns det dock anledning att överväga vissa förändringar i förhållande till RINK:s för­slag.

Reglerna om räntefördelning blir med nödvändighet komplicerade. Pro­blem vid den framtida tillämpningen är oundvikliga. Det är därför viktigt att ta till vara de möjligheter som finns att begränsa dessa effekter av förslaget. Ett sätt är att undanta de egenföretagare som har små negativa underlag från att träffas av räntefördelningen. Räntefördelning bör därför inte göras när kapitalunderskottet understiger 50 000 kn Tekniskt bör regeln utformas som ett fribelopp. Räntefördelning bör således träffa endast den del av det nega­tiva kapitalet som överstiger 50 000 kn Har den skattskyldige negativt kapi­tal i flera förvärvskällor skall dock det sammanlagda fribeloppet inte fä över­stiga 50 000 kn

Ett kapitalunderskott kan ha olika orsaken En anledning kan vara att lån tagits för privat konsumtion eller privata placeringar Underskott kan också bero på att län tagits för investeringar i verksamheten eller för att täcka drift­förluster i ett uppbyggnadsskede. Att fastigheter kan belånas utöver de vär­den som ligger till grund vid inkomsttaxeringen kan ocksä ge upphov till un­derskott. Enligt min mening bör från räntefördelning undantas kapitalun­derskott som motsvaras av ett ackumulerat underskott vid taxeringen till statlig inkomstskatt.

Bestämmelserna om räntefördelning bör tas in i punkt 16 av anvisningarna dll 22 S KL och 3 S 4 mom. SIL.

Det har hittills inte haft någon betydelse vid taxeringen om en enskild nä­ringsidkare haft ett negativt eget kapital. Förslaget om räntefördelning kan

584

innebära vissa övergängsproblem. Den skattskyldige bör därför få skälig tid    Prop. 1989/90:110

att stärka det egna kapitalet. Jag föreslär att man t. o. m. 1999 ärs taxering

skall bortse från det negativa kapital som finns vid övergången till det nya

systemet - normalt per den 1 januari 1991. Med negativt kapital avses här -

liksom i fortvarighetstillståndet - negativa värden som överstiger fribeloppet

50 000 kn

T.o.m. beskattningsåret 1998 kommer således endast "nya" kapitalunder­skott att träffas av räntefördelning. Det belopp som övergångsvis skall un­dantas från räntefördelningen - övergångsposten - bör behandlas som en tillgångspost vid beräkning av underlaget för K-surv. Därmed uppnås bättre räntebalans för kapitaluppbyggnad också i sådana företag som vid över­gången till det nya systemet har ett stort negativt kapital.

Innebörden av den föreslagna övergångsbestämmelsen kan illustreras med ett exempel. Anta att det negativa kapitalunderlaget, beräknat pä sätt anges i lagen om skatteutjämningsreserv (avsnitt 8.2.2), är 500 000 kr. vid övergängen dll det nya skattesystemet årsskiftet 1990-1991. Övergängspos-ten är då 450 000 kn

Vid 1992 års taxering kan någon räntefördelning eller K-survavsättning inte komma i fråga eftersom årets kapitalförändringar eller förluster fär be­tydelse först vid följande ärs taxering. Det är alltid kapitalunderlaget vid be­skattningsårets ingång som beräkningarna skall grundas pä.

Anta vidare att företaget har stärkt sitt kapitalunderlag med 100 000 kn under år 1991. Vid 1993 års taxering blir dä underlaget för K-survavsättning kapitalunderlaget den 1 januari 1992 på minus 400 000 kn ökat med över-gängsposten 450 000 kn En survavsättning kan därför göras med 15 000 kn (30 % av 50 000 kn).

Anta i stället att företagets kapitalunderskott ökar beskattningsåret 1991 med 150 000 kn, varav 60 000 kn beror på ett underskott vilket inte kan kvit­tas mot inkomst av tjänst. Kapitalunderlaget den 1 januari 1992 uppgår såle­des till minus 650 000 kr. Detta negativa belopp skall minskas med över-gängsposten (450 000 kn), underskottet vid 1992 ärs taxering i förvärvskäl­lan (60 000 kn) och fribeloppet om 50 000 kn Underlaget för räntefördel­ning blir således (-650 000 -h 450 000 -I- 60 000 -I- 50 000 =) 90 000 kn vid 1993 års taxering.

Övergängsposten skall således t. o. m. taxeringen år 1999 behandlas som en tillgångspost redan vid beräkning av survunderlaget. Övergångsposten kan övertas av ett dödsbo så länge detta inte taxeras som handelsbolag. Den kan också övertas efter benefikt förvärv förutsatt att den nye ägaren övertar samtliga tillgångar i förvärvskällan till skattemässiga restvärden.

Bestämmelsen bör tas in som punkt 6 av övergångsbestämmelserna till la­gen om skatteutjämningsreserv.

För att ytterligare lindra effekten av räntefördelningen föreslär jag ocksä en annan övergångsbestämmelse. Underlaget för räntefördelningen bör vid 1993 - 1995 års taxeringar multipliceras med endast 55, 70 resp. 85 % av statslåneräntan. Bestämmelsen har placerats som punkt 12 av övergångsbe­stämmelserna till lagen om ändring i KL.

De föreslagna övergångsbestämmelserna bör på ett godtagbart sätt lösa

585 

det problem kring vederlagsreverser som bl. a. LRF tagit upp. När exempel-

vis en jordbruksfastighet överlåts till någon närstående utställs inte sällan    Prop. 1989/90:110

vederlagsreverser till överlåtaren eller syskonen. Behandlas överlåtelsen

som arv eller gåva påverkar skuldförbindelsen inte avskrivningsunderlaget.

Den nye ägaren övertar i stället förre ägarens oavskrivna restvärde. Om

skulden redovisas i näringsverksamheten minskar det egna kapitalet. Ofta

löper reverserna med läg eller ingen ränta. Även vederlagsreverserna är

främst ett övergängsproblem. I framtiden kan räntefördelningsreglerna

beaktas vid generationsskiften.

Jag har nyss berört varför fasdgheter som utgör anläggningstillgångar bör få tas upp till endast 70 % av sitt skattemässiga restvärde - alternativt 70 % av viss procent av taxeringsvärdet för 1991. Bestämmelsen finns intagen i 6 § lagen om skatteutjämningsreserv. Reduceringen av fastighetens värde på­verkar storleken av kapitalunderiaget respektive räntefördelningen. För del­ägare i handelsbolag skall motsvarande reducering göras såvitt gäller ränte­fördelning enligt punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 22 S KL. En del av räntefördelningen kan således bero pä att fastigheter tagits upp tdl 70 % av sitt värde men de därpå belöpande skulderna dll sitt fulla belopp. Det finns därför anledning att justera ränteavdragsbegränsningen i inkomst­slaget kapital (3 § 2 mom. andra stycket SIL). Om gränsen på 100 000 kn för full avdragsrätt överskrids genom räntefördelning därför att det skett en 30-procentig reducering av fastighetsvärdena bör gränsen höjas i motsvarande mån. Detsamma bör gälla även beträffande bostadsrätter och andra till­gångar som omfattas av denämnda reduceringsreglerna.

Med de ovan föreslagna ändringarna bör räntebalansen fungera i det nya skattesystemet. Räntefördelningen möjliggör de föreslagna sänkningarna av skattesatserna i kapital- och bolagsbeskattningen. Den upprätthåller en god­tagbar neutralitet mellan enskilda företagare och löntagare.

8.10.3 Indelning i förvärvskällor och underskottsavdrag

Mitt förslag: Näringsverksamhet som bedrivs av enskilda näringsid­kare indelas i förvärvskällon Vid indelningen tas hänsyn till om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten (ak­tiv verksamhet) eller ej (passiv verksamhet). Aktiva verksamheter bildar en förvärvskälla även om de är av sinsemellan olikartat slag. Passiva verksamheter kan däremot bilda skilda förvärvskällon Utom­lands självständigt bedriven näringsverksamhet hänförs alldd till pas­siv verksamhet.

Underskott i förvärvskälla får dras av vid beräkningen av inkomst av förvärvskällan närmast följande beskattningsår. Underskott vid en förvärvskällas upphörande behandlas som reaförlust. Detta innebär att 70 % av underskottet får dras av frän intäkt av kapital.

Underskott av akdv litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet får om den skattskyldige så önskar i stället dras av vid be­räkning av inkomst av tjänst. Ett villkor för avdrag är att den skatt­skyldige redovisat intäkter av någon betydenhet från verksamheten.

586

RINK:s förslag: Indelningen i förvärvskällor sker på i huvudsak samma    Prop. 1989/90:110 sätt som enligt nuvarande regler för rörelse. I övrigt överensstämmer RINK:s förslag i princip med mitt. RINK har dock inte föreslagit någon sär­skild regel för kulturell verksamhet.

Remissinstanserna: Indelningen i förvärvskällor och de därtill kopplade begränsade kvittningsmöjligheterna kritiseras av många remissinstanser där­för att förslaget anses missgynna egenföretagare i förhällande till bolag. I stället föreslås att förvärvskälleindelningen avskaffas även för enskilda nä­ringsidkare, alternativt att möjlighet skall finnas att kvitta underskott av för­värvskälla mot överskott av andra förvärvskällor inom inkomstslaget, eller t. o. m. mot överskott i andra inkomstslag. RSV ifrågasätter om det inte skulle räcka med en uppdelning på två förvärvskällor- aktiv resp. passiv för­värvskälla.

Skälen för mitt förslag: Enligt gällande regler beräknas inkomsten inom de olika inkomstslagen särskilt för varje förvärvskälla. Beträffande jord­bruksfastighet och annan fastighet bildar varje fastighet, del av fastighet el­ler komplex av fastigheter som utgör förvaltningsenhet en förvärvskälla. I fråga om rörelse är varje förvärvsverksamhet som är att anse som självstän­dig rörelse en förvärvskälla. Om rörelse bedrivs huvudsakligen med den skattskyldiges egen arbetskraft anses i allmänhet en förvärvskälla föreligga. Är verksamheterna till arten helt olika och utan något egentligt inre sam­manhang är det som regel fråga om skilda förvärvskällon För att ett inre sammanhang skall anses föreligga är det inte tillräckligt att ledningen är ge­mensam. Dessutom krävs viss gemensamhet i övrigt, exempelvis gemensam­het i verksamhetsart eller i driftkostnaden Fastighet i utlandet och utom­lands självständigt bedriven rörelse utgör en förvärvskälla som beskattas i inkomstslaget kapital.

Från och med 1988 års taxering har förvärvskälleindelningen ingen bety­delse för den kommunala taxeringen. Samtliga fysiska personer beskattas i hemortskommunen oavsett var förvärvskällan är belägen. Förvärvskällein­delningen har däremot betydelse vid statstaxeringen genom att underskott i en förvärvskälla inte får räknas av frän överskott i en annan förvärvskälla vid beräkningen av underlag för tilläggsbelopp. Vidare får vid beräkning av underlag för socialavgifter utjämning av underskott eller överskott inte ske mellan olika förvärvskällon

RINK föreslär att enskild näringsverksamhet skall indelas i förvärvskällor i huvudsaklig överensstämmelse med de nuvarande reglerna för rörelse. En viss uppmjukning av de nuvarande reglerna sker dock genom att skilda verk­samheter får bilda en gemensam förvärvskälla om de har naturlig anknytning till varandra. Vidare föresläs att förvärvskällorna skall hänföras till antingen aktiv eller passiv näringsverksamhet. Denna indelning får betydelse bl. a. i socialavgiftshänseende.

RINK föreslår vidare att underskott i förvärvskälla i inkomstslaget nä­ringsverksamhet får kvittas mot framtida överskott i förvärvskällan av­seende såväl inkomstskatt som sociala avgifter utan tidsbegränsning. Acku­mulerade underskott som utgör en definitiv förlust när förvärvskällan upp­hör dras av efter 70-procentig kvotering i inkomstslaget kapital. Förslaget

587

innebär att kvittning av underskott i en förvärvskälla mot överskott i en an-    Prop. 1989/90:110 nan förvärvskälla inte tillåts.

URF har från sina utgångspunkter inte haft något att erinra mot RINK:s förslag.

För egen del gör jag följande bedömning.

Någon spärr mot kvittning mellan olika verksamheter behövs knappast i de fall den skattskyldige arbetat i dem i inte oväsentlig omfattning. Aktiva verksamheter bör därför - om det inte är fråga om verksamhet i handelsbo­lag - bilda en gemensam förvärvskälla. Om kvittning fick ske mellan aktiv och passiv verksamhet eller mellan olika passiva verksamheter skulle emel­lertid utrymmet för skatteplanering bli alltför stort. Varje passiv verksamhet bör därför utgöra en förvärvskälla.

Den omständigheten att samtliga aktiva verksamheter bildar en gemen­sam förvärvskälla innebär inte att gränsen mellan näringsverksamhet och hobby förskjuts. En verksamhet av hobbykaraktär får således givetvis inte ingå i en förvärvskälla.

Fastighet i utlandet och utomlands självständigt bedriven näringsverksam­het bör hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Eftersom sädana in­komster inte ger förmåner enligt socialförsäkringssystemet bör verksamhe­terna hänföras till passiv verksamhet. En sådan verksamhet kan dock ingå i aktiv verksamhet om den har sädan anknytning till annan verksamhet att verksamheterna behandlas som en verksamhet som utgör aktiv näringsverk­samhet.

Av det tidigare sagda följer att kvittning av överskott och underskott mel­lan olika förvärvskällor inte bör tillåtas. I stället bör förlustutjämning ske på sä sätt att underskott av en förvärvskälla dras av vid beräkningen av inkoms­ten av förvärvskällan det följande beskattningsåret. Visar förvärvskällan un­derskott under flera beskattningsår i följd ackumuleras underskotten.

Jag har tidigare i fråga om aktiebolagens förlustutjämningsmöjligheter fö­reslagit att beslut om underskottens storlek skall fattas som en del av in­komsttaxeringen (avsnitt 8.5). Det bör även gälla för nu behandlade under­skott.

Föreligger underskott vid förvärvskällans upphörande bör underskottet behandlas som reaförlust. Innebörden av detta är att 70 % av underskottet fär dras av frän intäkt av kapital. I den mån den nämnda procentandelen av underskottet härigenom inte går i kvittning mot kapitalintäkt medges skatte­reduktion med 30 % av kvarstående belopp enligt de generella reglerna för inkomstslaget kapital.

Jag vill här också ta upp en särskild fråga. Det är inte ovanligt att förfat­tare, konstnärer och andra kulturarbetare kombinerar verksamhet som i det nya systemet blir hänförlig till näringsverksamhet med arbetsanställning som skall hänföras till tjänst. Det är enligt min mening rimligt att i sådana fall underskott av näringsverksamheten får dras av mot intäkt av tjänst. En för­utsättning för avdrag bör dock vara att den skattskyldige redovisat intäkter av någon betydenhet frän verksamheten. Bedömningen bör avse en period av fyra år inklusive det aktuella beskattningsåret.

De lagändringar som mitt förslag medför har tagits in i 18 §, 26 S och 33 % 3 mom. KL samt i 3 S 13 mom. SIL.

588

Ytterligare en fråga skall här tas upp. Av skäl som jag nämnt tidigare (av­snitt 6.10.9) bör en ändring göras beträffande företagares rätt att göra avdrag för pensionsförsäkring. Avdraget bör göras i förvärvskällan och beräknas som hittills enligt bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 46 S KL. Denna lagändring har tagits in i punkt 21 av anvisningarna till 23 § KL.

8.10.4 Beskattningsår

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Rätten till brutet räkenskapsår avskaffas för enskilda nä­ringsidkare, dödsbon och juridiska personer som förvaltar samfällig­het och vars inkomst beskattas hos delägarna samt för sädana handels­bolag där fysisk person eller dödsbo skall beskattas för bolagets in­komster. En dispensmöjlighet införs för vissa speciella fall.

URF:s förslag: Samma som mitt bortsett från förslaget beträffande han­delsbolag och möjligheten till dispens.

Remissinstanserna: RSV finner det angeläget att förslaget genomförs. Re­missinstanserna frän näringslivet är kritiska. De anför att belastningen pä de bokförings- och revisionsbyråer som anlitas av egenföretagare blir stor under bokslutsperioden. Man framhåller även att förslaget hindrar att enskilda nä­ringsidkare använder ett räkenskapsår som är anpassat till verksamhetens art.

Skälen för mitt förslag: Näringsidkare är som regel bokföringsskyldiga en­ligt BFL. Räkenskapsåret utgörs av kalenderåret eller annan period av tolv månader (brutet räkenskapsår). Ett brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj - den 30 april, den 1 juli - den 30 juni eller den 1 september -den 31 augusti. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer har möjlighet att medge att annan period av tolv månader får utgöra räken­skapsån Den som är bokföringsskyldig för flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. Detsamma gäller beträffande koncernen Även här finns en dispensmöjlighet.

Enskild person eller dödsbo som äger eller brukar en jordbruksfastighet är inte bokföringsskyldig enligt BFL. Däremot föreligger skyldighet att som underlag för taxeringen föra räkenskaper enligt JBFL. Bestämmelserna i JBFL om räkenskapsår överensstämmer med dem i BFL förutom att det inte finns någon möjlighet till dispens att ha annan tolvmånadersperiod som rä­kenskapsår.

Med taxeringsår avses enligt 3 S KL (lydelse enligt prop. 1989/90:74) det kalenderår under vilket taxering sker i första instans. Beskattningsåret utgör det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret eller, vid brutet räken­skapsår, det räkenskapsår som gått ut närmast före taxeringsåret.

Enskilda näringsidkare kommer normalt vid sidan av näringsverksamhe­ten att redovisa inkomst eller underskott av kapital i det nya systemet. Det blir härvid viktigt att tillgångar och skulder liksom inkomst- och utgiftsräntor fördelas korrekt mellan näringsverksamheten och privatekonomin. Detta gör det angeläget att redovisningsperioden för näringsverksamheten och pri-

589

vatekonomin överensstämmen Räkenskapsåret för enskild näringsverksam- Prop. 1989/90:110 het bör därför utgöras av kalenderår Detsamma bör gälla för näringsverk­samhet som bedrivs av dödsbo och av juridisk person som förvaltar samfäl­lighet och vars inkomst beskattas hos delägarna och i fråga om handelsbolag om det finns fysisk person eller dödsbo som skall beskattas för bolagets in­komst. Härigenom kommer all näringsverksamhet som skall beskattas kom­munalt att ha kalenderår som beskattningsån

1 speciella situationer kan ett krav på kalenderår te sig alltför ingripande. Jag syftar närmast pä fall där ett handelsbolag med en mycket begränsad verksamhet ingår i en större koncern. Kalenderärskravet kan dä leda till att hela koncernen fär gä över från brutet år till kalenderår Om inte andra skäl talar emot det bör handelsbolaget i ett fall som detta kunna få tillämpa brutet räkenskapsår liksom de övriga koncernföretagen. För att uppnå detta bör den dispensregel som nu tar sikte enbart på brutna räkenskapsår komplette­ras så att dispens kan ges även från det nytillkomna kravet pä kalenderår för vissa bokföringsskyldiga.

Vid remissbehandlingen har framhållits att ett krav pä kalenderår som rä­kenskapsår för enskild näringsverksamhet leder till ökad belastning för bok­föringsbyråer m. fl. Ett kalenderårskrav även för handelsbolag (utom för handelsbolag med enbart aktiebolag m. fl. som delägare) innebär en ytterli­gare koncentration av arbetet. Effekterna bör i och för sig vara förhållande­vis begränsade. En klar majoritet av de företagare det gäller har redan i dag kalenderår som räkenskapsån Arbetet kommer också i viss mån att under­lättas om de extra komplikationer som följer av olika beskattningsår för nä­ringsverksamheten och privatekonomin försvinner Det är ändå angeläget att pröva vad som kan göras för att ge de berörda en möjlighet att fördela arbetet över en något längre period.

Enligt en huvudregel skall självdeklaration lämnas senast den 15 februari under taxeringsåret. Vissa skattskyldiga får dock lämna självdeklaration se­nast den 31 mars under taxeringsåret. Detta gäller bl. a. den som närmast föregående år varit skyldig föra räkenskaper om räkenskapsåret slutat se­nare än den 31 augusti året före taxeringsåret. Om någon visar att han pä grund av särskilda omständigheter år förhindrad att lämna självdeklaration inom föreskriven tid får han beviljas anstånd. Anstånd får inte utan att det finns synnerliga skäl medges längre än till utgången av maj månad under tax­eringsåret. Den som i varaktigt bedriven rörelse biträder deklarationsskyl­diga med att upprätta självdeklaration kan få tillstånd att enligt tidsplan lämna deklaration under tiden den 1 april - den 31 maj under taxeringsåret. Någon materiell ändring av dessa regler föresläs inte i prop. 1989/90:74 om ny taxeringslag m. m.

Jag har frän RSV inhämtat att det finns möjligheter att tillämpa gällande bestämmelser mer generöst i syfte att underlätta arbetet för bokföringsby­råer m. fl. Det finns enligt min mening ocksä utrymme att något flytta fram den nuvarande sluttidpunkten för deklarationer som skall lämnas enligt tids­plan. Jag avser att återkomma i den frågan i samband med ändringar i dekla­rations- och uppgiftsskyldigheten som aktualiseras till följd av skatterefor­men. Med mer generösa anståndsregler bör de olägenheter som remissin­stanserna pekat pä begränsas avsevärt.

590

8.10.5 Bil med blandad användning m. m.

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: En egenföretagare som även för privat bruk disponerar en bil som ingår i hans näringsverksamhet skall påföras bilförmän en­ligt samma regler som gäller för löntagare. En egenföretagare som i näringsverksamheten använder en egen bil som inte tillhör verksam­heten får avdrag med högst 12 kn per mil. I fråga om avdrag för kost­nader för resor till och från arbetet skaU samma regler gälla för egen­företagare som för löntagare.

RINK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Tre remissinstanser har kommenterat förslaget. De avstyrker förslaget med hänvisning till att det bryter mot de principer för beskattning av enskild näringsverksamhet som hittills gällt.

Skälen för förslag: I gällande rätt saknas regler om hur sädana kostnader som delvis är av privat natur, delvis kostnader i en förvärvskälla skall förde­las. Enligt praxis medges avdrag för bilkostnader i rörelsen endast för bilar som är nödvändiga för driften, dvs. om bilen betraktas som eft rörelseinven­tarium. De totala kostnaderna skall dä fördelas mellan den privata och den yrkesmässiga användningen i förhällande till körsträckan för vardera ända­målet. Egenföretagaren fär således avdrag för de bilkostnader som direkt betingas av rörelsen. Bilens övriga kostnader under året utgör egenföretaga­rens privata icke avdragsgilla levnadskostnaden Om rörelsens nytta av bilen är obetydlig medges i stället avdrag för inbesparade transportkostnaden

Kan den totala körsträckans fördelning mellan privat körning och körning i förvärvsverksamheten inte visas brukar kostnaderna för den privata kör­ningen uppskattas till eft skäligt belopp.

Jag har tidigare föreslagit att bilförmän vid inkomst av tjänst skall värderas till 0,8 basbelopp med tillägg av 20 % av nybilspriset, dock att värdet inte får översdga 42% eller understiga 35 % av nybilspriset (avsnitt 5.3.2.1). Fn o. m. innevarande är är avdraget för körning med egen bil i tjänsten 12 kn per mil (prop. 1989/90:50, SkUlO, SFS 1989:1017).

En anpassning av enskilda näringsidkares avdragsrätt för bil i näringsverk­samheten till vad som gäller för löntagare är påkallad med hänsyn till målen om likformiga, enhetliga och rättvisa skatteregien En sådan förändring bör kunna innebära att reglerna blir enklare att tillämpa.

Någon ändring beträffande grunderna för en bedömning av frågan när en bil kan anses utgöra en tillgång i näringsverksamhet bör inte göras. Frågan får avgöras med utgångspunkt från det allmänna stadgandet i 20 S KL på vilken gällande praxis grundas. För att en bil skall kunna inräknas i avskriv­ningsunderlaget krävs således att den kan anses nödvändig för näringsverk­samheten. En sådan bil utgör en tillgång i verksamheten för vilken värde­minskningsavdrag medges och det skattemässig restvärdet inräknas i survun­derlaget.

Metoden att fördela de faktiska kostnaderna för en näringsverksamhetsbil efter körsträckan i förvärvsverksamheten resp. privat bör emellertid inte

591

längre användas med hänsyn till föreslagna och genomförda förändringar av-    Prop. 1989/90:110 seende löntagare. 1 stället bör näringsidkaren redovisa ett förmånsvärde i inkomstslaget näringsverksamhet beräknat på samma sätt som en löntagares bilförmän.

En näringsidkare som inte redovisar sin bil som ett inventarium i närings­verksamheten bör fä avdrag för körningar i näringsverksamheten med 12 kr. per mil. En förutsättning är att inga driftkostnader belastat verksamheten. Liksom enligt nuvarande regler skall den skattskyldige kunna redovisa un­derlaget för avdraget genom körjournal eller pä annat lämpligt sätt.

För närvarande gäller att reglerna för avdrag för kostnader för resor till och från arbetet är gemensamma i fråga om inkomstslagen jordbruksfastig­het, rörelse och tjänst. Även i det nya systemet bör samma regler tillämpas.

De lagändringar som mitt förslag föranleder har tagits in i punkt 1 sista stycket av anvisningarna till 22 § KL resp. punkt 32 av anvisningarna till 23 § KL.

8.11 Handelsbolag

8.11.1 Allmänna utgångspunkter

Ett handelsbolag är en juridisk person som kan förvärva tillgångar och ådra sig skulden Handelsbolaget är däremot inte skattesubjekt vid inkomstbe­skattningen. Handelsbolagets inkomster beskattas i stället hos delägarna.

Frågan om att göra handelsbolaget till skattesubjekt har varit aktuell länge. En modell för en sådan beskattning lades fram av FSK (SOU 1986:44). FSK:s s. k. staketmetod byggde bl. a. på att inkomster i bolaget skulle träffas av en läg beskattning - 10 % om det bara fanns fysiska perso­ner som delägare - och att uttag skulle vara avdragsgilla. Modellen följde mycket nära det tidigare förslaget till staketmetod för enskild näringsverk­samhet (SOU 1984:70).

Den modell som URF presenterat skiljer sig i viktiga hänseenden från det tidigare förslaget. Ett handelsbolag skall enligt URF:s förslag i allt väsentligt beskattas efter de regler som gäller för aktiebolag. Skattesatsen är den­samma och uttagna vinstmedel beskattas hos delägarna som lön eller som utdelning.

URF:s förslag beträffande handelsbolagen var inte komplett. Bl. a. sak­nades övergångsbestämmelser. Av den anledningen har åtskilliga remissin­stanser avstått från att ta ställning till förslaget. De som har tagit ställning har i allmänhet tillstyrkt att handelsbolaget görs dll skattesubjekt enligt i hu­vudsak den modell som URF föreslagit.

URF har vidare föreslagit vissa ändringar i den civilrättsliga lagstiftningen.

Görs handelsbolaget till skattesubjekt är det viktigt att det inte råder något

tvivel om att det föreligger ett handelsbolag och inte ett enkelt bolag. URF

har därför - liksom tidigare FSK - föreslagit att registreringen i handelsre­

gistret skall konstituera handelsbolaget. Att rättsverkningar knyts till regist­

reringen innebär samtidigt att gränsdragningen mellan handelsbolag och

enkla bolag förskjuts. Genom att avstå från registrering kan ett enkelt bolag

bedriva näringsverksamhet. Detta är inte möjligt enligt lagen (1980:1102)

592

om handelsbolag och enkla bolag, HBL.

URF har också tagit upp frågan om att ändra HBL i syfte att göra det möj­ligt för en enskild näringsidkare att bilda ett s. k. enmanshandelsbolag. Det alternativet skulle kunna te sig attraktivt för en enskild näringsidkare som vill få tillgång till de expansionsmöjligheter som finns i ett aktiebolag utan att behöva iaktta de formaliteter och krav pä bundet kapital som följer av en aktiebolagsbildning. 1 en promemoria som upprättats inom justitiedeparte­mentet i oktober 1989 har lagtekniska aspekter på enmanshandelsbolaget belysts. Promemorian - som också innehåller URF:s förslag i registrerings­delen - har mottagits ganska väl vid remissbehandlingen. På en del håll har emellerdd uttalats skepsis mot införandet av enmanshandelsbolag.

URF ställde förslaget om enmanshandelsbolag mot förslaget om särskild redovisningsmetod (SRM). Som framgått av vad jag tidigare anfört (avsnitt 8.1) anser jag att modellen med SRM bör utredas vidare. Med de berörings­punkter som finns mellan beskattningen av enskilda näringsidkare och han­delsbolag är det naturligt att man i utredningsarbetet också kommer in på handelsbolagens beskattning. Ett sådan fortsatt utredningsarbete är ocksä nödvändigt eftersom URF inte hann med att fullständigt belysa modellen med handelsbolaget som skattesubjekt. Även de civilrättsliga frågorna bör tas upp i det fortsatta arbetet.

Av vad jag nu sagt följer att det inte nu kan komma i fråga att göra han­delsbolaget till skattesubjekt. Vad det dä gäller är att anpassa dagens regler om delägarbeskattning till det nya inkomstskattesystem som skall tillämpas fn o. m. 1992 års taxering.

Prop. 1989/90:110

8.11.2 Nya regler för fortsatt delägarbeskattning

Mitt förslag: All verksamhet i handelsbolag- utom reavinster vid av­yttring av näringsfastigheter och bostadsrätter m. m. - beskattas i in­komstslaget näringsverksamhet. Avdrag för avsättning till surv görs vid beräkning av handelsbolagets inkomst. Räntefördelningen görs däremot pä delägarnivå på grundval av det justerade ingångsvärde som gäller i reavinstsystemet. Delägarbeskattningen av vissa äldre dödsbon behålls.

Skälen för mitt förslag: I det nya skattesystemet beskattas alla inkomster i ett aktiebolag i inkomstslaget näringsverksamhet. Reavinster och kapitalin­komster beskattas inte längre enligt särskilda regler. Beskattningen sker helt och hållet enligt bokföringsmässiga grunden Någon kontantprincip före­kommer inte. För fysiska personer sker beskattning av reavinster och kapi­talinkomster i det nya inkomstslaget kapital. Kontantprincipen behälls för deras del.

Reglerna för fysiska och juridiska personer skiljer sig alltså i det hänseen­det åt. Det gäller också för surven och den till surven kopplade räntefördel­ningen. Räntefördelning förekommer bara för fysiska personer och döds­bon.

Att skatteregler för fysiska och juridiska personer inte är desamma ger

593

38 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

upphov till problem. Vid utformningen av nya skatteregler för handelsbolag    Prop. 1989/90:110 måste man ta hänsyn till att det bland delägarna kan finnas såväl fysiska som juridiska personen Det leder oundvikligen till särregler och svårigheter vid tillämpningen. Mot denna bakgrund är det nödvändigt att förenkla reglerna där det går att göra. Ett visst mätt av schabloniseringar måste ocksä godtas.

Jag har tidigare (avsnitt 8.10.4) föreslagit att handelsbolag där det ingår fysiska personer och dödsbon som delägare skall ha kalenderår som räken­skapsår. Förslaget skall ses mot bakgrund av motsvarande krav för enskilda näringsidkare och behovet av en fast avstämningstidpunkt gentemot privat­ekonomin vid tillämpningen av reglerna om surv och räntefördelning.

I det nya systemet gäller särskilda regler for beräkning av kapitalinkomst. Bl. a. finns ett tak för fullt avdrag för nettoutgiftsränton Regler av detta slag kan inte utan vidare tillämpas på delägarna i ett handelsbolag. Vill man få ett helt likvärdigt resultat förutsätter detta att inte bara-som i dag-bolagets inkomst utan ocksä olika poster som ligger till grund för inkomstberäk­ningen fördelas pä delägarna. Sädana regler ter sig alltför komplicerade. En komplicerande faktor är ocksä att principerna för inkomstberäkningen -kontantprincip och bokföringsmässiga grunder - är olika för fysiska och juri­diska personer. Till detta kommer de svårigheter som en särbehandling av tillgångar och skulder i kapitalförvaltningen skulle leda till vid tillämpning av survreglerna och av reglerna om räntefördelning.

Det skulle innebära en avsevärd förenkling att beskatta även handelsbola­gets kapitalinkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Jag anser att den ändringen bör kunna göras, särskilt som det är just utövandet av närings­verksamhet som konstituerar handelsbolaget. Konsekvensen blir bl. a. att ränteintäkter och utdelning träffas av full inkomstskatt och - enligt reglerna för passiv näringsverksamhet - särskild löneskatt och att ränteutgifter blir fullt avdragsgilla i näringsverksamheten. Vinster på t. ex. kapitalplacerings-aktier blir också beskattade i näringsverksamheten. Däremot beskattas vins­ter vid avyttring av näringsfastigheten bostadsrätter m. m. i kapital (avsnitt 6.4.11).

Enligt lagrådsremissen skulle vidare beskattning ske i kapital vid avyttring av näringsbetingade aktier m. m. i ett handelsbolag. Reglerna var alltså i det hänseendet desamma som för enskilda näringsidkare (jfr avsnitt 6.5.16). Un­der innehavstiden skulle däremot gälla avvikande regler för handelsbolag i och med att räntor på län för förvärv av aktierna fick dras av i näringsverk­samheten. I och för sig kan den förmånen i viss utsträckning balanseras ge­nom att aktierna utesluts från survunderlaget. Regler av det slaget blir emel­lertid approximativa och de kan slå fel i olika situationen Mot den lösning som föreslogs i lagrådsremissen talar också att reglerna för beskattning av vinster i fåmansägda aktiebolag - med beskattning i såväl kapital som tjänst-blir mycket svära att tillämpa om aktierna innehas genom ett handelsbolag, särskilt om det under handelsbolagets innehav av aktierna skett växlingar i delägarkretsen.

Av de skäl som jag angett har jag kommit till att en mer hållbar lösning är att beskatta näringsbetingade aktier m.m. fullt ut i inkomstslaget närings­verksamhet. Jag föreslår att förslaget i lagrådsremissen ändras på den punk-

ten. De nya reglerna bör dock inte tillämpas förrän vid 1993 års taxering. Prop. 1989/90:110 Avyttringar under år 1991 (1992 års taxering) bör beskattas i kapital (se vi­dare övergångsbestämmelserna). Därmed kan berörda handelsbolag av­vakta det fortsatta utredningsarbetet innan ställning tas till behovet av even­tuella omstruktureringsåtgärder. För kapitalplaceringsaktier m.m. bör de nya reglerna gälla redan fr.o.m. 1992 års taxering.

Vad gäller reaförluster gäller olika regler för fysiska personer och för ak­tiebolag och andra juridiska personer som avses i 10 a S SIL. För fysiska per­soner kvoteras vissa förluster till 70 % (avsnitt 6.5.4). För aktiebolag m. fl. gäller att förlusterna avseende kapitalplaceringsaktier m. m. sparas och ut­nyttjas mot framtida vinster vid avyttringar av samma slags tillgångar (av­snitt 8.5).

I lagrådsremissen föreslogs att en sädan sparanderegel skulle tillämpas sä snart det bland handelsbolagsdelägarna fanns en juridisk person som vid di­rektinnehav skulle ha berörts av regeln. Den lösningen är emellerdd förenad med vissa nackdelan En sparanderegel är svår att tillämpa på bolagsnivä ef­tersom handelsbolaget inte taxeras. Den kan också leda till handel med an­delar i handelsbolag med ännu inte utnyttjade förlusten En konsekvent till­lämpning av regeln innebär ocksä att rätten att utnyttja gamla förluster faller bort om de juridiska personerna avyttrar sina andelar till fysiska personen Mot denna bakgrund föreslår jag i stället att handelsbolagets reaförluster be­handlas på samma sätt som reaförlusterna hos en fysisk person. Det innebär alltså att förlusten i vissa fall kvoteras till 70 % vid beräkning av inkomsten av näringsverksamheten. Kvoteringen bör gälla oavsett om det bland deläg­arna finns enbart fysiska personer, enbart juridiska personer eller om del­ägarkretsen är blandad.

Vad gäller surven finns det två huvudalternativ. Avsättning till surv kan göras antingen på bolagsnivä - och beräknas på bolagets skattemässiga egna kapital - eller pä delägarnivå. Survavsättning på delägarnivå förutsätter att delägarens skattemässiga kapitalbehållning kan fastställas åriigen. Detta är inte utan vidare möjligt eftersom det bl. a. förutsätter att differensen mellan handelsbolagets (civilrättsliga) egna kapital och handelsbolagets skattemäs­siga kapital (värderat enligt survreglerna) fördelas på delägarna på något sätt. Jag anser att övervägande skäl talar för att göra survavsättningen pä bolagsnivä. För den lösningen talar också att en eventuell övergång till att behandla handelsbolaget som skattesubjekt bör underlättas om surven finns i bolaget och inte hos delägarna.

Tekniskt skulle man kunna beräkna ett underlag för räntefördelning pä bolagsnivå. En fördel med den lösningen är att survberäkningen kan göras samlat. Det finns emellertid ocksä nackdelar, bl. a. att räntefördelning skulle kunna undvikas om mot en negativ kapitalbehållning hos en fysisk person - som egentligen skulle föranleda räntefördelning- svarar en posidv kapitalbehållning hos en juridisk person.

Enligt min mening finns det i stället anledning att knyta an till 1988 ärs reavinstregler för andelar i handelsbolag. Enligt dessa regler skall andelens justerade ingångsvärde (omkostnadsbeloppet) beräknas ärligen. Det juste­rade ingångsvärdet bör kunna användas som underlag för räntefördel-

595

ningen. Det förutsätter emellertid att de särskilda regler för värderingen av fastigheter, bostadsrätter m. m. som gäller för fysiska personer vid tillämp­ning av survreglerna fär slå igenom. Vid beräkning av underlaget för ränte­fördelning bör därför det justerade ingångsvärdet reduceras om bolaget in­nehar fastigheter, bostadsrätter m. m. som inte är omsättningstillgångan

Utöver vad jag här har tagit upp bör några större ingrepp i delägarbeskatt­ningen inte behöva göras. 1988 års regler för reavinstbeskattning av andelar i handelsbolag kan t. ex. behällas.

Det finns inte heller någon anledning att nu ändra principen om delägar­beskattning av vissa äldre dödsbon. Det innebär bl. a. att delägarna i boet kan träffas av räntefördelning. Underlaget för räntefördelning bör bestäm­mas för boet och inte - som hos handelsbolagen - pä delägarnivå. Däremot bör de handelsbolagsbeskattade dödsbona inte fä göra avdrag för avsättning till surv och vidare bör kapitalinkomster hällas utanför näringsverksamheten och beskattas enligt de nya reglerna i SIL. Dessa båda ändringar i förhäl­lande till förslaget i lagrådsremissen innebär att övergängen till delägarbe­skattning i stort sett inte påverkar reglerna för inkomstberäkningen i döds­boet. Vad gäller begränsningen av avdragsrätten för räntor (avsnitt 6.3.2) bör kvoteringen till 70 % tillämpas på boets nettoutgiftsräntor över 10 000 kn

Av min redogörelse framgår att den nya regleringen - även med de före­slagna förenklingarna - blir förhållandevis komplicerad. Som jag tidigare nämnt skall emellertid handelsbolagens beskattning utredas vidare (avsnitt 8.1). I den mån det arbetet inte skulle leda fram till att handelsbolagen görs till skattesubjekt får de här föreslagna reglerna naturligtvis omprövas.

Mina förslag till nya regler finns i 53 S 3 mom. och i punkterna 1, 2 och 16 av anvisningarna till 22 S och punkterna 1 och 33 av anvisningarna till 23 S KL, 3 S 2 mom, SIL samt 11 S lagen om skatteutjämningsreserv.

Prop. 1989/90:110

8.12 Beskattning av fåmansföretag m.m.

8.12.1 De särskilda fåmansföretagsreglerna

Mitt förslag: De särskilda fåmansföretagsreglerna behålls. I likhet med förslaget om beskattning av överutdelning från fåmansföretag beskattas förmånerna som en särskild intäktspost i inkomstslaget tjänst utan uttag av sociala avgiften rätt till schablonavdrag eller grundavdrag. Någon avdragsrätt för företaget föreligger inte.

Företagsledaren skall beskattas för hela anskaffningsvärdet vid fä-mansföretagets förvärv frän utomstående av lös egendom som uteslu­tande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens el­ler närståendes privata bruk. Undantag görs för förvärv av bil som beskattas som bilförmån. I konsekvens med detta har företaget av­dragsrätt för bilkostnaderna.

En delägare eller närstående som till företaget säljer in egendom som avses i 30 S SIL beskattas för hela köpeskillingen som intäkt av tjänst om egendomen inte är till nytta för företaget.

596

Utköp av egendom till underpris skall inte föranleda beskattning av företagsledaren om denne tidigare beskattats för anskaffningsvärdet. Har en delägare förvärvat egendom frän företaget till ett pris som un­derstiger marknadsvärdet skall företaget beskattas för skillnaden mel­lan marknadsvärdet och vederlaget. Uttagsbeskattning sker inte i de fall företagsledaren beskattats vid företagets förvärv av egendomen. Vidare sker uttagsbeskattning när ett fämansföretag lämnat företags­ledare lån med fördelaktig ränta.

Särskilda vinstberäkningsregler skall gälla vid delägares eller när­ståendes införsäljning av egendom till företaget. Överstiger det avta­lade priset marknadsvärdet, skall som försäljningspris vid reavinstbe­skattningen gälla marknadsvärdet. Skillnaden mellan försäljningspris och marknadsvärde förmånsbeskattas. Schablonreglerna vid försälj­ning av fastighet och bostadsrätt fär inte tillämpas vid beräkning av vinsten om inte fastigheten eller bostadsrätten helt eller till huvudsak­lig del skall användas i företagets näringsverksamhet.

Prop. 1989/90:110

FSK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt i fråga om stoppreg­lernas innehåll.

Remissinstanserna (avseende FSK:s förslag): Övervägande antalet remiss­instanser är positiva till kommitténs förslag. Från näringslivshåll invänds att förmåner av ifrågavarande slag bör beskattas lika oavsett om de utgår till företagsledare och delägare i fämansföretag eller till anställda i andra före­tag. I fråga om hyresersättning för lokalupplåtelse till företaget hävdas att bestämmelsen även bör omfatta delägare. Beträffande de s. k. förbjudna lå­nen påpekas från bl. a. RSV och kammarrätten i Stockholm att en viss tids­gräns bör uppställas för att återbetalning av sådana lån skall godtas och ute­sluta beskattning. LO och TCO menar att alla län bör jämställas med löneut­tag.

Skälen till mitt förslag: 1976 ärs särregler för fåmansföretag (de s. k. stopp­reglerna) infördes i syfte att förhindra att företagsledare och delägare i sä­dana företag skaffade sig obehöriga skatteförmåner genom olika transaktio­ner mellan bolaget och sig själva. Reglerna utformades så att den för aktie­bolagen gällande dubbelbeskattningseffekten inte eliminerades. Behovet av sädana regler kvarstår även efter en omläggning av skattesystemet.

Beskattning av de ifrågavarande förmånerna sker i dag i inkomstslaget till­fällig förvärvsverksamhet. Detta inkomstslag finns inte i det nya systemet. Beskattning av förmånerna mäste därför ske i något av inkomstslagen tjänst eller kapital.

I fråga om överutdelning m.m. frän fämansföretag har jag föreslagit att beskattning skall ske som en särskild intäktspost i inkomstslaget tjänst utan uttag av socialavgifter, rätt till schablonavdrag eller grundavdrag (avsnitt 6.8). Bestämmelserna tas in i SIL. De fämansföretagsregler som jag nu be­ handlar hör systematiskt inte hemma i SIL utan i KL. De bör därför föras in som en särskild punkt i anvisningarna till 32 S KL, som behandlar inkomst av tjänst. Bestämmelserna har flyttats över med i stort sett oförändrat innehåll.

597

Ändringarna består främst i att systematiska brister i regelsystemet av-    Prop. 1989/90:110 hjälpts.

Den nuvarande bestämmelsen som reglerar ett fåmansföretags förvärv av egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för före­tagsledarens privata bruk kan enligt min mening inte ersättas av en regel om att beskattning av anskaffningsvärdet skall ske som för vanliga löneuttag. Av förarbetena till 1976 ärs fämansföretagslagstiftning (SOU 1975:54, prop. 1975/76:79) framgår att bestämmelsen skall tillämpas endast vid företagets förvärv av lös egendom från utomstående. Detta bör klart framgå av lagtex­ten.

När det gäller frågan om förvärv av bit för företagsledarens privata bruk delar jag FSK:s uppfattning att det nya systemet för beskattning av bilförmå­ner som trädde i kraft den 1 januari 1987 (prop. 1986/87:46, SkU 9, rskr, 73, SFS 1986:1199) bör medföra att bilar undantas frän tillämpning av den nyss nämnda bestämmelsen. Vid behandlingen av beskattningen av naturaförmå­ner har jag föreslagit att delvis nya beskattningsregler införs för bilförmån. Dessa ändringar påverkar dock inte min bedömning att en undantagsregel för förvärv av bilar i fämansföretag bör införas. Vidare bör som jag tidigare anfört den särskilda värderingsregeln för företagsledare i fämansföretag av­seende bilförmån slopas. Som en konsekvens av att undantagsregeln införs bör företaget fä rätt till värdeminskningsavdrag på anskaffningsvärdet.

Om en till företagsledaren närstående person, som inte själv är anställd eller delägare i företaget, får utnyttja bil för privat bruk bör företagsledaren beskattas för förmånen. Genom sitt bestämmande inflytande är det han som har gjort det möjligt för den närstående att utan motprestation använda före­tagets bil för privat bruk.

Frän några remissinstanser har hävdats att det föreligger en omotiverad olikhet i beskattningen beroende på om fåmansföretaget köper en villafas­tighet eller en bostadsrätt som tjänstebostad ät företagsledaren. Enligt min mening är förvärv av en bostadsrätt åt företagsledaren eller honom närstå­ende person just en sådan åtgärd som inte är betingad av företagets verksam­het och därför skall föranleda beskattning av företagsledaren. Den omstän­digheten att villafastigheter inte behandlas på samma sätt är inte tillräckligt för att undanta bostadsrätter från denna beskattning.

Bestämmelsen bör inte tillämpas om företaget anskaffar en omsättnings­tillgång för företagsledarens privata bruk. I ett sådant fall bör i stället vanliga regler om uttagsbeskattning gälla.

Om en delägare i ett fåmansföretag avyttrar lös egendom tdl företagel som inte är till nytta för företagets verksamhet reavinstbeskattas delägaren i dag enligt 35 S 4 mom. KL för hela köpeskillingen. Enligt mitt tidigare framlagda förslag skall reavinster beskattas i inkomstslaget kapital med en skattesats på 30 % (avsnitt 6). För att förhindra transaktioner av detta slag anser jag att det inte är tillräckligt att hela köpeskillingen beskattas med denna skattesats. Bestämmelsen bör därför föras ihop med de övriga stoppreglerna och hela beloppet beskattas på samma sätt som föresläs för överutdelning från fä­mansföretag.

Den nuvarande regeln om beskattning v\d felaktig prissättning vid överlä-

598

telse av egendom mellan fåmansföretag och delägarna kolliderar med be- Prop. 1989/90:110 stämmelserna om bäde företagets förvärv av egendom för företagsledarens privata bruk och delägares införsäljning av onyttig lös egendom. I praxis (RÅ 1985 1:52) har bestämmelsen om felaktig prissättning inte ansetts till­lämplig när företagsledare vederlagsfritt tagit ut egendom från företaget om företagets förvärv av samma egendom medfört att företagsledaren beskat­tats för anskaffningskostnaden. Jag delar FSK:s uppfattning att denna praxis bör komma till uttryck i lagtexten. Inte heller bör en delägares införsäljning av onyttig lös egendom till överpris föranleda beskattning enligt bestämmel­sen om felaktig prissättning. Regeln att hela köpeskillingen skall tas upp som skattepliktig intäkt får anses tillräcklig. Felaktig prissättning vid införsälj­ning av fast egendom och bostadsrätter återkommer jag till senare.

Har delägaren i efterhand korrigerat en felaktig prissättning genom att t. ex. återbetala mellanskillnaden till företaget, bör detta inte medföra att transaktionen bedöms enligt någon stoppregel om rättelsen sker inom samma tid som tillämpas för att rättelse av taxering skall anses ha skett frivil­ligt och skattetillägg därför inte påförs. Däremot bör inte ett villkor aft avta­let mellan företaget och delägaren är beroende av taxeringsmyndigheternas godkännande beaktas. Transaktionen skall bedömas som om den fullföljts.

FSK:s förslag om ändrad definition av begreppet fåmansföretag medför bl. a. att bestämmelsen angående felaktig prissättning inte blir tillämplig på fåmansägda handelsbolag. För en viss situation anser jag emellertid att fel­prisregeln bör tillämpas även på fåmansägda handelsbolag.

Vad jag syftar på är utköp frän ett fåmansägt handelsbolag av fastigheter och bostadsrätter e.d. som vinstbeskattas enligt de förmänliga reglerna för privatbostäder Förvärvar ett handelsbolag - eller ett aktiebolag - en jord­bruksfastighet, vilket kan komma att bli möjligt i framtiden, skall mangårds­byggnaden ingå i näringsverksamheten. Detta medför bl. a. att bolaget fär rätt att göra reparationsavdrag. Tar delägaren sedan ut byggnaden ur bolaget och säljer den, behöver han endast betala 9 % skatt på försäljningssumman om byggnaden efter uttaget räknas som privatbostad. Det bör göras klart att uttaget inte utan skatteeffekter kan ske till underpris. Bestämmelsen bör utformas på det sättet att uttag från fåmansägt handelsbolag till underpris av fastigheter och bostadsrätter e.d. som är sä inrättade att de kan användas för privat boende också beskattas enligt regeln om felaktig prissättning.

Beträffande beskattning vid företagsledares etter företagsledare närstående persons upplåtelse av lokal tdl fåmansföretag gör jag föjande bedömning.

Mitt förslag om beskattning vid uthyrning av privatbostäder (avsnitt 7.6) innebär att beskattning sker på samma sätt i inkomstslaget kapital, oavsett om uthyrningen avser hela eller del av året. Från hyresintäkten medges av­drag med 4 000 kn samt därutöver vid uthyrning av småhus 20 % av hyresin­täkten och vid annan uthyrning för den del av den egna hyran eller avgiften som belöper på den uthyrda delen. Om bostaden eller del därav hyrs ut till arbetsgivare eller uppdragsgivare medges inte 4 000-kronorsavdraget. I det fallet medges skäligt avdrag.

Bakgrunden till den nuvarande bestämmelsen om beskattning vid före­tagsledares upplåtelse av lokal som ägs eller disponeras av honom till få-

599

mansföretaget var att man ville förhindra att företagsledaren genom att ut- Prop. 1989/90:110 nyttja schablonbeskattningen av en- och tväfamiljsfasdgheter skattefritt skulle kunna tillgodogöra sig ersättningen. Bestämmelsen är enligt min me­ning fortfarande befogad. Det gäller även när särskilda bestämmelser nu in­förs för beskattning av anställdas ersättningar frän arbetsgivaren för lokal-upplåtelse och trots de nya reglerna om beskattning av uthyrningsinkomsten Företagsledaren skulle annars få möjlighet att ta ut ersättning från företaget som lägre beskattad kapitalinkomst, trots att den egentligen borde beskattas som tjänst. Hela hyresersättningen skall därför redovisas i inkomstslaget tjänst.

Upplåtarens avdragsrätt för kostnader för uthyrningen bör begränsas tiU de direkta merkostnaderna som föranletts av företagets utnyttjande av loka­len.

I fråga om företagets avdragsrätt för lokalkostnaden anser jag i likhet med FSK att denna bör motsvara utgivet belopp om detta är marknadsmässigt. Med marknadsmässig ersättning förstås vad företaget skulle ha fått betala till en utomstående för en motsvarande lokal.

Bestämmelsen angående hyresersättning bör även fortsättningsvis gälla för fåmansägda handelsbolag. Motivet till bestämmelsen hänger inte i första hand samman med upprätthållandet av dubbelbeskattningen. I det här sam­manhanget bör enligt min mening inte göras någon skillnad mellan en upplå­telse till aktiebolag och handelsbolag.

Bestämmelsen om beskattning till följd av överträdelse av tåneförbudet i aktiebolagslagen (1975:1385) år inte någon fåmansföretagsregel utan be­skattning sker vid förbjudna lån frän alla aktiebolag. Bestämmelsen bör där­för brytas ut och placeras i en egen anvisningspunkt, punkt 15 av anvisning­arna till 32 S KL. Innebörden av begreppet lån i aktiebolagslagen och KL bör vara detsamma och det skall i normalfallet vara fråga om ett penninglån för att beskattning skall ske. I förtydligande syfte bör detta framgå av lagtex­ten.

Grundprincipen när det gäller beskattning av transaktioner som täcks av låneförbudet är att det är fråga om uttag för gott av medel från företaget. Uttaget bör således jämställas med lön. Frågan om en återbetalning av lånet skall utesluta beskattning mäste bedömas mycket restriktivt. En omständig­het som kan föranleda att beskattning inte skall ske är att länet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Ett krav bör dock vara att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte ett s. k. rullande lån.

Enligt reglerna som jag tidigare föreslagit för beskattning av råntefria eller lågförräntade lån från arbetsgivare skall förmånen beskattas i inkomstslaget tjänst och beläggas med socialavgifter samtidigt som ett mot förmånen sva­rande belopp fär dras av enligt allmänna regler om avdrag för räntekostna­der (avsnitt 5.3.2.1). Vidare slopas det skattefria beloppet om 2 000 kn lik­som de särskilda reglerna om räntetillägg i 10 S 6 mom. SIL.

De nya reglerna är enligt min mening inte dllräckliga för att avhålla före­tagsledare i fåmansföretag från att utnyttja sin speciella ställning och därige­nom skaffa ett lån med fördelaktig ränta. Bestämmelsen om beskattning av företagsledare eller närstående person som fär en sådan förmån bör därför

600

behållas. Beskattning bör ske i inkomstslaget tjänst pä samma sätt som vid    Prop. 1989/90:110 överutdelning m. m. frän fämansföretag. Företaget ä sin sida bör uttagsbe­skattas.

Vid delägares införsäljning av en fastighet till fåmansföretaget gäller för närvarande att reavinstberäkningen inte får göras enligt de regler som nor­malt gäller vid fastighetsförsäljningan Regler motsvarande de som gäller för beräkning av reaförlust skall i stället tillämpas. RSV kan medge dispens om försäljningen sker av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Enligt RSV:s praxis gäller i princip att undantag medges om den införsålda fasdg­heten helt eller till huvudsaklig del skall användas i företagets rörelse.

Åven med de av mig föreslagna beskattningsreglerna för fysiska personers avyttring av privatbostäder och näringsfastigheter (avsnitt 6.4.7 och 6.4.11) finns behov av att inte tillåta en schablonmässig beräkning av reavinsten vid införsäljning av fastighet som inte skall användas i företagets näringsverk­samhet. Motivet är liksom tidigare att förhindra att delägaren genom sådana onödiga införsäljningar tar ut medel från företaget pä ett från skattesyn­punkt fördelaktigt sätt, trots att delägaren genom företaget har samma till­gång till fastigheten som före försäljningen. Jag delar FSK;s uppfattning att RSV:s praxis - som innebär att införsäljningar av fastigheter som helt eller huvudsakligen skall användas i företagets näringsverksamhet beskattas en­ligt de vanliga reavinstreglerna - lagfästs. Detta innebär att schablonberäk­ning av vinsten får göras vid sädana "nyttiga" införsäljningar RSV bör få möjlighet att medge schablonberäkning om det finns synnerliga skäl.

För att förhindra att en delägare i samband med införsäljningen genom överprissättning för fastigheten tar ut medel frän företaget, som beskattas enligt den av mig föreslagna skattesatsen på 30 % för kapitalinkomster, bör överpriset beskattas som intäkt av tjänst.

Beräkning av reavinst för bostadsrätter skall i enlighet med vad jag tidigare anfört (avsnitt 6.4.10) ske på i princip samma sätt som beräkningen av rea­vinst för fastigheten Beräkningen av vinsten kan antingen ske enligt en grundregel eller enligt en schablonregel. Mot denna bakgrund anser jag att beskattningen av en delägares införsäljning av en bostadsrätt fill fåmansföre­taget bör behandlas på samma sätt som en motsvarande fastighetsinförsälj-ning.

Bakgrunden till nuvarande bestämmelser att fämansföretag endast har av­dragsrätt för utbetalat tandem är att det ansetts otillfredställande att fåmans­företag skulle få en skattekredit genom att göra reserveringar för tantiem och liknande skulden Syftet med bestämmelsen är att företagets avdrag och mottagarens skattepliktiga intäkt skall hänföra sig till samma än FSK före­slär att avdragsrätt införs för avsättning om tantiemet betalas ut inom två månader från räkenskapsårets utgång. I likhet med RSV anser jag att försla­get - trots vissa fördelar - skulle innebära en sådan tungrodd administration att det inte bör genomföras.

601

8.12.2 Begreppsdeflnitioner

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Definidonen av fämansföretag skall inte omfatta han­delsbolag. För de fall en viss bestämmelse skall omfatta även handels­bolag införs en definition av begreppet fåmansägt handelsbolag som i princip överensstämmer med definitionen av fåmansföretag. För han­delsbolagen är det andelsinnehavet eller bolagsavtalet som avgör om ett väsentligt inflytande föreliggen Det skall av lagtexten framgå att aktiernas röstvärde skall beaktas vid bedömningen av om ett företag är ett fämansföretag. Det skall vidare av lagtexten framgå att bolag vars aktier är inregistrerade vid Stockholms fondbörs eller är föremål för OTC-notering inte skall räknas som fåmansföretag. Detta bör ske genom att hänvisning görs till begreppet aktiemarknadsbolag enligt lagen (1985:571) om värdepappersmarknaden. Likaså skall som få­mansföretag inte räknas bostadsrättsföreningar och renodlade bo­stadsaktiebolag.

FSK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser är positiva till förslagen. Frän några håll anförs att inga företag vars aktier är föremål för omsättning pä aktiemarknaden eller för inofficiella noteringar bör betraktas som fä­mansföretag. Några länsskattemyndigheter anser att subsidiärdefinitionen av fåmansföretagsbegreppet bör ändras sä att den kan tillämpas på sådana bolag som t.ex. Praktikertjänst AB, där verksamheten är uppdelad pä flera avgränsade rörelsegrenan Från några håll efterlyses en närmare definition av företagsledarbegreppet i lagtexten.

Skälen för mitt förslag: Vid tillkomsten av lagstiftningen om fåmansföre­tag framhölls att det avgörande för om ett fåmansföretag skulle anses före­ligga var att en person eller ett fåtal personer hade ett dominerande eller väsentligt inflytande i företaget. Av lagtexten kom emellertid inte klart att framgå att aktiernas röstvärde skall beaktas vid bedömningen om ett sådant inflytande föreliggen Praxis (RÅ 1986 ref. 47) har dock tolkat bestämmelsen så att de ägda eller innehavda aktiernas röstvärde skall beaktas. Jag delar kommitténs uppfattning att detta bör komma till klart uttryck i lagtexten.

Bolag som är inregistrerade vid Stockholms fondbörs eller är föremål för OTC-notering fär anses vara underkastade sådan insyn och kontroll att det inte föreligger samma risk för missbruk som i mer renodlade fåmansföretag. I praxis har också ett OTC-noterat företag inte bedömts som ett fåmansföre­tag ( RÅ 1986 ref. 165). Jag anser i likhet med kommittén att det av lagtexten bör framgå att definitionen av fåmansföretag inte omfattar sådana bolag. Detta bör uttryckas genom en hänvisning till begreppet aktiemarknadsbolag i lagen om värdepappersmarknaden. För övriga bolag som är föremål för omsättning pä marknaden och för vilka inofficiella noteringar föreligger är jag inte beredd att föreslå något generellt undantag. I dessa fall får en be­dömning göras i varje enskilt fall.

Beskattningen av handelsbolagens vinster är inte uppdelad i tvä led utan

602

all beskattning sker direkt. Ägarnas uttag av kontanter ur handelsbolaget påverkar alltså inte beskattningen. Handelsbolagens ställning inom fåmans-företagslagstiftningen har ifrågasatts frän många häll, bl. a. eftersom ett av syftena med denna lagstiftning var att förhindra ägarna av aktiebolag att till­godogöra sig bolagets vinstmedel pä ett sådant sätt att beskattningen vid ut­tagstillfället kringgås. Jag delar den uppfattningen att handelsbolagen inte generellt skall anses som fåmansföretag. De bör därför undantas frän defini­tionen. Om en bestämmelse skall tillämpas pä ett handelsbolag bör detta i stället uttryckligen anges. Till följd av detta måste en särskild definition av vad som avses med ett fåmansägt handelsbolag införas. Definitionen bör an­sluta till definitionen av fåmansföretag. Frågan om ett dominerande infly­tande föreligger i sådana handelsbolag skall avgöras med ledning av andels­innehavet eller bolagsav';alet.

Beträffande definitionen av företagsledarbegreppet delar jag FSK:s upp­fattning att en närmare konkret utformning i lagtexten knappast är möjlig utan att en samlad bedömning av alla föreliggande omständigheter måste gö­ras. Härvid kan jämförelse bl. a. göras med vad som gäller vid bedömningen vid inkomstuppdelning i familjeföretag beträffande förhållandet mellan fö­retagsledare och medhjälpande make.

Bestämmelserna om beskattning av förmåner från fåmansföretag har ta­gits in i punkt 14 av anvisningarna till 32 S KL. Till punkt 15 av anvisningarna till 32 S KL har flyttats bestämmelserna om beskattning vid överträdelse av låneförbudet. Bestämmelserna om reavinstberäkning vid delägares inför­säljning av egendom har tagits in i 24 § 6 mom. SIL. I 2 S 13 mom. SIL har införts bestämmelser som tar sikte på fåmansföretaget.

Prop. 1989/90:110

8.12.3 Inkomstuppdelning i familjeföretag

Mitt förslag: Den nuvarande 400-timmarsgränsen för att medhjäl­pande make själv skall beskattas för ersättning för sin arbetsinsats lik­som bestämmelsen angående arbete utfört i makarnas gemensamma bostad slopas. Avgörande skall i stället vara den faktiska arbetsinsat­sen och ersättningens marknadsmässighet i förhällande till det utförda arbetet. 16-årsgränsen för att barn själva skall beskattas för lön för sitt arbete i föräldrarnas verksamhet behålls.

Beträffande ersättningar från fåmansägt handelsbolag dll medhjäl­pande make och barn, som också är delägare i bolaget, skall bestäm­melsen om inkomstuppdelning gälla för all inkomst - bortsett från skälig ränta pä insatt kapital.

FSK:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: I stort sett samtliga remissinstanser är positiva till att 400-timmarsgränsen slopas. Företrädare för näringslivet föreslär att 16-ärs-gränsen slopas eller i vart fall sänks till 15 är. Några remissinstanser anser att bestämmelsen angående inkomstuppdelning i fåmansägda handelsbolag där make och barn ocksä är delägare är obehövlig.

603

Skälen för mitt förslag: Makar som tillsammans har ett företag eller bedri- Prop. 1989/90:110 ver näringsverksamhet behandlas i beskattningshänseende olika när det gäl­ler möjligheten att fördela resultatet mellan sig beroende pä om verksamhe­ten anses utövad gemensamt eller om den ene maken betraktas som med­hjälpare. Anses verksamheten bedriven av båda makarna gemensamt eller anses - i fåmansföretag - båda makarna som företagsledare, godtas i princip den av makarna gjorda inkomstuppdelningen. I medhjälparfallen är det den medhjälpande makens faktiska arbetsinsats som är avgörande för möjlighe­ten till inkomstuppdelning. Denna princip är enligt min mening en riktig ut­gångspunkt för reglernas uppbyggnad. En medhjälpande make har ungefär samma ställning som en utomstående som anställts i företaget och har inte det ansvar som följer av företagsledande uppgiften Beträffande gränsdrag­ningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall anser jag att de­partementchefens uttalande i prop. 1975/76:77 s. 67 f. fortfarande är vägle­dande både i direktägd verksamhet och i fämansföretag där båda makarna är verksamma.

När en av makarna anses som medhjälpare krävs för inkomstuppdelning att den medhjälpande makens arbetsinsats uppgått till minst 400 timmar un­der beskattningsåret. Denna timgräns infördes för att möjliggöra en kontroll av medhjälpande makens arbetsinsats. 400-timmarsgränsen har alltsedan den infördes kritiserats starkt. Den har ansetts leda till effekter som inte kan accepteras från rättvise- och jämställdhetssynpunkt. Skäl kan i och för sig anföras för att behälla 400-timmarsgränsen om denna är effektiv från kon­trollsynpunkt. Av de enkätsvar som redovisats i FSK:s betänkande och av inkomna remissvar framkommer emellertid att sä inte är fallet. 400-timmars­gränsen bör därför slopas. Avgörande för inkomstuppdelningen skall i stället vara den medhjälpande makens faktiska arbetsinsats och ersättningens marknadsmässighet. Liksom ddigare bör telefonpassning och representation i bostaden inte beaktas.

Regeln om ålderskravet för att barn själva skall bli beskattade är fortfa­rande motiverad av kontrollskäl. Några mer bärande skäl för att sänka ål­dersgränsen föreligger inte enligt min mening.

Bestämmelserna om inkomstuppdelning gäller ocksä lön från handelsbo­lag till företagsledarens make och barn som är delägare i handelsbolaget. Be­stämmelserna har ansetts vara tillämpliga endast vid fördelning av arbetsin­komster (RÅ 83 1:18 och RÅ 1986 ref. 111). Praxis möjliggör alltså en in­komstuppdelning i fåmansägda handelsbolag som inte godtas när det gäller fämansaktiebolag. Bestämmelserna om inkomstuppdelning bör inte - såvitt gäller inkomst som make och barn får som delägare i handelsbolaget - be­gränsas till att avse endast ersättning för utfört arbete. Om det belopp sädana delägare fått från bolaget överstiger marknadsmässig ersättning för utfört ar­bete och skälig ränta pä insatt kapital, skall därför företagsledaren beskattas för den överskjutande delen.

Bestämmelserna om inkomstuppdelning har tagits in i punkt 13 av anvis­ningarna till 32 S KL.

604

8.13 Övergången till det nya systemet 

8.13.1. Avskattning av lagerreserver m.m.

Prop. 1989/90:110

Mitt förslag: Lagerreserver, avsättning till internvinstkonto och resul­tatutjämningsfond återförs till beskattning till den nya skattesatsen under längst fyra än Formellt återförs reserverna till beskattning vid 1992 ärs taxering. Vid denna taxering beslutas ett uppskovsbelopp som utgör skillnaden mellan de upplösta reserverna och årets survav­sättning. Beloppet utgör en intäkt som skall återföras till beskattning med minst 25 % per är vid taxeringarna åren 1992- 1995. Något sär­skilt avdrag - rabatt - om uppskovsbeloppet återförs i snabbare takt utgår inte. Fysiska personer behöver inte ta upp någon del av upp­skovsbeloppet vid 1992 års taxering. För enskilda näringsidkare skall intäkten beläggas med särskild löneskatt och inte bli förmänsgrun­dande om den skattskyldige inte yrkar annat. För näringsidkare som i samband med övergängen går över dll att driva verksamheten i aktie­bolag föreslås en möjlighet att återföra uppskovsbeloppet i bolaget.

URF:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. De särskilda av-skattningsreglerna föreslås även omfatta skadeförsäkringsföretagens regle­ringsfonder för trafikförsäkring och utjämningsfonden Avsättning till intern­vinstkonto omfattas däremot inte. Återföring föreslås ske under fem ån För uppskov krävs i princip maximal survavsättning. Återföring skall ske med minst 30 %, 20 %, 20 %, 20 % och 10 % under taxeringsåren 1992-1996, Vid snabbare återföring utgår rabatt med maximalt 13,5 % av återfört be­lopp. För en fysisk person som skjuter upp återföringen till 1993 års taxering utgår ett tillägg om 10 % av det uppskjutna beloppet.

Remissinstanserna: Förslaget godtas i stort. RSV anser att en avvecklings­period om tre är är tillräcklig. Verket hävdar att kravet pä maximal survav­sättning vid 1992 ärs taxering är okontrollerbart. Från näringslivets sida framhålls att reglerna av likviditetsskäl bör få en generösare utformning. Nä­ringslivets skattedelegation understryker att avskattningsperiodens längd inte fär begränsas, att en höjning av rabatten bör övervägas för att nå åsyftad effekt samt att anstånd bör medges med inbetalning av den skatt som belöper på reservupplösningen.

Skälen för mitt förslag: Av flera skäl är det angeläget att de nya reglerna kan tillämpas fullt ut så snart som möjligt. Förslaget att de gamla reserverna skall skattas av till den nya, lägre skattesatsen möjliggör också en förhällan-devis kort avskattningsperiod. Här bör också beaktas att företagen, lät vara i varierande omfattning, har möjlighet att föra över en del av gamla reserver till surv.

Uppskov med beskattningen bör medges vid återföring av resultatutjäm­ningsfond samt reserver i lager och pågående arbeten. Avsättning till intern­vinstkonto omfattades inte av förslaget i lagrådsremissen. Med hänsyn till att sådana avsättningar i vissa fall kan uppgå till betydande belopp anser jag

605

dock att uppskov bör medges även vid upplösning av sådana reserven

Prop. 1989/90; 110

Jag har tidigare föreslagit att skadeförsäkringsföretagens avdragsrätt för avsättning till regleringsfonder för trafikförsäkring och utjämningsfonder av­skaffas. Avskattningsfrågan bör dock utredas vidare (jfr avsnitt 8.8.3). Jag avstår därför frän att nu lägga fram något förslag om hur dessa fonder skall återföras till beskattning.

Bl. a. aktiebolagens möjligheter till reserveringar i lager m.m. har begrän­sats genom lagsdftning under hösten 1989 (prop. 1989/90:50, SkUlO, SFS 1989:1021). Detta innebär att likviditetseffekterna vid avskattningen mins­kar något. Avskattningsperioden bör därför kunna förkortas till fyra ån Förekomsten av rabatter skulle medföra att företagen likväl skulle fä möjlig­heter att genom lageruppbyggnad eller ökade nedskrivningar uppnå bety­dande skattevinsten Jag föreslår därför att rabatter inte skall utgå. I gengäld behöver några spärregler för lagerreservuppbyggnad inte införas.

Avskattningsregler utan rabatter medför en budgetförstärkning i förhäl­lande till URF:s förslag. Reglerna blir ocksä enklare att tillämpa då något krav pä maximal survavsättning inte behöver införas. Mot bakgrund av detta bör uppskovsbeloppet fördelas jämnt över perioden så att minst 25 % per är återförs vid taxeringarna 1992 - 1995.

De återförda beloppen bör beaktas vid debiteringen av preliminärskatt. Jag avser att senare återkomma till de frågor som aktualiseras i det samman­hanget.

För aktiebolagens del kommer den skattepliktiga intäkten att beskattas med skattesatsen 30 %. För enskild näringsverksamhet skulle likviditetspå­frestningen bh större än för akdebolag om intäkten både grundar egenavgif­ter och träffas av full inkomstskatt. Det finns därför skäl att inte ta ut fulla egenavgifter utan enbart skattedelen - den särskilda löneskatten. En skatt­skyldig som önskar det bör dock ha möjlighet att låta intäkten bli förmåns­grundande. I sådana fall skall fulla egenavgifter tas ut.

Dessa regler är avsedda att gälla för de enskilda näringsidkare som efter skattereformen väljer att driva verksamheten vidare i samma företagsform. Näringsidkare som vid eller efter övergängen byter företagsform och går över till aktiebolag bör få en möjlighet att lösa upp de gamla reserverna i aktiebolaget. Avskattningen kan dä ske till en skattesats om 30 %.

URF föreslär att någon obligatorisk avskattning inte skall ske för fysiska personer redan vid 1992 ärs taxering. I stället får motsvarande högre belopp tas upp till beskattning vid 1993 års taxering med ett tillägg om 10 %. Utnytt­jas den möjligheten skall - om uppskovsbeloppet vid 1992 ärs taxering fast­ställs till 100 - vid 1993 ärs taxering tas upp 52,5 (25 - 10 % av 25 + 25) och vid 1994 och 1995 ärs taxeringar vardera 25.

Bakgrunden till URF:s förslag i denna del är att de skattskyldiga skall få viss tid pä sig att ta ställning till i vilken företagsform avskattningen av reser­verna skall göras och hur verksamheten skall bedrivas fortsättningsvis. Det argumentet för en senareläggning av avskattningen gäller alltjämt, särskilt som frågan om SRM och handelsbolagens beskattning skall utredas vidare. URF:s förslag bör därför genomföras. Med hänsyn till bl. a. att avskattnings-

tiden begränsats från fem till fyra är finns det inte tillräckliga skäl att räkna

606

upp det senarelagda avskattningsbeloppet med ett 10-procentigt tillägg. Det innebär - för att knyta an till det tidigare exemplet - att den sammanlagda intäkten vid 1992 och 1993 års taxeringar blir 50 oavsett hur avskattningen fördelas mellan dessa ån

Även för de enskilda näringsidkarna gäller att surven kan absorbera en stor del av avskattningsbeloppet. Likviditetseffekterna blir i de flesta fall be­gränsade. Har näringsidkaren ett stort och maximalt nedskrivet lager kan effekten emellertid bli mer kännban Jordbrukare med djurbesättningar hör ofta till denna kategori. Jag vill därför erinra om att mitt förslag (avsnitt 8.3.2) att djur skall fä värderas till 85 % av den genomsnittliga produktions­kostnaden leder till att storleken av de lagerreserver som skall återföras till beskattning minskar högst betydligt.

Prop. 1989/90:110

8.13.2 Regler för banker m.fl.

Mitt förslag: De finansiella företagens obeskattade reserver - värde­regleringskonton m.m. - återförs i sin helhet till beskattning vid 1992 ärs taxering. Skatten som belöper på uppskovsbeloppet debiteras un­der en fyraårsperiod taxeringsåren 1992 - 1995 med 25 % resp. år. Någon rabatt utgår inte.

URF:s förslag: Obeskattade reserver återförs under tre än Uppskovsbe­loppet fastställs vid 1992 ärs taxering och tas upp till beskattning med minst 25, 25 resp. 50 % under taxeringsåren 1992- 1994. Rabatt utgår med högst 32 % av det återförda beloppet.

Remissinstanserna: Riksbanken och bankinspektionen anser att förslaget är bra från kapitaltäckningssynpunkt. Bankinspektionen anser dock att av­skattningen - i vart fall när det gäller banker som är beroende av internatio­nell rating - bör ske med ett engångsbelopp. Från de finansiella företagens sida är man kritisk mot förslaget. De anser att avskattningen leder dll för­sämrad konsolideringsgrad även om soliditeten förbättras. Rabatten bör vara generösare. Som ett alternativ till rabatt bör en längre avskattningspe­riod få tillämpas.

Skälen för mitt förslag: De särskilda villkor som gäller för vissa företag i den finansiella sektorn har redovisats tidigare (avsnitt 8.8.2). För i första hand bankerna gäller att de fyller viktiga samhällsfunktioner och dessutom är de föremål för en löpande värdering av olika internationella ratinginstitut.

För banken finansbolag, kreditaktiebolag, fondkommissionsbolag m.fl. gäller fno.m den 1 februari 1990 skärpta kapitaltäckningskrav (prop. 1989/90:43. NU15, SFS 1989:1086-1095). Kapitalkraven har anpassats dll den internationella nivå som föreslagits av den s.k. Baselkommittén, ett samarbetsorgan inom 10-gruppen, dll vilken Sverige hön

De nyss föreslagna reglerna med ett uppskovsbelopp som intäktsförs un­der ett antal är är mindre lämpliga för företag med internationellt anpassade kapitaltäckningskrav. Jag delar därför bankinspektionens uppfattning att av­skattningen lämpligast bör ske med ett engångsbelopp så att de upplösta re-

607

serverna efter avdrag för avsättning dll surv omedelbart kan tas upp till be­skattning och pä en gäng kan föras över till eget kapital. Den likviditets- och lönsamhetspäfrestning som engångsavskattningen kan innebära bör lösas ge­nom att skattebeloppet får erläggas under ett antal är.

Den här beskriva tekniken bör tillämpas inte bara på bankerna. Skillna­derna mellan bankerna och andra institut pä de finansiella marknaderna ten­derar alltmer att suddas ut. Jag anser därför att gemensamma bestämmelser bör gälla för alla nu aktuella företag som kommer att lyda under kapitaltäck­ningsregler Däremot anser jag inte att t.ex. dotterföretag - givetvis förutsatt att dessa inte själva lyder under kapitaltäckningskrav - till sädana företag bör omfattas av reglerna.

URF diskuterar ett alternativ där skatten pä det skattepliktiga beloppet skulle fastställas vid 1992 ärs taxering och att avskattningen därmed skulle göras till en uppbördsfräga (SOU 1989:34 not 3 s. 346). Nackdelen med me­toden är enligt URF att en sådan regel fordrar kompletterande bestämmel­ser för avräkning av förluster under avskattningsperioden. När det gäller de finansiella företagen anser jag inte att några avräkningsregler för förluster behövs.

Av tekniska skäl anser jag att ett uppskovsbelopp bör bestämmas även för banker m.fl. Beloppet skall sedan omedelbart återföras till beskattning. Skatten på uppskovsbeloppet debiteras sedan som om den belöpte på be­skattningsår som taxeras 1992 - 1995. Likviditetseffekterna blir därmed de­samma som för icke finansiella företag.

Prop. 1989/90:110

8.13.3 Förlustavdrag m.m.

Mitt förslag: Gamla outnyttjade förluster enligt lagen (1960:63) om förlustavdrag får av juridiska personer dras av vid den första taxe­ringen i det nya systemet. Uppkommer underskott får detta föras vi­dare enligt de nya reglerna. Fysiska personer fär motsvarande avdrag antingen från sin taxerade förvärvsinkomst eller från inkomst av kapi­tal. För alla skattskyldiga gäller att reaförluster som inte kunnat ut­nyttjas och vissa förluster i rederirörelse m.m. förs över i det nya sys­temet pä i huvudsak oförändrade premisser.

URF:s förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Inga invändningar har framförts mot förslaget.

Skälen för mitt förslag: Jag har tidigare föreslagit att alla aktiebolags in­komster skall beskattas i en enda förvärvskälla och att begränsningarna i rät­ten att räkna av t.ex. underskott av rörelse i utlandet och rederirörelse m.m. från annan inkomst avskaffas. Underskott skall få dras av vid taxeringen för det närmast följande taxeringsåret (avsnitt 8.5). Juridiska personer utom dödsbon bör vid övergången få föra över sina gamla förluster till det nya sys­temet och räkna av dessa mot inkomsten av näringsverksamhet. I de fall nu­varande regler innebär begränsningar i rätten att kvitta underskott mot andra slags inkomster bör motsvarande gälla för gamla underskott även i det

608

nya systemet.

Enskilda näringsidkares gamla outnyttjade förluster får dras av antingen mot förvärvsinkomst eller mot inkomst av kapital.

Övergångsreglerna flnns i lagen om upphävande av lagen (1960:63) om förlustavdrag, i punkterna 5 och 6 av övergångsbestämmelserna till KL och i punkterna 6 och 13 av övergångsbestämmelserna till SIL.

Prop. 1989/90:110

8.13.4 Spärregler

Mitt förslag: Rätten till avdrag för värdeminskning på inventarier och andra tillgångar som skrivs av enligt inventariereglerna halveras vid 1991 års taxering till vinstdelningsskatt och särskild vinstskatt. Be­gränsningen gäller endast anskaffningar efter den 26 januari 1990. Undantag görs för sådana anskaffningar som grundas på skriftligt av­tal som ingåtts senast nämnda dag. En möjlighet dll dispens införs för vissa omstruktureringssituationen

Skälen för mitt förslag: URF föreslår - i syfte att begränsa skattemässigt betingade lagerreservuppbyggnader inför övergången - att särskilda spärr­regler införs. Jag har tidigare redogjort för skälen till att sådana regler inte bör införas för lager (avsnitt 8.13.1).

För att underlätta övergången till det nya skattesystemet togs under hös­ten 1989 ett första steg mot en ny företagsbeskattning (prop. 1989/90:50, SkUlO, SFS 1989:1016 - 1023). Bolagsskattesatsen sänktes från 52 % fill 40 % för aktiebolag och flertalet andra juridiska personen Parallellt med detta togs rätten till avdrag för avsättning till allmän investeringsfond bort samtidigt som utrymmet för lagernedskrivning begränsades. Som framgått innebär mitt här framlagda förslag att bolagsskattesatsen vid 1992 års taxe­ring sänks till 30 % och att vinstdelningsskatten avskaffas.

Sänkningen av bolagsskattesatsen mellan inkomståren 1990 och 1991 blir alltså 10 procentenheten För företag som betalar vinstdelningsskatt kommer skillnaden i skattesats att bli betydligt större. Det rör sig om en sänkning från ungefär 48 % till 30 %. För företag med brutna räkenskapsår som betalar särskild vinstskatt kan skattesatsen vid 1991 ärs taxering uppgå till ungefär 57 %. Så stora skillnader i skattesats mellan inkomståren 1990 och 1991 ger företagen ett incitament att tidigarelägga avdrag i en omfattning som annars inte skulle ha varit företagsekonomiskt modverad. Ett verksamt inslag i en sådan skatteplanering skulle vara att anskaffa inventarier och utnyttja rätten till värdeminskningsavdrag.

Det är från allmän synpunkt inte önskvärt att skatteomläggningen driver fram en efterfrågan på avskrivningsunderlag. Särskilda regler bör därför in­föras för att begränsa de skattemässiga vinsterna av sådana avdrag vid 1991 års taxering. Reglerna bör ta sikte på värdeminskningsavdrag pä inventarier och andra tillgångar för vilka samma avdragsregler är tillämpliga. Åtgärden bör endast bli tillämplig vid taxeringen dll vinstdelningsskaft och fill särskild vinstskatt. Reglerna bör utformas så att skatteeffekten av ett värdeminsk-

609

39 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

ningsavdrag vid 1991 års taxering blir ungefär samma oavsett om företaget betalar vinstdelningsskatt eller inte.

Det är bakgrunden till att regeringen i anslutning till att lagrädsremissen beslutades lämnade en skrivelse till riksdagen (skn 1989/90:84) med medde­lande om kommande lagstiftning på grundval av förslaget i lagrådsremissen. Syftet med att lämna en sådan skrivelse var att nya regler skulle kunna till-lämpas på inventarieanskaffningar m.m. som skett efter den 26 januari 1990.

Innebörden av förslaget är att rätten till värdeminskningsavdrag halveras vid 1991 ärs taxering till vinstdelningsskatt och särskild vinstskatt. Med hän­syn till den tekniska utformningen av vinstdelningsskatten och den särskilda vinstskatten bör begränsningen göras i form av att en del av det värdeminsk­ningsavdrag som medgetts vid taxeringen till statlig inkomstskatt återförs till beskattning.

De nya reglerna bör alltså endast avse inventarier och andra tillgångar som anskaffats efter den 26 januari 1990. Undantag bör göras om en sädan an­skaffning grundas pa ett skriftlig avtal som ingåtts senast nämnda dag. I öv­rigt innebär förslaget i lagrådsremissen att alla inventarieanskaffningar om­fattas av begränsningen. Till grund för förslaget ligger bedömningen att en regel tned längre gående undantag riskerar att bli verkningslös. Förslaget bör dock modifieras på en punkt. Det kan finnas anledning att undanta in­ventarieanskaffningar m.m. som görs till följd av strukturrationaliseringar En möjlighet för länsskattemyndigheten att befria från tillämpningen av be­gränsningsregeln bör därför införas för sådana fall.

Prop. 1989/90:110

8.14 Avdragsrätt för bidrag till FoU m.m.

Mitt förslag: Bemyndigandet för regeringen - eller myndighet rege­ringen bestämmer - att förordna om avdragsrätt för bidrag till viss forskning, visst utvecklingsarbete eller viss museiverksamhet avskaf­fas. Avdragsrätten för bidrag till forskning och utveckling skall fort­sättningsvis följa endast av de generella reglerna. Nuvarande avdrags­rätt för bidrag till Stiftelsen Sveriges Tekniska Museum lagregleras. Bemyndigandet för regeringen - eller myndighet regeringen bestämmer - till föreskriftsrätt i fråga om avdragsrätt för framtida ut­gifter för använt kärnbränsle m.m. avskaffas.

URF:s förslag: URF föreslär att bemyndigandena behålls.

Remissinstanserna: Frågan har inte berörts vid remissbehandlingen.

Skälen för mitt förslag: I KL finns ett bemyndigande för regeringen - eller myndighet regeringen bestämmer - att för viss tid förordna att bidrag till viss forskning, visst utvecklingsarbete eller viss museiverksamhet skall anses som avdragsgill driftkostnad i den skattskyldiges rörelse (punkt 18 andra stycket av anvisningarna till 29 S). Samma gäller i jord- och skogsbruk (punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 22 S KL).

Bemyndigandet som ursprungligen avsåg endast forskning och utveckling (FoU) tillkom genom lagstiftning år 1970 (Ds Fi 1970:1, prop. 1970:135,

610

BeU 59, SFS 1970:651). Genom lagstiftning är 1984 utvidgades bemyndigan-    Prop. 1989/90:110 det till att omfatta även bidrag till viss museiverksamhet (prop. 1983/84:107 bil. 5, KrU 24, SFS 1984:715). Avsikten med utvidgningen var aft fillskapa avdragsrätt för bidrag till Tekniska Museet.

Regeringen har med stöd av bemyndigandet utfärdat föreskrifter av angi­vet slag. Nu gällande föreskrifter finns i förordningen (1975:127) om avdrag för bidrag till viss forskning m.m. (forskningsförordningen, ändrad senast genom SFS 1988:1154). Förordningen gäller t.o.m. 1991 ärs taxering.

Lagrådet framhåller att det är fullt klart att bemyndigandet strider mot innehållet i 8 kap 3, 5 och 7 SS regeringsformen. Bestämmelserna innebär att riksdagen har exklusiv normgivningskompetens pä skatteområdet och att denna inte kan delegeras. Det ursprungliga bemyndigandet infördes före nya regeringsformen och stred inte mot dä gällande krav på normgivning. På grund av punkt 6 i övergångsbestämmelserna till regeringsformen gäller be­myndigandet utan hinder av att det inte tillkommit i den ordning som skulle ha iakttagits vid tillämpning av regeringsformen och det får utnyttjas även efter ikraftträdandet av regeringsformen tills riksdagen bestämmer annor­lunda.

1 lagrådsremissen föreslogs att bemyndigandet skulle behållas och avse det utvidgade inkomstslaget näringsverksamhet (punkt 24 andra stycket av an­visningarna till 23 § KL). Som lagrådet framhåller innebär detta att rege­ringsformens krav pä normgivning kommer att gälla och att bemyndigandet blir olagligt. Föreskrifter av det slag som finns i forskningsförordningen mäste alltså ges i form av lag.

Fråga uppkommer därför om att lagreglera avdragsrätten för bidrag till de institut som nu finns i forskningsförordningen. Det kan emellertid ifrågasät­tas om det - bortsett för Tekniska Museet - finns något egentligt behov av en sådan åtgärd.

Samtidigt som bemyndigandet tillkom utvidgades avdragsrätten för FoU-kostnader generellt genom uttryckliga bestämmelser i KL (punkt 18 första stycket av anvisningarna till 29 S och punkt 1 åttonde stycket till 22 §). För avdragsrätt krävs numer att FoU:n "har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges rörelse" resp. jord- eller skogsbruk. Avdragsrätt föreligger även för kostnader för att få information om sådan FoU. Avdragsrätten av­ser såväl egen FoU-verksamhet (intern FoU) som kostnader för anskaffning av FoU-resultat frän utomstående (extern FoU). Till extern FoU hör bl.a. bidrag till utvecklingsbolag och forskningsinstitut.

Vad som krävs för avdragsrätt är inte mer än att företaget har ett rimligt intresse av FoU-arbetet i näringsverksamheten. Avdragsrätt föreligger där­emot inte för sådan FoU som normalt helt faller utanför näringsverksamhe­ten (prop. 1970:135 s. 33). Med FoU avses såväl målinriktad forskning som grundforskning samt utvecklingsarbete (prop. s. 28 och 30). FoU-arbetet be­höver inte vara rent vetenskapligt eller teoretiskt. Som exempel på forsk­ningsarbeten har i förarbetena nämnts - förutom teknisk FoU på industrins, jord- och skogsbrukets områden - även andra slag av forskning som kom­mersiell och företagsekonomisk forskning, forskning om arbetspsykologi,

arbetshygien och arbetsskydd, personalvård, informationsteknisk forskning

611

och forskning rörande miljövård.

Prop. 1989/90:110

Bakgrunden till lagstiftningsingripandet var att praxis ansågs vara alltför restriktiv i fråga om främst bidrag till FoU. Avdrag för sådana bidrag med­gavs tidigare i princip endast för vetenskapligt FoU-arbete som hade en mer direkt eller påtaglig betydelse för bidragsgivarens intäktsförvärv. Den gene­rella utvidgningen av avdragsrätten genom 1970 års lagstiftning har gett åsyf­tat resultat. Detta bekräftas av utgången i ett antal förhandsbesked (RÅ 1973 A 118, RÅ 1976 ref. 105 och RÅ 1987 not. 440).

Avsikten med bemyndigandet i fråga om FoU-bidrag har inte varit att till­skapa en avdragsrätt som inte följer av den generella regeln utan att förenkla förfarandet, undvika tvister och göra det enklare för en bidragsgivare att överblicka skattekonsekvenserna (prop. s. 36). Mot bakgrund härav och med hänsyn till nuvarande mer generösa praxis anser jag att det inte längre är behövligt att särreglera avdragsrätten för bidrag till vissa FoU-institut. I de fall FoU:n i fråga har eller kan antas få någon betydelse för bidragsgiva­rens näringsverksamhet kommer avdrag även fortsättningsvis att medges.

I fråga om avdragsrätten för bidrag till Stiftelsen Sveriges Tekniska Mu­seum är läget annorlunda. Avdragsrätt för bidrag till Tekniska Museet torde normalt inte komma i fråga utan en uttrycklig reglering. Enligt min uppfatt­ning har Tekniska Museet en sådan anknytning till och betydelse för bl.a. industriföretagen att bidragen även fortsättningsvis bör vara avdragsgilla. Avdragsrätten bör gälla i näringsverksamhet. Föreskrifter om detta bör ges i form av en särskild lag.

Lagrådet har också tagit upp ett annat bemyndigande. Det gäller bemyn­digandet för regeringen - eller myndighet regeringen bestämmer - att ut­färda årliga föreskrifter för beräkning av avdrag för belopp som företag som driver kärnkraftsanläggning avsatt i räkenskaperna för beskattningsåret för att täcka företagets utgifter för framtida hantering av utbränt kärnbränsle (punkt 1 b av anvisningarna till 41 S KL).

Bemyndigandet infördes genom lagstiftning år 1978 (prop. 1978/79:39, SkU 18, SFS 1978:974) och gavs något ändrad lydelse genom lagstiftning år 1981 (prop. 1980/81:90 bil.l, NU 60, SFS 1981:670). RSV utfärdar åriigen föreskrifter för avdragets beräkning (senast RSFS 1989:17).

I lagrådsremissen föreslogs att bemyndigandet skulle behållas (punkt 5 av anvisningarna till 24 S KL). Som lagrådet framhåller bör bemyndigandet upphävas eftersom det inte uppfyller regeringsformens nyss nämda krav pä normgivning. RSV kan fortsättningsvis utfärda rekommendationer i ämnet.

612

9. Kompletterande åtgärder och ekonomiska

Prop. 1989/90: no

effekter

9.1    Inledning

För att skattereformen skall ge ett tillfredsställande resultat krävs komplet­terande fördelnings- och bostadspolitiska åtgärden Jag har samrått med che­ferna för social-, utbildnings-, jordbruks- och bostadsdepartementen samt statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], som har föreslagit eller avser att föreslå de åtgärder som jag kortfattat redogör för nedan.

I detta avsnitt redovisar jag budget- och fördelningseffekter av de av mig föreslagna skatteändringarna i kombination med de fördelnings- och bo­stadspolitiska åtgärderna. Redovisningen av de bostadspolitiska åtgärder som har ett direkt samband med skattereformen är något mera utförlig då förslag inom detta område kommer att läggas fram senare än inom andra områden.

De refererade fördelnitigs- och bostadspolitiska åtgärderna kan ses som en del av skattereformen då åtgärderna finansieras genom basbreddningar för olika skatter och då utfallet för barnfamiljer, pensionärer och studerande inte vore fördelningspolitiskt tillfredsställande utan dessa åtgärden

Skattereformen innebär att skattereglerna i större utsträckning utformas med utgångspunkt från skattesystemets fundamentala uppgifter, nämligen att finansiera offentliga utgifter och att skapa fördelningseffekten Andra mål får därmed i större utsträckning tillgodoses genom åtgärder utanför skatte­systemet.

9.2    Bostadspolitiska åtgärder

9.2.1 Beskattning, subventionering och flnansiering

Systemen för fastighets- och kapitalinkomstbeskattning har ett nära sam­band med de statliga systemen för finansiering och subventionering av bosta­den Det är kombinationen av dessa fyra regelsystem som bestämmer bo­stadsutgifternas totala nivå efter skatteeffekten De av mig förslagna skatte­ändringarna leder till ökade bostadsutgifter genom ändrad fastighetsbeskatt­ning, breddat underlag för mervärdeskatt, införande av miljöskatter samt reducerad skattelättnad för ränteutgiften Den senare effekten balanseras dock av en motsvarande skattelättnad för löneinkomster och innebär således ingen tillkommande likviditetsbelastning. Förändringen av kapitalinkomst­beskattningen kräver justeringar av de statliga räntebidragen för bostäder med hänsyn till målet om neutralitet mellan skilda ägar- och upplåtelsefor­men Den i många fall kraftiga ökning av bostadsutgifterna som följer av dessa förändringar är rimlig med hänsyn till de betydande skattesänkning­arna år 1991 men kräver samtidigt en justering av bostads- och barnbidragen för att ge godtagbara fördelningseffekter för ekonomiskt svaga gruppen

613

9.2.2 Räntebidrag och räntelån

Prop. 1989/90:110

Vid nuvarande regler utgår räntebidrag för skillnaden mellan en beräknad ränta och en s. k. garanterad ränta. Den garanterade räntan för egnahem uppgår till 4,9 % under det första året och upptrappas med 0,5 % per än Vid en räntenivå på t.ex. 12 % utgår således räntebidrag med 7,1 % det första året så att räntan efter bidrag i princip överensstämmer med den ga­ranterade räntan pä 4,9 %. Den ränteutgift som återstår efter räntebidraget är avdragsgill och ger därmed en skattelättnad pä 1,47 procentenheter vid skattesatsen 30 %. Nettoräntan efter bidrag och skatt för egnahem uppgår därmed till 3,43 % under det första året.

Den garanterade räntan för hyres- och bostadsrätt har satts lägre än den garanterade räntan för egnahem eftersom motsvarande skattelättnad inte uppkommer för hyres- och bostadsrätt. Skillnaden mellan de garanterade räntorna är anpassad i utgångspunkt frän att det också förekommer en scha­blonintäkt för egnahem.

RINK föreslog att schablonintäkten skall avskaffas för egnahem samt att ränteutgifter för egnahem liksom alla andra ränteutgifter utanför närings­verksamhet skall ge en skattelättnad pä normalt 30 %. Målet om neutralitet mellan dispositionsformerna kräver dä att skillnaden mellan de garanterade räntorna för å ena sidan egnahem och å andra sidan hyres- och bostadsrätt reduceras med hänsyn till de sänkta skattesatserna. RINK förslog därför att reglerna för räntebidrag skall vara oförändade för egnahem medan reglerna för räntebidrag till hyres- och bostadsrätt justeras så att den garanterade rän­tan för hyres- och bostadsrätt uppgår till 70 % av den garanterade räntan för egnahem. Därmed uppnås samma ränta efter skatt och bidrag för hyres- och bostadsrätt som för egnahem med räntebidrag. Om denna balans skall upp­rätthällas vid en oförändrad årlig upptrappning för egnahem med 0,5 pro­centenheter krävs en årlig upptrappning av den garanterade räntan för hy­res- och bostadsrätt med 0,35 procentenheten

De av RINK föreslagna förändringarna av räntebidragen innebär juste­ringar inom ramen för nuvarande räntebidragssystem. Frågan om hur syste­men för bostadsstöd kan justeras på ett mera genomgripande sätt med hän­syn till de nya skattereglerna har utretts av boendekostnadsutredningen (BKU). I betänkandet, SOU 1989:71 Ny bostadsfinansiering, föresläs att nu­varande räntebidrag ersätts med s. k. räntelän. Det bostadsstöd som vid nu­varande regler lämnas i form av räntebidrag skall enligt utredningens förslag i stället ges i form av län som återbetalas av fastighetsägaren vid ett senare tillfälle. Statens utgifter för räntebidrag skulle därmed reduceras avsevärt utan att orsaka omedelbara utgiftsökningar för berörda bostäder i samband med avskaffandet av räntebidragen.

Det förslagna systemet med räntelån och dess samverkan med de nya skat­

tereglerna har analyserats ytterligare inom bostads- och finansdepartemen­

ten med utgångspunkt bl. a. i de synpunkter som framförts vid remissbe­

handlingen av samtliga utredningsförslag. Därvid framkom att ytterligare

överväganden krävs, bl. a. avseende frågan om statliga och kommunala ga­

rantier för lånen, frågan om kreditinstitutens upplåning vid räntelån samt

frågan om hur befintliga lån kan läggas om till räntelän. Det har därvid visat

614

sig vara praktiskt omöjligt att genomföra en sådan omläggning redan år    Prop. 1989/90:110 1991. De av mig föreslagna förändringarna av skattereglerna utgår därför frän att systemet med räntebidrag skall vara kvar under är 1991. Därmed aktualiseras frågan om hur reglerna för räntebidrag skall justeras är 1991 med hänsyn till de nya skattereglerna.

De sänkta skattesatserna och de kompletterande fördelningspolitiska åt­gärderna bör enligt min mening delvis finansieras genom sänkta offentliga utgiften RlNK:s förslag skiille leda till en reducering av utgifterna för ränte­bidragen med ca 3,8 miljarder kn för hyres- och bostadsrätt är 1991 utöver den justering som genomfördes i samband med skatteändringarna för år 1990. Räntebidragen skulle reduceras särskilt mycket i de senaste årgång­arna av fastigheter, vilket skulle leda till betydande utgiftshöjningar för år­gångar där bostadsutgifterna redan är förhållandevis höga. Mitt förslag om slopad fastighetsskatt för de senaste årgångarna av hyres- och bostadsrätts­hus motverkar sädana utgiftsökningar men utgiftsökningarna skulle ändå bli alltför stora för senare årgångar Förutsättningarna har ocksä ändrats jäm­fört med när RINK utarbetade sitt förslag genom de ökningar av den sam­manlagda energibeskattningen som följer av införande av miljöskatter enligt MIA:s förslag samt genom den utvidgade uttagsbeskattning för fastighets­skötsel i egen regi som jag föreslagit tidigare denna dag.

Sänkningen av räntebidragen bör därför begränsas jämfört med RlNK:s förslag. En mindre reduktion av räntebidragen än i RINK:s förslag leder ä andra sidan till ytterligare finansieringskrav samtidigt som skattereformens finansiering genom sänkta offentliga utgifter skulle reduceras.

En rimlig avvägning är därför att räntebidragen för hyres- och bostadsrätt reduceras med 1,8 miljarder kn år 1991 i stället för med 3,8 miljarder kn som i RINK:s förslag samt att den ärliga upptrappningen av den garanterade räntan för hyres- och bostadsrätt justeras till 0,35 procentenheter om nuva­rande räntebidragssystem med en fast upptrappning skulle vara kvar även efter år 1991. Det sålunda justerade beloppet för reducerade räntebidrag år 1991 och den, vid kvarvarande räntebidrag, något större budgetförstärk­ningen år 1992 och 1993 inräknas som en del av finansieringen av skatterefor­men och läggs ut som reducerade räntebidrag för hyres- och bostadsrätt i min redovisning av skattereformens fördelningseffekten

Den garanterade räntan för nyproducerade egnahem bör, vid en kvarva­rande s. k. räntetrappa, åtminstone inte understiga den nuvarande nivån pä 4,9 %. Den garanterade räntan för nyproduktion av hyres- och bostadsrätt bör pä samma sätt åtminstone inte understiga 70 % av denna nivå.

Jag har i denna fråga samrätt med chefen för bostadsdepartementet. Jag har därvid erfarit att han avser att i annat sammanhang framlägga precise­rade förslag om justering av räntebidragen för år 1991.

9.2.3 Mervärdeskatt och investeringsbidrag

Utgifterna för nyproducerade bostäder är höga jämfört med utgifterna för

äldre årgångar Den av mig förslagna höjningen av mervärdeskatten för byg­

gande frän reducerad till normal skattesats skulle, vid i övrigt oförändrade

regler, öka denna skillnad. En kvarvarande reducerad skattesats strider

j-,

emellertid mot målen om en enhetlig och likformig mervärdeskatt och skulle    Prop. 1989/90:110 därtill leda till en betydande budgetförsvagning jämfört med skatteutred­ningarnas förslag.

Stora ökningar av bostadsutgifterna för nyproducerade bostäder innebär dock sä stora nackdelar att effekterna av den höjda mervärdeskatten för byg­gande bör elimineras för permanentbostäder åtminstone är 1991. Detta bör ske genom ett investeringsbidrag för ny- och ombyggnad av permanentbo­städer motsvarande den höjda mervärdeskatten för byggande på det sätt som förslogs av BKL'. Vid min bedömning av skattereformens budgeteffek­ter avstår jag därför frän att medräkna den höjda mervärdeskatten för ny-och ombyggnad av permanentbostäden

Jag har i denna fråga samrätt med chefen för bostadsdepartementet. Jag har därvid erfarit att han avser att i annat sammanhang återkomma med för­slag om investeringsbidrag.

9.2.4 Höjda bostadsbidrag

De förändringar av skatter och räntebidrag som genomförts för år 1990 leder i kombination med de nu redovisade förändringarna till förhållandevis stora och varierande ökningar av bostadsutgifterna. Den helt dominerande delen av hushällen fär skattesänkningar som, tillsammans med höjningen av barn­bidraget, skapar ett ekonomiskt utrymme även för en förhållandevis stor ök­ning av bostadsutgifterna.

Hushåll som erhåller bostadsbidrag och som har bostadsutgifter som un­derstiger de s.k. övre hyresgränserna fän vid gällande regler, automatisk kompensation för mellan 60 och 80 % av hyreshöjningen, vilket mildrar ef­fekterna för en ekonomiskt svag grupp. Denna automatiska ökning av bo­stadsbidragen måste beaktas i finansieringskalkylen..

För att undvika att de höjda bostadsutgifterna leder till oacceptabla effek­ter för hushåll med låga inkomster föreslog BKU en höjning av bostadsbi­draget i kombination med en omläggning av reglerna. BKU:s förslag innebär en särskilt stor ökning av bidragen för hushåll med mycket höga bostadsut­giften

En sådan förändring av bostadsbidraget är angelägen av fördelnings- och bostadspolitiska skäl med hänsyn till de ökade bostadsutgifterna. I mina be­räkningar av skattereformens budgeteffekter har jag därför räknat med en sammanlagd höjning av utgifterna för bostadsbidragen pä 1,5 miljarder kn I detta belopp ingår effekterna av att de genom skattereformen höjda bostads­utgifterna automatiskt leder till höjda bostadsbidrag. Resterande utrymme kan användas för en förändring av bostadsbidragen, t.ex. pä det saft som föreslås av BKU. Förslag i denna del kommer att redovisas av chefen för bostadsdepartementet i annat sammanhang.

9.3 Kompletterande fördelningspolitiska åtgärder

9.3.1 Inledning

Som nämnts ovan har jag erfarit att cheferna för social-, utbildnings- och

jordbruksdepartementen samt statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN] föreslagit eller avser att fö-

616

reslå kompletterande fördelningspolitiska åtgärder i samband med skattere-    Prop, 1989/90:110 formen. Min redogörelse här gäller i huvudsak åtgärdernas budgeteffekter för den konsoliderade offentliga sektorn samt åtgärdernas fördelningseffek­ter i kombination med de av mig föreslagna skatteändringarna.

9.3.2 Förbättringar för pensionärerna

För att inte de sämst ställda pensionärerna skall fä sänkt standard genom höjningen av de indirekta skatterna 1991 krävs en höjning av pensionstill­skottet med 4 % av basbeloppet samt en höjning av de övre hyresgränserna för det kommunala bostadsbidraget (KBT) med 200 kn samt vissa andra ju­steringar av KBT. Chefen för socialdepartementet avser att föreslå dessa åt­gärder samt vissa höjningar av handikappersättning och värdbidrag. 1 kom­bination med de höjningar av KBT som uppkommer automatiskt vid nuva­rande regler genom de höjningar av bostadskostnaderna som orsakas av skattereformen leder dessa åtgärder till en budgetförsvagning med 1,6 mil­jarder kn för den konsoliderade offentliga sektorn. Detta måste beaktas vid en bedömning av skattereformens totala budgeteffekten

9.3.3. Förändring av inkomst efter skatt för pensionärer

En ökning av pensionstillskottet med 4 % av basbeloppet ger i kombination med de av mig föreslagna förändringarna av skattesatser, extra avdrag och grundavdrag de förändringar av inkomsten efter skatt frän 1990 till 1991 som redovisas i tabell 9.1. Resultaten avser pensionärer som enbart har pensions-inkomster och beaktar inte effekterna av automatiska och andra föränd­ringar av KBT. Pensionärer som erhåller KBT och har en bostadsutgift som understiger den övre hyregränsen får därtill automatisk kompensation för i genomsnitt 90 % av de höjda bostadsutgifterna, vilket ger en ytterligare förbättring för en ekonomiskt svag grupp. Genom höjningen av de övre hy­resgränserna för KBT uppkommer en sädan ytterligare förbättring även för pensionärer med KBT som nu har en hyra som överstiger de övre hyresgrän­serna.

De i tabell 9.1 angivna förändringarna av reala inkomster efter skatt från

1990 till 1991 utgår frän en ökning av de genomsnittliga priserna frän 1990

till 1991 med 7,7 % motsvarande en underliggande inflation på 4,1 % och    ,

prisökningar genom skattereformen på 3,5 %.

Förändringen av pensionärernas inkomster från 1989 till 1991 redovisas på samma sätt i tabell 9.2.

617

Prop. 1989/90:110

ON CTn m CN r 

»

-I 7- On Tf

-rf t-- o\

m \o o\

o ON 00

0>

H

«

"   M

.c

.=   C

c 

1)

E'c

o .u

c -.o

"/ lo -  in 

r-- P-- >

' rn o 

 1

I ly- o (N 

c* r* rO " t

0\ Tf 00

»

o r 00 r iri m

ON 1

' en

-a u

E

c o

a c E.2

I-    Ui

O c c v

ON Tj- 00 m 1-5

 - \o fn 00 (N - - 00 r

rJ rn  On

00 00 00 On 00 ON \0 On ' u-i 00 O

C4  t to

m lO 0\ On

00   -r

(N 00 nO On

 --

 (N r~)

D.

O

i/~i \D r-

rmoomoo      --rm mm-inoN      '

'mro

-H   (S

r- r Tf lo

m r W-) o m o (N  m o o r- 

cN m 

= i

1:2

cN r no Ti- o

On On 

TT  OJ

00 r-

IT) fN u-i

o Tt r-

 fvj 

 V~l nO

:0 " Os Os

t: c 

o . I.: 

c :o 

00 00 r- On 

m m r On (N

Tt Tj- t  00 r r m Vi Vi

00 r fN

00 o (N

o  On

O c m

5  ;0

.

ä

 o. 

u

E.2

k*    c/1 O   C

0\ -  fTi p(

m m m Kj

in NO oo Tf

 r.NO - in o ON I

 o in Tf »n i  '

tn oo On (N

m 00 nd O

  fsj -rt

PJ

O)

Ö

O

.b: c

o  c o.

oooNrmoo

onovino

r

I Tt o On          TT OOm r--

mm'

'On      onow-, 

r

mminoo           -Tfooo

r- r Tf in Tf oo sO 

(N 0 

 o O  00

CN m Tf 

»

n

fe o-

n Q,

MO c "O

oooo               oooo

oooo            oooo

ooo(N'         \Oooor

ncooono    

(NTfin

TT. ro-         rornNO

'         

 OJ (N rj

oooo

§

o o o Tf o o CN  00 '*

»

-H r-- vo rsi

m m Tf \o

a. a

o

o

o 

»

n in "n in o 

' (N rn 

in in in in

oooo

618

Prop. 1989/90:110

M

,C

real ökn kr.

cu

H

J

k.

C

å

s 

E-S

o . u:

c o ..

o o - NO rn 00 00 m (N T

\0 nO " O O

Tf  Tt   r-  r-.   Tf

O O 00 m in

NO O NO On fS

Tf \0 -sD m tS NO

NO m "

m nO NO

o  r- 00 -"T o in ON m

 r-( CN

O no r O ON 00 ON ON r- - (N in r- r- --

in r r m -o (N no in m NO o m

SO 00 

" Tf

 Tf in r- Tf r-) ON 00

00 00 r~- o NO m - m '

(N m in

O

on

c  _

E-c 

o j 1-:

c  :0 J

NO r- \o cN 00 Tf no

Tf no 00

O no 00 m 00 no no r- O -

- T-l

00 o

-

I 00

CS r

T-H rn

00 r--

On 

m

t--- CS

'

t cN

rs m

00 o On '-H

m O -H T3-r-j '

 CS '

G I-

.S.e

£0.5

'

' CS .in

o ON 00 CS o ON

r-- r Tf m On.

On On 

m  -

1

' m r--

1-H 1

«

  in r~ 00

  ti. 4 9n

Cu

H

.1

E-c

.o

c

o .

u

c  :0

"* - m r-- ON

CS CN --I On ON

nO nO 

Tf 00

nO NO nO r- On t

CS -

»

I- r-

r- 00 On 00 Tf O SO O - 

t CS CS

21 

s 'C

s .

r m - r-j in

Ov '

 - P~- '

'

Tf no  r-

no o m

r-) - r 

On 

 m 00 nO O (N Tf

o 

 r Tf

o c Os 00

«

n 00 r-- O

(U

OJO

.t:            c

E             c

o  j t-:

G  :0 

\0 CN Tf - 0\

no 

r- 00 O 

»

n

On 

(N m H

r- O 00 O  Tf 

»

n 

o Tf On m CS CS CS m

r- o ON  no r- 00 ' m Tf m 00 00 00 m 00 m - NO 00

o 2 

m  O-"5

n Q, e

MO 5

.S E c .c ;:

c

.:£

.2

.

*t75

c

v

a.

a.

v

a

u

_o

O

u

c

S

:0

ca

-I

JO

0000 oooo

00 o CS Tf

NO 00 On o

.Tf r- o Tf

o in in in 

»

n o" 

ri rn" ''

OOOO OOOO nO 00 o 

 (N ' in

r- o m NO

 CS CS (S

m in in in in""r- 00

oooo oooo o - o o

Cl Tf 00 Tf

 r- no CS

m m Tf no

oooo

619

9.3.4                                                                                             Höjt barnbidrag och avvecklade livsmedelssubventioner

Prop. 1989/90:110

Chefen för socialdepartementet hur tidigare denna dag föreslagit en höjning av barnbidraget med hänsyn till de genom skattereformen höjda bostads­kostnaderna och med hänsyn till att många barnföräldrar som arbetar deltid får en förhållandevis begränsad skattelättnad. Statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN] kommer senare denna dag att föreslå en motsvarande höjning av studiebidraget för barn i gymnasieskolan. För att till barnfamiljer koncentrera det stöd som nu utgår i form av livsmedelssubventioner avser chefen för jordbruksdeparte­mentet att föreslå att livsmedelssubventionerna avvecklas och att bespa­ringen används i samband med höjningen av barnbidraget. Barnbidraget fö­reslås därmed bli höjt från 6 720 kn per är 1990 till 9 000 kn år 1991 och 10 020 kn fr.o.m. år 1992. Med hänsyn tagen till delfinansieringen genom sänkta livsmedelssubventioner beräknas budgetförsvagningen uppgå till 3,8 miljar­der kn för genomsnittet av 1991, 1992 och 1993, vilket mäste beaktas vid en bedömning av skattereformens totala budgeteffekten

9.3.5   Ökade studiemedel och reducerade subventioner

Studerande påverkas av skattereformens finansiering bl.a. genom höjda in­direkta skatter utan att fä en motsvarande inkomstskattesänkning. Statsrå­det[REDACTED_EFTERNAMN] avser därför att föreslå åtgärder för studerande med studiemedel från och med år 1991. Ändringen av kapitalbeskattningen föranleder därtill justeringar i det nya och det gamla studiemedelssystemet. Dessa justeringar finansierar åtgärderna för studerande med studiemedel pä kort sikt. En viss budgetförstärkning uppkommer pä lång sikt, vilket beaktas i min bedömning av skattereformens totala budgeteffekten

9.4 Sammanställning av budgeteffekter

9.4.1 Inledning

1 detta avsnitt redovisar jag skattereformens budgeteffekter för den konsoli­derade offentliga sektorn, dvs. för staten, kommunerna och socialförsäk­ringssektorn. Beräkningarna avser budgeteffekter av de nu föreslagna för­ändringarna fno.m. år 1991 jämfört med ett läge med oförändrade regien Budgeteffekterna av skatteändringarna frän är 1989 till är 1990 har tidigare redovisats i prop. 1989/90:50.

Budgetutfallet blir olika för olika år, bl.a. som en följd av särskilda över­gångsregler inom ett antal områden. Inom dessa områden redovisar jag, på samma sätt som RINK, de beräknade budgeteffekterna för åren 1991, 1992 och 1993 samt på lång sikt. Redovisningen på lång sikt gäller budgeteffek­terna exkl. alla övergångsregler och -effekten 1 samtliga fall baseras beräk­ningarna på 1991 ärs prognostiserade förhållanden. Beloppen redovisas i 1991 års penningvärde.

Jag kommenterar i första hand de kortsiktiga budgeteffekterna som avser genomsnittet av resultaten för åren 1991, 1992 och 1993 och som redovisas i den första kolumnen i följande tabellen

Beräkningarna baseras i huvudsak på antaganden om oförändrade förhål-

20

landen avseende resursanvändning och priser m.m. Jag har emellertid tagit hänsyn till att förändring av en skatt i många fall påverkar underlaget för andra skatter, t.ex. genom att en ökning av socialavgifterna reducerar basen för inkomstskatten samt att en ändring av en punktskatt påverkar basen för mervärdeskatten. I finansierings- liksom i fördelningsberäkningarna har jag antagit att den ökade beskattningen av bl.a. olika löneförmåner övervältras på löntagarna, dvs, arbetsgivarens kostnad antas vara oförändrad. Särskilt på kort sikt kan en del av skatteökningen bäras av arbetsgivarna, vilket i sä fall ger en större budgetförstärkning genom inkomstskatt och socialavgiften Å andra sidan uppkommer en budgetförsvagning bl. a. genom sänkt bolags­skatt samt genom ökade utgifter för offentligt anställda.

Prop. 1989/90:110

9.4.2 Skattebortfall genom ändrade skattesatser m.m.

Budgeteffekterna av ändrade skattesatser och grundavdrag m.m. redovisas i tabell 9.3.

Tabell 9.3 Budgeteffekter av ändrade skattesatser m.m., miljarder kr.

Kort sikt

Annat resultat

genomsnitt 1991-1993

(1991/1992/1993)

lång sikt

Sänkt statlig skatt utöver effekt

av indexreglering

-53,4  .

Övergång till separat kapitalbe­skattning Ulan grundavdrag

-2,9

Schablonavdrag höjs från 3 000 till 4 000 kn

-1,2

Förhöjt grundavdrag för låg- och mellaninkomsttagare

-4,6

Extra avdrag ersätts med särskilt

grundavdrag för pensionärer ut­över förhöjt grundavdrag

-H,0

(-(-l,7/-H,7/-0,4)

-0,4

Kvotering   av   avdrag   för  pen­sionspremier upphör

-0,7

SUMMA

-56,0

,   (-55,3/-55,3/-57,4)

-57,4

Skattebortfallet genom sänkta skattesatser utöver skattebortfallet vid index­reglering uppgår till 53,4 miljarder kn, vilket redovisas pä den första raden i tabell 9.3. Beloppet har framräknats pä följande sätt. Övergång från nuva­rande grund- och tilläggsbelopp till en statlig skatt pä 20 % av underlaget för grundbelopp överstigande 170 000 kn - motsvarande en taxerad inkomst pä 180 000 kr. - ger ett skattebortfall pä 59,6 miljarder kn vid i övrigt oföränd­rade skatteregien Liksom vid förändringen av skattereglerna för år 1990 fi­nansieras emellertid endast skattebortfall utöver det skattebortfall som skulle ha uppkommit vid indexreglerade skatteskalon Detta är motiverat med hänsyn till att inflationen i annat fall skulle leda till en automatisk ök-

621

ning av skatteuttaget. Fno.m. 1991 undviks denna effekt genom indexregle-    Prop. 1989/90:110 ring av skiktgräns och grundavdrag.

Indexreglering av skiktgräns och grundavdrag enligt de av mig nu före­slagna reglerna med utgångspunkt frän en underiiggande inflation frän 1990 ull 1991 på 4,1 % skulle gett ett skattebortfaU pä 6,2 miljarder kn Därmed återstår 53,4 miljarder kn, som skall finansieras.

Övergången till separat kapitalbeskattning utan grundavdrag och med en skattesats pä 30 % beräknas ge en budgetförstärkning på 2,9 miljarder kn Förklaringen är att underskotten för egnahem och det nuvarande inkomst­slaget kapital är väsentligt högre än motsvarande överskott. Detta beror i sin tur pä att ränteutgifter är fullt avdragsgilla medan bl. a. realisadonsvinster beskattas i en mera begränsad utsträckning vid nuvarande regien

Det av fördelningspolitiska skäl förhöjda grundavdraget för låg- och mel­laninkomsttagare ger ett skattebortfall på 4,6 miljarder kr.

Övergången från nuvarande extra avdrag dll ett särskilt grundavdrag för pensionärer beräknas ge en budgetförstärkning med i genomsnitt 1,0 miljar­der kr. för är 1991-1993 och med 1,7 miljarder kn för år 1991 och 1992. Fno.m. år 1993 avtrappas den särskilda grundavdraget endast mot pensions­inkomster, varvid det i stället uppkommer en budgetförsvagning pä 0,4 mil­jarder kn Trots att denna delpost ger en budgetförstärkning är 1991 blir det totala grundavdraget för pensionärer större än summan av nuvarande grund­avdrag och extra avdrag redan detta ån Förklaringen är att även pensionärer gynnas av det förhöjda grundavdraget för låg- och mellaninkomsttagare. När anknytningen till kapitalinkomster och förmögenhet upphör år 1993 ger detta en ytterligare ökning av pensionärernas grundavdrag.

Skattesänkningarna år 1990 finansieras delvis genom att avdrag endast medges för 75 % av pensionspremien Då denna kvotering upphör år 1991 uppkommer ett tillkommande finansieringskrav på 0,7 miljarder kn

Sammantaget ger de sänkta skattesatserna och övriga här beaktade för­ändringar ett skattebortfall pä i genomsnitt 56,0 miljarder kn för åren 1991-1993.

Skattebortfallet begränsas av att de sänkta skattesatserna reducerar skatte­lättnaden för i första hand underskottsavdrag i det nya inkomstslaget kapital avseende egnahem, bostadsrätter och aktieplaceringan De i tabell 9,3 beak­tade skatteändringarna reducerar skattelättnaden för dessa underskottsav­drag med 6,9 miljarder kn Den totala skattelättnaden för inkomster före un­derskottsavdrag i det nya inkomstslaget kapital uppgår således till 62,9 mil­jarder kn Det reducerade värdet av dessa underskottsavdrag finansierar så­ledes cirka 1/10 den totala skattesänkningen för inkomster före underskotts­avdrag.

9.4.3 Budgeteffekter inom olika inkomstslag m.m.

De beräknade budgeteffekterna av basbreddningar inom inkomstslaget tjänst m.m. redovisas i tabell 9.4.

622

Tabell 9.4 Budgeteffekter för inkomstslaget tjänst m.m., miljarder kr.

Prop. 1989/90:110

Kort sikt

Annat resultat

genomsnitt 1991-1993

(1991/1992/1993)

lång sikt

Inkomstslaget tjänst utvidgas till allmän uppsamlingspost

0,1

Höjt värde för bilförmån

1,1

Skärpt  beskattning av  mål­tidssubventioner

2,3

Skärpt   beskattning   av   för­månliga lån från arbetsgivare

0,3

Slopad skattefrihet för förmå­ner upp till 600 kn

0,3

Beskattning av AGB, AGS, TFA m.fl. försäkringsförmå­ner

0,3

0,7

Beskattning   av   vissa   kost­nadsersättningar

0,4

Skärpt    traktamentsbeskatt-ning

2,5

Skärpta regler avseende per­

sonalvård, värdering till

marknadspris, förmåner för

anställda i trafik- och reseby­

råföretag, bär- och svamp-

och kottplockning, utländska

forskare, ny sexmånadersre­

gel m.m.

0,3

Slopade     skattereduktioner

för hemmamake

0,1

Socialavgifter för överskju­

tande ersättning vid bilresor i

tjänsten

0,4

Minskad skattereduktion för

fackföreningsavgifter

0,6

SUMMA

8,7

9,1

Den sammanlagda budgetförstärkningen på 8,7 miljarder kn fördelas mellan en ökning av inkomstskatten med 5,6 miljarder kn och en ökning av skatte­delen av socialavgifterna med 3,1 miljarder kr.

Övergången till likformig beskattning medför att skattebetingade löneför­måner i många fall ersätts med kontantlön. Vid en oförändrad kostnad för arbetsgivaren påverkar detta inte beräkningarna eftersom den ökade kon-tantlönen då blir föremål för socialavgifter och inkomstskatt.

För att bedöma hur skatteuttaget ändras inom ett visst område måste man

beakta inte bara effekten av basbreddningarna som redovisas i tabell 9.4-9.6

utan äVen effekten av de sänkta skattesatserna som redovisas i tabell 9.3.

Som exempel kan nämnas att det samlade skatteuttaget för bilförmån ökar

623

tucd mindre än det belopp pä 1,1 miljarder kn som redovisas i tabell 9.4 ef-    Prop. 1989/90:110 tersom sänkningen av skattesatserna leder till lägre skatt för 30 % av nybils­priset, som utgör skattepliktig inkomst vid 1990 ärs regien För närmare be­skrivning av förslagen som anges i tabell 9.4 hänvisar jag till vad jag anfört tidigare i avsnitt 5.

Budgeteffekterna av de föreslagna förändringarna för inkomstslaget kapi­tal redovisas i tabell 9.5.

Tabell 9.5 Budgeteffekter för inkomstslaget kapital m.m., miljarder kr.

Kort sikt

Annat resultat

genomsnitt 1991-1993      (1991/1992/1993)

lång sikt

Reducerad skattelättnad för un-deiskottsavdrag

6,9

Slopat extra avdrag för kapitalin­

 komster

1,6

Beskattning av allemanssparande och sparobligationer

Full reavinstbeskattning av aktier o.dvl.

Beskattning av pensionsfonder

Slopad schablonintäkt och ökad fastighetsskatt för småhus

Ökad reavinstbeskattning av eg­nahem och fritidshus

Höjd   fastighetsskatt   för  hyres-och bostadsrätt

Reducerade räntebidrag

Ökad reavinstskatt för bostads­rätt

Skärp beskattning vid uthyrning av privatbostad

Kvoterat avdrag för nettoränte­utgifter utöver 100 000 kr.

1,6

(1,5/1,6/1,7)

5,0

5.1

(6,2/5,1/3,9)

2,4

(2,0/1,8/3,4)

2,0

(1,7/2,0/2,2)

2,4

(2,3/2,4/2,4)

2,0

(1,8/2,0/2,3)

0,2

(0,2/0,2/0,3)

0,9

0,5

2,2

3,2

1,6

2,5

4,0 3,8

0,4

Övriga skärpningar av kapitalbe­

skattningen som skärpt reavinst­

beskattning av skuldebrev, optio­

ner. terminer och övrig lös egen­

dom samt generell kvotering av

reaförluster

0,3

SUMMA

30,9

(30,9/30,3/31,4)

32,9

De föreslagna reglerna för reavinstbeskattning av allemansfonder, fastighe­ter och bostadsrätter inkluderar övergångsregler som ger en mindre budget­förstärkning på kort än på läng sikt.

Beskattningen av pensionsfonder beräknas ge en över tiden sjunkande

624

budgeteffekt då skatteuttaget i fonderna leder till en allt större reduktion av    Prop. 1989/90:110 underlaget för inkomstskatt som en följd av övervältring i form av i första hand lägre lönen

För närmare beskrivning av de förslag som anges i tabell 9.5 hänvisar jag till vad jag anfört tidigare i avsnitt 6 och 7.

I tabell 9.6 redovisas budgeteffekterna för inkomstslaget näringsverksam­het m.m.

Tabell 9.6 Budgeteffekter avseende näringsverksamhet, särskild löneskatt m.m., mil­jarder kr.

Kort sikt

genomsnitt 1991-1993

Annat resultat

(1991/1992/1993)

lång sikt

Nominell reavinstbeskattning av näringsfastigheter

1.0

(0,8/1.0/1,2)

2,0

Begränsade avdrag för personbil och traktamente inom enskild nä­ringsverksamhet

Avskattning inom enskild nä­ringsverksamhet, ränteeffekt

Begränsade avdrag för under­skott i näringsverksamhet

Slopat grundavdrag för passiv nä­ringsverksamhet

Räntefördelning

Övriga förändringar inom nä­ringsverksamhet som beskattning av mangårdsbyggnader som pri­vatbostad, ej klyvning av bygg­nad vid blandad användning m.m.

Särskild löneskatt för passiv nä­ringsverksamhet samt för lön och aktiv näringsverksamhet efter 65 år

Särskild löneskatt på arbetsgiva­res pensionspremier

SUMMA

0,6

0,2

(1,8/1,5/1,3)

0,2 O

0,3

1,4

4,0

9,2

(9,3/9,2/9,2)

.0,5

1,0

10,0

Budgeteffekterna avseende näringsverksamhet är särskilt svära att bedöma, bl. a. som en följd av bristande statistiskt underlag samt osäkerhet om hur näringsidkarna kommer att utnyttja de nya reserveringsmöjligheterna.

Regeln om att underskott i näringsverksamhet i princip endast får kvittas mot framtida överskott i samma förvärvskälla ger en förhållandevis stor bud­getförstärkning år 1991 medan den långsiktiga effekten blir mera begränsad.

För närmare beskrivning av de olika förslagen som anges i tabell 9.6 hänvi­sar jag till vad jag anfört tidigare i avsnitt 8.

625

40 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Budgeteffekterna av mina förslag avseende indirekta skatter redovisas i    Prop. 1989/90:110 tabell 9.7.

Tabell 9.7 Budgeteffekter avseende indirekta skatter, miljarder kr.

Kort sikt

Annat resultat

genomsnitt

1991-1993       (1991/1992/1993)

Mervärdeskatt

2,0

Byggnadsverksamhet   minus  in­vesteringsbidrag

Uttagsbeskattning för fastighets-

skötsel m.m. i egen regi

1.0

Fastighetsförvaltning

0.8

Fjärrvärme

1,8

Tillkommer genom  helårseffekt för övrig energi

1,7

Persontransporter

2,0

Nöjen exkl. bio

0,1

Teletjänster

1,0

Frisör och skönhetsvård

0,7

lang sikt

Övriga basbreddningar för mer­värdeskatten

Miljö- och övriga punktskalier

Koldioxidskatt (nettoeffekt av koldioxidskatt och med 50 % re­ducerade energiskatter)

Svavelskatt

Slopade punktskatter

SUMMA

0,4

3,1

0,5

0

-0,7

(0,0/0,0/-2,0)

-2,0

14,4

(15,1/15,1/13,1)

12,6

För närmare beskrivning av de olika förslagen som anges i tabell 9.7 hänvisar jag till vad jag anfört i propositionen om reformerad mervärdeskatt m.m.

9.4.4 Budgeteffekter avseende reformerad beskattning av Juridiska personer

De av mig föreslagna förändringarna jämförda med URF:s förslag om be­skattning av aktiebolag och andra juridiska personer innebär vissa budget­förstärkningar. I några avseenden har de finansieringsberäkningar som redo­visats av tJRF uppdaterats med hänsyn till utvecklingen efter är 1986, som utgjorde slutar för URF:s bedömning.

De av mig framlagda förslagen avseende inkomstbeskattningen av juri­diska personer beräknas ge ett visst bidrag till finansieringen av de sänkta

626

skattesatserna för hushållens arbete och sparande. I tabell 9.8 redovisar jag Prop. 1989/90:110 storleken pä detta finansieringsbidrag och dess fördelning mellan icke-finan­siella företag (exkl. fastighetsförvaltning) och övriga företag, där den största enskilda gruppen utgörs av banker och liknande institutioner. Finansierings­bidraget redovisas ocksä uppdelat på förändring av den löpande beskatt­ningen och ränta på de avskattningsbelopp som uppkommer vid övergången genom väsentligt reducerade skattemässiga reserveringar. Avskattningsbe-loppen har därvid nuvärdeberäknats med hänsyn till den föreslagna fyra­åriga avskattningsperioden.

Tabell 9.8 Budgeteffekter genom reformerad beskattning av juridiska personer, mil­jarder kr.

Löpande skatt

Avskattning

Summa

Icke-finansiella företag

-1,8

1,0

-0,8

Övriga företag

0,9

1,1

2,0

Summa

-0.9

2.1

1.2

Riksdagen har tidigare i är beslutat om ett borttagande av den särskilda om­sättningsskatten på vissa värdepapper på penning- och obligationsmarkna­derna. Jag kommer senare i dag att föreslå en halvering av omsättningsskat­ten pä aktien Sammantaget beräknas detta ge ett inkomstbortfall på 0,8 mil­jarder kn Detta inkomstbortfall finansieras i sin helhet genom särskilda skärpningar av företagsbeskattningen jämfört med URF:s förslag, nämligen genom borttagande av den schablonmässiga värderingen av lager i form av utlåning till allmänheten för banker m.d., slopad avskattningsrabatt för dessa företag samt till viss del genom slopad avskattningsrabatt för icke-fi­nansiella företag. Skattebortfallet frän ändrad omsättningsskatt liksom fi­nansieringen av denna genom en på detta sätt skärpt företagsbeskattning jämfört med URF:s förslag ligger utanför tabell 9.8 och övriga här redovi­sade tabellen Den totala skatteökningen för företagen uppgår således till 0.8 miljarder kr. utöver de 1,2 miljarder kn, som redovisas i ovanstående tabell.

Avskattningen av tidigare skattemässiga reserveringar beaktas således i form av en ränta pä de nuvärdeberäknade avskattningsbeloppen vid dessa finansieringskalkylen Denna ränteeffekt avviker givetvis från likviditetsef­fekten för företag och offentlig sektor. Likviditetsmässigt kan finansierings­bidragen för inkomståren 1991-1994 beräknas till i genomsnitt 6,6 miljarder kn, där 2,9 miljarder kr. avser icke-finansiella företag medan resterande 3,7 miljarder kn avser övriga företag.

Intäkterna från denna avskattning bör användas för nedskrivning av stats­skulden för att varaktigt uppnå den i finansieringskalkylen beaktade ränteef­fekten samt med tanke på att avskattningen kan väntas reducera företagens finansiella nettosparande.

9.4.5 Dynamiska effekter

RINK beaktade i sina finansierings- och fördelningskalkyler att skatterefor­

men kan väntas öka de totala inkomsterna och därmed underlaget för olika

627

skatter genom ett ökat utbud av produktiva resurser och genom en samhälls-    Prop. 1989/90:110 ekonomiskt mera effektiv användning av befintliga resurser. Pä kort sikt räk­nade RINK med en produktionsökning motsvarande en ökning av arbetsin­komsterna med 1 % medan beräkningarna pä lång sikt baserades på en ök­ning av arbetsinkomsterna med 4 %.

RINK anförde därvid att sådana s. k. dynamiska effekter bör beaktas vid en utvärdering av reformens finansierings- och fördelningseffekter eftersom reformens fördelar i annat fall underskattas på ett systematiskt sätt. Skatte­reformen framstår då som ett s. k. nollsummespel där vissa förlorar vad andra vinnen RINK baserade sin bedömning av skattereformens dynamiska effekter på ett flertal studier som utförts av framstående forskare inom om­rådet och som publicerades som bilagor till betänkandet.

Jag delar RINK:s bedömning att skattereformens fördelar undervärderas om hänsyn inte tas till att skattereformen reducerar skatteystemets snedvri­dande effekter och stimulerar till ett ökat arbetsutbud och ett ökat sparande jämfört med ett läge med oförändrade skatteregler. Samtidigt finns det starka skäl för restriktivitet när det gäller att som finansiering inräkna effek­ter som är osäkra.

En allmän skärpning av finansieringen jämfört med skatteutredningarnas förslag skapar emellertid betydande problem. Utredningarna har för sin fi­nansiering utnyttjat möjliga basbreddningar i osedvanligt stor uträckning. Tillkommande finansiering genom allmänt höjda skattesatser jämfört med utredningarnas förslag strider mot reformens huvudinriktning med sänkta skattesatser i kombination med breddade skattebasen En skärpt finansiering skulle också förstärka de övergångsproblem som ändå kan uppkomma för många hushåll som av olika skäl betalat läg skatt i förhållande till sin inkomst vid de tidigare skattereglerna.

Vid en samlad bedömning finner jag att skattereformens fördelaktiga ef­fekter för utbudet och användningen av produktiva resurser bör beaktas i finansieringsberäkningarna med samma nominella belopp som i RINK, dvs. med 5 miljarder kn avseende genomsnittlig budgetförstärkning för åren 1991-1993. Eftersom RINK:s beräkningar avsåg 1989 års förhållanden me­dan mina beräkningar avser 1991 ärs förhållanden innebär detta en viss skärpning jämfört med RlNK:s förslag. Jag vill ocksä betona att dessa dyna­miska effekter inte endast avser ökat arbetsutbud. Huvuddelen av effekten pä skattebasen kan mycket väl uppkomma genom en samhällsekonomiskt mera adekvat användning av befintliga resurser samt genom att skattebasen i mindre utsträckning urholkas genom skatteanpassning, skatteplanering och skattefusk. De senare effekterna kan vara betydande med hänsyn till att jämförelsealternativet är oförändrade skatteregler vid en allt mera interna-tionaliserad kapital- och arbetsmarknad.

9.4.6 Sammanställning av budgeteffekter

En sammanställning av samtliga här diskuterade budgeteffekter ger följande resultat.

628

Tabell 9.9 Sammanställning av budgeteffekter miljarder kr.

Prop. 1989/90:110

Kort sikt genomsnitt

Annat resultat

läng

1991-1993

(1991/1992/1993)

sikt

Budgetjörs vagningar

Skattebortfall     genom     sänkta

skattesatser m.m. för inkomster

före underskottsavdrag

(56,0-1-6.9)

62,9

(62,2/62,2/64,3)

64,3

Höjt pensionstillskott och höjd

KBT

1,6

Ändrade studiemedel

0,0

0,8

Höjda bostadsbidrag

1,5

Höjda barnbidrag utöver slopade

livsmedelssubventioner

3,8

(2,5/4,5/4,5)

4,5

SUMMA

69,8

(67,8/69,8/71,9)

72,7

Budgetjörstärkningar

Arbetsinkomster

8,7

9,1

Kapitalinkomster

30,9

(30,9/30,-3/31,4)

32,9

Enskild  näringsverksamhet  och

särskild löneskatt

9,2

(9,3/9,2/9,2)

10,0

Indirekta skatter

14,4

(15,1/15,1/13,1)

12,6

Aktiebolag och andra juridiska

personer

1,2

-0,9

Dynamiska effekter

5,0

(2,5/5,0/7,5)

20,0

SUMMA

69,4

(67,7/69,5/71,1)

83,7

9.5 Fördelning mellan stat och kommun

Som jag nämnt tidigare gäller finansieringsberäkningarna de samlade effek­terna för den konsoliderade offentliga sektorn. RINK förslog att åtgärder skall vidtas sä att skattereformen ger ett balanserat utfall för stat och kom­mun. I annat fall skulle budgeteffekten av de sänkta statliga skattesatserna belasta staten medan en betydande del av budgetförstärkningen genom basbreddningar skulle tillfalla kommunerna.

Som framhölls i anslutning till förslaget om inkomstskatten för år 1990 (prop. 1989/90:50) instämmer jag i RINK:s uppfattning att skattereformen bör ge ett budgetmässigt neutralt utfall i förhåUandet mellan stat och kom­mun. Därvid bör givetvis samma beräkningar användas som i här redovisade finanseringskalkylen bl.a. avseende skattebaser och basbreddningar, genom att jämförelsen vid frånvaro av en skattereform avser indexreglering av skiktgräns och grundavdrag samt genom att dynamiska effekter beaktas.

629

Förslag som upprätthäller sådan neutralitet kommer att läggas fram i kom- Prop. 1989/90:110 pletteringspropositionen. RINK föreslog också åtgärder för att motverka höjningar av uttaget av kommunalskatt när den statliga inkomstskatten i princip slopas för förvärvsinkomster för en helt övervägande del av medbor­garna. Bl.a. i detta syfte avser regeringen att i kompletteringsproposition fö­reslå ett förbud mot kommunala skattehöjningar för åren 1991 och 1992.

9.6    Budgetmässig behandling av intäkt från avskattning

Jag har tidigare redogjort för den avskattning som uppkommer genom före­tagens reducerade reserveringsmöjligheten Jag har också berört att intäk­terna frän denna avskattning skall användas för nedskrivning av statsskulden för att varaktigt uppnå den i finansieringskalkylen beaktade ränteeffekten samt med tanke på att avskattningen kan väntas reducera företagens finan­siella nettosparande. Jag skall nu ta upp en budgetteknisk fråga i detta sam­manhang.

Intäkterna från avskattningen av juridiska personers reserver bör redovi­sas över en ny inkomsttitel benämnd Avskattning av företagens reserver. Re­geringen bör uppdra ät riksskatteverket att ombesörja att inflytande medel ställs till riksgäldskontorets förfogande i syfte att minska statsskulden.

De reducerade reserveringsmöjligheterna leder också till en viss avskatt­ning för enskilda näringsidkare och handelsbolag. Intäkterna frän denna av­skattning utgör dock i huvudsak kommunal inkomstskatt och kan därför inte användas för att reducera statsskulden. Av detta skäl samt av förenklingsskäl föreslår jag inga särskilda regler för den budgetmässiga behandlingen av in­täkterna från avskattningen av enskilda näringsidkare och handelsbolag.

9.7    Fördelningseffekter

9.7.1 Horisontell rättvisa

En viktigt mäl för den av mig förslagna skattereformen är att skatteuttaget i väsentligt större utsträckning skall baseras pä den skattskyldiges faktiska inkomst i ekonomisk mening, dvs. att den horisontella rättvisan förbättras. En sådan förbättrad fördelningspolitisk träffsäkerhet uppnäs bl.a. genom en mera likformig beskattning av kontantlön och olika typer av löneförmåner. Därmed fär skattskyldiga med samma faktiska inkomst i större utsträckning betala samma skatt oberoende av om arbetsinsatsen ersätts genom kontant­lön eller genom olika typer av löneförmånen Den mera likformiga beskatt­ningen av kapitalinkomster innebär på samma sätt att individer och hushåll med samma faktiska kapitalinkomst får betala en mera likartad skatt obe­roende av om sparandet sker direkt i hushällen eller indirekt i t.ex. företag och pensionsfonder oberoende av om ersättningen utgår i form av utdelning, ränta eller extra intäkt vid försäljning av tillgången och oberoende av hur kapitalinkomsterna fördelas inom hushållet.

Förutom dessa steg i riktning mot en mera likformig beskattning av olika typer av arbets- och kapitalinkomster föreslår jag också ett flertal särskilda

åtgärder för att förebygga skatteplanering och skattefusk, vilket också skall

630

förbättra den fördelningspolitiska träffsäkerheten. Som exempel kan näm-    Prop. 1989/90:110 nas att avdragen för reaförluster, underskott och ränteutgifter begränsas på olika sätt.

Sammantaget innebär dessa åtgärder att personer som vid nuvarande reg­ler betalar låg skatt i förhållande till sin inkomst, t.ex. som en följd av omfat­tande skattefria förmåner eller skatteplanering, tenderar att få höjd skatt. Personer som endast har kontantlön och små avdrag tenderar att få sänkt skatt. Ekonomiskt svaga grupper skyddas genom särskilda förbättringar för barnfamiljer, pensionärer och studerande samt genom det förhöjda grundav­draget för läg- och mellaninkomsttagare.

9.7.2 Utvärdering av fördelningseffekter

En isolerad sänkning av marginalskatterna är inte fördelningspolitiskt accep­tabel eftersom personer med höga inkomster skulle gynnas i alltför stor ut­sträckning. Den av mig föreslagna sänkningen av marginalskatterna kombi­neras därför med långtgående åtgärder som förbättrar den fördelningspoli­tiska träffsäkerheten samtidigt som stödet till ekonomiskt svaga grupper ut­ökas.

Fördelningseffekterna av en isolerad marginalskattesänkning kan i viss mån belysas genom beräkning av skatteändringarna för olika inkomstnivåen En sådan redovisning är emellertid irrelevant för den nu föreslagna skattere­formen eftersom effekterna av övriga åtgärder dä inte beaktas. I detta lik­som i många andra avseenden måste skattereformen inkl. kompletterande fördelningspolitiska åtgärder ses som en helhet.

Inom finansdepartementet har därför skattereformens fördelningseffek­ter utvärderats genom omfattande beräkningar som beaktar inte bara de sänkta skattesatserna utan ocksä kompletterande fördelningspolidska åtgär­der samt den samlade finansieringen genom basbreddningar för olika skat­ten Beräkningarna baseras på statistiska uppgifter om ca 9 000 hushåll från statistiska centralbyråns inkomstfördelningsundersökning år 1987, varvid in­komstförhållanden m.m. franiskrivits till år 1991.

En central fördelningspolitisk fråga är hur skattereformen som helhet på­verkar ekonomisk standard för olika personer. Ekonomisk standard bestäms i första hand av hushållets och inte av den enskilde individens ekonomiska förhållanden. De skatteändringar som nu föresläs kompletteras ocksä med åtgärder som direkt riktar sig till hushållen som höjda bostads- och barnbi­drag. Även andra av mig föreslagna åtgärden som t.ex. beskattning av barns kapitalinkomster, fär konsekvenser för hushällens ekonomi. Endast genom beräkningar på hushållsnivä är det möjligt att på ett adekvat sätt belysa ef­fekterna av skattereformen. Beräkningarna avser därför den förändring av hushållets disponibla inkomst, dvs. inkomst efter skatt och bidrag, som upp­kommer genom skattereformen jämfört med ett läge med oförändrade reg­ien

Vid dessa beräkningar har huvuddelen av den kortsiktiga finansiering av

skattesänkningar och kompletterande fördelningspolitiska åtgärder som an­

ges i tabell 9.3-9.8 fördelats ut som en sänkning av hushållens disponibla in­

komst i första hand genom att regeländringarna beaktats explicit och i andra

rrTi

hand genom att budgetförstärkningarna fördelats ut schablonmässigt med    Prop. 1989/90:110 utgångspunkt från olika statistiska uppgiften

Beräkningar av denna typ är osäkra då de baseras pä en urvalsundersök­ning, varvid statistiska slumpfel introduceras, I små grupper samt i extrem­grupper är slumpfelen av särskilt stor betydelse. Beräkningarna är ofullstän­diga då de i huvudsak baseras på antaganden om oförändrade förhållanden avseende resursanvändning, priser, löner och ränton Av skattereformen or­sakade dynamiska effekter i form av effektivitetsvinster och andra orsaker till ökad produktion beaktas därför på ett högst schablonmässigt sätt genom att jag, i likhet med RINK, inkluderar en allmän ökning av arbetsinkoms­terna med en procent. Som jag tidigare betonat skall detta ses som en metod att beakta alla orsaker till ökad total produktion och förutsätter således inte att arbetstiden ökar med en procent.

En annan felkälla är att beräkningarna baseras på de data som är tillgäng­liga i den aktuella urvalsundersökningen som avser förhållandena under ett enstaka än Begränsningar i det statistiska underlaget, som t.ex. avsaknaden av uppgifter huruvida personer i urvalet har vissa löneförmåner, leder till att de föreslagna regeländringarna i flera fall måste beaktas pä ett högst scha­blonmässigt sätt.

En ytterligare mera allmän brist är att resultaten avser genomsnittlig för­ändring av den disponibla inkomsten för resp. grupp medan skillnaderna inom gruppen kan vara betydande. Denna brist motverkas dock av att hus­hällen uppdelas i grupper på flera olika sätt, vilket belyser fördelningseffek­terna ur olika perspektiv.

Resultaten bör tolkas med stor försiktighet med hänsyn till dessa begräns­ningar Trots dessa brister torde den här typen av beräkningar utgöra bästa möjliga tillgängliga metod för utvärdering av skattereformens fördelningsef­fekten

Beräkningarna avser effekter av de av mig redovisade förändringarna fno.m. år 1991 jämfört med ett läge utan förändringar förutom en justering av 1990 års skatteskala med hänsyn till inflationen. Liksom i finansierings­kalkylen redovisas i första hand resultatet avseende genomsnittet för åren 1991, 1992 och 1993.

För att belysa fördelningseffekterna av den sammantagna skattereformen redovisas också effekterna av nu föreslagna förändringar i kombination med de förändringar som genomförts för är 1990. Jämförelsealternativet är där­vid 1989 års regler förutom en justering av 1989 års skatteskala med hänsyn till inflationen.

I beräkningarna beaktas inte bara de förändrade skattereglerna utan också höjningarna av barnbidraget 1991 och 1992 till 9000 resp. 10020 kn per är, höjda bostadsbidrag dll hushåll med barn enligt BKU:s förslag samt införande av bostadsbidrag till hushåll utan barn. Höjningen av barnbidraget frän 1989 till 1990 inräknas dock ej då denna höjning inte har något direkt samband med skattereformen och inte heller ingår i den tidigare redovisade finansieringskalkylen.

För att belysa fördelningseffekterna på ett mångsidigt sätt indelas hushål­

len efter socioekonomisk grupp, ekonomisk standard, bruttoinkomst, för­

mögenhet, hushållstyp, boendeform och region,

""

9.7.3 Uppdelning efter socioekonomisk grupp

Prop. 1989/90:110

De först redovisade resultaten avser förändring av real disponibel inkomst när hushåll i åldersgruppen 20-64 år uppdelas efter socioekonomisk grupp. Varje hushåll klassificeras därvid med hänsyn till hushällsföreständarens ål­der och arbetsförhållanden. Hushållsföreståndaren är den person i hushåUet som har högst förvärvsinkomst.

I kolumn 2 i tabell 9.10 redovisar jag den förändring av den reala dispo­nibla inkomsten som beräknas följa i genomsnitt för åren 1991, 1992 och 1993 av de nu redovisade förändringarna. Effekterna av dessa förändringar i kombination med de förändringar som genomförts redan är 1990 redovisas i kolumn 3.

Tabell 9.10 Förändring av real disponibel inkomst genom skattereformen för olika so-cioekonomiska grupper, 20-64 år.

Grupp (1)

Nu redovisade förändringar

(2)

Sammantagen

skauereform

(3)

Icke facklärda arbetare Facklärda arbetare Lägre tjänstemän Tjänstemän på mellannivå Högre tjänstmän Övriga

SAMTLIGA

3,1 % 3,3 % 2,3 % 2,5 % 2,0% 0,5 %

2,3 %

3,6% 3,5% 2,6% 2,7% 2,4% 0,1 %

2,5%

Som framgår av den sista raden beräknas nu redovisade förändringar öka den disponibla inkomsten med i genomsnitt 2,3 % för samtliga hushåll. Detta beror på att en mindre del av finansieringen inte belastar hushållen vid dessa beräkningar samt att arbetsinkomsterna före skatt antas öka med en procent. Som framgår av kolumn 3 ökar den genomsnitdiga inkomsten något mer om även regeländringarna är 1990 beaktas.

Ökningen av den disponibla inkomsten är ganska jämnt fördelad över de olika socioekonomiska grupperna. Ett anmärkningsvärt resultat är att högre tjänstemän, motsvarande yrken med krav på minst sex års utbildning efter grundskola, fär en något mindre ökning av den disponibla inkomsten än ar­betare och övriga tjänstmän. Detta förklaras av att högre tjänstmän har för­hållandevis omfattande läg- eller obeskattade pensions-, bil- och andra löne­förmåner samt av att denna grupp också har förhållandevis stora aktieinne­hav och ränteutgiften Beskattning av pensionsfonder och uttag av särskild löneskatt för pensionspremier har särskilt stor betydelse eftersom högre tjänstemän normalt erhåller betydande kompletterande pensionsförmåner som blir föremål för skärpt beskattning.

Utfallet för gruppen högre tjänstemän visar att mitt förslag om en väsent­

ligt mera likformig beskattning med restriktiva avdragsregler i kombination

med ett förhöjt grundavdrag för läg- och mellaninkomsttagare och andra

kompletterande fördelningspolitiska åtgärder skapar fördelningseffekter

som uppväger effekterna av de kraftiga marginalskattesänkningarna för

denna grupp höginkomsttagare. Därmed framgår ocksä att olikformighe-

633

terna i de tidigare skattereglerna skapat betydande negativa fördelningsef­fekter.

Prop. 1989/90:110

9.7.4 Uppdelning efter ekonomisk standard

I detta delavsnitt redovisar jag det beräknade utfallet av skattereformen när hushällen i stället uppdelas i grupper efter ekonomisk standard mätt som den disponibla inkomsten dvs. inkomst efter skatt och bidrag, i förhållande dll hushållets storlek.' Inkomstmått av denna typ dominerar inom såväl svensk som internationell forskning om fördelningsfrågor eftersom man därigenom beaktar hushållets samlade inkomster och skatter samtidigt som man uppnår jämförbarhet mellan hushåll av olika storlek.

I tabell 9.11 redovisar jag skattereformens utfall när hushällen uppdelas i tio lika stora grupper - s.k. deciler - efter ekonomisk standard. Den lägsta decilen utgörs således av de 10 % av hushällen som har lägst ekonomisk standard. Decil 3-7 utgörs av hushåll med normal ekonomisk standard me­dan hushåll med högst ekonomisk standard återfinns i de högsta decilerna.

Tabell 9.11 Forändring av real disponibel inkomst genom skattereformen när hushållen uppdelas i deciler efter ekonomisk standard, 20-64 år.

Decil

(1)

Genomsnittlig disponibel inkomst för en ensam­stående utan barn i resp. decilgrupp, kr (2)

Sysselsätt­ningsgrad

(3)

Nu redovisade förändringar

(4)

Sammantagen skattereform

(5)

l;a decilen

39 400

2:a decilen

68 500

3:e decilen

79 200

4:e decilen

89 100

5:e decilen

97 700

6;e decilen

106 500

7:e decilen

115 400

8:e decilen

126 900

9:e decilen

142 700

10:e decilen

210 300

De två högsta

percentilerna

320 800

SAMTLIGA

104 500

44% 62% 73% 81 % 86%

1.5  %

2.6       %

 3,0 %

 2,8%

 2,3 %

0,0% 1,8 %

2,5 % 2,8 % 2,7 %

90% 92% 94% 93% 95%

2.3       %

 2,9 %

3.4       %

 3,1 %

 0,3%

2,9% 3,6% 4.2% 3,8 % 0.2 %

94%

-6.6 %

-7,8 %

81 %

2.3%

2,5 %

Ökningen av den disponibla inkomsten är ganska jämnt fördelad över de olika decilerna förutom att den lägsta och den högsta decilen får en mera begränsad förbättring. Som framgår av kolumn 3 arbetar vuxna som ingår i hushåll i den första decilen endast 44 % av heldd i genomsnitt, vilket kan jämföras med 81 % för samtliga hushåll. Förklaringen är att den första deci­len till stor del består av personer som endast tillfälligtvis har låga inkomster

(1) Hushållets storlek mäts i antal konsumentenheter enligt socialstyrelsens defini­tion. En ensamstående vuxen motsvarar 1,15 konsumtionsenheter medan ett gift/sam­manboende par motsvarar 1,9 konsumentenheten Barn i åldrarna 0-3, 4-10 och 11-år motsvarar 0,55, 0,65 resp. 0,75 konsumdonsenheten

634

och som därför endast tillfälligtvis befinner sig i den lägsta decilen vid statis-    Prop. 1989/90:110 tiska uppdelningar av detta slag.

Som exempel på hushåll i den lägsta decilen kan nämnas hushåll som har låg redovisad arbetstid som en följd av studier, värnpliktstjänstgöring, barn­ledighet samt utlandsarbete eller annan vistelse utomlands under delar av året. I gruppen ingår också personer som har låga redovisade inkomster på grund av explicita eller implicita reservcringar inom egna företag. Av hushäl­len i den första decilen klassificeras således 64 % som "övriga" avseende so­cioekonomisk grupp, dvs, hushällen klassificeras varken som arbete eller tjänstemän.

Den lägsta decilen är således mycket heterogen De låga redovisade in­komsterna kan ofta vara förknippade med en normal eller t.o.m. hög kon­sumtion som en följd av framgångsrik skatteplanering eller skattefusk. Som jag nämnt tidigare är uppdelningen efter socioekonomisk mera rättvisande i detta avseende eftersom en tillfälligt läg inkomst inte påverkar denna klassi­ficering.

Ett hushåll med mera varaktigt låg inkomst som beror på en förhållandevis läg timlön hamnar normalt inte i den lägsta decilen även om familjen har barn. Som exempel kan nämnas att ett hushåll med två vuxna, ett barn i ål­dern 0-3 år och ett barn i åldern 4-9 år, och som har löner på sammanlagt 18 000 kn år 1990 hamnar i den andra decilen. Det stora flertalet personer med låg timlön och normal arbetstid hamnar därför i den andra eller i högre deciler enligt tabell 9.11.

Den högsta decilen får en förhållandevis liten förbättring. Detta kan för­klaras av att den skärpta beskattningen av löneförmåner, pensionsfonder och aktier samt den reducerade skattelättanden för ränteutgifter får en för­hållandevis stor betydelse för denna decil. De tvä högsta percentilerna, dvs. de två procent av hushållen som har högst ekonomisk standard, får t.o.m sankt disponibel inkomst genom skattereformen. Den statistiska osäkerhe­ten är dock särskilt stor när beräkningen baseras på endast tvä procent av urvalet.

9.7.5 Uppdelning efter bruttoinkomst

I tabell 9.12 redovisas fördelningseffekterna av skattereformen när hushäl­len i stället uppdelas i deciler efter hushållets bruttoinkomst i förhällande till hushållets storlek. Bruttoinkomsten mäts därvid som summan av lön, företa-garinkomst, inflationskorrigerad inkomst av kapital och inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet samt transfereringan

Vid denna uppdelning får alla deciler utom den första höjd real disponibel inkomst. Som diskuterats ovan består den första decilen till stor del av hus-häll som endast tillfälligtvis har låga inkomster medan hushåll med läg timlön och normal arbetstid hamnar i högre decilen Sysselsättningsgraden i den lägsta decilen är ännu lägre vid denna uppdelning efter bruttoinkomst än vid uppdelning efter ekonomisk standard i tabell 9.11.

Förutom för den första decilen är ökningen av den disponibla inkomsten

ganska jämnt fördelad även vid denna uppdelning. Den högsta decilen får

en förhållandevis liten förbättring ocksä vid denna uppdelning. Även detta

-ror

Prop. 1989/90:110

Tabell 9.12 Förändring av real disponibel inkomst genom skattereformen när hushållen uppdelas efter bruttoin­komst i förhållande till hushållets storlek, 20-64 år.

Decil

Genomsnittlig disponibel inkomst för en ensam­stående utan barn i

Sysselsätt­ningsgrad

Nu redovisade förändringar

Sammantagen skattereform

(1)

resp. decilgn (2)

jpp, kr

(3)

(4)

(5)

l:a decilen 2:a decilen 3:e decilen 4:e decilen 5:e decilen

41 700 69 300 80 600 88 800 97 500

40 % 63 %

74 % 82% 86%

-0,5 % 2,2% 2,5 % 2,5% 2,1 %

-2,2 % 1,2% 1,8 % 2,3% 2,3%

6:e decilen 7:e decilen 8:e decilen 9:c decilen 10:e decilen

106 600 114 500 124 900 138 600 197 800

90%

93  %

94  %

95      %

 95 %

1,9% 2,6% 3,2% 3,6% 1,5 %

2,6% 3,3 % 3,8% 4,5 % 1,7%

De två högsta percentilerna

309 200

94%

-4,2 %

-4,7 %

SAMTLIGA

104 500

81 %

2,3 %

2,5%

resultat visar att de föreslagna mera likformiga reglerna för inkomstberäk­ning och avdrag har särskilt stor betydelse för de hushåll som har de högsta inkomsterna. Bäde tabell 9.11 och tabell 9.12 visar att de två procent som har de allra högsta inkomsterna får betala sina egna skattelättnaden

9.7.6 Uppdelning efter förmögenhet

Nuvarande kapitalinkomstbeskattning har bidragit till stora förmögenhets­skillnader genom att kapitalinkomster varit lågt beskattade samtidigt som ränteutgifter varit avdragsgilla mot en ofta hög marginalskatt. En fördel­ningspolitiskt intressant fråga är därför vilket utfall skattereformen ger för hushåll med ohka förmögenhet. Resultaten i detta avseende redovisas i ta­bell 9.13.

Tabell 9.13 Förändring av real disponibel inkomst genom skattereformen när hushållen uppdelas efter förmögenhet, 20-64 år.

Förmögenhet,kr. (1)

Nu redovisade förändringar

(2)

Sammantagen

skattereform

(3)

0 -    200 000 200 000-    400 000 400 000 -    600 000 600 000 -    800 000 800 000 - 1 000 000

3,0% 2,8% 2,1 % 2,0% 1,6%

3,3% 3,0% 2,3 % 2,3% 1,5 %

1 000 000 -

-6,4 %

-7,7 %

SAMTLIGA

2,3 %

2,5 %

636

Som framgår av tabellen ökar den disponibla inkomsten mest för hushåll    Prop, 1989/90:110 med förhållandevis små förmögenheter medan de allra rikaste hushållen får sänkt disponibel inkomst. Skattereformen och då särskilt övergången till en mera likformig beskattning av kapitalinkomster bidrar således till en jämare förmögenhetsfördelning.

9.7.7 Uppdelning efter hushållstyp

Resultaten vid en uppdelning av hushållen efter hushållstyp redovisas i tabell 9.14.

Tabell 9.14 Förändring av real disponibel inkomst genom skattereformen för olika hus­hållstyper, 20-64 år. (Resultat inom parentes avser barnbidrag på 9000 kr.)

Grupp

Nu redovisade

Sammantagen

förändringar

skattereform

(1)

(2)

(3)

Ensamstående

2,4% 6,1 % 6,3%

1,9%

2,5 % 2,4 % 3,7 %

O barn

1,9(1,9)%

Ibarn

6,2(5,7)%

minst 2 barn

7,0 (6,0) %

Gifta/samboende

0

barn

1,5(1,5)%

1

barn

2,5 (2,2) %

2

barn

2,9 (2,3) % minst 3 barn

4,4 (3,4) %

SAMTLIGA

2,3(2,1)%

2,5%

Som framgår av tabellen leder skattereformen till en förhållandevis stor för­bättring för hushåll med barn och särskilt för hushåll med flera barn av­seende det genomsnittliga utfallet för 1991, 1992 och 1993. Detta beror på den kraftiga ökningen av barnbidraget i kombination med höjda bostadsbi­drag. Även vid det lägre barnbidraget på 9000 kn år 1991 får hushåll med barn ett något bättre utfall än hushåll utan barn.

9.7.8 Uppdelning efter boendeform

Tabell 9.15 Förändring av real disponibel inkomst genom skattereformen när hushållen uppdelas efter boendeform, 20-64 år.

Nu redovisade

Sammantagen

förändringar

skattereform

(2)

(3)

3,0%

3,5 %

2,6%

3,5 %

1,8%

1,5 %

-1,1 %

-1,5 %

Grupp

(1)________________ 

Hyreslägenhet Bostadsrätt Egnahem Övriga

SAMTLIGA

2,3 %

2,5 %

Hushåll i egnahem får i genomsnitt en något lägre ökning av den disponibla

inkomsten än övriga hushåll. En förklaring är att de höjda taxeringsvärdena

år 1990 inräknas som en del av skattereformen och dess finansiering trots

537

att taxeringsvärdena skulle ha ökat även vid frånvaro av en skattereform.    Prop. 1989/90:110 Minskningen av skattelättnaden för ränteavdrag till 30 % fär ocksä ett för­hållandevis stort genomslag för hushåll i egnahem eftersom denna grupp har förhållandevis stora lån.

9.7.9 Uppdelning efter region

Tabell 9.16 Förändring av real disponibel inkomst genom skattereformen när hushållen uppdelas efter region, 20-64 år.

H-region (1)

Nu redovisade förändringar

(2)

Sammantagen

skattereform

(3)

Storstockholm Göteborg Malmö Större städer

2,0 % 2,4 % 2,4 %

2,3 % 2,6 % 2,5 %

Södra mellanbygden Norra tätbygden Norra glesbygden

2,4 % 2.8 % 2,4 %

2,5 % 3,0% 2,3 %

SAMTLIGA

2,3 %

2,5 %

Som framgår av tabellen ger skattereformen en likartad ökning av den dispo­nibla inkomsten i olika regionen Inkomstökningen är störst i tätbebyggda områden i norra Sverige.

9.7.10 Annan förändring av arbetsinkomst före skatt

Vid ovan redovisade resultat beaktas att skattereformen leder till en högre total produktion genom effektivitetsvinster och ett större utbud av arbete och kapital genom antagandet att arbetsinkomsterna före skatt ökar med en procent. 1 detta delavsnitt redovisas resultat vid alternativa antaganden för förändringen av arbetsinkomsterna före skatt.

1 tabell 9.17 redovisas fördelningseffekterna när arbetsinkomsterna före skatt antas vara oförändrade. Som nämnts ovan ger detta dock en missvi­sande bild av skattereformen, eftersom man därmed bortser från det pro­duktionstillskott som uppkommer genom att skattereformen leder till en mera välfungerande ekonomi.

Som framgår av en jämförelse mellan tabell 9.17 och 9.11 är den genom­snittliga inkomstökningen betydligt lägre när arbetsinkomsterna före skatt antas vara oförändrade.

1 tabell 9.18 redovisas slutligen utfallet när arbetsinkomsterna före skatt i stället ökar med fyra procent. Som diskuteras närmare av RINK kan detta vara ett rimligt antagande avseende storleken pä produktionstillskottet på lång sikt genom ett ökat utbud och en samhällsekonomiskt mera effektiv an­vändning av arbete och kapital.

638

Prop. 1989/90:110

Tabell 9.17 Förändring av real disponibeJ inkomst genom skattereformen när hushållen uppdelas i deciler efter ekonomisk standard, 20-64 år, ingen ökning av arbetsinkomster före skatt.

Decil

Genomsnitt!

ig disponibel

Sysselsätt-

Nu redovisade

Sammantagen

inkomst för t

;n ensam-

ningsgrad

förändringar

skattereform

stående utan

barn i

resp. decilgrupp, kr

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

l:a decilen

39 400

44%

0,9%

-0,5 %

2;a decilen

68 500

62%

2,1 %

1,2 %

3:e decilen

79 200

73%

2,4 %

1,9 %

4:e decilen

89 100

81 %

2,1 %

2,1 %

5.e decilen

97 700

86%

1,6%

2,0%

6:e decilen

106 500

90%

1,5 %

2,2 %

7:e decilen

115 400

92%

2,1 %

2,8 %

8:e decilen

126 900

94%

2,6%

3,5 %

9:e decilen

142 700

93%

2,3%

3,1 %

10:e decilen

210 300

95%

-0,5 %

-0,6 %

De två högsta

percentilerna

320 800

94%

-7,2 %

-8,4 %

SAMTLIGA

104 500

81 %

1,6%

1,8 %

Tabell 9.18 Förändring av real disponibel inkomst genom skattereformen när hushållen uppdelas i deciler efter ekonomisk standard, 20-64 år, 4 % ökning av arbetsinkomster före skatt.

Decil

Genomsnittl inkomst för t stående utan

ig disponibel in ensam-barn i

Sysselsätt­ningsgrad

Nu redovisade förändringar

Sammantagen skattereform

(1)

resp. decilgrupp, kr (2)

(3)

(4)

(5)

l:a decilen 2:a decilen 3:e decilen 4:e decilen 5:e decilen

39 400 68 500 79 200 89 100 97 700

44% 62% 73% 81 % 86%

3.2  %

4.3       %

 4,9 %

 4,9 %

 4,5 %

1,7% 3,5 % 4,5 % 4,9% 4,9%

6:e decilen 7;e decilen 8:e decilen 9:e decilen 10:e decilen

106 -500 115 400 126 900 142 700 210 300

90% 92% 94% 93% 95%

4.6  %

 5,3%

5.7  %

 5,3%

 2,4 %

5,3 % 6,0% 6,5 % 6,0 % 2,3 %

De två högsta percentilerna

320 800

94%

-4,7 %

-5,9 %

SAMTLIGA

104 500

81 %

4,5 %

4,7 %

Som framgår av tabellen kan skattereformen leda till betydande förbätt­ringar på lång sikt för samtliga decilen Som framgår av tabell 9.9 beräknas skattereformen ge en nettobudgetförstärkning på 11 miljarder kn på läng sikt, vilket därtill skapar utrymme för en ökning av offentliga utgifter eller för sänkta skatten Dessa resultat avspeglar det förhållandet att den totala produktionens storlek bestämmer utrymmet för privat och offentlig konsum-

639

tion. Skattereformen kan väntas leda dll förbättringar genom en ökning av    Prop. 1989/90:110 det totala utrymmet för privat och offentlig konsumtion.

9.7.11 Avslutning

Sammanfattningsvis visar dessa beräkningar att de nu föreslagna förändring­arna, liksom den samlade skattereformen, ger en förhållandevis jämnt för­delad ökning av den disponibla inkomsten när hushållen uppdelas pä olika sätt. Skillnaderna i utfall för olika socioekonomiska grupper och för olika inkomstgrupper är mycket begränsade, särskilt jämfört med vad som skulle ha varit fallet vid en isolerad marginalskattesänkning.

Det jämna utfallet beror på att sänkningen av marginalskatterna kombine­ras med långtgående åtgärder som skapar motverkande fördelningseffekter, främst genom övergäng dll en väsentligt mera likformig beskattning med re­striktiva avdragsregler, genom det förhöjda grundavdraget för låg- och mel­laninkomsttagare samt genom kompletterande fördelningspohtiska åtgär­den

9.8    Vissa andra ekonomiska effekter

Som framgår av ovanstående redovisning är skattereformen finansierad på kort sikt när hänsyn tas till skattereformens dynamiska effekter pä ett förhål­landevis försiktigt sätt. Skattereformen innebär emellertid en överflyttning av skatteuttaget från hushällssektorn till företagen genom en breddad bas för socialavgifter, genom införande av särskild löneskatt för bl.a. pensions­premier samt genom beskattning av pensionsfonden Skattereformen beräk­nas därför ge ett betydande tillskott dll hushållens disponibla inkomst år 1991 vid i övrigt oförändrade förhållanden samtidigt som företagens kostna­der ökan

9.9    Utvärdering av skattereformen

Den föreslagna skattereformen är mycket omfattande och kommer att på­verka hushällens och företagens ekonomiska situation och förändra ekono­mins funktionssätt pä ett i många avseenden genomgripande sätt. Konse­kvenserna av reformen måste därför följas noggrannt. Det gäller särskilt ef­fekterna pä inkomst- och förmögenhetsfördelningen men också effekterna på arbetskraftsutbud, sparande, ekonomisk dllväxt etc.

Skattereformen bör därför följas upp med en bred utvärdering av reformens effekten Därtill bör dataunderlaget för utvärdering av reformens effekter förbättras, både genom särskilda undersökningar samt genom förbättring av den reguljära statistiken.

640

10 Avslutande synpunkter

Prop. 1989/90:no

Jag har i denna proposition redovisat mina förslag till hur ett reformerat in­komstskattesystem enligt min mening bör utformas. Jag kommer senare denna dag att lämna motsvarande redogörelse för de indirekta skatternas område. Sammantaget är detta 1991 års skattereform. Det är min överty­gelse att det nya skattesystemet ger en god grund för ökad ekonomisk tillväxt och för säkerställandet av det svenska välfärdssamhället.

Skattereformen innebär genomgripande förändringar för enskilda, före­tag och andra sammanslutningar, kort sagt för hela det svenska samhället. Förväntningar knyts till att reformen i ett antal väsentliga hänseenden skall positivt påverka samhällsekonomin samtidigt som den skall bidra till att de fördelningspolitiska målen uppfylls. Det är därför väsentligt att reformen följs upp och att dess effekter analyseras ingående. Jag har tidigare nämnt att en brett upplagd ekonomisk utvärdering bör komma till stånd.

Reformen har emellertid också särskilda effekter inom vissa avgränsade sektorer av samhällslivet. Även dessa bör bli föremål för uppföljning. Detta gäller t.ex. de ideella folkrörelserna såsom idrottsrörelsen och handikapprö­relsen. Många av de regelförändringar som jag redovisar påverkar deras be­tingelser - vissa positivt medan andra har negativa effekter i form av ökade kostnaden Enligt min mening bör därför skattereformens effekter för folk­rörelserna följas upp med särskild uppmärksamhet. Skulle det vid en sådan genomgång visa sig att icke avsedda effekter uppkommer bör självfallet mot­verkande åtgärder vidtas. Dessa bör redovisas senast i budgetpropositionen. Samtidigt vill jag framhålla att man mäste se till helhetsbilden när man bedö­mer utfallet.

Inom vissa områden krävs kompletteringar av de förslag jag redovisat el­ler ytterligare utredningsarbete. Jag har berört dessa områden under resp. avsnitt och får därför hänvisa till vad jag i dessa delar tidigare anfört.

641

41 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

11 Upprättade lagförslag

Prop. 1989/90: no

I enlighet med vad jag nu anfört har inom flnansdepartementet upprättats förslag till

1.

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.

lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3.

lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

4.

lag om ändring i uppbördslagen (1953:272),

5.

lag om skatteutjämningsreserv,

6.

lag om återföring av obeskattade reserver,

7.

lag om ändring i lagen (1989:1046) om ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring,

8.

lag om ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring,

9.

lag om ändring i lagen (1981:691) om socialavgiften

10.    lag om särskild löneskatt,

11.   lag om ändring i lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande

inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring,

12.

lag om avkastningsskatt pä pensionsmedel,

13.

lag om skatt på vissa premiebetalningar,

14.

lag om ersättningsfonder,

15.

lag om ändring i lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning,

16.

lag om ändring i bokföringslagen (1976:125),

17.

lag om ändring i jordbruksbokföringslagen (1979:141),

18.

lag om ändring i lagen (1982:1193) om skattereduktion för fackföre­ningsavgift,

19.

lag om nedsättning av vissa underhållsbidrag,

20.

lag om ändring i utsökningsbalken,

21.

lag om ändring i lagen (1984:947) om beskattning av utländska fors­kare vid tillfälligt arbete i Sverige,

22.

lag om ändring i lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring,

23.

lagom ändring i lagen (1989:1023) om upphävande av lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m. m. ,

24.

lag om ändring i utsökningsregisterlagen (1986:617),

25.

lag om ändring i lagen (1987:813) om homosexuella sambor,

26.

lag om ändring i lagen (1988:847) om skattelättnader för allemansspa­rande och ungdomsbosparande,

27.

lag om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.,

28.

lag om ändring i skogskontolagen (1954:142),

29.

lag om ändring i lagen (1986:492) om tillfälliga regler för insättning på skogskonto,

30.

lag om ändring i lagen (1979:611) om upphovsmannakonto,

31.

lag om upphävande av lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst,

32.

lag om upphävande av lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt,

33.

lag om upphävande av lagen (1960:63) om förlustavdrag,

34.

lag om upphävande av lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på

642

icke börsnoterade akder,

Prop. 1989/90:110

35.

lag om upphävande av lagen (1979:609) om allmän investeringsfond,

36.

lag om upphävande av lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv,

37.

lag om upphävande av vissa fondförfattningar, m. m.,

38.

lag om upphävande av lagen (1954:40) om särskild fartygsfond,

39.

lag om upphävande av lagen (1967:96) om särskild nyanskaffnings­fond,

40.

lag om upphävande av lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxe­ringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet,

41.

lag om upphävande av lagen (1981:296) om eldsvådefonder,

42.

lag om upphävande av förordningen (1960:659) angående beskattning av ränta å svenska statens sparobligationer,

43.

lag om upphävande av lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa sparformer,

44.

lag om upphävande av lagen (1972:128) om skattefrihet vid premiering av sparande,

45.

lag om upphävande av lagen (1982:2) om uppfinnarkonto,

46.

lag om upphävande av lagen (1989:1021) om särskilda regler för ned­skrivning av lager m.m.,

47.

lag om avdrag för bidrag till Stiftelsen Sveriges Tekniska Museum.

Förslagen under punkterna 16, 19. 20, 24 och 25 har upprättats i samråd med chefen för justitiedepartementet.

Förslaget under punkterna 79, 11 och 22 har upprättats i samråd med chefen för socialdepartementet.

Förslagen under punkterna 15, 42 och 47 är enligt min mening inte av så­dan beskaffenhet att lagrådets hörande erfordras. Yttrande över dessa för­slag har därför inte inhämtats.

643

12 Specialmotivering

Prop. 1989/90:110

12.1 Kommunalskattelagen (1928:370)

3

§

Andra och tredje styckeiui motsvaras av första och andra styckena av de nu­varande anvisningarna till paragrafen. För skattskyldig sotn är bokförings­skyldig enligt BFL kotntner beskattningsåret att utgöras av kalenderår om inte den skattskyldige erhållit medgivande enligt 12 S andra stycket BFL att tillätnpa brutet räkenskapsår. För den som är skyldig att föra räkenskaper enligt JBFL kommer beskattningsåret undantagslöst att sammanfalla med kalenderår.

Nuvarande fjärde stycket i anvisningarna behövs inte i det nya systemet. Nuvarande tredje och fetnte styckena av anvisningarna har inte heller tagits upp i den nya lydelsen av paragrafen. Detta innebär inte någon ändring i sak.

Det nu föreliggande förslaget till ändringar i 3 S skiljer sig från det i lag­rådsremissen.

4 i)

Till bestiinunelsen har av redaktionella skäl överförts en bestämmelse från 64 § med en hänvisning till en definition i fastighetstaxeringslagen om vem sotn anses likställd med ägare.

5 §

Bestämmelsen, som ar ny (förutvarande 5 S har tidigare upphävts), innehål­ler en definition som iir avsedd att särskilja privatbostadsfastighet från nä­ringsfastighet. Den motiveras utförligt i den allmänna motiveringen (avsnitt 7).

Lagrådet har föreslagit att begreppet privatbostad i paragrafens första stycke i dess lydelse enligt lagrådsremissen byts ut tnot ordet privatbostads­fastighet. 1 de följande styckena i förslaget får nämligen begreppet privat­bostad en annan och vidare innebörd där det talas om privatbostad i form av stnåhus och bostadsrättslägenhet. En privatbostadsfastighet skulle således enligt lagrådets förslag till definition vara småhus med tnark som utgör små­husenhet, stuåhus tried tillhörande totntmark pä lantbruksenhet samt även innefatta småhus pä annans tnark under förutsättning att småhuset är en pri­vatbostad. Diirmed ingär i definitionen också småhus som egentligen är lös egendom. Detta överensstämtner även med det synsätt soiu görs i fastighets-taxeringssatnmanhang. Likaså är termerna småhus, småhusenhet och lant­bruksenhet hämtade frän fastighetstaxeringen. Definitionen har andråts i klargörande syfte pä i huvudsak det sätt som framgår av lagrådets yttrande.

Sotn privatbostad räknas också enligt paragrafens/yVV/Y/c stycke bostads­

rättslägenhet under vissa förutsättningar Det förhållandet att de enskilda

bostadsrättsiägenheterna i ett flerfamiljshus är privatbostad för resp. inne­

havare innebär inte att bostadsrättsföreningens fastighet av denna anledning

skall ha karaktären privatbostadsfastighet. Ett bostadsföretags fastighet är

alltid att betrakta som näringsfastighet.

644

Anknytningen till begreppet lantbruksenhet innebär att det endast är i   Prop. 1989/90:110 Sverige belägna bostäder pä jordbruksfastighet som bryts ut ur näringsverk­samheten för att utgöra privatbostad. En i utlandet belägen jordbruksfastig­het bör därför i sin helhet betraktas som näringsfastighet vid beskattning här i Sverige.

Bedömningen av om en bostad utgör privatbostad eller ingär i närings­verksamhet bör ske för varje kalenderår med hänsyn till förhållandena vid utgången av året. I förhållande till iagrädsretnissen har därför den ändringen vidtagits i paragrafens sista stycke, att orden "beskattningsårets utgång" ut­bytts mot "kalenderårets utgång". Om, vilket undantagsvis kan förekomma, en fysisk person eller ett dödsbo tillämpar brutet räkenskapsår för närings-verksatnhet kan således en bostad kotntna att inga i näringsverksamheten för den del av räkenskapsåret som hänför sig till ett visst kalenderår men inte för den del av räkenskapsåret som hänför sig till det närmast föregäende eller följande kalenderåret.

Vidare har tillagts att det är förhållandena på överlåtelsedagen som skall vara avgörande i det fall bostaden överlåtits under året. Såsom lagrådet har anfört kan det i vissa fall uppstå svårigheter vid avgörande av om bostaden vid överlåtelsetidpunkten varit att anse som privatbostad eller inte. Enligt förslaget är det nämligen tillräckligt att bostaden är avsedd för permanent-eller fritidsboende för ägaren/nyttjanderättshavaren eller honom närstående för att bostaden skall räknas soin privatbostad. Den omständigheten att bo­staden varit uthyrd under längre tid hindrar i och för sig inte att bostaden alltjämt räknas som privatbostad, otn upplätaren avser att längre fram an­vända den som permanent- eller fritidsbostad för egen räkning eller för när­stående. Omständigheterna i det enskilda fallet bör fä avgöra om bostaden skall räknas som privatbostad eller inte i en sädan situation. En schablonre­gel sotri föreslås i 25 och 26 §S SIL vid realisationsvinstbeskattningen för nä­ringsfastigheter och bostadsrätter i näringsverksamhet innebär dessutom att effekterna av eventuella tillämpningssvårigheter blir mindre framträdande. Det permanentbostadsbegrepp som används för att avgöra om den mest för-tnånliga schablonregeln fär användas vid realisationsvinstbeskattningen är inte synonymt ined begreppet privatbostad enligt denna paragraf.

17        

§

Som framgått av avsnitt 2 skall det vid beskattningen till kommunal inkomst­skatt endast finnas två inkomstslag: inkomst av näringsverksamhet och in­komst av tjänst.

18        

§

Som framgår nedan skiljer sig det nu föreliggande förslaget på några punkter från förslaget i lagrådsreitiissen. I övrigt har paragrafen - frånsett en ändring av redaktionell natur- utformats enligt lagrådets förslag.

Enligt första meningen i föista stycket skall för inkomst av näringsverk­

samhet inkotnsten av varje förvärvskälla beräknas för sig. Detta innebär

ingen ändring i förhållande till gällande ordning. Reglerna om indelning i

förvärvskällor har däremot fått en annan utformning än den nuvarande. Vid

,,.

64j

bedömning av om en skattskyldigs verksamheter utgör en eller flera för-     Prop. 1989/90:110 värvskällor görs skillnad mellan aktiv och passiv näringsverksamhet.

Enligt andra stycket bildar verksamheter som utgör aktiv näringsverksam­het tillsammans en förvärvskälla. Från denna regel anges två undantag.

Det första undantaget - sotn inte tagits upp i lagrädsremissen - avser aktiv verksamhet som tidigare utgjort passiv verksamhet. Finns det i en sädan verksamhet ackumulerade underskott frän den passiva tiden utgör verksam­heten alltid en särskild förvärvskälla. Bestämmelsen motiveras av att förbu­det att kvitta underskott i en förvärvskälla mot överskott i en annan förvärvs­källa annars skulle kunna kringgås.

Det andra undantaget avser litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksatnhet. Regeln har betydelse för möjligheten att dra av underskott av sådan verksamhet från intäkt av tjänst (33 § 3 mom.).

1 fråga om passiv näringsverksamhet bildar enligt tredje stycket varje verk­samhet en förvärvskälla för sig.

1 fjärde stycket anges till att börja med att verksamheter som har naturiig anknytning till varandra behandlas som en enda verksamhet. Med verksam­het förstås summan av aktiviteter av en enhetlig beskaffenhet, t. ex. detalj­handel i en viss bransch, industriell tillverkning av visst slag, jordbruk, fiske, fastighetsförvaltning. Som exempel pä verksamheter som har naturlig an­knytning till varandra kan nämnas aktivt bedrivet jordbruk kombinerat med upplåtelse av avverkningsrätt till skog, utarrendering av en grustäkt och ut­hyrning av fritidsbostäder. Om en skattskyldig som bedriver konsultverk­samhet investerar i en andel i ett skepp eller ett leasingobjekt föreligger där­emot skilda förvärvskällon

En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. I det motsatta fallet utgör verksamheten passiv näringsverksamhet. Kravet pä aktivitet innebär i nor­malfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav fär i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak base­ras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivi­tetskravet. Detta gäller däretnot inte beträffande verksamhet med en bety­dande balansomslutning. 1 fråga om t. ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en hel­tidsanställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktiv närings-verksatnhet. Självständig näringsverksamhet i utlandet utgör alltid passiv näringsverksamhet.

Femte stycket avser förvärvskälleindelningen för verksamhet i handelsbo­

lag. Här görs i förhällande till lagrädsremissen vissa preciseringan Någon

sammanslagning skall aldrig ske av näringsverksamhet som bedrivs i han­

delsbolaget och av delägaren själv. Verksamheterna skall hos delägaren re­

dovisas i skilda förvärvskällon Det gäller även om delägaren deltar i handels­

bolagets verksamhet och verksamheten därför för hans del klassificeras som

aktiv näringsverksamhet samtidigt som han utanför bolaget bedriver aktiv

näringsverksamhet. I det fallet beskattas alltså delägaren för mer än en för­

värvskälla avseende aktiv näringsverksamhet. Denna situation uppkommer

646

också om en skattskyldig aktivt deltar i näringsverksamhet i flera handelsbo-   Prop. 1989/90:110 lag. Bedriver ett handelsbolag flera olika verksamheter skall dessa hos del­ägaren redovisas i en eller flera förvärvskällor beroende pä om verksamhe­terna har en naturlig anknytning till varandra eller inte.

Aktiva verksamheter som utgör en gemensam förvärvskälla kommer att bilda flera verksamheter om den skattskyldige blir passiv i en eller flera av verksamheterna. 1 sädana fall fär de nybildade förvärvskällorna behandlas som förgreningar av den ursprungliga förvärvskällan. Någon särskild be­stämmelse med denna innebörd har inte ansetts nödvändig. Det anförda in­nebär bl. a. följande.

Någon uttagsbeskattning sker inte i samband med förändringen i förvärvs­källeindelning utan kontinuitet kommer att gälla i fråga om skattemässiga restvärden m. m, I fråga om t. ex. en byggnad fortsätter således avskriv­ningsplanen från den ursprungliga förvärvskällan att löpa i den nybildade förvärvskälla som byggnaden är hänförlig till. Avskrivningsunderlaget för in­ventarier och liknande tillgångar fär fördelas på de nybildade förvärvskäl­lorna på grundval av anskaffningsvärdena och innehavstiderna. Om detta inte låter sig göras får fördelningen ske efter skälig grund.

Kan det inte utredas hur skulderna i den ursprungliga förvärvskällan för­delar sig pä de nybildade förvärvskällorna kan fördelningen ske på grundval av tillgångsvärdena (jfr 44 %).

En ersättningsfond får hänföras till den nybildade förvärvskälla som inne­fattar den verksamhet som avsättningen är hänförlig till. Detsamma gäller beträffande garantiavsättningar och andra avsättningar för framtida utgiften En survavsättning eller övergängspost bör i allmänhet fördelas på grundval av kapitalunderlagen enligt survlagen i de nybildade förvärvskällorna. Ett underskott i den ursprungliga förvärvskällan bör i första hand hänföras till den verksamhet där underskottet uppkommit. Är detta inte möjligt fär för­delning ske efter skälig grund.

Det kan även inträffa att t. ex. passiva verksamheter som var för sig utgör en förvärvskälla övergår till att bilda en gemensam förvärvskälla till följd av att den skattskyldige ökar sin aktivitet i verksatnheterna. Inte heller i sådana fall är avsikten att det skall ske något brott i den skattemässiga kontinuite­ten.

19 >>

I första stycket a/if/ra/ef/cc finns en regel som innebär att reavinst är skattefri i andra fall än som särskilt anges. Den framstår som en rest av det äldre syn­sättet att reavinster endast var skattepliktiga vid korttidsinnehav. Den bör därför utgå.

I fjärde ledet finns en regel om att vissa ersättningar är skattepliktiga en­dast om de grundas på en förvärvsinkomst överstigande 6 000 kr. Den be-loppsmässiga begränsningen saknar aktualitet och kan utgå. En konsekven­sändring med anledning av att det nuvarande femte ledet slopas vidtas också.

I femte ledet finns bestämmelser om skattefrihet för s. k. schabloniserad

dagersättning från trygghetsförsäkring vid arbetsskada. Med anledning av

att skattefriheten slopas enligt förslaget, faller ledet bort.

647

heten slopas utgår även dessa bestämmelsen

Prop. 1989/90:110

1 näst sista ledet finns en regel om att ränta som täcks av räntebidrag inte fär dras av. Med hänsyn till att bestämmelserna om räntebidrag flyttas juste­ras bestämmelsen och utvidgas till att omfatta även den regel som nu finns i punkt 6 av anvisningarna till 25 § att avdrag inte fär göras när räntan motsva­ras av eftergift av ränta eller amortering.

I sista ledet finns bestämmelser om att kapitalförlust endast fär dras av som reaförlust enligt 36 §. Bestämmelsen jämkas, eftersom reglerna om avdrag för sådana förluster kommer att regleras i olika sammanhang, såvitt gäller fysiska personers privatekonomi i samband med beskattningen av inkomst av kapital i SIL.

21        §

Bestämtnelsen innehåller en definition av begreppet näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses yrkesmässig självständigt bedriven förvärvs­verksamhet. Definitionen ansluter till kraven i gällande rätt för att rörelse skall föreligga. Den rättspraxis sotn utbildats på området belyser således frå­gan om när näringsverksatnhet skall anses föreligga.

Det nya inkomstslaget näringsverksatnhet motsvarar de nuvarande in­komstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionellt beskattad) och rörelse (se avsnitt 8.5). Till inkomstslaget har ocksä förts utomlands be­driven näringsverksatnhet (se avsnitt 8.5).

Även när en yrkestnässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet inte föreligger räknas innehav av näringsfastighet till näringsverksamhet. Vinst vid avyttring av en sådan fastighet beskattas som intäkt av kapital enligt reg­lerna i SIL.

Även innehav och avyttring av rätt till avverkning av skog hänförs till nä­ringsverksamhet. Genom bestämmelsen blir de nuvarande bestämmelserna i punkt 3 andra stycket och punkt 5 sista stycket av anvisningarna till 21 § saint i punkt 5 av anvisningarna till 28 § obehövliga. En privatbostadsfastig­het eller privatbostad kan inte ingå i näringsverksamhet.

Sammanslagningen av inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionellt beskattad) och rörelse till inkomstslaget näringsverksamhet medför att de nuvarande bestämmelserna som går ut på att särskilja de olika inkomstslagen från varandra blir obehövliga. Detta gäller t.ex. bestämmel­serna i punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 21 §.

Med hänsyn till att verksamhet som bedrivs utomlands generellt räknas till näringsverksamhet i det nya systemet blir de nuvarande bestämmelserna om sädan verksamhet obehövliga. Detta gäller 38 §2 mom., 39 §2 mom., punkt 6 av anvisningarna till 28 §, punkt 21 av anvisningarna till 29 § och punkt 4 av anvisningarna till 38 §.

22        - 24 §§

Paragraferna har karaktär av introduktion till bestämmelserna i anvisning­arna.

648

I nuvarande j/7//;(?/erfe/har gjorts vissa konsekvensändringan

Prop. 1989/90:110

Ändringen i nuvarande nionde ledet är av samma slag som i fjärde ledet.

Genotn tilläggen i det nya tjugonde ledet undantas frän beskattning hitte­lön, ersättning som någon fått för att han räddat person eller egendom i fara och ersättning som staten utbetalat till privatpersoner för insatser som bidra­git till avslöjande eller gripande av brottslingan Den sistnämnda ersätt­ningen är även enligt dagens praxis skattefri.

Med hittelön bör i förevarande sammanhang avses en belöning som en pri­vatperson erhållit för att han möjliggjort för ägaren till borttappad egendom att återfå denna. En förutsättning för att ersättning.av nu nämnt slag skall vara skattefri bör vara att den handling som ligger till grund för belöningen inte skett i tjänsten eller i ett uppdrag eller haft samband med tjänst eller uppdrag.

Genom ett nytt tjugoförsta led undantas från skatteplikt ersättning till den som lämnat eget organ, blod eller egen modersmjölk. En förutsättning för skattefrihet är dock att ersättningen inte påtagligt överstiger vad som är brukligt i sädana fall.

Genom ett nytt tjugoandra led föresläs undantag frän skatteplikt för täv­lingsvinster i vissa fall. Med tävlingsvinst i detta sammanhang avses t. ex. vinst i idrottstävlingar och andra typer av priser som avser någon form av prestation. Däremot omfattas givetvis inte sådana vinster som avses i lagen (1928:376) om skatt på lotterivinsten Sådana tävlingsvinster som utgår till anställda med anledning av någon prestation som är att hänföra till tjänsten eller uppdrag omfattas inte heller av förslaget. Sådana vinster är alltid skat­tepliktiga i sin helhet. En förutsättning för skattefrihet enligt den föreslagna bestämmelsen är att vinsten utgår i annan form än kontant eller därmed lik­ställd ersättning. Vidare gäller, om vinsten avser annat än minnesföremål, att värdet inte fär överstiga 1 % av basbeloppet, avrundat till närmaste hundratal kn (för närvarande 300 kn).

Bestämmelserna i tjugofjärde ledet om skattefrihet i vissa fall för intäkter av försäljning av bär, svampar och kottar slopas enligt förslaget.

Som ett nytt tjugosjunde led har tagits in bestämmelser om skattefrihet för räntebidrag och vissa andra bostadspolitiska stödformen som närmare anges i en ny anvisningspunkt, 3. Motsvarande regler finns nu i punkt 7 av anvis­ningarna till 24 §.

Paragrafens sista stycke innehåller en hänvisning till punkt 16 av anvisning­arna till 21 § och punkt 11 av anvisningarna till 28 § för vissa försäkringsbe­lopp som utgår till lantbrukare, skogsbrukare, yrkesfiskare, renskötare m.fl. Förslaget beträffande försäkringsförmåner i inkomstslaget tjänst samt för­slaget beträffande näringsverksamhet medför vissa justeringar i dessa be­stämmelsen se specialmotiveringen till 32 § 3 a mom. och punkt 12 av anvis­ningarna till 22 §. Med anledning av den författningsreglering som föreslås, görs en hänvisning i fortsättningen endast vad beträffar utfallande belopp från AGS (32 § 3 a mom. och punkt 12 av anvisningarna till 22 §).

20 

§

I andra stycket tredje ledet finns regler att kostnader motsvarande skattefria intäkter vid plockning av bär, svamp och kottar inte får dras av. När skattefri-

649

25                                                                                                  §

Prop. 1989/90:110

1 paragrafen finns bestämmelser om beräkning av inkomsten av en förvärvs­källa. Paragrafen har sin motsvarighet i nuvarande 23, 26 och 30 §§.

26        §

1 första stycket - som ändrats i förhällande till lagrädsremissen - anges att underskott vid beräkningen av inkomst av en förvärvskälla får, med de be­gränsningar som anges i anvisningarna, dras av i förvärvskällan närmast föl­jande beskattningsån

I andra stycket föreskrivs att avdrag enligt första stycket inte medges i den mån avdrag enligt 33 § 3 mom. har medgetts. Enligt det nämnda momentet föreligger rätt till avdrag för underskott av litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet frän intäkt av tjänst.

1 tredje stycket hänvisas beträffande underskott vid förvärvskällans upphö­rande till bestämmelserna 3 § 13 mom. SIL. Enligt dessa bestämmelser räk­nas underskott vid förvärvskällans upphörande som realisationsförlust.

27 §

Av bestämmelsen framgår att summan av inkomsterna av olika förvärvskäl­lor inom inkomstslaget näringsverksamhet utgör inkomst av näringsverk­samhet. En förvärvskälla som visar underskott skall dock inte beaktas.

31 §

I paragrafen behandlas vad som är att hänföra till inkomst av tjänst och - i andra stycket - vad som är att likställa med tjänst. De föreslagna ändring­arna behandlas i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.2 och innebär en viss utvidgning av inkomstslaget tjänst.

Lagrådet har inte haft något att erinra i sak mot förslaget i denna del men förordat en annan utformning av paragrafens första stycke än den som före­slagits i lagrädsremissen. Stadgandet har utformats i enlighet med lagrådets förslag.

Den föreslagna lydelsen syftar bl.a. till att klargöra att det inte behöver vara fråga om enbart tillfälligt bedriven verksamhet för att beskattning skall kunna bli aktuell i inkomstslaget tjänst. Även mer varaktig verksamhet t.ex. av hobbykaraktär skall alltså bli föremål för beskattning, om verksamheten ger överskott. Dessa överskott får anses utgöra inkomster av egen verksam­het eller arbetsinkomster i mer vidsträckt mening. Även annan inkomstgi­vande verksamhet kan bli föremål för beskattning. Det bör dock allmänt sett vara fråga om ersättning för någon form av prestation.

En förutsättning för beskattning i inkomstslaget tjänst är att verksamheten inte uppfyller de kriterier som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. Det fär inte heller vara fråga om inkomst av kapital.

Exemplifieringen av vad som kan betraktas som tillfälligt uppdrag fär när­mast anses tynga lagtexten och utgår, utan att någon saklig ändring avses där­med.

650

32                                                                                                 § 1 mom.

Prop. 1989/90:110

Ändringarna i första stycket a är ett uttryck för att i princip alla kostnadser­sättningar, även i statlig och kommunal tjänst, skall tas upp som intäkt. Häri innefattas således ocksä traktamenten och kostnadsersättning för vård av person i enskilt familjehem. Avdrag för motsvarande kostnader regleras i punkt 4 av anvisningarna till 32 § och punkterna 3 -3 c av anvisningarna till

33        S.

Som behandlas i den allmänna motiveringen och som närmare regleras i 3 S 12 mom. SIL skall utdelning frän och vinst vid försäljning av aktier i få­mansföretag i vissa fall tas upp som inkomst av tjänst. En erinran om detta har tagits in i en ny punkt, h, i första stycket. Likaså har i en ny punkt, i, tagits in en erinran om att sädana förmåner och ersättningar som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 § skall beskattas som inkomst av tjänst.

Momentets tredje stycke behandlar ersättningar som utges på grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring och liknande anordningar. Sådana er­sättningar räknas endast delvis som intäkt av tjänst på sätt närmare anges i punkt 11 av anvisningarna. Med anledning av att skatteplikt enligt förslaget skall gälla för utfallande belopp i sin helhet, faller stycket bort.

Sista stycket har jämkats med hänsyn till de nya reglerna för beskattning av fastighet.

32 § 3 mom.

Nuvarande lydelse av momentets första stycke angeratt statliga kostnadser­sättningar inte skall tas upp som intäkt. Stycket innehåller vidare exemplifie­ringar av sådana ersättningan Det anges dessutom att avdrag inte medges för underskott, om ersättningarna inte täcker därmed avsedda utgiften I andra stycket anges, att bestämmelserna gäller också för kommunala ersättningar och för ersättningar frän Nordiska ministerrådet och SIPRI. Vidare finns en regel om att RSV kan förklara att dessa principer skall gälla även ersätt­ningar från annan offentlig institution.

Enligt förslaget skall särbehandlingen av offentligt anställdas kostnadser­

sättningar slopas. Förslaget inkluderar även kostnadsersättning får vård av

person i enskilt familjehem. Motsvarande gäller sådan ersättning som bekos­

tats av Nordiska ministerrådet i samband med arbete inom ramen för det

nordiska tjänstemannautbytet. Förslaget innebär i princip att särreglerna

bortfaller liksom RSV:s dispensmöjlighet. För kostnadsersättningar från

SIPRI föreslås dock en fortsatt skattefrihet. Således bör även sädan av

SIPRI anvisad kostnadsersättning som avser tillägg för ökade levnadskost­

nader, förmån av fri bostad eller bostadskostnadsersättning samt ersättning

för barns skolavgifter vara skattefri. Till skillnad mot i lagrådsremissen före­

slås att ocksä utlandstillägg och därmed likställd förmån för utom riket sta­

tionerad personal vid utrikesförvaltningen samt för personal i svensk bi­

ståndsverksamhet förblir skattefri. Den därav föranledda ändringen av lag­

texten med enbart en exemplifiering av med utlandstillägg likställda förmå­

ner innebär i sak ingen förändring. Härmed skall således även i fortsätt­

ningen avses fri bostad med uppvärmning och belysning, bostadskostnadser-

651

sättning eller däremot svarande förmän, bidrag för resa till Sverige för se-    Prop. 1989/90:110 inester, barntillägg, utbildningsbidrag, barnresebidrag, ersättning för hål­lande av bil och flyttningsbidrag. I övrigt görs några språkliga ändringan

32 § 3 a mom.

Momentet föreskriver skattefrihet för förmän av fri grupplivförsäkring och fri gruppsjukförsäkring i inkomstslaget tjänst.

Lagrådet avstyrker förslaget i lagrädsremissen om beskattning av förmån av fri grupplivförsäkring. Sotn framgår av den allmänna motiveringen bör förslaget i lagrädsremissen inte genomföras i denna del. Med anledning härav kvarstår reglerna om grupplivförsäkring oförändrade. I fråga om fri gruppsjukförsäkring skall premieförmänen även i fortsättningen vara före-niål för s.k. tyst kvittning. Däremot skall utfallande belopp pä grund av gruppsjukförsäkring beskattas, vilket anges genom ett tillägg till paragrafen. Förslaget föranleder också, vilket antytts i kommentaren till 19 § sista stycket, vissa justeringar i de regler som gäller för näringsverksamhet, se punkt 12 av anvisningarna till 22 §. Se vidare avsnitt 5.3.2.2.

32 § 3 e mom.

I momentet anges att personalvårdsförmäner inte skall tas upp som intäkt samt förutsättningarna för att förmåner skall kunna hänföras till personal-värd.

Dessa förutsättningar skärps sä till vida att det klargörs att det skall röra sig om enklare åtgärder av mindre värde som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om, för att personalvårdsförmån skall anses föreligga. Exempel pä typiska personalvårdsförmäner finns i punkt 3 b av anvisningarna. Förmåner av denna typ får anses uppfylla kraven på enklare åtgärder av mindre värde.

32 § 3 f mom.

I detta moment finns den s.k. 600-kronorsregeln. till följd av att regeln slo­pas enligt förslaget, upphör momentet att gälla.

32        § 4 mom.

Momentets/Ö/-5W stycke anger att kostnadsersättningar i enskild tjänst skall tas upp som intäkt. Av 1 mom. och kommentarerna till detta framgår att denna princip föreslås gälla generellt. Se vidare kommentarerna till 3 mom. Första stycket tas därför bort. I andra stycket görs några språkliga ändringar.

33        § 1 mom.

Till följd av att privat- och offentliganställda likställs när det gäller kostnads­ersättningar enligt förslaget slopas förbudet i andra stycket mot avdrag för kostnader för resor i tjänsten som varit förenade med övernattning för den

som fått statlig ersättning härför

652

I det nya iredje stycket regleras frågan om vilka kostnader som fär dras av    Prop. 1989/90:110 frän intäkter i en självständigt bedriven verksamhet som på grund av bris­tande vinstsyfte skall beskattas i inkomstslaget tjänst (hobbyverksamhet).

För varaktigt bedriven verksamhet av detta slag kommer gränsen gent­emot inkomstslaget näringsverksamhet att i regel motsvara den nuvarande gränsdragningen mellan hobbyverksamhet och rörelse. Beträffande denna gränsdragning bör ledning således kunna sökas i nuvarande praxis.

1 andra meningen anges förutsättningarna för kostnadsavdrag från dessa inkomster.

Som anförts i den allmänna motiveringen (avsnitt 5.2.2) innebär förslaget i denna del att inkomster av hobbyverksamhet i praktiken behandlas som om verksamheten utgjort särskild förvärvskälla inom inkomstslaget tjänst. Syftet härmed är i första hand att möjliggöra delvis andra regler för kost­nadsavdrag än vad som gäller för övriga tjänsteinkomster. Särskilda avdrags­regler för kostnader som hänför sig till hobbyverksamhet behövs för att und­vika vissa konsekvenser som annars kan uppkomma pä grund av att kontant­principen gäller i inkomstslaget. Avdrag skall därför i de nu avsedda fallen fä göras inte bara för beskattningsårets utgifter utan även för underskott som hänför sig till året före beskattningsåret. I första hand skall beskattningsårets utgifter dras av från inkomsterna. Föreligger därefter överskott får detta kvittas mot föregående års underskott. Avdragskall dock aldrig få göras med belopp som överstiger intäkterna för beskattningsåret. Det skall således inte vara möjligt att kunna kvitta ett underskott av en hobbyverksamhet mot andra tjänsteinkomsten Inte heller skall underskott i en hobbyverksamhet fä kvittas tnot överskott i en annan, utan varje hobbyverksamhet skall ses separat vilket klargörs i den föreslagna bestämmelsen.

En förutsättning för avdrag för utgifter i inkomstslaget tjänst är att det rör sig om kostnader för intäktens förvärvande. Man bör därvid när det gäller självständigt bedriven verksamhet av ifrågavarande slag se till verksamheten i sin helhet under beskattningsåret. Även utgifter som uppkommit efter det inkomsten erhållits men under samma beskattningsår bör således kunna be­rättiga till avdrag om det är fråga om kostnader som kan anses hänförliga till verksamheten.

Här avses bl.a. det fallet att startavgifter och transportkostnader och lik­nande för en travhäst betalts för flera olika tävlingar varav endast någon täv­ling medfört inkomster i form av prispengan Även startavgifter in. m. i de tävlingar som inte gett inkomster bör dä betraktas som kostnader i samman­hanget. Om en hästägare i en verksamhet som inte bedömts som närings­verksamhet har tvä travhästar och båda används i en verksamhet som, om den utgjorde näringsverksamhet, skulle betraktats som en förvärvskälla bör utgifter och intäkter under året för båda hästarna beaktas.

Kontantprincipen medför att det i regel endast är möjligt att fä avdrag för

utgifter som betalts under beskattningsåret, även om kostnaden vid bokfö­

ringsmässiga grunder egentligen skulle anses ha belöpt på en annan period.

Värdeminskningsavdrag - närmast avseende förslitning - tilläts emellertid i

viss utsträckning inom inkomstslaget tjänst, trots kontantprincipen. Den

praxis som i dag gäller härvidlag bör kunna tillämpas även pä verksamhet av

hobbykaraktän

653

Här skall ytteriigare två frågor beröras som tagits upp av ett par remissin-    Prop. 1989/90:110 stanser.

Den ena gäller hur beskattning av intäkter vid försäljning av tillgångar som använts i en hobbyverksamhet skall ske. Problemet gäller närmast om beskattning skall ske i inkomstslaget tjänst eller i inkomstslaget kapital. Här kan framhållas att vinst vid försäljning av personligt lösöre beskattas nor­malt enligt reavinstreglerna i inkomstslaget kapital. Detta bör i regel gälla även egendom som använts i en hobbyverksamhet. I vissa fall kan dock be­dömningen bli annorlunda. Så bör exempelvis bli fallet om försäljningsvins­ten till övervägande del fär anses härröra frän den skattskyldiges egen ar­betsinsats. Om verksamheten går ut pä att tillverka vissa produkter, exem­pelvis hemslöjdsföremäl, och det inte är fråga om näringsverksamhet bör försäljningsintäkterna tas upp till beskattning under inkomst av tjänst. Det­samma bör gälla om den skattskyldige t. ex. renoverat en bil och vinsten vid en försäljning till övervägande del härrör från den skattskyldiges arbetsin­sats.

Det kan i detta sammanhang också erinras om att avkastning av lös egen­dom i vissa fall beskattas i inkomstslaget kapital.

Den andra frågan gäller behandlingen av försäkringsersättningar Här bör allmänna principer för beskattning av försäkringsersättningar bli gällande och några särlösningar för hobbyfallen torde inte behövas.

Förslaget syftar inte till någon förändring vad gäller avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande beträffande inkomster av verksamhet som inte kan anses självständigt bedriven och som skall beskattas i inkomst av tjänst.

Utgifter av det slag som åsyftas i förevarande stadgande bör inte ingå i schablonavdraget under inkomst av tjänst (33 § 2 mom. KL).

I tredje stycket av den gamla lydelsen finns en bestämmelse om att avdrag för ränta på studieskuld dras av under inkomst av kapital. Med hänsyn till att kapitalinkomster inte beskattas enligt KL krävs en justering av bestäm­melsen, som föresläs bilda ett nytt fjärde stycke.

33 § 2 mom.

Ändringarna i andra momentet avser dels höjningen av schablonavdraget och dels vissa ändringar beträffande vilka kostnader som inte skall räknas in schablonavdraget (jfr specialmotiveringen till 33 § 1 mom. tredje stycket).

33 § 3 mom.

I momentet anges att underskott av en förvärvskälla som är hänförlig till ak­tiv näringsverksamhet avseende litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet fär dras av frän intäkt av tjänst. Avdragsrätten avser inte under­skott från tidigare beskattningsår som ökat underskottet det aktuella be­skattningsåret.

Ett villkor för avdragsrätten är att den skattskyldige redovisat intäkter

frän verksamheten av någon betydenhet. Villkoret avser den period som

omfattas av det aktuella beskattningsåret och de tre föregående beskatt­

ningsåren. Hur intäkterna fördelar sig under denna period saknar betydelse.

Det saknar också betydelse om intäkterna hänförts till näringsverksamhet

ca

eller tjänst.

För att avdrag skall komma i fråga måste givetvis verksamheten uppfylla     Prop. 1989/90:110 kraven för att näringsverksamhet skall föreligga. Det mäste således vara fråga om en yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet.

34 §

I paragrafens andra stycke anges att underskott i inkomstslaget tjänst fär dras

av mot överskott i inkomstslaget närmast följande beskattningsår. Uppstår

underskott även sistnämnda år fär detta i sin tur utnyttjas nästföljande är,

etc.

>

41       §

Av paragrafen framgår bl. a. att inkomst av näringsverksamhet skall beräk­nas enligt bokföringsmässiga grunden

42       §

1 denna paragraf finns grundläggande bestämmelser om hur olika förmåner i tjänsten skall värderas vid beskattningen.

1 andra stycket anges, att värdet av produkter, varor och andra naturaför­månen som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas efter ortens pris. Vad som avses med ortens pris utvecklas närmare i punkt 1 av anvisningarna.

För att särskilt lyfta fram principen om att det är marknadsvärdet som skall gälla utan tillämpning av någon typ av försiktighetsprincip, vidtas den åtgärden att uttrycket "efter ortens pris" byts ut mot "marknadsvärdet". Vi­dare sker vissa justeringar i punkt 1 av anvisningarna.

En annan förändringar att begreppet naturaförmän byts ut mot "förmån". Detta utgör en anpassning till förslagen vad beträffar bl.a. lagen om allmän försäkring och lagen om socialavgiften Innebörden av förslaget är ett klargö­rande av att förmåner som avser annat än kontant lön eller därmed likställd ersättning, likaledes utgör lön och skall värderas marknadsmässigt.

1 övrigt hänvisas till avsnitt 5.3.2.1

46       § 2 mom.

Bestämmelserna i första stycket 4 om avdrag för underhällsbidrag till icke hemmavarande barn slopas, vilket medför en justering av andra stycket.

I tredje stycket klargörs att avdrag för pensionsförsäkringspremier enligt detta moment bara fär ske i den män avdrag inte kan göras i förvärvskälla. För näringsidkare skall avdraget ske i förvärvskällan.

47 !

Ändringen av indelningen i inkomstslag och upphävandet av 46 a § föranle­der justeringar i första stycket.

Med förvärvsinkomst avses inkomst av tjänst och inkomst av näringsverk­samhet (jfr 1 § 2 mom. SIL).

48       § 2 mom.

I stadgandet regleras den nya utformningen av grundavdraget (avsnitt 4.1).

-c

Grundavdraget fär inte överstiga inkomsterna av tjänst och aktiv närings-

verksamhet. Härvid medräknas inte sädan utdelning från fåmansföretag el-    Prop. 1989/90:110 ler realisationsvinst vid försäljning av aktier i sådant företag som skall tas upp som intäkt av tjänst och inte heller sådana förmåner och ersättningar m.m. som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 §.

48 § 3 mom.

Skattskyldig fysisk person som varit bosatt här i riket endast under en del av beskattningsåret har enligt nuvarande regler rätt till grundavdrag med en tolftedel för varje kalendermånad eller del därav som han varit bosatt hän Inte heller i fortsättningen bör den som bott i Sverige bara en del av året få fullt grundavdrag. Att för sädana skattskyldiga differentiera grundavdraget med hänsyn till årsinkomsten i enlighet med vad som föreslås gälla för andra skattskyldiga enligt 2 mom. skulle emellertid bli mycket komplicerat. Av en­kelhetsskäl bör därför i stället gälla att skattskyldig som bott i riket endast en del av året skall få grundavdrag med en tolftedel av grundnivån för avdraget.

48        § 4 mom.

Folkpensionärer medges i stället för grundavdrag ett särskilt grundavdrag. Regeln om det särskilda grundavdraget har pä lagrådets inrådan flyttats frän andra momentet till ett nytt fjärde moment, för att det skall framgå att det särskilda grundavdraget skall medges enligt samma regler oavsett om pen­sionärens bosättning i Sverige varat hela eller del av beskattningsåret. I mo­mentet görs en hänvisning till punkt 1 av anvisningarna till 48 §. som innehål­ler bestämmelserna om detta avdrag.

49        §

Eftersom grundavdrag i princip skall medges endast mot arbetsinkomster, skall dödsbo inte längre kunna fä grundavdrag för senare år än dödsfallsåret. Bestämmelsen utgår därfön

50

Bestämmelserna om extra avdrag pä grund av existensminimum och sjuk­domskostnader upphävs. Vidare tas bestämmelserna om extra avdrag för folkpensionärer bort. 1 övrigt anges hur beskattningsbar inkomst skall be­stämmas. Pä lagrådets inrådan har 1-3 mom. ersatts med en ny gemensam bestämmelse utan uppdelning i moment. Den förändringen har gjorts i för­hållande till lagrådets förslag att begreppet/örvdM.jinkomst använts för att markera skillnaden mot kapitalinkomst. Med kommunalt grundavdrag avses naturligtvis också särskilt kommunalt grundavdrag.

52 § 1 mom.

Ändringen är en följd av att reglerna om extra avdrag för existensminimum och sjukdoniskostnader upphör samt förslaget beträffande pensionärernas beskattning.

656

53 §1 mom.

Prop. 1989/90:110

Den som inte är bosatt här i riket är skattskyldig här för bl. a. inkomst av fastighet här och inkomst av rörelse, som bedrivs frän fast driftställe här. Sammanslagningen av inkomstslagen föranleder en justering av dessa be­stämmelsen Regelns utformning innebär att skattskyldighet föreligger för medgivna värdeminskningsavdrag m. m. och för avdrag för värdehöjande reparationer och underhäll som skall tas upp som intäkt när fastighet här i riket avyttras eller avskattning eljest skall ske (punkterna 5 och 6 av anvis­ningarna till 22 S KL). Motsvarande gäller i fråga om bostadsrätter här i ri­ket.

Vidare gäller att den som inte är bosatt här i riket är skattskyldig för pen­sion enligt AFL endast till den del denna överstiger 10 000 kn Denna regel justeras med hänsyn till den nu ändrade utformningen av grundavdraget.

Vidare upphävs bestämmelserna i näst sista ledet om skatteplikt för för­säljning av egendom. Skatteplikten kommer i vissa fall att följa av bestäm­melsen i första ledet. I övrigt är det fråga om inkomster som skall beskattas som inkomst av kapital och regleras i 6 § SIL.

Jämfört med lagrådsremissen har bestämmelserna i nuvarande sista ledet behållits men flyttats inom momentet. Bestämmelserna kommer i fortsätt­ningen att ta sikte på dels inkomster när ett handelsbolag avyttrar aktien an­delar och andra finansiella instrument i svenska företag, dels inkomster vid avyttring av aktier m.m. i svenska fämansföretag som enligt 3§ 12 mom. tredje stycket SIL skall tas upp som intäkt av tjänst. Ett tillägg har gjorts beträffande konvertibla vinstandelsbevis resp. optioner och terminer som omfattar den egendom som avses i det aktuella ledet i momentet.

53 § 2 mom.

Bestämmelserna om taxering av delägare i s.k. gruvbolag i momentets sista mening har utgått. Som FSK konstaterade i sitt betänkande om staketmetod för beskattning av handelsbolag finns det numera inte någon anledning att ha kvar de särskilda bestämmelserna otn gruvbolag (se närmare SOU 1986:44 s. 217).

53 § 3 mom.

Endast fysiska personer kan inneha en privatbostad. När det gäller dödsbon tillämpas för dödsfallsåret vad som hade gällt för den avlidne. Enligt iredje stycket upphör en fastighet som vid dödsfallet var privatbostad att behandlas som privatbostad först dä sä läng tid förflutit att taxering som handelsbolag kommer i fråga om förutsättningarna att räknas som privatbostad dessförin­nan inte har upphört. Bestämmelserna innebär att fastigheten inte därefter kan behandlas som privatbostad oavsett om dödsboet pä grund av belopps­gränserna eller dispens även i fortsättningen skall beskattas. Vidare bör på­pekas att privatbostadskriteriet i detta fall får anses uppfyllt om egendomen används eller är avsedd att användas som permanent- eller fritidsbostad av någon av dödsbodelägarna eller dessa sädana närstående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL. Likaså bör egendomen anses som privatbostad om den av dödsbo som inte är handelsbolag upplåts som

42 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

bostad ät fysisk person vilken använder egendomen på sådant sätt att den i Prop. 1989/90:110 dennes ägo hade varit att betrakta som privatbostad. 1 stycket finns bestäm­melserom handelsbolagsbeskattade dödsbon. Till skillnad från handelsbola­gen skall dessa dödsbon - liksom fysiska personer och dödsbon som är skat­tesubjekt - beskattas för kiipitalinkomst enligt reglerna i SIL. Detta följer av den nya andra meningen i stycket.

54 ii

Bestämmelsen i första stycket e upphävs, eftersom den avser inkomst av ka­pital. En motsvarande bestämmelse finns i 7 S 9 mom. SIL.

64 §

Bestämmelsen har flyttats till 4 S.

Anvisningar

((7/ 19 §

punkt I

Eljte stycket innehåller en bestämmelse som anger att trots att det föreligger viss rätt till avdrag till barns underhåll enligt 46 § 2 mom. första stycket 4 så är sådant underhållsbidrag inte skattepliktig inkomst. När avdragsrätten upphör blir bestämmelsen onödig.

punkt 3

Till anvisningspunkten som är ny har flyttats bestämmelserna från punkt 7 av anvisningarna till 24 § om räntebidrag och annat bostadsstöd som inte skall tas upp som intäkt. 1 sammanhanget har reglerna kompletterats med en uppräkning av ytterligare stödformen

ull 20 i)

Ändringarna utgör konsekvensändringar med anledning av förslagen beträf­fande det nya inkomstslaget näringsverkamhet.

till 21 .<>

punkt 1

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande 28 S andra stycket.

punkt 2

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 27 S. Som en konsekvens av att definitionen av begreppet fämansföretag ändrats har lagts till att punkten även omfattar delägare i fåmansägt handelsbolag.

punkt 3

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 2 av anvisningarna till 27 §. Konsekvensen av att en fastighetsavyttring avser omsättningstillgäng i tomt-

rörelse är att vederlaget skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. I pj-Qn 1989/90'110 nuvarande andra stycket har en redan inaktuell bestämmelse för kommuns upplåtelse av tomträtt tagits bort. Sjätte stycket av den nuvarande anvis­ningspunkten har tagits bort eftersom nedskrivningsmöjligheterna (utöver nedskrivning till lägsta värdet enligt BFL) för fastigheter försvinner Nuva­rande sjunde stycket sista meningen, som i lagrädsremissen föreslogs upp­hävd, har ansetts behövlig med hänsyn till nedskrivningsmöjligheten till lägsta värdet.

punkt 4

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 3 av anvisningarna till 27 §. Konsekvensen av att en avyttring av fastighet, aktie eller andel avser omsätt­ningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter är att vederlaget skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Till följd av förändringen av definitionen av fåmansföretag har på de två ställen där detta begrepp an­vänts lagts till orden fåmansägt handelsbolag. Nuvarande andra stycket b be­hövs inte eftersom privatbostad inte kan ingå i näringsverksamhet i det nya systemet. Genom uttrycket "beroende pä omständigheterna" i sista stycket slås fast att någon valrätt inte föreliggen

punkt 5

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 4 av anvisningarna till 27 §. Nuvarande andra stycket c och tredje stycket har ansetts obehövliga efter­som nedskrivning (utöver nedskrivning till lägsta värdet enligt BFL) av fas­tighet som utgör omsättningstillgång inte längre skall fä göras. Bestämmel­serna har därför utgått. En bestämmelse i 24 § 1 mom. tredje stycket SIL upprätthäller kontinuiteten i beskattningen genom att arvtagare m. fl. som ingångsvärde erhåller det bokförda värdet.

tid 22 §

punkt 1

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 1 första och andra styckena av anvisningarna till 28 §.

1 första stycket har nuvarande sjätte och sjunde meningarna tagits bort. Någon ändring i sak avses inte med detta. Även den nuvarande ättonde me­ningen har tagits bort. Detta har gjorts med hänsyn till att de tidigare be­stämmelserna om avgångsvederlag i 54-60 §§ rennäringskungörelsen (1971:438) har upphört att gälla (SFS 1982:839).

Lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt har upp­hävts. Med anledning härav har nuvarande andra meningen i andra stycket tagits bort. Som ny andra mening har införts en bestämmelse om ersättning som erhållits i samband med sådan expropriation m.m. som avses i 2 § andra och tredje styckena lagen (1990:000) om ersättningsfonden Sädan ersättning utgör intäkt av näringsverksamhet om en fysisk person eller ett dödsbo begär det.

Tredje stycket är nytt i förhällande till lagrädsremissen. Om det inte är

659 fråga om ett aktiebolag eller en annan juridisk person som avses i 10 a § SIL

sker beskattning vid icke yrkesmässig avyttring av fastigheter och av aktier, Prop. 1989/90:110 andelar m.m. samt av vissa förpliktelser inte i näringsverksamhet utan som inkomst av kapital enligt SIL. Detta gäller dock inte näringsbetingade ande­lar i kooperativa föreningan Sädana andelar ingär i underlaget för K-surv. 1 fråga om handelsbolag sker beskattning generellt i näringsverksamhet utom såvitt gäller icke yrkesmässig avyttring av fastigheter och bostadsrätter i s.k. äkta bostadsrättsföreningar o.d. I sistnämnda hänseende gäller samma reg­ler som för fysiska personer, dvs. beskattning sker i kapital.

1 fjärde och femte styckena finns bestämmelser om uttag ur en förvärvs­källa (tredje stycket i lagrädsremissen). Bestämmelserna har fått en något annan utfomming än i lagrädsremissen bl.a. för att inotn bolagssektorn om­fatta även egendom i fråga om vilken vinstberäkning sker enligt reavinstreg­lerna.

Om ett uttag görs skall beskattning (uttagsbeskattning) ske för marknads­värdet av den uttagna tillgängen eller tjänsten. Uttagsbeskattning skall t.ex. ske om den skattskyldige skänkt eller till underpris avyttrat en tillgäng till någon närstående eller fört över en tillgäng till en annan förvärvskälla.

Sotn en följd av att tnangärdsbyggnader brutits ut till privatbostadsfastig­het (5S) har reglerna om undantag frän uttagsbeskattning beträffande bränsle frän egen fastighet i nuvarande anvisningspunkterna 4 och 5 till 21 S inte behållits i det nya systemet.

Uttag föreligger inte otn en näringsidkare för egen räkning vid sidan om sin näringsverksamhet använder sitt yrkeskunnande. Som exempel kan näm­nas en revisor som upprättar sin egen deklaration, en frisör som rakar och kammar sig själv eller en målare som målar om sin bostad. Uttag föreligger inte heller i sädana fall dä en näringsidkare vederlagsfritt utför eget arbete ät annan. En helt annan sak är att i vissa sådana fall beskattning för ett dolt vederlag, t.ex. en gentjänst, kan aktualiseras. Det kan här nämnas att enligt en särskild föreskrift i punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 21 § skall byggnadsarbete för egen räkning i vissa fall medföra uttagsbeskatttning. Detta hänger samman tned att den egna arbetsinsatsen inte medför att fastig­heten erhåller karaktär av omsättningstillgäng (prop. 1980/81:68 s. 163 ff). Vidare kan arbete för egen räkning utgöra omsättning i mervärdeskattehän-seende (punkt 2 av anvisningarna till 2 S mervärdeskattelagen).

1 fråga om uttag av tjänst har det ansetts motiverat att endast uttag i mer än ringa omfattning skall föranleda beskattning. En näringsidkare som "pri­vat" utnyttjar t.ex. en inaskin som ingär i näringsverksamheten skall alltså inte uttagsbeskattas i alla lägen.

En enskild näringsidkares förmån av fri bil uttagsbeskattas inte till mark­nadsvärde utan enligt bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 42 § (se avsnitt 8.10.5).

1 enlighet med vad lagrådet förordat har bestämmelserna kompletterats med en undantagsregel som gör det möjligt att i vissa omstruktureringsfall underlåta uttagsbeskattning (jfr avsnitt 8.7.4).

Av bestämmelserna i anvisningspunkten följer att vederlag vid avyttring av fastigheter och bostadsrätter med undantag för de tidigare nämnda expro­priationsfallen utgör intäkt av näringsverksamhet endast om tillgängen är omsättningstillgäng. För andra än delägare i handelsbolag gäller detsamma

660

för vederlag vid avyttring av aktier, andra andelar än näringsbetingade ande-    Prop. 1989/90:110 lar i kooperativa föreningar och liknande tillgångar.

punkt 2

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 2 första stycket av anvis­ningarna till 28 S, punkt 9 av anvisningarna till 21 § och punkt 2 a av anvis­ningarna till 24 S. Enligt de nya reglerna räknas ränta pä bankmedel i en näringsverksamhet och ränta pä kundfordringar som intäkt av näringsverk­samhet. Även ränta och utdelning pä värdepapper som är omsättningstill-gängar utgör intäkt av näringsverksamhet. Den nuvarande bestämmelsen om rabatter och pristillägg behälls. Ränta och utdelning pä värdepapper som inte är omsättningstillgångar hänförs till inkomstslaget kapital i SIL. Till skillnad frän förslaget i lagrådsreinissen utgör dock ränta och utdelning på näringsbetingade andelar i kooperativa föreningar intäkt av näringsverksam­het. 1 fråga om handelsbolag utgör- liksom för t. ex. aktiebolag- all ränta, utdelning och lotterivinst intäkt av näringsverksamhet.

punkt 3

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 2 andra stycket av anvis­ningarna till 28 S.

punkt 4

Anvisningspunkten inotsvarar nuvarande bestäinmelse om återföring till be­skattning av värdeminskningsavdrag i punkt I fjärde stycket av anvisning­arna till 28 S. Det nuvarande uttrycket "värdeminskningsavdrag som belö­per pä tid före avyttringen" har ersatts med "medgivna värdeminskningsav­drag". Detta uttryck är entydigt eftersom i det nya systemet även underskott fastställs vid taxeringen. Bestämmelsen ger med den nuvarande utform­ningen ett felaktigt resultat i de fall värdeminskningsavdragen har bokförts. 1 den nya lydelsen anges därför att återföring skall ske endast i sådana fall då avdrag inte har gjorts i räkenskaperna.

punkt 5

Enligt nuvarande bestämmelser i punkt 2 a fjärde stycket av anvisningarna till 36 § skall vid beräkning av reavinst på grund av avyttring av en fastighet omkostnadsbeloppet minskas med värdeminskningsavdrag m. m. Enligt be­stämmelserna i första stycket skall i stället medgivna värdeminskningsavdrag m. m. tas upp som intäkt av näringsverksamhet (jfr begränsningsregeln i fetnte stycket). Detsamma gäller beträffande avdrag för värdehöjande repa­ration och underhäll under de senaste fem beskattningsåren. Den sist­nämnda regeln avser dock endast fysiska personer och dödsbon. Med med­givna värdeminskningsavdrag avses endast verkliga värdeminskningsavdrag och inte sådana fiktiva avdrag som anges i punkt 6 ättonde stycket av anvis­ningarna till r S och punkt 7 sjunde stycket av anvisningarna till 23 §.

1 andra stycket finns en bestämmelse avseende avyttring av bostadsrätt och liknande so.n motsvarar bestämmelsen i första stycket sista meningen.

Av Iredje stycket framgår att vid avyttring av en del av en fastighet beräk-

661

ningen av det belopp som skall tas upp som intäkt enligt första stycket skall    Prop. 1989/90:110 grundas pä förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Någon propor­tionering på grundval av vederlaget och värdet av hela fastigheten får således inte göras (jämför 25 § 6 mom. SIL och nuvarande bestämmelser i punkt 2 a trettonde - nittonde styckena av anvisningarna till 36 §).

I/zÄriic .y/Jc/te/jämställs vissa marköverföringar och allframtidsupplåtelser mot engångsersättning med avyttring.

Femte stycket innehåller en regel som innebår att avdrag för värdeminsk­ning m.m. inte skall tas upp som intäkt i den mån en faktisk värdenedgång skett.

Sjätte stycket innehåller en bestämning av begreppet värdehöjande repara­tion och underhäll.

I sjunde stycket finns bestämmelser om hur stor del av ianspräktaget be­lopp som skall tas upp som intäkt enligt första och tredje - sjätte styckena i de fall avdrag erhållits enligt 2 § andra och tredje styckena lagen om ersätt­ningsfonden

I ättonde stycket finns en bestämmelse som saknar motsvarighet i lagräds­remissen. Regeln tar sikte på det fallet att en näringsfastighet eller en bo­stadsrätt e. d. som inte är privatbostad genom arv, testamente, bodelning eller gåva övergår till ny ägare och hos denne utgör privatbostadsfastighet eller privatbostad. Regeln gäller också om egendomen i fråga utgör omsätt­ningstillgäng. I sådana fall är bestämmelsen dock endast tillämplig om ägan­derättsövergången sker genom arv, testamente eller bodelning med anled­ning av makes död.

punkt 6

I anvisningspunkten regleras den återföring av värdeminskningsavdrag m.m. och avdrag för värdehöjande reparation och underhåll som skall ske när en näringsfastighet eller bostadsrättslägenhet e. d. ändrar karaktär till privat­bostadsfastighet eller privatbostad.

punkt 7

I anvisningspunkten har tagits in de nuvarande bestämmelserna i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 38 S såvitt gäller näringsidkare.

punkt 8

Bestämmelserna har sin motsvarighet i de regler som nu gäller för arrendato-rer enligt nuvarande punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 §. Be­stämmelserna i den nya anvisningspunkten blir generellt tillämpliga i in­komstslaget näringsverksamhet.

punkt 9

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser om näringsbidrag i punkt 2 av anvisningarna till 19 §. En särregel rörande markanläggningar har utgått i konsekvens med de ändrade bestämmelserna i den nya punkten 7 av anvisningarna till 23 S.

662

punkt 10

Prop. 1989/90:110

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser om statligt avgångs­vederlag till jordbrukare i punkt 12 av anvisningarna till 21 S.

punkt 11

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser i punkt 14 av anvis­ningarna till 21 S, punkt 9 av anvisningarna till 24 S och punkt 9 av anvisning­arna till 28 S. Ändringen är av samma slag som i 19 § första stycket fjärde ledet och innebär att beloppsgränsen för när vissa ersättningar, som grundas pä inkomst som hänför sig till näringsverksamhet, blir skattepliktiga tas bort.

punkt 12

1 anvisningspunkten har efter vissa ändringar nuvarande bestämmelser i punkt 16 av anvisningarna till 21 S och punkt 11 av anvisningarna till 28 § sammanförts. Ändringarna utgör en konsekvens av ändringarna i 19 § femte ledet och i 32 S 3 a mom. Se i övrigt avsnitt 5.3.2.2.

punkt 13

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser om egenavgifter i punkt 15 av anvisningarna till 21 S och punkt 10 av anvisningarna till 28 S.

punkt 14

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 6 av anvisningarna till 18 %.

punkt 15

Till denna anvisningspunkt har överförts nuvarande bestämmelser om gott­görelse frän pensions- och personalstiftelse i 28 S fjärde-ättonde styckena. Jämför även bestämmelserna i nuvarande punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 21 S samt punkt 8 av anvisningarna till 24 S.

punkt 16

I anvisningspunkten finns regler om räntefördelning. Räntefördelning görs pä förvärvskällenivå. Underlaget för räntefördelningen är det negativa kapi­talunderlag som beräknats för förvärvskällan. Som framgår av första stycket beräknas kapitalunderlaget enligt 4 och 6 §§ lagen om skatteutjämningsre­serv.

Underlaget för räntefördelning skall multipliceras med ett belopp motsva­rande statslåneräntan vid beskattningsårets ingång. Statslåneräntan fast­ställs av riksgäldsdirektören och motsvarar marknadsräntan pä statens tio­åriga obligationslän. Riksgäldskontoret avläser varje bankdag säljräntan på obligationslänen. Räntenoteringarna fno.m. fredag t.o.m. torsdag samman­vägs till en genomsnittsränta - statsläneräntan - baserad på det faktiska anta­let bankdagar under perioden. Publicering av statsläneräntan sker på freda­gar. Det är således den statslåneränta som publicerats närmast efter ett års­skifte som motsvarar statslåneräntan vid beskattningsårets ingång.

Räntefördelning görs för fysiska personer och dödsbon. För delägare i

663

handelsbolagsbeskattade dödsbon och i handelsbolag gäller särskilda regien     Prop. 1989/90:110

Reglerna för handelsbolagsbeskattade dödsbon framgår av andra stycket. Underlaget för räntefördelning beräknas för boet enligt de regler som gäller för beräkning av kapitalunderlag för fysiska personer. Intäkten fördelas se­dan på delägarna efter storleken av varje delägares andel i boets inkomst.

En annan lösning har valts för handelsbolagen. Enligt bestämmelserna i iredje stycket skall räntefördelningen göras på delägarnivå. Räntefördel­ningen baseras på det justerade ingångsvärde som gäller vid tillämpningen av reavinstreglerna i 28 § SIL (tidigare punkt 2 d av anvisningarna till 36 §). Dessa regler infördes 1988 (prop. 1988/89:55, SkU 16, SFS 1988:1518-1519).

Det justerade ingängsvärdet för en andel motsvarar det aktuella omkost­nadsbeloppet. Den skattskyldige skall i självdeklarationen lämna de uppgif­ter som behövs för att beräkna det justerade ingängsvärdet (i prop. 1989/90:74 intaget i 2 kap. 13 § lagen om självdeklaration och kontrollupp­gifter). Detta för att skapa bättre förutsättningar för att göra en korrekt rea­vinstberäkning när andelen avyttras.

I stora drag kan det justerade ingängsvärdet sägas motsvara den del av handelsbolagets skattemässiga kapitalbehållning som belöper på delägaren. Flertalet av de avvikelser som finns är till delägarens fördel. Kopplingen till det justerade ingängsvärdet - och därmed till övergångsbestämmelserna i 1988 ärs lagstiftning-gör bl.a. att delägarna i stor utsträckning har justerade ingångsvärden nära noll trots att kapitalbehållningen egentligen är negativ.

Det justerade ingängsvärdet kan inte användas utan vidare som underlag för räntefördelningen otn handelsbolaget har fastigheter som inte utgör omsättningstillgångan Hos en enskild näringsidkare skall sådana fastigheter i princip tas upp till 70 % av det skattemässiga restvärdet vid beräkning av kapitalunderlaget. Det innebär att det justerade ingångsvärdet relativt sett kommer att vara för högt för delägare i bolag med sädana fastigheter efter­som någon motsvarande reducering inte görs vid beräkning av det värdet. För att uppnå ett mer likvärdigt resultat har därför tagits in en regel otn att en reducering skall göras vid beräkning av delägarens underlag för ränteför­delning. Vad nu sagts gäller också i fråga om bostadsrätter m.m. som avses i 26 § 1 mom. SIL.

Tillämpningen av regeln kan illustreras med ett exempel. Anta att det jus­terade ingångsvärdet är 100 och att delägarens andel av bolagets inkomst är en femtedel. Handelsbolaget har fastigheter (som inte utgör anläggningstill­gångar) med ett skattemässigt restvärde om 2 000. Underlaget för ränteför­delning kan dä beräknas till (100 - 1/5 av 30 % av 2 000=) -20. Mer kompli­cerade fall kan också tänkas där fastigheterna ägs av ett handelsbolag längre ner i en kedja av handelsbolag. Avgörande är även i sådana fall hur stor del av det fastighetsägande handelsbolagets inkomst som belöper pä den skatt­skyldige.

I stycket regleras slutligen i vilken förvärvskälla intäkten skall tas upp i de fall inkomst frän handelsbolaget skall redovisas i flera förvärvskällor. I första hand skall intäkten tas upp i aktiv näringsverksamhet. Någon särskild regle­ring har inte ansetts behövlig för de fall att det förekommer enbart förvärvs­källor av samma slag (aktiv näringsverksamhet resp. passiv näringsverksam­het).

664

Hela underlaget för räntefördelning skall inte ligga till grund för intäkten    Prop. 1989/90:110 enligt första stycket, I fjärde stycket ges två undantag.

Först undantas ett belopp om 50 000 kr (fribelopp). Har den skattskyldige flera förvärvskällor med negativa underlag fär det sammanlagda fribeloppet inte uppgå till mer än 50 000 kronon

Vidare bortses från eventuellt underskott i förvärvskällan vid beskatt­ningsårets ingång. Denna bestämmelse tillämpas inte för delägare i handels­bolagsbeskattade dödsbon eftersom räntefördelningen där görs hos boet och inte hos de skattskyldiga delägarna.

Av femte stycket framgår att ett mot intäkten svarande avdrag får göras i inkomstslaget kapital enligt bestämmelserna i 3 § 4 mom. SIL.

//// 23 §

punkt 1

I anvisningspunkten anges några vanliga typer av kostnader i näringsverk­samhet. Vissa ändringar har gjorts i förhållande till lagrådsremissen. För handelsbolagen gäller generellt - liksom för t.ex. aktiebolagen - att ränteut­gifter dras av i näringsverksamheten.

punkt 2

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 7 av anvisningarna till 21 § och punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 29 §. Tillämpningsområdet har utvidgats till att avse även inventarier o.d. och tjänsten Jämför punkt 1 fjärde och femte styckena av anvisningarna till 22 §.

punkt 3

Anvisningspunkten motsvarar nuvarade punkt 1 andra stycket av anvisning­arna till 22 § och punkt 17 av anvisningarna till 29 §. Av nuvarande punkt 4 första och andra stycket av anvisningarna till 25 § framgår att bestämmel­serna i nuvarande punkt 17 av anvisningarna till 29 § är tillämpliga på annan fastighet i vissa fall. I inkomstslaget jordbruksfastighet omfattas endast eko­nomibyggnad av reparationsbestämmelsen. Det vidgade reparationsbegrep­pet blir nu generellt tillämpligt i näringsverksamhet.

punkt 4

Första stycket innehåller den nuvarande bestämmelsen om avdrag för ränta i visst fall i punkt 5 av anvisningarna till 39 §. Hänvisningen har ändrats till att avse bestämmelserna om statligt bidrag i den nya punkten 3 av anvisning­arna till 19 §. Till denna anvisningspunkt har förts över de nuvarande be­stämmelserna i punkt 7 av anvisningarna till 24 §. De nuvarande bestämmel­serna i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 25 § har flyttats till 20 §.

Anvisningspunktens andra stycke motsvarar nuvarande bestämmelser om förbud mot omedelbart avdrag för kostnader för reparation och underhäll i vissa fall i 25 § 2 mom. första stycket b.

Bestämmelserna i tredje stycket har förts över frän nuvarande punkt 8

andra stycket av anvisningarna till 25 §. Möjligheten att fördela avdrag för

f.

reparation och underhäll pä tre år har tagits bort.

Prop. 1989/90:110

Bestämmelsen i fjärde stycket har förts över frän nuvarande punkt 8 tredje stycket av anvisningarna till 25 §.

punkt 5

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande 25 § 2 mom. första stycket c.

punkt 6

I anvisningspunkten finns bestämmelser om avdrag för värdeminskning av byggnad. Nuvarande bestämmelser finns i punkt 3 av anvisningarna till 22 §, punkt 2 a av anvisningarna till 25 § och punkt 7 av anvisningarna till 29 §. Avskrivningsreglerna har samordnats för alla näringsfastigheten Härvid har de i punkt 2 a av anvisningarna till 25 § angivna procentsatserna för värde­minskningsavdrag tagits bort. Av lagtexten framgår endast principen för hur procentsatsen skall bestämmas. Vidare innebär samordningen att den möj­lighet som i dag finns enligt punkt 2 b första stycket av anvisningarna till 25 § till snabbare avskrivning av värmepannor, hissmaskineri och jämförlig ma­skinell utrustning har tagits bort. Dessa tillgängsslag kommer i det nya syste­met att ingå i anskaffningsvärdet för byggnaden och fär skrivas av efter den procentsats som gäller för byggnaden (se avsnitt 8.4).

Av den nya lydelsen i andra stycket framgår att byggnadsinventarier inte kan förekomma beträffande byggnader som är avsedda för bostadsändamål.

Nuvarande bestämmelser om att anskaffningsvärdet för byggnad skall minskas med ianspräktaget belopp i samband med utnyttjande av investe­ringsreserv e.d. eller näringsbidrag har tagits bort. Motsvarande bestämmel­ser finns i 7 § lagen (1990:000) om ersättningsfonder och punkt 9 av anvis­ningarna till 22 S.

Har en näringsfastighet eller del därav utgjort privatbostad gäller de all­männa reglerna för bestämmande av anskaffningsvärde för byggnad pä fas­tigheten eller fastighetsdelen. Av de i sak oförändrade bestämmelserna i första stycket framgår att den avskrivningsplan som upprättats nar fastighe­ten eller fastighetsdelen ändrat karaktär skall anses ha löpt från den tidpunkt då byggnaden förvärvades. Enligt de nya bestämmelserna i åttonde stycket skall avdrag för värdeminskning av byggnad anses ha medgetts med 1,5 pro­cent av anskaffningsvärdet för varje beskattningsår som fastigheten eller fas­tighetsdelen utgjort privatbostad.

punkt 7

I anvisningspunkten finns bestämmelser om avdrag för värdeminskning av markanläggning. Motsvarande bestämmelser finns i dag i punkt 4 av anvis­ningarna till 22 § och punkt 16 av anvisningarna till 29 §.

Enligt gällande rätt saknas begreppet markanläggning inom inkomstslaget

annan fastighet. Utgifter för sädana anordningar har fått inräknas i byggna­

dens anskaffningsvärde. Reglerna för avskrivning av markanläggningar får

dock tillämpas på konventionellt beskattad fastighet som används för annat

ändamål än bostadsändamål (se punkt 4 andra stycket av de nuvarande an­

visningarna till 25 %). Sammanslagningen till ett inkomstslag innebär att av-

555

skrivning för markanläggning på en fastighet medges oavsett användnings-    Prop. 1989/90:110 sätt. Vidare har den materiella ändringen gjorts att hela anskaffningsvärdet för markanläggningen utgör avskrivningsunderlag (se avsnitt 8.4).

De nuvarande bestämmelserna om att ianspräktaget belopp i samband med utnyttjande av investeringsreserv e.d. skall reducera anskaffningsvär­det för markanläggningen har tagits bort. Jämför kommentaren till anvis­ningspunkt 6.

Sjunde stycket utgör en motsvarighet till ättonde stycket i anvisningspunkt 6. Jämför kommentaren till den anvisningspunkten.

punkt 8

Anvisningspunktens/örifrt stycke motsvarar punkt 1 tredje stycket av anvis­ningarna till 22 § och punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 29 §. Be­stämmelsen i andra stycket är hämtad från nuvarande punkt 1 första stycket av anvisningarna till 22 §.

punkt 9

I anvisningspunkten finns bestämmelser om avdrag på grund av avyttring av skog på jordbruksfastighet. Nuvarande bestämmelser finns i punkt 7 av an­visningarna till 22 §. I den nya lydelsen har den allmänt använda termen skogsavdrag införts. Det nya systemet med ett inkomstslag har inte medfört att avdragsrätten utvidgats till skog på alla näringsfastigheten

Enligt den nuvarande bestämmelsen i punkt 1 fjärde stycket av anvisning­arna till 22 § får värdet av en jordbruksfastighets egna produkter som an­vänts för fastighetens fortsatta drift föras av som driftkostnad men skall då samtidigt tas upp som intäkt. Denna bestämmelse har inte förts över till det nya systemet. Som en konsekvens härav har inte heller den nuvarande be­stämmelsen i punkt 7 första stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § om att intäkt på grund av tillgodogörande av skogsprodukter i förvärvskällan grundar rätt till skogsavdrag förts öven

I sista stycket har den ändringen gjorts att det lägsta avdragsbeloppet höjts från 5 000 kn till 15 000 kr. resp. från 1 000 kn till 3 000 kn Beloppen har varit oförändrade sedan reglerna infördes 1979.

punkt 10

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 8 av anvisningarna till 22 §. Ändringen i sjätte stycket föranleds av att reglerna för beräkning av realisa­tionsvinst flyttas frän KL till SIL.

punkt 11

Bestämmelser om avdrag för substansminskning har utan sakliga ändringar överförts från nuvarande punkt 9 av anvisningarna till 22 §, punkt 10 av an­visningarna till 25 § och punkt 8 av anvisningarna till 29 §. Som en konse­kvens av att definitionen av begreppet fåmansföretag ändrats har i fjärde stycket lagts till orden fåmansägda handelsbolag.

667

punkt 12

Prop. 1989/90:110

I anvisningspunkten finns bestämmelser om avdrag för värdeminskning av inventarien De nuvarande bestämmelserna finns i punkt 5 av anvisningarna till 22 §, punkt 3 av anvisningarna till 25 S och punkt 3 av anvisningarna till 29 §. Ändringen i tredje stycket har gjorts mot bakgrund av att FAL upphävs. Sista stycket utgör en motsvarighet till åttonde stycket i anvisningspunkt 6. Bestämmelsen har utformats i enlighet med lagrådets förslag. Jämför kom­mentaren till den anvisningspunkten. Bestämtnelsen i nuvarande punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 29 § angående fåmansföretags förvärv av inventarier har upphävts. En bestämmelse med motsvarande innehåll har in­förts i 2 § 13 mom. första stycket SIL.

punkt 13

Till anvisningspunkten har nuvarande bestämmelser i punkt 4 av anvisning­arna till 29 § flyttats. Jämför även nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 22 § och punkt 3 av anvisningarna til 25 §. Nuvarande bestämmelser i tredje stycket sista meningen om investeringsreserv e. d. har tagits bort. Jämför specialmotiveringen till anvisningspunkt 6.

punkt 14

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 29 §. Jämför även nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 22 § och punkt 3 av anvisningarna till 25 §.

punkt 15

Anvisningspunkten har sin motsvarighet i nuvarande punkt 6 av anvisning­arna till 22 §. Första stycket av den nuvarande anvisningspunkten har utgått utan att någon ändring i sak har åsyftats. Den generella regleringen av nä­ringsverksamhet får till följd att beskattningssituationen för nyttjanderätts­havaren eller fastighetsägaren inte längre är beroende av fastighetens karak­tän

punkt 16

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 6 av anvisningarna till 29 §. Jämför nuvarande punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 22 S.

punkt 17

Anvisningspunkten innehåller avskrivningsregler för utgifter för anslut­ningsavgift och anläggningsbidrag. Bestämmelserna, som för närvarande finns i punkt 11 av anvisningarna till 22 §, punkt 2 b första stycket av anvis­ningarna till 25 § och punkt 20 av anvisningarna till 29 §, har samordnats för alla näringsfastigheter.

punkt 18

Av punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 22 § framgår att ersättning vid expropriation och liknande förfarande i visst fall utgör intäkt av näringsverk-

668

samhet. I den aktuella anvisningspunkten anges att avdrag fär göras för fas-    Prop. 1989/90:110 tighetens anskaffningsvärde bestämt enligt 24 och 25 S§ SIL.

punkt 19

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 2 a av anvisningarna till 22 § och punkt 9 a av anvisningarna till 29 S.

punkterna 20 a - 20 e

Till dessa anvisningspunkter har nuvarande bestämmelser i punkterna 2 a-2 e av anvisningarna till 29 S överförts. Pä grund av den ändrade definitio­nen av fåmansföretagsbegreppet har bestämmelserna om fåmansföretags av­sättning till personalstiftelse lagts till orden fåmansägt handelsbolag. Jämför även bestämmelserna i nuvarande punkt 1 femte och sjätte styckena av an­visningarna till 22 § samt punkt 7 av anvisningarna till 25 §.

punkt 21

Av anvisningspunkten framgår att avdrag för avgift för pensionsförsäkring skall göras i förvärvskällan i det nya systemet (se avsnitt 8.10.3).

punkt 22

Till denna anvisningspunkt har flyttats bestänunelserna i nuvarande punkt 10 av anvisningarna till 29 S.

punkt 23

Anvisningspunkten har sin motsvarighet i punkt 2 första stycket av anvis­ningarna till 22 S och punkt 9 av anvisningarna till 29 §. Jämför också vad som sägs om statlig fastighetsskatt i nuvarande 25 § 1 mom. och om speciella skatter i 29 § 1 mom.

punkt 24

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser om avdragsrätt för kostnader för FoU i punkt 18 första stycket av anvisningarna till 29 §, till vilken anvisningspunkt nuvarande punkt I åttonde stycket av anvisningarna till 22 S hänvisar. Bemyndigandet i andra stycket har slopats (se avsnitt 8.14).

punkt 25

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser om avdrag för bi­drag till regional utvecklingsfond i punkt 18 a av anvisningarna till 29 §.

punkt 26

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser om avdrag i efter­hand för utgifter före rörelsens påbörjande i punkt 18 b av anvisningarna till 29 §.

Enligt det nuvarande tredje stycket får avdraget fördelas på flera beskatt­

ningsår om det inte helt kan utnyttjas vid taxeringen för det första beskatt-

669

ningsåret. Denna bestämmelse behövs inte i det nya systemet med rullande    Prop. 1989/90:110 underskottsavdrag och har därför utgått.

punkt 27

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser i punkt 11 av anvis­ningarna till 29 S otn avdrag pä grund av att rörelse bedrivits i den skattskyl­diges bostad. Bestämmelsen i det nuvarande första stycket avser arbetsrum i bostaden. Bestämmelsen i det nya första stycket har en mer generell karak­tär och gäller del av privatbostad eller annan bostad som särskilt inrättats för näringsverksatnhet. I bestämmelsen anges vilka typer av kostnader som avdrag medges för (se avsnitt 7.1).

I andra stycket har gjorts en konsekvensändring. Sista stycket i den nuva­rande anvisningspunkten behövs inte i det nya systemet på grund av gräns­dragningen i 5 § mellan näringsfastighet och privatbostad.

punkt 28

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser om avdrag för resor i vissa fall i punkt 12 av anvisningarna till 29 §.

punkt 29

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser om avdrag för ökade levnadskostnader för yrkesfiskare i punkt 19 av anvisningarna till 29 §. En ändring görs av innebörd att avdrag inte medges för förrättningar som inte varit förenade med övernattning. Det nuvarande uttryckliga be­myndigandet för riksskatteverket att fastställa belopp som avses i bestäm­melserna slopas. Även i fortsättningen bör det dock ankomma på RSV att utfärda rekommendationer om belopp som avser förrättningar med över­nattning.

punkt 30

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 1 sjunde stycket av anvis­ningarna till 22 § och punkt 20 av anvisningarna till 29 %.

punkt 31

Bestämmelserna har förts över frän nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 25 §. Försäkringar av ifrågavarande slag torde inte längre meddelas.

punkt 32

I anvisningspunkten finns en bestämmelse om avdrag när en skattskyldig har använt en privat innehavd bil i näringsverksamhet (se avsnitt 8.10.5).

punkt 33

I anvisningspunkten - som ändrats i förhällande till lagrådsremissen - regle­

ras avdragsrätten för reaförlusten För handelsbolagens del begränsas avdra­

get för vissa reaförluster till 70 %. Samma kvotering gäller alltså som för

fysiska personer och dödsbon trots att avdraget görs i näringsverksamheten.

670

Kvoteringen gäller oavsett vilka som är delägare i handelsbolaget. Hänvis-     Prop. 1989/90:110 ningen till kapitalförlustreglerna i 20 § innebär att någon kvotering inte skall göras om förlusten avser näringsbetingade aktier m. m.

ttll 24 §

punkt 1

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 1 av anvisningarna till 41 §.

1 det nya systemet är de nuvarande bestämmelserna i första stycket av­seende skepp och skeppsbygge onödiga. De har därför tagits bort.

Nuvarande andra stycket behövs inte i det nya systemet.

Enligt gällande regler finns det i vissa fall en möjlighet att underlåta sädan justering av det bokförda resultatet som avses i andra stycket. Detta förut­sätter att den skattskyldige genotn dispositioner i bokslutet avseende lagen pågående arbeten, fordringspost eller skuldpost eller genom större avskriv­ningar på anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat. 1 det nya systemet bör möjligheten att underlåta justering knytas - utöver till utrymme för större avskrivningar på anläggningstill-gängar - till outnyttjat utrymme för avsättning till surv. Andra stycket har ändrats i enlighet härmed.

Bestämmelsen i fjärde stycket angående fåmansföretags avdrag för tan­tiem till företagsledare har flyttats till 2 § 13 mom. SIL.

Nionde stycket har tillkommit efter lagrädsremissen. Bestämmelsen be­hövs - som lagrådet framhåller - för att säkerställa att utgifter och intäkter inte dras av två gånger eller lämnas obeskattade dä egendom som tidigare beskattats i inkomstslaget kapital pä grund av ändrade förhållanden skall be­skattas i näringsverksamhet. Ett exempel kan vara att en fastighet ändrar karaktär från privatbostadsfastighet till näringsfastighet. Regeln tar sikte pä såväl s.k. ärsskiftesbetalningar som andra intäkter och utgiften

Även bestämmelserna i tionde stycket har tillkommit efter lagrädsremis­sen. Genom bestämmelserna i stycket blir vissa inkomstberäkningsregler i SIL avseende inkomstslaget kapital tillämpliga vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

punkt 2

Enligt 14 S första stycket BFL tas omsättningstillgäng upp till högst anskaff­ningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaff­ningsvärdet får tillgången dock inte tas upp över det verkliga värdet. I andra stycket av den nämnda paragrafen finns regler om bestämmande av det verk­liga värdet. Detta värde anses i första hand utgöras av försäljningsvärdet ef­ter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning till det får det verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekom­mande fall med avdrag för inkurans, eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed.

I första stycket av anvisningspunkten föreskrivs att lager inte får tas upp

till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt de nyss redovisade

671

bestämmelserna i BFL (se avsnitt 8.3.1). Denna bestämmelse och bestäm-    Prop. 1989/90:110 melsen i tredje stycket ersätter de nuvarande bestämmelserna i punkt 2 tredje och fjärde samt sjätte-tolfte styckena av anvisningarna till 41 § och punkt 3 första-femte styckena av de nämnda anvisningarna.

Andra stycket överensstämmer med punkt 2 andra stycket av anvisning­arna Ull 41 §.

En värdering av varulager enligt bestämmelserna i första stycket sker i princip tillgång för tillgäng. I tredje stycket har tagits in en alternativ metod som utgår frän det samlade anskaffningsvärdet för hela varulagret. Varula­ger i allmänhet får enligt bestämmelserna i stycket tas upp till lägst 97 % av det nämnda värdet. Undantag görs för lager av fastigheter och liknande tillgångar och lager äv värdepapper.

Fjärde stycket motsvarar punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 41 §. Procenttalet har ändrats från 50 till 85. 1 stycket har införts en uttrycklig be­stämmelse som anger hur djur i jordbruk och renskötsel skall klassificeras (se avsnitt 8.3.2).

Femte stycket motsvarar punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 §. Enligt de nuvarande bestämmelserna fär nedskrivning av värdet pä rättighe­ter till leverans av lagertillgängar och avskrivning av värdet pä rättigheter till leverans av inventarier ske för såväl faktiskt som befarat prisfall. Möjlighe­ten till reservering för prisfallsrisk har tagits bort.

Sjätte stycket överensstämmer ined nuvarande punkt 3 sjätte stycket av an­visningarna till 41 §.

punkt 3

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 3 a av anvisningarna till 41 §.

I fjärde stycket ges regler för värdering av pågående arbeten som utförs till fast pris och för vilka slutredovisning inte har skett. För närvarande gäller att indirekta kostnader är direkt avdragsgilla som omkostnader det år de uppkommer. Genom den nu föreslagna regleringen skall värderingen i stäl­let göras pä samma sätt som för lager i allmänhet. Detta innebär att på­gående arbeten inte får tas upp till ett lägre värde än det högsta tillåtna vär­det enligt 14 § BFL. Nedskrivning får göras till det verkliga värdet om detta är lägre än anskaffningsvärdet. Såvitt gäller byggnads-, hantverks- eller an­läggningsrörelse ges samma alternativa regel som för lager vilket medför att värdering fär ske till 97 % av samtliga aktiverade utgifter (motsvarande det samlade anskaffningsvärdet). För konsultrörelse ges inte samma valmöjlig­het utan där skall värderingen ske strikt med utgångspunkt i BFL:s regien Sista meningen är oförändrad i förhällande till dagens regien För över­gängen finns regler i punkt 18 av övergångsbestämmelserna till KL.

Basbeloppsregeln i det nämnda stycket och supplementärregeln i det nu­varande sjätte stycket har tagits bort.

punkt 4

Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 1 a av anvisningarna till

41 §. Nuvarande andra stycket har tagits bort. RSV har rätt att lämna re-

fjj

kommendationer i den män detta är behövligt.

punkts

Prop. 1989/90:110

Anvisningspunkten överensstämmer med nuvarande punkt 1 b av anvisning­arna till 41 S. Bemyndigandet i första stycket har slopats (se avsnitt 8.14).

tid 26 §

Anvisningspunkterna motsvarar 3 § tredje och fjärde styckena FAL. Änd­ringarna föranleds av att förlustavdragssystemet ersätts av en ordning med rullande underskottsavdrag. Den i lagrädsremissen intagna anvisningspunk­ten 3, som motsvarade 

II 

§ FAL, har utgått då bestämmelsen blir obehövlig med den nya taxeringslagen.

tid 31 §

punkt 1

Ändringarna utgör redaktionella ändringar med anledning av förslaget be­träffande det nya inkomstslaget näringsverksamhet.

tdl 32 §

punkt 3

I bestämmelsen finns exemplifieringar av förmåner som skall tas upp som intäkt av tjänst. I/ör.s/«.s7yc/te; görs-förutom vissa redaktionella ändringar­en justering för att markera att skattepliktig förmän i princip föreligger om arbetsgivaren tillhandahäller ett försäkringsskydd utan att ha tecknat försäk­ring, något som ibland kan vara fallet t. ex. för statligt anställda. Av den sär­skilda regleringen i 32 § 3 a mom. - som kvarstår oförändrad vad gäller pre­mieförmän eller intjänad förmån för exempelvis tjänstegrupplivförsäkring -följer dock att någon förmänsbeskattning inte sken Slopandet av hänvis­ningen till punkt 8 av anvisningarna motiveras av förslaget om upphävande av skattefriheten för sädana reseförmäner som avses där.

Beträffande ändringarna i andra meningen i första stycket bör anmärkas, att de främst innebär en anpassning till förslaget vad beträffar näringsverk­samhet. Den som är anställd i t.ex. jordbruk eller annan näringsverksamhet skall alltså även i fortsättningen ta upp värde av eventuell bostadsförmån.

punkt 4

Denna anvisningspunkt innehåller bestämmelser som anger de principiella skillnader som hittills funnits i den skattemässiga behandlingen av kostnads­ersättningar i statlig resp. enskild tjänst. Vidare finns bl. a. närmare regler till ledning för tillämpningen när det inte råder full klarhet eller utredning om avdragsgilla kostnader.

Mot bakgrund av förslaget om likställdhet mellan privat och offentligt an­

ställda utgår det nuvarande andrastycket, samtidigt som anvisningspunkten

omarbetas något. Den nuvarande hänvisningen i traktamentsfrägor till

punkt 3 av anvisningarna till 33 § kompletteras med en ny punkt, 3 a, och

med hänsyn till de nya reglerna om avdrag för kostnader för resa med egen

bil i en ny punkt, 3 c.

673

43 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

punkterna 5 och 7

Prop. 1989/90:110

Punkterna innehåller bl. a. definitioner beträffande av staten anvisade rese­kostnads- och traktamentsersättningar samt vissa kostnadsersättningar. Ef­tersom särbehandlingen av de statliga ersättningarna upphör blir bestäm­melserna onödiga. Reglerna om skattefrihet för flyttningskostnader behälls men överförs till 32 S 4 mom. Likaså kvarstår skattefriheten för kostnadser­sättningar till forskare hos SIPRI och för utom riket stationerad personal vid utrikesförvaltningen och svensk biståndsverksamhet men dessa regler över­förs till 32 S 3 mom.

punkt 8

Andra stycket innehåller bestämmelser om skattefrihet för vissa reseförmä­ner. Denna skattefrihet slopas enligt förslaget. 1 fortsättningen bör gälla, att vanliga skatterättsliga principer skall tillämpas vid bedömningen av om en resa är en tjänsteresa eller en skattepliktig förmän. Skattefriheten omfattar således enligt förslaget endast vad som kan utgöra sedvanlig personalrabatt enligt punkt 3 b av anvisningarna till 32 §.

punkt 10

I anvisningspunkten tas in bestämmelser om att råntefria eller lågförräntade lån skall tas upp som intäkt av tjänst. Pä tagrådets initiativ klargörs i första stycket att det skall röra sig om län frän arbetsgivaren eller uppdragsgivaren. Vidare klargörs, likaledes efter synpunkter från lagrådet, att statsläneräntan bör anses som jämförelseränta vid bedömningen av om skatteplikt föreligger och att förmånen i det enskilda fallet bestar i skillnaden mellan jämförelse­räntan, dvs. statsläneräntan i slutet av november månad året före beskatt­ningsåret med tillägg av en procentenhet, och den avtalade räntan.

Av kontantprincipen följen att skatteplikten inträder när ränteförmånen åtnjuts, dvs. löpande under kredittiden. Genom att förmånen blir föremål för beskattning på samma sätt som andra förmåner behövs inte någon särreg­lering för att markera att förmånen skall beskattas hos den anställde, även om den tillfaller någon närstående till honom. Detta följen som lagrådet an­märkt, av allmänna principen I lagrädets förslag till lydelse av anvisnings­punkten har emellertid närståendefallet särskilt reglerats i det förslå stycket. Som nyss nämnts och mot bakgrund av vad lagrådet anmärkt i sitt yttrande, kan det inte anses påkallat att särskilt reglera närståendefallen vad beträffar ränteförmånen

Om förmånen utges av någon annan än arbetsgivare eller uppdragsgivare, men tillfaller den skattskyldige pä grund av hans tjänst är förmånen likaledes skattepliktig, vilket klargörs i andra stycket.

Lagrådet framhåller att bestämmelserna fär anses omfatta även den situa­tionen att arbetsgivaren lämnar ett lån först när anställningsförhållandet upphört. Mot den bakgrunden föreslär lagrådet att det i andra stycket införs en regel av innebörd att med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare skall likställas lån som kan anses ha samband med tidigare anställning eller upp­drag.

Bestämmelserna får anses omfatta även den av lagrådet beskrivna situa-

674

tionen. Att sä är fallet får emellertid anses följa av allmänna principer vad    Prop. 1989/90'110 gäller förmänsbeskattningen. Det finns därför inte något behov av att sär­skilt reglera den angivna situationen just vad beträffar ränteförmånen Det av lagrådet förordade tillägget i denna del bör därför inte genomföras.

I sitt yttrande påpekar lagrådet som en följd av det föreslagna systemet att det inte är någon helt aktuell statslåneränta som bildar grunden för förmå­nen och att statsläneräntan följaktligen kan vara sänkt redan när ett lån upp­tas. Att sä är fallet har som lagrådet anmärker samband med önskemålet att kunna förutse konsekvenserna av sådana lån som avses. Ett annat syfte är att förmånen skall kunna beaktas på ett tillförlitligt sätt vid beräkning av pre­liminär skatt och underlag för socialavgiften Om en betydande sänkning av statslåneräntan skulle inträffa vid en senare tidpunkt än i slutet av november månad året före beskattningsåret kan, t. ex. vid större lån, det inte uteslutas att den föreslagna regleringen kan ge upphov till oskäliga konsekvensen En generell jämkningsmöjlighet införs dock inte för sådana situationen Visar det sig emellertid i den praktiska tillämpningen uppstå klart oskäliga konse­kvenser av någon omfattning till följd av dessa regler, kan det dock finnas anledning att ta upp frågan till förnyat övervägande.

Som framgår av sista meningen i första stycket skall det belopp som mot­svarar ränteförmånen anses som en betald ränteutgift. Detta innebär att de föreslagna reglerna i 3 § 4 mom. SIL om avdrag i inkomstslaget kapital blir tillämpliga.

Den föreslagna regleringen gäller inte för ränteförmåner i fåmansföretag, vilket anges genom hänvisningen i tredje stycket.

I övrigt görs några redaktionella ändringan

punkt 11

Anvisningspunkten, som närmare reglerar den partiella skattefriheten för vissa avgångsbidrag och -ersättningar upphör att gälla eftersom skattefrihe­ten upphön

punkt 12

Ändringen är av samma slag som i 19 § första stycket fjärde ledet och inne­bär att beloppsgränsen för när vissa ersättningar som grundas på förvärvsin­komst blir skattepliktiga tas bort.

punkt 12 a

Andringen innebär att vissa restituerade avgifter m. m. som tidigare har be­skattats i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet i stället hänförs till in­komst av tjänst.

punkt 13

Kravet pä att medhjälpande make skall ha arbetat minst 400 timmar i företa­

get under beskattningsåret för att själv beskattas för den ersättning han upp­

burit har slopats. Likaså har bestämmelsen som reglerar när arbete som ut­

förts i makarnas gemensamma bostad får medräknas tagits bort. I stället gäl­

ler som förutsättning för att medhjälpande make själv skall beskattas för den

675

uppburna ersättningen att denna är marknadsmässig. Som en konsekvens av Prop. 1989/90:110 att 400-timinarsgränsen tagits bort har också reglerna om hur beskattning skall ske när den inedhjälpande maken varit verksam i företaget endast un­der del av året slopats. Anvisningspunkten skall ocksä tillämpas beträffande inkotnstuppdelning i fåmansägt handelsbolag, varför detta begrepp har lagts till i lagtexten.

Frågan otn beskattning av inkomster från handelsbolag till företagsleda­rens make och barn, som ocksä är delägare i bolaget, regleras i sista stycket av anvisningspunkten. Som framgår av den allmänna motiveringen (se av­snitt 8.12.3) skall dessa bestätnmelser inte vara begränsade till att avse en­dast ersättning för utfört arbete. Den föreslagna lagtexten har utformats i enlighet härmed.

punkt 14

1 denna nya anvisningspunkt har - med ett undantag - de stoppregler som tidigare fanns i 35 S 1 a mom. och 4 mom. KL förts in. Undantaget gäller bestämmelsen om överträdelse av läneförbudet. Denna bestämmelse har ta­gits in i punkt 15. Beskattningskall ske i inkomstslaget tjänst i stället för som tidigare i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (se avsnitt 8.12.1).

I första stycket har den ändringen gjorts att stycket endast avser företagets förvärv av lös egendom från utomstående. Stycket skall alltså inte tillämpas samtidigt som andra stycket, som reglerar delägares införsäljning av lös egendom som är onyttig för företaget. Vidare har bilar uttryckligen undanta­gits frän tillämpningen av första stycket.

Andra - fjärde styckena har- bortsett frän en smärre jämkning- utformats i enlighet med vad lagrådet har föreslagit i sitt yttrande.

Andra stycket behandlar delägares eller delägare närstående persons av­yttring av egendom till fåmansföretaget. Sker avyttringen till ett pris som överstiger marknadsvärdet beskattas det överskjutande beloppet som intäkt av tjänst hos överlätaren. Resterande del av vederlaget beaktas vid beräk­ningen av reavinst enligt 24 S 6 mom. SIL. Avser införsäljningen sädan egendotn som avses i 30 S SIL och som inte är till nytta för företaget beskat­tas överlätaren för hela köpeskillingen utan avdrag för något omkostnadsbe­lopp.

I Iredje stycket anges genom en hänvisning till 26 § 1 mom. första stycket SIL att endast äkta bostadsrätter omfattas av andra stycket. Vidare anges att andra stycket är tillämpligt ocksä på sådan andel eller aktie som avses i andra stycket av nämnda moment i SIL.

1 fjärde stycket regleras delägares eller delägare närstående persons för­värv av egendom från ett fämansföretag till pris som understiger egendo­mens marknadsvärde. I sädana fall skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas som intäkt av tjänst hos förvärvaren. Denna beskattningskonse­kvens inträder även vid förvärv frän handelsbolag om den förvärvade egen­domen omfattar hus eller lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad eller tomtmark som avses bli bebyggd med sädan bostad. Vidare har angetts att om en företagsledare beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen skall han inte beskattas enligt fjärde stycket om han förvärvar egendomen från företaget till ett pris

som understiger marknadspriset. Har företaget under innehavstiden lagt ned    Prop. 1989/90:110 kostnader som medfört förbättring av egendomen skall motsvarande belopp beskattas hos företagsledaren enligt de regler som gäller för utdelning från fämansföretag.

Bestämmelsen \ femte stycket, som behandlar hyra eller annan ersättning som företagsledare eller företagsledare närstående uppbär frän ett fämans­företag för upplåtelse av lokal, motsvarar nuvarande andra stycket av 35 § 1 a mom. Bestämmelsen omfattar även fåmansägt handelsbolag.

1 sjätte stycket anges att företagsledare eller företagsledare närstående per­son som erhållit ett län till fördelaktig ränta frän företaget skall beskattas för förmånen som inkomst av tjänst. Pä lagrådets initiativ har beträffande schablonen för bestämmande av marknadsräntan anknytning gjorts till stats­läneräntan pä samma sätt som i punkt 10 av anvisningarna till 32 %. Jämför kommentaren till denna anvisningspunkt.

Bestämmelsen i sjunde stycket motsvarar nuvarande 35 § 1 a mom. femte stycket som reglerar beskattningen när ett fämansföretag skrivit ned län som lämnats till företagsledare eller företagsledare närstående person.

I åttonde - trettonde styckena definieras begreppen fämansföretag, få­mansägt handelsbolag, företagsledare i fåmansföretag och fåmansägt han­delsbolag samt närstående.

Handelsbolag har tagits bort från definitionen av begreppet fämansföretag i åttonde stycket. Definitionen har ocksä ändrats sä att det i lagtexten direkt anges att avgörande för om ett företag skall anses som ett fämansföretag är att en fysisk person eller ett fätal fysiska personer äger sä mänga aktier eller andelar att vederbörande därigenom har mer än hälften av rösterna i företa­get. Har ett bolags aktier olika röstvärde innebär detta att bolaget kan komma att betraktas som ett fämansföretag trots att bolagets aktier är spridda pä ett stort antal ägare om röststarka aktier finns samlade hos ett fätal fysiska personen

Företag som enligt lagen (1985:571) om värdepappersmarknaden är s. k. aktiemarknadsbolag skall inte anses som fämansföretag även om mer än hälften av aktierna kontrolleras av ett fätal fysiska personer. I lagtexten har ett nionde stycke med denna innebörd förts in. Utanför kretsen av aktie­marknadsbolag faller bolag vars aktier visserligen är föremål för omsättning pä kapitalmarknaden men för vilka endast inofficiella noteringar föreliggen Utöver aktiemarknadsbolagen undantas i nionde stycket sädana bostads­föreningar och bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. första stycket SIL.

Förslaget att ta bort handelsbolagen ur fåmansföretagsdefinitionen har medfört att ändringar mäste göras i ett antal föreskrifter utanför den egent­liga fämansföretagslagstiftningens område där uttrycket fåmansföretag an­vänds. Avsikten med dessa ändringar är att uppnå en oförändrad innebörd av ifrågavarande bestämmelsen Reglerna skall alltså äga tillämpning pä han­delsbolag i samma utsträckning som tidigare. Ordet fämansföretag har er­satts med orden fämansföretag och fåmansägda handelsbolag. Ändringar av detta slag har i KL skett av punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 21 §, punkten 20 av anvisningarna till 23 § samt punkten 11 av anvisningarna till

23 S.

677

I ett tionde stycke har införts en definition av begreppet fåmansägt han- Prop. 1989/90:110 delsbolag. Avgörande för frågan om ett handelsbolag skall betraktas som få­mansägt är enligt huvudregeln i a att av bolagsmännen en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer har ett bestämmande inflytande i bolaget. Genom bolagsavtalet finns det frihet att frångå huvudprincipen att varje bolagsman har lika rätt att vidta åtgärder i förvaltningen av handelsbolagets angelägen­heten Den eller de bolagsmän som äger mer än hälften av insatskapitalet kan därför antas genom bolagsavtalet ha tillförsäkrat sig ett bestämmande inflytande. Finns det endast ett fätal bolagsmän i bolaget är handelsbolaget naturligtvis ocksä utan ett sådant bolagsavtal ett fåmansägt handelsbolag. I b finns en kompletterande bestämmelse om handelsbolag vars verksamhet är uppdelad pä verksamhetsgrenan

Elfte stycket motsvarar i huvudsak bestämmelsen i nuvarande 35 § 1 a mom. sjunde stycket angående vem som skall anses som ägare till aktie eller andel i ett fämansföretag. Rösträtt kan i vissa fall enligt 3 kap. 15 § aktiebo­lagslagen tillkomma annan än ägaren. I sådana fall skall den, som i akdebo-ken blivit införd som nyttjanderättshavare eller innehavare av avkomsträtt och som alltså äger rösta för aktien, anses inneha aktien pä ett med ägande jämförligt sätt. I den män ett bulvanförhällande har tillskapats för att för­söka förhindra att företaget skall anses som ett fämansföretag skall vid pröv­ningen om företaget ägs av ett fåtal personer i sådan omfattning att företaget är ett fåmansföretag de av bulvanen ägda aktierna anses innehavda av hu­vudmannen.

I definitionen av begreppet företagsledare i tolfte stycket har ordet "få­mansföretag" ersatts av orden "fämansföretag och fåmansägda handelsbo­lag". I övrigt har bestämmelsen flyttats över från 35 § 1 a mom. åttonde stycket utan ändrad lydelse.

Definitionen i 35 § 1 a mom. nionde stycket av begreppet närstående har flyttats till trettonde stycket i oförändrad lydelse.

punkt 15

Bestämmelsen angående lån som tagits i strid mot låneförbudet i aktiebo­lagslagen har på förslag av lagrådet brutits ut till en egen anvisningspunkt eftersom den inte är begränsad till enbart fämansföretag utan omfattar alla aktiebolag. Sädana lån skall beskattas som inkomst av tjänst hos låntagaren. Föreligger synnerliga skäl, t. ex. i vissa fall om återbetalning av hela belop­pet skett under beskattningsåret, kan dock beskattning underlåtas. Normala varukrediter innebär inte någon överträdelse av läneförbudet och utlöser så­ledes inte någon beskattning. Om kreditvillkoren är ovanhgt fördelaktiga kan det dock finnas anledning att behandla krediten som ett maskerat pen­ninglän, vilket bör föranleda beskattning.

tid 33 §

punkt 3

I nuvarande anvisningspunkts första stycke hänvisas till reglerna om skatte­fria ersättningar i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 32 §. Dessa reg­ler föreslås bli upphävda i följd varav även hänvisningen utgån

678

I fråga om avdrag för preliminär skatt hänvisas till specialmotiveringen till     PfOD  1989/90'1 10 10 § uppbördslagen (1953:272).

Anvisningspunkten innehåller i övrigt regler om avdrag för kostnader vid tjänsteresa inom och utom riket. Dessa behandlas utförligt i den allmänna motiveringen (avsnitt 5.3.3.1 och 2).

I förtydligande syfte har på lagrådets förslag bestämmelserna om kost­nadsökning under förrättning pä utrikes ort tagits in i ett nytt sista stycke.

Uttrycket tjänst i de nuvarande reglerna har bytts ut mot det mera alltäck­ande uttrycket arbete. För att inte uttrycket "i ett och samma arbete" skall föranleda missförstånd har på lagrädets inrådan i sjätte stycket uttrycket "i en och samma anställning" använts.

1 femte stycket tas in bestämmelser om vad som bör gälla vid tjänsteresa dä traktamente inte uppbärs.

1 sjunde stycket behandlas avdrag för logikostnader. Av utformningen föl­jer att något schablonavdrag härvid inte medges skattskyldiga som inte er­håller ersättning för övernattningskostnader från arbetsgivaren.

Bestämmelserna i nionde stycket om reduktion av avdraget vid kostförmän har kommenterats i den allmänna motiveringen (avsnitt 5.3.3.1).

punkt 3 a

Som närmare har utvecklats i den allmänna motiveringen (avsnitt 5.3.3.3), är inga andra materiella inskränkningar av förutsättningarna för avdrag vid tillfällig anställning och dubbel bosättning avsedda än de som följer av den föreslagna avständsbegränsningen. Även de utvidgningar som föresläs samt förslagen otn tidsbegränsning av avdragen och hur beräkningen av avdragen bör gä till har behandlats i den allmänna motiveringen.

I fetnte stycket anges att avdrag medges under längst vissa angivna tider. Om avdrag medgetts under en inledande tremånadersperiod enligt bestäm­melserna i anvisningarna i punkt 3, bör tidsgränserna räknas frän vistelsens början. Femte stycket har på lagrådets inrådan ändrats så att detta framgår av lagtexten.

I sjunde stycket klargörs att reduktion av avdraget för ökade levnadskost­nader vid kostförmån även gäller de situationer som behandlas i denna anvis­ningspunkt.

punkt 3 b

Anvisningspunkten innehåller bestämmelser om avdrag för hemresekostna­der och har behandlats närmare i den allmänna motiveringen (5.3.3.4).

punkt 3 c

I denna anvisningspunkt införs en bestämmelse som behandlar det fallet att

den anställde använt egen bil i tjänsten och själv fått stå för kostnaden eller

fått ersättning av sin arbetsgivare för denna. Regeln, som föreskriver att av­

drag för kostnaden i sådant fall medges med 12 kn per körd mil i tjänsten,

infördes redan i den första etappen av skattereformen såsom ett sista stycke

av punkt 3 av anvisningarna till 33 % KL. Den ändring som nu företas inne­

bär, att regeln flyttas till en egen anvisningspunkt, 3 c. En motsvarande be-

-in

stämmelse föresläs nu gälla ocksä i näringsverksamhet i vissa fall, punkt 32    Prop. 1989/90:110 av anvisningarna till 23 § KL (avsnitt 8.10.5).

tid 39 §

punkt 3

Uthyrning av bostadsrätt regleras i 3 § 3 mom. SIL, dit oCkså bestämmel­serna i andra stycket flyttas.

tid 41 §

punkt 4

I anvisningspunkten finns regler om beskattningstidpunkten när inte bokfö­ringsmässiga grunder skall tillämpas utan i stället kontantprincipen, dvs. vid beskattning enligt KL i fråga om inkomstslaget tjänst. Genom hänvisning blir dock reglerna tillämpliga även beträffande inkomst av kapital i den män inte särskilda regler ges. De särskilda bestämmelser som hänför sig till in­komst av kapital eller annan fastighet har utgått.

Enligt nuvarande regler får inkomster och utgifter hänföras till det år som de belöper på även om de uppbärs resp. betalas en kortare tid före eller efter årsskiftet. Dessa regler har nu preciserats och samtidigt har de uttryckligen gjorts obligatoriska.

tiU 41 a §

punkterna 1, 2 och 4

I dessa anvisningspunkter finns bestämmelser om beskattning av andel av samfällighet, utdelning från samfällighet samt kapitalavkastning av samfäl­lighet.

För fastigheten som schablonbeskattas enligt nuvarande 24 § 2 mom. KL och 2 § 7 mom. SIL, innebär reglerna att deras andelar av samfällighets tax­eringsvärde skall inräknas i underlaget för intäktsberäkningen när samfällig­heten utgör en särskild taxeringsenhet. Vidare skall utdelning och kapitalav­kastning av samfällighet tas upp som inkomst av kapital, i sistnämnda fall dock endast om avkastningen överstiger 300 kn

Mitt förslag till omläggning av bostadsbeskattningen innebär att andel av samfällighet som utgör särskild taxeringsenhet bör ingå i underlaget för be­räkning av fastighetsskatt för sädan fastighet som utgör privatbostad. I fråga om sådana bostadsföreningar och bostadsföretag som avses i 2 § 7 mom. SIL bör andelen inräknas i underlaget för beräkning av schablonintäkten.

Bestämmelserna om beskattning av utdelningar och kapitalavkastning för de nämnda fastigheterna flyttas till 3 § 3 mom. SIL beträffande berörda pri­vatbostäder och till 2 S 7 mom. SIL beträffande bostadsföretagen.

tid 42 §

punkt 1

I anvisningspunkten ges vägledning för värderingen av naturaförmånen

680

Utöver språkliga ändringar görs vissa justeringar i andra stycket som har    Prop. 1989/90:110 samband med förslaget vad beträffar 42 §.

I tydlighetens intresse bör anmärkas, att vad som sägs i första stycket om hyrespriset på orten har generell giltighet. För jordbrukare i allmänhet, som äger och brukar en jordbruksfastighet, gäller enligt andra delar i förslaget att mangärdsbyggnaden bryts ut och endast blir föremål för statlig fastighets­skatt. För denna kategori skall alltså något värde av bostadsförmän inte tas upp.

punkt 2

Anvisningspunkten innehåller regler om värdering av förmån av fri bil. De delvis nya regler som föreslås kommenteras relativt utförligt i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.3.2.1. Enligt den \ första stycket föres\agna huvudre­geln värderas förmån av fri bil som inte är äldre än tre är till 80 % av basbe­loppet med tillägg av 20 % av nybilspriset i slutet av året före beskattnings­året för senaste årsmodell av förmänsbilen. Salufördes inte den aktuella bil­modellen vid den tidpunkten vårderas förmånen på samma sätt men utifrån ett uppskattat nybilspris för motsvarande modell. Nybilspriser anges i av RSV upprättad förteckning. Genom en ny sista mening i stycket anges att det värde som framkommer vid en beräkning enligt de redovisade reglerna emellertid inte får överstiga 42 % eller undersdga 35 % av sådant nybilspris som avses i stycket. I sådana situationer skall alltså förmänsvärdet justeras och tas upp så att det motsvarar de nyssnämnda procentsatserna.

Om förmänsbilens årsmodell är äldre än tre är skall förmånsvärdet nedsät­tas till 85 % av det värde som framkommer vid en beräkning enligt första stycket. De särskilda spärreglerna (42 resp. 35 % av nybilspriset) skall alltså endast användas i förekommande fall vid den beräkning som görs enligt första stycket. Därefter skall värdet sättas ned med 15 %. De nu föreslagna reglerna återfinns i andra stycket.

Om förmånsbilens årsmodell är sex är eller äldre skall enligt tredje stycket förmänsvärdet tas upp till 85 % av det värde som framkommer vid en beräk­ning enligt de regler som gäller för årsmodeller yngre än 3 år varvid ett upp­skattat nybilspris fastställs av RSV för dessa fall. Detta pris baseras pä 85 % av det genomsnittliga nybilspriset hos de vanligaste bilmodellerna. Alterna­tivt får - om nybilspris fortfarande kan beräknas för förmånsbilen enligt vad som anges i första stycket - förmånsvärdet tas upp till 85 % av det värde som gäller för årsmodeller yngre än tre ån I sådana situationer har alltså den skattskyldige valfrihet.

Som berörts i den allmänna motiveringen skall förmånsvärdet nedsättas med 1/5 om den skattskyldige bekostar allt drivmedel för det privata nyttjan­det. Nedsättningen skall ske med 1/5 oavsett efter vilket stycke i anvisnings­punkten förmånsvärdet har beräknats. Den föreslagna reduceringsregeln återfinns \ femte stycket.

Nuvarande sista stycket har utgått.

Reglerna i anvisningspunkten om extrautrustning kvarstän Det kan an­märkas, att även jämkningsreglerna i princip (punkt 4 av anvisningarna till 42 §) kvarstår oförändrade. I fråga om jämkning m.m. hänvisas till den all­männa motiveringen, bl.a. vad gäller förmänsbilar som är sex år eller äldre.

punkt 3

Prop. 1989/90:110

Anvisningspunkten innehåller regler för värdering av kostförmän.

Enligt förslaget skall förmånsvärdet i fortsättningen vara lika med det ge­nomsnittspris som anges i första stycket.

Det nuvarande andra stycket i anvisningspunkten bortfaller såsom onö­digt. Som framgår av den allmänna motiveringen, avsnitt 5.3.2.1, genomförs inte förslaget i lagrädsremissen om beskattning av kostförmän vid enstaka tillfälle.

I anslutning till vad som anförs i den allmänna motiveringen om vad som bör gälla när t. ex. personalrestauranger genom stordriftfördelar kan ta ut ett pris som understiger genomsnittspriset, påpekar lagrådet att "kontroll­möjligheterna i ett system med beskattning av förmån av fri kost är praktiskt taget obefintliga". Kontrollproblemen skall emellertid inte överdrivas. En personalrestaurang utgör normalt inte en integrerad del av arbetsgivarens verksamhet och torde därför särredovisas. Om restaurangen är inrymd i ar­betsgivarens egna lokaler krävs givetvis att en marknadsmässig hyreskostnad belöper på utnyttjandet. - Lagrådet förordar att det bör komma till uttryck i anvisningspunkten att förmån av delvis subventionerad kost är skattepliktig. Detta fär i och för sig anses följa av vad som i princip gäller för närvarande. Lagrädets förslag till utformning av reglerna är emellertid klargörande och bör därför genomföras.

tdl 46 §

punkt 6

I anvisningspunkten görs endast redaktionella ändringan

ttll 48 §

punkt 1

Anvisningspunkten innehåller bestämmelserna om det särskilda grundav­draget för pensionären I anvisningspunktens andra stycke anges hur det maximala avdragsbeloppet skall bestämmas för olika kategorier av skatt­skyldiga. Därvid skiljs i princip mellan skattskyldiga, som uppbär folkpen­sion med belopp som tillkommer gift vars make uppbär folkpension, och öv­riga skattskyldiga. Utgångspunkten för avdragsberäkningen är för den förra kategorin 1,325 basbelopp och för den senare 1,5 basbelopp. Vidare görs i tredje stycket en begränsning som innebär att det särskilda grundavdraget inte får överstiga faktisk uppburen folkpension samt uppburet pensionstill­skott enligt 2 % lagen (1969:205) om pensionstillskott eller - i fråga om för­tidspensionärer - hälften av pensionstillskott enligt 2 a § samma lag. Lagtex­ten har pä lagrådets inrådan förtydligats på denna punkt.

Som folkpension skall vid avdragsberäkningen även tilläggspension be­

handlas i den män den enligt lagen om pensionstillskott föranlett avräkning



av pensionstillskott. För att detta skall framgå har/örsto.sfyc/cer justerats pä    Prop. 1989/90:110 sätt lagrådet föreslagit.

I fjärde och femte styckena ges föreskrifter om avtrappning av det särskilda grundavdraget. Avtrappningen skall börja vid den nivå - 1,325 resp. 1,5 bas­belopp - som i det enskilda fallet motsvarar utgångspunkten för avdragsbe­räkningen. Lagtexten har ändrats i enlighet med lagrådets förslag sä att detta framgår Begreppet pension definieras i anvisningspunkten 1 till 31 §. För att bestämmelserna inte skall få stötande effekter avtrappas det särskilda grundavdraget mot taxerad inkomst för skattskyldiga som blir folkpensionä­rer under beskattningsåret. Vid 1992 och 1993 års taxeringar gäller särskilda övergångsregler i punkt 29 av övergångsbestämmelserna om avtrappning av det särskilda grundavdraget mot inkomst av kapital, inkomst av passiv nä­ringsverksamhet och förmögenhet,

punkt 3 och 4

Bestämmelserna motsvarar de nuvarande punkterna 1 och 2 av anvisning­arna till 49 § och reglerar rätten till grundavdrag i de fall den skattskyldige avlidit under beskattningsåret. Bestämmelserna har pä lagrädets inrådan förtydligats sä att rätten till särskilt grundavdrag inte oriktigt begränsas i de avsedda fallen.

tid 50 §

punkt 1

Anvisningspunkten slopas som en konsekvens av att 50 § 2 mom. upphör att gälla.

tiU 52 §

Begreppen inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse har ersatts av begrep­pet näringsverksamhet. Dessutom har motsvarande ändringar gjorts som i punkt 13 av anvisningarna till 32 § i fråga om 400-timinarsgränsens slopande.

tiU53 §

punkt 3

I anvisningspunkten görs endast redaktionella ändringan

tiU 54 §

punkt 3

Förutsättningarna för skattefrihet enligt den nya sexmånadersregeln i denna punkt är dels att anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex måna­der och dels att inkomsten hänförlig till tjänstgöringen i utlandet beskattats i verksamhetslandet. Regeln är tillämplig i fråga om anställning hos såväl svensk som utländsk arbetsgivare och såväl i enskild som offentlig tjänst. Re­geln gäller för person bosatt i Sverige som utsänts eller som anställts pä plat­sen. Kravet pä en vistelse i utlandet som omfattar minst sex månader innebär

683

att arbetet utomlands måste fordra en närvaro i utlandet på minst denna tid    Prop. 1989/90:110 för att skattebefrielse skall erhållas.

Skattebefrielse erhålls dock endast för den del av inkomsten som tagits till beskattning i utlandet. Skatteuttagets storlek har därvid ingen betydelse men det skall vara fråga om en direkt skatt på inkomsten av tjänstgöringen. Det uppställs inget krav pä vistelse i ett och samma land utan anställningen och vistelsen kan omfatta tjänstgöring i flera landen Det krävs dock i sådant fall att inkomsten tagits till beskattning i resp. land för att skattebefrielse skall erhållas för hela inkomsten. Har utlandstjänstgöringen omfattat tvä länder men har endast det ena landet beskattat inkomsten som uppburits där be­skattas inkomsten frän det andra landet i Sverige.

Kravet pä faktisk beskattning i tjänstgöringslandet har uttryckts med or­den "i den män inkomsten beskattats". Detta innebär att skattefriheten en­dast avser den del av inkomsten som har beskattats i tjänstgöringslandet. För att inte orsaka tillämpningsproblem i de fall beskattningsunderlaget i det andra landet är annorlunda än det svenska bör beskattningen av kontant lön också anses innefatta beskattning av sådana förmåner, t.ex. fri bil, fri bostad, som åtnjutits i verksamhetslandet under samma period som lönen avsen

Undantag från kravet på beskattning i verksamhetslandet görs för det fall att anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett är i samma land. Dessutom krävs att inkomsten av anställningen blivit skattebefriad antingen pä grund av att bestämmelser för beskattning av löneinkomst till utländska medborgare saknas eller att inkomsten undantagits frän beskattning genom bestämmelser i verksamhetslandets interna lagstiftning eller i proceduravtal eller genom särskilt beslut av myndighet i landet i fråga.

I övergångsbestämmelserna till ettårsregeln (SFS 1985:362) föreskrivs att de äldre bestämmelserna i 54 S och punkt 3 av anvisningarna till denna para­graf fortfarande skall gälla i fråga om anställning utomlands som har påbör­jats före ikraftträdande. Genom förslaget upphör möjligheten att tillämpa dessa regler i och med utgången av är 1992.

tiU 65 §

punkt 1

Till följd av 400-timmarsgränsens slopande har bestämmelserna som rör medhjälpande make i enskild näringsverksamhet som endast varit verksam del av beskattningsåret tagits bort.

Övergångsbestämmelser

punkt 1

De nya reglerna träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gängen vid 1992 ärs taxering i den mån inte annat följer av övergångsbestämmelserna.

punkt 2

Av övergångsbestämmelserna till ändringarna i 12 § BFL resp. 8 § JBFL föl­

jer - i fråga om de som är bokföringsskyldiga eller skyldiga att föra räkenska-

684

per enligt resp. lag - att ett beskattningsår för vilket taxering sker år 1992 Prop. 1989/90:110 inte kan avse tid före den 1 juli 1990. För de som är bokföringsskyldiga enligt BFL införs dock en dispensmöjlighet. Enligt första meningen tillämpas äldre regler i 3 § med anvisningar vid 1992 ärs taxering. Genom bestämmelsen i andra meningen kan för övriga skattskyldiga (sådana som inte är bokförings­skyldiga eller redovisningsskyldiga enligt BFL resp. JBFL) 1992 års taxering inte avse tid före den 1 juli 1990.

punkt 3

Här regleras det fallet att en verksamhet redovisats enligt kontantprincipen före övergängen. I det nya systemet kommer redovisningen att ske enligt bokföringsmässiga grunder i den män beskattning skall ske enligt KL. Av bestämmelserna i punkten framgår att några ingående balansposter inte skall tas upp vid inkomstberäkningen för det första beskattningsåret i den nya ordningen bortsett från s. k. årsskiftesbetalningan Regleringen har när det gäller annan fastighet sin motsvarighet i de nuvarande bestämmelserna i punkt 10 första stycket av anvisningarna till 24 § och punkt 9 första stycket av anvisningarna till 25 §.

En verksamhet med redovisning för kalenderår vid 1991 års taxering kan vid 1992 ärs taxering eller i undantagsfall 1993 års taxering komma att ingå i näringsverksamhet med räkenskapsår som omfattar en del av år 1990. I fjärde stycket av punkten har tagits in en bestämmelse som syftar till att i sädana fall inte dubbel redovisning av intäkter och utgifter skall ske.

punkt 4

Underskott av näringsverksamhet och tjänst dras i det nya systemet av från intäkterna i förvärvskällan det närmast följande beskattningsåret. Förluster frän tid före övergängen får dras av från inkomster efter övergängen pä sätt som anges i övergångsbestämmelserna till lagen om upphävande av lagen (1960:63) om förlustavdrag. Till följd härav skall den nya regleringen om av­drag för underskott inte tillämpas vid 1992 ärs taxering.

punkt 5

Enligt nuvarande regler i 39 § 2 mom. fär avdrag för underskott som upp­kommit pä fastighet eller rörelse i utlandet utnyttjas mot inkomst av samma slag under en sexärsperiod. Ett sådant underskott fär utnyttjas på oföränd­rade villkor i det nya systemet med den skillnaden att det utnyttjade under­skottet fn o. m. 1992 års taxering kominer att reducera den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet.

punkt 6

I nuvarande 46 § 1 mom. finns en motvarande regel för underskott av rederi­rörelse m. m. Samma princip tillämpas för sådana underskott som för under­skott av verksamhet i utlandet.

685

Genom bestämmelsen i andra stycket bibehålls beträffande gamla rede-    Prop. 1989/90:110 riunderskott dispensmöjligheten vid 1992 och senare ärs taxeringan

punkt 7

Enligt nuvarande bestämmelser i punkt 4 av anvisningarna till 27 § gäller föl­jande. Förvärvar skattskyldig genom arv m. m. värdepapper, fastighet eller liknande tillgäng som har utgjort omsättningstillgång i den avlidnes rörelse anses tillgängen utgöra omsättningstillgäng även hos den skattskyldige (första stycket). Detta gäller dock, såvitt nu är aktuellt, endast om förvärvet avser tillgäng som är nedskriven vid förvärvet och den skattskyldige avstår från att begära avskattning (andra stycket c). Med avskattning avses att den skattskyldige tar upp nedskrivningens belopp som intäkt av rörelse för det år dä förvärvet ägde rum (tredje stycket). Någon motsvarighet dll reglerna i andra stycket c och tredje stycket behövs inte i det nya systemet. Reglerna erfordras dock vid 1992 ärs taxering.

punkt 8

Enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 § skall bl.a. värdeminskningsavdrag avseende byggnad och substansminskningsavdrag tas upp som intäkt när en fastighet avyttras. Denna bestämmelse gäller ocksä avdrag av detta slag som utförts före den nya lagens ikraftträdande. Enligt punkt 4 av övergångsbe­stämmelserna till SIL gäller att vid avyttringar fram till utgången av är 1999 har den skattskyldige rätt att beräkna omkostnadsbeloppet som om avytt­ringen skett den 31 december 1990. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt denna övergångsbestämmelse kommer värdeminskningsavdrag m.m. som utförts före den nya lagens ikraftträdande att beaktas. Av övergångsbe­stämmelsen framgår att värdeminskningsavdrag m.m. som pä detta sätt på­verkat omkostnadsbeloppet inte dessutom skall återföras till beskattning en­ligt punkt 5 av anvisningarna till 22 §.

Av det sagda följer att värdeminskningsavdrag m.m. som gjorts efter den 1 januari 1991 och som alltså inte omfattas av omkostnadsbeloppsberäkningen skall tas upp som intäkt enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 §. I anvisnings­punkten talas om "ersättningsfond e.d.". Formuleringen omfattar bl.a. de allmänna investeringsfonderna (jfr punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagen om skatteutjämningsreserv).

punkt 9

Punkt 6 av anvisningarna till 22 § innebär att avdrag för värdeminskning av byggnad och markanläggning, skogsavdrag, avdrag för substansminskning samt belopp varmed byggnad eller markanläggning på fastigheten har skri­vits av i samband med ianspråktagande av ersättningsfond e.d. skall tas upp som intäkt när en fastighet övergår från att vara en näringsfastighet till att vara en privatbostadsfastighet. Den nya gränsdragningen mellan privatbos­tadsfastigheter och näringsfastigheter i 5 § innebär att vissa fastigheter -t.ex. mangärdsbyggnader pä jordbruksfastigheter - byter karaktär i och med den nya lagens ikraftträdande.

Övergångsbestämmelsen innebär att om en privatbostadsfastighet avytt-

686

ras under tiden den 1 januari 1991-den 31 december 1999och förhållandena    Prop. 1989/90:110 är sådana att värdeminskningsavdrag m.m. som avses i punkt 5 av anvisning­arna till 22 § gjorts före den 1 januari 1991 skall avyttringen medföra att nu avsedda avdrag tas upp som intäkt enligt den nämnda anvisningspunkten.

Om den skattskyldige väljer att beräkna omkostnadsbeloppet enligt punkt 4 i övergångsbestämmelserna till SIL skall avskattning av detta slag inte ske. Värdeminskningsavdrag m.m. som gjorts före den 1 januari 1991 kommer att beaktas vid omkostnadsbeloppets beräkning.

Bestämmelsen har justerats i enlighet med vad lagrådet föreslagit.

punkt 10

Enligt punkt 6 av anvisningarna till 22 § skall belopp för vilket avdrag för värdehöjande reparationer och underhåll av byggnad eller markanläggning som medgetts under de fem beskattningsår som närmast föregått det ak­tuella beskattningsåret tas upp som intäkt om en näringsfastighet övergår till privatbostad. Av skäl som närmare utvecklats i specialmotiveringen till punkt 9 av övergångsbestämmelserna bör belopp som egentligen skulle be­skattas i samband med övergängen tas upp när privatbostaden avyttras.

Den nu aktuella bestämmelsen innebär att om en privatbostadsfastighet av detta slag avyttras skall avdrag för värdehöjande reparationer och under­häll som gjorts före den 1 januari 1991 och som inte är äldre än fem är tas upp som intäkt.

punkt 11

Här regleras det fallet att en fastighet erhåller karaktär av privatbostadsfas­tighet vid övergängen till det nya systemet. Fastigheten skall dä redovisas i inkomstslaget kapital vid 1992 ärs taxering. Har fastigheten ingått i verksam­het för vilken räkenskapsåret började löpa före utgången av år 1990 skall enligt andra stycket fastigheten vid 1992 ärs taxering även redovisas i in­komstslaget näringsverksamhet för den del av räkenskapsåret som föregått den nämnda tidpunkten. Någon avskattning enligt punkt 6 av anvisningarna till 22 § skall inte ske. I tredje stycket finns en regel om återföring av lagerre­serv som tar sikte pä förnödenheter som t.ex. olja. Bestämmelserna i första-tredje styckena gäller enligt sista stycket även del av fastighet.

punkt 12

Det är först vid 1996 års taxering som underlaget för räntefördelning skall multipliceras med hela statslåneräntan. Vid 1993 ärs taxering multipliceras underlaget med 55 % av statslåneräntan, vid 1994 års taxering med 70 % av statsläneräntan och vid 1995 års taxering med 85 % av statslåneräntan.

punkt 13

Enligt punkt 6 av övergångsbestämmelserna till lagen om skatteutjämnings­

reserv skall vid beräkning av kapitalunderlaget för fysiska personer och

dödsbon tas hänsyn till ett negativt kapitalunderlag vid övergången. Reg­

lerna gäller vid 1992-1999 ärs taxering och de leder i förekommande fall till

att räntefördelningen blir mindre och till att möjligheterna att göra avsätt-

687

ning till surv ökar. För handelsbolagens del gäller enligt den här kommente- Prop. 1989/90:110 rade punkten motsvarande (däremot ökar inte survunderlaget eftersom det skulle komma också delägare som är juridiska personer till godo). Med hän­syn till de möjligheter som finns att genom uttag framkalla ett negativt un­derlag för räntefördelning inför övergången har införts en regel för det fall att uttagen under beskattningsår som taxerats 1991 överstigit såväl den skat­temässiga nettoinkomsten från bolaget som hans andel av bolagets (civil­rättsliga) resultat. Det kan tilläggas att reglerna i punkten inte är tillämpliga pä handelsbolagsbeskattade dödsbon.

punkt 14

Enligt nuvarande regler i punkt 2 b av anvisningarna till 25 § fär avdrag för värdeminskning av värmepannor m. m. göras enligt särskild avskrivnings­plan efter en högre procentsats än för byggnaden i övrigt. I det nya systemet finns inte denna möjlighet. De äldre reglerna skall tillämpas om anskaff­ningen skett före ikraftträdandet av de nya reglerna. Bestämmelsen har i för­hållande till lagrådsremissen kompletterats med ett klarläggande att utran-geringsavdrag och reparationsavdrag inte samtidigt kan komma i fråga.

punkterna 15-17

Av bestämmelserna framgår att äldre föreskrifter skall tillämpas på dels markanläggning som har anskaffats före ikraftträdandet, dels vissa utgifter som en nyttjanderättshavare haft före den nämnda tidpunkten och dels utgif­ter för anslutningsavgift och anläggningsbidrag före samma tidpunkt. Be­stämmelserna föranleds bl. a. av att den nuvarande regleringen i ifrågava­rande hänseende skiljer sig mellan inkomstslagen.

punkt 18

Genom reglerna i punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 24 § KL ges nya bestämmelser angående värdering av pågående arbeten som utförs till fast pris för vilka slutavräkning inte har skett. Reglerna innebär att samtliga indirekta kostnader inte längre fär omkostnadsföras det är de uppkommen De nya reglerna tillämpas första gången för arbeten som utförts under det räkenskapsår som taxeras är 1993. Indirekta kostnader som medfört avdrag vid tidigare taxeringar behöver inte aktiveras.

punkt 19

Enligt äldre bestämmelser i punkt 8 första stycket av anvisningarna till 25 § fär kostnad för reparation och underhäll av fastighet fritt fördelas över en treårsperiod av den skattskyldige. Någon motsvarande bestämmelse har inte tagits in i de nya reglerna om beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Den aktuella punkten reglerar den övergängssituation som uppkommer dll följd härav.

688

punkt 20

Prop. 1989/90:110

I nuvarande punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 28 § KL finns be­stämmelser som innebär att som skattemässigt ingående lagervärde för en fastighet som anskaffats före rörelsens påbörjande får användas det s.k. rea­vinsttaket vid den tidpunkten. Någon omedelbar beskattning sker dock inte enligt dagens regien I det nya systemet föranleder ett sådant karaktärsbyte uttagsbeskattning eller - om så begärs - bibehållet anskaffningsvärde - enligt 3 § 1 mom. tredje stycket SIL. Enligt punkten skall dock i fråga om fasdghe­ter som skiftat karaktär före utgången av är 1990 bestämmelserna i anvis­ningspunkten gälla.

punkt 21

För handelsbolag som förvaltar kapital inträffar en förändring vid 1992 ärs taxering i och med att kapitalplaceringsaktier m.m. hänförs till inkomstsla­get näringsverksamhet (jfr punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 22 §). De ändrade skattereglerna motiverar att delägarna inför övergången får ta ut tillgångar som avses i nuvarande 35 § 3 och 4 mom. till lägre pris än mark­nadspris utan att beskattning sker enligt de t.o.m. 1991 ärs taxering gällande särskilda fåmansföretagsreglerna i 35 § 1 a mom. tredje stycket.

punkt 22

Enligt punkt 1 tredje stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § be­skattas vinst vid avyttring av aktier e.d. i handelsbolag i inkomstslaget nä­ringsverksamhet. Vid avyttring under är 1991 sker dock beskattning i in­komstslaget kapital under förutsättning att innehavet av tillgångarna beting­ats av handelsbolagets näringsverksamhet. Detta gäller även om beskatt­ningen - pä grund av att hela köpeskillingen inte är känd vid avyttringstillfäl­let - i undantagsfall sker senare än vid 1992 ärs taxering (jfr 24 § 4 mom. SIL). Sker avyttringen redan under är 1990 beskattas vinsten i förekom­mande fall med tillämpning av punkterna 2 och 3 av övergångsbestämmel­serna till SIL.

punkt 23

Vinst vid avyttring av aktier m.m. i ett handelsbolag beskattas i dag i regel i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Beskattningen sker fno.m. 1992 års taxering i stället i inkomstslaget näringsverksamhet (en undantagsregel finns i punkt 22 av övergångsbestämmelserna). För enskilda näringsidkare gäller motsvarande i fråga om andelar i kooperativa föreningan Mot bak­grund av den nya bestämmelsen om karaktärsbyte i 3 § 1 mom. tredje stycket SIL finns det ett behov att klarlägga att skiftet av inkomstslag inte innebär att anskaffningsvärdet för tillgången ändras. Utgångspunkten för en framtida vinstberäkning - liksom för beräkningen av kapitalunderlaget enligt lagen om skatteutjämningsreserv - är således den en gång erlagda köpeskillingen.

689

44 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

punkt 24

Prop. 1989/90:110

Vid reavinstbeskattning tillämpas för närvarande den s.k. första kronans princip. Den innebär att skattskyldigheten inträder först när köpeskillingen betalas eller blir tillgänglig för lyftning. I punkt 4 a av anvisningarna till 41 § KL finns undantag frän denna princip för vissa fall dä den den skattskyldige flyttar frän Sverige. Enligt anvisningspunkten skall i dessa fall skattskyldig­heten inträda vid tidpunkten för avyttringen. Enligt punkterna 2 och 3 i över-gängsbestämmelserna till SIL skall första kronans princip övergångsvis gälla om avyttringen skett före utgången av är 1990. Här anges därför att de upp­hävda bestämmelserna i anvisningspunkten 4 a till 41 S KL fortfarande skall gälla vid sädana avyttringar som avses i dessa övergångsbestämmelser till SIL.

punkt 25

Den nya obligatoriska ärsskiftesregeln i punkt 4 av anvisningarna till 41 § skall tillämpas första gängen vid 1992 ärs taxering. Bestämmelsen innebär bl.a. att en intäkt som uppburits i början av är 1991 och som avser 1990 inte skall beskattas vid 1992 ärs taxering. Eftersom den skattskyldige vid 1991 ärs taxering - enligt då gällande regler - inte behövde redovisa en intäkt av detta slag skulle denna helt undgå beskattning. Övergångsbestämmelsen - som också gäller utgifter kring årsskiftet 1990-1991 - innebär i detta fall att in­komsten blir beskattad vid 1992 ärs taxering utan hinder av de nya reglerna. Övergångsbestämmelsen har utformats i enlighet med vad lagrådet föresla­git-punkt 26

Äldre bestämmelser om skattefrihet för viss del av avgångsbidrag och av-gängsersättningar tillämpas om anställningen har upphört före ikraftträdan­det.

punkt 27

Övergångsregeln innebär att kostnadsersättningar som utbetalas efter den 1 januari 1991 men som avser tid dessförinnan ocksä är skattefria.

punkt 28

De nya reglerna om beskattning av avtalsgruppsjukpenning (AGS) tillämpas inte om försäkringsfallet har inträffat före ikraftträdandet.

punkt 29

Regler om avtrappning av det särskilda grundavdraget för folkpensionärer mot inkomst av passiv näringsverksamhet, inkomst av kapital och förmögen­het för taxeringsåren 1992 och 1993 har tagits in i denna punkt.

punkt 30

Punkten innehåller en övergångsregel avseende tidigare meddelade över­

gångsbestämmelser till föreskrifter i lagen.

690

12.2 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Prop. 1989/90:110

1 § 1 mom.

Momentet motsvarar - med en redaktionell ändring - nuvarande 1 § första stycket.

1 § 2 mom.

I momentet klargörs att fysiska personer och dödsbon skall betala statlig in­komstskatt dels för förvärvsinkomst, dels för kapitalinkomst.

I § 3 mom.

I momentet anges att andra juridiska personer än dödsbon skall betala statlig inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet.

1 § 4 och 5 mom.

Momenten motsvarar nuvarande 1 § andra och tredje styckena.

2 § 1 mom.

Första stycket har utökats med de hänvisningar som nu finns i 3 § första stycket. I förhällande till lagrädsremissen har hänvisningarna begränsats nå­got genom att hänvisning nu inte görs till 17 § och vissa upphävda lagrum.

Nuvarande andra stycket har utgått eftersom vinstdelningsskatten skall upphöra.

Andra stycket motsvarar nuvarande 3 § andra stycket.

Fjärde-ättonde styckena innehåller bestämmelser som ersätter och kom­pletterar de bestämmelser i KL vartill hänvisning sker i första och andra styckena. Av tredje stycket framgår att bestämmelserna i fjärde-ättonde styckena endast gäller för juridiska personer utom dödsbon.

I fjärde stycket behandlas frågan om beskattningsår för juridiska personer utom dödsbon. Bestämmelserna innebär ingen ändring i sak. Tidigare regle­rades frågan enbart genom hänvisning till 3 § KL. Eftersom fysiska personer och dödsbon fortsättningsvis inte skall få tillämpa brutet räkenskapsår utan dispens behövs ett särskilt stadgande i SIL. Huvudregeln i första meningen -att beskattningsåret utgörs av det räkenskapsår som slutat närmast före tax­eringsåret - gäller för juridiska personer som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen. Resten av stycket är tillämpligt för juridiska personer som inte är bokföringsskyldiga - huvudsakligen stiftelser och föreningar som inte driver näringsverksamhet.

I femte stycket anges att all inkomst hänförs dll en enda förvärvskälla. Av 1 § 3 mom. följer att denna förvärvskälla är hänförlig till inkomstslaget nä­ringsverksamhet.

Genom bestämmelsen i sjätte stycket hänförs i fråga om juridiska personer löpande kapitalavkastning, reavinst och skattepliktig lotterivinst till intäkt av näringsverksamhet. Det är här fråga om intäkter som för fysiska personer och dödsbon är hänförliga till inkomst av kapital.

Bestämmelserna i sjunde stycket utgör en motsvarighet pä kostnadssidan

till bestämmelserna i sjätte stycket.

Prop. 1989/90:110

I åttonde stycket - som är ändrat i förhällande till lagrädsremissen - hänvi­sas i fråga om beräkning av reavinst eller reaförlust vid avyttring av fastighet eller bostadsrätt i s.k. äkta bostadsrättsförening o.d. till vissa moment i 25 och 26 SS.

1 lagrädsremissen hade i ett nionde stycket tagits in en bestämmelse om att punkterna 3-5 av anvisningarna till 21 § KL inte tillämpas. Denna be­stämmelse har nu utgått.

2 § 2 mom.

Ändringarna i momentet föranleds av sammanföringen av inkomstslagen rö­relse, jordbruksfastighet och annan fastighet till näringsverksamhet.

2 .s' 3 mom.

Av första stycket framgår att kretsen av moderföretag som med skattemässig verkan kan ge och ta emot koncernbidrag har utvidgats tned sparbanken Vi­dare skall koncernbidrag kunna ges och tas i de fall dotterföretaget är en ekonomisk förening under förutsättning att minst 90 % av insatskapitalet in­nehas av moderföretaget (jfr kommentaren till nya fjärde stycket). Vid denna beräkning bortses frän eventuella förlagsinsatser enligt 5 kap. lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (jfr avsnitt 8.9).

Villkoret i första stycket a har omformulerats. Nu anges explicit vilka ka­tegorier av företag som är uteslutna frän möjligheten att ge eller ta emot koncernbidrag.

Syftet med reglerna i nuvarande tredje stycket är att ägaren av ett fastig­hetsförvaltande fämansaktiebolag inte skall kunna kringgå begränsningarna i löneuttag frän fastighetsförvaltande bolag genom att i form av koncernbi­drag slussa ett överskott frän fastighetsförvaltningen till ett rörelsedrivande bolag och därefter ta ut överskottet som avdragsgill lön. 1 det nya systemet blir de skattemässiga effekterna av uttag genom lön resp. utdelning i stort sett likvärdiga. Spärregeln behövs därför inte längre.

Bestäminelsen i nuvarande femte stycket behövs inte eftersom beskattning alltid sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Särregeln i nuvarande sjätte stycket är ocksä obehövlig eftersom rederirörelse m.m. inte längre särbe­handlas.

Enligt en särskild skatteflyktsregel i 2 S 12 mom. (nuvarande 3 S tredje stycket) skall s. k. Luxeinburgbolag "enligt denna lag betraktas som svensk ekonomisk förening". Bestämmelsen avser utländska företag (bolag eller an­nan juridisk person) som väsentligen förvaltar eller driver handel med värde­papper etc. under förutsättning att den verkliga ledningen utövas här och att företaget ägs - direkt eller indirekt - huvudsakligen av svenska fysiska personer. 1 det nya fjärde stycket anges att sädana företag inte omfattas av koncernbidragsreglerna.

Övriga ändringar i momentet är redaktionella.

692

2§4mom.

Prop. 1989/90:110

1          första stycket anges de typer av fusioner för vilka kontinuitetsreglerna gäl­

len Undantag görs för närvarande för företag som bedriver handel tned fas­

tigheter eller penningrörelse. Att dessa företag undantagits hänger främst

samman med att tillgångarna i sådana företag kan skifta skattemässig karak­

tär genom fusionen. 1 det nya systemet gäller- med vissa mindre undantag­

samma skatteregler för omsättnings- och anläggningstillgångar. Undantags­

regeln har därför slopats.

Ändringarna i fjärde och sjunde styckena är av redaktionellt slag.

Slopandet av det nuvarande åttonde stycket föranleds av att vinstdelnings­skatten upphön

Åttonde stycket, som är nytt i förhällande till lagrådsremissen, utgör en motsvarighet till nuvarande bestämmelser i 10 § FAL. Bestämmelserna om­fattar till skillnad mot vad som gäller nu även underskott (reaförlust) vid av­yttringar av kapitalplaceringsaktier m.m.

Bestämmelsen i nionde stycket är ny (jfr avsnitt 8.7.4). Den innebär att avdrag inte medges vid en överlåtelse av fastigheten aktier m.m. inom en grupp av företag i intressegemenskap (som detta begrepp för närvarande är definierat i KL) som sker med förlust. I stället tar det övertagande företaget över ingångsvärde, avskrivningsplan m. m.

Bestämmelsen i tionde stycket innebär att man vid beskattningen bortser frän en koncernintern avyttring av sädana aktier eller andelar som innehas av organisatoriska skäl. Undantag har hittills gjorts för aktier och andelar i fastighets- och kapitalförvaltande företag. I det nya systemet bortfaller be­hovet av detta undantag. I övrigt har regleringen behållits. Att beskatt­ningen sker i näringsverksamheten innebär bl. a. att avdrag medges endast för verkliga förlusten Har det ifrågavarande företaget i något skede tömts pä vinstmedel kan alltså en förlustberäkning som bygger pä en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras. Uttrycket "utländskt bolag" har ersatts med "utländsk juridisk person" på grund av den tidigare införda definitionen av utländsk juridisk person i 16 §

2 mom. (prop. 1989/90:47, SkU16. SFS 1989:1040). Hänvisningen till be­

stämmelserna i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL har tagits bort som en an­

passning till de slopade bestämmelserna om interna aktieöverlåtelsen Öv­

riga ändringar är av redaktionell karaktän

Bestämmelsen i elfte stycket (nuvarande tionde), som ändrats i förhållande till lagrådsremissen, har anpassats till den generella uttagsbestämmelsen i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Av undantagsregeln i nämnda anvisningspunkt torde följa att uttagsbeskattning i allmänhet inte skall ske vid fusion. Bestämmelsen i elfte stycket säkerställer att uttagsbe­skattning inte i något fall sker vid sådan fusion som avses i första stycket.

Bestämmelsen i nuvarande elfte stycket, som innebär kontinuitet i beskatt­

ningen i de fall då reavinstbeskattad egendom delas ut till ett företag som är

frikallat från skattskyldighet för utdelningen, föreslogs slopad i lagrådsre­

missen. Som lagrådet påpekat finns också i det nya systemet behov av en

sådan bestämmelse dä utdelning sker till en mottagare som inte är skattskyl­

dig för utdelning och utdelningen inte utlöser uttagsbeskattning hos det ut-

593

delande företaget. En sädan bestämmelse har tagits in i tolfte stycket. Be- Prop. 1989/90:110 stämmeisen avser även icke reavinstbeskattad egendom, t.ex. lager och in­ventarien Av allmänna principer följer att en viss beskattning av det utde­lande bolaget kan ske även i sädana fall. Om utdelningen utgörs av varulager skall således det utdelande företaget ta upp det bokförda värdet som skatte­pliktig intäkt medan mottagaren å andra sidan får avdrag med samma be­lopp. I fråga om inventarier och liknande tillgångar minskas avskrivningsun­derlaget hos det utdelande företaget med det skattemässiga restvärdet.

2 § 5 mom.

Enligt de nuvarande bestämmelserna i momentet får förlust eller underskott som uppkommit före eller i samband med vissa överlåtelser inte avräknas frän inkomst som tillfallit företaget efter överlåtelsen. En motsvarande be­stämmelse om förlustavdrag finns i nuvarande 3 § femte stycket FAL. Den ändringen har gjorts att ordet förlust tagits bort. Detta innebär ingen ändring i sak i det nya systemet.

Uppkommer underskott i en förvärvskälla medges i det nya systemet av­drag för underskottet frän intäkterna i förvärvskällan närmast följande be­skattningsån Som bestämmelserna i momentet är utformade hindrar de-om rekvisiten för deras tillämpning föreligger - även att ett underskott förs vi­dare till det följande beskattningsåret. Någon särskild motsvarighet till be­stämmelsen i 3 § femte stycket FAL behövs därför inte.

Bestämmelsen i nuvarande fjärde stycket har förlorat sin aktualitet och har därför slopats.

2 § 6 mom.

Bestämmelsen reglerar liksom hittills försäkringsföretagens beskattning. Den term som hittills använts - försäkringsanstalt - har i momentet genom­gående bytts ut mot försäkringsföretag.

I det nya fjärde stycket görs en hänvisning till den nya lagen om avkast­ningsskatt pä pensionsmedel.

Av den första meningen i det nya stycket framgår att nettointäkt av sädan kapital- och fastighetsförvaltning som avses i tredje stycket, dvs. nettointäkt med undantag av den del som belöper på P-försäkring och den kollektivavta­lade avgångsbidragsförsäkringen skall beräknas enligt reglerna för närings­verksamhet i SIL.

Förslaget innebär att den hittillsvarande schabloniserade beskattningen av K-försäkringskapitalet upphör, varför behov saknas av nuvarande fjärde -tionde styckena. För att uppnå likformighet mellan K- och P-försäkringar slopas spärregeln i nuvarande fjärde stycket.

Sammanfattningsvis innebär ändringarna i 2 § 6 mom. SIL följande.

I första stycket - oförändrat i sak - definieras livförsäkringsföretag och

skadeförsäkringsföretag. I andra stycket - oförändrat - behandlas under­

stödsföreningar. I tredje stycket - oförändrat i sak - anges vilken del av ett

inländskt livförsäkringsföretags kapital- och fasdghetsförvaltning som skall

beskattas enligt bestämmelserna i momentet. I det nya fjärde stycket hänvi­

sas dll övriga bestämmelser för beskattning av K-försäkringskapitalets av-

g

kastning och till den nya lagen otn avkastningsskatt.

Prop. 1989/90:110

Livförsäkringskapitalet kommer således enligt förslaget att beskattas pä följande sätt. Kapitalets avkastning beräknas som pä samma sätt för de två typerna av livförsäkring enligt reglerna för beräkning av inkomst av närings­verksamhet. En hänvisning till dessa regler görs nämligen i det nya fjärde stycket för "P-försäkringskapitalets" del, medan "K-försäkringskapitalet" ligger kvar i SIL och alltså följer tillämpliga bestämmelser i den lagen och andra bestämmelser till vilka SIL kan hänvisa. Den viktigaste omständighe­ten torde vara att ingen del av livförsäkringskapitalets avkastning kan ligga till grund för avsättning till surv, eftersom livförsäkringsföretag är undan­tagna från tillämpning av den särskilda lagen om surv. Den skattesats som anges i SIL tillämpas sålunda för det kapital som "ligger kvar" i SIL, dvs. K-försäkring, medan de skattesatser som ariges i avkastningsskattelagen tilläm­pas för det kapital som beskattas enligt den lagen.

Ändringen i femte stycket (nuvarande elfte) föranleds utöver redaktio­nella ändringar av slopad avdragsrätt för avsättning till vissa fonden Till dessa fonder hör för närvarande regleringsfonden för trafikförsäkring och utjämningsfonderna. De ändringar som gjorts \ sjätte stycket (nuvarande tolf­te stycket) föranleds av att avdragsrätten för avsättningar till dessa fonder slopas (jfr avsnitt 8.8.3). Den slopade avdragsrätten föranleder ocksä att nu­varande trettonde, fjortonde, femtonde, artonde och nittonde styckena kan tas bort och att ändringar fär göras i nuvararide tjugonde stycket. Särskild reserv­fond för ömsesidig försäkringsanstalt för husdjursförsäkring förekommer inte längre. Bestämmelsen om denna i nuvarande tjugonde stycket har där­för slopats.

2 § 7 moi7i.

Ändringen i andra stycket föranleds av att begreppet annan fastighet inte längre ligger till grund för beskattningen. Bestämmelserna fjärde stycket om att inkomsten får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder utgår eftersom sådan beräkning alltid skall ske i näringsverksamhet.

I sista stycket har funnits hänvisningar till olika lagrums bestämmelser för schablonbeskattade en- och tvåfamiljsfastigheten Hänvisningen till punkt 10 av anvisningarna till 24 % KL, som behandlar övergång till bokföringsmässiga grunder utgån Hänvisningen till punkt 2 a andra stycket av anvisningarna till 36 § är obehövlig eftersom den bestämmelsen ersätts av bestämmelserna i 25 § 4 mom. De materiella bestämmelser som avses med hänvisningen till anvisningspunkter till 41 a § KL tas in i momentet.

2 § 8 mom.

I andra stycket har kravet på att huvudsakliga verksamheten skall avse rö­

relse slopats med hänsyn till hopslagningen av inkomstslagen och det förhål­

landet att kapitalassociationer inte torde kunna uppträda som ekonomiska

föreningan Av 1 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar fram­

går att det måste vara fråga om en affärsmässigt organiserad verksamhet i

vilken medlemmarna skall vara aktiva pä visst sätt för att en ekonomisk för­

ening skall anses föreligga. Föreningens huvudsakliga verksamhet skall där-

för inte kunna vara någon annan än näringsverksamhet.

Prop. 1989/90:110

De justeringar som gjorts i tredje och fjärde styckena föranleds av att för­eningens hela verksamhet beskattas i en förvärvskälla.

Enligt åttonde stycket har Sveriges allmänna hypoteksbank. Konungariket Sveriges stadshypotekskassa och Statens Bostadsfinansieringsaktiebolag (SBAB) rätt till avdrag för avsättning till reservfond upp till en viss nivå. En likartad regel finns för hypoteksföreningarna. Dessa bestämmelser fär omprövas längre fram i samband med att ställning tas till bl.a. frågan om de ifrågavarande inrättningarna skall omfattas av survlagstiftningen (jfr avsnitt 8.8).

2 § 9 mom.

1

det nya systemet finns för aktiebolag och ekonomiska föreningar bara ett inkomstslag. Andra stycket har ändrats med hänsyn härtill. Ändringar av samma karaktär har gjorts i tredje och fjärde styckena. I tredje stycket har vidare en hänvisning till en redan upphävd bestämmelse tagits bort. Med hänsyn till att fåmansföretagsreglerna flyttats har hänvisningarna i tredje, sjätte och sjunde styckena ändrats.

2

§ 10 mom.

I momentet har de nya bestämmelserna om beskattning av investmentföre­tag och aktiefonder tagits in (jfr avsnitt 8.8.1).

Att reavinst pä aktier och andra reavinstbeskattade värdepapper inte är skattepliktig och reaförlust inte avdragsgill anges i första stycket punkt 1. Ge­nom hänvisningen till 27 § 1 mom. anges vilka slags värdepapper som avses (jfr avsnitt 6.5.5 och specialmotiveringen till 27 § 1 mom.).

Med värdet i första stycket punkt 2 vid beskattningsårets ingång av sådan egendom som avses i punkt 1 förstås marknadsvärdet. I fråga om marknads­noterade aktier etc. föreligger ingen svårighet att fastställa detta. Beträf­fande andra sådana värdepapper får värdet uppskattas. Omfattar beskatt­ningsåret kortare eller längre tid än tolv månader skall intäkten jämkas med hänsyn härtill.

Avdragsrätten för utdelning begränsas inte till mottagen utdelning. Be­gränsningen innebär endast att utdelningsavdraget inte får föranleda att skattemässigt underskott uppkommer eller ökar.

I andra stycket har definitionen av investmentföretag tagits in. Till skillnad frän nuvarande definition i 7 § 8 mom. tredje stycket ingår investmentföre­tag inte i gruppen förvaltningsföretag. Kravet på att aktierna eller andelarna ägs av ett stort antal fysiska personer utesluter enligt praxis inte juridiska personer i ägarkretsen (se avsnitt 8.8.1). Definitionen har utformats i enlig­het med detta.

Att de nya reglerna om inkomstberäkningen för investmentföretag gäller

för alla aktiefonder anges i tredje stycket. Med akdefonder förstås inte bara

sådana fonder på vilka aktiefondslagen (1974:931) i sin helhet är tillämplig

utan även allemansfonder enligt lagen (1983:890) om allemanssparande, ak­

tiesparfonder enligt lagen (1978:428) om aktiesparfonder och försäkrings­

premiefonder enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med aktiefondsan-

gg

knytning.

2 §12 mom.

Prop. 1989/90:110

Bestämmelserna i nuvarande 3 § tredje stycket har flyttats till momentet.

2 § 13 mom.

1          detta moment har införts bestämmelser om beskattningen av fämansföre­

tag i vissa fall. Bestämmelserna har på lagrådets inrådan preciserats jämfört

med lagrädsremissen.

\ första stycket anges att fämansföretag inte har avdragsrätt för kostnader för anskaffande av egendom, ersättning för lokal eller nedskrivning av låne­fordran när motsvarande belopp beskattas som intäkt av tjänst enligt punkt 14 första, andra, femte eller sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Beträffande ersättning för lokal har företaget dock alltid rätt till avdrag för belopp som motsvarar marknadsmässig hyresersättning.

Av andra stycket framgår att företaget vid delägares eller närståendes för­värv av egendom frän företaget till ett pris som understiger marknadsvär­det - utom i de fall när beskattning skett enligt punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL vid företagets förvärv av egendomen i fråga - skall beskattas för skillnaden mellan vederlaget och marknadsvärdet. Pä samma sätt sker uttagsbeskattning när företaget gett företagsledare eller närstående person lån till fördelaktig ränta.

Tredje stycket innehåller bestämmelsen om fåmansföretags rätt till avdrag för tantiem, vilken tidigare var införd i punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL.

2          .§' 14 mom.

Av första stycket framgår att för juridiska personer utom dödsbon fär förlust vid avyttring av aktien andelar och andra finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. dras av endast mot vinst vid avyttring av egendom av samma slag. Uppkommer underskott fär detta dras av vid beräkningen av det sam­lade resultatet av avyttringar av det aktuella slaget närmast följande beskatt­ningsån

I andra stycket görs undantag från begränsningsregeln för tillgångar be­träffande vilka innehavet betingats av verksamhet som bedrivs av den skatt­skyldige eller närstående företag. Stycket har utformats med utgångspunkt i reglerna om skattefrihet för aktieutdelning i 7 § 8 mom. tredje stycket.

2 § 15 mom.

I momentet har tagits in en motsvarighet till de regler om spärr mot förlust­avdrag vid ägarskifte i fåmansföretag som finns i nuvarande 8 § FAL. Spär­ren innebär att ett underskott inte fär föras vidare till det följande beskatt­ningsåret. Bedömningen av om ett ägarskifte ägt rum görs med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret och ingången av det närmast föregående beskattningsåret.

697

2 § 16 mom.

Prop. 1989/90:110

Momentet innehåller motsvarigheter till de regler om spärr mot förlustav­drag som finns i nuvarande 9 § FAL. Med den nya utformningen innebär reglerna att avdrag för underskott inte får göras i en spärrsituation.

3 § 1 mom.

1 momentet ges en allmänt hållen avgränsning av inkomstslaget kapital samt vissa exempel på de vanligaste inkomsterna. I första meningen anges att till intäkt av kapital hänförs, förutom avkastning och vinster, även andra intäk­ter av egendom, alla i den män intäkten inte är att hänföra till näringsverk­samhet (jfr specialmotiveringen till 21 § KL). Med andra intäkter avses i första hand sådana som nu enligt 35 § 1 mom. 1 KL beskattas i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Exempel härpå är behållen handpenning då köpeavtal hävts (RÅ 1958 ref 33) och intäkt som utlånaren erhåller i sam­band med s.k. blankningsaffären Ytterligare kan nämnas att detta kan gälla intäkter som har samband med såväl egendom som innehas som sädan som tidigare innehafts. Exempel på det senare är om den som avyttrat egendom senare skulle bli berättigad till ytterligare ersättning. Däremot avses inte in­täkter av sädan egendom vars värde härrör från den skattskyldiges eget ar­bete, som vid hobbyverksamhet. Överskott i hobbyverksamhet beskattas i inkomstslaget tjänst (jfr avsnitt 5.2).

Även om uttrycket egendom som används i lagtexten närmast för tanken till tillgångar sä omfattar inkomstslaget pä det sätt som närmare framgår av de särskilda bestämmelserna om detta även vissa förpliktelser - nämligen sådana som uppkommit vid utfärdande av optioner och vid ingående av ter­minsavtal. Däremot avses med avyttring av förpliktelser inte överlåtelse av skuld eller amortering pä skuld (jfr avsnitt 6.7.1).

I 21 § KL anges vad som avses med näringsverksamhet och i 22 § KL vilka intäkter i enskild näringsverksamhet som skall tas upp till beskattning i in­komstslaget näringsverksamhet. Annan avkastning av egendom än som där anges, tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Det gäller t.ex. avytt­ring av aktier och fastigheten Det gäller även löpande avkastning av t.ex. aktier som inte är omsättningstillgångar i näringsverksamheten.

I andra stycket tas in en erinran om att utdelning frän fåmansföretag och vinst vid försäljning av aktier i sådana företag i viss utsträckning skall beskat­tas som inkomst av tjänst enligt vad som närmare anges i 12 mom.

Tredje stycket som saknade motsvarighet i lagrädsremissen innehåller reg­ler för det fallet att tillgångar förs över till näringsverksamhet. En sädan överföring innebär enligt de generella reglerna för näringsverksamhet att tillgångarna anses anskaffade till marknadsvärdet vid tidpunkten för överfö­ringen. Genom bestämmelserna i tredje stycket föranleder en överföring till marknadsvärdena en vinstbeskattning som om tillgångarna vid övergängen avyttrats till dessa värden. Om den skattskyldige begär det sker dock inte någon sådan avskattning men i det fallet går tillgångarna in i näringsverk­samheten med sina ursprungliga anskaffningsvärden.

698

3 § 2 mom.

Prop. 1989/90:110

I detta moment tas i första stycket in grundläggande regler om avdrag i in­komstslaget kapital. Dessa innebär att avdrag får göras för omkostnader för intäkternas förvärvande, för reaförluster, som inte avser lös egendom för personligt bruk (jfr 30 %), samt för ränteutgifter även om de inte utgör så­dana omkostnaden Av 4 mom. framgår att tomträttsavgäld och vissa andra ränteliknande utgifter skall jämställas med ränta. Bostadsräntor och tomt­rättsavgälder kan i allmänhet inte ses som omkostnader för förvärvande av någon skattepliktig intäkt, eftersom nyttjandet av egen bostad inte skall tas upp som intäkt, men skall ändå fä dras av i inkomstslaget kapital.

I andra stycket finns regler om begränsad avdragsrätt för ränteutgiften

Ränteutgifter fär alltid dras av till fulla värdet mot ränteintäkten I 3 § 4mom. anges bl.a. att med ränteutgift jämställs tomträttsavgäld, utgift för förtida inlösen av län och avdrag pä grund av räntefördelning. Reaförluster pä marknadsnoterade fordringar utställda i svenska kronor skall också be­handlas som ränteutgifter (29 § 2 mom. SIL).

Av 29 § 2 motn. framgår dessutom att med ränteintäkt jämställs reavinst pä marknadsnoterade svenska skuldebrev. Däremot räknas inte avkastning på sädana finansiella instrument som skall beskattas som aktierna till sådan ränta mot vilken ränteutgifter alltid får kvittas till 100 %. Det gäller t.ex. ränta pä konvertibla skuldebrev och vinstandelslän (jfr avsnitt 6.5.5).

Om ränteutgifterna är större än ränteintäkterna fär skillnaden dras av utan begränsningar upp till ett belopp av 100 000 kn För skattskyldiga under 18 är är gränsen 10 000 kn Samma gräns gäller vid inkomstberäkningen i ett handelsbolagsbeskattat dödsbo. Ränteutgifter som skjuter över belopps­gränsen är avdragsgilla till 70 %. Genom en hänvisning till tredje stycket och

4 mom. anges att det gäller högre gränser för full avdragsrätt för delägare i

fåmansföretag resp. näringsidkare som skall göra s.k. räntefördelning.

I tredje stycket finns bestämmelser som ger delägare i fämansföretag ökat utrymme för fullt ränteavdrag. Efter förslag av tagrådet har bestämmelsen flyttats frän 12 mom. och kompletterats med en hänvisning till 24 § 1 mom.

I fjärde stycket finns huvudregeln om begränsning av avdragsrätten för reaförluster till 70 % av förlusten. Här anges ocksä att undantag frän av­dragsbegränsningen finns i 27 § 5 mom. och 29 § 2 mom. Det gäller aktier m.m. resp. fordringar m.m. utställda i svenska kronor-om de är marknads­noterade.

I femte stycket har tagits in en motsvarighet till den nuvarande bestämmel­sen i 39 § 1 mom. andra stycket KL att förvaltningskostnader bara fär dras av i den män de överstiger 1 000 kn

Sjätte stycket innehåller en motsvarighet till nuvarande bestämmelser i punkt 5 av anvisningarna till 36 § KL att avdrag inte medges för inköp av lottsedel eller annan insats i lotteri.

Momentet har utformats med beaktande av lagrådets synpunkten I lag­rådsremissen saknas dock motsvarighet till beloppsgränsen 10 000 kn för handelsbolagsbeskattade dödsbon.

699

3 §3 mom.

Prop. 1989/90:110

I detta moment finns nya regler om beskattning av intäkter av bl. a. uthyr­ning av privatbostäder samt andrahandsupplåtelser av hyreslägenheten Reg­lerna behandlas närmare i den allmänna motiveringen (avsnitt 7.6). Utöver vad som anförs där kan följande nämnas.

Inledningsvis anges att det egna brukandet av privatbostadsfastighet och privatbostad, vari inräknas även närståendes brukande, inte skall föranleda någon inkomstbeskattning. Däremot skall intäkt av uthyrning eller annan upplåtelse beskattas som intäkt av kapital. Detta gäller även intäkter av av­yttring av alster eller naturtillgångar från fastigheten, som t. ex. trädgärds-produkter eller avverkad skog. Även uthyrning av privatbostad som är belä­gen i utlandet faller in här.

I detta sammanhang bör nämnas att utländsk fysisk person, som inte är bosatt här i riket, är skattskyldig för inkomst av här belägen privatbostads­fastighet eller privatbostad. Detta framgår av 6 § 1 mom. SIL.

Av tredje stycket framgår att avdrag medges från sädan intäkt som nämns i andra stycket. Regeln är utformad så att ett 4 000-kronorsavdrag medges från intäkt som härrör från avyttring av alster eller naturtillgångar från fas­tighet. Från upplätelseintäkter medges därutöver avdrag med 20 % av hy­resintäkten i fråga om ägt småhus och i övriga fall med den hyra eller avgift som uthyraren haft för det upplåtna utrymmet.

Lagrådet har härvid föreslagit uttryckssättet att avdraget skall medges "för varje fastighet, bostad eller lägenhet". För att klargöra att avdraget endast belöper per ägd en- och tvåfamiljsfastighet eller innehavd bostadsrätts- eller hyreslägenhet bör dock i stället anges "för varje privaibostadsfasX\ghet, pri­vatbostad eller /(yrMlägenhet".

Nämnda avdragsmöjlighet bör inte finnas när intäkten härrör från upplå­tarens eller närståendes arbets- eller uppdragsgivare. I sådant fall bör, som lagrådet föreslagit, avdrag kunna medges i samma utsträckning som gäller i fråga om fåmansföretag till vilka hänvisas i fjärde stycket, dvs. avdrag med­ges med skäligt belopp.

Den del av uthyrarens avgift till bostadsförening eller bostadsaktiebolag, som belöper på det som uthyrts och som inte är att anse som kapitaltillskott, föresläs förbli avdragsgill. Definitionen av vad som menas med kapitaltill­skott har överförts till bestämmelsen frän punkt 3 andra stycket av anvisning­arna till 39 §KL.

I momentet har vidare samlats den nuvarande bestämmelsen i punkt 9 andra stycket av anvisningarna till 25 § KL om avdrag för ränteutgift när en fastighet eller bostadsrättslägenhet övergår från att redovisas i inkomstslaget näringsfastighet till att beskattas enligt reglerna för privatbostad. Vidare har tillagts en bestämmelse av motsvarande slag beträffande inkomstränta.

Lagrådet har föreslagit vissa redaktionella ändringar i momentet, vilka bör genomföras.

Vidare har bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 41 a § KL om beskattning av utdelning och kapitalavkastning frän samfällighet överförts hit.

Sjätte stycket som fått en annorlunda utformning än i lagrädsremissen sä-

700

kerställer att utgifter och intäkter inte dras av två gånger eller lämnas obe- Prop. 1989/90:110 skattade då egendom som tidigare ingått i näringsverksamhet pä grund av ändrade förhållanden i stället utgör privatbostadsfastighet eller privatbos­tad. Lagrådet har framhållit att tillämpligheten av bestämmelsen i remissen torde förutsätta att redovisningen av näringsverksamheten upphört vid be­skattningsårets ingång. I annat fall torde enligt lagrådet föregående års ut­gående fordran eller skuld återkomma som ingående poster i näringsverk­samheten för beskattningsåret. I och med att t.ex. en fastighet övergår till privatbostadsfastighet skall emellertid inte längre i skattehänseende hänsyn tas till balansposter som är hänförliga till fastigheten. En regel av det ak­tuella slaget behövs därför även för t.ex. det fallet att en mangårdsbyggnad med tillhörande tomt på en jordbruksfastighet ändrar karaktär till privatbos­tad (jfr punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 24 § KL).

3 § 4 mom.

Momentets/ö/'5M stycke motsvarar nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 39 § KL.

I andra stycket har tagits in bestämmelser om avdrag för s.k. räntefördel­ning (jfr avsnitt 8.10.2). Sädan fördelning jämställs med ränta. För de fall en enskild näringsidkare eller delägare i handelsbolag skall göra avdrag för räntefördelning finns särskilda bestämmelser i stycket om förhöjd gräns för full avdragsrätt för ränteutgifter. De beloppsgränser som regleras i 3 §

2 mom. andra stycket skall höjas med ett belopp som motsvarar statsläne­

räntan vid beskattningsårets ingång multiplicerad med reduceringen av fas­

tighetsvärden m.m. enligt 6 § andra stycket lagen om skatteutjämningsreserv

resp. punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. Detta motsvarar

den del av räntefördelningen som belöper på reduceringen. Reduceringen

enligt survreglerna görs med 30 %. Motsvarande reducering sker för del­

ägare i handelsbolag vid räntefördelning. Delägare i handelsbolag som är

berättigade till avdrag för räntefördelning får en höjning av avdragsgränsen

som svarar mot hans "andel" i reduceringen. Höjningen av avdragsgränsen

kan aldrig överstiga räntefördelningsbeloppet, dvs. avdraget i kapital resp.

intäkten i näringsverksamhet.

I tredje stycket anges att kostnad vid förtida inlösen av lån är avdragsgill som ränta. Detta innebär inte att expeditionsavgifter o.d. blir avdragsgilla som ränta. Endast den ersättning som långivaren betingar sig som direkt kompensation för uteblivna kommande ränteintäkter är avdragsgill. Det an­ges vidare att tomträttsavgäld skall behandlas som en ränteutgift. Detta överensstämmer med gällande rätt. I stycket anges ocksä att ränta som för­månsbeskattas enligt punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL skall vara av­dragsgill som ränteutgift (jfr avsnitt 5.3.2.1).

3 § 5 mom.

I första stycket anges att reglerna om kontantprincipen vid tjänst skall tilläm­

pas ocksä i fråga om inkomst av kapital. Till stycket har ocksä förts en mot­

svarighet till den nuvarande regeln i punkt 4 tredje stycket av anvisningarna

till 41 §. Enligt denna bestämmelse gäller att räntor som gottskrivs bankkon-

-jq

ton per den 31 december anses som tillgängliga för lyftning denna dag.

Prop. 1989/90:110

I andra stycket anges att bestämmelserna i 9 mom. om förvärv av rätt till utdelning ocksä skall tillämpas vid förvärv av rätt till ränta.

3 § 6 mom.

Momentets/örs/fl stycke svarar mot nuvarande 41 § tredje stycket KL.

I andra stycket anges att ersättning i samband med förvärv av skuldebrev för upplupen men inte förfallen ränta (räntekompensation) inte får dras av när räntan faller ut, utan först när fordringen avyttras. Detta innebär ett av­steg från nuvarande ordning. Enhetliga regler gäller därmed för fordringar resp. aktier o.d. Efter förslag frän lagrådet har stycket getts den utform­ningen att räntekompensation behandlas som en del av köpeskillingen även hos överlätaren. Han skall alltså ta upp hela intäkten med avdrag för anskaff­ningsutgifter som reavinst.

3 § 7 mom.

Momentets första stycke motsvaran med redaktionella ändringar, en första del av nuvarande punkt 2 första stycket av anvisningarna till 38 § KL.

Andra stycket motsvarar i huvudsak nuvarande punkt 8 av anvisningarna dll 38 § KL.

Tredje stycket svarar, med redaktionella ändringar mot punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till samma paragraf.

3 § 8 mom.

Momentet motsvarar nuvarande 38 § 1 mom. andra och fjärde styckena KL.

3 § 9 mom.

Första stycket i momentet motsvarar, med redaktionella ändringar, punkt 3 första stycket av anvisningarna till nuvarande 38 § KL.

Andra stycket motsvarar innehållet i nuvarande 38 § 1 mom. tredje stycket KL. Tredje och fjärde styckena motsvarar med en redaktionell änd­ring punkt 3 femte och sjätte styckena av anvisningarna till nuvarande 38 § KL. De nu gällande styckena två-fyra i anvisningspunkten kan undvaras ef­tersom regleringen i dessa stycken täcks av bestämmelserna i första stycket.

3 § 10 mom.

Med undantag för sista meningen i andra stycket motsvarar momentet nuva­rande punkterna 5 och 6 av anvisningarna till 38 § KL. Sista meningen i mo­mentet har hämtats från punkt 5 av anvisningarna till 41 § KL.

3 § 11 mom.

Första och andra styckena i momentet motsvarar, med redaktionella änd­ringar, nuvarande punkt 9 av anvisningarna till 38 § KL. Sista stycket har hämtats frän nuvarande punkt 7 av anvisningarna till 39 § KL.

702

3 § 12 mom.

Prop. 1989/90:110

Bestämmelserna i detta moment har behandlats i avsnitt 6.8.

Lagtexten har omarbetats enligt lagrådets förslag.

Första stycket innehåller bestämmelser om den del av utdelning som skall tas upp som intäkt av tjänst. Om akder e.d. har erhållits genom arv, gåva etc. skall det anskaffningsvärde användas som den tidigare ägaren hade varit berättigad till om han hade avyttrat egendomen vid tidpunkten för överlåtel­sen. Efter förslag av lagrådet har en hänvisning gjorts till 24 § 1 mom. tredje stycket. Som lagrådet framhållit får t.ex. en arvtagare tillgodoräkna sig arv-lätarens ovillkoriiga kapitaltillskott när anskaffningskostnaden bestäms.

1 attdra stycket finns bestämmelser om sparad utdelning. Om utrymmet för utdelning inte utnyttjas sparas det dll ett senare än Sparad utdelning skall senare är minska sädan del av utdelning eller reavinst som annars skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. Minskningen skall ske även utan yrkande när sädan utdelning eller reavinst redovisas. Sä länge den sparade utdelningen kvarstår läggs den till anskaffningskostnaden vid beräkning av utdelningsut­rymmet, vilket kan ses som en ränteuppräkning. Denna uppräkning får, som lagrådet påpekat, göras med ränta pä ränta.

Tredje stycket innehåller bestämmelser om reavinst. Innebörden är att hälften av reavinsten skall tas upp som intäkt av tjänst. Finns sparad utdel­ning tas hälften av den del av reavinsten som överstiger den sparade utdel­ningen upp som intäkt av tjänst.

I fjärde stycket föreskrivs att reglerna tillämpas även efter det att ett före­tag upphört att vara fämansföretag, dock endast i fråga om aktier som ägdes vid övergängen eller förvärvats med stöd av dessa aktier t.ex. vid fondemis­sion.

I femte stycket behandlas ett undantag frän tillämpningen av reglerna,

nämligen det fallet att varken den skattskyldige eller någon honom närstå­

ende är verksam i företaget i betydande omfattning. En person skall alltid

anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser

har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kva­

lificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befatt­

ningshavare. 1 mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda

utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt

i sädana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det

behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i

relation till företagets omfattning och övriga omständigheten En styrelse­

medlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses

kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse

t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget. Som huvudregel beaktas en­

dast verksamhet under den senaste tioårsperioden. Efter förslag av lagrådet

har lagtexten kompletterats sä att det framgår att verksamhet under någon

del av tioårsperioden avses. Bestämmelserna i momentet skall tillämpas

även när arbetsinsatsen i företaget upphört för mer än tio år sedan men i

stället sker i annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet, ef­

tersom det annars kunde bli möjligt att flytta verksamheten mellan oUka

företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag. Tioårsperioden räk-

703

nas i sådant fall först från det vederbörandes verksamhet i det senare företa- Prop. 1989/90:110 get upphört. Som lagrådet påpekat är det en förutsättning för förlängning att det finns en kontinuitet i den meningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget företag. Vidare skall inte mer än 10 år ha förflutit mellan den tidpunkt då verksamhe­ten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades.

I sjätte stycket finns två undantagsregien Den första gäller vid beskattning av såväl utdelning som reavinster och tar sikte på fall där uttag i form av utdelning eller reavinst inte innebär någon fördel. Så blir vanligtvis fallet om minst 30 % av avkastningen tillfaller utomstående. Det kan emellertid i vissa fall vara komplicerat att utreda hur avkastningen i form av utdelning och värdestegring fördelar sig pä delägarna. Regeln har därför utformats så att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för undantag före­ligger, I ett enkelt fall där minst 30 % av aktierna under hela bolagets verk­samhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, kan det enkelt konstateras att förutsättningar för undantag föreliggen Har aktierna olika rätt till utdelning eller eljest olika karaktär kan bedömning bli svårare, liksom om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev e.d. utfärdats. Även d-digare års förhållanden mäste beaktas för att hindra att successiva utförsälj­ningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller reavinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatte­förmåner. Om särskilda skäl föreligger skall undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Det bör framhållas att bevisskyldigheten ligger pä den skattskyldige och det ligger i sakens natur att denna blir svårare att fullgöra ju mer komplicerade förhållandena än

Det andra undantaget avser endast beskattning av reavinster och har re­dan behandlats (avsnitt 6.8.1).

Sjunde stycket har ändrats enligt förslag av lagrådet. När makar och barn under 18 är erhåller tjänstebeskattad utdelning eller reavinst skall skatt be­räknas enligt den skattesats som skulle ha gällt om inkomsten tillfallit den person i familjekretsen som är eller har varit kvalificerat verksam i företaget och har den högsta beskattningsbara inkomsten,

I ättonde stycket ges regler av innebörd att företag inom en koncern ses som en enhet.

Av nionde stycket framgår att definitionen av fåmansföretag i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL skall användas också vid dllämpningen av detta moment. En viss utvidgning av tillämpningsområdet skall dock göras på det sättet att delägare som själva eller genom närstående är eller har varit verk­samma i företaget i betydande omfattning betraktas som en ägare. Syftet är företag som drivs gemensamt av mänga delägare, som alla arbetar i företa­get, skall behandlas som fåmansföretag.

I tionde stycket anges att samtliga finansiella instrument som avses i 27 § skall likställas med aktier och andelan Efter förslag av lagrådet har stycket

flyttats och kompletterats så att det klart framgår att bestämmelserna i detta

704

moment täcker ocksä de undantagsfall dä företaget inte är ett aktiebolag    Prop. 1989/90:110 utan en ekonomisk förening.

3 § 13 mom.

I första stycket föreskrivs att avdrag får göras enligt reglerna om reaförlust för kvarstående underskott när en förvärvskälla inom inkomstslaget närings­verksamhet upphön Avdraget får fördelas på taxeringen året efter det år då förvärvskällan taxerades för sista gången och de två därpå följande taxering­arna.

En förvärvskälla har inte upphört sä länge någon tillgäng eller skuld finns kvan Att avdraget skall ske enligt reglerna för reaförlust innebär att endast 70 % av underskottet får dras av. Det innebär ocksä att förlusten måste vara definitiv och verklig. För att sä skall vara fallet krävs att alla tillgångarna i förvärvskällan avyttrats till marknadsmässiga priser eller att uttagsbeskatt­ning skett. Avdragsrätt föreligger således inte om tillgångar överförts från en förvärvskälla i enskilt bedriven näringsverksamhet dll ett akdebolag dll bokföringsmässiga värden som understiger marknadsvärdet utan uttagsbe­skattning. För att innebörden av hänvisningen till reavinstreglerna skall framgå tydligt har en ny mening fogats till stycket i dess lydelse enligt lag­rädsremissen.

Av andra stycket framgår att rätt till avdrag inte föreligger i fråga om verk­samhet utomlands eller när en förvärvskälla upphör för en delägare i ett han­delsbolag genom att andelen överläts. För delägare i handelsbolag innebär denna bestämmelse att eftersom underskottet inte är avdragsgillt skall om­kostnadsbeloppet inte heller reduceras vid beräkning av reavinsten vid avytt­ring av andelen (jfr 28 §).

Tredje stycket - som är ändrat i förhållande till lagrädsremissen - innehål­ler spärregler för obeständssituationen

3 § 14 mom.

Momentets första stycke motsvarar nuvarande 37 och 40 §§ KL. I andra stycket anges att skattereduktion medges enligt 2 § 4 mom. UBL för under­skott i inkomstslaget kapital. I den senare paragrafen föreskrivs att skattere­duktion medges med 30 % av underskottet.

4§

Nuvarande första stycket utgår eftersom avdrag för underskott skall ske i samma förvärvskälla påföljande än Nuvarande andra stycket upphör efter­som vinstdelningsskatten upphävs. Nuvarande fjärde stycket utgår som en följd av upphävandet av första stycket.

4a§

Paragrafen upphävs eftersom lagen om förlustavdrag upphävs.

705

45 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

sa

Prop. 1989/90:110

Ändringarna föranleds av den nya indelningen i inkomstslag och att begrep­pet taxerad förvärvsinkomst införs.

6 § 1 mom.

Till första stycket a har frän 53 § 1 mom. KL förts regler om skattskyldighet för utomlands bosatta fysiska personen Bestämmelserna har anpassats till den nya kapitalbeskattningen. Jämfört med lagrådsremissen har tillägg gjorts i första stycket a beträffande inkomster för inskränkt skattskyldiga. Ett tillägg avser löpande inkomster av privatbostadsfastigheter och privat­bostäder. Avyttringar av näringsfastigheter omfattas också av skattskyldig­heten. Uppräkningen av värdepapper m.m. som omfattas av den s.k. tioårs-regeln har utvidgats till att omfatta även konvertibla vinstandelsbevis samt optioner och terminer som avser egendom som anges i det aktuella ledet i momentet. Såvitt gäller utländska bolag görs i c en justering som föranleds av det nya inkomstslaget näringsverksamhet.

6 § 2 mom.

Bestämmelserna om taxering av delägare i s.k. gruvbolag i momentets sista mening har slopats (se kommentaren till 53 S 2 mom. KL).

7 a 3 mom.

Nuvarande regler innebär sammanfattningsvis följande vad gäller pensions­stiftelses skattskyldighet. Enligt 7 § 4 mom. första stycket SIL är pensions­stiftelse som avses i TrL inskränkt skattskyldig: skattskyldigheten omfattar endast inkomst av fastighet. Enligt 1 % A mom. andra stycket SIL jämfört med 7 § 6 mom. femte stycket samma lag kan emellertid stiftelse under vissa förutsättningar bli oinskränkt skattskyldig. Detta inträffar om stiftelsen un­der längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas bedriva verksamhet som skä­ligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångan Att stiftelsen lägger avkastning till kapitalet medför sådan oinskränkt skattskyldighet endast om stiftelsen har överskott på kapitalet enligt 15 § TrL.

Förslaget avseende pensionsstiftelser innebär att dessa i framtiden kom­mer att vara skattskyldiga enligt lagen (1990:000) om avkastningsskatt på pensionsmedel och inte enligt SIL. Pensionsstiftelser enligt TrL har därför förts in i 7 § 3 mom. bland de subjekt som inte är skattskyldiga enligt SIL.

I lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel är - liksom i nu gällande skattskyldighetsregel - begreppet pensionsstiftelse specificerat till pensions­stiftelser enligt TrL. I TrL avses enligt 9 § med pensionsstiftelse "en av ar­betsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande".

För det fall en stiftelse är t. ex. rörelsedrivande och dessutom tryggar pen­sionsutfästelse är den inte att betrakta som pensionsstiftelse enligt den nyss citerade definitionen. En sädan stiftelse skulle därför - såsom också gäller i dag - falla in under vanliga skattskyldighetsregler och beskattas för sina

inkomster efter den gängse bolagsskattesatsen.

706

Enligt förslaget om skatt på avkastning på pensionsmedel kommer en pen-    Prop. 1989/90:110 sionsstiftelse att vara skattskyldig för sin avkastning enligt lagen om avkast­ningsskatt på pensionsmedel och detta oavsett huruvida den lägger avkast­ningen till kapitalet och oavsett huruvida den har överskott.

Detta innebär att de inledningsvis nämnda bestämmelserna i 7 § 4 mom. SIL om inskränkt skattskyldighet enligt SIL för en pensionsstiftelse och om följden av att en pensionsstiftelse har överskott pä kapitalet blir inaktuella i framtiden.

7 § 4 mom.

Den samling av ganska disparata subjekt som finns i den s. k. katalogen be­skattas för närvarande bara för inkomst av jordbruksfastighet och annan fas­tighet. Avsikten är att någon ändring av skattskyldighetens omfattning inte skall ske genom de nya reglerna (som är av provisorisk karaktär). I förekom­mande fall får alltså inkomsten av näringsverksamheten delas upp pä en skattepliktig och en skattefri del.

Ändringen i fråga om pensionsstiftelse kommenteras i specialmotive­ringen till 7 § 3 mom.

7 § 5 mom.

I momentet behandlas de ideella föreningarnas beskattning. Ändringarna är av samma karaktär som de i 7 § 4 mom. Ändringarna syftar inte heller här till att i något avseende ändra det nuvarande rättsläget.

7 § 6 mom.

Den nuvarande frikallelsen av allemansfonderna har slopats (avsnitt 8.8.1). Allemansfonderna beskattas fortsättningsvis som andra aktiefonder enligt bestämmelserna i 2 § 10 mom.

De kvalificerat allmännyttiga stiftelserna beskattas för närvarande endast för inkomst av fastighet och rörelse. Den nya lydelsen innebär ingen ändring i sak.

7 § 8 mom.

Bestämmelserna har omarbetats i såväl materiellt som redaktionellt av­seende. Det nya första stycket innehåller delar av nuvarande första och andra styckena.

I andra stycket finns en något ändrad definition av begreppet förvaltnings­företag. För närvarande gäller att företaget "uteslutande eller så gott som uteslutande" skall vara förvaltande. Enligt den nya lydelsen får företaget vid sidan av förvaltningsverksamheten bedriva "obetydlig" annan verksamhet utan att statusen som förvaltningsföretag förloras. Någon ändring i sak är inte avsedd (jfr avsnitt 8.7.3.). Däremot innebär tillägget "direkt eller indi­rekt" en saklig ändring. Av ordet indirekt följer att man vid bedömning av om företaget är ett förvaltningsföretag eller inte skall göra en genomsyn och pröva även verksamheten i andra företag där företaget har ett bestämmande

inflytande. Ett företag som är moderföretag i en industrikoncern kan alltså

707

inte betraktas som förvaltningsföretag och detta även om företaget inte har    Prop. 1989/90:110 några sådana koncerngemensamma funktioner som enligt dagens praxis konstituerar rörelse (jfr RÅ 1986 ref 72). Som framgår av sista meningen behandlas investmentföretagen inte i detta moment utan i 2 § 10 mom.

I Iredje stycket återfinns huvudregeln om skattefrihet för utdelning. En ny­het är att skattefri utdelning skall kunna tas emot inte bara av aktiebolag och ekonomiska föreningar utan ocksä av sparbanker och ömsesidiga skadeför­säkringsanstalten Vidare har de nuvarande särreglerna i fjärde och femte styckena för banker och skadeförsäkringsföretag (jfr avsnitt 8.7.1) slopats och reglerna om skattefrihet för näringsbetingade aktier och andelar gjorts generellt tillämpliga. En aktie eller andel är näringsbetingad oavsett om skattefriheten följer av bestämmelserna i tredje stycket a eller b. Ändringen i tredje stycket b föranleds av sammanföringen av inkomstslagen till in­komstslaget näringsverksamhet.

Ändringarna i fjärde stycket föranleds, utöver den ändrade styckeindel­ningen, av att investmentföretag inte längre definieras som en särform av förvaltningsföretag.

Dispensreglerna i nuvarande åttonde stycket har slopats.

Utbytet av orden "rörelse eller kapitalförvaltning" i femte stycket mot "verksamhet" innebär inte att förutsättningarna för att ingripa mot s.k. Lun­dintransaktioner ändras i något avseende.

7 § 12 mom.

Momentet har utgått som en konsekvens av att beskattningen av aktiefonder regleras uttömmande i 2 S K) mom.

8§

Lagrummet hänvisar till bestämmelserna om grundavdrag och särskilt grundavdrag i KL.

9§

Ändringen är en konsekvens av ändringen av 50 S KL. Pä lagrådets inrådan har 1, 2 och 4 mom. ersatts med en ny gemensam bestämmelse utan uppdel­ning i moment.

9a §

Ändringen är en följd av att systemet med grundbelopp och tilläggsbelopp upphön

10 

§

Paragrafen är i den föreslagna utformningen inte indelad i moment och inne­håller skattesatsen för fysiska personer och dödsbon. Bestämmelserna i 1 mom. om grundbelopp och tilläggsbelopp upphävs. 1 förhällande till lagråds­remissens förslag har en mindre teknisk förändring gjorts genom att skikt­gränsen inte längre knyts an till en basenhet. För alla som har beskattnings­bara förvärvsinkomster utgår skatt med ett belopp på 100 kn Därutöver är

708

skatten pä förvärvsinkomster 20 % pä den del av den beskattningsbara för- Prop. 1989/90:110 värvsinkomsten som överstiger 170 000 kn vid 1992 ärs taxering. Skiktgrän­sen för statlig inkomstskatt skall därefter ärligen räknas upp med ökningen av konsumentprisindex med tillägg av 2 procentenheter. Om exempelvis skiktgränsen för taxeringsåret 1993 är 176 800 kn och ökningen av konsu­mentprisindex mellan oktober 1991 och oktober 1992 är 4,0 % skall skikt­gränsen för taxeringsåret 1994 efter avrundning vara = 187 400 kr, (176 800 

X

1,060), Skiktgränsen skall fastställas av regeringen. Skatten på kapitalinkomster är 30 % av inkomsten av kapital.

10 § 2-5 mom.

Momenten upphävs eftersom systemet med grundbelopp och tilläggsbelopp inte längre skall användas.

Pä grund av att bestämmelserna om underlag för tilläggsbelopp upphör kommer också möjligheten att uttnyttja underskottsavdrag enligt 5 mom. att upphöra. Skäl att införa övergångsregler för skattskyldiga som vid utgången av 1990 fortfarande har underskott att använda enligt denna bestämmelse kan inte anses föreligga. För underskott som inte alls kunnat utnyttjas vid beräkningen av beskattningsbar inkomst finns avdragsrätt enligt övergängs-bestämmelserna rörande förlustavdrag.

10 § 6 mom.

Momentet upphävs eftersom systemet med grundbelopp och tilläggsbelopp upphön Ränteförmåner behandlas i fortsättningen i punkt 10 och punkt 14 av anvisningarna till 32 S KL.

10        a §

Av paragrafen framgår att den statliga inkomstskatten utgör 30 % av den beskattningsbara inkomsten för andra skattskyldiga än fysiska personer och dödsbon. Några särskilda skattesatser gäller således inte längre för familje­stiftelser och livförsäkringsföretag.

11        § 1 mom.

Ändringen är en konsekvens av att avdrag för nedsatt skatteförmäga avskaf­fas.

14 § 1 mom.

Ändringarna som avser två hänvisningar innebär ingen saklig ändring.

24 § 1 mom.

Första stycket motsvarar nuvarande punkt I första stycket av anvisningarna dll 36 § KL.

I första stycket första meningen har gjorts en anpassning till den förändrade tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

I andra stycket har angetts huvudprinciperna för beräkning av vinst och

förlust i fråga om förpliktelsen Här avses bl.a. premier till utfärdare av op-

-,r.n

tioner och utgifter för att avsluta ett options- eller terminsätagande utan le- Prop. 1989/90:110 verans (jfr specialmotiveringen till 3 § 1 mom.). Regeln innebär en generell bestämmelse motsvarande nuvarande regel angående blankningsaffärer i punkt 2 b av anvisningarna till 36 § KL. Regeln innebär att reavinstberäk­ning fär göras trots att avyttringsintäkten erhålls först och utgifterna för att fullfölja affären uppkommer senare (jfr avsnitt 6.5.8 och 6.5.10).

Till tredje stycket första meningen har överförts nuvarande regler i 35 § 2 mom. tredje stycket KL om kontinuitetsprincipen vid benefika överiåtel­sen Regeln har nu fått en generell avfattning.

I andra meningen har tagits in en regel om att mottagaren i vissa fall skall överta givarens anskaffningsvärde beräknat enligt genomsnittsmetoden. Vid gåva av aktier skall således inte 20-procentschablonen enligt 27 § 2 mom. andra stycket tillämpas. Givetvis får dock mottagaren tillämpa schablonen vid beräkning av anskaffningsvärde sedan han avyttrat egendomen. Detta gäller finansiella instrument som beskattas enligt aktie- och fordringsreg­lerna men även sädan övrig lös egendom som beskattas enligt 30 §. Det gäller t.ex. guldtackor och råvaruoptioner och -terminer. För fordringar och övrig lös egendom innebär reglema att den nu gällande skyldemansregeln slopas. Förslaget har behandlats i avsnitten 6.5.13, 6.6.6 och 6.9.4.

Andra meningen har utformats med beaktande av lagrådets påpekanden.

I tredje stycket fjärde meningen finns en regel som saknar motsvarighet'i lagrädsremissen. Av bestämmelsen framgår vilket ingångsvärde mottagaren av egendom som utgjorde omsättningstillgäng hos överlåtaren skall tillgodo­räkna sig i vissa fall.

Fjärde stycket motsvarar nuvarande 35 § 2 mom. fjärde stycket KL.

24 § 2 mom.

I första stycket anges vad som skall anses som en avyttring. I praxis har be­greppet avyttring givits en vid innebörd. Den föreslagna formuleringen är inte avsedd att förändra gällande rätt. En ny bestämmelse i andra meningen anger att med avyttring jämställs den situationen att aktier eller andra finan­siella instrument blir definitivt värdelösa genom upplösning av bolag genom konkurs eller likvidation.

Med avyttring jämställs också enligt tredje meningen att en option har bh-vit värdelös genom att den inte har utnyttjats innan dess löptid har löpt ut. Kostnaden för anskaffande av optionen blir därmed avdragsgill som reaför­lust (jfr avsnitt 6.2.4).

Slutligen anges att utlåning av aktier i samband med blankningsaffärer inte skall anses utgöra en avyttring för den som lånar ut aktierna. Beskattning sker i stället hos den som gör blankningsaffären. För eventuell ersättning för utlåningen beskattas dock utlånaren enligt 3 § 1 mom. Tidpunkten för be­skattning av blankaren framgår av 24 § 4 mom. femte stycket (jfr avsnitt 6.5.10).

Andra och tredje stycket motsvarar nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 35 § KL. Reglerna om reavinstberäkning vid avyttring av andel i handels­bolag finns i28 §.

Fjärde stycket motsvarar nuvarande punkt 7 av anvisningarna till 35 § KL.

I femte stycket förslå meningen ges bestämmelser om att förvärv av egen- Prop. 1989/90:110 dom genom utnyttjande av teckningsrätt, delrätt, köpoption, termin, op­tionsrätt eller konvertibelt skuldebrev eller vinstandelsbevis, inte skall anses som en avyttring av det utnyttjade finansiella instrumentet. Beskattningen av en vinst skjuts upp till dess den nyförvärvade egendomen avyttras. Dessa frågor har behandlats i avsnitt 6.5.6. En närmare beskrivning av vilka typer av finansiella instrument som avses med de olika termerna finns i specialmo­tiveringen till 27 S. 1 mom.

I andra meningen ges regler om hur anskaffningsvärdet för den vid utnytt­jandet förvärvade egendomen skall beräknas. Det beräknas som priset för optionen, teckningsrätten, delrätten, det konvertibla skuldebrevet, det kon­vertibla vinstandelsbeviset etc. med tillägg för eventuellt vederlag som läm­nats i samband med utnyttjandet av instrumentet.

Femte stycket har utformats med beaktande av tagrådets synpunkten

24 § 3 mom.

I första stycket finns en generell bestämmelse som avser avsiktliga underpris­försäljningar. Regeln ger uttryck för den allmänna principen att avdrag en­dast medges för verkliga förluster. Bestämmelsen innebär att avdragsrätt inte föreligger för en reaförlust som uppkommer på grund av en avyttring till underpris om inte den skattskyldige visar att han överlåtit egendomen utan avsikt att göra en förmögenhetsöverföring till mottagaren. Den skattskyl­dige har således bevisbördan för sina påståenden i denna del. Utrymmet för en underprissättning som tillkommit utan avsikt och således endast beror pä en "dålig affär" är minimalt när det gäller försäljningar till närstående och liknande. Avdrag bör därför inte komma i fråga om underprisförsäljningen skett direkt eller indirekt via juridisk person till närstående eller andra som har en påtaglig intressegemenskap med den skattskyldige. Regeln innebär inte någon förändring i nuvarande praxis såvitt gäller den s,k, delningsprinci­pen som tillämpas på lös egendom. Avdragsförbudet tar således i första hand sikte pä fastighetsförsäljningar och ersätter nuvarande punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 36 S KL, Den nya bestämmelsen har emellertid fått en generell avfattning såväl ifråga om avyttrad egendom som personkrets. Det förhällandet att en fastighetsöverlåtelse med tillämpning av huvudsaklig­hetsprincipen anses som onerös (vederlag som inte understiger taxeringsvär­det) hindrar inte myndigheterna från att vid förlustberäkningen bedöma överlåtelsen efter dess verkliga innebörd. Bestämmelserna gäller inte avytt­ringar som redovisas i näringsverksamhet,.

I andra stycket har reglerna om att en verklig förlust skall föreligga specifi­cerats ytterligare. Där föreskrivs nämligen att vid beräkningen skall också beaktas om överlåtaren eller någon honom närstående direkt eller indirekt via juridisk person fått någon förmån eller rättighet som saknar formellt marknadsvärde men likafullt har ett ekonomiskt värde för honom. Med värde avses alltså inte affektionsvärden o.d. Ett typiskt exempel på detta är, som berörts i avsnitt 6.2.5, att säljaren av en fastighet eller en bostadsrätt erhåller en hyresrätt.

Tredje momentet har utformats med beaktande av lagrädets synpunkten

24 § 4 mom.

Prop. 1989/90:110

I momentet regleras frågan om beskattningstidpunkten för reavinster och reaförluster (jfr avsnitt 6.2.6).

I första stycket anges att skattskyldighet för reavinster skall inträda när egendomen avyttras. Med avyttringstidpunkt förstås tidpunkten då bin­dande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. Vid andra slags egendomsavhändelser bestäms tidpunkten pä motsvarande sätt till den dag då avhändelsen blir definitiv. Uppkommer avdragsgill förlust till följd av avyttringen inträder avdragsrätten vid samma tidpunkt. I dessa fall krävs dock att förlusten är definitiv. Är köpeskillingens storlek beroende av framtida händelser medges således inte avdrag för reaförlust. I vissa fall skall avyttringar inte medföra beskattning. Exempelvis gäller detta enligt 27 § 4 mom. vid vissa aktiebyten. Någon skattskyldighet inträder givetvis inte i dessa fall. Stycket har utformats i enlighet med tagrådets förslag.

Skattskyldighet inträder på en gång för hela reavinsten vid avyttringen. Liksom enligt gällande rätt är dock en förutsättning härför att reavinsten kan beräknas med tillräcklig säkerhet vid denna tidpunkt. Den regel som utbild­ats i praxis om s.k. tilläggsköpeskilling och som för ett särskilt fall kodifierats i punkt 4 a av anvisningarna till 41 § KL har - efter viss justering - införts i andra stycket. Justeringen är en konsekvens av att beskattningen inte längre anknyter till att köpeskillingen är tillgänglig för lyftning. Enligt den gällande regeln skall den tillkommande köpeskillingen beskattas det år då beloppet blir tillgängligt för lyftning. I den föreslagna regeln har detta ändrats till det år då beloppets storlek blir känd. Erhålls betalning från köparen utgör detta en presumtion för att köpeskillingen åtminstone upp till detta belopp är möj­lig att bestämma.

Även i andra situationer än den som beskrivs i regeln kan osäkerheten om resultatet av en avyttring vara sä stor att det är motiverat att beskattningen av hela eller delar av resultatet skjuts upp. För att beskattningen skall skjutas upp i fall där en intäkt redan har influtit eller blivit känd till sin storlek krävs dock ett uttryckligt undantag från beskattning. Sådana undantag gäller vid options-, termins- och blankningsaffärer, vilka regleras i tredje-femte styck­ena.

Då skattskyldighet inträder vid avyttringen kommer gränsdragningen mel­lan bindande avtal om avyttring och avtal om framtida rätt till köp eller för­säljning (optionsavtal) att få ökad betydelse. En avyttring dll följd av ett op­tionsavtal föreligger först när rätten till köp eller försäljning av underlig­gande egendom utnyttjas. Förslaget innebär inte någon förändring av den gränsdragning mellan försäljningsavtal och optionsavtal som utformats i rättspraxis. Det får även fortsättningsvis ankomma på rättsbildningen i praxis att bestämma avyttringstidpunkten i särskilda situationen

Den särskilda regeln i punkt 4 a av anvisningarna till 41 § KL om att skatt­

skyldighet för vissa avyttringar inträder vid utflyttning blir obehövlig då en­

ligt den föreslagna regeln skattskyldighet alltid inträder vid avyttringstid­

punkten. De beskattningsregler som gällde vid avyttringstidpunkten skall

tillämpas, oavsett om vinsten helt eller delvis av sådana orsaker som ovan

diskuterats skall tas till beskattning vid en taxering för ett senare år än avytt-

7J2

ringsåret. Bestämmelserna i den upphävda anvisningspunkten skall dock    Prop. 1989/90:110 fortfarande gälla i fråga om avyttringar som omfattas av punkterna 2 och 3 i övergångsbestämmelserna. Det gäller fall där avyttring har skett men skatt­skyldighet inte har inträtt före den 1 januari 1991.

I tredje-femte styckena regleras beskattningstidpunkten vid utfärdande av optioner samt för termins- och blankningsaffären I tredje stycket ges ocksä regler om hur mottagen premie skall påverka beskattningen när utfärdaren av en option på grund av sitt åtagande köper eller säljer aktier eller annan egendom. Reglerna innebär att vid reavinstberäkningen anses utfärdandet av optionen och avyttring resp. förvärv av den underliggande egendomen utgöra olika delar i samma affän En reaförlust på den underliggande egen­domen är således fullt kvittningsbar mot premien, oavsett om optionen är marknadsnoterad eller om det gäller marknadsnoterad underliggande egen­dom. Om det gäller en säljoption och utfärdaren således köper egendom pä grund av optionen, fär dock en reaförlust på den underliggande egendomen kvittas mot premien endast under förutsättning att egendomen säljs vidare senast under det beskattningsår för vilket premien skall tas upp till beskatt­ning. Av de generella vinstberäkningsreglerna för denna typ av förpliktelser i 24 § 1 mom. andra stycket framgår att kontant slutregleringslikvid får dras av mot premien. Skattskyldigheten inträder dock vid olika tidpunkter bero­ende pä om optionens löptid är kortare eller längre än ett ån Är löptiden högst ett år fär beskattningen skjutas upp till dess optionsaffären är avslutad. Om löptiden är längre än ett är inträder skattskyldighet för premien redan vid optionsavtalets ingående. Efter påpekande frän tagrådet har införts ett förtydligande om att en reaförlust får kvittas mot premien även beträffande optioner med en löptid pä mer än ett år om försäljningen pä grund av optio­nen resp. avyttring av egendom som köpts på grund av optionen sker samma år som den utfärdades. Slutligen ges en definition av vad som avses med op­tion. I motsats till de nuvarande bestämmelserna tar definitionen sikte på såväl standardiserade som icke standardiserade köp- och säljoptionen Be­skattningen av optioner har behandlats i avsnitt 6.5.8.

I fjärde stycket anges att skattskyldigheten för terminsaffärer inträder först vid den tidpunkt då leverans enligt kontraktet skall ske. Detta gäller således oavsett kontraktets löptid. En förutsättning är givetvis att det inte utgår be­talning innan dess, vilket är kännetecknande för en terminsaffär. Reavinst­beskattningen av terminer har behandlats i avsnitt 6.5.9.

I femte stycket finns regler om tidpunkten för beskattning av blanknings­affärer. Nuvarande specialreglering rörande beskattningen av blankningsaf­färer i punkt 2 b femte stycket av anvisningarna till 36 § KL, slopas. Den aktuella regeln tillsammans med regeln i 2 mom. första stycket innebär att blankaren skall beskattas för intäkten vid avyttringen och med avdrag för den anskaffningsutgift han ådrar sig när han skaffar aktier för att lämna till­baka till utlånaren. För att en reguljär reavinstberäkning i rimlig utsträck­ning skall kunna ske får beskattningen skjutas upp senast till beskattnings­året efter det år då blankaren avyttrade den lånade egendomen. Om återan-skaffningen sker dessförinnan skall beskattningen ske tidigare. För att iden­tifikationsproblem inte skall uppstå har- dll skillnad från i lagrädsremissen -

713

angetts att beskattningen inte får skjutas upp om den skattskyldige redan Prop. 1989/90:110 innehar aktier av samma slag och sort som den som uppges vara föremål för blankningsaffären. Äger den skattskyldige redan aktier av detta slag skall i stället de innehavda aktierna anses ha avyttrats. För att förebygga ett annat identitetsproblem anges att ersättningsaktien både skall ha anskaffats och återställts till längivaren. Om äteranskaffningen görs senare än beskattnings­året efter avyttringen skall hela försäljningsintäkten (efter avdrag för even­tuella försäljningskostnader) tas upp till beskattning nämnda beskattningsån Hela återanskaffningsutgiften får i sådana fall dras av som en reaförlust för det år då den eriäggs. Den skattskyldige riskerar därmed att hela utgiften blir avdragsgill till endast 70 %.

24 § 5 mom.

Momentet motsvarar nuvarande punkt 3 av anvisningarna till 35 § KL.

24        § 6 mom.

I detta moment behandlas beräkningen av reavinst vid delägares eller del­ägare närstående persons införsäljning av egendom till ett fåmansföretag (jfr avsnitt 8.12.1) Lagtexten har utformats i enlighet med vad lagrådet har före­slagit.

I första stycket anges att vid vinstberäkningen vederlaget skall tas upp som intäkt endast till den del det inte överstiger egendomens marknadsvärde.

I andra stycket anges att bestämmelsen inte omfattar införsäljning av lös egendom när hela köpeskillingen beskattas som intäkt av tjänst enligt punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL.

Av tredje stycket framgår att vinsten vid införsäljning av fastighet eller bo­stadsrätt e.d. inte får beräknas enligt schablonreglerna i 25 § 9 mom. eller 26 § 7 mom. såvida inte egendomen helt eller till huvudsaklig del - minst 75 % - skall användas i företagets näringsverksamhet.

I fjärde stycket finns en dispensbestämmelse.

25        § 1 mom.

Momentet motsvarar nuvarande punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL.

I första stycket har ett tillägg gjorts som tar sikte på den situationen att en privatbostadsfastighet tillsammans med annan egendom ingär i en och samma taxeringsenhet. I sä fall skall vinst- eller förlustberäkningen avseende privatbostadsfastigheten ske för sig. Vad som avses är t.ex. det fallet att en lantbruksenhet också omfattar ett småhus med tillhörande tomtmark.

Bestämmelsen har förtydligats i enlighet med vad tagrådet föreslagit i fråga om begreppet privatbostadsfastighet i 5 § KL. Motsvarande förtydli­ganden har skett i övriga aktuella moment i paragrafen.

25 § 2 mom.

Momentet motsvarar nuvarande punkt 4 av anvisningarna dll 35 § KL.

714

25 §3 mom.

Prop. 1989/90:110

Momentet motsvarar nuvarande punkt 1 av anvisningarna till 35 § KL samt punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 36 § KL. Av bestämmelsen framgår hur omkostnadsbeloppet skall beräknas om ett vederlag utöver en fastighet också omfattar inventarien

25 § 4 mom.

Momentet motsvarar nuvarande punkt 2 a andra och tredje styckena av an­visningarna till 36 § KL.

De nuvarande reglerna om hur förbättringskostnader skall behandlas är överförda till det nya momentet samtidigt som vissa materiella förändringar har skett i två hänseenden. För det första skall s.k. värdehöjande reparatio­ner - med nedan angivna undantag - beaktas endast om de lagts ned de se­naste fem åren före avyttringen och dessutom skall de uppgå till minst 5 000 kn per ån

Enligt punkterna 4 och 5 av anvisningarna dll 23 § KL gäller vissa begräns­ningar i rätten att löpande göra avdrag för utgifter för reparationer och un­derhåll av bl.a. andelshus. I den mån de inte är avdragsgilla är de i stället att betrakta som förbättringskostnaden Lagrådet har påpekat att femårsbe-gränsningen inte bör gälla för sådana utgifter. Bestämmelsen är utformad i enlighet härmed.

För kostnader som avser ny-, till- eller ombyggnad föresläs inga föränd­ringar För kostnader av detta slag gäller inte den tidsmässiga begräns­ningen.

En följd av de i förhållande dll RINK-förslaget ändrade reglerna för rea­vinstbeskattningen av näringsfastigheter är att gjorda värdeminskningsav­drag inte skall påverka omkostnadsbeloppet. Värdeminskningsavdrag m.m. skall i stället - enligt bestämmelserna i punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL -tas upp som intäkt av näringsverksamhet. I enlighet med den nämnda anvis­ningspunkten i KL skall ocksä kostnader för värdehöjande reparationer lik­som kostnader för underhäll i vissa fall tas upp som intäkt av näringsverk­samhet. Av sista stycket framgår av första meningen att kostnader av det se­nare slaget som tas upp i näringsverksamhet skall räknas som förbättrings­kostnad vid beräkning av omkostnadsbeloppet.

I punkt 6 av nämnda anvisning i KL framgår att om en näringsfastighet övergår till privatbostadsfastighet skall avskattning ske på samma sätt som en avyttring skett, dvs. med tillämpning av stadgandena i punkt 5 av nämnda anvisningan Detsamma gäller om en näringsfasdghet genom t.ex. arv över­går dll ny ägare och fastigheten hos denne är att avse som privatbostadsfas­dghet. I sista meningen i momentet stadgas att vid avyttring av en privatbo­stadsfasdghet som tidigare varit en näringsfastighet skall det belopp av­seende värdehöjande reparationer och underhäll som i samband med över­gången togs upp som intäkt av näringsverksamhet räknas som en förbätt­ringskostnad vid vinstberäkningen i samband med en avyttring senare.

715

25 § 5 mom.

Prop. 1989/90:110

I RINK:s förslag återfanns i förevarande moment bestämmelser om att om­kostnadsbeloppet vid avyttring av en fastighet skulle minskas med under in­nehavstiden gjorda värdeminskningsavdrag m.m. Generella bestämmelser av detta slag har av skäl som närmare utvecklats i avsnitt 6.4.11 utgått. Vär­deminskningsavdrag m.m. skall vid en avyttring eller när en näringsfastighet övergår till privatbostad - med vissa undantag - tas upp som intäkt av nä­ringsverksamhet. Detsamma gäller om en näringsfastighet genom arv, gåva e.d. övergår till ny ägare och i dennes namn är privatbostadsfastighet. Be­stämmelser om detta finns i punkterna 5 och 6 av anvisningarna till 22 § KL.

I vissa fall skall sådan avskattning emellertid inte ske. Enligt punkt 5 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL skall återföring inte ske i den mån ve­derlaget understiger ett omkostnadsbelopp som beräknats utan hänsyn till bl.a. eventuella uppskovsbelopp. Motsvarande gäller enligt den nämnda an­visningspunkten vid övergång från näringsfastighet till privatbostadsfastig­het. De två inledande styckena i det nu aktuella momentet tar sikte på den situationen att en näringsfastighet eller en privatbostad som tidigare varit näringsfastighet avyttras.

Av första stycket framgår att om förhållandena vid en avyttring av en nä­ringsfastighet är sädana att återföring av värdeminskningsavdrag m.m. helt eller delvis inte kan ske skall i stället omkostnadsbeloppet minskas i motsva­rande män. Gäller avyttringen en privatbostadsfastighet som tidigare varit näringsfastighet och var förhållandena vid avskattningsdllfället sådana att återföring helt eller delvis inte kunde ske skall omkostnadsbeloppet enligt andra stycket minskas med det belopp som inte togs upp som intäkt av nä­ringsfastighet vid övergängen.

Tredje stycket tar sikte pä den situationen att den skattskyldige efter expro­priation eller dylikt som avses i punkt 1 andra stycket andra meningen av anvisningarna till 22 § KL erhållit avdrag för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar Om en fastighet (ersättningsfasdghet) avyttras och byggnad eller markanläggning har skrivits av vid ianspråkta­gande av fonden gäller att viss del av det ianspråktagna beloppet skall tas upp som intäkt av näringsfastighet eriligt bestämmelserna i punkt 5 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Återstoden av det ianspråktagna be­loppet skall tas till beskattning i inkomstslaget kapital vilket sker därigenom att omkostnadsbeloppet vid vinstberäkningen minskas med ett motsvarande belopp.

Om ersättningsfastigheten har övergått till privatbostadsfastighet skall på motsvarande sätt viss del av det ianspråktagna beloppet tas upp som intäkt av näringsfasdghet. Återstoden är hänförligt dll inkomst av kapital. Över­gängen i sig utlöser emellerdd ej beskattning. Detta skall ske först när privat­bostadsfastigheten avyttras. Av fjärde stycket framgår att beskattning dä skall ske genom att omkostnadsbeloppet minskas med ett belopp motsva­rande den del av det ianspråktagna beloppet som vid den tidigare över­gången inte togs upp som intäkt i näringsverksamhet.

716

25 § 6 mom.

Prop. 1989/90:110

Bestämmelserna i nuvarande punkt 2 a trettonde-artonde styckena av anvis­ningarna till 36 § KL överensstämmer väsentligen med stadgandena i föreva­rande moment. En konsekvensändring har dock skett rnot bakgrund av att värdeminskningsavdrag - på annat sätt än som avses i 25 § 5 mom. - inte längre kan påverka ett omkostnadsbelopp vid reavinstberäkningen.

25 § 7 mom.

Momentet motsvarar nuvarande punkt 2 a nittonde stycket av anvisningarna dll 36 § KL.

25 § 8 mom.

Momentet har sin motsvarighet i 11 § lagen (1978:970) om uppskov med be­skattning av reavinst, UppskovsL. Bestämmelsen tar sikte pä den situatio­nen att en fastighet avyttras efter den 1 januari 1991 och att den skattskyldige tidigare medgetts ett uppskov. I sä fall skall omkostnadsbeloppet minskas med det belopp för vilket uppskov ursprungligen medgavs. Indexuppräkning skall ej ske. I lagrädsremissen fanns en uttrycklig regel om att ett gammalt uppskovsbelopp inte skulle påverka omkostnadsbeloppet om detta beräkna­des enligt någon av schablonreglerna. Av skäl som framgår i den allmänna motiveringen har schablonreglerna i 9 och 10 mom. gjortsom till vinstberäk­ningsregien Det saknas därför anledning att i förevarande moment särskilt anmärka att vinstberäkningen enligt 9 och 10 mom. inte påverkas av gamla uppskovsbelopp.

Även om bestämmelsen är av övergängskaraktär har den tagits in i lagen eftersom den kan komma att tillämpas under lång tid. Lagrådets synpunkter pä utformningen av bestämmelsen har beaktats.

25 § 9 mom.

Momentet innehåller bestämmelser om hur vinsten under olika förutsätt­ningar kan beräknas på ett schabloniserat sätt. Reglerna har behandlats i av­snitt 6.4.7.

I första stycket återfinns den mest gynnsamma schablonen. Bestämmelsen som gäller fysiska personer innebär att vinsten får beräknas till 30 % av vederlaget om den avyttrade privatbostadsfastigheten utgör den skattskyldi­ges permanentbostad. Utgångspunkten för vinstberäkningen är vederlaget, dvs. försäljningspriset utan avdrag för försäljningskostnader o.d.

I andra stycket definieras begreppet permanentbostad. Normalt torde det inte vara förenat med några större svårigheter att avgöra om en avyttrad fas­tighet utgjort den skattskyldiges permanentbostad. För att den skattskyldige enligt gällande rätt skall ha rätt till uppskov enligt UppskovsL gäller ett bo­sättningskrav. Utgångspunkten för en prövning huruvida en bostad är den skattskyldiges permanentbostad bör - på samma sätt som för det nämnda bosättningskravet - vara mantalsskrivningen. Även i övrigt torde ledning kunna hämtas frän praxis i uppskovshänseende. Kravet pä att den skattskyl­dige skall ha varit bosatt pä fastigheten innebär att den mest förmånliga scha-

blonregeln inte kan utnyttjas av ett dödsbo.

Prop. 1989/90:110

Det är den skattskyldige som skall visa att han varit bosatt pä fastigheten i fråga. Har bosättningen varat under minst tre av de senaste fem åren före avyttringen räknas fastigheten alltid som permanentbostad.

Kravet på bosättning har ytterligare en konsekvens. För att det förmånli­gaste skattetaket skall fä användas vid t.ex. en delavyttring måste bostaden i fråga ligga på den försålda delen.

Under vissa förutsättningar får en privatbostadsfastighet karaktär av per­manentbostad redan efter ett års tid. Två särskilda villkor har ställts upp.

För det första fär innehavstiden utan bosättning inte ha varat längre än ett är. Meningen är inte att någon skall kunna förvandla ett fritdshus till perma­nentbostad alltför hastigt. För det andra skall i dessa kortddsfall ett mark­nadsmässigt vederlag ha erlagts vid den skattskyldiges förvärv. Denna spärr tar sikte på dels fall där förvärvet skett exempelvis i en kommunal för-köpskö, dels överföringar frän i första hand närstående. I fråga om mark­nadsvärde torde, om inte annat särskilt talar däremot, 133 % av taxerings­värdet kunna tjäna som en lämplig utgångspunkt. Det är förhållandena vid den skattskyldiges förvärv som avses. Har fastigheten erhållits genom arv, testamente, gåva etc. är det inte fråga om att göra en bedömning i enlighet med den kontinuitetsprincip som i andra sammanhang gäller enligt 24 § 1 mom. tredje stycket. Vid förvärv av detta slag kan den mest förmånliga scha­blonen inte användas förrän efter tre års bosättning. Det saknar härvid bety­delse om den skattskyldige under bosättningstiden varit ägare eller ej.

Om en privatbostadsfastighet inte kan hänföras dll kategorin permanent­bostad gäller enligt tredje stycket att vinsten fär beräknas till 60 % av vederla­get.

I fjärde stycket finns en särskild schablonregel avseende näringsfastigheten Enligt den får vinsten beräknas genom att 90 % av vederlaget, minskas med ett belopp motsvarande värdeminskningsavdrag m.m. som enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL tagits upp som intäkt av näringsverksamhet.

Femte stycket saknar motsvarighet i lagrådsremissen. Där behandlas den situationen att en privatbostadsfastighet avyttras och denna i den skattskyl­diges hand under något av de tre närmaste åren före avyttringen varit nä­ringsfastighet. Av skäl som närmare utvecklats i den allmänna motiveringen fär i så fall vinsten inte beräknas enligt någon av de schabloner som annars gäller privatbostadsfastigheter enligt första eller tredje stycket. Vinsten får-om den skattskyldige inte väljer att beräkna vinsten enligt de konventionella reglerna-i stället beräknas enligt fjärde stycket, dvs. enligt samma schablon som gäller för näringsfastigheter. I sä fall skall 90 % av vederlaget minskas med värdeminskningsavdrag m.m. som enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL återlades i näringsverksamhet vid karaktärsbytet.

25 § 10 mom.

Momentet har sin motsvarighet i 2 § första och andra styckena UppskL. In­nebörden av regeln är att vinsten alltid fär beräknas till 30 % av vederlaget om privatbostadsfastigheten tagits i anspråk genom expropriation eller an­nat liknande förfarande. Till skillnad mot vad som gäller enligt UppskL. om-

/18

fattar momentet dock inte frivilliga allframtidsupplätelser eller liknande.    Prop. 1989/90:110

Genom en hänvisning i 26 § 8 mom. är bestämmelsen också tillämplig pä

bostadsrätten

26 § 1 mom.

Momentet motsvarar nuvarande 35 § 3 a mom. första, femte och sjätte styck­ena KL. De ändringarna har skett att den fallande skalan för att beräkna den skattepliktiga vinsten har utgått liksom bestämmelsen om att den skatteplik­tiga vinsten - oavsett innehavstidens längd - alltid skall anses vara 25 % av vinsten vid tvångsavyttringar I det senare hänseendet har 25 § 10 mom. ge­nom hänvisningen i 26 § 8 mom. samma funktion som det nu borttagna stycket.

26 § 2 mom.

I momentet behandlas den s.k. genomsynen vid reavinstberäkningen. Ut­över vad som redovisats i den allmänna motiveringen kan följande framhål­las.

Utgångspunkten för genomsynen är att vinstberäkningen skall ske också med hänsynstagande till förändringen av den skattskyldiges andel i före­ningsförmögenheten. En avstämning skall således ske med hänsyn till förhål­landena vid såväl förvärvet som avyttringen. Beräkningen skall med ett un­dantag ske enligt vanliga regien Bestämmelserna i 4 § tolfte stycket lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt bör kunna tjäna som en lämplig fö­rebild. Fastighetens värde skall dock ej ingå i beräkningen. I princip skall beräkningen ske utifrån förhållandena vid förvärvs- resp avyttringstillfället. Om inte särskilda omständigheter föreligger bör man kunna godta - på sätt som sker vid förmögenhetstaxeringen - det bokslut som föreligger för det senaste räkenskapsår som avslutats före den 1 juli under det aktuella året.

De nya bestämmelserna om vinstberäkningen medför vissa förändringar i fråga om behandlingen av kapitaltillskott och vissa nybyggnadskostnaden Dessa och vissa andra frågor av betydelse för vinstberäkningen berörs i spe­cialmotiveringen till 26 § 5 mom.

26 § 3 mom.

Momentet motsvarar nuvarande punkt 8 andra och tredje styckena av anvis­ningarna till 35 § samt punkt 2 c andra stycket av anvisningarna till 36 § KL. Vad som stadgas i andra stycket om inre reparationsfond eller andra lik­nande fonder är endast tillämpligt om fondförmögenheten inte beaktats vid beräkningen av föreningens förmögenhet.

26 § 4 mom.

Momentet motsvarar nuvarande punkt 2 c första stycket av anvisningarna till 36 § KL.

719

26 § 5 mom.

Prop. 1989/90:110

Momentet motsvarar nuvarande punkt 2 c tredje-sjätte styckena av anvis­ningarna till 36 § KL. En nyhet avser behandlingen av s.k. värdehöjande reparationer och har- beträffande fastigheterna- sin motsvarighet i den nya regleringen i 25 § 4 mom. Kostnader för reparationer av detta slag är av­dragsgilla under två förutsättningar Den ena är att kostnaderna inte får ha lagts ned tidigare än fem är före avyttringstillfället. Det andra är att kostna­derna skall överstiga 5 000 kn per ån En annan förändring avser de s.k. kapi­taltillskotten. De nya reglerna om genomsyn i 26 § 2 mom. gör att reglerna om den skattemässiga behandlingen av kapitaltillskott blir onödiga och be­stämmelserna har tagits bort.

Även den tredje förändringen hänger samman med den nya metoden för vinstberäkningen. Som en konsekvens av att förändringar i överlåtarens an­del i föreningsförmögenheten skall beaktas vid vinstberäkningen får den skattskyldige även tillgodoräkna sig sin andel av kostnader för ny-, till- och ombyggnad som avser föreningsfastigheten. En regel om detta har tagits in i fjärde stycket.

Bestämmelserna i femte stycket är nya och har- med avseende på närings­fastigheter - sin motsvarighet i de nya bestämmelserna i 25 § 5 mom. Reg­lerna tar bl.a. sikte pä den situationen att en bostadsrätt i näringsverksamhet avyttras. Av regeln framgår att kostnader för värdehöjande reparationer och underhäll som tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL vid vinstberäkningen skall anses som förbättrings­kostnad.

26 § 6 mom.

Momentet motsvarar nuvarande punkt 2 c nionde stycket av anvisningarna till 36 § KL.

26 § 7 mom.

Momentet motsvarar för bostadsrätternas del stadgandet i 25 § 9 mom. och innehåller schabloniserade vinstberäkningsmetoder. Utgångspunkten för vinstberäkningen enligt detta moment är vederlaget för den avyttrade egen­domen sedan detta justerats med hänsyn till lägenhetens andel i föreningens nettoskuld eller nettoförmögenhet vid avyttringstillfället.

Första stycket innehåller den mest förmånliga schablonregeln för att be­räkna vinsten vid avyttring av en bostadsrätt. Bestämmelsen - som tar sikte på det fallet att en fysisk person avyttrar en privatbostad som är hans perma­nentbostad - innebär att vinsten i så fall får beräknas till 30 % av vederlaget sedan detta justerats på ovan angivet sätt. Definitionen av begreppet perma­nentbostad är densamma som i 25 § 9 mom. till vilken bestämmelse en hän­visning är gjord. Av stycket framgår också att om den mest förmånliga vinst­beräkningsschablonen inte är tillämplig får vinsten beräknas till 60 % av det med hänsyn till nettoförmögenheten eller nettoskulden justerade vederla­get. Denna bestämmelse blir tillämplig i de fall bostadsrätten t.ex. använts

för fritidsändamål eller om den avyttras av ett dödsbo.

720

I andra stycket finns en schablonregel som fär tillämpas i de fall avyttringen    Prop. 1989/90:110 avser en bostadsrätt som inte är privatbostad, dvs i de fall bostadsrätten ingår i en näringsverksamhet. I så fall får vinsten beräknas till 90 % av det juste­rade vederlaget.

Tredje stycket saknar motsvarighet i lagrådsremissen. Där behandlas den situationen av en privatbostad avyttras och denna i den skattskyldiges hand under något av de tre närmaste åren före avyttringen inte varit privatbostad utan ingått i en näringsverksamhet. I så fall får vinsten inte beräknas enligt någon av de schabloner som eljest enligt första stycket gäller för privatbosta­den Vinsten får - om den skattskyldige inte väljer att beräkna vinsten enligt en konventionell metod - i stället beräknas enligt andra stycket, dvs. enligt samma schablon som gäller för bostadsrätter som inte är privatbostäder

I fjärde stycket återfinns den inledningsvis nämnda bestämmelsen om att vinsten skall beräknas med hänsyn till lägenhets andel i föreningens netto­förmögenhet eller nettoskuld vid avyttringstillfället.

26        § 8 mom.

Hänvisningen till 25 § 10 mom. innebär att vinsten alltid får beräknas till 30 % av vederlaget om en bostadsrätt som är privatbostad exproprieras eller avyttring eljest sker under tvångsliknande förhållanden. Ocksä i detta fall skall vinsten beräknas med hänsyn till lägenhetens andel i föreningens netto­förmögenhet eller nettoskuld vid avyttringstillfället.

27        § 1 mom.

I första stycket regleras vilka värdepapper som skall reavinstbeskattas till­sammans med aktierna enligt genomsnittsmetoden, vilket närmare beskri­vits i avsnitt 6.5.5. Interimsbevis definieras i 3 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385). Alla andelar i aktiefonder beskattas enligt denna paragraf. Nå­gon särreglering för andelar i s.k. avkastningsfonder föreslås inte. Se dock undantaget för kvittning enligt 6 mom. Handelsbolagsandelarna har skilts frän de aktiebeskattade instrumenten och regleras i 28 §. Genomsnittsmeto­den gäller inte för dem. Med teckningsrättsbevis avses som en nyhet såväl företrädesrätter till nyteckning av aktier som sådana som avser konvertibla skuldebrev eller skuldebrev med optionsrätt. Dessa regleras i 4 kap. 3 § resp. 5 kap. 10 % aktiebolagslagen. Vinstandelsbevis ingår inte i uppräkningen i nuvarande regler men beskattas enligt aktievinstreglerna. De regleras i 7 kap. 2 § aktiebolagslagen. Med vinstandelsbevis avses både konverdbelt sådant och bevis utan konverteringsrätt. Vissa inkomster som nu beskattas enligt 35 § 1 mom. 1 och 4 mom. KL kommer också att ingå bland dem som skall beskattas enligt akdevinstreglerna, t.ex. ersättningar i samband med options- och terminsaffären Beträffande beskattningsreglerna för de sist­nämnda jfr 24 § 1 mom. andra stycket, 2 mom. första och femte styckena samt 4 mom. tredje och fjärde styckena.

För skuldebrev förenat med optionsrätt gäller till skillnad från dagens reg­

ler att bara aktievinstreglena skall tillämpas. Efter påpekande frän lagrådet

har till skillnad från vad som föreskrevs i lagrådsremissen angetts att också

skuldebrev som har varit förenat med optionsrätt skall beskattas bland ak-

72j

46 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Dell

tierna. Detta gäller skuldebrev som har getts ut förenade med optionsrätt    Prop. 1989/90:110 enligt 5 kap. aktiebolagslagen. Med optionsbevis avses avskild optionsrätt till nyteckning som blivit utfäst i förening med skuldebrev (5 kap. 5 § jämfört med 4 kap. 6 S aktiebolagslagen).

Det bör noteras att genomsnittsmetoden gäller för de uppräknade finan­siella instrumenten oavsett om dessa är svenska eller utländska. Slutligen sägs att även andra finansiella instrument än de som räknats upp omfattas av aktievinstreglerna om instrumentet till sin konstruktion eller verkningssätt liknar de uppräknade. Detta innebär en presumtion för att ett nykonstruerat instrument skall beskattas som aktierna om det eller något underliggande instrument är hänförligt till denna kategori. Vid bedömning av om ett instru­ment skall anses vara liknande till sin konstruktion eller verkningssätt kan t.ex. vägas in om det i sina olika beståndsdelar är identiskt med några av de uppräknade instrumenten. Det ligger i sakens natur att stora krav på förutse­barhet måste upprätthällas vid den typ av analogitolkning som påbjuds ge­nom detta stadgande.

Begreppet finansiella instrument är nytt för skattelagstiftningen. Det är hämtat från den terminologi som används av värdepappersmarknadskom­mittén. 1 betänkandet Värdepappersmarknaden i framtiden (SOU 1989:72, del 2, s. 298 f.) anges att med finansiella instrument avses alla typer av fond­papper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värde­pappersmarknaden. Det gäller alltså värdepapper som förekommer när företagen och staten lånar upp pengar eller i övrigt får tillskott från allmän­heten. Även om aktier i framtiden kommer att finnas i ett värdepapperslöst system, omfattas de av begreppet finansiellt instrument. Även andra instru­ment som inte har omedelbar riskkapitalförsörjningskaraktär, t.ex. optio­ner. omfattas av begreppet.

Momentet har utformats med beaktande av lagrådets synpunkten

27 § 2 mom.

I första stycket finns grundregeln för beräkning av anskaffningsvärden enligt genomsnittsmetoden. Regeln överensstämmer i huvudsak med den nuva­rande genomsnittsmetoden för äldre aktier enligt punkt 2 b andra stycket av anvisningarna till 36 S KL. En skillnad gentemot nu gällande regler är dock att gränsen för vad som skall anses utgöra samma slags instrument dras snä­vare enligt den nya lydelsen. För att markera denna förändring har angetts att förutom slag skall ocksä "sort" vara avgörande för om separat genom­snittsberäkning skall göras. Härmed avses andra indelningsgrunder än de ak­tieslag som anges i 3 kap. 1 § aktiebolagslagen (jfr avsnitt 6.5.3).

I 24 § 1 mom. tredje stycket ges bestämmelser om att det genomsnittliga anskaffningsvärdet skall övertas av den som förvärvar egendom genom be­nefik överlåtelse.

Det bör noteras att reglerna i 3 § 6 mom. om avdragsrätt för räntekompen­sation gäller även de fordringar som skall beskattas enligt 27 §.

I andra stycket finns en alternativ regel för fastställande av anskaffnings­värde som motsvarar den nuvarande schablonregeln i punkt 2 b tredje stycket av anvisningarna till 36 § KL. Procentsatsen är dock 20. Här finns

också definitionen av vad som avses med marknadsnoterad. Den anknyter Prop. 1989/90:110 till den definition som i dag återfinns i punkt 5 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. En skillnad i förhållande till definitionen i nämnda lag är att det här anges att noteringen skall vara all­mänt tillgänglig. Anledningen till detta är att noteringar hos privata kreditin­stitut skall räknas som "marknadsnotering" likaväl som notering pä t.ex. Stockholms fondbörs- men både skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna måste kunna få del av noteringarna för att instrumenten skall anses mark­nadsnoterade.

Det bör noteras att för att ett finansiellt instrument skall anses marknads-noterat räcker det inte att ett annat instrument utgivet av samma bolag är föremål för marknadsnotering. Det räcker inte heller att ett underliggande finansiellt instrument är marknadsnoterat. För att t.ex. en aktieoption skall anses marknadsnoterad mäste själva optionen vara noterad - det räcker inte att den underliggande aktien är noterad (jfr avsnitt 6.5.8 och 6.5.9).

Tredje stycket innehåller en kompletterande regel för beräkning av an­skaffningsvärden för delbevis och teckningsrättbevis (jfr avsnitt 6.5.7). Re­geln som innebär att anskaffningsvärdet skall anses vara noll kn gäller dessa rätter endast om de erhållits med stöd av innehav av moderaktie. Den över­ensstämmer i princip med vad som nu gäller enligt punkt 3 b nionde stycket av anvisningarna till 36 § KL för beräkning av anskaffningskostnad för teck­ningsrätt till konvertibelt skuldebrev eller skuldebrev förenat med options­rätt. Beträffande begreppet "teckningsrätt" se 1 mom. Anskaffningsvärdet noll kn gäller både om rätterna säljs och om rätten utnyttjas för förvärv av finansiellt instrument och instrumentet säljs.

En förutsättning för att regeln skall tillämpas är att erhållandet av beviset eller rätten inte är att betrakta som utdelning. Det har inte föreslagits några regler som innebär någon ändring av vad som enligt nuvarande praxis be­traktas som utdelning. Förvärv av företrädesrätter till köp eller teckning av aktier i andra bolag än det moderaktien avser, innebär ofta utdelningsbe­skattning. Dessa rätter kallas allmänt inköpsrätten De omfattas inte av mo­mentet.

Momentet har utformats med beaktande av lagrådets synpunkten

27 § 3 mom.

Momentet innehåller en regel för beräkning av anskaffningsvärde för op­tionsbevis som erhållits genom teckning av skuldebrev som emitterats i för­ening med optionsrätt till nyteckning (jfr avsnitt 6.5.7).

Bestämmelserna innebär att en optionsrätt som förvärvats i förening med ett skuldebrev skall värderas enligt den s.k. restvärdemetoden, dvs. en pro­portionering av anskaffningsvärdet görs med ledning av skuldebrevets värde vid förvärvet och värdet av skuldebrevet jämte optionsrätten vid samma till­fälle. Resten av anskaffningsvärdet - det som inte är hänförligt till skulde­brevet - anses falla på optionsrätten. Detta gäller såväl när den avyttras se­parat som när den egendom vilken förvärvats med stöd av rätten avyttras. Regeln motsvarar nuvarande punkt 2 tionde stycket av anvisningarna till 36 §

KL.

723

27 a 4 mom.

Prop. 1989/90:110

1 momentet finns en förändrad motsvarighet till dagens strukturrationalise­ringsregler i 35 § 3 mom. tredje stycket KL. Nuvarande regler innebär att regeringen i fråga om äldre aktier kan medge befrielse, helt eller delvis, frän reavinstskatt vid strukturrationalisering. Förslaget innebär en övergång till ett uppskovsförfarande inom ramen för den ordinarie taxeringen. När form­kraven för ett byte av aktier är uppfyllda blir konsekvensen att själva bytet inte utlöser någon beskattning. Det bör noteras att det krävs att aktierna nyemitterats. I första stycket anges att regeln är tillämplig när en här i riket bosatt fysisk person eller här hemmahörande juridisk person avyttrar aktien Innebörden härav är bl.a. att en utflyttad fysisk person som är inskränkt skattskyldig här riket inte slipper beskattning i de aktuella fallen. I andra meningen framgår att detsamma gäller en person som visserligen har flyttat men ändå anses bosatt här pä grund av att han har väsentlig anknytning hit. Med "motsvarande utländskt bolag" avses utländskt bolag enligt den defini­tion som finns i 16 S 2 mom. (jfr prop. 1989/90:47, SkU16, SFS 1989:1039-1041). Dessutom skall bolagskonstruktionen och delägarskapet i övrigt likna ett svenskt aktiebolag.

Det bör noteras att den som vistas utomlands och omfattas av den s.k. ettårsregeln inte anses utflyttad och således ingår bland dem som kan få upp­skov.

Efter lagrådets synpunkter har tillagts att anskaffningsvärdet för de inbytta aktierna skall utgöra anskaffningsvärde för de erhållna aktierna,

I andra stycket finns särskilda regler för förfarandet när det är fråga om aktier i ett fåmansföretag. Någon tidsfrist för när en sädan ansökan senast skall ha gjorts har inte föreskrivits, I allmänhet torde det ligga i den skatt­skyldiges intresse att få beskattningsfrägan klarlagd pä ett så tidigt stadium som möjligt, ofta redan före avyttringen. Det kan dock inte uteslutas att det först i efterhand uppmärksammas att dispens erfordras.

Enligt tredje stycket skall avskattning i vissa fall ske om en skattskyldig som har medgetts undantag från beskattning enligt första eller andra stycket av­flyttat från riket. Det gäller de fall när avyttringen skett till ett utländskt bo­lag och således utländska aktier erhållits i vederlag.

Förslaget omfattar bara aktier och inte ocksä konvertibla skuldebrev som kapitalvinstkommittén föreslog (jfr avsnitt 6,5,11).

27 § 5 mom.

I första stycket anges ett undantag från den generella avdragsbegränsningen till 70 % för reaförluster. Innebörden är att fri kvittning gäller för vinster och förluster pä de finansiella instrument som avses i 1 mom, i den mån de är marknadsnoterade (jfr avsnitt 6,5,4), Definitionen på begreppet marknads­noterad finns intagen i 2 mom,

I andra stycket undantas frän den utvidgade kvittningsrätten andelar i ak­tiefonder som inte till minst tre fjärdedelar innehåller aktier. Regleringen innebär att alla aktiefonder beskattas bland aktierna men fondandelar be­träffande fonder som inte innehåller tillräckligt mycket aktier behandlas som

724

icke marknadsnoterade aktien dvs, reaförluster är alltid avdragsgilla till    Prop, 1989/90:110 70 %,

Momentet har utformats med beaktande av lagrådets synpunkten

28        S

Paragrafen behandlar avyttring av andel i handelsbolag och motsvarar punkt

2 d av anvisningarna till 36 § KL,

Innebörden av reavinstreglerna för andelar i handelsbolag är att ingängs­värdet för andelen skall justeras med hänsyn till gjorda tillskott och uttag och till skattepliktiga inkomster och avdragsgilla underskott som belöper pä andelen. Dessa regler kan användas även i fortsättningen. Att beskattning sker såväl i näringsverksamhet som kapital påverkar inte saken. Tekniken för rullning av underskott gör att någon justering för avdragsgillt underskott normalt inte blir aktuell i och med att underskottet inte dras av löpande utan i stället reducerar den skattepliktiga inkomsten följande är (jfr 26 S KL och prop, 1988/89:55 s, 29 beträffande underskott i rederirörelse m,m,). De enda situationer dä ingängsvärdet skall justeras ned för en delägare som är fysisk person är när avdrag har medgetts enligt 33 § 3 mom, KL (underskott av­seende litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet) eller enligt

3 § 13 mom, (underskott i förvärvskällan när verksamhet i handelsbolaget

upphör), I det senare fallet skall nedjusteringen av ingångsvärdet ske med

hela underskottsbeloppet (och inte med 70 %),

29        § 1 mom.

I momentet ges bestämmelser om vinstberäkning vid avyttring av fordringar och andra finansiella instrument som är hänförliga till fordringan t,ex, rän­teoptioner och ränteindexoptionen Dessa skall beskattas enligt genomsnitts­metoden, om de är utställda i svenska kronon Dessa beskattas nu i huvudsak enligt 35 § 4 mom. KL. Här anges att fordringar m.m. som jämväl avses i uppräkningen i 27 § inte hör hit. Det gäller bl.a. konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis. Detta för att klargöra att bara kvittningsreglerna för aktier m.m. i 27 % gäller för de fordringar som skall beskattas enligt aktievinstreg­lerna (jfr avsnitt 6.6.1).

Det bör noteras att reglerna i 3 § 6 mom. om räntekompensation gäller för fordringarna.

29 § 2 mom.

Som framgår av avsnitt 6.6.3 skall värdeförändringar på marknadsnoterade fordringar (vanligen obligationer) som avses i 1 mom. beskattas som ränta. De omfattas därmed av de regler för avdragsbegränsning och kvittningsrätt som gäller för ränteutgifter och ränteintäkten Definitionen av begreppet marknadsnoterad framgår av 27 § 2 mom.

Av 3 § 2 mom. framgår att som huvudregel gäller begränsad avdragsrätt

till 70 % för reaförlusten De marknadsnoterade svenska fordringarna skall

beskattas som om reavinsterna utgjorde ränteintäkter och reaförlusterna

räntekostnaden Förlusterna blir därmed avdragsgilla i samma utsträckning

som gäller för ränta. Den fullständiga kvittningsrätt för räntekostnader som

725

gäller mot ränteintäkter kommer således också att gälla mot de aktuella rea-    Prop. 1989/90:110 vinsterna. Reaförlusterna blir också fullständigt kvittningsbara mot reavins­ter på dessa fordringan

I sista meningen anges att detta inte gäller premieobligationen För dessa gäller således att reaförluster endast får dras av till 70 %.

30 

§

1        paragrafen regleras reavinstberäkningen vid icke yrkesmässig avyttring av

varje annan form av egendom än sådan som avses i 25-29 §§. Dessa regler

finns i dag i 35 § 4 mom. KL.

Bestämmelserna i 30 § kompletterar de allmänna reglerna i 24 § och tar i första hand sikte på lösöre men reglerar även avyttring av flera andra egen­domsgruppen I avsnitt 6.9 anges närmare vilka typer av lös egendom som omfattas av bestämmelsen.

Särskilda regler gäller för egendom som innehas för personligt bruk. Så­dan egendom utgör alltid lösöre. Den närmare avgränsningen mellan per­sonligt lösöre och annan egendom utvecklas i avsnitt 6.9.2.

I andra stycket finns två lättnadsregler för egendom som innehas för per­sonligt bruk.

Enhgt punkt 1 fär ett schablonanskaffningsvärde pä 25 % av nettoförsälj­ningsintäkten (försäljningsintäkten minus försäljningskostnaderna) använ­das för egendom som innehas för personligt bruk. Regeln tillämpas efter yr­kande av den skattskyldige.

Av andra punkten framgår att vinst på egendom som innehafts för person­ligt bruk är skattepliktig endast om de sammanlagda vinsterna på personligt lösöre under beskattningsåret överstiger 50 000 kn Regeln är utformad som ett grundavdrag. Endast den del av vinsten som överstiger 50 000 kn beskat­tas således.

Tredje stycket reglerar återläggning av värdeminskningsavdrag och andra avdrag för anskaffningen och motsvarar med redaktionella ändringar nuva­rande punkt 2 e av anvisningarna till 36 § KL.

I fjärde stycket anges att genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. är tillämplig i vissa fall när det gäller lös egendom som inte används för personligt bruk. Det torde dock sällan råda sådan identitet mellan två innehav att den skall dllämpas. Det kan dock t.ex. gälla guld som vid olika tidpunkter inköpts dll olika pris. I sädana fall skall ett genomsnittligt inköpspris dras av.

Enhgt femte stycket medges inte avdrag för reaförlust på egendom som in­nehas för personligt bruk. Som framgår av avsnitt 6.9.3 anses värdeminsk­ning på sådan egendom som en icke avdragsgill personlig levnadskostnad. För annan egendom än personligt lösöre gäller de generella reglerna i 3 §

2       mom. att avdrag endast medges med 70 % av reaförlusten.

I sammanhanget kan anmärkas att försäkringsersättning och annan ersätt­ning för skada på egendom som avses i 30 § är skattefri enligt bestämmel­serna i 19 § KL.

Paragrafen har utformats med beaktande av lagrådets synpunkten

726

övergångsbestämmelser

Prop. 1989/90:110

punkt 1

De nya reglerna träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gängen vid 1992 års taxering. I samband härmed krävs vissa övergångsbestämmelsen

punkt 2

De nya bestämmelserna i 24 § 4 mom. innebär att avyttringen blir bestäm­mande för beskattningstidpunkten. Om en överlåtelse har skett före den 1 januari 1991 utan att någon del av köpeskillingen har uppburits eller varit tillgänglig för lyftning skulle vinsten - utan särskilda övergångsregler - inte alls kunna beskattas. Vid avyttringen gällde den första kronans princip och efter den 1 januari 1991 blir avyttringen den beskattningsutlösande händel­sen.

Bestämmelsen innebär att den första kronans princip behälls för avytt­ringar som skett före den 1 januari 1991 men som - pä grund av att någon betalning inte erhållits - inte har kunnat beskattas senast vid 1991 års taxe­ring. När beskattning skall ske tidigast vid 1992 års taxering skall vinsten be­räknas i enlighet med de nya reglerna och beskattas enligt den skattesats som gäller inkomster i det nya inkomstslaget kapital (punkt 1 jämfört med punkt 2). Även bestämmelserna om avyttring av aktier i fåmansföretag i 3 S 12 mom. blir således tillämpliga. Beskattningen begränsas dock, i enlig­het med vad lagrådet har förordat, till de fall där skatteplikt för vinsten före­legat enligt äldre regler.

Ytterligare en situation omfattas av övergångsbestämmelsen, nämligen behandlingen av en s.k. tilläggsköpeskilling i vissa fall. Om den första kro­nans princip innebär att beskattning skall ske visst är efter 1991, kan det in­träffa att köpeskillingens totala belopp inte kan bestämmas. Situationen är alltså sådan som avses i 24 § 4 mom. andra stycket. Regleringen innebär att om den första delen av köpeskillingen med tillämpning av första kronans princip beskattats tidigast vid 1992 års taxering, skall ocksä en tilläggsköpe­skilling tas till beskattning vid den taxering som följer av samma princip, dvs. för det beskattningsår beloppet blir tillgängligt för lyftning.

Punkt 2 omfattar bara de fall då vinstbeskattningen skjutits upp på grund av 41 § KL. Punkten är inte tillämplig på andra avyttringar än sådana som omfattas av reavinstreglerna.

Övergångsbestämmelsen har utformats med beaktande av lagrådets syn­punkten

punkt 3

Om beskattning har skett vid 1991 eller tidigare års taxering av viss del av en

köpeskilling men beskattningen har måst anstå med en annan del av köpe­

skillingen som inte är känd, skall även denna tilläggsköpeskilling tas upp till

beskattning när den blir tillgänglig för lyftning. Vinst- eller förlustberäk­

ningen skall ske enligt de regler som tillämpades när den första delen av kö­

peskillingen beskattades. Den sålunda beräknade vinsten skall tas till be­

skattning i det nya inkomstslaget kapital enligt den nya skattesatsen.

727

För dllgångar, framför allt aktier, som beskattas enligt 35 § 3 mom, KL, Prop. 1989/90:110 undantas dock andra stycket i nämnda lagrum, nämligen reglerna om att en­dast viss del av vinsten är skattepliktig beträffande äldre aktien Dessa äldre regler har tillkommit för att vid skatteuttaget ta hänsyn till att en viss del av vinsten endast innebär en kompensation för penningvärdets urholkning genom inflation. I det nya skattesystemet har skattesatsen om 30 % satts till en nivå som innebär ett schablonmässigt hänsynstagande till inflationen. Om både en viss andel av vinsten skulle få räknas bort och den nya låga skattesat­sen skulle fä tillämpas, skulle dubbel hänsyn dll inflationen medges. För att anpassa underlaget till den nya skattesatsen skall alltså hela vinsten eller för­lusten på aktier o.d. tas upp till beskattning resp. dras av. De nya reglema för beskattning av reavinst som avser aktier o.d. i fåmansföretag (3§ 12 mom.) skall till följd av bestämmelsen inte tillämpas på sädan tilläggskö­peskilling som avses i punkt 3. Hela vinsten skall således beskattas i inkomst­slaget kapital.

punkt 4

I fråga om fastigheter har som utvecklats i den allmänna motiveringen (av­snitt 6.4.13) föreslagits en 10-ärig övergångsperiod. För avyttringar som sker under tiden mellan den 1 januari 1991 och den 31 december 1999, får om­kostnadsbeloppet beräknas genom att det omkostnadsbelopp som hade kun­nat användas om försäljningen skett den 31 december 1990 ökas med för­bättringskostnader m.m. som lagts ned från detta datum fram till avytt­ringen. Vid indexuppräkningen av ingångsvärde, eventuella uppskov, etc, skall dock användas en åttaårig initialperiod. Motsvarande gäller om s.k. ti­digareläggning aktualiseras. En förutsättning är givetvis att fastigheten för­värvats före den 1 januari 1991.

Värdeminskningsavdrag m.m. skall återföras till beskattning i den omfatt­ning som anges i punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL.

Övergångsregeln gäller inte när delägare i fämansföretag eller delägare närstående person avyttrar fastighet till företaget.

punkt 5

För bostadsrätternas del, där vinstberäkningen enligt gällande rätt sker en­ligt en nominell metod, har övergångsbestämmelserna anknutits till beräk­ningen av den skattepliktiga andelen av vinsten. Övergångsbestämmelsen omfattar endast bostadsrätter som anskaffats före den 1 januari 1987. Dessa äldre bostadsrätter "växer in" i det nya systemt under en treårsperiod. Sker avyttring under något av åren 1991, 1992 eller 1993 får den skattepliktiga vinsten beräknas till 60, 75 resp. 90 % av den enligt de nya reglerna beräk­nade vinsten.

Övergångsbestämmelsen är inte tillämplig om vinsten beräknas enligt schablonregeln i 26 § 7 mom.

punkt 6

Äldre reaförluster får utnyttjas inom nu gällande sexårstid. Förlusterna be­

räknas efter äldre regler. Eftersom de nya reglerna innebär att inkomstslaget

728

tillfällig förvärvsverksamhet upphör för att delas upp i inkomstslagen nä- Prop. 1989/90:110 ringsverksamhet och kapital mäste övergångsbestämmelserna anpassas här­till. Avdrag för äldre reaförluster medges i huvudsak i inkomstslaget kapital. Sådana förluster skall få utnyttjas i den män sådan vinst redovisas som enligt äldre regler skulle ha utgjort tillfällig förvärvsverksamhet. Hänvisningen till punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 36 § KL innebär en inskränkning i rätten att dra av förluster på premieobligationen I punkten hänvisas där­emot inte till tredje stycket i nämnda anvisningspunkt där det anges att av­drag i första hand skall ske för de förluster som är hänförliga till beskatt­ningsåret. Eftersom "nya" förluster inte får sparas i det nya skattesystemet är det överflödigt att påpeka att de nya förlusterna får dras av först. Hänvis­ningen till fjärde stycket utgör en erinran om att bestämmelserna om avytt­ring av fastighet till närstående som i de nya reglerna med en mera generell utformning har tagits in i 24 § 3 mom. första stycket SIL, skall gälla även övergångsvis. Avdragsbegränsningen till 70 % dllämpas inte på gamla för­luster.

Övergångsbestämmelsen tar också sikte på juridiska personers reaförlus­ter vid 1991 och tidigare års taxeringan Innebörden är att sådana äldre för­luster skall kunna kvittas under en sexärsperiod mot reavinster på i princip samma villkor som hittills har gällt. När det gäller t.ex. aktiebolag måste detta ske i inkomstslaget näringsverksamhet, eftersom bolagen inte redovi­sar inkomst av kapital. Förlusten får dock endast dras av mot sådana intäkter som enligt de äldre reglerna skulle ha redovisats i inkomstslaget tillfällig för­värvsverksamhet.

punkt 7

Regeln om beräkning av anskaffningsvärde för aktier köpta före den 2 april 1971 skall fortsätta att gälla för icke börsnoterade aktien

punkt 8

För att reavinstbeskattningen av andelar i allemansfonder inte skall träffa värdestegring som uppkommit före den 1 januari 1991 får anskaffningsvär­det för andelarna bestämmas till marknadsvärdet den 31 december 1990. Är det verkliga anskaffningsvärdet högre får självfallet detta användas.

punkt 9

En ny punkt har tagits in beträffande beskattning av premier vid utfärdande av optionen Bestämmelsen förtydligar att erhållna premier inte skall beskat­tas vid två tillfällen. Det gäller premier vid utfärdande av optioner med en löptid pä högst ett är - för vilka tidpunkten för beskattning i vissa fall skjuts upp ett är i förhållande till nuvarande regien

punkt 10

Punkten har införts efter förslag från lagrådet. Den som erlagt räntekompen­sation under är 1990 får göra avdrag för denna mot utfallande ränta enligt de

äldre bestämmelsema. I andra stycket anges att de nya bestämmelserna inte

729

skall dllämpas vid reavinstberäkningen för en innehavare av skuldebrev som    Prop. 1989/90:110 redan medgetts avdrag för räntekompensation mot utfallande ränta.

punkt 11

Vinstdelningsskatt tas ut sista gången vid 1991 års taxering. Enligt nuva­rande 4 § andra stycket är vinstdelningsskatt som påförts ett visst är avdrags­gill vid taxeringen följande ån Av punkten följer att avdragsrätten för påförd vinstdelningsskatt finns kvar även efter 1991 års taxering. Punkten reglerar också det fallet då vinstdelningsskatt restitueras m.m.

punkt 12

I det nya systemet slopas den nuvarande begränsningen i kontinuitetsreg­lerna för företag som bedriver handel med fastigheter eller värdepapper (jfr kommentaren till 2 § 4 mom.). Punkten innebär att de nya bestämmelserna endast gäller för fusioner som genomförs efter det beskattningsår då obe­skattade reserver återförts till beskattning.

punkt 13

Bestämmelsen om avdrag för underskott hänvisar till punkt 6 av övergängs-bestämmelserna till lagen om ändring i KL. Genom hänvisningen kommer vad som sägs där om avdrag för rederiunderskott att gälla även för under­skott i icke börsnoterat aktiebolag. Börsnoterade aktiebolag omfattas där­emot inte av begränsningsregeln.

punkt 14

1 punkten regleras beräkningen av schablonintäkten för investmentföretag och akdefonder i de fall beskattningsåret påbörjats före den 1 januari 1991.

punkt 15

I punkten anges att de nya bestämmelserna om uttagsbeskattning eller bibe­hållet anskaffningsvärde tillämpas i fråga om tillgångar som bytt karaktär efter ikraftträdandet.

punkt 16

Bestämmelsen ansluter till punkt 12 av övergångsbestämmelserna till lagen om ändring av kommunalskattelagen. Där föreskrivs att underlaget för rän­tefördelning vid 1993-1995 års taxeringar skall multipliceras med endast 55, 70 resp. 85 % av statslåneräntan vid beräkning av intäkten i förvärvskällan (avsnitt 8.10.2). Motsvarande reducering av statslåneräntan skall givetvis ocksä ske vid beräkning av det mot intäkten svarande avdraget i inkomstsla­get kapital.

punkt 17

De nya reglerna om avdrag för underskott när en förvärvskälla har upphört tillämpas inte om förvärvskällan beskattats sista gången vid 1991 eller tidi-

730

gare ärs taxering. I stället skall övergångsbestämmelserna i lagen (1990:000)    Prop. 1989/90:110 om upphävande av lagen (1960:63) om förlustavdrag tillämpas.

punkt 18

I punkten anges att övergångsbestämmelserna till tidigare författningsänd­ringar i KL och SIL som nu upphävts alltjämt skall gälla i tillämpliga delar i den män de upphävda bestämmelserna motsvarar de nya bestämmelserna. Denna bestämmelse har sin motsvarighet i punkten 30 av övergångsbestäm­melserna till KL.

12.3 Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt

De överväganden som ligger bakom förslaget har tidigare redovisats i den allmänna motiveringen (avsnitt 7.4). Lagtekniskt har ändringarna utformats pä följande sätt.

I 1 § anges på vilket fastighetsinnehav som fastighetsskatten tas ut. I ett nytt andra stycke anges att även privatbostad som är belägen i utlandet skall omfattas av uttaget av fastighetsskatt. Som angetts i specialmotiveringen till 5 § KL skall bostäder på jordbruksfastighet i utlandet hänföras till närings­fastighet. Näringsfasdghet i udandet blir inte föremål för fastighetsskatt i Sverige. Vad gäller bostadsrätter i utlandet bör följande noteras. För i Sve­rige belägna bostadsrättslägenheter är bostadsrättsföreningen för närva­rande skattesubjekt för fastighetsskatt resp. schabloninkomstbeskattning. I den allmänna motiveringen har närmare redogjorts för dessa regien På sikt bör en likformig beskattning av bostadsrätter och småhus införas. Frågan är emellerdd föremål för utredning och de i denna proposidon framlagda för­slagen innebär ingen ändring i detta avseende. Däremot innebär förslaget att ägaren till en här i riket belägen bostadsrättslägenhet, som utgör privatbo­stad, beskattas för eventuella uthyrningsinkomster av denna i inkomstslaget kapital. Detta föreslås gälla även om sädan bostadsrätt är belägen i utlandet. Beträffande de i utlandet belägna bostadsrätterna och privatbostadsfastighe­terna innebär detta inget nytt utan gäller redan sedan tidigare. En nyhet är däremot att utomlands belägna bostadsrättslägenheter och liknande objekt, som utgör privatbostäder, omfattas av uttaget av fastighetsskatt. Detta har ansetts ligga i linje med önskemålet om en likformig beskattning av bostads­rättslägenheter och egnahem. Eventuellt förekommande "dubbelbeskatt­ning" av dessa objekt undviks genom att den utländska skatten avräknas från den svenska skatten i enlighet med svensk lagstiftning och ingångna dubbel­beskattningsavtal.

När det gäller privatbostäder belägna i utlandet är avsikten att skattskyl­digheten till fastighetsskatt skall vara begränsad till fysisk person för tid un­der vilken denne varit bosatt i Sverige. Enligt lagrådet bör detta komma till uttryck genom att ett nytt tredje stycke införs i 2 § fastighetsskattelagen med denna innebörd. Bestämmelserna har utformats i enlighet härmed.

Bestämmelserna om procentsatser och underlag för skatten bör liksom för

närvarande tas in i 3 §. Vad beträffar sädan privatbostad som är belägen i

utlandet skall underlaget, liksom fastighetsskatteunderiaget i övrigt, baseras

på 75 % av marknadsvärdet. Eftersom man för dessa i utlandet belägna pri-

731

vatbostäder vanligtvis inte har tillgång till något taxeringsvärde eller motsva- Prop. 1989/90:110 rande, bör det vederlag som ägaren erlagt, justerat med hänsyn dll föränd­ringar i penningvärdet, kunna tjäna till ledning för bestämmandet av under­laget förutsatt att förvärvet inte ligger alltför långt dllbaka i tiden. Den i 3 § andra stycket föreslagna permanenta nedsättningen av fastighetsskatten med början fno.m. år 1991 är avsedd att gälla endast för i Sverige belägna bo­stadsfastigheten Enligt lagrådet bör detta uttryckligen framgå av lagtexten. Ett förtydligande härom införs. I enlighet med vad lagrådet anfört bör dess­utom en redaktionell ändring vidtas i det andra stycket.

Därutöver bör följande justering företas i 3 § andra stycket jämfört med lagrädsremissen. Den i andra stycket föreslagna regeln om nedsättningen av fastighetsskatten i visst fall bör i tekniskt avseende kopplas till det beräknade värdeår som utgör året före taxeringsåret. Bestämmelsen blir således först tillämplig vid taxering året efter det år då byggnaden har åsatts nämnda vär­deår Detta är då den utgångspunkt från vilken den tioåriga nedsättningen beräknas. Den föreslagna nedsättningen gäller ocksä om en redan befintlig byggnad undergår en sådan totalrenovering som innebär, att den i realiteten kan jämföras med en nyproducerad byggnad och den därför vid en omtaxe­ring kommer att åsättas det värdeår som utgör året före taxeringsåret. I det fall regeln är tillämplig på ett av flera bostadshus på en fastighet bör nedsätt­ningen av fastighetsskatten avse endast nämnda byggnad med tillhörande tomtmark.

I den paragrafen tas även in en bestämmelse om jämkning vid eldsvåda eller liknande händelse. Bestämmelsen motsvarar delvis det nuvarande stad­gandet i 24 § 2 tnom. KL. Det har dock inte ansetts befogat att göra jämk­ningsregeln tillämplig endast beträffande sådan privatbostad utan den har fått en generell utformning.

Vidare har till denna bestämmelse överförts en regel från nuvarande punkt 1 av anvisningarna till 41 a § KL om att privatbostads andel av taxe­ringsvärde pä sådan samfällighet som avses i 41 a § KL skall inräknas i under­laget för fastighetsskatten om samfälligheten utgör en särskild taxeringsen­het.

Beträffande övergångsbestämmelserna bör betonas, såvitt avser punk­terna 3 och 4, att den tillfälliga nedsättningen av fastighetsskatten inte avses gälla privatbostadsfastigheter i utlandet. Detta följer ocksä av att de där an­vända begreppen småhusenhet resp. lantbruksenhet enbart är tillämpliga på svenska fastigheten Övergångsbestämmelserna bör i redaktionellt avseende justeras på det sätt /agrac/c/föreslaget. Dessutom bör beträffande punkterna 3-6 övergångsbestämmelserna anmärkas att i den män dessa är tillämpliga pä ett av flera bostadshus på en fastighet skall nedsättningen av fastighets­skatten avse endast nämnda byggnad med tillhörande tomtmark.

12.4 Uppbördslagen (1953:272)

2 § 4 mom.

Momentets nuvarande bestämmelser om skatteredukdon för s. k. hemma­

make och för ensamstående med barn utgån I momentet har i stället tagits

732

in nya bestämmelser om skattereduktion. Bestämmelserna har behandlats i    Prop. 1989/90:110 avsnitt 5.5.2. och 6.2.1.

4 i) 1 mom.

1 momentet anges att skattetabeller bl.a. skall grundas på nuvarande regler om skattereduktion. Denna förutsättning bortfaller med anledning av försla­get. Vidare har en ändring skett med anledning av att schablonavdraget un­der inkomst av tjänst höjs till 4 000 kn

4 § 2 motn.

I momentet anges att det skall i skattetabellen i särskilda kolumner tas upp skattebelopp för skilda grupper av skattskyldiga, nämligen de som är berätti­gade till viss skatteredukdon och de som inte är det. Momentet upphör att gälla eftersom ifrågavarande skattereduktion föreslås slopad.

10 §

I denna paragraf anges vad som inte skall ingå i underlaget för beräkning av preliminär A-skatt, Förslaget om principiell skatteplikt för kostnadsersätt­ningar föranleder ändringar av första och andra styckena som fick sin nuva­rande lydelse genom SFS 1989:1025,

Det nya första stycket innebär att i fråga om ersättningar för ökade lev­nadskostnader vid sådan tjänsteresa inom riket som avses i punkterna 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § KL gäller undantaget endast om ersättningen inte överstiger de avdragsgilla schablonbelopp som anges i de nämnda anvis­ningspunkterna. Efter en varaktighet av tre månader krävs dessutom ett sär­skilt beslut av skattemyndigheten,

I fråga om ersättning för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utom ri­ket gäller enligt andra stycket att ersättningen skall undantas från underlaget för beräkning av preliminär A-skatt till den del den inte överstiger avdrags­gillt belopp enligt punkt 3 sista stycket av anvisningarna till 33 § KL,

Enligt tredje stycket skall motsvarande gälla beträffande ersättning för tjänsteresa med egen bil.

I de ersättningsfall som avses i paragrafens första-tredje stycken skall alltså eventuella överskjutande eller icke avdragsgilla belopp behandlas som lön och ingå i underiaget för beräkning av preliminär skatt.

Fjärde stycket innehåller bestämmelser om annan skattepliktig ersättning

för vissa med tjänsten förenade kostnader än som avses i de föregäende

styckena i paragrafen. Ersättningen kan avse kostnader exempelvis för verk­

tyg eller instrument som är nödvändiga i tjänsten. Med kostnader som är

förenade med tjänsten avses däremot inte ökade levnadskostnader som upp­

kommer för en anställd med anledning av att han har sitt arbete på annan

ort än den där han har sin bostad, s.k. tillfällig anställning, eller på grund av

dubbel bosättning (jfr punkt 3 a första och andra styckena av anvisningarna

till 33 § KL). I sådana fall är frågan om kostnaderna är avdragsgilla eller inte

ofta i hög grad beroende av den anställdes personliga förhållanden. Ersätt­

ning för sädana kostnader skall likställas med lön och således ingå i underla­

get för beräkning preliminär skatt. Detta hindrar givetvis inte att den en-

733

skilde begär jämkning av den preliminära skatten och på så sätt minskar   Prop. 1989/90:110 skatteuttaget.

För att ersättning för kostnader som är förenade med tjänsten skall ingå i underlaget för beräkning av preliminär skatt skall den avse kostnader som inte är avdragsgilla vid mottagarens inkomsttaxering eller också överstiger avdragsgillt belopp. Det skall vara uppenbart att det förhäller sig pä något av de båda sätten. Härigenom finns utrymme för felbedömningar från utbe­talarens sida utan att ersättningen behöver ingå i underlaget.

Om det är uppenbart att ersättningen avser icke avdragsgilla kostnader skall preliminär skatt beräknas pä hela ersättningen. Är det uppenbart att ersättningen överstiger avdragsgillt belopp skall skatt beräknas på överskju­tande del.

41 § 2 mom.

Ändringen föranleds av att existensminimireglerna slopas vid taxeringen och vid uttagandet av prehminär skatt. Till lagrummet har förts vissa bestämmel­ser från anvisningarna. Dessa har justerats och anpassats till vad som föreslås i fråga om 15 kap. 6 a § utsökningsbalken. Se i övrigt specialmotiveringen till lag om ändring i utsökningsbalken.

48 § 5 mom.

Momentet innehåller de nya anståndsbestämmelserna som har behandlats i avsnitt 6.2.6. Anstånd fär medges efter avyttring av fastighet, bostadsrätt el­ler aktier i fåmansföretag. Det ligger i sakens natur att anstånd inte bör ifrå­gakomma i andra fall än när den kvarstående skatten kan hänföras till en fastighets avyttring etc.

Bestämmelsen har utformats i enlighet med vad lagrådet föreslagit.

Anvisningar

tid 41 §

Anvisningarna upphör att gälla med anledning av att reglerna om existens­minimum slopas vid den preliminära beskattningen och vid taxeringen. De bestämmelser som behövs i fråga om avdrag för kvarstående skatt har förts till 41 § 2 mom.

Övergångsbestämmelser

Enligt de föreslagna övergångsbestämmelserna träder ändringarna i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången i fråga om preliminärskatt för 1991 och slutlig skatt på grund av 1992 års taxering. Mot bakgrund av försla­get i fråga om 15 kap. 6 a § UB bör dock - i fråga om avdrag för kvarstående skatt-de nya föreskrifterna i 41 §2 mom. tillämpas första gången vid avdrag för kvarstående skatt på grund av 1990 års taxering.

734

12.5 Lagen om skatteutjämningsreserv

Prop. 1989/90:110

I första stycket anges de företagsformer som får utnyttja surv.

De företag som undantas i andra stycket är akdebolag som bedriver för­säkringsrörelse, Sveriges allmänna hypoteksbank. Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, hypoteksföreningar, SBAB, schablonbeskattade bo­stadsföretag, vissa företag i den s.k. katalogen, investmentföretag och för­valtningsföretag (jfr beträffande bl.a. SBAB specialmotiveringen till 2 § 8 mom. SIL). Undantag görs även i fråga om handelsbolagsbeskattade döds­bon. I fråga om handelsbolag gäller särskilda regler i 11 §.

Vad gäller juridiska personer och enskilda näringsidkare som skall upp­rätta årsbokslut skall enligt tredje stycket en mot survavdraget svarande av­sättning ha gjorts i räkenskaperna.

2§

Av paragrafen framgår att survavsättning kan grundas pä tre olika underlag, kapitalunderlag (K-surv), löneunderlag (L-surv) och inkomstunderlag 

(I-

surv).

3

§

Enligt/ör5rn stycket är underlaget för K-surv skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten.

Det förhållandet att avsättning skall beräknas på det beskattade egna ka­pitalet innebär i sig att årets skattekostnad utgör en skuld. Årets skattekost­nad är emellertid beroende av årets survavsättning vilket innebär att dessa egentligen måste bestämmas simultant. För att undvika en sådan komplika­tion skall den inkomstskatt som belöper på beskattningsåret inte till någon del påverka beräkningen av kapitalunderlaget. Hänsyn till skattekostnaden tas genom att beskattningsårets inkomstskatt beräknas schablonmässigt till 30 procent av den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräknade inkoms­ten före återföring av föregående års avsättning, avdrag för årets avsättning och före eventuella Annellavdrag och avdrag för insatsutdelning. Den be­räknade skattekostnaden skall minska underlaget.

Att årets verkliga skattekostnad inte skall påverka kapitalunderlaget inne­bär att inte heller det förhällandet att preliminärskatt betalats under beskatt­ningsåret skall påverka kapitalunderlaget. Det innebär att preliminärskatte­betalningar mäste "återläggas" vid beräkning av kapitalunderlaget. Prelimi­närskatt som avser termin 6 och som för ett kalenderärsföretag förfaller till betalning i januari året efter beskattningsåret har inte någon inverkan om inte betalning sker under beskattningsåret.

Den inkomstskatt som belöper på tidigare beskattningsår behandlas på

vanligt sätt. Eventuella skatteskulder från tidigare beskattningsår skall till

den del de inte täckts av fyllnadsbetalningar under året behandlas som skul­

der vid beräkning av kapitalunderiaget.

735

Ett exempel får illustrera.

Prop. 1989/90:110

Företaget har vid beskattningsårets utgång tillgångar på 1 100 (årets vinst är 100) och skulder (exkl. årets skattekostnad) på 500. Föregående års surv­avsättning uppgick till 150. Under beskattningsåret har preliminärskatt er­lagts med 25.

Survunderlaget bestäms som tillgångar (inkl. erlagd preliminärskatt) -skulder - 30 procent av den beskattningsbara vinsten före survavsättning, dvs.

1 125-500-(30 % av årets vinst 100=) 30 = 595

Årets maximala survavsättning är (30% av 595=) 178,5.

Årets skattekostnad beräknas:

årets vinst

-I- 100,0

återföring av föregäende års survavsättning

-f- 150,0

avdrag för årets survavsättning

- 178,5

beskattningsbar vinst

71,5

Årets inkomstskatt uppgår till (30% av 71,50=) 21,45 Om exemplet ändras sä att det i den redovisade vinsten (100) antas ingå

ej skattepliktiga intäkter på 20 beräknas schablonskatt med 30% på (100-

20=)24.

Survunderlaget blir dä 1 125-500-24= 601

Årets maximala survavsättning är 180,3 och årets skattekostnad 14,91.

Utländska juridiska personer har enligt 1 § första stycket 5 rätt till survav­sättning. Kapitalunderlaget för utländska juridiska personers filialer i Sve­rige kommer självfallet inte att omfatta andra tillgångar och skulder än så­dana som tillhör filialens verksamhet.

Aktier och andelar i ekonomiska föreningar får enligt andra stycket I inte räknas in i underlaget om röstetalet för aktierna eller andelarna uppgår till minst 25 % eller om utdelningen är skattefri enligt 7 § 8 mom. tredje styck­et b SIL. 25-procentsregeln kan bli aktuell att tillämpa vid innehav av om­sättningsaktier eller om en beräkning av kapitalunderlaget skall göras för ett förvaltningsföretag (jfr kommentaren till 12 §). Av andra stycket 2 framgår att andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom. SIL än akder och andelar inte räknas som tillgång om innehavet är näringsbetingat. Det är här fråga om sädana finansiella instrument som beskattas pä samma sätt som aktien

1 andra stycket 3 finns en bestämmelse som syftar till att hindra en dubbel­räkning av survunderlag för företag som är i intressegemenskap (begreppet intressegemenskap definieras i 12 §). Det förekommer t.ex. att ett moderbo­lag redovisar en fordran avseende anteciperad utdelning trots att dotterbola­get inte kan ta upp en motsvarande skuldpost. En sådan fordran skall inte räknas in i kapitalunderlaget.

Som skuldpost räknas enligt tredje stycket 1 - utöver läneskulder m.m. -sådana reserveringar för vilka avdrag har medgetts vid inkomsttaxeringen (jfr vinstdelningsskatten, prop. 1983/84:50 s. 97). Det kan vara fråga om t.ex. avdragsgilla pensions- eller garantiavsättningan

Förlagsinsatskapital i en ekonomisk förening räknas enligt tredje stycket 2 som skuld för föreningen. Däremot räknas inte föreningens medlemsinsats­kapital som skuld.

Belopp som har avsatts till ersättningsfond räknas enligt tredje stycket 3

736

som skuld (av punkt 2 av övergångsbestämmelserna framgår att detsamma    Prop. 1989/90:110 gäller för andra fonder som kan förekomma övergångsvis, t.ex investerings­fonder och återanskaffningsfonder).

Bestämmelsen i tredje stycket 4 föranleds av de särskilda regler som gäller enligt 12 § tredje stycket för koncerner m.m. där det ingär utländska företag.

Enhgt fjärde stycket räknas inte en survavsättning som skuld.

4§

Till skillnad från vad som gäller för juridiska personer beräknas kapitalun­derlaget för fysiska personer och dödsbon pä grundval av förhållandena vid beskattningsårets ingång. Detta framgår av första stycket.

I punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 22 § KL anges i vilken utsträck­ning räntor och vinster pä aktier, andelar m.m hos en enskild näringsidkare skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Av dessa bestämmelser följer att beskattningen i flertalet fall inte skall ske i näringsverksamhet utan i kapital enligt bestämmelserna i 27-30 §§ SIL. Andelar i kooperativa för­eningar (som omfattas av 27 § 1 mom. SIL) och kundfordringar (som omfat­tas av 29 § 1 mom. SIL) beskattas dock i inkomstslaget näringsverksamhet. Detsamma gäller naturligtvis generellt om tillgängen utgör omsättningstill­gång i näringsverksamheten. Enligt andra stycket gjäWer motsvarande vid be­räkning av survunderlaget. Tillgängen räknas alltså in i survunderlaget om beskattning sker i näringsverksamhet. Nämnas kan ocksä att aktier, andelar m.m. hos ett handelsbolag beskattas i näringsverksamhet och att sådana till-gängar därför ingår i handelsbolagets kapitalunderlag vid en beräkning en­ligt 4 S (jfr 11 §).

Enligt fjärde stycket 1 skall lån avseende tillgångar som beskattas enligt kapitalreglerna hällas utanför beräkningen av survunderlaget. Reglerna är alltså symmetriska på tillgängs- och skuldsidan. När det gäller näringsfastig­heter är dock reglerna något annorlunda. Näringsfastigheter beskattas vid avyttring enligt kapitalreglerna men den löpande beskattningen sker i nä­ringsverksamheten. Fastigheterna fär också räknas som tillgångar vid beräk­ning av kapitalunderlaget (jfr kommentaren till 6 §). Län avseende fastighe­ter skall räknas sotn skuld vid beräkning av underlaget.

I 44 § KL anges att när det inte kan utredas hur stor del av det upplånade kapitalet som hänför sig till olika förvärvskällor kan fördelning av avdrag för skuldräntor ske genom att kapitalet hänförs till de olika förvärvskällorna i förhållande till värdet av de i varje förvärvskälla nedlagda tillgångarna.

737

Inför övergängen till det nya skattesystemet krävs i vissa fall en ny fördel­ning av tillgångar och skulden En mangårdsbyggnad som bebos av ägaren skall således inte längre ingå i näringsverksamheten (jfr 5 § KL). En sädan byggnad med tillhörande tomtmark hänförs i stället till inkomstslaget kapi­tal. Är lantbruksegendomen belånad och kan det inte utredas hur stor del av skulderna som belöper på resp. förvärvskälla måste en fördelning av skul­derna göras. Vid fördelningen bör särskilt punkt 2 sjätte stycket av anvis­ningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt kunna vara vägle­dande. En schablonmässig fördelning bör således göras med ledning av vär­det på bostadsbyggnaden och tomtmarken jämfört med värdet av samtliga tillgångar i förvärvskällan.

47 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

Ett exempel fär illustrera.

Prop. 1989/90:110

Anta att taxeringsvärdet på en jordbruksfastighet är 600 000 kn varav 200 000 kn belöper pä bostadsbyggnadsvärde och tomtmark. Vid beskatt­ningsårets ingång finns andra tillgångar i verksamheten (kassa, lager, inven­tarier etc.) på 300 000 kn Tillgångarna uppgår sammanlagt till 900 000 kr. Skulderna antas uppgå till 1 milj.kn Av skulder och skuldräntor skall så stor del hänföras till inkomstslaget kapital som värdet pä bostadsbyggnad och tomtmark utgör i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i förvärvskäl­lan, dvs. (200 000/900 000=) 22% hänförs till inkomstslaget kapital och 78 % till näringsverksamhet. Av skulderna hänförs alltså 780 000 kn till nä­ringsverksamheten.

Vid beräkning av kapitalunderlaget (jfr kommentaren till 6 §) är värdet på tillgångarna totalt 580 000 kn (70% av 400 000 kn - taxeringsvärdet på lantbruksenheten exkl. bostadsbyggnads- och tomtmarksvärde - samt övriga tillgångar om 300 000 kn). Kapitalunderlaget blir således minus 200 000 kn

Den teknik som nu beskrivits kan även tillämpas vid bestämmande av i vilken omfattning i näringsverksamheten upptagna lån använts för att an­skaffa tillgångar som i survhänseende inte hänförs till näringsverksamheten.

Huruvida en bostad skall räknas som privatbostad eller näringsfastighet skall för varje kalenderår bestämmas på grundval av förhållandena vid ka­lenderårets utgång (jfr 5 § sista stycket KL). Eftersom kapitalunderlaget för fysiska personer beräknas med utgångspunkt från förhållandena vid beskatt­ningsårets ingång kommer händelser under året inte att påverka kapitalun­derlaget. I fall med brutna räkenskapsår - vilket kan förekomma undantags­vis - får bedömningen göras med hänsyn till förhållandena vid utgången av det kalenderår som avslutats närmast efter räkenskapsårets ingång.

Bestämmelsen \ femte stycket innebär att man för de enskilda näringsid-karnas del tar hänsyn till pä näringsverksamheten belöpande fordran eller skuld avseende skatt och avgifter endast när det är fråga om skogsvårdsav­gift, statlig fastighetsskatt eller mervärdeskatt.

5§

I första stycket 1 finns en särskild värderingsregel för omsättningsfastigheten Att regeln behövs hänger samman med att avdrag för värdeminskning kan medges för sådana fastigheter trots att de utgör lagen

Enligt/ör5/fl stycket 2 skall lager och kundfordringar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen. Inventarier m.m. (inkl. mark- och bygg­nadsinventarier) tas enhgt första stycket 3 upp till skattemässiga restvärden.

Anläggningsfastigheter tas enligt/ör5fa stycket 4 upp till anskaffningsvär­det reducerat med avdrag för värdeminskning pä byggnader och markan­läggningar, skogsavdrag m.m.

Aktier och andelar i ekonomiska föreningar tas enhgt första stycket 5 upp till anskaffningsvärdet såsom det definieras enligt genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. första stycket SIL. Andelar i utländska företag tas upp till 65 % av detta värde. Enligt/örs/a stycket 6 skall även andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom. SIL än aktier och andelar tas upp till det enligt genomsnittsme­toden bestämda värdet. År det fråga om optioner m.m. avseende ".ndelar i utländska företag tas tillgängen upp till 65 % av detta\värde.

738

Anläggningstillgångar i form av fordringar m.m. tas enhgt första st}'cket 7    Prop. 1989/90:110 upp till anskaffningsvärdet.

I andra stycket finns en regel av övergängskaraktär Regeln innebär att som anskaffningsvärde för anläggningsfastigheter i stället fär användas viss del av det för år 1991 gällande taxeringsvärdet. Vid användning av taxerings-värdealternadvet skall hänsyn tas till värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som medgetts vid 1982-1991 års taxeringar om avdragen för är räknat uppgått till minst 10 % av denna del av taxeringsvärdet. Eftersom del av tax­eringsvärdet anses utgöra anskaffningsvärde följer av första stycket 4 att vär­deminskningsavdrag och liknande avdrag vid 1992 ärs taxering och senare i sin helhet skall minska det angivna värdet.

Enligt tredje stycket skall jämkning göras om marknadsvärdet på byggna­der, mark och markanläggningar inte överstiger 75 % av värdet enligt alter­nativregeln efter värdeminskningsavdrag m.m. Jämkning kan bli aktuell om en inte oväsentlig del av taxeringsvärdet är att hänföra till inventarier. Be­stämmelsen kan också användas i andra fall t.ex. om fasdghetens värde minskat till följd av brand eller av andra orsaken

Av fjärde stycket följer att med värdeminskningsavdrag avses även belopp varmed ersättningsfond, investeringsreserv, investeringsfond e.d. tagits i an­språk. Vid värdering enligt första stycket 1 och 4 och alternativregeln enligt andra stycket skall alltså anskaffningsvärdet minskas med den del av utgiften som täckts av det ianspråktagna beloppet.

Enligt 2 § 4 mom. ättonde stycket SIL får avdrag för förlust inte göras vid koncerninterna avyttringar av fastigheter, aktier m.m. Det förvärvande före­taget övertar alltså det ingångsvärde som gällde för det övertagande företa­get. Av detta följer också att det förvärvande företaget övertar det överlå­tande företagets kapitalunderlag avseende egendomen. Avyttringen leder alltså till ett minskat kapitalunderlag för det överlätande företaget och ett i samma män ökat kapitalunderlag för det förvärvande företaget. Motsva­rande gäller vid sådana fusioner som avses i 2 § 4 mom. SIL. Någon uttryck­lig bestämmelse om detta har inte ansetts nödvändig.

6§

Värderingen av tillgångar hos fysiska personer och dödsbon skall enligt första stycket ske med tillämpning av bestämmelserna i 5 § utom såvitt avser fastigheten Eftersom vinst vid försäljning av näringsfastigheter beskattas i inkomstslaget kapital skall sådana fastigheter - om de inte utgör omsätt­ningstillgångar - tas upp till ett reducerat värde.

Enligt andra stycket tas fastigheter upp till 70 % av de i 5 § första stycket

4 angivna värdena. Därmed avses 70% av anskaffningsvärdet efter avdrag

för medgivna värdeminskningsavdrag. Har byggnad övergått från att vara

privatbostad till att vara näringsfastighet skall anskaffningsvärdet minskas

med värdeminskningsavdrag med 1,5 % av anskaffningsvärdet för varje be­

skattningsår byggnaden utgjort privatbostad (jfr punkt 6 ättonde stycket av

anvisningarna till 23 § KL). Även vid tillämpning av alternativregeln i 5 §

andra stycket 1- 3 skall värdet reduceras till 70 %. Lantbruksenheter fär tas

upp till 70 procent av den del av taxeringsvärdet som inte avser privatbostad.

.,g

Vidare skall bostadsrätter i s.k. äkta bostadsrättsföreningar och liknande till-    Prop. 1989/90:110 gångar som ingär i näringsverksamheten - och inte utgör omsättningstill­gångar - tas upp till ett till 70 % reducerat anskaffningsvärde. Omsättnings­fastigheter omfattas inte av den i andra stycket angivna begränsningen till 70%.

1 Iredje stycket finns en särskild regel för behållning pä skogskonto och upphovsmannakonto. Den innebär att hälften av behållningen räknas som tillgång vid beräkning av kapitalunderlaget. Någon prövning av om medlen är avsedda för näringsverksamheten behöver inte göras (av punkt 3 av över-gängsbestämmelserna framgår att motsvarande gäller för medel pä uppfin­narkonto).

7§

Löneunderlaget definieras pä samma sätt som underlaget för avsättning till resultatutjämningsfond enligt nuvarande 41 d § KL. För fysiska personer och dödsbon gäller att beräkning skall göras pä grundval av lönekostnaderna i förvärvskällan.

8§

Inkomstunderlaget definieras på samma sätt som underlaget för avsättning till den inkomstbaserade resultatutjämningsfonden enligt nuvarande 41 d S KL. Även här gäller att beräkning skall göras i förvärvskällan. Av definitio­nen följer att återföring av föregående års survavsättning ingår i underlaget men inte sådan intäkt som enligt punkt 16 av anvisningarna till 22 § KL på­förs vid negativt kapitalunderlag (räntefördelning).

9 >>

Av bestämmelserna framgår att sådana juridiska personer som avses i 1 § första stycket 1-5 får göra avsättning antingen pä kapitalunderlaget eller lö­neunderlaget. Det är inget som hindrar att företaget ett är beräknar avsätt­ning på kapitalunderlaget och nästa är pä löneunderlaget eller vice versa.

Särskilda regler gäller för företag som ingår i en intressegemenskap (jfr kommentaren till 12 %).

10       §

Fysiska personer och dödsbon får beräkna avsättning till surv antingen pä kapitalunderlaget och löneunderlaget eller på inkomstunderlaget. Avsätt­ning görs i förvärvskällan. Det förhällandet att kapitalunderlaget är negativt hindrar inte att avsättningen beräknas på löneunderlaget.

// 

§

I fråga om handelsbolag gäller särskilda regien

Enligt/ör.sf(7 stycket görs avdraget för avsättning till surv pä bolagsnivä. Att dödsbon som behandlas som handelsbolag inte har rätt till avdrag fram­går av 1 § andra stycket.

Juridiska personer som enligt 1 S inte har rätt till avdrag för surv bör inte

740

kunna fä den förmånen indirekt genom att bilda ett handelsbolag. Därför    Prop. 1989/90:110 föreskrivs i andra stycket att rätten till avdrag för surv faller bort om mer än tio procent av bolagets egna kapital eller inkomst belöper pä sädana del­ägare.

I tredje stycket anges hur det maximala survavdraget skall beräknas i olika situationer. Skall ingen del av bolagets inkomst beskattas hos fysiska perso­ner och dödsbon beräknas avdraget enligt bolagsreglerna (kapitalunderlaget belastas inte med någon skatt eftersom skatten betalas av delägarna). Skall ä andra sidan ingen del av bolagets inkomst beskattas hos aktiebolag m.fl. tillämpas reglerna för fysiska personen Skall slutligen inkomsten beskattas hos båda kategorierna av skattskyldiga beräknas först det maximala avdra­get enligt bolagsreglerna (med avsättning pä antingen kapitalunderlaget el­ler löneunderlaget) och det maximala avdraget enligt reglerna för fysiska personer (med avsättning pä antingen kapitalunderlaget och löneunderlaget eller pä inkomstunderlaget). Avdraget fär inte överstiga det lägre av dessa båda maximibelopp.

Vid tillämpningen av tredje stycket måste också reglerna fjärde stycket beaktas. För en enskild näringsidkare ingår andelar i handelsbolag i hans ka­pitalunderlag om andelarna utgör omsättningstillgångan Hos juridiska per­soner ingår handelsbolagsandelar generellt i kapitalunderlaget. För att und­vika dubbelräkning mäste insatskapital i handelsbolaget som belöper pä sä­dana delägare räknas som skuld vid beräkning av handelsbolagets kapitalun­derlag. Detta gäller även om handelsbolagets sammantagna egna kapital är noll eller negativt till följd av att andra delägare har en negativ kapitalbehåll­ning i bolaget.

Bestämmelserna i femte stycket är aktuella i de fall att handelsbolaget be­driver flera verksamheter som saknar naturlig anknytning till varandra. I ett sådant fall skall kapitalunderlaget, löneunderlaget och inkomstunderlaget beräknas för alla verksamheterna i bolaget. Bolaget kan emellertid inte helt fritt fördela survavdraget vid inkomstberäkningen för verksamheterna.

Ett - i och för sig inte särskilt realistiskt - exempel får illustrera.

Anta att bolaget bedriver verkstadsrörelse, jordbruk och kapitalförvalt­ning. Dessa verksamheter beskattas hos delägarna i olika förvärvskällor (i inkomstslaget näringsverksamhet). Anta vidare att avdrag yrkas för avsätt­ning på kapitalunderlaget, att kapitalunderlaget för bolaget är 1 000 och att avdrag yrkas med maximalt belopp (300), att kapitalunderlaget före reduk­tionen enligt fjärde stycket är 1 200 (delägande aktiebolag har en kapitalbe­hållning om 200 i bolaget) och att en beräkning av kapitalunderlaget för de olika verksamheterna separat ger till resultat 900 (verkstadsrörelsen), - 150 (jordbruksrörelsen) och 450 (kapitalförvaltningen). Bestämmelserna i femte stycket innebär att - inom ramen för det sammanlagda avdraget om 300 -högst (30% av 900 =) 270 av avdraget får hänföras till verkstadsrörelsen, högst (30% av 450 =) 135 till kapitalförvaltningen och att inget avdrag fär hänföras till jordbruket.

12 §

Här finns särskilda bestämmelser för företag i intressegemenskap. Dessa be­stämmelser är nödvändiga för att företagen inte skall få större sammanlagt

741

avdrag än om företagen hade utgjort ett enda företag,

Prop, 1989/90:110

Enligt/örj-/« stycket tillämpas bestämmelserna i paragrafen om något före­tag i intressegemenskapen yrkat avdrag för avsättning på kapitalunderlaget enligt 9 §, Definitionen av begreppet intressegemenskap är hämtad frän nu­varande punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 41 § KL, Vad som till­kommit är en precisering av den tidpunkt som skall vara avgörande för be­dömningen av om intressegemenskap föreligger eller ej. De företag som om­fattas av definitionen är sädana juridiska personer som enligt första stycket 1-5 har rätt till avdrag för survavsättning, handelsbolag samt förvaltnings­företag.

Av andra stycket följer att om ett företag i intressegemenskapen har yrkat avdrag för avsättning pä kapitalunderlaget får övriga företag inte avdrag för avsättning pä löneunderlaget. Beroende på de särskilda reglerna för behand­ling av negativa kapitalunderlag (jfr kommentaren till fjärde stycket) skall varje företag beräkna sitt kapitalunderlag oavsett om avdrag yrkas för av­sättning eller ej,

I tredje stycket finns en särskild regel för beräkning av kapitalunderlaget när ett företag (här kallat moderföretaget) innehar andelar i en utländsk juri­disk person som i sin tur - direkt eller indirekt - innehar aktier eller andelar i ett eller flera svenska företag (här kallat dotterföretag). Kapitalunderlaget i det svenska moderföretaget beräknas på följande sätt. Som skuld tas upp ett belopp motsvarande kapitalunderlaget i dotterföretaget - eller summan av kapitalunderlagen om det är fråga om innehav i flera företag - till den del beloppet överstiger 35 % av värdet av moderföretagets andelar i den ut­ländska juridiska personen. Som skuld tas inte upp ett större belopp än 65 % av värdet av dessa andelan Skulden kan således aldrig överstiga den del av andelarna som får tas upp som tillgång vid beräkning av moderföretagets ka­pitalunderlag.

Ett exempel fär illustrera

Det svenska moderföretaget A har andelar i det utländska företaget B. Anskaffningsvärdet för andelarna - definierat enligt genomsnittsmetoden -är 450 000 och vid beräkning av kapitalunderlaget tas andelarna upp till 292 500. Förtaget B äger aktier i det svenska dotterföretaget C som har ett kapitalunderlag pä 500 000. Kapitalunderlaget i C (500 000) - 35 % av vär­det pä A:s andelar i B (157 500) är 342 500. Detta belopp överstiger 65 % av värdet på A:s andelar i B och vid beräkning av kapitalunderlaget i A tas som skuld upp 292 500.

En utländsk juridisk person som bedriver verksamhet i filialform i Sverige har enligt 1 § första stycket 5 rätt till avdrag för survavsättning. Har ett svenskt moderföretag andelar i ett utländskt företag som i sin tur driver filial­verksamhet i Sverige skall bestämmelsen tillämpas även pä sädan verksam­het.

Fjärde stycket innehåller särskilda regler för behandlingen av negativa un­derlag (skulderna översdger dllgängarnas skattemässiga restvärden). Ett ne­gativt kapitalunderlag kan t.ex. uppkomma som en följd av att länefinansie-

742

rade aktier i dotterbolag inte får räknas in i kapitalunderlaget (jfr 3 § andra    Prop. 1989/90:110 stycket 1).

Företag med negativt underlag skall ta upp en intäkt vid taxeringen mot­svarande 30 procent av underlaget multiplicerat med 70 % av statslåneräntan vid beskattningsårets utgång. Det negativa underlaget och därmed intäkten reduceras i den män ett positivt underlag överförts från något annat företag inom gruppen. Har en sådan överföring skett minskar givetvis det positiva underlaget i det givande företaget. En förutsättning för att en sådan överfö­ring skall godtas är att såväl det givande som mottagande företaget redovisar överföringen öppet vid samma års taxering (jfr reglerna om koncernbidrag). Effekten av en överföring är att det negativa underlaget inte beskattas till den del det "täckts" av ett positivt underlag. Det företag som avstått sitt posi­tiva underlag (det givande företaget) kan inte göra avsättning på den del av underlaget som överförts.

Ett exempel får illustrera.

Anta att A är moderföretag till B. I A:s balansräkning finns pä tillgängssi­dan aktier i B (1 000 000) och på skuldsidan lån (900 000) och aktiekapital (100 000). Kapitalunderiaget är alltså - 900 000. B:s kapitalunderiag är 2 000 000. Av fjärde stycket följer att A skall ta upp en intäkt om (7 % av 30 % av 900 000=) 18 900 (om statsläneräntan antas vara 10 %). B har emel­lertid möjlighet att överföra 900 000 av sitt kapitalunderlag. A tar i sä fall inte upp någon intäkt och B kan beräkna avsättning på 1 100 000.

Skulle koncernens sammantagna underlag (summan av de positiva och ne­gativa underlagen) vara negativt får ett motsvarande belopp behandlas som ett positivt underlag. Detta belopp kan användas endast för att täcka befint­liga negativa kapitalunderlag. Det kan inte läggas till grund för survavsätt­ning. Beloppet skall hänföras till det företag som har det högsta negativa underlaget. Detta företag kan i sin tur överföra hela eller del av beloppet för att täcka negativa kapitalunderlag i andra företag. Innebörden av bestäm­melsen är att negativa kapitalunderlag skall beskattas endast om de motsva­ras av positiva underlag i andra företag. För regelns tillämpning krävs att företagen visar att koncernens sammantagna underlag är negativt.

Ett exempel:

Moderföretaget A har ett negativt kapitalunderlag på 1 milj. Dotterföre­taget B har ett kapitalunderlag pä 500 000, dotterföretaget C ett kapitalun­derlag pä 400 000 och dotterföretaget D ett negativt kapitalunderlag på 200 000. Koncernens sammantagna kapitalunderlag är - 300 000. Vid be­skattning av det negativa kapitalunderlaget i A skall koncernens negativa underlag på 300 000 behandlas som en "pluspost" och A tar upp en intäkt på (7 % av 30 % av 700 000=) 14 700 (om statslåneräntan antas vara 10 %). D tar upp en intäkt på (7 % av 30 % av 200 000=) 4 200.

A kan i stället överföra del av "plusposten" på 300 000 till D som då inte tar upp någon intäkt. För A beräknas en intäkt pä (7% av 30% på 900 000=) 18 900.

De särskilda reglerna för koncerner kan medföra särskilda hanterings­

problem för skattemyndigheterna. Har ett företag i en koncern i deklarado-

nen framställt yrkande om avdrag för avsättning till L-surv och ändras detta

yrkande senare till ett yrkande om avdrag för avsättning till K-surv krävs

-j

bl.a att övriga koncernföretag använder reglerna för K-surv. Det innebär att Prop. 1989/90:110 företag med negativa kapitalunderlag skall ta upp en intäkt. Beslut om om­prövning till den skattskyldiges nackdel fär meddelas inom ett är efter ut­gången av taxeringsåret. Att ett företag med negativt kapitalunderlag även efter utgången av denna tid normalt kan beskattas genom eftertaxering för ett negativt underlag följer av förslaget till 4 kap. 17 § första stycket 3 den nya taxeringslagen (jfr prop. 1989/90:74 s. 314). Ett beslut kan vanligen inte anses vara uppenbart oskäligt om det föreligger intressegemenskap mellan de skattskyldiga.

Enligt 1 § andra stycket har förvaltningsföretag inte själva rätt att göra survavsättning. Såsom begreppet intressegemenskap definierats i första stycket omfattas dock förvaltningsföretagen av reglerna för beskattning av negativa underlag. Ett förvaltningsföretag med ett negativt underlag skall därför ta upp en intäkt i den mån det negativa underlaget inte täckts av ett positivt underlag från ett annan företag. Har förvaltningsföretaget ett beräk­nat positivt underlag fär det överföras till ett företag ined negativt underlag.

Av femte stycket framgår hur reglerna skall tillämpas pä handelsbolag. Reglerna avviker något från de som beskrivits tidigare. Intäkten beräknas för det eller de företag som beskattas för handelsbolagets inkomst under för­utsättning att företaget (företagen) ingär i intressegemenskapen. Beskattas del av handelsbolagsinkomsten hos personer utanför intressegemenskapen reduceras intäkten i motsvarande män. Av definitionen av begreppet intres­segemenskap i första stycket följer att någon intäkt aldrig beräknas för en delägare som är fysisk person eller dödsbo.

13 

§

Skatteutjämningsreserv fär övertas vid sädan fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket SIL. Vid sådant övertagande skall föregående års survavsätt­ning i det överlätande företaget återföras i det övertagande företaget.

14        §

I terminologiskt hänseende knyter bestämmelserna i survlagen an till beteck­ningarna i KL och SIL.

15        §

Juridiska personer som avses i 1 § första stycket 1-5 och som yrkar avdrag för survavsättning skall enhgt första stycket i självdeklaration lämna de uppgifter som behövs för att beräkna underlaget.

I andra stycket regleras skyldigheten att lämna de uppgifter som behövs för att ta ställning till om intressegemenskap föreligger mellan det ifrågavarande företaget och annat eller andra företag. Skyldigheten att lämna uppgifter an­gående frågan om intressegemenskap föreligger omfattar även förvaltnings­företag (jfr 12 § första stycket). Motsvarande gäller även för handelsbolag (jfr 2 kap. 25 § lagen (1990:000) om självdeklaration och kontrolluppgifter).

744

16 §

Prop. 1989/90:110

Fysiska personer och dödsbon kan träffas av räntefördelning. Skyldighet fö­religger därför att lämna de uppgifter som behövs för att beräkna kapitalun­derlaget. Uppgiftsskyldigheten omfattar därutöver inkomstunderlaget eller löneunderlaget om avdrag för avsättning beräknats pä något av dessa under­lag.

Övergångsbestämmelser

punkt 1

Lagen träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gängen vid 1992 års taxering.

punkt 2

Investeringfonder och liknande fonder som kan förekomma övergångsvis skall vid beräkning av kapitalunderlaget enligt 3 och 4 §§ betraktas som skul­der.

punkt 3

Behållning pä uppfinnarkonto får till hälften räknas som tillgång vid beräk­ning av kapitalunderlaget.

punkterna 45

Avskattning av resultatutjämningsfond, avsättning till internvinstkonto och reserver i lager och pågående arbeten som kan finnas vid övergången till det nya systemet regleras i lagen om återföring av obeskattade reserven Enligt denna lag fastställs ett uppskovsbelopp som skillnaden mellan de obeskat­tade reserverna och den survavsättning företaget gjort.

Vid återföringen av dessa reserver och fastställande av uppskovsbeloppet fär reserverna räknas in i kapitalunderlaget med 85 % för juridiska personer och med 75 % för fysiska personer som väljer avsättning till kapital- och lö-nebaserad reserv (för fysiska personer som beräknar avsättning på inkomst­underlaget räknas de återförda reserverna i sin helhet in i underlaget).

Underlaget för surv utgörs av företagets beskattade egna kapital. För juri­diska personer ligger en latent skatteskuld pä 30% i de obeskattade reser­verna. Detta skulle tala för att enbart 70 % av reserverna skulle medräknas i survunderlaget. Beräkningar visar dock att detta skulle ge en ojämn av-skattningsprofil - i förhållande till den avsedda med 25 % per år - med för högt skatteuttag det första, det tredje och det fjärde året och ett för lågt skat­teuttag det andra året. Om å andra sidan de obeskattade reserverna i sin hel­het räknas in i underlaget blir förhällandet det motsatta med bl.a. ett för högt skatteuttag det andra året. Detta resultat följer av att survunderlaget i båda fallen kommer att variera mellan olika år under avskattningsperioden.

Det sammanlagda avskattningsbeloppet för hela perioden är oberoende

av vilken modell som väljs. Problemet gäller periodiseringen. Därutöver

kommer det fastställda uppskovsbeloppet - om man väljer extremerna

...-

70 eller 100 % - att ge en felakdg bild av storieken på skatt som fakdskt    Prop. 1989/90:110 kominer att betalas. Beräkningar visar att avdrag för halva den latenta skat­teskulden - dvs. med 15 % av gamla reserver - på ett tillfredsställande sätt löser såväl periodiseringsproblemet som denna missvisning.

Det förhållande som framhållits ovan gäller även för fysiska personen Den latenta skatteskulden uppgår här till 50 % - för fysiska personer som enbart betalar kommunalskatt. Även här är det motiverat att i survunderlaget med­räkna hälften av den latenta skatteskulden - 25 % - i de återförda reser­verna.

Det uppskovsbelopp som redovisas vid utgången av det närmast före­gäende beskattningsåret, dvs. efter avdrag för den del av beloppet som före­gående år återförts till beskattning, räknas in i survunderlaget med 70 % för juridiska personer och med 50 % för fysiska personer (däremot skall det uppskovsbelopp som redovisas vid beskattningsårets utgång inte påverka be­räkningen av underlaget). Här beaktas hela den latenta skatteskulden. Det innebär att den successiva överföring av uppskovsbeloppet till skatt och re­dovisat eget kapital som sker under avskattningsperioden inte inverkar på survavsättningens storlek.

Vid beräkning av kapitalunderlaget enligt 3 § skall årets inkomstskatt be­räknas schablonmässigt (jfr kommentaren till 3 §). I underlaget för beräk­ning av schablonskatt skall inte ingå de obeskattade reserver som skall åter­föras till beskattning, inte heller den del av uppskovsbeloppet som tas upp till beskattning.

punkt 6

Vid beräkning av kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon finns en bestämmelse som skall förhindra att negativa kapitalunderlag vid över­gången ger upphov till räntefördelning. Redovisas ett negativt kapitalunder­lag vid 1992 års taxering får ett motsvarande belopp minskat med fribeloppet enligt reglerna om räntefördelning i punkt 16 av anvisningarna till 22 § KL behandlas som en övergångspost vid 1992-1999 års taxeringan

I andra stycket anges hur övergångsposten skall beräknas om den skatt­skyldige har flera förvärvskällor avseende enskild näringsverksamhet.

Ett exempel fär illustrera.

Anta att den skattskyldige har tre förvärvskällon A-C, i vilka kapitalun­deriaget är -I- 300 000, -100 000 och - 400 000. Det sammanlagda kapitalun­derlaget är således -200 000. Därav belöper 1/5-del eller 40 000 på B och 4/5-delar eller 160 000 på C. Beloppet skall reduceras med 50 000 motsvarande fribeloppet. Den skattskyldige kan välja hur han vill fördela fribeloppet.

Vid beräkning av kapitalunderlaget vid 1992 års taxering skall andra fas­tigheter än omsättningsfastigheter enligt tredje stycket tas upp till det högsta av de värden som anges i 6 § andra stycket, dvs. det högsta av värdena enligt 5 § första stycket 4 eller 5 § andra stycket (i båda fallen efter att värdena reducerats till 70%).

Bestämmelserna i första-tredje styckena gäller inte vid beräkning av kapi­

talunderlag i handelsbolag.

74

pimkt 7

Prop. 1989/90:110

Som framgår av punkt 22 av övergångsbestämmelserna till lagen om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) gäller övergångsvis särskilda regler när ett handelsbolag avyttrar näringsbetingade aktier m.m. Vinst vid en sädan avyttring beskattas i inkomstslaget kapital om avyttringen sker före ut­gången av är 1991 och - enligt de permanenta reglerna i punkt 1 tredje stycket sista meningen av punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL - i inkomst­slaget näringsverksamhet om avyttringen sker senare. Beräknas handelsbo­lagets kapitalunderlag vid 1992 års taxering enligt reglerna för fysiska perso­ner och dödsbon - dvs. med utgångspunkt i förhållandena vid beskattnings­årets ingång - skall aktierna räknas in i underlaget endast om bolaget allt­jämt innehar aktierna vid beskattningsårets utgång.

12.6 Lagen om återföring av obeskattade reserver

1 §

Av första stycket framgår vilket bokslut som skall ligga till grund för beslutet om uppskovsbelopp. I stycket anges att uppskov kan medges med beskatt­ningen vid äterföringen av de obeskattade reserverna. I första stycket anges ocksä att bestämmelserna i lagen gäller för såväl fysiska som juridiska perso­ner utom dödsbon som behandlas som handelsbolag.

I andra stycket definieras de obeskattade reserverna för vilka uppskov kan medges. Därmed avses resultatutjämningsfond, avsättning till internvinst­konto och reserver i lager och pågående arbeten. Har supplementärregel 1 tillämpats vid lagervärderingen och har nedskrivning gjorts med ett belopp som överstiger värdet av varulagret vid beskattningsårets utgång utgör även det belopp som avsatts till lagerregleringskonto en obeskattad reserv. Med lager avses även skadeförsäkringsföretags, bankers och andra finansiella fö­retags värderegleringskonton. Vad gäller lager och pågående arbeten skall den faktiska värderingen vid - i normalfallet - 1991 års taxering jämföras med det värde som skulle ha godtagits om man vid denna taxering tillämpat de regler som gäller vid 1992 års taxering.

När det gäller livförsäkringsföretagen innebär bestämmelsen att de reser­ver som påverkat beskattningen hos företaget - dvs. K-försäkringsdelen -omfattas av de särskilda avskattningsreglerna.

I iredje stycket anges att särskilda regler gäller för de finansiella företagen.

2§

Av paragrafen framgår att ett beslut om uppskovsbelopp är en del av in­komsttaxeringen. Uppskovsbelopp skall bestämmas vid 1992 års taxering el­len om företaget inte taxeras det året, vid 1993 års taxering. Ett uppskovsbe­lopp skall bestämmas även om företaget väljer att återföra hela beloppet vid 1992 års taxering. Även för banker m. fl. beslutas om uppskov. En särskild bestämmelse finns om handelsbolag. Eftersom delägarbeskattning gäller har särskilt föreskrivits att uppskovsbeloppet skall avse bolaget. Bestämmelsen innebär att uppskovsbeloppet hänförs till bolaget och att beskattning sker

genom att bolagets resultat under ifrågavarande år påverkas av återfört upp- Prop. 1989/90:110 skovsbelopp före resultatfördelning på delägarna. Uppskovsbeloppet kom­mer härigenom att proportioneras på delägarna i förhållande till deras andel i handelsbolagets resultat. Detta innebär ocksä att uppskovsbeloppet följer andelen och inte delägaren. Vid t.ex. avyttring av andelen kvarstår ingen skyldighet för delägaren att svara för framtida uppskovsbelopp.

Rätten till lagernedskrivning begränsades för bl. a. aktiebolag genom lag­sdftning under hösten 1989 (prop. 1989/90:50, SkUlO, SFS 1989:1021). Änd­ringen kan få vissa konsekvenser för ett aktiebolag som tillsammans med en fysisk person är delägare i ett handelsbolag. Skatteutskottet påpekade (SkU 10 s. 94 f) att om handelsbolaget gjort lagernedskrivning enligt de reg­ler som gäller för fysiska personer så mäste överskjutande belopp återläggas i aktiebolagets deklaration. Senast när hela lagerreserven äterförs-och upp­skovsbeloppet beslutas - bör aktiebolaget få avdrag med motsvarande be­lopp.

3

§

Uppskovsbeloppet är skillnaden mellan de obeskattade reserverna och - i förekommande fall - avdrag för årets survavsättning. Följaktligen ingår i av­dragsposten även den del av survavsättningen som kan sägas utgå på årets vinst (K-surv för juridiska personer), förändringen i lönesumman under året (L-surv för fysiska och juridiska personer) eller på årets nettointäkt (I-surv för fysiska personer).

Förfarandet innebär dels att den del av uppskovsbeloppet som får fördelas blir mindre än om avdragsposten reducerats med denna del av survavsätt­ningen, dels att i praktiken skattebetalningarna blir något högre det första året. Detta kompenseras dock genom att skattebetalningarna under återsto­den av avskattningsperioden blir något lägre. En korrigering med en scha­blonmässigt beräknad survavsättning grundad pä årets resultat (K-surv och I-surv) eller på förändringen i lönesumma (L-surv för fysiska och juridiska personer) skulle vidare medföra tekniska komplikationer där olika regler skulle behöva tillämpas för olika slag av skattskyldiga.

4§

Av paragrafen framgår att uppskov med beskattningen skall medges först efter yrkande. Sådant uppskov medges endast icke-finansiella företag.

5§

Av första stycket följer att företaget kan fördela beskattningen av uppskovs­beloppet vid 1992 - 1995 ärs taxeringar med lägst 25 % per år. Företaget kan tidigarelägga - men inte senarelägga - beskattningen i förhällande till detta schema.

Fysiska personer behöver enligt andra stycket inte ta upp någon del av be­

loppet vid 1992 ärs taxering. Om fysiska personer ingär som delägare i han­

delsbolag behöver bolaget vid 1992 års taxering inte ta upp den del av upp­

skovsbeloppet som belöper på de fysiska personerna. Utnyttjas denna möj­

lighet gäller vid följande ärs taxeringar bestämmelserna i första stycket. Det

748

innebär bl. a. att minst 50% av uppskovsbeloppet skall tas upp vid 1993 ärs    Prop. 1989/90:110 taxering.

Tredje stycket reglerar den situationen att ett företag inte taxeras ett är, t.ex. till följd av att räkenskapsåret förlängts. I sädana fall tas vid den därpå följande taxeringen ut ett tillägg om 10 %. Tillägget beräknas på det upp­skovsbelopp som enligt första stycket lägst skulle ha tagits upp till beskatt­ning vid taxeringen föregäende är (jfr exempel i avsnitt 8.13.1). Eftersom fysiska personer inte behöver ta upp någon del av uppskovsbeloppet vid 1992 ärs taxering utgår inte något tillägg vid 1993 års taxering.

I fjärde stycket finns regler för det fall att förvärvskällan upphön Huvudre­geln är att återstående del av uppskovsbeloppet omedelbart skall tas upp till beskattning. Ett undantag från denna princip gäller om en fysisk person överför sin näringsverksamhet eller driften av denna till ett aktiebolag. För att sådan överföring skall medges bör förutsättningarna vara sädana att möj­lighet föreligger att föra över tillgångar till skattemässiga restvärden till ak­tiebolaget utan att uttagsbeskattning kommer i fråga. I lagtexten har villko­ret formulerats sä att intressegemenskap skall föreligga mellan den fysiska personen och aktiebolaget. Beskattning av uppskovsbeloppet träffas hos ak­tiebolaget av bolagsskatt om 30% och inte av progressiv inkomstskatt och avgifter som fallet är vid återföring hos egenföretagare. Bestämmelsen är formulerad så att den ger möjlighet för ägaren av en jordbruksfastighet att behälla själva fastigheten i egen ägo medan övriga tillgångar och skulder förs över till den juridiska personen.

Enligt fetnte stycket skall återstående del av uppskovsbeloppet återföras till beskattning när ett dödsbo övergår till att beskattas enligt reglerna för handelsbolag.

6§

För de finansiella företagen gäller att uppskov sker vid debiteringen av preli­minär och slutlig skatt. Reglerna gäller för samtliga finansiella företag som kommer att lyda under kapitaltäckningsregler utom hypoteksinstituten samt SBAB.

Av andra stycket framgår att hela uppskovsbeloppet tas upp till beskatt­ning vid 1992 eller-om företaget inte taxeras detta är- vid 1993 års taxering. Debitering av preliminär och slutlig skatt pä uppskovsbeloppet sker dock un­der en fyraärsperiod som om skatten belöpte pä beskattningsår som taxeras 1992 - 1995. Vid beräkning av den skatt som kan anses belöpa pä uppskovs­beloppet fär,vid 1992 - eller i vissa fall 1993 - års taxering en proportionering av den totala skatten göras på uppskovsbeloppet resp. övrig inkomst. Någon valfrihet att tidigarelägga skattebetalningen finns inte.

7§

Den skattskyldige bör ha rätt att välja om uppskovsbeloppet (inkomstbelop­

pet) skall behandlas som förmänsgrundande inkomst eller ej (avsnitt 5.6). I

det förra fallet tas fulla egenavgifter ut och i det senare fallet endast särskild

löneskatt. Sädan valrätt blir givetvis aktuell endast om inkomstbeloppet in­

gär i förvärvskälla där inkomsten i övrigt är förmånsgrundande och underlag

749

för fulla egenavgiften I det fall det rör sig om en passiv näringsverksamhet    Prop. 1989/90:110 eller den skattskyldige på grund av sin ålder skall betala endast särskild löne­skatt gäller detta naturligtvis också i fråga om det här aktuella inkomstbelop­pet.

Regeln har utformats så att inkomstbeloppet i de fall en valmöjlighet före­ligger blir förmänsgrundande och underlag för fulla egenavgifter endast om den skattskyldige framställer yrkande om detta.

12.7  Lagen (1989:1046) om ändring i lagen (1962:381) om

allmän försäkring

Ändringen föranleds av att basbeloppet skall beräknas med utgångspunkt från prisläget i oktober i stället för november (avsnitt 4).

12.8  Lagen (1962:381) om allmän försäkring

3 kap.

2§

Ändringarna i första styckets inledning och i andra och tredje styckena kom­menteras i specialmotiveringen till 2 kap. 3 § SAL. I första stycket har också tagits in en regel om att vissa ersättningar från fåmansföretag m.m. inte skall anses som inkomst av anställning. Socialavgifter eller särskild löneskatt skall därför inte heller tas ut pä sädana ersättningan Därjämte har i andra stycket justeringar skett med hänsyn till den nya indelningen i inkomstslag.

2a§

Ändringen kommenteras i specialmotiveringen till 11 kap. 3 §.

11 kap.

2§

Ändringarna i första styckets inledning kommenteras i specialmotiveringen till 2 kap. 3 § SAL. Vidare har tagits in en regel om att vissa ersättningar från fåmansföretag m. m. inte skall anses som inkomst av anställning. I en ny punkt, q, har tillfälliga förvärvsinkomster tagits upp. Denna punkt kom­menteras i specialmotiveringen till 3 §.

3

§

I första stycket har - med anledning av den nya indelningen i inkomstslag vid taxeringen - punkterna a och b sammanförts.

I den nya punkten b - samt 2 § första stycket q - avses sådana tillfälliga

inkomster som skall redovisas under inkomst av tjänst. Det kan vara fråga

om priser från fiske- eller kunskapstävlingar eller vinster från deltagande i

reklamtävlingan Hit hör även olika inkomster av hobbyverksamhet, även

om dessa kan vara mer varaktiga. Alla dessa avser ersättningar för utfört

arbete, antingen i egen regi eller inom ramen för annans verksamhet. I

75q

mänga fall kan det inte anses vara fråga om arbete för någon annans räkning.    Prop. 1989/90:110

Tanken är att sädana inkomster skall inräknas i underlaget för socialavgif­ter eller särskild löneskatt. Beroende av mottagarens ålder skall antingen fulla avgifter eller endast särskild löneskatt utgå. I den mån mottagaren inte fyllt 65 år skall sålunda beräkning av pensionsgrundade inkomst göras för honom.

Avgörande för om sädana tillfälliga förvärvsinkomster skall räknas som inkomst av anställning eller som inkomst av annat förvärvsarbete är om de kan härledas ur ett uppdragsförhållande eller inte.

Lagrådet har anfört att denna princip för gränsdragningen mellan de tvä inkomstslagen och därmed mellan de tvä olika avgiftssystemen inte kommit till uttryck i författningsförslagen.

Den nya punkten b samt 2 § första stycket q tar som nyss nämnts endast sikte pä sädana tillfälliga inkomster som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. När ett anställnings- eller uppdragstagarförhållande kan anses före­ligga skall ersättningarna i avgiftshänseende behandlas som anställningsin­komster. Om den prestation som utgör grund för ersättningen inte kan anses ha skett inom ramen för någon annans verksamhet utan är självständigt be­driven skall ersättningen i avgiftshänseende behandlas som inkomst av an­nan förvärvsverksamhet. För att klargöra denna uppdelning har i förhål­lande till lagrådsremissens förslag viss omformulering gjorts i de nämnda be­stämmelserna.

Som anförts i allmänmotiveringen (avs. 5.6.2) bör när ersättningar som skall beskattas som inkomst av tjänst betalas ut av en person bosatt utom­lands eller utländsk juridisk person, som inte är att anse som arbetsgivare, socialavgifter eller särskild löneskatt tas ut i form av egenavgiften För att detta syfte skall uppnås krävs en komplettering av lagrädsremissens lagför­slag. Regler med den nu nämnda innebörden har därför tagits in i första stycket e i förevarande paragraf och i 3 kap. 2 a §.

Avgörande för bedömningen av om inkomst av näringsverksamhet skall anses som inkomst av annat förvärvsarbete och därmed bli förmänsgrun­dande är det ställningstagande som görs vid taxeringen. Någon särskild be­dömning behöver således inte som för närvarande göras vid beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten. Till följd härav utgår nuvarande andra och fjärde styckena.

Slutligen har ett tillägg gjorts i det nya andra stycket om att vissa ersätt­ningar från fåmansföretag m.m. inte skall räknas som inkomst av annat för­värvsarbete.

12.9 Lagen (1981:691) om socialavgifter

1 kap.

1 §

I paragrafen har ett tillägg gjorts som erinrar om att SAL också tillämpas i fråga om den särskilda löneskatten.

751

2 kap.

Prop. 1989/90:110

3

§

Förändringen som gjorts i första meningen i första stycket syftar till att i kom­bination tned de ändringar som gjorts i 3 kap. 2 § och 11 kap. 2 § AFL fånga in vissa förmåner och ersättningar som nu faller utanför avgiftsområdet eller där tveksamhet har visat sig föreligga i detta avseende.

Dessa områden avser kostnadsersättningar, vissa förmänstyper, ersätt­ningar pä grund av arbete utan anställning eller uppdrag samt avsaknad av förvärvssyfte.

Kostnadsersättning är en särskild ersättning som betalas ut vid sidan av lönen för att täcka kostnader som arbetstagaren har i tjänsten. Traktaments-och resekostnadsersättning utgör exempel pä detta. Kostnadsersättningar skall avskiljas frän lön och ingår inte i underlaget för beräkning av arbetsgi­varavgifter.

Någon anledning att förändra denna princip kan inte anses föreligga. Vad som gett upphov till problem är emellertid ett uttalande i förarbetena till lag­stiftningen, prop 1959:100, s. 86, enligt vilket kostnadsersättningar inte av­sägs grunda pensionsrätt även om de avvägts sä att de innefattade en förtäckt löneförmån. Detta innebär att först när ersättningen i sä hög grad avviker frän vad som kan anses som en rimlig kostnad att man klart kan tala om en felaktig rubricering sä kan den komma att betraktas som lön.

Regeringsrätten har i några avgöranden tolkat uttalandet så att om ersätt­ningen haft funktion av kostnadsersättning (traktamente) skall beloppet inte grunda avgiftsplikt för arbetsgivaren om arbetsgivarens beräkningsgrunder utgått från gällande kollektivavtal men varit gynnsammare än vad som följer av RSV:s föreskrifter i ämnet.

1959 års uttalande tillkom när avgiftsnivån var väsentligt lägre. Efterhand som denna stigit har arbetstagare och arbetsgivare haft ett gemensamt in­tresse av en utveckling som bl.a inneburit en förskjutning frän lön till andra ersättningan Det vore naturligtvis önskvärt om detta förhällande kunde bringas att upphöra.

Även med beaktande av de nya reglerna för avdrag för ökade levnadskost­nader och resekostnader i tjänsten torde man fä räkna med att förhållandet med ersättningar som utgör förtäckta löneförmåner kvarstår till viss del. I en ny sista mening i första stycket har därför gjorts en koppling till bestämmel­serna i 10 § UBL som medför att med lön i förevarande avseende skall lik­ställas kostnadsersättning som inte enligt nämnda lagrum skall undantas vid beräkningen av preliminär A-skatt.

Det har ibland hävdats att det finns vissa förmåner som inte kunnat hän­föras till varken lön eller naturaförmän och därför inte omfattas av avgifts­plikt. Som exempel har angivits förvärv från arbetsgivaren av egendom till underpris. Rättsläget är oklart pä denna punkt. Genom detta förslag klar­läggs att även denna typ av förmån skall avgiftsbeläggas.

Inom avgiftsområdet har upprätthållits en strikt krav på att ett arbetsgi-var/arbetstagarförhällande skall föreliggga för att avgift skall tas ut. Med så­dant förhållande  likställs dock uppdragsgivar/uppdragstagarförhällande.

Genom hänvisningen i förevarande paragraf till 3 kap. 2 § andra stycket Prop. 1989/90:110 AFL likställs med inkomst av anställning ocksä ersättning för arbete som nå­gon utfört för någon annans räkning utan att vara anställd i dennes tjänst. Däremot utgår inte avgifter på ersättningar eller andra förmåner som utgår från någon som är närstående till arbetsgivaren. Genom de föreslagna änd­ringarna i 3 kap. 2 § utvidgas avgiftsunderlaget till att avse även sädana fall där ersättning utbetalas för utfört arbete utan att anställning eller uppdrag föreligger. Detta innebär också att avgift skall tas ut även om arbetet inte utförts i direkt förvärvssyfte.

4$

Ändringen i första stycket punkt 10 är en följd av att ersättning som avses i 4 § lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt ar­bete i Sverige blir skattepliktig i sin helhet.

I en ny punkt 12 i första stycket undantas frän avgiftsunderlaget vissa er­sättningar m.m. från fåmansföretag.

Ändringen i tredje stycket är redaktionell och föranleds av att fåmansföre­tagsreglerna omarbetats och flyttats.

5§

Med hänsyn till att avgifter enligt förslaget skall betalas på alla ersättningar för utfört arbete, i vart fall i form av särskild löneskatt är undantaget för bidrag till vinstandelsstiftelse inte längre motiverat, varför tredje stycket upp­hävs.

3 kap.

3

§

I fråga om arbetsgivaravgifter gäller inte några särregler för arbetstagare un­der 16 ån För egenföretagare under 16 år gäller dock att avgifter inte alls tas ut. Inte i något fall är inkomst för denna kategori pensionsgrundande. Däremot finns inte någon begränsning när det gäller sjukpenninggrundande inkomst.

För att skapa likformighet skall även egenföretagare under 16 år betala fulla egenavgiften Detta har föranlett justeringar i andra och tredje styckena.

5§

Nuvarande andra stycket upphävs eftersom indelningen i aktiv och passiv nä­ringsverksamhet blir avgörande för om fulla avgifter eller särskild löneskatt tas ut.

12.10 Lagen om särskild löneskatt

1 §

753

I paragrafens inledning anges storleken av den särskilda löneskatten och att det är en skatt som skall tillfalla staten. Vidare anges underlaget för den sär-

48 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

skilda löneskatt som skall betalas av arbetsgivare. Underlaget utgörs av lön    Prop. 1989/90:110 och andra förmåner, såsom naturaförmånen som betalats till arbetstagare som vid det aktuella kalenderårets ingång är 65 år eller äldre.

I andra stycket hänvisas till SAL beträffande bestämmandet av avgiftsun­derlaget. Härav följer bl.a. att ersättningen till en och samme arbetstagare under året skall ha uppgått till minst 1 000 kr. för att särskild löneskatt skall utgå.

2S

I paragrafens/dw/ö stycke stadgas att fysisk person och dödsbo varje är skall betala särskild löneskatt. Underlaget för skatten utgörs i första hand av in­komst av passiv näringsverksamhet. Hit hör främst inkomster av förmögen-hetsförvaltande karaktär. Bestämmelserna härom finns i 18 § KL. Bedöm­ningen av om en näringsverksamhet skall anses vara av aktiv eller passiv na­tur görs vid taxeringen.

Särskild löneskatt skall inte utgå pä sädana inkomster för vilka den skatt­skyldige skall betala sedvanliga egenavgifter, vilket framgår av andra stycket. Undantaget innebär att särskild löneskatt aldrig skall tas ut parallellt med egenavgift.

Tredje stycket föranleds av nuvarande regler om likställighetsavtal.

Reglerna om undantagande från underlaget för sjukpenning m.m. och om taxeringen som grund för beräkningen skall gälla även för den särskilda löne­skatten.

3

§

I paragrafen anges för det första att bestämmelserna i 5 kap. SAL om exem­pelvis eftergift och uppbörd skall tillämpas även beträffande den särskilda löneskatten. Vidare anges att de bestämmelser av t.ex. skattemässig och straffrättslig natur som enligt fristående författningar gäller för socialavgifter också skall tillämpas beträffande den särskilda löneskatten. Detta medför bl.a. att den särskilda löneskatten blir avdragsgill vid inkomsttaxeringen pä samma sätt som socialavgiften

Övergångsbestämmelser

Ett tillägg i förhällande till lagrådsremissens lagförslag har gjorts till över­gångsbestämmelserna avseende skattskyldiga vars beskattningsår omfattar tid såväl före som efter utgången av juni 1990. Om den skattskyldige inte visar annat skall i sådant fall en proportionering ske av beskattningsårets in­komst sä att sä stor del av beskattningsårets inkomst anses hänförlig till tiden efter nämnda tidpunkt som svarar mot förhällandet mellan den del av be­skattningsåret som infaller under denna tid och hela beskattningsåret.

754

12.11                                                            Lagen (1959:551) om beräkning av

Prop. 1989/90:110

pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän

försäkring

Ändringarna i andra stycket har kommenterats i anslutning till 2 kap. 3 § SAL. Ändringen i tredje stycket föranleds av höjningen av schablonavdraget under inkomst av tjänst. Vidare har bemyndigandet i fjärde stycket justerats med anledning av den ändrade indelningen i inkomstslag.

12.12        Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

Den särskilda skatten pä pensionsmedel är utformad som en inkomstskatt. Den skulle därför i och för sig kunna inordnas i lagen som statlig inkomst­skatt. Skatten är dock av en speciell karaktär och avviker frän tradidonell inkomstberäkning särskilt vad gäller kontoavsättningarna. Vidare är även skattesatsen lägre än i övriga sammanhang. Av dessa skäl bör bestämmel­serna samlas i en särskild lag.

I 

§

I denna paragraf anges att skatten åren statlig skatt. Skatteunderlaget regle­ras i 3 §.

2§

I 2 § definieras kretsen av skattskyldiga.

I 2 § 1 anges att svenska livförsäkringsföretag är skattskyldiga. Definitio­nen anger att "företag" är skattskyldiga. I gällande rätt har hittills två syno­nyma begrepp använts, försäkringsbolag och försäkringsanstalt. Förslaget till ny lydelse av 2 § 6 mom. SIL innebär att ett enhetligt begrepp skall an­vändas, livförsäkrings/örefflg. I den nya lydelsen av nyssnämnda lagrum defi­nieras begreppet som ett företag, vars försäkringsrörelse uteslutande eller så gott som uteslutande avser personförsäkring.

Med livförsäkringsföretag avses sålunda såväl aktiebolag som ömsesidiga bolag vilkas försäkringsrörelse uteslutande eller så gott som uteslutande av­ser personförsäkring. För understödsföreningar som inte bedriver yrkesmäs­sig verksamhet gäller bestämmelsen i 2 § 3.

Bestämmelsen innebär att alla livförsäkringsföretag i och för sig är skatt­skyldiga till avkastningsskatt dvs. även sådana som inte bedriver försäkrings­rörelse hänförlig till P-försäkring. Den avgränsning som görs av skatteunder­laget i 3 § innebär dock att sädana företag inte kommer att ha något skatte­underlag. Avgränsningen innebär likaså att företag med blandad verksamhet inte kommer att ha något skatteunderlag enligt 3 § för den del av rörelsen som inte är hänförlig till P-försäkring.

Även utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse här i riket är skattskyldiga till avkastningsskatt, 2 § 2.

De kvalitativa villkoren för vad som får klassas som pensionsförsäkring

innebär bl.a. att försäkringen mäste vara meddelad i en häri landet bedriven

försäkringsrörelse (punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL). Utländska försäk­

ringsföretag som har koncession att bedriva nu avsedd försäkringsrörelse

755

skulle alltså kunna meddela P-försäkringar och därmed betala avkastnings-   Prop. 1989/90:110 skatt. För närvarande finns dock inte något utländskt livförsäkringsföretag i Sverige som har koncession att meddela sådan försäkring som skulle med­föra att företaget skulle behöva betala avkastningsskatt.

Beträffande understödsföreningar \2 § 3 gäller enligt 2 § 6 mom. SIL att sädana föreningar som enligt sina stadgar fär meddela annan kapitalförsäk­ring än sädan som omfattar kapitalunderstöd pä högst 1 000 kn för medlem anses som livförsäkringsföretag i fråga om verksamhet som är hänförlig till livförsäkring. Sädana understödsföreningar är dä skattskyldiga till statlig in­komstskatt och till avkastningsskatt - i förekommande fall. Den del av den skattepliktiga verksamheten som avser K-försäkring beskattas enligt SIL och övrig del (P-försäkring) beskattas enligt avkastningsskattelagen.

Pensionsstiftelser är skattskyldiga enligt 2 § 4. Med en pensionsstiftelse avses enligt 9 S lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m,m. (tryggandelagen) en av arbetsgivare grundad stiftelse, vars uteslutande än­damål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande.

Enligt 2 § 5 föreligger skattskyldighet för arbetsgivare som i sin balansräk­ning redovisat en skuld under rubriken "Avsatt till pensioner" i enlighet med nyssnämnda lag. Ordet arbetsgivare innebär att såväl fysisk som juridisk per­son i och för sig kan vara skattskyldig till avkastningsskatt.

3

§

I 3 § redovisas skatteunderlaget för var och en av de skattskyldiga som avses i2§,

I första stycket anges att underlaget för skattskyldiga som avses i 2 § 1-3 är nettointäkten av viss kapital- och fastighetsförvaltning, nämligen den som belöper på P-försäkringskapital, Med pensionsförsäkring avses en livförsäk­ring som enligt KL hänförs till den kategorin. Bestämningen motsvarar del­vis undantaget från skatteplikt som görs när det gäller den statliga inkomst­skatten i 2 § 6 mom, tredje stycket SIL.

Beträffande avgångsbidragsförsäkringen, AGB, bör följande nämnas. En­ligt 2 § 6 mom. tredje stycket SIL skall som nettointäkt av ett livförsäkrings­företags försäkringsrörelse anses företagets intäkt av kapital- och fastighets­förvaltning, med undantag för den del av intäkten som belöper pä P-försäk­ringar och pä AGB. I den föreslagna nya lydelsen av lagrummet görs en hän­visning till avkastningsskattelagen avseende den del av nettointäkten som undantagits.

I nu förevarande bestämmelse i avkastningsskattelagen stadgas att skatte­underlaget utgörs av nettointäkten av företagets kapital- och fastighetsför­valtning såvitt avser endast P-försäkringskapitalet. Detta innebär att intäk­ten såvitt avser förvaltning av kapital som belöper pä AGB - som är en K-försäkring- inte beskattas enligt SIL och inte heller enligt avkastningsskatte­lagen. AGB kommer därigenom att alltjämt vara en försäkring som inte är underkastad beskattning.

Andra stycket anger skatteunderlaget för pensionsstiftelsen Und' laget är

definierat på samma sätt som för försäkringsföretag m.fl. Någon ytterligare

..

precisering med hänsyn till den skattskyldiges verksamhet behövs inte be-    Prop. 1989/90:110 träffande pensionsstiftelse.

I det tredje stycket behandlas skatteunderlaget för skuldkontoavsättningar.

Den pensionsskuld som redovisas i bokslutet skall motsvara värdet av de pensionsutfästelser arbetsgivaren lämnat. För arbetsgivare som tillämpar det s.k. FPG/PRI-systemet sker pensionsskuldsberäkningen genom PRLs för­sorg. Arbetsgivare som inte omfattas av FPG/PRI-systemet tillämpar kapi­talvärdesberäkningar enligt försäkringstekniska grunder (jfr 3 § tryggande­lagen). Inom FPG/PRI-systemet sker viss skulduppräkning, som syftar till värdesäkring av pensionerna samt efter beräkningsränta enligt försäkrings­tekniska grunder. Skulduppräkningen följer av ITP-planen. För de fall att utfästelser inte avser värdesäkrade pensioner sker uppräkning endast med beräkningsräntan enligt grunderna.

Som anfördes i den allmänna motiveringen borde beskattningen i och för sig utgå frän det mera exakta avkastningsmått som RINK föreslog i sitt be­tänkande. Det visade sig emellertid att detta mätt på avkastning var så pass komplicerat att beskattningsresultatet i en del fall skulle bli direkt felaktigt. Detta skulle särskilt gälla de arbetsgivare som tillämpar skuldföring utanför FPG/PRI-systemet, men skulle också kunna inträffa i andra fall. Ett exem­pel på detta är att RlNK:s förslag innebär ett hänsynstagande till den årliga faktiska avkastningen inom SPP. Den uppräkning som föreslogs ligga till grund tog schablonmässigt hänsyn till den skattesats om 20 % som RINK föreslog. Däremot beaktades inte att den faktiska effekten av avkastnings­skatten skulle kunna ligga pä en lägre nivå.

Som framgått av den allmänna motiveringen bör underlaget av för­enklingsskäl bestämmas till pensionsskuldens belopp.

Enbart avsättningar som gjorts med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen medräknas i skatteunderlaget. Detta uppnäs genom att underlaget här anges till vad som är avsatt med avdragsrätt, såväl enligt gällande rätt som med stöd av de övergångsbestämmelser från år 1975 som alltjämt kan vara till­lämpliga.

I nu förevarande bestämmelse sägs därför att pensionsskulden såvitt avser sådana pensionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till KL i dess nya lydelse och såvitt avser sådana pensionsåtaganden för vilka avdragsrätt föreligger enligt 8 § lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om änd­ring i koinmunalskattelagen (1928:370) skall utgöra underlag. Därigenom definieras underlaget pä ett sådant sätt att det kommer att omfatta all den pensionsskuld som i dag kan vara avsatt med avdragsrätt oavsett om den är avsatt enligt gällande rätt eller med stöd av fortsatt tillämpning av äldre rätt.

Det skuldbelopp som skall ligga till grund för skatten skall vara skuldbe­loppet vid ingången av beskattningsåret. Skatten kommer i princip att utgöra skatt på avkastningen under året. Jag har föreslagit att denna skatt tas ut geriom en schablonmetod. Ett inslag i schabloniseringen är att ingången av året används som grund för värderingen. Man skulle i och försig kunna över­väga att använda skulden vid årets utgång som underlag eller också ett ge-

757

nomsnittligt skuldbelopp. Ett genomsnitt kan ge ett oriktigt resultat på    Prop. 1989/90:110

grund av bl.a. att skuldförändringar under året då kommer att slå igenom på

ett missvisande sätt. Av motsvarande skäl är det inte lämpligt att använda

skulden vid årets utgång. Den tekniskt enklaste lösningen är att använda

skulden vid årets ingång, eftersom då bl.a. problem med skuldförändringar

under året undviks.

4§

I lagrummet hänvisas till reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet be­träffande försäkringsföretag och pensionsstiftelser.

Hänvisningen innebär att dessa skattskyldiga skall beräkna sin avkastning av kapital- och fastighetsförvaltningen enligt reglerna för näringsverksamhet i SIL. Beskattningen skall dock ske enligt avkastningsskattelagen.

Skattesats

5§

Först och främst slås fast att skattesatsen skall vara 10 % såvitt avser kapital hänförligt tjänstepension och 15 % såvitt avser övrigt pensionskapital. För­valtarna bör alltså utgå från hur stor del av deras förvaltade pensionskapital som avser tjänstepension och hur stor del som avser övrig pension. Avkast­ningen av pensionskapitalet delas sedan upp i motsvarande andelar och be­skattas därefter med tillämplig skattesats.

Begreppet tjänstepension är inte definierat. I gällande lydelse av punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL definieras tjänstepensionsförsäkringen som en P-försäkring som har samband med tjänst och för vilken den försäkrades ar­betsgivare åtagit sig att ansvara för betalning av hela avgiften. Som tjänste­pensionsförsäkring avses också P-försäkring som - om den anställde avlidit -tagits av den anställdes arbetsgivare till förmån för den anställdes efterle­vande och för vilken försäkring arbetsgivaren åtagit sig att ansvara för betal­ning av hela avgiften. Denna avgränsning är en närmast självklar fördel-ningsgrund. För pensionsstiftelser och kontoavsättningar torde en uppdel­ning av kapital respektive skuld inte vara aktuell, eftersom i de fallen fråga regelmässigt är om endast tjänstepension. I de fall tveksamhet ändå kan upp­komma fär ledning sökas i de utfästelser som ligger till grund för avsättning­arna.

Som nyss påpekades kommer den uppdelning av pensionskapitalet som jag föreslagit att innebära att privata individuella P-försäkringar kommer att beskattas med den högre skattesatsen, 15 %. Därmed uppkommer en sär­skild situation som har att göra med att en P-försäkring i vissa fall kan överlå­tas till följd av ett anställningsförhållande, varvid försäkringen före eller ef­ter överlåtelsen skall ha karaktär av tjänstepensionsförsäkring.

Därav följer att en P-försäkring kan förändra karaktär under den försäk­

rades livstid. Övergången föranleder ocksä byte av skattesats. Byten beträf­

fande en och samma försäkring kan ske flera gånger under försäkringens löp­

tid. Det vore opraktiskt och med tiden ohanterligt om varje byte skulle med­

föra beskattningskonsekvenser avseende den kapitalavkastning som försäk-

-jro

ringen genererat före överlåtelsen. Ett byte bör därför inte innebära annat    Prop. 1989/90:110 än att hela den mot försäkringen svarande premiereserven och övriga tillgo­dohavanden avseende försäkringen behandlas på det sätt som avkastnings­skatten vid varje tidpunkt leder till.

När det gäller kontoavsättningarna föreskrivs i andra stycket en skattesats om 1,1 % av skatteunderlaget enligt 3 § tredje stycket, dvs. den skuld som är avsatt med avdragsrätt. Den valda skattesatsen beror självfallet på att un­derlaget är annorlunda än i de tidigare tvä fallen. Den skall ses som en del av en metod att genom en schablonisering uppnå en beskattningsteknik som är hanterlig, men som ger ett resultat som motsvarar det som uppkommer för försäkringsföretagen m.fl. skattskyldiga.

Vidare anges att skattesatsen skall jämkas i de fall beskattningsåret över-eller understiger 12 månaden liksom i det fall att skulden helt avlöses under beskattningsåret. Bestämmelsen är främst avsedd för fall av brutna räken­skapsår och situationer dä en rörelse upphör under beskattningsåret, t.ex. genom konkurs. Bestämmelsen tillämpas även dä en pensionsskuld helt av­vecklas under beskattningsåret. Av praktiska skäl bör jämkningen inte ut­sträckas till situationer dä pensionsskulden endast delvis avvecklas.

Övriga bestämmelser

6§

Avkastningsskatten för skattskyldiga som avses i 2 § 5 utgör en avdragsgill omkostnad vid inkomsttaxeringen. I bestämmelsen förklaras att avkast­ningsskatten är en sädan avdragsgill skatt som avses i punkt 23 av anvisning­arna till 23 § KL.

7§

I lagrummet anges att beteckningar som används i avkastningsskattelagen har samma betydelse som i KL och SIL, Med hänsyn till det starka samban­det mellan avkastningsskatt och annan inkomstskatt är det naturligt att samma begrepp används. Hänvisningen innebär t,ex, att beskattningar en­ligt avkastningsskattelagen har samma betydelse som i KL och SIL,

8S

Avkastningsskatten är att se som en inkomstskatt, där för vissa skattskyldiga endast en del av deras inkomster och kostnader är skattepliktiga respektive avdragsgilla. Skatteunderlaget bör fastställas enligt samma ordning som för skattskyldiga till statlig inkomstskatt, dvs, enligt bestämmelserna i taxerings­lagen. Skattskyldiga som avses i 2 § 1-3 och 5 är deklarationsskyldiga redan i dag. För skattskyldiga som avses i 2 § 4 (pensionsstiftelser) tillkommer nu den omständigheten att de kommer att vara Skattskyldiga till lagen om av­kastningsskatt på pensionsmedel. Detta innebär att de måste åläggas dekla­rationsskyldighet.

Genom hänvisningen till taxeringslagens regler blir de bestämmelser som

avser t.ex. omprövning och överklagande tillämpliga även beträffande av­

kastningsskatten.

759

Avkastningsskatten bör debiteras och betalas enligt uppbördslagens reg-   Prop. 1989/90:110 len

Senare i är,kommer att läggas fram förslag om erforderliga lagändringar i såväl den nya taxeringslagen som UBL. Här bör enbart nämnas att avkast­ningsskatten kommer att ingå som en del av de skattskyldigas slutliga skatt och därför bli föremål för ordinarie uppbördsförfarande innefattande bl.a. preliminärt uttag av den slutliga skatten. När lagen börjar dllämpas kommer ett underlag att behöva bestämmas för den första preliminärdebiteringen. För försäkringsföretagens del kan detta lämpligen lösas genom att de - som redan i dag är deklarationsskyldiga - gör en bedömning med utgångspunkt i den avkastning de hade under föregående är och betalar preliminär skatt en­ligt denna bedömning. För arbetsgivare som gjort kontoavsättningar kom­mer likaså avkastningsskatten att ingå i den slutliga skatten.

Pensionsstiftelserna får preliminärskattedeklarera med utgångspunkt i den avkastning de hade föregående år, eventuellt justerad med hänsyn till den metod för beräkning av avkastningen som avkastningsskattelagen hän­visningsvis tillämpar

Hänvisningen till TL och UBL innebär att förfarandet så långt möjligt skall ske enligt ordinarie regler.

Övergångsbestämmelser

Lagen skall träda i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Lagen skall dock inte tillämpas vid nämnda taxering för för­värvskälla för vilken beskattningsåret har påbörjats före ikraftträdandet. I övergångsbestämmelserna till det remitterade förslaget reglerades den situa­tion som kan uppkomma för skattskyldiga, vars räkenskapsår påbörjats un­der andra halvåret 1990. I sådana fall skall skatten sättas ned med ett belopp som motsvarar den andel av beskattningsåret som infallit under kalenderåret 1990.

Lagrådet har inte haft några anmärkningar pä övergängsregleringen i den delen. Enligt lagrådets mening borde dock frågan om värderingen av värde­pappersinnehav och innehav av fastigheter vid övergängen till det nya syste­met uttryckligen regleras i övergångsbestämmelserna. Övergångsbestäm­melserna har därför kompletterats.

Livförsäkringsföretagens värdepappersinnehav betraktas som lager. Den lagerreserv som redovisas har haft skattemässig betydelse endast beträf­fande K-försäkringsdelen av "livkapitalet". Den delen av lagerreserven är obeskattad och kommer att återföras till beskattning enligt reglerna i lagen om återföring av obeskattade reserver.

Värdepapperslagret får tas upp till det högsta av anskaffningsvärdet eller marknadsvärdet.

Vad gäller värdering till marknadsvärde gäller enligt allmänna principer

att ett lager som apporteras till en nystartad rörelse får tas upp till marknads­

värdet. Tillämpat på detta fall innebär det att värdepappersinnehavet i P-

försäkringsdelen får tas upp till marknadsvärdet vid övergångstillfället.

Detta värde kommer alltså att utgöra lagrets anskaffningsvärde. Övergångs­

bestämmelsen i den delen innebär sålunda ingen ändring i förhällande dll

7q

gällande rätt. Marknadsvärde för aktier m.fl. värdepapper torde inte inne-   Prop. 1989/90:110 bära några svårigheter att fastställa.

För fastighetsinnehavet gäller motsvarande resonemang.

Emellertid är det svårare att komma fram till något marknadsvärde för fast egendom. Som grund för värderingen har här använts det uppskattade fastighetsvärde som avses i t.ex. 7 kap. 9 och 9 a §§ FRL, där det anges att det uppskattade värdet skall förtecknas. Detta värde torde vara ett rättvi­sande värde på fasdgheterna vid övergångstillfället, särskilt som förteck­ningen skall ligga till grund för varje bokslut och alltså skall avse värdena vid utgången av varje räkenskapsår Räkenskapsår för försäkringsföretag är normalt kalenderår.

I bankinspektionens och försäkringsinspektionens författningssamling (BFFS 1990:2) har getts föreskrifter om nyssnämnda värdering. Det upp­skattade värdet skall fastställas pä grundval av noggrann expertvärdering. I föreskrifterna anges också vad som avses med expert i det sammanhanget.

För skattskyldiga som inte bedriver försäkringsrörelse och för vilka FRL inte är tillämplig torde den lämpligaste värderingsmetoden vara att fastighe­terna värderas på ett motsvarande sätt, dvs. av en expert.

12.13 Lagen om skatt på vissa premiebetalningar

I den allmänna motiveringen (avsnitt 6.10.11) har jag redogjort för bakgrun­den till den nu föreslagna lagen, dvs. dess syfte att skapa neutralitet mellan beskattning av svenskt försäkringssparande och sådant sparande som sker i en utomlands bedriven livförsäkringsrörelse.

1 §

I 1 § anges att skatten är en statlig skatt. Skatten skall utgå på premier som eriäggs av såväl svenska juridiska som fysiska personer som är bosatta här eller stadigvarande vistas hän Uttrycket "utomlands bedriven försäkringsrö­relse" används i gällande lydelse av punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL, avseende RSV:s rätt att genom dispens förklara att försäkring meddelad i sådan försäkringsrörelse skall betraktas som P-försäkring. Genom specifika­donen att premien skall avse personförsäkring markeras att skatt inte skall utgå på premier för skadeförsäkring. Premieskatt skall utgå oavsett om det är fråga om P- eller K-försäkring, varför någon ytterligare precisering inte är nödvändig.

Skatt skall erläggas på premier oavsett om de betalas av en fysisk eller juri­disk person.

I andra stycket anges ett undantag frän beskattningen. Skatt skall inte be­talas för sådana premier som utgör en omkostnad i en näringsverksamhet som bedrivs utomlands.

2§

12 § anges det i och för sig självklara att det är den som har slutit försäkrings­avtal med försäkringsgivaren, som är skattskyldig. Denne behöver i och för

sig inte vara den som är försäkrad. Definidonen av begreppet försäkringsta-

761

gare i 2 § andra stycket försäkringsavtalslagen (1927:77) har använts som fö-    Prop. 1989/90:110 rebild.

För utländska försäkringars del torde den vanligaste situationen i dag vara att försäkringstagaren och den försäkrade är samma person. Det kan emel­lertid tänkas uppkomma fall att identitet inte råder mellan försäkringstagare och försäkringens ägare. Äganderätten kan t.ex. ha övergått till annan än den som ursprungligen tecknat försäkringen. I sådana fall stadgar de svenska allmänna livförsäkringsvillkoren att den som äganderätten övergått till där­efter skall betraktas som försäkringstagare.

För det fall att försäkringen övergår till annan föreskrivs att skattskyldig skall vara inte endast den som slutit avtalet utan även den som vid överlåtelse av försäkringen kan anses träda i dennes ställe.

3S

Skattenivån bestäms i 3 § till 15 %. Valet av nivå har diskuterats i den all­männa motiveringen.

4§

Skattskyldighet inträder enligt 4 § varje gång betalning sken Denna tidpunkt kan vara svär att entydigt bestämma. Avgörande bör normalt vara den tid­punkt dä beloppet bokförts i valutabank för mottagarens räkning. Skattskyldigheten är inte knuten till storleken av det betalade beloppet.

5 §

I 5 § finns en dispensbestämmelse avseende de fall där sparande sker i ett utländskt försäkringsföretag, som i sitt hemland är underkastat beskattning som är jämförlig med den föreslagna svenska livförsäkringsbeskattningen. Det är givetvis inte möjligt att åstadkomma en nedsättning i sädana fall som exakt motsvarar effekten av den utländska beskattningen. Nedsättningen får därför ske mera schablonmässigt pä det sättet att skatten sätts ned med hela beloppet, om beskattningen kan bedömas vara jämförlig med den svenska och i övriga fall med hälften.

6§

I 6 § anges att den skattskyldige skall anmäla sig till beskattningsmyndighe­ten. En sädan anmälan skall göras när skattskyldighet uppkommer. Sker flera betalningar under en och samma redovisningsperiod behöver inte en ny anmälan göras varje gång betalning sken En förebild för denna typ av anmä­lan finns i 8 § lagen (1983:1053) om skatt på omsättning av vissa värdepap­per, där skattskyldig inte endast är fondkommissionän utan även annan som uppnår viss omsättning.

7- 

§§

I 7 § anges att deklaration skall avlämnas för varje beskattningsår då betal­ning skett. Vad som avses med beskattningsår anges i 9 § lagen (1984:581)

om punktskatter och prisregleringsavgiften LPP, I 8 § anges att förfarandet

762

följer den lagen. Beskattningsår enligt LPP utgörs av kalenderår i fall som . Prop, 1989/90:110 kan bli aktuella beträffande premieskatten. Med tanke på karaktären av be­ talningar, som för varje enskild inte kan antas bli särskilt frekventa över ett år, får kalenderåret anses utgöra den lämpligaste redovisningsperioden. Skatten kommer dä att fastställas och betalas enligt de regler som hänvisas till i 8 §, nämligen förfarandereglerna i LPP. Premieskattelagen införs i 1 § 1 i LPP. Därigenom blir RSV beskattningsmyndighet.

12.14 Lagen om ersättningsfonder

Den nya lagen om ersättningsfonder motsvarar i stort EFL. Den basbredd­ning och sammanslagning av inkomstslag som är en följd av URF:s och RINK:s förslag medför förenklingar i olika avseenden. En sådan förenkling är att möjligheten att göra fondavsättning för förlorade lagertillgångar i andra fall än för djurlager bortfallen

Byggnader och markanläggningar bildar en egen fond vilket är naturligt eftersom avskrivningsreglerna har gjorts mer likartade. Inventarier och djurlager behandlas särskilt.

Enligt gällande regler finns inte möjlighet att göra avsättning för ersätt­ning avseende mark, t.ex. vid brandskada pä skog. För vissa extraordinära situationer finns i dag möjlighet till uppskov enligt UppskL. För att inte för­svåra en återanskaffning ges i framtiden möjlighet till en uppskjuten beskatt­ning av ersättning för mark inte endast i de rena tvångsavyttringsfallen från UppskL utan även vid brandskada. Med mark avses inte bara "råmark" utan ocksä växande skog, takter och annat som omfattas av reglerna om beskatt­ning av fastighetsvinst och som inte avser byggnader och markanläggningar

Bankgaranti behöver inte lämnas. Enligt 7 § UppskL krävs sådan vid s.k. preliminära uppskov. Motsvarande krav finns däremot inte i EFL eller mot­svarande tidigare lagsdftning.

I förslaget till lag om ersättningsfonder har i stort den nuvarande tekniken i lagen om eldsvådefonder behållits. De ändringar som i detta avseende före­slagits hänger samman med möjligheten att göra avsättning för markersätt­ning.

I det följande kommenteras endast de ändringar i förhällande till nu gäl­lande regler som föresläs.

Enligt andra stycket har dödsbo som beskattas som handelsbolag inte rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond.

Mark är inte en sädan tillgäng som skrivs av enligt 15 § andra stycket BFL. Enligt tredje stycket gäller därför beträffande markfonden inget krav på överensstämmelse med räkenskaperna.

2§

Av andra stycket följer att förslaget innebär en utvidgning i förhällande till gällande regler genom att avsättning föresläs fä göras för inventarier som av­yttrats i samband med en tvångsmässig fastighetsförsäljning,

763

I andra stycket anges vidare de fall då en fastighet skall anses avyttrad på Prop. 1989/90:110 grund av tvång. Förslaget innebär att nuvarande 2 § första stycket 1-3 UppskL arbetas in i lagen om ersättningsfonder. Inlösen enligt 8 kap. FBL och andra tvångsmässiga fastighetsbildningsätgärder innefattas i uttrycket "expropriation eller liknande förfarande". Däremot innefattas inte - till skillnad mot vad som gäller för närvarande - frivilliga fasdghetsregleringar enligt 5 kap. FBL.

Tredje stycket motsvarar 2 § andra stycket UppskL med den ändringen att frivilliga allframtidsupplätelser inte omfattas.

[fjärde stycket anges att avdrag för avsättning till annan fond än för djurla­ger inte fär göras i fråga om omsättningstillgångan Att ersättningsfond inte heller får tas i anspråk för investering avseende sådana tillgångar framgår av

4 § andra och tredje styckena.

3

§

Avdrag för avsättning till ersättningsfond skall göras i samma förvärvskälla som ersättningen hänför sig till.

I likhet med nuvarande regler i EFL innebär bestämmelserna att man skall beakta om nettometoden har tillämpats eller om utrangeringsavdrag har medgetts. På motsvarande sätt finns i sista stycket en spärregel för lagen

I fråga om avyttrad fastighet får avdraget inte överstiga den skattepliktiga vinsten och de medgivna värdeminskningsavdragen m.m. som skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet.

4§

Liksom enligt dagens regler skall ersättningsfonderna användas för anskaff­ning av samma slags tillgångar som avsättningen avsett. Av första och andra styckena framgår emellertid vissa undantag från denna princip. En fond för inventarier fär användas också för investering i djurlager och en fond för byggnader och markanläggningar fär användas även för investeringar i in­ventarier och djurlagen

5 §

I första stycket har dagens regler behållits när det gäller ersättningsanskaff­ning samma ån De ändringar som vidtagits föranleds av den nya markfon­den. En motsvarande regel för inventarier behövs inte eftersom nettometo­den kan tillämpas.

6§

Av paragrafen framgår att en ersättningsfond skall tas i anspråk i den för­värvskälla som avsättningen hänför sig till. Om det finns särskilda skäl får dock skattemyndigheten medge att en fond som har avsatts i viss förvärvs­källa tas i anspråk i en annan förvärkälla. Vad gäller tillämpningen av dis­pensregeln kan hänvisas till förarbetena (prop. 1980/81:68 s. 227) till EFL.

764

7§

.

Prop. 1989/90:110

Samma teknik som gäller enligt EFL - justering av avskrivningsunderlaget -har behållits för inventarier, byggnader och markanläggningar. Denna tek­nik kan emellertid inte användas beträffande mark. Den föreslagna metoden innebär att ianspräktagandet av en ersättningsfond för mark sker genom själva anskaffningen och inte genom en avskrivningsåtgärd. Ingångsvärdet på ersättningsfastigheten reduceras med det ianspråktagna beloppet. Först vid en framtida avyttring av fastigheten uppkommer den skattemässiga ef­fekten av ianspräktagandet.

Vad i paragrafen sägs om ersättningsfond skall gälla även del av sådan fond.

8§

Turregeln i paragrafen gäller endast fonder av samma slag.

9§

Bestämmelsen i andra stycket hänger samman med att avdrag för avsättning bör kunna medges även om t.ex. en hel jordbruksfastighet exproprierats. Vad i paragrafen sägs om ersättningsfond skall gälla även del av sädan fond.

I fjärde stycket finns bestämmelser om i vilken förvärvskälla återföring skall ske. För fysisk person som fått avdrag för avsättning vid tvångsmässig fastighetsförsäljning anges hur stor del som skall återföras i inkomstslaget näringsverksamhet resp. i inkomstslaget kapital.

I tredje och femte styckena finns dispensregler av samma slag som i EFL. Dispensmyndighet är dock skattemyndigheten. I vilka fall dispens kan komma i fråga hänvisas till prop. 1980/81:68 s. 229.

10        §

Vid återföring till beskattning skall enligt/ö«w stycket ett särskilt tillägg tas upp som intäkt i samma förvärvskälla som återföringen görs. Vad i stycket sägs om ersättningsfond skall gälla även del av sådan fond.

Beträffande frågan i vilka fall synnerliga skäl föreligger i andra stycket hänvisas till prop. 1980/81:68 s. 230.

11        §

Vad i första stycket sägs om att ersättningsfond kan övertas gäller även del

av sådan fond.

'

12        §

I paragrafen anges föreskrifter av huvudsakligen administrativ natur.

13        §

Paragrafen innehåller bestämmelser om hur skattemyndighetens beslut en­

ligt denna lag (se 6 § samt 9 § tredje och femte styckena) överklagas. Enligt

paragrafen överklagas sådana beslut hos riksskatteverket. Verkets beslut

kan inte överklagas.

65

12.15 Lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen

Prop. 1989/90:110

för viss aktieutdelning

/ 

§

Ändringarna föranleds av sammanslagningen av inkomstslagen jordbruks­fastighet, rörelse och annan fastighet till näringsverksamhet. Investment­företag eller förvaltningsföretag kan enligt nuvarande regler inte fä avdrag (Annellavdrag). Någon ändring har inte ansetts motiverad. Investmentföre­tag och förvaltningsföretag undantas uttryckligen frän rätt till avdrag.

3

§

Paragrafen upphävs. Genom bestämmelsen begränsas avdragsrätten till ut­delning på inbetalt belopp som belöper pä tillgång i rörelse och jordbruk. Det har inte ansetts nödvändigt att i det nya systemet behålla inskränkningen (jfr dock övergångsbestämmelserna och specialmotivering till dessa).

7§

Att investmentföretag inte längre definieras som en särform av förvaltnings­företag föranleder ändringar i/örira oc/; rt«(/ra ifycA:e«a. I andra stycket görs vidare en ändring pä grund av den tidigare införda definitionen av utländsk juridisk person i 16 § 2 mom. SIL (prop. 1989/90:47, SkU16, SFS 1989:1040).

Övergångsbestämmelserna

Bestämmelserna innebär att i fråga om fastighetsförvaltning och värdepap­persförvaltning medges avdrag endast för emissioner som registreras efter utgången av är 1990.

12.16 Bokföringslagen (1976:125)

12 § ,

Ändringen i första stycket innebär att rätten att använda brutet räkenskapsår tas bort för enskild näringsidkare, dödsbo, handelsbolag där fysisk person eller dödsbo skall beskattas för bolagets inkomst samt för sådan juridisk per­son som förvaltar samfällighet och vars inkomst skall beskattas hos deläg­arna. För handelsbolagens del innebär kopplingen till beskattningen att re­geln blir tillämplig även på ett handelsbolag som inte har några fysiska perso­ner eller dödsbon bland delägarna men väl ett annat handelsbolag med så­dana delägare. Avgörande för frågan om ett handelsbolag skall få använda brutet räkenskapsår eller inte är ägarförhållandena vid utgången av kalen­deråret.

I andra stycket har getts en generell möjlighet för regeringen eller myndig­

het som regeringen bestämmer att under vissa förutsättningar ge dispens

från reglerna om förläggning av räkenskapsån Liksom tidigare finns en möj­

lighet att dispensera från regeln att brutet räkenskapsår skall avslutas den 30

.,

april, den 30 juni eller den 31 augusti. Förändringen innebär att bokförings-    Prop. 1989/90:110 skyldig, som enligt de nya bestämmelserna skall använda kalenderån kan fä dispens att använda ett brutet räkenskapsår.

Till att börja med kan dispens ges i sådana speciella fall där det i dag finns förutsättningar att få använda annat brutet räkenskapsår än de som anges i lagen. I övrigt gäller att dispensregeln skall användas mycket restriktivt. Re­geln är närmast avsedd att tillämpas i fall där en bokföringsskyldig som skall redovisa per kalenderår ingår i en koncern som sedan tidigare har annat rä­kenskapsår. Att det föreligger en koncernbildning är emellertid inte dllräck­ligt för dispens. För att dispens skall kunna komma i fråga krävs därutöver att det föreligger särskilda omständigheten t.ex. att koncernen som helhet har en omfattande verksamhet medan verksamheten i handelsbolaget är ringa. Dispens kan ocksä bli aktuell om det finns problem av alldeles speciell art med att lägga om räkenskapsåret till kalenderår.

Enligt fetnte stycket skall den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser använda samma räkenskapsår om inte dispens ges. Enligt sjätte stycket gäller - som redan framgått - motsvarande i koncernen Med koncern avses bl.a. aktiebolagsrättslig koncern och även koncern enligt 1 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. Detta innebär att enen-skild näringsidkare kan vara moderföretag och ett handelsbolag antingen moder- eller dotterföretag i koncernen. Av det nya första stycket följer att i sädana fall skall räkenskapsåret för samtliga företag i koncernen vara kalen­derår om inte dispens medges enligt andra stycket. Dispensregeln i andra stycket har inte föranlett någon ändring i den tidigare dispensregeln av­seende flera rörelser och koncernen Den regeln kvarstår alltså oförändrad.

Övergångsbestämmelser

För de som nu tillämpar brutet räkenskapsår och mäste övergå till kalen­derår gäller följande enligt övergångsbestämmelserna. Har räkenskapsåret börjat löpa före den 1 juli 1990 skall det avkortas till den 31 december 1990. Sådana skattskyldiga kan således komma att åsättas två taxeringar år 1991, exempelvis ett för räkenskapsåret 1.5.1989 - 30.4.1990 och ett för det förkor­tade räkenskapsåret 1.5 - 31.12.1990. För skattskyldiga vars räkenskapsår börjar löpa den 1 juli 1990 eller senare gäller att räkenskapsåret antingen kan förkortas så att det avslutas den 31 december 1990 eller förlängas till den 31 december 1991. Vid förkortning av räkenskapsåret kan två taxeringar komma att åsättas är 1991.

12.17 Jordbruksbokföringslagen (1979:141)

8§

Ändringen ansluter till en ändring av 12 § BFL och innebär att den som är skyldig att föra räkenskaper enligt JBFL inte längre fär tillämpa brutet rä­kenskapsår.

767

övergångsbestämmelser

Prop. 1989/90:110

Se kommentaren till övergångsbestämmelserna till ändringarna i BFL.

12.18 Lagen (1982:1193) om skattereduktion för fackföreningsavgift

2 och 3 §§

Höjningen av maximiunderlaget och sänkningen av procentsatsen har be­handlats i avsnitt 5,5.3.

Ändringen är en följdändring till upphävandet av de nuvarande reglerna om skattereduktion i UBL,

5§

Ändringen av tidpunkten för framställande av yrkande om skatteredukdon har behandlats i avsnitt 5,5,3,

12.19 Lagen om nedsättning av vissa underhållsbidrag

Den föreslagna lagstiftningen tar sikte på de övergångsfrågor som kan upp­stå med anledning av förslaget om slopad avdragsrätt för underhållsbidrag till icke hemmavarande barn för tid efter den 1 januari 1991, eftersom av­dragsrätten beaktas vid fastställande av underhållsbidrag. Reglerna har ut­formats i anslutning till reglerna om indexuppräkning av underhållsbidrag. Förutsättning för nedsättning är att bidraget har bestämts före den 1 januari 1991 i svenska kronon

Riksförsäkringsverket har i sitt remissyttrande tagit upp problematiken med den föreslagna lagens tillämpning pä interimistiska beslut om under­hällsbidrag. Jag menar att man bör kunna se saken på samma sätt som praxis har gjort när frågeställningen uppkommit vid tillämpning av lagen (1966:680) om ändring av vissa underhållsbidrag. Högsta Domstolen har i rättsfallet NJA 1976 s. 471 funnit att indexuppräkning inte skall ske på grund av ett interimisdskt avgörande. Av NJA 1977 s. 515 framgår vidare att ett underhåll skall anses bestämt genom avtal den dag då avtalet ingås även om det begärs att rätten skall fastställa avtalet. Detta gäller även då överenskommelsen efterföljts av ett interimistiskt beslut,

Hovrätten över Skåne och Blekinge har anfört att det är önskvärt att ned­sättningen samordnas i tiden med den årliga automatiska uppräkningen av underhållsbidrag med hänsyn till penningvärdets utveckling som sker den 1 februari. Jag delar hovrättens uppfattning. Nedsättningen bör därför ske den 1 februari 1991 på sätt framgår av 2 §. Av förenklingsskäl har därvid valts en genomsnittlig procentsats om 30. Det normala torde bli en nedsätt­ning med 75 kn per månad. Inskränkningen i tredje stycket tar sikte på att undanta småbelopp från nedsättning.

Bestämmelserna i 3 § har sin förebild i 5 § lagen om ändring av vissa un­

derhållsbidrag.

768

12.20                                                            Utsökningsbalken

Prop. 1989/90:110

15 kap.

6a §

I paragrafen som är ny har tagits in den grundläggande regeln om att lön får tas i anspråk för införsel endast om den överstiger förbehållsbeloppet. En motsvarande regel avseende utmätning i lön finns i 7 kap. 4 §, där dock en något högre inkomstnivå är undantagen frän exekution.

Vidare har till lagrummet frän punkt I av anvisningarna till 50 § KL över­flyttats bestämmelserna om beräkning av normalbelopp.

9§

Bestämmelserna har justerats med hänsyn till innehållet i 6 a §. Beträffande innebörden av bestämmelsen i andra stycket hänvisas till den allmänna moti­veringen, avsnitt 5.8.1.

14        §

Ändringen innebär att införsel för underhållsbidrag inte längre skall ha före­träde framför avdrag för preliminär skatt. Se vidare specialmotiveringen till 41 § 2 mom, UBL,

Övergångsbestämmelser

Enligt förslaget träder ändringarna i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas i fråga om införsel som sker efter utgången av år 1990, De nya föreskrifterna i

15        kap, 6 a § om beräkning av förbehållsbelopp föreslås dock - med hänsyn

till tidpunkten för ikraftträdandet av ändringarna i KL - gälla från och med

den 1 juli 1990,

12.21        Lagen (1984:947) om beskattning av utländska

forskare vid tillfälligt arbete i Sverige

Beträffande de särskilda bestämmelserna om beskattning av utländska fors­kare som arbetar tillfälligt i Sverige föreslås att den del av skattelättnaderna som avser lön av sädan anställning eller uppdrag, 4 §, slopas. Detta innebär att hela lönen av anställningen eller uppdraget, för vilken forskaren är skatt­skyldig i Sverige, skall tas upp som intäkt. Skattefriheten för kostnadsersätt­ningar kvarstår enligt tidigare regler. Om förskarskatténämnden beslutar att lagen skall tillämpas för vissa forskare även för lön av anställningen eller uppdraget som kan uppkomma efter den 1 januari 1991 - något som kan följa av reglerna i 2 § - bör de äldre bestämmelserna tillämpas för sädana inkomster.

769

49 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 1

12.22                                                                        Lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring

Prop. 1989/90:110

7§

Ändringen i andra stycket är redaktionell och föranleds av att fåmansföre­tagsreglerna omarbetats och flyttats.

12.23 Lagen (1989:1023) om upphävande av lagen

(1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m.m.

Ändringen innebär att beskattning fno.m. 1992 års taxering skall ske i in­komstslaget näringsverksamhet.

12.24 Utsökningsregisterlagen (1986:617)

7§

Ändringen i andra stycket är redaktionell och föranleds av att fåmansföre­tagsreglerna omarbetats och flyttats.

12.25 Lagen (1987:813) om homosexuella sambor

I första stycket 6 hänvisas bl.a. till punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL. Hänvisningen utgår eftersom den nämnda bestämmelsen faller bort enligt förslaget.

Av skäl som anges i den allmänna motiveringen (6.10.13) har lagens upp­räkning av sambobestämmelselser som skall tillämpas även på homosexuella sambor kompletterats såvitt avser de kvalitativa villkoren i KL för efterle­vandepension.

12.26 Lagen (1988:847) om skattelättnader för

allemanssparande och ungdomsbosparande

Ändringsförslagen har berörts i avsnitt 6.3.4. Endast tvä tredjedelar av rän­tan resp. bonusräntan blir skattepliktig enligt förslaget. Samma andel skall redovisas av reavinster och reaförluster på andelar i allemansfonden Det för­hällandet att endast två tredjedelar av förlusten skall redovisas innebär inte någon inskränkning i bestämmelserna i SIL om begränsad avdragsrätt för reaförlusten

12.27 Lagen om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.

1 §

I paragrafen anges lagens tillämpningsområde.

2§

Det är innehavaren av skogs- eller upphovsmannakonto som är skattskyldig.

770

3§

Prop. 1989/90:110

Skattesatsen har bestämts till 15 %. Enligt/ör5/a stycket inträder skattskyl­digheten när ränta gottskrivs ett konto. Normalt torde detta ske vid årets utgång per den 31 december och då kontohavaren genom uttag frän kontot gör anspråk pä därefter upplupen ränta. För att hindra att avtal träffas om att ränta endast skall gottskrivas kontot med längre intervaller- exempelvis endast vart femte är eller vid uttag från konto - har i respektive kontolag intagits en bestämmelse med innebörd att ränta skall gottskrivas kontot ärli­gen eller oftare (jfr motiveringen till 7 § skogskontolagen resp. 7 § lagen om upphovsmannakonto).

Av andra stycket framgår att skatt inte skall tas ut pä ränta som belöper på tid efter det att räntan är skattepliktig som intäkt av näringsverksamhet en­ligt resp. kontolag.

4§

Den myndighet som i första instans skall besluta i fråga om skatten är RSV.

5 §

Banken är skyldig att innehålla skatten när ränta gottskrivs ett konto,

I paragrafen regleras deklarationstiderna och vilka uppgifter deklarationen måste innehålla, RSV kan medge att uppgifterna redovisas på annat lämpligt sätt, exempelvis på magnetband,

7§

RSV kan i beslut förklara banken betalningsskyldig om banken försurnmat att innehålla skatt. Sådant beslut får meddelas senast femte året efter det år dä beloppet skulle ha innehållits,

8§

Paragrafen reglerar när och hur betalning skall ske, Samma tidsgräns gäller för betalning som för deklarationens inlämnande.

9§

Bestämmelserna om restavgift och tilläggsavgift har utformats efter förebild av 19 § kupongskattelagen (1970:624).

I första stycket finns bestämmelser om restavgift vid dröjsmål med betal­ningen.

Efter två månaders dröjsmål med betalningen utgår vidare tilläggsavgift enligt andra stycket.

10 §

I lagrummet ges bestämmelser om indrivning.

771

11                                                                                                  §

Prop. 1989/90:110

Lagrummet reglerar formerna för återbetalning för det fall skatt innehållits och betalats in med för högt belopp.

12        §

Bestämmelsen om skatterevision har utformats efter förebild av 24 § ku­pongskattelagen.

13        §

I första stycket regleras besvärsordningen. Såväl den skattskyldige som ban­ken och - för det allmännas räkning - allmänna ombudet enligt kupongskat­telagen är berättigade att överklaga riksskatteverkets beslut.

Den i andra stycket föreslagna besvärstiden överensstämmer med vad som i övrigt gäller på skatteområdet.

12.28 Skogskontolagen (1954:142)

1 §

Ändringen är en följd av att inkomstslaget jordbruksfastighet ersätts av in­komstslaget näringsverksamhet.

2§

Ändringen i första resp. andra stycket c är en följd av att inkomstslaget rö­relse ersätts av inkomstslaget näringsverksamhet.

I tredje stycket har en hänvisning ändrats med hänsyn till att bestämmelsen om ersättning i samband med allframtidsupplåtelse flyttats från kommunal­skattelagen till lagen om statlig inkomstskatt.

Ändringen i femte stycket föranleds av att begreppet nettointäkt utmönst­rats ur KL.

7§

Enligt/ö«(« stycket måste ränta på ett skogskonto gottskrivas kontohavaren ärligen eller oftare. Bestämmelsen har tillkommit för att hindra kringgående av lagen (1990:000) om skatt på ränta pä skogskontomedel m.m.

Nuvarande första stycket bildar utan ändringar lagrummets andra stycket.

I tredje stycket upplyses om att skatt utgår på gottskriven ränta enligt den nyssnämnda lagen.

8§

Av ändringarna framgår att den del av räntan som innehållits enligt lagen om skatt på ränta pä skogskontomedel inte skall tas upp som intäkt av närings­verksamhet.

9§

Ändringarna föranleds av införandet av inkomstslaget näringsverksamhet.

772

Övergångsbestämmelser

Prop. 1989/90:110

Bestämmelsen avser konton för vilka vid lagens ikraftträdande gäller villkor om att ränta inte skall gottskrivas årligen. Villkor för ett sådant konto mäste ändras senast den 31 december 1992.

12.29 Lagen (1986:492) om tillfälliga regler för insättning

på skogskonto

Ändringen är en följd av att inkomstslaget rörelse ersätts av inkomstslaget näringsverksamhet.

12.30 Lagen (1979:611) om upphovsmannakonto

Ändringarna i 1 och 11 SS är en följd av att inkomstslaget rörelse ersätts av inkomstslaget näringsverksamhet.

Motiven för ändringarna i 7 och 10 §§ är desamma som anges i specialmo­tiveringen till de föreslagna ändringarna i 7 och 8 §§ skogskontolagen, mot­svarande gäller övergångsbestämmelsen.

12.31 Lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av

realisationsvinst

UppskL skall upphöra att gälla i och med utgången av juni månad år 1990. Den upphävda lagen skall emellertid tillämpas även fortsättningsvis i fråga om 1991 och tidigare års taxeringar. Innebörden av detta är att om den skatt­skyldige vid t.ex. 1990 ärs taxering erhållit ett s.k. preliminärt uppskov blir frågan om definitivt uppskov att bedöma i enlighet med den upphävda lagen även om ersättningsfastigheten anskaffas först efter är 1991.

Lagen är ocksä tillämplig i fall som avses i punkten 3 av övergångsbestäm­melserna till lagen (1990:000) om ändring i lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt. I punkten avses den situationen att vinst vid avyttring av en fas­tighet blivit föremål för taxering senast vid 1991 års taxering och att ytterli­gare betalning sker efter den 1 januari 1991. I så fall skall äldre regler tilläm­pas vid vinstberäkningen. Vid taxeringen senast är 1991 var UppskovsL till­lämplig och genom den nu aktuella övergångsbestämmelsen blir lagen ocksä tillämplig med avseende pä tilläggsköpeskillingen.

På sätt som närmare utvecklats i specialmotiveringen till övergångsbe­stämmelserna till SIL behälls den första kronans princip för avyttringar som skett före ikraftträdandet (punkten 2). Detta innebär att om betalning sker under år 1991 skall taxering ske vid 1992 ärs taxering. Möjlighet till uppskov föreligger i sä fall inte.

12.32 Lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt

Den upphävda lagen tillämpas vid 1991 och tidigare ärs taxeringan

I förhållande till lagrådsremissen har vissa redaktionella ändringar och omarbetningar av lagtexten gjorts.

773 

50 Riksdagen 1989/90. Saml. I. Nr 110 Del 1

punkt I

Prop. 1989/90:110

Vid 1991 ärs taxering skall utöver vad som framgår av 3 § den upphävda la­gen ytterligare en post beaktas vid beräkningen av det nominella resultatet. Detta framgår av första stycket. Den justering som skall göras avser avskriv­ningar på under året anskaffade inventarier. Ett belopp motsvarande hälften av de avskrivningar som kan anses vara att hänföra till inventarier som har anskaffats efter den 26 januari 1990 skall återläggas - om inte anskaffningen grundar sig på ett skriftligt avtal som slutits senast nämnda dag. Bestämmel­sen skall endast tillämpas om avdrag medgetts med stöd av huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning (punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen) eller restvärdemetoden (punkt 5 första stycket). De nya reglerna omfattar inte avskrivningar som medgetts med stöd av kom­pletteringsregeln vid räkenskapsenlig avskrivning eller på grund av faktisk värdenedgång (punkt 4 sjunde stycket resp. punkt 5 andra stycket). Reg­lerna gäller inte heller avdrag för kontraktsavskrivning eller ianspråkta­gande av investeringsfond e.d. under beskattningsåret.

Det tillägg som skall göras är hälften av skillnaden mellan det vid inkomst­taxeringen medgivna värdeminskningsavdraget och ett jämförelsebelopp. Jämförelsebeloppet räknas fram i tvä steg. I andra och tredje styckena ges bestämmelser om hur underlaget för jämförelsebeloppet skall beräknas. Tre olika delposter ingår:

a)

Denna post är det skattemässiga restvärdet pä inventarierna vid ut­gången av närmast föregäende beskattningsån

b)

Denna post är anskaffningsvärdet pä de inventarier som anskaffats un­der beskattningsåret men senast den 26 januari 1990. Inventarier som an­skaffats efter nämnda datum kan dock ingå om anskaffningen grundar sig på ett skriftligt avtal som slutits senast nämnda dag.

c)

Denna post motsvarar vad som vid räkenskapsenlig avskrivning utgör särskilt avdrag enligt punkt 4 femte stycket av anvisningarna till 29 § kom­munalskattelagen resp. vad som vid restvärdeavskrivning dras av enligt punkt 5 första stycket av samma anvisning.

Underlaget för jämförelsebeloppet utgörs sedan av summan av beloppen enligt a och b med avdrag för beloppet enligt c. Om detta belopp blir negativt skall det anses vara noll.

1 fjärde stycket anges att jämförelsebeloppet utgör 30 % av underiaget om den skattskyldige yrkar avdrag för avskrivning enligt bestämmelserna om rä­kenskapsenlig avskrivning och 25 % om avdrag för avskrivning yrkas enligt bestämmelserna om restvärdeavskrivning. Även om den skattskyldige inte yrkat maximal avskrivning för inventariebeständet som helhet skall man alltså utgå från att sa är fallet beträffande inventarier som ingår i underlaget för jämförelsebeloppet.

Av femte stycket framgår att regeln skall tillämpas även beträffande avdrag för avskrivning på tillgångar som inte är inventarier men som behandlas som inventarier i avskrivningshänseende, t.ex. patenträtter och andra tidsbe­gränsade rättigheter (jfr punkt 6 av anvisningarna till 29 § kommunalskatte­lagen).

Enligt sjätte stycket finns en möjlighet att fä dispens från det tillägg som

774

skall göras. Dispens kan komma i fråga i de fall en företagsgrupp omstruktu- Prop. 1989/90:110 reras och syftet huvudsakligen är att uppnå rationaliseringsvinster. Kravet att inventarieanskaffningen skall utgöra ett led i strukturrationalisering som kan anses särskilt önskvärd innebär att det klart skall framgå att syftet med omläggningen av verksamheten är att uppnå rationaliseringsvinster. Dispens bör naturligtvis inte ges om transaktioner i skatteplaneringssyfte företas i samband därmed. Dispens kan avse hela eller viss del av tillägget. Beslut om befrielse fattas av länsskattemyndigheten. Skattemyndighetens beslut över­klagas hos RSV.

punkterna 2-3

Bestämmelserna om återläggning av viss del av värdeminskningsavdragen gäller enligt punkt 2 även vid 1991 ärs taxering till särskild vinstskatt. I vissa speciella fall kan taxering till särskild vinstskatt bli aktuell vid 1992 ärs taxe­ring. I punkt 3 anges därför att bestämmelserna om vinstdelningsunderlag i den upphävda lagen skall tillämpas även vid detta ärs taxering till särskild vinstskatt. Vissa anpassningar krävs för att reglerna om vinstdelningsunder­lag skall kunna tillämpas i det nya systemet.

12.33        Lagen (1960:63) om förlustavdrag

Den upphävda lagen tillämpas sista gången vid 1991 års taxering.

I anslutning till andra stycket bör nämnas att avdrag givetvis inte fär göras bäde mot taxerad förvärvsinkomst enligt KL och mot inkomst av kapital en­ligt SIL.

Genom bestämmelserna i tredje stycket kan juridiska personers förlustav­drag föras över i det nya systemet.

12.34        Lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke

börsnoterade aktier

Den upphävda lagen tillämpas t.o.m. 1991 års taxering.

12.35        Lagen (1979:609) om allmän investeringsfond

Genom lagstiftning hösten 1989 upphörde rätten till avdrag för avsättning till allmän investeringsfond i bokslut den 31 december 1989 eller senare (prop. 1989/90:50, SkUlO, SFS 1989:1022). I övergångsbestämmelserna föreskrevs en möjlighet till avsättning även därefter för sådana företag som fått eller efter ansökan hos regeringen skulle komma att få tillstånd att ta i anspråk sädan avsättring. Nu upphävs lagen.

Enhgt punkt 1 övergångsbestämmelserna skall lagen alltjämt tillämpas för avsättningar som gjorts eller kommer att göras till följd av beslut av rege­ringen enligt nämnda övergångsbestämmelser. I punkt 2 av övergångsbe­stämmelserna till den upphävda lagen föreskrivs att utbetalning enligt 8 och 9 §§ lagen inte får ske till företag som har medel på konto för investering enligt lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning. Av praktiska skäl föresläs nu att denna bestämmelse inte skall tillämpas efter

utgången av juni 1990. Detta förslag är nytt i förhällande till lagrädsremis-

''

sen.

Avsättningar som gjorts i bokslut till ledning för 1991 ärs taxering påförs Prop. 1989/90:110 ett tillägg otn 70 % otn återföring sker vid någon av taxeringarna 1992-1995. Detta framgår av punkt 2. Bestämmelsen i punkt 3 är föranledd av det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Vid 1996 - eller i vissa fall 1997 - ärs taxe­ring återförs kvarvarande avsättningar till beskattning utan tillägg. Detta framgår av punkt 4.

12.36 Lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv

Den upphävda lagen tillämpas vid 1990 och tidigare ärs taxeringan 1 fråga om skattskyldiga sotn vid 1991 ärs taxering taxeras för beskattningsår med bokslut före den 30 april 1990 skall lagen tillämpas även vid 1991 ärs taxe­ring. Även vid senare ärs taxeringar skall den upphävda lagen tillämpas i fråga om avsättningar som skett tidigare.

12.37 Lagen om upphävande av vissa fondförfattningar,

m.m.

Författningarna upphör att gälla vid utgången av är 1997. Belopp som har avsatts enligt de olika fondlagarna och sotn inte har tagits i anspråk tidigare återförs till beskattning vid 1996 eller - i vissa fall - 1997 års taxering.

12.38-40 Lagen (1954:40) om särskild fartygsfond, lagen (1967:96) om särskild nyanskaffningsfond och lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet

De upphävda lagarna tillämpas vid 1991 och tidigare års taxeringar. Även vid senare års taxeringar skall de upphävda lagarna tillämpas i fråga om av­sättningar som skett tidigare.

12.41          Lagen (1981:296) om eldsvådefonder

1 lagrädsremissen föreslogs att den upphävda lagen skulle tillämpas vid 1990 och tidigare ärs taxeringar i fråga om eldsvådefond för lagertillgångar och vid 1991 och tidigare ärs taxeringar i fråga om övriga eldsvädefonder. Den ändringen har nu gjorts att den upphävda lagen tillämpas vid 1991 års taxe­ring också såvitt gäller eldsvädefond för lagertillgångan Även vid taxering som sker efter år 1991 skall den upphävda lagen tillämpas i fråga om avsätt­ningar sotn skett tidigare.

12.42          Förordningen (1960:659) angående beskattning av

ränta å svenska statens sparobligationer

Den upphävda förordningen tillämpas vid 1991 och tidigare ärs taxeringar. De nya reglerna i SIL för ränteinkomster tillämpas fr.o.m. 1992 ärs taxe­ring - även för obligationer som getts ut före utgången av år 1990. Det inne­bär att avkastningen beskattas först när den betalas ut eller blir '' Igänglig

för Ivftning.

776

12.43                                                                        Lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa

Prop. 1989/90:110

sparformer

Den upphävda lagen tillämpas t.o.m. 1991 ärs taxering. Enligt bestämmel­serna i andra och tredje styckena fär särskilda regler tillämpas även vid se­nare års taxeringar för att beräkna anskaffningsvärdet pä försålda andelar i aktiesparfond. År 1991 är sådana andelar alltid äldre än fem ån De särbe­stämmelser som finns i 4 § i den upphävda lagen för beräkning av anskaff­ningsvärde på andelar äldre än fem är har tagits in i övergångsbestämmel­serna.

12.44 Lagen (1972:128) om skattefrihet vid premiering av

sparande

Som berörts i avsnitt 6.3.5 blir hela avkastningen pä sparobligationer och alltså även den s.k. bonusräntan skattepliktig enligt förslaget. Motsvarande bör av neutralitetsskäl även gälla för sparpremie som helt eller delvis bekos­tas av staten. Bestämmelserna i 1 S skall således upphävas. Det undantag från lotterivinstbeskattning som föreskrivs i 2 § är direkt förknippad med den form av sparpremie som avses i 1 §. Hela lagen skall därför upphävas. Den upphävda lagen bör dock fortfarande tillämpas för bonus på sparobli­gationer som har getts ut före den 1 januari 1991.

12.45 Lagen (1982:2) om uppfinnarkonto

Den upphävda lagen tillämpas vid 1991 och tidigare års taxeringan Även vid senare års taxeringar skall den upphävda lagen tillämpas i fråga om tidigare medgivna uppskov.

12.46 Lagen (1989:1021) om särskilda regler för

nedskrivning av lager m.m.

Den upphävda lagen tillämpas fortfarande vid 1990 och 1991 års taxeringan

12.47 Lagen om avdrag för bidrag till Stiftelsen Sveriges

Tekniska Museum

Lagen föranleds av att bemyndigandet för regeringen - eller myndighet rege­ringen bestämmer - att förordna om avdragsrätt för bidrag till viss musei­verksamhet upphävs (avsnitt 8.14). Lagen skall tillämpas redan fno.m. 1990 års taxering.

777

13 Hemställan

Prop. 1989/90:110

Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen dels att anta förslagen till

1,

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2,

lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3,

lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

4,

lag om ändring i uppbördslagen (1953:272),

5,

lag om skatteutjämningsreserv,

6,

lag om återföring av obeskattade reserver,

7,

lag om ändring i lagen (1989:1046) om ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring,

8,

lag om ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring,

9,

lag om ändring i lagen (1981:691) om socialavgiften

10.

lag om särskild löneskatt,

11.

lagom ändring i lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring,

12.

lag om avkastningsskatt pä pensionsmedel,

13.

lag om skatt pä vissa premiebetalningar,

14.

lag om ersättningsfonder,

15.

lag om ändring i lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning,

16.

lag om ändring i bokföringslagen (1976:125),

17.

lag om ändring i jordbruksbokföringslagen (1979:141),

18.

lag om ändring i lagen (1982:1193) om skattereduktion för fackföre­ningsavgift,

19.

lag om nedsättning av vissa underhällsbidrag,

20.

lag om ändring i utsökningsbalken,

21.

lag om ändring i lagen (1984:947) om beskattning av utländska fors­kare vid tillfälligt arbete i Sverige,

22.

lag om ändring i lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring,

23.

lagom ändring i lagen (1989:1023) om upphävande av lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning pä skeppskontrakt m. m. ,

24.

lag om ändring i utsökningsregisterlagen (1986:617),

25.

lag om ändring i lagen (1987:813) om homosexuella sambor,

26.

lag om ändring i lagen (1988:847) om skattelättnader för allemansspa­rande och ungdomsbosparande,

27.

lag om skatt pä ränta pä skogskontomedel m.m.,

28.

lag om ändring i skogskontolagen (1954:142),

29.

lag om ändring i lagen (1986:492) om tillfälliga regler för insättning pä skogskonto,

30.

lag om ändring i lagen (1979:611) om upphovsmannakonto,

31.

lag om upphävande av lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst,

32.

lag om upphävande av lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt,

33.

lag om upphävande av lagen (1960:63) om förlustavdrag,

778

34.

lag om upphävande av lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på    Prop. 1989/90:110 icke börsnoterade aktier,

35.

lag om upphävande av lagen (1979:609) om allmän investeringsfond,

36.

lag om upphävande av lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv,

37.

lag om upphävande av vissa fondförfattningan m.m.,

38.

lag om upphävande av lagen (1954:40) om särskild fartygsfond,

39.

lag om upphävande av lagen (1967:96) om särskild nyanskaffnings­fond,

40.

lag om upphävande av lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxe­ringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet,

41.

lag om upphävande av lagen (1981:296) om eldsvådefonder,

42.

lag otn upphävande av förordningen (1960:659) angående beskattning av ränta ä svenska statens sparobligationer,

43.

lag om upphävande av lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa sparformer,

44.

lagom upphävande av lagen (1972:128) om skattefrihet vid premiering av sparande,

45.

lag om upphävande av lagen (1982:2) om uppfinnarkonto,

46.

lag om upphävande av lagen (1989:1021) om särskilda regler för ned­skrivning av lager m. m.,

47.    lag om avdrag för bidrag till Stiftelsen Sveriges Tekniska Museum.,

dels att godkänna att de medel som inflyter till följd av avskattningen av

juridiska personer förutom handelsbolag tillförs en ny inkomsttitel pä stats­budgeten frän vilken medlen skall överföras till riksgäldskontoret i syfte att minska statsskulden.

14 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden lagt fram.

779

INNEHALL

Prop. 1989/90:110

Del 1

Propositionen

Propositionens huvudsakliga innehåll   ......................... 

......... 

1

Propositionens lagförslag   ............................................ 

........ 

6

1

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)              

6

2

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt ....

137

3

Lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt . .

215

4

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)............. 

..... 

219

5

Lag om skatteutjämningsreserv   ............................. 

..... 

224

6

Lag om återföring av obeskattade reserver.............. 

..... 

230

7

Lag  om   ändring  i   lagen   (1989:1046)   om   ändring  i   lagen (1962:381) om allmän försäkring      

232

8

Lag om ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring      

233

9

Lag om ändring i lagen (1981:691) om socialavgifter 

..... 

239

10

Lag om särskild löneskatt.......................................... 

.... 

243

11

Lag om ändring i lagen (1959:551) om beräkning av pensions­grundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring

244

12

Lag om avkastningsskatt på pensionsmedel   .......... 

..... 

245

13

Lag om skatt på vissa premiebetalningar   ............... 

..... 

247

14

Lag om ersättningsfonder.......................................... 

.... 

248

15

Lag om ändring i lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxe­ringen för viss aktieutdelning      

252

16

Lag om ändring i bokföringslagen (1976:125)    ....... 

..... 

254

17

Lagom ändring i jordbruksbokföringslagen (1979:141)          

255

18

Lag om ändring i lagen (1982:1193) om skattereduktion för fack­föreningsavgift            

256

19

Lag om nedsättning av vissa underhällsbidrag.......... 

..... 

258

20

Lag om ändring i utsökningsbalken   ......................... 

259

21

Lag om ändring i lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige            

261

22

Lag om ändring i lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring . . .

262

23

Lag om ändring i lagen (1989:1023) om upphävande av lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m. m.

263

24

Lag om ändring i utsökningsregisterlagen (1986:617)           

264

25

Lag om ändring i lagen (1987:813) om homosexuella sambor . .

265

26

Lag om ändring i lagen (1988:847) om skattelättnader för alle­manssparande och ungdomsbosparande          

266

27

Lag om skatt pä ränta pä skogskontomedel m.m...... 

..... 

267

28

Lag om ändring i skogskontolagen (1954:142)   ...... 

..... 

269

29

Lag om ändring i lagen (1986:492) om tillfälliga regler för insätt­ning pä skogskonto     

272

780

30

Lagom ändring i lagen (1979:611) om upphovsmannakonto ...

273    Prop. 1989/90:110

31

Lag om upphävande av lagen (1978:970) om uppskov med be­skattning av realisationsvinst   ................................................................................... 

275

32

Lag om upphävande av lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt

276

33

Lag om upphävande av lagen (1960:63) om föriustavdrag 

277

34

Lag om upphävande av lagen (1982:336) om avdrag för utdelning

på icke börsnoterade aktier   .................................... 

278

35

Lag om upphävande av lagen (1979:609) om allmän investerings­fond 

279

36

Lag om upphävande av lagen (1979:610) om allmän investerings­reserv           

280

37

Lag om upphävande av vissa fondförfattningar, m.m 

..... 

281

38

Lag om upphävande av lagen (1954:40) om särskild fartygsfond

282

39

Lag om upphävande av lagen (1967:96) om särskild nyanskaff­ningsfond          

283

40

Lag om upphävande av lagen (1967:752) om avdrag vid inkomst­taxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastig­het ........................ 

284

41

Lag om upphävande av lagen (1981:296) om eldsvådefonder  . .

285

42

Lag om upphävande av förordningen (1960:659) angående be­skattning av ränta å svenska statens sparobligationer  ......................................... 

..... 

286

43

Lag om upphävande av lagen (1978:423) om skattelättnader för

vissa sparformer........................................................ 

.... 

287

44

Lag om upphävande av lagen (1972:128) om skattefrihet vid pre­miering av sparande 

.................................................................................. 

288

45

Lag om upphävande av lagen (1982:2) om uppfinnarkonto ....

289

46

Lag om upphävande av lagen (1989:1021) om särskilda regler för nedskrivning av lager m.m  

.................................................................................. 

290

47

Lag om avdrag för bidrag till Stiftelsen Sveriges Tekniska Mu­seum         

291

Utdrag ur regeringsprotokollet den 29 mars 1990   ..... 

..... 

292

1

Inledning............................................................ 

.... 

292

2

Allmänna synpunkter på reformen   ............  . . .

293

3

Arbetsinkomst/Kapitalinkomst   ......................... 

..... 

295

4

Skatteskalan, m. m............................................. 

..... 

298

4.1

Skatteskala och grundavdrag............................. 

..... 

298

4.2

Skatteregler för pensionärer   ........................... 

301

5          Inkomst av tjänst m.m........................................ 

304

5.1

Allmänt om beskattningen av arbetsinkomster         

304

5.2

Avgränsningen av inkomstslaget tjänst............. 

..... 

305

5.2.1      Viss utvidgning av inkomstslaget tjänst   ....... 

..... 

305

781

5.2.2

Beskattningen av självständigt bedriven verksamhet utan

vinstsyfte (hobby)   ........................................... 

.... 

309

5.3       Intäkter i inkomstslaget tjänst  ......................... 

.... 

314

5.3.1

Allmänt................................................................ 

.... 

314

5.3.2

Löneförmåner m. m............................................ 

.... 

314

5.3.2.1

Beskattningen av naturaförmåner   .................. 

.... 

314

5.3.2.2

Vissa avtalsförsäkringar..................................... 

333

5.3.2.3

Vissa kostnadsersättningar................................ 

344

5.3.2.4

Inkomster från bär-, svamp- och kottplockning  

348

5.3.2.5

Ersättningar till utländska forskare   ................. 

.... 

348

5.3.2.6

Supendier   ........................................................ 

.... 

350

5.3.3    Traktamentsbeskattning m. m............................ 

.... 

350

5.3.3.1

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa      

352

5.3.3.2

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utom

riket   ................................................................. 

.... 

357

5.3.3.3

Avdrag för ökade levnadskostnader vid s.k. tillfällig an­ställning och dubbel bosättning          

358

5.3.3.4

Avdrag för kostnader för hemresor  .................. 

.... 

361

5.3.3.5

Förfaranderegler.................................    ........... 

.... 

362

5.4

Avdrag i inkomstslaget tjänst............................. 

363

5.5

Allmänna avdrag och skattereduktioner   .......... 

.... 

364

5.5.1

Avdrag för underhäll till icke hemmavarande barn         

364

5.5.2

Skattereduktion för hemmamake och för ensamstående

med barn............................................................ 

.... 

366

5.5.3................................................................... Arbetsgivares kostnader för organisationsverksamhet och

skattereduktion för fackföreningsavgift  ............ 

.... 

368

5.6       Uttag av socialavgifter........................................ 

.... 

370

5.6.1

Allmänna principer  ............................................ 

370

5.6.2

Breddning av basen för socialavgifter på arbetsinkomster

373

5.6.3

Underlaget för den särskilda löneskatten.......... 

378

5.6.4

Den särskilda löneskattens storlek.................... 

.... 

381

5.7       Övriga frågor................... :.................................. 

382

5.7.1

Extra avdrag och jämkning vid existensminimum.......... 

382

5.7.2

Extra avdrag för sjukdomskostnader................. 

384

5.7.3

Sexmånadersregeln och ettårsregeln   ............. 

.... 

385

6

Inkomst av kapital............................................... 

388

6.1

Allmänt............................................................... 

.... 

388

6.2

Gemensamma frågor.......................................... 

389

6.2.1

Skatteberäkningen............................................. 

.... 

389

6.2.2

Grundavdrag och sparavdrag............................. 

.... 

389

6.2.3

Avdragsbegränsning för reaförluster   .............. 

.... 

390

6.2.4

Förlust på konkursaktier m.m............................. 

.... 

392

6.2.5

Verkliga förluster m.m......................................... 

393

6.2.6

Skattskyldighetens inträde................................. 

.... 

396

6.2.7

Ärsskiftesbetalningar.......................................... 

.... 

399

6.2.8

Blandade överlåtelser   ..................................... 

.... 

400

Prop. 1989/90:110

782

6.3       Beskattning av räntor och utdelningar............... 

..... 

401

6.3.1

Nuvarande regler............................................... 

..... 

401

6.3.2

Ränteavdragsbegränsningar.............................. 

402

6.3.3

Förvaltningskostnader m.m................................ 

404

6.3.4

Allemanssparande m.m...................................... 

..... 

404

6.3.5

Avkastning pä sparobligationer m.m.................. 

..... 

405

6.4       Reavinstbeskattning av fastigheter m.m............ 

..... 

406

6.4.1

Inledning............................................................ 

..... 

406

6.4.2

Gällande rätt...................................................... 

..... 

407

6.4.3

Allmänna utgångspunkter.................................. 

409

6.4.4

Nominell vinstberäkning  ................................... 

..... 

409

6.4.5

Slopade uppskovsregler..................................... 

410

6.4.6

Problem vid full beskattning av nominell reavinst     

412

6.4.7

Regler för privatbostäder som är fast egendom       

414

6.4.8

Permanentbostadsbegreppet   ......................... 

..... 

416

6.4.9

Takregeln vid expropriation o.d.......................... 

..... 

417

6.4.10

Beräkning av reavinst för bostadsrätt................ 

417

6.4.11

Särskilt om näringsfastigheter och bostadsrätter i närings­verksamhet           

419

6.4.12

Begränsat avdrag för värdehöjande reparationer    

422

6.4.13

Övergångsbestämmelser   ................................ 

..... 

423

6.5       Reavinstbeskattning av aktier m.m.................... 

..... 

424

6.5.1

Inledning............................................................ 

424

6.5.2

Evig beskattning av hela vinsten   ..................... 

425

6.5.3

Genomsnittsmetoden - huvudregler   ................ 

..... 

425

6.5.4

Avdragsbegränsningar för reaförluster ............. 

..... 

427

6.5.5

Avgränsningsfrågan........................................... 

..... 

430

6.5.6

Ingen beskattning vid konvertering och lösen   

..... 

434

6.5.7

Anskaffningsvärden för vissa värdepapper........ 

..... 

436

6.5.8

Reavinstbeskattning av optioner   ..................... 

..... 

439

6.5.9

Reavinstbeskattning av terminer  ...................... 

446

6.5.10

Blankningsaffärer   ............................................ 

..... 

449

6.5.11

Strukturrationaliseringar.................................... 

..... 

452

6.5.12

Tvångsavyttringar   ........................................... 

..... 

454

6.5.13

Benefika överlåtelser.......................................... 

..... 

454

6.5.14

Kontroll av anskaffningsvärden   ....................... 

..... 

455

6.5.15

Övergångsbestämmelser   ................................ 

..... 

456

6.5.16

Gränsdragningen mot näringsverksamhet   ...... 

..... 

457

6.6       Reavinstbeskattning av fordringar..................... 

458

6.6.1

Reavinstberäkningen.......................................... 

..... 

458

6.6.2

Avdragsbegränsning för reaförluster   .............. 

..... 

459

6.6.3

Marknadsnoterade fordringar   .......................... 

460

6.6.4

Premieobligationer   .......................................... 

..... 

461

6.6.5

Räntekompensation........................................... 

..... 

462

6.6.6

Benefika överlåtelser.......................................... 

463

6.6.7

Tvångsavyttringar   ........................................... 

..... 

463

6.6.8

Övergångsbestämmelser   ................................ 

..... 

464

Prop. 1989/90:110

783

6.7

6.7.1

6.7.2

6.8

6.8.1

6.8.2

6.8.3

6.8.4

6.8.5

6.9

6.9.1

6.9.2

6.9.3

6.9.4

6.9.5

6.10

6.10.1

6.10.2

6.10.3

6.10.4

6.10.5

6.10.6

6.10,7

6,10,8

6,10,9

6,10,10

6,10,11

6,10,12

6,10,13

7

7,1

7,2

7,3

7,4

7,5

7,5,1

7,5,2

7,5,3

7,6

8,1 8,2

Reavinstbeskattning av skulder och utländsk valuta m, m,

465    Prop, 1989/90:110

Skulder i svenska kronor.................................... 

465

Reavinstbeskattning av utländsk valuta  .......... 

465

Särskilda regler för beskattning av delägare i fämansföre­

tag ..................................................................... 

467

Avgränsning   .................................................... 

.... 

467

Utdelning   ......................................................... 

.... 

470

Reavinster.......................................................... 

.... 

471

Förhöjt avdragsutrymme.................................... 

472

Vinstbolag m, m.................................................. 

.... 

472

Reavinstbeskattning av övrig lös egendom........ 

473

Allmänt............................................................... 

.... 

473

Beskattningens närmare utformning   ............... 

..... 

474

Reaförluster........................................................ 

.... 

476

Benefika förvärv  ............................................... 

.... 

477

Tvängavyttringar................................................ 

.... 

477

Pensions- och försäkringssparandet  ................ 

478

Allmänna utgångspunkter.................................. 

478

Livförsäkringssparandet..................................... 

.... 

478

Individuellt försäkringssparande   ..................... 

479

Skattereglerna................................................... 

.... 

479

Pensionssparandets fondering   ........................ 

480

Kollektivt pensionssparande för avtalspension.. 

..... 

481

Avkastningsskatt på pensionsmedel.................. 

483

Skattesats avseende pensionsmedel  ............... 

489

Löneskatt   ........................................................ 

491

Beskattning av K-försäkringskapital   ................ 

.... 

492

Utländska försäkringar   .................................... 

.... 

494

Övergångsbestämmelser   ................................ 

496

Övriga frågor...................................................... 

497

Bostadsbeskattning  ......................................... 

499

Privatbostad och näringsfastighet..................... 

.... 

499

Den löpande beskattningen av småhus............. 

502

Den löpande beskattningen av hyreshus   ........ 

504

Fastighetsskatten.............................................. 

505

Reduktion av fastighetsskatten   ...................... 

.... 

507

Initialt reducerad fastighetsskatt för nyproduktion  

507

Övergångsregler för hyreshus   ......................... 

.... 

509

Övergångsregler för småhus.............................. 

.... 

510

Beskattning av intäkt vid uthyrning av privatbostäder

m,m.................................................................... 

512

Företagsbeskattning................................ ;........ 

514

Allmänt............................................................... 

.... 

514

Bolagsskattesatsen och en ny generell reserveringsmöjlig­

het (surv)........................................................... 

519

784

8.2.1

Allmänna utgångspunkter  ................................ 

..... 

519

8.2.2

Underlagen för K-surv och L-surv m, m.............. 

..... 

522

8.3       Värdering av lager.............................................. 

529

8.3.1

Värdering av lager i allmänhet........................... 

..... 

529

8.3.2

Den skattemässiga behandlingen av djur.......... 

..... 

532

8.4

Avskrivningsregler.............................................. 

.... 

535

8.5

Inkomstberäkning och förvärvskällor................. 

..... 

543

8.6

Fondavsättningar............................................... 

.... 

547

8.7

Koncernbeskattning m. m................................... 

.... 

549

8.7.1

Kedjebeskattningen........................................... 

.... 

549

8.7.2

Koncernbidrag.................................................... 

.... 

552

8.7.3

Förvaltningsföretag  .......................................... 

.... 

554

8.7.4

Överlåtelser av egendom inom koncerner m.m.. 

..... 

556

8.8       Särskilda branscher  .......................................... 

.... 

559

8.8.1

Investmentföretag och aktiefonder   ................. 

559

8.8.2

Banker och andra finansiella institut  ................ 

..... 

566

8.8.3

Skadeförsäkringsföretag   ................................. 

.... 

571

8.8.4

Byggnadsföretag m. m....................................... 

.... 

576

8.9

Särskilda företagsformer   ................................. 

.... 

578

8.10

Beskattning av enskild näringsverksamhet........ 

..... 

580

8.10.1

Reserveringsmöjligheter m. m............................ 

580

8.10.2

Räntebalansproblemet....................................... 

.... 

582

8.10.3

Indelning i förvärvskällor och underskottsavdrag    

586

8.10.4

Beskattningsår................................................... 

.... 

589

8.10.5

Bil med blandad användning m.m...................... 

591

8.11     Handelsbolag..................................................... 

592

8.11.1

Allmänna utgångspunkter  ................................ 

.... 

592

8.11.2

Nya regler för fortsatt delägarbeskattning  ...... 

..... 

593

8.12     Beskattning av fämansföretag m.m................... 

..... 

596

8.12.1

De särskilda fåmansföretagsreglerna  .............. 

596

8.12.2

Begreppsdefinitioner.......................................... 

.... 

602

8.12.3

Inkomstuppdelning i familjeföretag.................... 

603

8.13     Övergången till det nya systemet...................... 

605

8.13.1

Avskattning av lagerreserver m.m...................... 

605

8.13.2

Regler för banker m.fl......................................... 

.... 

607

8.13.3

Förlustavdrag m. m............................................ 

.... 

608

8.13.4

Spärregler  ........................................................ 

609

8.14     Avdragsrätt för bidrag till FoU m.m..................... 

..... 

610

9

Kompletterande åtgärder och ekonomiska effekter     

613

9.1

Inledning............................................................ 

613

9.2

Bostadspolitiska åtgärder.................................. 

.... 

613

9.2.1

Beskattning, subventionering och finansiering.. 

..... 

613

9.2.2

Räntebidrag och räntelån   ................................ 

.... 

614

9.2.3

Mervärdeskatt och investeringsbidrag  ............. 

615

9.2.4

Höjda bostadsbidrag  ........................................ 

.... 

616

9.3       Kompletterande fördelningspolitiska åtgärder... 

..... 

616

Prop. 1989/90:110

785

9.3.1

9.3.2

9.3.3

9.3.4

9.3.5

9.4

9.4.1

9.4.2

9.4.3

9.4.4

9.4,5

9,4,6

9,5

9.6

9.7

9.7.1

9.7.2

9.7.3

9.7.4

9.7.5

9.7.6

9.7.7

9.7.8

9.7.9

9.7.10

9.7.11

9.8

9.9

10

11

12

12.1

12.2

12.3

12.4

12.5

12.6

12.7

12.8

12.9

12.10

Inledning............................................................ 

..... 

616    Prop. 1989/90:110

Förbättring för pensionärerna   ......................... 

617

Förändring av inkomst efter skatt för pensionärer    

617

Höjt barnbidrag och avvecklade livsmedelssubventioner .

620

Ökade studiemedel och reducerade subventioner   

620

Sammanställning av budgeteffekter................... 

..... 

620

Inledning............................................................ 

..... 

620

Skattebortfall genom ändrade skattesatser m. m     

621

Budgeteffekter inom olika inkomstslag m.m....... 

..... 

622

Budgeteffekter avseende reformerad beskattning av juri­

diska personer................................................... 

626

Dynamiska effekter............................................. 

..... 

627

Sammanställning av budgeteffekter................... 

..... 

628

Fördelningen mellan stat och kommun   ............ 

..... 

629

Budgetmässig behandling av intäkt frän avskattning   ....

630

Fördelningseffekter............................................ 

..... 

630

Horisontell rättvisa   .......................................... 

..... 

630

Utvärdering av fördelningseffekter   .................. 

..... 

631

Uppdelning efter socioekonomisk grupp  .......... 

..... 

633

Uppdelning efter ekonomisk standard............... 

..... 

634

Uppdelning efter bruttoinkomst   ....................... 

635

Uppdelning efter förmögenhet........................... 

..... 

636

Uppdelning efter hushållstyp.............................. 

..... 

637

Uppdelning efter boendeform  ........................... 

..... 

637

Uppdelning efter region...................................... 

..... 

638

Annan förändring av arbetsinkomst före skatt... 

..... 

638

Avslutning........................................................... 

640

Vissa andra ekonomiska effekter....................... 

640

Utvärdering av skattereformen   ....................... 

..... 

640

Avslutande synpunkter   .................................... 

..... 

641

Upprättade lagförslag   ..................................... 

642

Specialmotivering   ............................................ 

644

Kommunalskattelagen (1928:370)   .................. 

..... 

644

Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt   ..... 

..... 

691

Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt   

731

Uppbördslagen (1953:272)................................ 

732

Lagen om skatteutjämningsreserv   .................. 

735

Lagen om återföring av obeskattade reserver... 

..... 

747

Lagen (1989:1046) om ändring i lagen (1962:381) om all­

män försäkring   ................................................ 

.... 

750

Lagen (1962:381) om allmän försäkring............ 

..... 

750

Lagen (1981:691) om socialavgifter  ................. 

751

Lagen om särskild löneskatt............................... 

753

786

12.11                                                                                 Lagen om ändring i lagen (1959:551) om beräkning av pen-

Prop. 1989/90:110

sionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän

försäkring   ........................................................ 

755

12.12

Lagen om avkastningsskatt pä pensionsmedel        

755

12.13

Lagen om skatt pä vissa premiebetalningar   ... 

..... 

761

12.14

Lagen om ersättningsfonder.............................. 

763

12.15

Lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning      

766

12.16

Bokföringslagen (1976:125)............................... 

766

12.17

Jordbruksbokföringslagen (1979:141)   ............ 

..... 

767

12.18

Lagen (1982:1193) om skattereduktion för fackförenings­avgift           

768

12.19

Lagen om nedsättning av vissa underhällsbidrag   

768

12.20

Utsökningsbalken   ............................................ 

769

12.21

Lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige                                                                              

..... 

769

12.22

Lagen (1979:84) om delpensionsförsäkring   .... 

770

12.23

Lagen (1989:1023) om upphävande av lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m.m......................................... .

770

12.24

Utsökningsregisteriagen (1986:617)................. 

..... 

770

12.25

Lagen (1987:813) om homosexuella sambor..... 

770

12.26

Lagen (1988:847) om skattelättnader för allemanssparande

och ungdomsbosparande  ................................. 

..... 

770

12.27

Lagen om skatt på ränta på skogskontomedel m.m 

770

12.28

Skogskontolagen (1954:142)   .......................... 

..... 

772

12.29

Lagen (1986:492) om tillfälliga regler för insättning på skogskonto     

773

12.30

Lagen (1979:611) om upphovsmannakonto   ... 

773

12.31

Lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisa­tionsvinst 

773

12.32

Lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt......... 

773

12.33

Lagen (1960:63) om förlustavdrag.................... 

775

12.34

Lagen (1982:336) om avdrag för utdelning pä icke börsno­terade aktier          

775

12.35

Lagen (1979:609) om allmän investeringsfond  

775

12.36

Lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv     

776

12.37

Lagen om upphävande av vissa fondförfattningan m. m.

776

12.38

Lagen (1954:40) om särskild fartygsfond   ....... 

776

12.39

Lagen (1967:96) om särskild nyanskaffningsfond    

776

12.40

Lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för av­sättning till fond för återanskaffning av fastighet  ............................ 

776

12.41

Lagen (1981:296) om eldsvådefonder............... 

776

12.42

Förordningen (1960:659) angående beskattning av ränta å svenska statens sparobligationer   .............................................. 

..... 

776

12.43

Lagen (1978:423) om skattelättnader för vissa sparformer

777

12.44

Lagen (1972:128) om skattefrihet vid premiering av spa­rande            

777

787

12.45

Lagen (1982:2) om uppfinnarkonto  ............ 

777    Prop. 1989/90:110

12.46

Lagen (1989:1021) om särskilda regler för nedskrivning av

lager m. m.............................................. 

.... 

777

12.47.................................................... Lagen om avdrag för bidrag till Stiftelsen Sveriges Tekniska

Museum   .............................................. 

.... 

777

13

Hemställan   ........................................... 

778

14

Beslut   ................................................. 

... 

779

Del 2

Bilaga 1 Förteckningar över remissinstanser Bilaga 2 De remitterade lagförslagen Bilaga 3 Lagrådets yttrande

gotab  99992, Stockholm 1990

788

Innehåll

Prop. 1989/90:110

Bilaga 1 Förteckningar över remissinstanser...................... 

.. 

3

Bilaga 2 De remitterade lagförslagen................................. 

8

Bilaga 3 Lagrädets yttrande............................................... 

108

1 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 2

Förteckning över remissinstanser som avgett yttrande över        Prop. 1989/90:110 betänkandet (SOU 1989:33) Reformerad inkomstbeskattning    Bilaga 1

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av riksförsäkringsver­ket (RFV), bankinspektionen, försäkringsinspektionen, riksskatteverket (RSV), plan- och bostadsverket, statens löne- och pensionsverk, hovrätten över Skåne och Blekinge, kammarrätten i Stockholm, kammarrätten i Göte­borg, riksbanken, riksgäldskontoret, datainspektionen, konjunkturinstitu­tet, statens pris- och konkurrensverk, styrelsen för Sveriges allmänna hypo­teksbank, styrelsen för Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, Stock­holms fondbörs, statens arbetsgivarverk, lanbruksstyrelsen, skogsstyrelsen, arbetsmarknadsstyrelsen, statens industriverk, statens vattenfallsverk, sty­relsen för teknisk utveckling (STU), statskontoret, riksrevisionsverket (RRV), Aktiefrämjandet, Bilindustriföreningen, Centralorganisationen SACO/SR, Entreprenörföreningen, Finansbolagens Förening, Folksam, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR (FAR), Företagareförbundet, Företagens Uppgiftslämnardelegation, Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt (FPG), Försäkringsbolaget SPP, ömsesidigt (SPP), Försäkrings-tjänstemannaförbundet, Grossistförbundet Svensk Handel, HSB:s Riksför­bund, Hyresgästernas Riksförbund, Kommunernas pensionsanstalt. Konst­närliga och Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd (KLYS), Kooperatio­nens Pensionsanstalt, Kooperadva Förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Landstingsförbundet, Lantbrukarnas Riksförbund (LRF), Motorbranschens Riksförbund, Motormännens Riksförbund, Mäklarsam-fundet. Näringslivets Byggnadsdelegation, Pensionärernas Riksorganisation (PRO), Riksförbundet Vi i Småhus, Småföretagens Riksorganisation, Spar­bankernas Intecknings AB, Statens Bostadsfinansieringsbolag, Stockholms Handelskammare, Stockholms Optionsmarknad OM Fondkommission AB (OM), Svensk Industriförening, Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska Bankföreningen, Svenska fondhandlareföreningen. Svenska för­säkringsbolagens riksförbund. Svenska kommunförbundet. Svenska Livför­säkringsföreningars Riksförbund, Svenska Revisorsamfundet SRS, Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Aktiesparares Riksförbund, Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag, Sveriges Bostads­rättsföreningars Centralorganisation, Sveriges fastighetsägareförbund, Sve­riges Fiskares Riksförbund, Sveriges Föreningsbankers Förbund, Sveriges Hotell- och Restaurangförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges Jordäga­reförbund, Sveriges Köpmannaförbund, Sveriges Pensionärsförbund, Sveri­ges Redareförening, Sveriges Villaägareförbund, Tjänstemännens Central­organisation (TCO), Värdepapperscentralen VPC AB (VPC).

Yttrande har ocksä inkommit frän bl.a. centrala studiestödsnämnden, gles­bygdsdelegationen, konsumentverket/KO, länsstyrelsen i Gotlands län, länsstyrelsen i Jämtlands län, riksantikvarieämbetet och statens historiska inuséen socialstyrelsen, statens naturvärdsverk, statens utlandslönenämnd UtN, statistiska centralbyrån, storsfddstrafikkommittén, trafiksäkerhetsver­ket, utredningen om förvaltningen av vissa kulturmiljöen Bukowskis-Auk-tionen Dagligvaruleverantörernas Förbund DLF, Ensamståendes Intres-

seorganisation ElO, Folkrörelserådet Hela Sverige skall leva. Fondbolagens Prop. 1989/90:110 Förening, Fögderichefsföreningen, Förbundet Sveriges Handelsrepresen- Bilaga 1 tanter FDH, Förenade Liv, Föreningen Sveriges Uppbördschefer, Handelns Arbetsgivareorganisation, International Air Transport Association, Kom­munernas Försäkringsaktiebolag, Linjeflyg AB, Kooperationens Förhand­lingsorganisation, Naturskyddsföreningen, Pensionsregistreringsinstitutet PRI, Restaurang Kupong IndustriFinans Service AB, Riksbyggen ekono­misk förening. Rikskuponger AB, Sala Sparbank, Scandinavian Airiines Systems AB SAS, Skattebetalarnas Förening, Sparinstitutens Pensions­kassa, Statspensionärernas Riksförbund och Tidningen Statspensionären, Statstjänstemannaförbundet ST, Stockholms Universitets Studentkån Stu­dieförbundet Vuxenskolan, Svensk Pilotförening SPF, Svenska Industri-tjänstemannaförbundet SIF, Svenska Lokaltrafikföreningen, Svenska Pen­sionärspartiet SvPP, Svenska Pressbyråns Pensionskassa, Svenska resebran­schens förening. Svenska Teaterförbundet, Svenska Travsportens Central­förbund, Svenska Galoppsportens Centralförbund och AB Trav och Ga­lopp, Sveriges Förenade Studentkåren Sveriges Författarförbund, Sveriges Riksidrottsförbund, Sveriges Turisträd, Tjänsteförbundet, Teatrarnas Riks­förbund, Umeå Studentkär samt AB Volvo och SAAB-Scania AB.

Sveriges Föreningsbankers Förbund har förutom eget yttrande anslutit sig till yttrande från LRF. Svensk Industriförening och Sveriges industriförbund har åberopat yttrandet från Näringslivets skattedelegation. Stockolms Han­delskammare, SAF, Svenska bankföreningen och Svenska försäkringsbolags riksförbund har förutom eget yttrande åberopat yttrandet från Näringslivets skattedelegation.

Förteckning över remissinstanser som avgett yttrande över betänkandet (SOU 1989:34) Reformerad företagsbeskattning

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av riksskatteverket (RSV), hovrätten över Skåne och Blekinge, kammarrätterna i Stockholm och Göteborg, riksbanken, datainspektionen, bokföringsnämnden (BFN). överstyreLsen för civil beredskap (ÖCB), riksförsäkringsverket (RFV), bankinspektionen, försäkringsinspektionen, styrelsen för Sveriges allmänna hypoteksbank, styrelsen för Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, Stockholms fondbörs, lantbruksstyrelsen, skogsstyrelsen, statens industri­verk (SIND), styrelsen för teknisk utveckling (STU), riksrevisionsverket (RRV), Aktiefrämjandet, Centralorganisationen SACO/SR (SACO/SR), Elektriska installatörsorganisationen. Entreprenörföreningen, Finansbola­gens Förening, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR (FAR), Företaga­reförbundet, Företagens Uppgiftslämnardelegation, Grossistförbundet Svensk Handel, HSB:s Riksförbund, Konstnärliga och Litterära Yrkesut­övares Samarbetsnämnd (KLYS), Kooperativa Förbundet (KF), Landsorga­nisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas Riksförbund (LRF), Petroleum­handelns riksförbund. Småföretagens Riksorganisation, Statens Bostadsfi­nansieringsaktiebolag, Stockholms Handelskammare, Svensk Industriföre­ning, Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska Bankföreningen,

Svenska fondhandlareföreningen. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Prop. 1989/90:110 Svenska kommunförbundet. Svenska Revisorsamfundet SRS, Svenska Sa- Bilaga 1 inernas Riksförbund, Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsam­fund, Sveriges Aktiesparares Riksförbund, Sveriges Allmännyttiga Bostads­företag, Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Fiskares Riksförbund, Sveriges Föreningsbankers Förbund, Sveriges industriförbund, Sveriges Jordägareförbund, Sveriges Köpmannaförbund, Sveriges Redareförening, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, Tjänsteförbundet, Tjänstemän­nens Centralorganisation (TCO) samt Svenska Venture Capital Föreningen.

Yttrande har också kommit in från riksgäldskontoret, konjunkturinstitutet, statistiska centralbyrån (SCB), länsstyrelserna i Gotlands och Jämtlands län, länsstyrelsernas organisationsnämnd, statens pris och konkurrensverk (SPK), Solveig Boren, Elektriska Arbetsgivareföreningen, Folkrörelserå­det, Folksam, Fondbolagens Förening, Fögderichefsföreningen, Försäk-ringstjänstemannaförbundet. Handelsbolaget med firma Åhlén &margin-right:87.0pt;margin-bottom: 0cm;margin-left:0cm;margin-bottom:.0001pt'> Sveriges Föreningsbankers Förbund har förutom eget yttrande anslutit sig till yttrande frän LRF. Svensk Industriförening och Sveriges industriförbund har åberopat yttrandet från Näringslivets skattedelegation. Stockholms Handelskammare, SAF, Svenska Bankföreningen och Svenska försäkrings­bolags riksförbund har förutom eget yttrande åberopat yttrandet från Nä­ringslivets skattedelegation. Småföretagens Riksorganisation och Sveriges Köpmannaförbund har avgett ett gemensamt yttrande samt åberopat yttran­det frän Näringslivets skattedelegation. Petroleumhandelns riksförbund har anslutit sig till yttrandet frän Småföretagens Riksorganisation och Sveriges Köpmannaförbund.

Elektriska Arbetsgivareföreningen, Målaremästarnas Riksförbund och VVS-Entreprenörernas Arbetsgivareförbund har avgett ett gemensamt ytt­rande. Näringslivets Byggnadsdelegation har åberopat yttrandet frän Nä­ringslivets skattedelegation.

Förteckning över remissinstanser som avgett yttrande över betänkandet (SOU 1989:36) Inflationskorrigerad inkomstbeskattning

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av riksförsäkringsver­ket, försäkringsinspektionen, riksskatteverket (RSV), Ekonomiska Rådet, plan- och bostadsverket, statens löne- och pensionsverk, hovrätten över Skåne och Blekinge, kammarrätten i Stockholm, kammarrätten i Göteborg, riksbanken, riksgäldskontoret, datainspektionen, bokföringsnämnden (BFN), överstyrelsen för civil beredskap (ÖCB), centrala studiestödsnämn-

den, konjunkturinstitutet, statens pris- och konkurrensverk, styrelsen för Prop. 1989/90:110 Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, Stockholms fondbörs, länt- Bilaga 1 bruksstyrelsen, skogsstyrelsen, arbetsmarknadstyrelsen, statens industri­verk (SIND), statens vattenfallsverk, styrelsen för teknisk utveckling (STU), statskontoret, riksrevisionsverket (RRV), Aktiefrämjandet, Cen­tralorganisationen SACO/SR, Entreprenörföreningen, Finansbolagens För­ening, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR (FAR), Företagareför­bundet, Företagens Uppgiftslämnardelegation, Försäkringstjänstemanna-förbundet, HSB:s Riksförbund, Hyresgästernas Riksförbund, Kommuner­nas pensionsanstalt. Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares Samarbets­nämnd (KLYS), Kooperationens Pensionsanstalt, Kooperativa Förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Landstingsförbundet, Lantbru­karnas Riksförbund (LRF), Motormännens Riksförbund, Mäklarsamfun-det. Näringslivets Byggnadsdelegation, Pensionärernas Riksorganisation (PRO), Riksförbundet Vi i Småhus, Småföretagens Riksorganisation, Spar­bankernas Intecknings AB, Statens Bostadsfinansieringsaktiebolag, Stock­holms Handelskammare, Svensk Industriförening, Svenska arbetsgivare­föreningen (SAF), Svenska Bankföreningen, Svenska fondhandlareföre­ningen. Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska kommunförbun­det. Svenska Livförsäkringsföreningars Riksförbund, Svenska Revisorsam­fundet SRS, Svenska Sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sve­riges Aktiesparares Riksförbund, Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag, Sveriges Bostadsrättsföreningars Centralorganisation, Sveriges fastighets­ägareförbund, Sveriges Fiskares Riksförbund, Sveriges Föreningsbankers Förbund, Sveriges Hotell- och Restaurangförbund, Sveriges industriför­bund, Sveriges Jordägareförbund, Sveriges Redareförening, Sveriges Redo­visningskonsulters Förbund, Sveriges Villaägareförbund, Tjänstemännens Centralorganisation (TCO) samt Värdepapperscentralen VPC AB (VPC).

Yttrande har ocksä kommit in från Teatrarnas Riksförbund och Sveriges Författarförbund.

Näringslivets byggnadsdelegation, Stockholms Handelskammare, Svensk Industriförening, SAF, Svenska Bankföreningen, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges Föreningsbankers Förbund och Sveriges industriför­bund har åberopat yttrande frän Näringslivets skattededelegation.

Förteckning över remissinstanser som avgett yttrande över betänkandet (SOU 1989:2) Beskattning av fåmansföretag-översyn av 1976 års lagstiftning

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av kammarrätten i

Stockholm, riksskatteverket (RSV), Bokföringsnämnden (BFN), Entrepre­

nörföreningen, Finansbolagens förening. Föreningen Auktoriserade reviso­

rer FAR (FAR), Företagareförbundet, Konstnärliga och Litterära Yrkesut­

övares samarbetsnämnd (KLYS), Landsorganisationen i Sverige (LO),

Landstingsförbundet, Lantbrukarnas Riksförbund (LRF), Småföretagens

Riksorganisation, Svensk Industriförening, Svenska arbetsgivareföreningen

(SAF),   Svenska   Handelskammarförbundet,   Svenska   Revisorsamfundet

6

SRS, Svenska sparbanksföreningen. Svenska Uppfinnareföreningen, Sveri- Prop, 1989/90:110 ges advokatsamfund, Sveriges Bokförings- och Revisionsbyråers Förbund, Bilaga 1 Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Fiskares Riksförbund, Sveriges Föreningsbankers Förbund, Sveriges Grossistförbund, Sveriges industriför­bund, Sveriges Jordägareförbund, Sveriges Köpmannaförbund, Sveriges re­dareförening, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, Sveriges Skogs­ägareföreningars Riksförbund samt Tjänstemännens Centralorganisation (TCO).

Yttrande har ocksä inkommit från Stockholms Handelskammare.

RSV har bifogat yttranden frän länsskattemyndigheterna i Stockholms, Jön­köpings, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs samt Västerbottens län.

LRF, Sveriges Föreningsbankers Förbund, Sveriges Jordägareförbund och Sveriges Skogsägareföreningars Riksförbund har som eget yttrande hänvisat till ett inom Lantbrukarnas skattedelegation upprättat utlåtande.

SAF, Stockholms Handelskammare, Svenska Handelskammarförbundet och Sveriges industriförbund har åberopat ett yttrande från Näringslivets skattedelegation.

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)' dels att 28-30 S§, 32 § 3 f mom., 35-40, 41 d och 41 e §§, 46 § 1 mom,, 46a, 49, 64 och 76 §§, anvisningarna till 3 och 18 S§, punkt 2 av anvisningarna till 19 §, anvisningarna till 25 och 27-29 §§, punkterna 5, 7 och 11 av anvisning­arna till 32 S, anvisningarna till 35, 36, 38 och 39§§, punkterna 1-3 a och 4 a-6 av anvisningarna till 41 §, punkt 1 av anvisningarna till 41 a §, punkterna 1-3 av anvisningarna till 50 § samt punkt 2 av anvisningarna till 54 § skall upp­höra att gälla, dels att rubrikerna närmast före 24, 27, 35, 38, 46a och 75 §§ skall utgå, dels att nuvarande anvisningar till 48 § samt punkterna 1 och 2 av anvis­ningarna till 49 § skall betecknas punkt 2, 3 respektive 4 av anvisningarna till 48 §,

dels att 3, 4, 17-27 och 31§§, 32§ 1, 3, 3a, 3d, 3e och 4 mom,, 33och 34 §§, 41 och 42 §§, 46 § 2 mom., 47 §. 48 § 2 och 3 mom., 50 § 2 och 3 mom., 52 § 1 mom., 53 S 1-3 mom., 54 §, punkt 1 av anvisningarna till 19 §, punkt 1 av anvisningarna till 20§, anvisningarna till 21, 22 och 24§§, punkt 1 av anvisningarna till 31 §, punkterna 3, 4, 8, 12, 12 a och 13 av anvisningarna till 32§, punkt 3 av anvisningarna till 33 §, punkt 4 av anvisningarna till 41 §, punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 41a§, punkterna 1-3 av anvisning­arna till 42 §, punkt 6 av anvisningarna till 46 §, anvisningarna till 52 §, punkt 3 av anvisningarna till 53 §, punkt 3 av anvisningarna till 54 §, punkt 1 av anvisningarna till 65 §, rubriken närmast före 21 § samt ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till lagen (1985:362) om ändring i kommunalskat­telagen (1928:370) skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 5§, 33 § 3 mom, och 51 §, punkt 3 av anvisningarna till 19 §, punkterna 1-33 av anvisningarna till 23 §, punkterna 1-3 av anvisningarna till 26 §, punkterna 10 och 14 av anvis­ningarna till 32 §, punkterna 3a-3c av anvisningarna till 33 § samt punkt 1 av anvisningarna till 48 § av följande lydelse.

Prop, 1989/90:110 Bilaga 2

Lagrådsremissens lagförslag (delar av)*

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Med taxeringsår förstås i denna lag det kalenderån under vil­ket taxeringsbeslut rörande årlig taxering enligt 4 kap, 2 § taxeringsla­gen (1990:00) skall meddelas, och med beskattningsår det kalen­derår, som närmast föregått taxe­ringsåret, eller, där räkenskapsår inte sammanfaller med kalenderår (brutet räkenskapsår), det räken­skapsån som gått ut närmast före taxeringsåret,

(Se vidare anvisningarna.)

Med taxeringsår förstås i denna lag det kalenderån under vil­ket taxeringsbeslut rörande årlig taxering enligt 4 kap, 2 § taxeringsla­gen (1990:00) skall meddelas, och med beskattningsår det kalen­derån som närmast föregått taxe­ringsåret. När räkenskapsår / sam­band med att näringsverksatnhet på­börjats eller avslutats skiljer sig från kalenderån utgörs dock beskatt­ningsåret av det räkenskapsår som gått ut närmast före taxeringsåret.

* De här utlämnade delarna av lagrådsremissens lagförslag är, frånsett redaktionella ändringar, likalydande med de till propositionen fogade lagförslagen.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

5§

Fastighet utgör antingen närings­fastighet eller privatbostad.

Som privatbostad räknas en-och tvåfanutjsfastighet samt småhus med tillhörande tomtmark på tant-bruksenhet, om fastigheten hett eller till övervägande delen används forel­ler är avsedd för permanent- eller fri­tidsboende för ägaren eller sådan ho­nom närslående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna tdl 32 §.

Som privaiboslad räknas även tomtmark som är avsedd all bli be­byggd för sådant ändamål.

Annan fastighet än som ovan sagis, är näringsfastighet.

Som privatbostad räknas även bo­stad som används på del sätt som an­ges i andra stycket och som innehas av medlem i bostadsrättsförening el­ler bostadsförening etter av delägare av bostadsaktiebolag, om föreningen eller bolaget är sådant som avses i 2 § 7mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

1 fråga om privatbostad som ingår i dödsbo gäller bestämmelserna i 53 § 3 mom.

Frågan om bostad skall räknas som privatbostad eller ingå i närings­verksamhet skatt bedömas med hän­syn titt förhållandena vid beskatt­ningsårets ittgång.

18

Såsom särskild förvärvskälla anses ifråga om:

a)

jordbruksfastighet: varje fastig­het, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller bruka­rens hand är att anse såsom förvalt­ningsenhet;

b)

annan fastighet: varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastig­heter, som ur att anse såsom förvalt­ningsenhet; dock att fastighet, tdl den det densamma ingått uti av ägaren

För inkomst av näringsverksamhet skall inkomsten av varje förvärvs­källa beräknas för sig.

Vid indelningen i förvärvskällor behandlas verksamheter som har na­turlig anknytning tid varandra som en verksamhet. En verksamhet ulgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfatt­ning arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgör passiv närings­verksamhet.   Självständig   närings-

Föreslagen lydelse

verksamhet i ullandel hänförs alltid lill passiv näringsverksamhet.

Verksamheter som utgör aktiv nä­ringsverksamhet bildar tillsammans en förvärvskälla. Inkomst av litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet bildar dock en särskild förvärvskälla om den skatiskyldige begär det. Varje verksamhet som itt-gör passiv näringsverksamhet bddar en förvärvskälla.

Nuvarande lydelse

driven rörelse,  skad anses tillhöra förvärvskällan rörelse;

c)    rörelse: varje förvärvsverksam­

het, som är att anse såsom självstän­

dig rörelse;

d)    tjänst: all lill ijänst hänförlig för­

värvsverksamhet, som skatiskyldig

utövat, ävensom alla honom tillkom­

mande, tid ijänst hänförliga inkomst­

givande rättigheter;

e) tillfäUig förvärvsverksamhet:

1.           icke yrkesmässig avyttring av

fast eller tös egendom samt

dellagande i lotteri;

2.           aU övrig tillfällig förvärvs­

verksamhet, som skatiskyl­

dig utövat;

f)  kapital:

1.           att skatiskyldig tillhörig egen­

dom, därav intäkten skall

hänföras tid intäkt av kapi­

tal, dock med undantag av

fastighet och rörelse i ut­

landet;

2.           att fastighet och rörelse, som

skatiskyldig haft i utlandet.

För delägare i handelsbolag hänförs inkomst från handelsbolag och annan inkomst till skilda förvärvskällon

(Se vidare anvisningarna.)

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

19 §" Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke: vad som vid bodelning tillfallit make eller sambo eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva;

vinst vid icke yrkesmässig avytt­ring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 § 3-4mom.;

vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;

ersättning, som på grund av för­säkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäk­ring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas pä förvärvsin­komst av 6 000 kronor eller högre be­lopp för år eller utgör föräldrapen­ning, sä ock sädan ersättning enligt annan lag eller särskild författning.

ersättning, som på grund av för­säkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäk­ring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas på förvärvsin­komst eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som ut­gått annorledes än på grund av sjuk-

10

Nuvarande lydelse

som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycks­fall i arbete eller under militärtjänst­göring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskade­skydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän om icke ersättningen grundas pä för­värvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år, ävensom ersätt­ning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersätt­ning i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skat­tepliktig enligt 32§ 1 eller 2mom,, sä ock ersättning som utgår pä grund av trafikförsäkring eller med nedan angivet undantag, annan ansvarig­hetsförsäkring eller . på grund av skadeståndsförsäkring och avser för­lorad inkomst av skattepliktig natur;

ersättning på grund av ansvarig­hetsförsäkring enUgt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan ar­betsmarknadens huvudorganisatio­ner tdl den del ersättningen utgår un­der de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas sä alt ersättningen upp­går för insjuknandedagen tdl högst 30 kronor och för övriga dagar lill högst 6 kronor för dag;

belopp, som till följd av försäkrin gått pä grund av kapitalförsäkring;

försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser drift-byggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses i 24 § 1 mom., byggnad som är avsedd för användning i ägarens rörelse eller så­dan del av värdet av markanläggning som får dras av genom årliga värde­minskningsavdrag, dels i den män köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade varit att hänföra till intäkt av faslig-

Föreslagen lydelse

försäkring, som nyss sagts, dll någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller la­gen (1977:267) om krigsskadeersätt­ning till sjömän om icke ersätt­ningen grundas pä förvärvsinkomst, ävensom ersättning, vilken vid sjuk­dom eller olycksfall tillfallit någon pä grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån liv­räntan är skattepliktig enligt 32 § 1 eller 2 mom,, så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller annan ansvarighetsförsäkring eller på grund av skadeståndsförsäk­ring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur;

gsfall eller återköp av försäkringen ut-

försäkringsersättning eller annan ersättning för skada pä egendom, dock att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser annan byggnad än privatbostad eller sådan del av värdet av markanläggning som fär dras av genom årliga värde­minskningsavdrag, dels i den män köpeskilling, som skulle ha infludt om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade varit att hänföra till intäkt av nä­ringsverksamhet och dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skatte­pliktig intäkt av eller avdragsgill om-

Prop, 1989/90:110 Bilaga 2

11

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop, 1989/90:110

het eller av rörelse och de\s iden mån     kostnad för näringsverksamhet; ersättningen eljest motsvarar skatte­pliktig intäkt av eller avdragsgill om­kostnad för fastighet eller rörelse;

vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycks­fallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått pä grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning pä grund av skadeför­säkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat;

ersättning  jämlikt   lagen   (1956:

ersättning  jämlikt  lagen   (1956:

293) om ersättning åt smittbärare     293) om ersättning ät smittbärare om icke ersättningen grundas på för-     om icke ersättningen grundas på för­värvsinkomst av 6 000 kronor eller     värvsinkomst; högre belopp för år:

periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, som icke ut­gör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån givaren enligt 20 § eller punkt 5 av anvisningarna till 46 § icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp;

stipendium som är avsett för mottagarens utbildning och inte utgör ersätt­ning för arbete som har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning;

studiestöd enligt 3 eller 4 kap, studiestödslagen (1973:349), internat-bidrag, studielån och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap, samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger i följd härav den bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestri­das med bidrag av förevarande slag;

allmänt barnbidrag och förlängt barnbidrag;

lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt;

kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel;

handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3§§ lagen om allmän försäkring, sädan del av värdbidrag enligt 9 kap. 4 och 4 a §§ samma lag som utgör ersätt­ning för merkostnader, ersättning för merutgifter för resor som enligt 3 kap. 7 a § samma lag eller enligt 3 kap. 5 d § lagen om arbetsskadeförsäkring eller 10 § lagen om statligt personskadeskydd samt hemsjukvärdsbidrag och hem­vårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landstingskommunala medel till den vårdbehövande:

kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension;

kommunalt bostadstillägg till handikappade;

bostadsbidrag som avses i lagen (1988:786) om bostadsbidrag;

bidrag enligt lagen (1988:1463) om bidrag vid adoption av utländska barn;

ersättning som fastställts av -allmän domstol eller utgått av allmänna medel till den som - utan att det skett yrkesmässigt - inställt sig inför domstol eller annan myndighet, om ersättningen avser reseersättning, traktamente eller ersättning för tidsspillan;

hittelön samt ersättning tdl den

som i särskilt fall räddat personer el­

ler egendom i fara eder bidragtt tdl

avslöjande eller gripande av person

som begått brott;

12

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

sedvanlig ersättning lid den som lämnat organ, blod eller moders­mjölk;

sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;

gottgörelse som arbetsgivare uppburit frän pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen;

intäkter av försäljning av vill väx­ande bär och svampar saml kottar som den skatiskyldige själv plockat tid den del intäkterna under ett be­skattningsår inte överstiger 5 000 kro­nor, såvida intäkterna inte kan hän­föras tid rörelse som den skatiskyl­dige driver eller utgör lön eller lik­nande förmån;

ränta enligt 61 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, 69 § 1 och

2          mom., 69a § tredje stycket eller 75 a § fjärde stycket uppbördslagen

(1953:272), 36§ 3 mom. lagen (1958:295) om sjömansskatt, 22§ tullagen

(1973:670), 20§ lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet be­

träffande vissa uppdragsersättningar, 5 kap. 13 § lagen (1984:151) om punkt­

skatter och prisregleringsavgifter, 40 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid

inskrivningsmyndigheter, 24 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter

från arbetsgivare eller 32 och 34 §§ tullagen (1987:1065);

ränta som enligt bestämmelserna i

ränta som enligt bestämmelserna i

3                                           kap. 23 S 4 och 5 lagen (1990:00)

3 kap. 23 S 4 och 5 lagen (1990:00)

om självdeklaration och kontroll-

om självdeklaration och kontroll­

uppgifter inte redovisas i kontroll-

uppgifter inte redovisas i kontroll­

uppgift om sädan ränta för den

uppgift om sädan ränta för den

skattskyldige under ett beskatt-

skattskyldige under ett beskatt­

ningsår sammanlagt inte uppgår till

ningsår sammanlagt inte uppgår till

500 kronon

500 kronor;

sådani statligt bostadsstöd som av­ses i punkt 3 av anvisningarna. Beträffande vissa försäkringsbe­lopp som utgår till lantbrukare, skogsbrukare, yrkesfiskare, renskö­tare m.fl. gäller särskdda bestämmel­ser i punkt 16 av anvisningarna till 21 § och i punkt 11 av anvisningarna iiU28§.

(Se vidare anvisningarna,)

(Se vidare anvisningarna,)

Inkomst av

Inkomst av

jordbruksfastighet

näringsverksamhet

21 r

Med näringsverksamhei avses yr­

kesmässig självständigt bedriven för­

värvsverksamhet.   Tid näringsverk-

13

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

samhet räknas också i annat fad inne­hav av näringsfasiighel och av bo­stadsrätt om den till bostadsrätten knutna lägenheten inte utgör privat­bostad sarnt innehav och avyttring av rätt tid avverkning av skog. En pri­vatbostad kan inte ingå i närings­verksamhet.

(Se vidare anvisningarna,)

Prop, 1989/90:110 Bilaga 2

26 §'3

Uppkommer underskott vid be­räkningen av inkomst av en förvärvs­källa medges - med de begränsningar som anges i anvisningarna - avdrag för underskottet från intäkterna iför-värvskällan närmast följande be­skattningsår Har förvärvskällan då delats upp på flera förvärvskällor medges avdraget i första hand i för­värvskälla som är hänförtig liU aktiv näringsverksamhet.

Avdrag enligt första stycket med­ges inte i den mån avdrag har med­getts enUgl 33 § 3 mom.

Beträffande  underskott  vid för­värvskällans upphörande gäller vad som   sägs   i   3§   13 mom.    lagen (1947:576) om stadig inkomstskatt. (Se vidare anvisningarna.)

31 §'

Till tjänst hänföres dels allmän eller enskild tjänst eller stadigva­rande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbetsanställning och dels tillfälligt bedriven veten­skaplig, litterär, konstnäriig eller därmed jämförlig verksamhet, till­fälligt uppdrag, såsom uppdrag att förrätta bouppteckning, arvskifte, auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom annan där­med jätnförlig inkomstgivande verk­samhet av tillfällig natun

Till tjänst räknas dels allmän eller enskild tjänst eller stadigva­rande uppdrag liksom varje annan fast eller tillfällig arbetsanställning och dels tillfälligt bedriven veten­skaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, till­fälligt uppdrag samt även annan in­komstgivande verksamhet av varak­tig eller tillfällig natur om den inte är att hänföra till näringsverksamhet el­ler tdl inkonut av kapital enligt tagen (1947:576) om statUg inkomstskatt.

14

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

32 ij

Bilaga 2

/ mom.'" Till intäkt av tjänst hänförs

a)

avlöning, arvode, traktamente,

a) avlöning, arvode, traktament5-sportler och annan förmån i pengan och resekostnadsersättning, sportler bostad eller annat som utgått för och annan förmån i pengar, bostad tjänsten,                                                   eller annat som utgått för tjänsten,

b)

pension,

c)

sädan livränta som utgått pä grund av sjuk-, olycksfalls- eller skadeför­säkring eller annorledes än på grund av försäkring med undantag av livränta som utgör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån det inte är fråga om livränta som avses i d) och inte heller annat följer av 2mom.,

d)   i fråga om sädan i c) angiven livränta, som utgår till följd av person­

skada och på vilken 2 mom. inte är tillämpligt, den del av livräntan som avser

ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat under­

håll,

e)   ersättning som utgått i annan form än livränta på grund av sjuk- eller

olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, dock inte ersättning, som

avser sjukvårds- eller läkarkostnader,

f)    undantagsförmåner, periodiskt

f) undantagsförmåner, periodiskt

understöd   eller  därmed  jämförlig     understöd  eller  därmed  jämförlig

periodisk intäkt som avses i 31 %,     periodisk intäkt som avses i 31 %,

samt

g)    engångsbelopp som utgår till

g) engångsbelopp som utgår till

följd av personskada och utgör skat-

följd av personskada och utgör skat­

tepliktig intäkt enligt punkt 1 av an-

tepliktig intäkt enligt punkt 1 av an­

visningarna till 19 §.

visningarna till 19 §,

h) sådan indelning på och vinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag som enligt 3§ 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkotnslskatt skall tas upp som intäkt av tjänst,

i)   sådana förmåner och   ersätt­ningar från fåmansföretag som anges i punkt 14 av anvisningarna. Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts - såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp - vil­ket utgått pä grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfalls­försäkring, som tagits i samband med tjänst.

Sådan ersättning på gnmd av kol­

lektiv avgångsbidragsförsäkring som

tecknas av arbetsgivare lill förmån

for arbetstagare och som bestämmes

med hänsyn även tid andra omstän­

digheter än den försäkrades levnads­

ålder och anställningstid räknas en­

dast delvis som intäkt av tjänst på sätt

närmare angives i punkt 11 av anvis­

ningarna. Motsvarande gäller i fråga

om sådan avgångsersättning soiyi an­

norledes än på grund av kollektiv av­

gångsbidragsförsäkring utbetalas av

staten till arbetstagare. Åven av­

gångsersättning som utbetalas tdl ar-

s

Nuvarande lydelse

betstagare som omfattas av s. k. trygghetsavtal räknas endast delvis som intäkt av tjänst på det sätt som angives i punkt 11 av anvisningarna. Har tjänsteinnehavare som löne­förmån innehaft fastighet på sådant sätt, att han enligt 1 kap. 5§ fastig­hetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fastigheten, räknas som intäkt av jordbruksfastighet eder av annan fastighet.

3 mom ."' Såsom intäkt upptages icke vadsom av s t a t e n anvisats tdl bestridande av särskilda, med vissa tjänster eder uppdrag förenade kostnader tned undantag för trakta­mentsersättning vid resa i tjänsten som inte varit förenad med övernatt­ning samt resekostnadsersättning. Såsom intäkt upptages således icke:

utlandstittägg och därmed lik­ställda förmåner för utom riket sta­tionerad personal vid utrikesförvalt­ningen eller i svensk biståndsverk­samhet;

förvaltningskostnadsbidrag och anslag till andra expenser;

å stat uppförd häst- och båtlega;

tdl beställningshavare vid armén utgående hästgottgörelse för egna tjänstehästar;

traktamentsersättning vid resa i tjänsten som varit förenad med över­nattning;

kostnadsersättning för värd av person i enskilt familjehem;

ägande i följd härav skattskyldig icke göra avdrag för underskott, som kan uppkomma därigenom, att så­lunda anvisat anslag icke förslår till täckande av därmed avsedda utgif­ten

Bestämmelserna i första stycket tillämpas även på motsvarande kost­nadsersättning som anvisats av kom­mun eller som bekostas av Nordiska tninisterrådet i samband med arbete inom ramen för det nordiska tjänste­mannautbytet. Bestämmelserna till-lämpas vidare - i den omfattning som

Föreslagen lydelse

Har tjänsteinnehavare som löne­förmån innehaft fastighet på sådant sätt, att han enligt Ikap. 5§ fastig­hetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fastigheten, räknas som intäkt av näringsverksamhet eller - i före­kommande fall - behandlas enligt reglerna för privatbostad.

3 mom. Som intäkt tas inte upp kostnadsersättning avseende ökade levnadskostnader och skolavgifter för barn saml förmån av fri bostad som anvisats av styrelsen för Stock­holms internationella fredsforsk­ningsinstitut (SIPRI) till sädan på bestämd tid kontraktsanställd fors­kare vid SIPRI som är utländsk medborgare och som vid tidpunkten för anställningen hos SIPRI inte är bosatt i Sverige. Till följd härav medges inte den skattskyldige avdrag för underskott som kan uppkomtna genom att den anvisade ersättningen inte räcker till för att täcka därmed avsedda utgifter.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

16

Förestagen lydelse

Nuvarande lydelse

anges i punkt 7 fjärde stycket av an­visningarna - på kostnadsersätt­ningar som anvisats av styrelsen för Stockholms internationella freds­forskningsinsdtut (SIPRI) till sådan på bestämd dd kontraktsanställd forskare vid SIPRI som är utländsk medborgare och som vid tidpunkten för anställningen hos SIPRI inte är bosatt i Sverige. Riksskatteverket får också, när skäl föreligger förklara att reglema i första stycket skall till-lämpas på motsvarande ersättning, som anvisats av annan offentlig insti­tution. Sådant beslut får, när omstän­digheterna föranleder det, återkallas av riksskatteverket. Mot beslut, som riksskatteverket meddelat enligt detta stycke, får talan inte föras.

3 a mom. Förmän av fri grupp­sjukförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivav­tal mellan arbetsmarknadens huvud­organisationer tas inte upp som in­täkt. Ersättning som utgår på grund av sådan försäkring utgör skatteplik­tig intäkt av tjänst.

Förmån av fri grupplivförsäkring utgör skattepliktig intäkt av tjänst. Förmatten tas upp tdl det belopp som motsvarar avgiften eller intjänad för­mån per anställd enligt schablon.

3 a mom,'' Förmån av fri grupp­livförsäkring tas inte upp som intäkt, oavsett om förmånen åtnjutits på grund av statlig eller på grund av kommunal etter enskild tjänst. Har sådan förmån åtnjutits på grund av enskild tjänst och utgått efter väsent­ligt förmånligare grunder än som gäl-ter för befattningshavare i statens tjänst, skatt dock förmånen tas upp som intäkt tid den del den utgått efter förmånligare grunder än de som gäl­ler för nämnda befattningshavare. Förmån av fri gruppsjukförsäkring som åtnjuts enligt grunder som fast­ställts i kollektivavtal mellan arbets­marknadens huvudorganisationer tas inte heller upp som intäkt,

3dmom. Som intäkt tas inte upp

1,

julgåvor av mindre värde till anställda,

2,

sedvanliga jubileumsgåvor till anställda.

3, minnesgåvor till anställda, om de ges i samband med att den an­ställde uppnår viss ålder eller efter viss anställningstid eller vid anställ­ningens upphörande, under förut­sättning att gåvans värde inte över­stiger 6000 kronor och inte ges vid mer än ett tillfälle utöver vid anställ­ningens upphörande.

3.

minnesgåvor till anställda, om de ges i samband med att den an­ställde uppnår viss ålder eller efter viss anställningstid eller vid anställ­ningens upphörande, under förut­sättning att gåvans värde inte över­stiger 6000 kronor och inte ges vid mer än ett tillfälle utöver vid anställ­ningens upphörande,

4.

tävlingsvinst som inte hänför sig till anställning etter uppdrag och som utgår i annan form än kontant eller därmed likställd ersättning, om vins-

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

Il

2 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 2

verksamhet som det är fråga om Som personalvärdsförmän räknas dock inte

1.

förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning,

2.

förmåner som inte riktar sig till hela personalen samt

3.

andra förmåner som den anställde får åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betal­ningssystem.

Nuvarande lydelse

3e mom,''' Som intäkt tas inte upp personalvårdsförmänen Här­med avses förmåner som inte är ett direkt vederlag för utfört arbete utan är åtgärder .som är avsedda att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller som annars utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den

Föreslagen lydelse

ten avser minnesföremåt eller värdet inte överstiger vad som motsvarar julgåva enligt 1.

3 e mom. Som intäkt tas inte upp personalvårdsförmånen Härmed av­ses förmåner som inte är ett direkt vederlag för utfört arbete utan är enklare åtgärder av mindre värde av­sedda att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgående på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

33

§

2 mom.-- Skattskyldig, som h?'t intäkt av tjänst i form av kontant lön eller sådan annan ersättning, som enligt 11 kap. 2§ lagen (1962:.381) om allmän försäkring skall anses som inkomst av anställning, skall ut­över kostnader som avses i punk­terna 3 och 7 av anvisningarna anses ha haft utgifter till ett belopp av minst 3000 kronon Avdraget får dock inte överstiga tio procent av in­täkten avrundat till närmast högre hundratal kronon och ej heller en­samt eller tillsammans med kostna­der som avses i punkterna 3 och 7 av anvisningarita överstiga intäkten.

2 mom. Skattskyldig, som haft intäkt av tjänst i form av kontant lön eller sädan annan ersättning, som enligt I Ikap. 2§ lagen (1962:381) om allmän försäkring skall anses som inkomst av anställning, skall ut­över kostnader som avses i punk­terna 3-Jc och 7 av anvisningarna anses ha haft utgifter till ett belopp av minst 4000 kronon Avdraget får dock inte överstiga tio procent av in­täkten avrundat till närmast högre hundratal kronon och ej heller en­samt eller tillsammans med kostna­der som avses i 1 mom. iredje stycket och nyssnämnda anvisningspunkter överstiga intäkten.

47 

§

=

Sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor, minskat i förekom­mande fall med sådant avdrag som avses i 46 och 46a§§, utgör taxerad inkomst.

Den taxerade inkomsten avrundas nedåt till hett hundralat kronor

Sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster av närings­verksamhet och tjänst, minskat i förekommande fall med sådant av­drag som avses i 46§, utgör taxerad inkomst.

2  mom. Skattskyldig fysisk per­son, som varit bosatt här i riket un-

48 §

2 mom.-'Skattskyldig fysisk per­son, som varit bosatt här i riket un-

18

Nuvarande lydelse

der hela beskattningsåret, har rätt till kommunalt grundavdrag med 10000 kronor.

Har skattskyldig under beskatt­ningsåret uppburit lön eller annan gottgörelse som utgör skattepliktig inkomst enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt skall grundavdraget minskas med en tolftedel för varje period om trettio dagar för vilken den skattskyldige uppburit beskatt­ningsbar inkomst enligt nämnda lag samt enligt 1 § 2mom. lagen skatte­pliktig dagpenning. Det sålunda be­räknade grundavdraget avnmdas uppåt tdl helt hundratal kronor.

Förestagen lydelse

der hela beskattningsåret, har rätt till kommunalt grundavdrag enligt följande.

Grundavdraget uppgår lill 0,32 basbelopp för taxerad inkomst som inte överstiger 1,86 basbelopp. För taxerad inkomst som översdger 1,86 men inte 3,04 basbelopp uppgår grundavdraget ttll 0,32 basbelopp ökat med 25 procent av del belopp varmed den laxerade inkomsten överstiger 1,86 men inte 2,89 basbe­lopp. För taxerad inkomst som över­stiger 3,04 basbelopp uppgår grund­avdraget lid del belopp som enligi föregående mening utgår vid en taxe­rad inkomst på 3,04 basbelopp mins­kat med 10 procent av det belopp var­med den laxerade inkomsten översti­ger 3,04 basbelopp, dock lägst till 0,32 basbelopp.

Har skattskyldig under beskatt­ningsåret uppburit lön eller annan gottgörelse som utgör skattepliktig inkomst enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt skall grundavdraget minskas med en tolftedel för varje period om trettio dagar för vilken den skattskyldige uppburit beskatt­ningsbar inkomst enligt nämnda lag samt enligt 1 § 2 mom. lagen skatte­pliktig dagpenning.

Skatiskyldig, vars inkomst lill icke obetydlig det har utgjorts av folkpen­sion har i stället rätt ull särskiU kom­munall grundavdrag enligi bestäm­melserna i punkt 1 av anvisningarna.

Med basbelopp avses basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring för beskattningsåret.

Grundavdraget får inte översdga den skattskyldiges inkomst av aktiv näringsverksamhet och tjänst mins­kad med avdrag som avses i 46 §. 1 inkomst av tjänst inräknas därvid inte intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i. Som avdrag en­ligi 46 § räknas därvid inte avdrag som på grund av dispens eidigl punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 46 § grundas på inkomst av passiv

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

19

Nuvarande lydelse

3 mom.-'* Skattskyldig fysisk per­son, som varit bosatt här i riket en­dast under en del av beskattnings­året, har rätt till kommunalt grund­avdrag med en tolftedel av 10000 kronor för varje kalendermånad el­ler del därav, varunder han varit bo­satt här i riket. Härvid gäller bestäm­melserna i 2mom. andrastycket. Det sålunda beräknade grundavdraget avrundas uppåt tid helt hundratal kronor.

Föreslagen lydelse

näringsverksamhet eller intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h.

Grundavdraget avnmdas nedåt tid helt krontal.

3 mom. Skattskyldig fysisk per­son, som varit bosatt här i riket en­dast under en del av beskattnings­året, har rätt till kommunalt grund­avdrag med en tolftedel av 0,32 bas­belopp för varje kalendermånad el­ler del därav, under vilken han varit bosatt här i riket, varvid bestämmel­serna i 2 mom. tredje - sjunde styck­ena tdtämpas.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

2 mom. För fysisk person, som varit bosatt här i riket under hela el­ler någon del av beskattningsåret, utgörs den beskattningsbara in­komsten av den taxerade inkomsten minskad - / förekommande falt -med kommunalt grundavdrag och avdrag som avses i andra stycket.

50 

§

2 mom.-'' För fysisk person, som varit bosatt här i riket under hela el­ler någon del av beskattningsåret, utgörs den beskattningsbara inkomsten .i, den taxerade inkoms­ten minskad med kommunalt grund­avdrag. Den beskattningsbara in­komsten skad anges i heU hundratal kronor så alt överskjutande belopp, som inte uppgår titt heU hundratal kronor, bortfaller.

Har den skatlskyldiges skatteför­måga under beskattningsåret vartt väsentligen nedsatt titt följd av lång­varig sjukdom, olyckshändelse, ål­derdom, underhåll av andra närstå­ende än barn, för vilka den skattskyl­dige varit berättigad tid allmänt barn­bidrag, etter annan därmed jämförtig omständighet, får den skatlskyldiges laxerade inkomst minskas, förutom med kommunah grundavdrag, med ytterligare ett efter omständigheterna avpassat belopp, dock högst 10 000 kronor Har skattskyldig på grund av jämkning vid beräkning av sjömans­skatt fått avdragför nedsatt skatteför­måga, skatt avdrag, som avses i detta stycke, minskas med del belopp, var­med jämkning medgetts.

Om skaitskyldigs inkomst, efter avdrag av därå belöpande skatt, på grund av nedsatt arbetsförmåga, långvarig   oförvållad   arbetslöshet.

20

Nuvarande lydelse

stor försörjningsbörda eller annan därmed jämförlig omständighet un­derstiga vad han kan anses hava be­hövt ttll underhåll för sig själv och för make och oförsörjda barn (existens­minimum) är den skatiskyldige be­rättigad tdl avdragför nedsatt skatle-förmåga.

Åven skaltskytdig, vars inkomst till icke obetydlig del utgjorts av folk­pension, är - om särskilda omstän­digheter icke föranleda annat- berät­tigad till avdrag för nedsatt skatteför­mäga.

Vad i andra stycket sägs om minskning av avdraget med belopp, varmed jämkning erhållits vid be­räkning av sjömansskatt, skall också tillämpas i fråga om avdrag enligt tredje och fjärde styckena.

Vad härefter återstår avrundas nedåt till heU hundratal kronor och utgör för skatiskyldig, som nu nämnts, beskattningsbar inkomst.

3 mom.-" För annan skattskyldig än som avses i 2 mom. utgör den tax­erade inkomsten tillika beskatt­ningsbar inkomst.

Den beskattningsbara inkomsten avnmdas nedåt ttll hett hundratal kronor.

Föreslagen lydelse

3 mom. För annan skattskyldig än som avses i 2 mom. utgör den tax­erade inkomsten tillika beskatt­ningsbar inkomst.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

51 §

Skatteplikt titt kommunal inkomst­skatt inträder, när den beskattnings­bara inkomsten uppgår till minst 100 kronor.

53 §

1 mom.- Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:

a) fysisk person:

för tid, under vilken han varit här i riket bosatt:

för all inkomst, som förvärvats inom eller utom riket; samt

för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt:

för inkomst av här belägen fastig-

för inkomst av näringsverksamhet

het;

för inkomst av rörelse, som här be­drivits från fast driftställe;

som hänför sig tid fastighet eller fast driftställe här i riket;

för inkomst av näringsverksamhet som Ulgör intäkt vid avyttring av egendom som avses i 26 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

21

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

;

      r

......     Bilaga 2

och som innejaltar nyttjanderätt tdl

ett hus eller del av ett hus här i riket;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmän, som utgått av anställ­ning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmän, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket;

för arvode och annan liknande ersättning som uppburits i egenskap av le­damot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebo­lag eller annan svensk juridisk person, oavsett var verksamheten utövats;

för pension  enligt  lagen  (1962:

för pension  enligt  lagen  (1962:

381) om allmän försäkring till den 381) om allmän försäkring till den

del beloppet överstiger 10000 kro- del beloppet överstiger 0,32 basbe­

nor och för annan ersättning enligt lopp och för annan ersättning enligt

nämnda lag;

nämnda lag;

för pension pä grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänste­pensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäk-:ingsrörelse;

för ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1989:225) om ersättning till smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän;

för dagpenning frän erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (1973:370) om arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd;

för timstudiestöd och inkomstbidrag enligt studiestödslagen (1973:349);

för annan härifrän uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad in­komst av tjänst;

för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgif­ter, för restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter i den män avdrag har medgetts för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom ändrad debitering i den män avdrag har medgetts för avgifterna;

för vinst vid icke yrkesmässig av­yttring av fastighet här i riket eller rö­relse som bedrivits från fast driftställe här i riket eller tillbehör tid sådan fas­tighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. och som in­nefattar nyttjanderätt dd ett hus eller del av etl hus här i riket; samt

för vinst vid icke yrkestnässig av­

yttring dels av aktier och andelar i så­

dana svenska företag som avses i

punkt 4a av anvisningarna till 41 §,

dels av konvertibla skuldebrev som

utgivits av svenska aktiebolag och

dels av sådana av svenska aktiebolag

utfästa optionsrätter som avses i 35 §

22

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

->

r-

,

.     fo

Bilaga 2

3 mom. jorsla stycket, om overlala-

ren vid något tillfälle under de tio ka­lenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egent­liga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistals här;

b) dödsbo:

för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket.

(Se vidare anvisningarna.)

3 rnom. Avlider skattskyldig, skall för det beskattningsår, då dödsfallet inträffade, dödsboet efter honom taxeras såväl för inkomst, vilken den av­lidne haft, som för inkomst, vilken ingått till dödsboet efter dödsfallet, och skall därvid för dödsboet tillämpas vad som enligt bestämmelserna i denna lag skolat gälla för den avlidne.

För senare beskattningsår än det, dä dödsfallet inträffade, tillämpas vad som sägs om dödsbo endast om den avlidne vid sitt frånfälle var bosatt här i riket; i annat fall anses dödsbo som sådan här i riket icke hemmahörande juridisk person som inte skall taxeras till kommunal inkomstskatt.

Frän och med det taxeringsår som

Från och med det taxeringsår som

följer närmast efter det fjärde kålen- följer närmast efter det fjärde kalen­

deråret efter det kalenderår, då deråret efter det kalenderår, då

dödsfallet inträffade, tillämpas dock dödsfallet inträffade, tillämpas dock

bestämmelserna om handelsbolag bestämmelserna om handelsbolag

pä dödsbo efter den som vid sitt pä dödsbo efter den som vid sitt

frånfälle var bosatt här i riket, om frånfälle var bosatt här i riket, om

för dödsboet skulle ha beräknats för dödsboet skulle ha beräknats

högre till statlig inkomstskatt taxe- högre till statlig inkomstskatt taxe­

rad inkomst än 10 000 kronor eller rad inkomst än 10 000 kronor eller

större skattepliktig förmögenhet än större skattepliktig förmögenhet än

100 000 kronor. Dödsbo pä vilket be- 100 000 kronon Ingår i dödsbo sådan

stämmelserna om handelsbolag varit egendom som vid dödsfallet var pri-

tillämpliga något beskattningsår an- vatbostad, som avses i 5 §, skall reg-

ses därefter som sådant bolag i be- lerna om privatbostad tillämpas intill

skattningshänseende, oavsett storie- utgången av nyss angiven tid. Döds­

ken av boets inkomst eller förmö- bo på vilket bestämmelserna om

genhet. Bestämmelserna i detta handelsbolag varit tillämpliga något

stycke tillämpas icke på fideikom- beskattningsår anses därefter som

missbo.

sådant   bolag   i   beskattningshän-

seende, oavsett storleken av boets inkomst eller förmögenhet. Bestäm­melserna i detta stycke tillämpas icke på fideikommissbo.

Om särskilda skäl föreligger, får riksskatteverket på ansökan förklara att dödsbo, som enligt föregående stycke skall behandlas såsom handelsbolag i beskattningshänseende, får taxeras enligt bestämmelserna i andra stycket. Ansökan skall för att kunna upptagas till prövning göras hos riksskatteverket senast under året efter det taxeringsån då dödsboet första gången skall be­handlas som handelsbolag i beskattningshänseende. Mot beslut, som riks­skatteverket meddelat i sådant ärende, fär talan inte föras.

23

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

54 P

Frän skattskyldighet/ri/cfl//rt5:

a)

medlem av konungahuset: för av staten anvisat anslag;

b)

i utlandet bosatt person:

för sädan inkomst, för vilken avgift enligt lagen om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter skall erläggas eller beträffande vilken be­frielse från sådan avgift skall åtnjutas jämlikt särskilt stadgande i samma lag;

c)    ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap, 2 § fastighetstaxeringslagen

(1979:1152):

för inkomst av fastigheten i den män ägarens inkomst härrör från sädan användning som gör alt byggnad enligt 2 kap. 2§ fastighetstaxeringslagen skall indelas som specialbyggnad, dock ej kommunikationsbyggnad, distri­butionsbyggnad eller reningsanläggning;

d)      ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen:

för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan

egendom och sådan användning som avses i nämnda lagrum;

e)   i riket bosatt delägare i dödsbo

efter person, som vid sitt frånfälle

icke vartt här i riket bosatt:

för av dödsboet åtnjuten, till bo­ttom utdelad inkomst, för vilken dödsboet är skyldigt att betala in­komstskatt;

f) här i riket bosatt fysisk person, som under vistelse utomlands åtnju­tit avlöning eller annan därmed jäm­förlig förmån på grund av annan an­ställning där än anställning ombord på svenskt fartyg:

f)    här i riket bosatt fysisk person,

som under vistelse utomlands åtnju­

tit avlöning eller annan därmed jäm­

förlig förmån på grund av annan an­

ställning där än anställning ombord

pä svenskt fartyg eller svenskt,

danskt eller norskt luftfartyg:

för inkomst av anställningen i den omfattning som anges i punkt 3 av anvis­ningarna.

Av 70 § framgår att personer som där avses är frikallade från skattskyldig­het för vissa inkomsten

(Se vidare anvisningarna.)

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

Anvisningar dll 21 §-8

(28 § andra stycket)

Ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för ut­nyttjande av materiella eller imma­teriella tillgångar är att anse såsom intäkt av rörelse, såvitt inte royaltyn eller avgiften är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av fastighet eller av tjänst.

1. Näringsverksamhet anses före­ligga om en skatiskyldig erhåller er­sättning i form av royalty eller perio­diskt utgående avgift för utnyttjande av materiella eller immateriella till­gångar, såvida inte royaltyn eller av­giften är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av tjänst.

24

Nuvarande lydelse

(anv. dll 27 § p. 2)

Tomtrörelse anses---- skatteför­

mån. Som skattepliktig intäkt av

tomtrörelse räknas likväl belopp var­

med egendomens värde har nedskri­

vits i rörelsen, i den mån nedskriv­

ningen inte har återförts titt beskatt­

ning tidigare.

Frågan om dödsbos avyttring av byggnadstomt är att hänföra dll tomtrörelse eller ej bedöms på samma sätt som om den avlidne hade verkställt avyttringen.

Föreslagen lydelse

utgör

3.      Tomtrörelse skatteförmån.

Frågan om dödsbos avyttring av byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller ej bedöms på samma sätt som om den avlidne hade verkställt avyttringen.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

6. Vad som i 21 § sägs om bostads­rätt gäller även sådana aktier och an­delar som avses i 26§ 1 mom. andra stycket tagen (1947:576) om statUg inkomstskatt.

till 22 %'>

(anv, till 28 § p, 1 första och andra styckena)

Till intäkt av rörelse hänförs samt­liga intäkter i pengar eller varor, som har influtit i rörelsen. Detta in­nebär, att intäkten skall vara av sä­dan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i den ifrågavarande förvärvsverk­samheten. Hit räknas alltså infly­tande betalning för varor eller pro­dukter, som den skattskyldige hand­lar med eller tillverkan Det sagda gäller även dä rördseidkaren vid överlåtelse av rörelsen låter befint­liga varor eller produkter ingå i över­låtelsen. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i hans rörelse. Däremot räknas inte hit sådan intäkt, som kan inflyta till den skattskyldige vid sidan av rörelsen el­ler utanför vad som normaU är att anse som driftinkomst, t.ex. vid av­yttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bruk i rörelsen av­sedda fastigheter Intäkt, som erhålls genom en sådan oberoende av rörel­sen gjord avyttring, skall las upp som intäkt vid beräkning av realisations­vinst enligt 35 och 36 §§. Som skaite-

1, Till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar el­ler varor, som har influtit i verksam­heten. Detta innebär, att intäkten skall vara av sädan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och in­går som ett led i verksamheten. Hit räknas inflytande betalning för va­ror, som den skattskyldige handlar med eller tillverkan Det sagda gäller även då näringsidkaren vid överlå­telse av verksamheten låter befint­liga varor ingå i överlåtelsen. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i verksamhe­ten.

25

Nuvarande lydelse

pliktig intäkt räknas inte statligt av­gångsvederlag i form av engångsbe­lopp till renskötselutövare i samband med att han upphör med sin rensköt­sel.

Till intäkt av rörelse hänförs vad som inflyter vid avyttring av maski­ner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminsk­ningsavdrag. Om beräkning i vissa fall av intäkt vid överlåtelse av skepp och luftfartyg m.m. finns bestämmel­ser i 2 a lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m.m.

(anv, till 28 S p, 2 första stycket)

Utdelning på aktier och andelar i ekonomiska föreningar samt ränta räknas som inläkt av rörelse i den mån intäkten influttt från kapital som kan anses tillhöra rörelsen. Som in­täkt av rörelse räknas i sanvna mån utdelning som uppburits från aktie­bolag eller ekonomiska föreningar i förhällande till gjorda inköp (rabatt) eller försäljningar (pristillägg), (jfr anv, dll 21 § p, 9)

Föreslagen lydelse

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inven­tarier eller av tillgångar som är lik­ställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag, Åven er­sättning i fall som avses i 2 § andra och tredje styckena tagen (1990:000) om ersättningsfonder utgör intäkt av näringsverksamhet oni den skattskyl­dige begär det.

Värdet av uttag av varor, tiUgångar som avses i andra stycket och tjänster ur en förvärvskälla tas upp som in­täkt. Värdet av bilförmån beräknas enligt bestäitvnelserna i punkt 2 av anvisningarna till 42 §.

Avyttrar ett handelsbolag aktier, andelar eller liknande tittgångar som inte är omsättningstillgångar ulgör vederlaget intäkt av näringsverksam-hel såvida innehavet av tdlgångarna inte betingats av verksamhet som be­drivs av botaget eller av annan som med hänsyn titt äganderättsförhål­landen eller organisatoriska förhål­landen kan anses slå botaget nära.

2. Ränta på banktillgodohavan­den som hör till näringsverksamhet och pä kundfordringar utgör intäkt av näringsverksamhet. Detsamma gäller beträffande ränta och utdel­ning på omsättningstillgångar samt utdelning som uppburits frän aktie­bolag eller ekonomiska föreningar i förhållande till gjorda inköp (rabatt) eller försäljningar (pristillägg), / fråga om liandetsbolag ulgör all ränta och utdelning inläkt av närings­verksamhet.

Prop, 1989/90:110 Bilaga 2

5. Vid avyttring av en näringsfas­tighet som inte ulgör omsättningstill­gång las som inläkl upp medgivna avdrag för värdeminskning av bygg-

26

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Bilaga 2 nad, dock inte för beskattningsår då

avdraget understtgU 3000 kronor och av markanläggning saml skogs­avdrag och avdrag för substans­minskning. Som intäkt las även upp belopp varmed byggnad eller mark­anläggning på fastigheten har skrivits av i samband med ianspråktagande av ersättningsfond e. d. Vidare tas -för fysisk person och dödsbo - som inläkl upp det belopp för vilket av­drag för värdehöjande reparation och underhåll av byggnad eller markanläggning på fastigheten med­getts under de fem beskattningsår som närmast föregått del aktuella be­skattningsåret.

Vid avyttring av en sådan bostads­rätt eller aktie eller andel som avses i 26§ Imom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt las - om den till bostadsrätten, aktien eller andelen knutna lägenheten inte ulgör privat­bostad - för fysisk person och dödsbo som inläkl upp del belopp för vdket avdragför värdehöjande repa­ration och underhåll av lägenheten medgetts under de fem beskatt­ningsår som närmast föregått det ak­tuella beskattningsåret.

Vid avyttring av del av fastighet skall beräkning av belopp som skall las upp som inläkt grundas på förhål­landena på den avyttrade fastighets­delen.

Med avyttring jämställs sådan överföring av mark m. m. som avses i 25 § 2 mom. första stycket lagen om stadig inkomstskatt och sådan all­framtidsupplåtelse mot engångser­sättning som avses i andra stycket det nämnda momentet om den innebär upplåtelse av mark, byggnad eller markin ventariion.

Belopp som avses i första stycket

första och andra meningarna tas inte

upp som intäkt i den mån vederlaget

för egendomen - efter avräkning för

den del därav som belöper på till­

gångar som behandlats som inventa­

rier vid beräkning av värdeminsk­

ningsavdrag - understiger det vid be­

räkning av realisationsvinst enligt la-

27

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

gen om statlig inkomstskatt tillämp­liga omkostnadsbeloppet. Detta be­lopp beräknas vid tillämpning av be­stämmelsen i första meningen med bortseende från bestämmelserna i 25 § 5 och 8 mom.

Reparation och underhåU anses som värdehöjande i den mån den av­yttrade egendomen på grund av åt­gärderna befann sig i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte året före beskattningsåret eller vid förvärvet om detta skedde senare.

Har i faU som avses i punkt 1 andra stycket andra meningen av anvis­ningarna tiU 22 § avdrag erhållits för avsättning tdl ersättningsfond för byggnader och markanläggningar gäller följande vid avyttring av fastig­het med byggnad etter markanlägg­ning som har skrivits av vid ianspråk­tagande av ersättningsfonden. Av det belopp som ianspräktagandet avser tas endast den del upp som intäkt som motsvarar det belopp som tagits upp som intäkt med stöd av bestäm­melserna i första och tredje-sjätte styckena vid avyttringen av ur­sprungsfastigheten.

6. Har en näringsfastighet etter del därav under den skattskytdiges inne­hav övergått tid privatbostad tilläm­pas bestämmelserna i punkt 5. Här­vid anses egendomen ha avyttrats vid utgången av beskattningsåret för en köpeskilling motsvarande dess värde. Vid tillämpning av punkt 5 fjärde stycket i fad som avses i 25 § 6 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt beräknas omkostnadsbeloppet enligt första och andra meningarna i det sistnämnda stycket om inte den skatt­skyldige begär att beräkningen skall ske enligt tredje meningen.

Det som sägs i första stycket har i aktuella delar motsvarande tillämp­ning om en till en bostadsrätt knuten lägenhet som inte utgjort privatbo­stad ändrat karaktär till privatbostad. Detta gäller även om lägenheten varit knuten tiU sådan aktie eller andel som

avses i 26§ 1 mom. andra stycket la-

28

gen om stattig inkomstskatt.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

(anv. dll 28 §p. 11)

Förmän av sädan fri grupplivför­säkring, avtalsgruppsjukförsäkring och trygghetsförsäkring vid arbets­skada som fastställts enligt grun­derna i ett år 1983 träffat avtal mel­lan Sveriges fiskares riksförbund och vederbörande försäkringsanstalt ut­gör inte skattepliktig intäkt. Det­samma gäller för motsvarande för­måner som fastställts enligt grun­derna i ett år 1986 träffat avtal mel­lan Svenska samernas riksförbund och vederbörande försäkringsan­stalt. Av 19 § framgår att ej lietler er­sättning som - i annan form än pen­sion eller livränta - ingår på grund av sådan Uvförsäkring etter sjukförsäk­ring räknas som skattepliktig intäkt. Ersättning enligt sådan trygghetsför­säkring som nyss nämnts utgör dock skattepUktig intäkt av rörelse utom, såvttt avser trygghetsförsäkring som avses i första meningen, tid den det ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den ska­dade är arbetsoförmögen och iitte överstiger för insjuknandedagen 30 kronor och för övriga tjugonio dagar 6 kronor för dag. (jfr anv. tdl 21 § p. 16)

12. Förmån av sädan fri avtals­gruppsjukförsäkring och trygghets­försäkring vid arbetsskada som fast­ställts enligt grunderna / ett år 1978 träffat avtal mellan Lantbrukarnas riksförbund och vederbörande för­säkringsanstaU och i ett år 1983 träf­fat avtal mellan Sveriges fiskares riksförbund och vederbörande för­säkringsanstalt utgör inte skatteplik­tig intäkt. Detsamma gäller för mot­svarande förmåner som fastställts enligt grunderna / ett år 1986 träffat avlat mellan Lantbrukarnas riksför­bund och Sveriges skogsägareföre­ningars riksförbund på ena sidan och vederbörande försäkringsanstaU på den andra sidan och i ett är 1986 träf­fat avtal mellan Svenska samernas riksförbund och vederbörande för­säkringsanstalt. Ersättning som ut­går på grund av sådan försäkring ut­gör intäkt av näringsverksamhet.

Förmån av fri grupplivförsäkring enligi ovan angivna grunder utgör in­täkt av näringsverksamhet. Förmå­nen las upp till det belopp som mot­svarar avgiften per näringsidkare en­ligt schablon.

16. År för fysisk person etter dödsbo förvärvskällans kapitalun­dertag, beräknat enligt 4 och 6 §§ la­gen (1990:000) om skatteutjämnings­reserv, negativt tas som intäkt upp ett belopp motsvarande statsläneräntan vid beskattningsårets ingång multi­plicerat med det negativa kapitalun­derlaget (räntefördelning).

1 fråga om dödsbon som beskattas som handelsbolag beräknas först ett kapitalunderlag för dödsboet med tillämpning av bestämmelserna i 4 och 6 §§ lagen om skatteutjämnings­reserv. År underlaget negativt förde-tas intäkten enligt första stycket på delägarna efter storleken av varje del-

29

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Bilaga 2 ägares andel i boets inkomst.

Bestämmelserna i första stycket gäller också delägare i handelsbolag. Till grund för beräkningen av under­laget för räntefördelning ligger dock inte kapitalunderlaget i bolaget utan handelsbotagsandetens justerade in­gångsvärde vid beskattningsårets in­gång enligt 28 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Innehar han­delsbolaget fastigheter minskas det justerade ingångsvärdet i den mån en värdering av fasligheisinnehavet en­ligt 6 § lagen om skatteutjämningsre­serv ger ett lägre värde än en värde­ring enligt 5 § samma lag. Av skilt-nadsbeloppet skall så stor del dras från det justerade ingångsvärdet som svarar mot delägarens andel av han­delsbolagets inkomst. Det justerade ingångsvärdet skall vidare minskas på motsvarande sätt om handelsbola­get innehar sådana andelar eller ak­tier som avses i 4 § andra stycket 2 la­gen om skatteutjämningsreserv.

Redovisar delägare i handelsbolag eller dödsbo inkomst från bolaget el­ler boet i flera förvärvskällor skall in­täkten i första hand tas upp i för­värvskälla som utgör aktiv närings­verksamhet.

Vid räntefördelningen bortses från negativt kapitalunderlag upp tid 50000 kronor 1 fråga om skattskyl­diga som avses i första och iredje styckena bortses vidare från negativt kapitalunderlag som motsvaras av underskott i förvärvskällan före­gående beskattningsår i den mån av­drag för underskottet inte har med­getts enligt 33 § 3 mom.

Att ett mot irttäkten svarande av­drag får göras vid beräkning av in­komst av kapital framgår av 3§ 4 mom. lagen om stattig inkomst­skatt.

dll 23 §

1. Kostnaderna i en näringsverk­

samhet består främst av kostnader

för personal, anskaffande av varor

samt reparation, underhåll och vär­

deminskning av anläggningstill-

30

gångar och av räittor.

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

(anv. till 29 §p. 16)

Utgifter för---- ägare (jfr anv.

dll 22 §p. 4).

ägare.

7. Utgifter för -

Har en markanläggning tillhört privatbostad under tidigare beskatt­ningsår skall avdragför värdeminsk­ning ansetts ha medgetts för varje så­dant beskattningsår.

(anv. dll 29 §p. 3)

Utgifter för----- restvärdet (jfr

anv. till 22 § p. 5 och anv. till 25 § p. 3).

12. Utgifter för-- restvärdet.

Har den fastighet som ett bygg­nads- eller markinventarium hänför sig till utgjort privatbostad under del beskattningsår som närmast föregått det aktuella beskattningsåret utgörs inventariets skattemässiga restvärde av anskaffningsvärdet minskat med 20procent av samma värde för varje beskattningsår, dock högst fem, som den skatiskyldige innehaft inventariet och fastigheten utgjort privatbostad. Detsamma gäller i fråga orti del av fastighet.

(anv. till 29 §p. 9)

Såsom speciella för rörelse ut­gående skatter eller avgifter till det allmänna tnå nämnas vissa tillverk­ningsskatter, stämpelavgifter, tidt-och haninumgälder tn. m. dyt. Där­emot får svenska allmänna skatter inte dras av (se 20§).

Premie för grupplivförsäkring, som tecknats av fysisk person i hans egenskap av utövare av viss rörelse, utgör avdragsgill oitikostnad i rörel­sen. Om den ersättning, som kan komma att ulfalla på grund av för­säkringen, utgår efter förmånligare grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för befattnings­havare i statens tjänst, skall dock en­dast den del av premien som kan an­ses motsvara förmåner enligt grupp­livförsäkring för nämnda befatt­ningshavare räknas som omkostnad i rörelsen.

23. Avdrag får göras för skogs­vårdsavgift och fastighetsskatt och speciella för näringsverksamheten utgående skatter och avgifter till det allmänna. Däremot får svenska all­männa skatter inte dras av (se 20 §).

31

Nuvarande lydelse

Avdrag medges för kostnader för egen hälsovård i den mån förmån av fri sädan vård för anställd är skatte­fri enligt 32 § 3 b mom. första stycket.

Bestämmelserna i punkt 6 av an­visningarna till 33 § om avdrag för avgift dll erkänd arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst av rörelse.

Bestämmelserna i punkt 4 av an­visningarna till 33 § om avdrag för kostnader för resor till och frän ar­betsplatsen gäller också beträffande inkomst av rörelse, (jfr anv. dll 22 § p. 2, 25 § 1 mom. och 29 § 1 mom.)

(anv. till 29 §p. 18)

Avdrag må--- kostnaden.

Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att bidrag, som den skattskyldige lämnar till viss forskning, visst ut­vecklingsarbete eller viss museiverk­samhet, skall för tid som anges i för­ordnandet helt eller delvis anses så­som driftkostnad i den skattskyldi­ges rörelse, (jfr anv. till 22 § p. 1 åt­tonde stycket)

Föreslagen lydelse

Avdrag medges för kostnader för egen hälsovård i den mån förmån av fri sädan vård för anställd är skatte­fri enligt 32 § 3 b mom. första stycket.

Bestämmelserna i punkt 6 av an­visningarna till 33 § om avdrag för avgift till erkänd arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet.

Bestämmelserna i punkt 4 av an­visningarna till 33 § om avdrag för kostnader för resor till och från ar­betsplatsen gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet.

24. Avdrag får-- kostnaden.

Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att bidrag, som den skattskyldige lämnar till viss forskning, visst ut­vecklingsarbete eller viss museiverk­samhet, skall för tid som anges i för­ordnandet helt eller delvis anses så­som driftkostnad i den skattskyldi­ges näringsverksamhet.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

(anv. dll 41 § p. 1)

Inkomst av--- 

komstberäkning.

33. SkaU en skattskyldig som avses ilOa§ lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt beskattas för ett handels­bolags inkomst tillämpas bestämmel­serna i 2§ 14 mom. nämnda lag vid beräkningen av handelsbolagets in­komst.

till 24 §'"

följande års in-

1. För skattskyldig-- följande

års inkomstberäkning.

(anv. dll 41 § p. 1 b)

Företag, som driver kärnkraftsan­läggning, får avdrag för belopp som i räkenskaperna för beskattnings­året avsätts för att täcka företagets utgifter för framtida hantering av ut­bränt kärnbränsle, radioaktivt avfall o.d. Avdrag medges dock inte för hanteringsutgifter som belöper på

5. Företag, som driver kärnkrafts­anläggning, får avdrag för belopp som i räkenskaperna för beskatt­ningsåret avsätts för att täcka företa­gets utgifter för framtida hantering av utbränt kärnbränsle, radioaktivt avfall o. d. Avdrag medges dock inte för hanteringsutgifter som belöper

32

Nuvarande lydelse

verksamhet som bedrivs efter be­skattningsårets utgång och inte hel­ler för hanteringsutgifter för vilka företaget kan påräkna ersättning en­ligt 9 § lagen (1981:669) om finansie­ring av framtida utgifter för använt kärnbränsle m.m. Regeringen eller efter regeringens bemyndigande riks­skatteverket utfärdar årligen före­skrifter för beräkning av avdraget. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning nästföljande beskatt­ningsår.

Föreslagen lydelse

på verksamhet som bedrivs efter be­skattningsårets utgång och inte hel­ler för hanteringsutgifter för vilka företaget kan påräkna ersättning en­ligt 9 § lagen (1981:669) om finansie­ring av framtida utgifter för använt kärnbränsle m. m. Regeringen eller rtiyndighet sotn regeringen bestäm­mer utfärdar ärligen föreskrifter för beräkning av avdraget. Medgivet av­drag skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsån

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

dll 26 §

[11 § lagen (1960:63) om förlustav­drag]

Ändras ett taxeringsbeslut på så­dant sätt att rätten dll förlustavdrag eller beräkningen av avdragets stor­lek påverkas får den skattskyldige yrka att beslut avseende annat taxe­ringsår då förlustavdraget utnyttjats eder hade kunnat utnyttjas, ändras i motsvarande mån. Yrkande om änd­ring skall framställas inom sex må­nader från den dag beslutet medde­lades om inte längre tid följer av be­stämmelserna i 4 kap. taxeringsla­gen (1990:00).

3. Ändras ett taxeringsbeslut på sådant sätt att rätten till avdrag för underskott under senare beskatt­ningsår eller beräkningen av avdra­gets storlek påverkas får den skatt­skyldige yrka att taxeringen för så­dant beskattningsår ändras i motsva­rande mån. Yrkande om ändring skall framställas inom sex månader från den dag beslutet meddelades om inte längre dd följer av bestäm­melserna i 4 kap. taxeringslagen (1990:00).

dll 32 §

3.''- Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara ät den an­ställde upplåten. För den, som är an­ställd såsom arbetare i jordbruk med binäringar eller i rörelse eller eljest hos annan person och såsom löne­förmån åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräknas vid löneförmånernas uppskattning (jfr punkt 1 av anvis­ningarna till 21 §). Vidare skall så­som intäkt upptagas värdet av andra utav den skattskyldige åtnjutna för­måner, därest han icke skulle varit berättigad att åtnjuta avdrag för ut­gifterna för förmånernas förvär­vande för den händelse, att han själv förskaffat  sig dem.   Såsom  intäkt

3. Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara åt den an­ställde upplåten. Förden, som äran-ställd och såsom löneförmän åtnju­ter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräknas vid löneförmånernas uppskattning. Vidare skall såsom intäkt upptagas värdet av andra utav den skattskyl­dige åtnjutna förmåner, därest han icke skulle varit berättigad att åt­njuta avdrag för utgifterna för för­månernas förvarande för den hän­delse, att han själv förskaffat sig dem. Såsom intäkt skall således, un­der nyss angivna förutsättning, upp­tagas exempelvis värdet av fri kost, även vid enstaka tillfällen, och fria

33

3 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 2

Förestagen lydelse

resor ävensom skatter, försäkringar o. d., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller eljest till­handahålltt. Arbetsgivares kostna­der för tryggande av arbetstagares pension genom avsättning eller pen­sionsförsäkring utgör dock icke skat­tepliktig intäkt för den anställde.

4. I vissa tjänster är särskild er­sättning anvisad för vissa med tjäns­ten förenade omkostnader, som mäste betalas av den skattskyldige.

Denna ersättning skall tas upp som intäkt, och de omkostnader, som skad betalas med ersättningen, dras av som kostnader för tjänsten eller uppdraget. Om därvid ersättningen

Nuvarande lydelse

skall således, under nyss angivna förutsättning, upptagas exempelvis värdet av fri kost och fria resor även­som skatter, försäkringsavgifter o.dyl., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning (jfr dock pimkt 8 här nedan). Arbetsgivares kostnader för tryggande av arbetsta­gares pension genom avsättning el­ler pensionsförsäkring utgör dock icke skattepliktig intäkt för den an­ställde.

Angående värdesättningen därmed minskas

4.'''' I vissa tjänster är särskild er­sättning anvisad för vissa med tjäns­ten förenade kostnader, som av den skattskyldige mäste bestridas. Ifråga om sådan ersättning skall i beskatt­ningshänseende skillnad göras mel­lan stattig eller enligt vad nedan sägs därmed jämställd tjänst och en -skild tjänst.

År fråga om statlig tjänst, skatt, med undanlag för traktamentsersätt­ning vid resa i tjänsten som inte vartt förenad med övernattning samt rese­kostnadsersättning, den anvisade er­sättningen icke upptagas som intäkt av tjänsten, liksom å andra sidan de kostnader, som skola med ersätt­ningen bestridas, ej få avföras såsom utgift, även om ersättningen icke för­står tid kostnadernas gäldande. Vad nu sagts gäller för de fad, då den an­visade ersättningen är avsedd att täcka utgifterna i fråga. År ersätt­ningen däremot endast avsedd att ut­göra ett mindre bidrag till kostnader­nas bestridande, skatt ersättningen i sin helhet upptagas såsom intäkt, me­dan å andra sidan kostnaderna få av­dragas såsom utgift, även i den mån de överskjuta ersättningen. Vad nu sagts skall gälla även ifråga om kom­munal tjänst så ock eljest vid anställ­ning hos offentlig institution, beträf­fande vilken förklaring enligt 32 § 3 motn. andra stycket gäller.   .

/ fråga otn enskild tjänst samt vid statlig tjänst i fråga om traktaments-ersätmitig vid resa i tjänsten som inte vartt förenad tned övernattning och resekostnadsersättning skall den an-

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

34

Nuvarande lydelse

visade ersättningen upptagas såsotn intäkt, och - med undantag för ökade levnadskostnader vid resa i tjänsten som inte vartt förenad med övernattning - de omkostnader, som skola därmed bestridas, avföras så­som omkostnader för tjänsten eller uppdraget. Om därvid ersättningen icke förslår till kostnadernas gäl­dande, får bristen avföras å intäkten av tjänsten i övrigt. Härvid märkes dock, att, om det kan antagas, att den anvisade ersättningen beräknats med hänsyn till vad som skäligen kan anses normalt åtgå tid täckande av de omkostnader, som skota där­med bestridas, större avdrag än som svarar mot den anvisade ersätt­ningen bör medgivas allenast om det visas, att på grund av särskilda för­hållanden ersättningen vartt otill­räcklig för sådana skäliga omkostna­den Å andra sidan torde i dylikt fall ofta kunna antagas, att den anvisade ersättningen i sin helhet åtgått till de omkostnader för vilka den avsetts, utan att särskild utredning i detta av­seende behöver lämnas. Avdrag tned samma belopp som den anvisade er­sättningen torde i regel böra medgi­vas i de fall, då ersättningen ej över­stiger vad som av staten i motsva­rande faU anvisas. Detta lärer exem­pelvis vara förhållandet beträffande de resekostnadsersättningar, som i allmänhet utbetalas av de enskilda järnväganui. Vad itu sagts om statlig Ijänsl skall gälla även i fråga om kommunal ijänsl så ock eljest vid an­ställning hos offendig institution, be­träffande vilken förklaring eidigl 32 § 3 mom. andra stycket gäller I fråga om traktamentsersättning och rese­kostnadsersättning vid resa med egen bil gäller dock särskilda be­stämmelsen se punkt 3 av anvisning­arna till 33 §.

Föreslagen lydelse

inte räcker till för alt betala omkost­naderna, fär bristen dras av mot in­täkten av tjänsten i övrigt. Härvid gäller dock, om det kan antas att er­sättningen har beräknats med hän­syn till vad som skäligen kan anses normalt gå ål för att läcka de om­kostnader som skaU betalas med er­sättningen, att större avdrag än som svarar mot den anvisade ersätt­ningen bör medges endast om det vi­sas, att ersättningen på grund av sär­skilda förhållanden inte räckt lill för sådana skäliga omkostnaden Å andra sidan bör del i sådana fall ofta kunna antas, att ersättningen i sin helhet gått åt till de omkostnader för vilka den avsetts, utan att särskild utredning behöver lämnas i detta av­seende. I fråga om traktamentser­sättning, resekostnadsersättning vid resa med egen bil och kostnadser­sättning för vård av person i enskilt familjehem gäller dock särskilda be­stämmelser i punkterna 3,3 a och 3 c av anvisningarna till 33 §.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

10. Förmån av räntefritt lån eller lån, där räntan understiger statslåne­räntan i slutet av november året före beskattningsåret med tillägg för en

35

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

procentenhet, skatt las upp som in­läkt av ijänst, varvid motsvarande belopp anses sotn en av låntagaren betald ränteutgift.

Med lån från arbetsgivaren eller uppdragsgivaren likställs annat tån otn del finns anledning anta att denne förmedlat lånet.

Vad nu sagts gäller dock ej i fall som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

(35 § 1 a mom. första stycket)

Anskaffar ett----- för företagsle­

daren.

(35 § 4 mom. fjärde stycket)

Avyttras egendom, som avses i detta moment, tid fåmansföretag av delägare eller honom närstående person, skall oavsett bestämmelserna i detta moment som skattepliktig rea­lisationsvinst räknas vad den skatt­skyldige erhåller för egendomen, så­vida denna icke är eller kan antagas bli till nytta för företagets verksam­het, (35 § 1 a mom, tredje stycket)

Tid imäkt av tillfäUig förvärvs­verksamhet hänföres även förmån som delägare i fämansföretag eller honom närstående person åtnjuter genom att avyttra egendom till före­taget till högre pris eller genom att förvärva egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknads­pris.

14. Anskaffar ett----- av bilför­

mån.

Anskaffar ett fåmansföretag fast egendom från delägare eller honom närstående person gäller bestämmel­serna i 24 § 6 mom. tagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Avyttrar delägare i fämansföretag eller honom närstående person lös egendom lill förelaget, skall som in­läkl av ijänsl räknas vad den skatt­skyldige erhåller för egendomen, så­vida denna inte är eller kan antas bli till nytta för företagets verksamhet. Vid avyttring av bostadsrätt gäller dock bestämmelserna i 24 § 6 mom. lagen om statlig inkomstskatt.

Förmån som delägare i fåmans­företag eller honom närstående per­son åtnjuter genom att avyttra egen­dom till företaget till högre pris eller genom att förvärva egendom från företaget till lägre pris än egendo­mens marknadspris beskattas hos delägaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller inte när företagsleda­ren förvärvar egendomen och han ti­digare beskattats enligt första stycket eller när delägare etter honom närstå­ende person avyttrar egendom och beskattning sker enligi iredje stycket. Bestämtnelsen i första meningen gäl­ler även när delägare i fåmansägi handelsbolag eller honom närstå­ende person förvärvar fastighet som är eller kan komma att bli sådan fas­lighet som avses i 5 § andra och tredje styckena.

36

Nuvarande lydelse

(35 § 1 a mom, andra stycket)

Har företagsledare- lokalen i

fråga.

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller honom närstå­ende person och utgår icke ränta på lånet eller utgår ränta med lägre be­lopp än som vanligen utgår på lån av liknande slag, skall sedvanlig ränta etter skdlnadsbdoppet hänföras till intäkt av tdlfällig förvärvsverksam­het för låntagaren. (35 § 1 a mom, femte stycket)

Har fämansföretag lämnat i

sjätte stycket,

(35 § 1 a mom, sjätte stycket)

Har tån lämnats i strid mot be­stämmelserna i 12 kap, 7 § aktiebo­lagslagen (1975:1385) eller 11 § la­gen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m, m, Mfgör läne­beloppet, tid den det återbetalning icke skett, intäkt av tillfällig förvärvs­verksamhet för låntagaren.

(35 § 1 a mom, sjunde stycket)

Som fåmansföretag räknas 

styvbarn och fosterbarn.

Föreslagen lydelse

(35 § 1 a mom, fjärde stycket)

Har företagsledare lokalen i

fråga.

Har fåmansföretag lämnat ränte­fritt lån eller lån, där räntan understi­ger marknadsräntan, till företagsle­dare eller honom närstående per­son, skall förmånen beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst.

Har fåmansföretag lämnat åttonde stycket.

Har penningtån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § akdebolagslagen (1975:1385) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m., skatt lånebeloppet beskattas hos låntaga­ren som intäkt av tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta.

Som fåmansföretag räknas 

styvbarn och fosterbarn.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

dll 33 §

3."* Har skattskyldig i sin tjänst verkstäUt resor som varit förenade med övernattning utom den vanliga verksamhetsorten, äger han rätt att åtnjuta avdrag icke blott för kostna­den för själva resan utan jämväl för den ökning i levnadskostnaden, som den skatiskyldige kan hava fått vid­kännas på den grund, att han vistats utom sin vanliga verksatnhetsort, så­som för hotedrum, ökad kostnad för föda osv. Därest i tjänst, som avses i punkt4 andra stycket av anvisning­arna till 32 §, anvisats särskdd ersätt­ning för kostnaderna, får avdrag dock icke äga rum. Har enligt 2 kap. 14 §3 lagen (1990:00) om självdekla­ration och kontroUuppgifler trakta-mentsersällningar och andra ersätt­ningar icke upptagits såsom intäkt, må ej heller de emot ersättningarna svarande kostnaderna avdragas.

3, Har skattskyldig i sitt arbete förelagd resor inom riket som varit förenade med övernattning utom den vanliga verksamhetsorten, äger han rätt till avdrag för den ökning i levnadskostnaden, som han har haft på grund av att han vistats utom sin vanliga verksamhetsort.

Den vanliga verksamhetsor­ten utgörs av ett område inom ett av­stånd av 50 kilometer från den skatt­skyldiges tjänsteställe. Med vanlig verksatnhetsort likställs ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skatlskyldiges bostad. Tjänste­ställe är den plats där en arbetsta­gare fullgör huvuddelen av sitt ar­bete. Om detta sker under förflytt­ning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren full­gör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande

37

Nuvarande lydelse

1 första stycket avsedd ökning i lev­nadskostnaden skall, där den skatt­skyldige inte visar större ökning, an­ses ha uppgått lill etl belopp motsva­rande den ersättning som av arbetsgi­varen utgivits för kostnadens täck­ande (traktamente), dock högst tdl belopp som i enlighet med vad nedan I detta stycke sägs motsvarar största normala ökning i levnadskostnaden. Riksskatteverket fastställer för varje kalenderår etl belopp (normalbe­lopp) motsvarande största normala ökning i levnadskostnaden för ett dygn. Resan skall anses ha varat det antal dygn som motsvarar antalet övernattningar Omfattar vistelse på en och samma ort längre tid än 15 dygn i följd, skall från och med det sextonde dygnet såsom största nor­mala ökning i levnadskostnaden räk­nas sex tiondelar av normalbeloppet. Vid 1984-1991 års taxeringar skall för skattskyldig som vid arbete inom byggnads- och anläggningsbran­schen fortlöpande haft sin arbetsplats förlagd till en och samma ort utanför den vanliga verksamhetsorten under längre tid än två år för lid därefter så­som största normala ökning i lev­nadskostnaden anses ett belopp mot­svarande den dd av normalbeloppet som avser kost vid förrättning som pågått längre tid än 15 dygn ökat med faktisk kostnad för logi på arbetsor­ten. Vill skattskyldig visa att kost­nadsökningen i en och samma tjänst varit större än avdrag som beräknats i enlighet med vad nu sagts, skall ut­redningen avse hans samtliga för­rättningar i nämnda tjänst under be­skattningsåret,' dock att i fråga om avdrag för öking i levnadskostnaden från och med det sextonde dygnet i följd på en och samma ort eder under förrättning på utrikes ort levnads­kostnadsökningen får beräknas för

Förestagen lydelse

arbetsuppgifter. Om arbete på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbets­tagare inom byggnads- och anlägg­ningsbranschen eller därmed jämför­liga branscher bedöms avdragsrätten tned utgångspunkt från den skatt­skyldiges bostad.

Kostnadsökning enligt första stycket kan avse utlägg för logi, mer­kostnad för måltider samt diverse småutgifter.

Har arbetsgivare utgivtt ersättning för att täcka kostnadsökningen för måltider och småutgifter - dag­traktamente -, och visar den skattskyldige inte större ökning, medges avdrag med belopp motsva­rande den uppburna ersättningen, dock högst 150 kronor per dag (helt maximibelopp för dag). Delta maximibelopp avser kostnadsökning för måltider och småutgifter under varje hel dag som har tagits i anspråk för resan. Som hel dag anses även av­resedag om resan har påbörjats före kl. 12.00 och hemkomstdag om resan har avslutats efter kl. 19.00. Om re­san har påbörjats senare eller avslu­tats tidigare skall avdraget bestäm­mas tdl högst ett halvt maximibelopp.

Om den skattskyldige inte fått er­sättning från arbetsgivaren för att täcka kostnadsökning för måltider och småutgifter men gör sannolikt att han haft sådana merkostnader med­ges avdrag enligt schablon med 75 kronor per dag.

Vill skattskyldig visa att kostnads­ökningen i ett och samma arbete varit större än avdrag som beräknats i en­lighet med vad nu sagts, skall utred­ningen avse hans samtliga förrätt­ningar i nämnda arbete under be­skattningsåret.

Avdrag för kostnad för logi med­ges med belopp motsvarande den faktiska utgiften. Kan den skattskyl­dige inte visa logikostnaden medges avdrag med belopp motsvarande er­sättning som uppburits från arbetsgi­varen - nattraktamente. Detta avdrag får dock inte överstiga 75 kro­nor per natt (maximibelopp för natt).

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

38

Nuvarande lydelse

varje förrättning för sig.

Avdrag för ökade levnadskostna­der är däremot icke medgivet enbart på den grund, att den skattskyldige har sttt arbete på annan ort än den, där han har sin bostad. Har den skattskyldige bosatt sig på annan ort än den, där han har tjänst eller an-städning, eller antagit arbete, som skall utföras på annan ort än den, där han är bosatt, är avdrag i regel icke medgivet. Avdrag medgives dock för det fall, att anställningen avser en­dast en kortare tid eller skall bedri­vas å flera olika platser eller det av annan anledning icke skäligen kan ifrågasättas, att den skatiskyldige skall avflytta tdl den ort, där arbetet skall utföras.

Oavsett vad / nästföregående stycke sägs äger skattskyldig, som pä grund av sitt arbete bosatt sig på an­nan ort än den där hans familj är bo­satt, därest det med avseende på ma­kes förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa familjebostad eller an­nan därmed jämförtig omständighet icke skäligen kan ifrågasättas, att fa­miljen skad avflytta tdl den skattskyl­diges bostadsort, åtnjuta avdrag för den ökning i levnadskostnaden som föranledes av den skilda bosätt­ningen. 0171 båda makarna äro be­rättigade till sådant avdrag, skall, där makarna ej överenskommit otn an­nanfördelning, det samtnanlagda av­draget tidkomma dem med hälften var Vad här sagis skad, såvitt avser makar, icke äga tillämpning i falt som i 52 § 2 rtiom. sägs.

Föreslagen lydelse

När arbete utom den vanliga verk­samhetsorten vartt förlagt tid en och samma ort inom riket under längre tid än tre månader i en följd bedöms rätten tid avdrag och beräknas detta enligt bestämmelserna i punkt 3 a. En löpande förrättning anses bruten en­dast av uppehåll som beror på att ar­betet förläggs tid annan ort imder minst fyra veckor.

Kostnadsökning under förrättning som vartt förenad med övernattning på utrikes ort, får beräknas för varje förrättning för sig. Avdraget skall även här om den skattskyldige inte visar större ökning, anses ha uppgått till belopp som motsvarar den kost­nadsersättning som arbetsgivaren gi­vit ut. Kostnadsökningen kan avse utgift för logi, merkostnad för målti­der samt diverse småittgifter. Avdra­get för merkostnad för måltider och småutgifter får dock inte överstiga belopp som kan anses motsvara största normala ökning i levnads­kostnaden under ett dygn för respek­tive förrättningsland. Har skattskyl­dig som har rätt tid avdragför ökade levnadskostnader enligt denna punkt erhålltt kost förmån skall avdraget re­duceras med hänsyn härtill.

3 a. En avdragsgill fördyring av­seende ökade levnadskostnader kan inte anses föreligga enbart av den an­ledningen att den skattskyldige arbe­tar på annan ort än den där han har sin bostad. Avdrag medges dock / följande fall, nämligen om

arbetet avser endast en kortare dd,

arbetet visserligen inte kan beteck­nas som kortvarigt men ändå typiskt sett är tidsbegränsat tid sin natur eller sådant att en fast anknytning tiU den tidigare bostadsorten krävs,

arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller

det av annan anledning inte skäli­gen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten.

Avdrag medges endast otn över-nattiung på arbetsorten äger rum.

Oavsett vad som ovan sagts har en skattskyldig, som på grund av sitt ar­bete flyttat tiU ny bostadsort, rätt tiU

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

39

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

avdrag för ökade levnadskostnader Bilaga 2 om bostad för den skattskyldige, dennes ntake, sambo eller familj be­hållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbet bosättning är skä­lig på grund av

makes etter sambos förvärvsverk­samhet,

svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller

annan särskild omständighet.

Avdrag enligt denna punkt medges endast om avståndet i en riktning mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer.

Avdrag enligt första stycket med­ges under längst två år och i övrigt under längst tre år för gifta etter sam­boende par och under längst ett år för ensamstående skattskyldig. Avdrag medges dock för längre tidsperioder än de nu nättmda om anställningens natur etter andra särskilda skäl talar för det.

Avdragför kostnad för logi beräk­nas tid belopp motsvarande den fak­tiska utgiften. För skattskyldiga som avses i punkt 3 ovan medges dock av­drag eiUigt bestämmelserna i pimkt 3 sjunde stycket. Ökningen i kostna­derna för måltider och småutgifter på arbetsorten beräknas antingen enligt inredning oitt den faktiska kostnads­ökningens storlek eller schablonmäs­sigt

1.

för skattskyldiga som under de första tre månaderna av bortovaron medgivits avdrag enligt punkt 3 ovan och som alttjäi7tt uppbär kostnadser­sättning från arbetsgivaren titt 100 kronor per dag,

2.

för skattskyldiga som medges avdrag enligt första stycket tid 75 kro­nor per dag (ett halvt maximibelopp) under de första tre månaderna av bortovaron och därefter samt ifall av dubbel bosättning till 50 kronor per dag (ett tredjedels maximibelopp).

40

Har skattskyldig som har rätt tid avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt erhållit kostför­mån skall avdraget reduceras med hänsyn härtdi.

3 b. Den sotn på grund av sttt ar­bete vistas på annan ort än sin eller

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

sin familjs hemort, äger rätt till skä­ligt avdrag för kostnad för en hem­resa varje vecka om avståndet i en riktning mellan hemorten och arbets­orten är längre än 50 kilometer Av­draget gäller endast kostnad för resa inom riket.

Avdraget skall i regel beräknas ef­ter kostnad för billigaste färdsätt. Otn avståndet i en riktning mellan hemorten och arbetsorten överstiger sjuhundra kilometer eller resan före­tagits till eller från Gotland medges dock avdragför kostnad för flygresa. Om godtagbara allmänna kommimi-kationer saknas får avdrag medges för kostnader för resa med egen bil enligt den schablon som anges i punkt 4.

Har den skattskyldige imder vistel­sen i hemmet uppburtt dagtrakta­mente som berättigar till schablonav­drag enligt ovan skall avdraget för heitiresekostnad minskas med mot­svarande belopp.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

till 42 §

2." Värdet av bilförmån skall för helt år bestämmas till 30 procent av nybilspriset i slutet av året före be­skattningsåret för senaste årsmodell av förmånsbilen eller - om bilmodel­len dä inte saluförs - till 30 procent av ett uppskattat nybilspris, baserat pä nybilspriset för motsvarande mo­dellen

Är förmånsbilens årsmodell äldre än tre år skall förmänens värde ned­sättas till 25 procent av det i första stycket angivna nybilspriset.

Är förmänsbilens årsmodell sex år eller äldre skall värdet av förmånen nedsättas till 25 procent av ett upp­skattat nybilspris, baserat pä 85 pro­cent av nybilspriset i slutet av året före beskattningsåret för de vanli­gast förekommande bilarna. På den skattskyldiges begäran skall för­mänsvärdet bestämmas enligt andra stycket, om sådant nybilspris som där avses kan beräknas för förmåns­bilen.

2. Värdet av bilförmån skall för helt år bestämmas till 35 procent av nybilspriset i slutet av året före be­skattningsåret för senaste årsmodell av förmänsbilen eller - om bilmodel­len dä inte saluförs - dll 35 procent av ett uppskattat nybilspris, baserat på nybilspriset för motsvarande mo­dellen

År förmånsbilens årsmodell äldre än tre år skall förmänens värde ned­sättas till 30 procent av det i första stycket angivna nybilspriset.

Är förmånsbilens årsmodell sex år eller äldre skall värdet av förmånen nedsättas till 30 procent av ett upp­skattat nybilspris, baserat på 85 pro­cent av nybilspriset i slutet av året före beskattningsåret för de vanli­gast förekommande bilarna. På den skattskyldiges begäran skall för­mänsvärdet bestämmas enligt andra stycket, om sådant nybilspris som där avses kan beräknas för förmäns­bilen.

41

Förestagen lydelse

Nuvarande lydelse

Vid beräkningen av förmånsvärdet enligt första-tredje styckena skall till det angivna nybilspriset i förekommande fall läggas anskaffningskostnaden för extrautrustning i den mån den överstiger 20 000 kronon

Om den skattskyldige åtnjuter förmånen endast under en del av året skall förmånsvärdet beräknat enligt första-femte styckena sättas ned med en tolf­tedel för varje hel kalendermånad som han inte har åtnjutit förmånen.

Har företagsledare i fåmansföretag eller honom närstående person fått ut­nyttja bil som är betydligt dyrare än vad som kan anses erforderligt med hän­syn till företagets verksamhet, skall till det enligt schablon beräknade värdet av bilförmån läggas ett belopp som kan anses motsvara skillnaden mellan de faktiska kostnaderna för bilens användning i verksamheten och de för verk­samheten erforderliga kostnaderna.

Om den skattskyldige bekostar allt drivmedel för det privata nytt­jandet av förmånsbilen skall för­mänsvärdet nedsättas därigenom att den procentsats efter vilken för­mänsvärdet enligt första-tredje styckena skall beräknas minskas med/yra.

3. Förmånsvärdet av fri måltid be­stående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är lika med 60procent av genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffen­het. Förmänsvärdet av helt fri kost är lika med 150 procent av nämnda genomsnittspris.

Får den skattskyldige tjiåltid ge­nom kupong gäller inte värderings­reglerna i närmaste föregående stycke, om kupongvärdet för en mål­lid överstiger genomsnittspriset av­rundat uppåt tdl närmast hela kron­tal.

Om den skattskyldige bekostar allt drivmedel för det privata nytt­jandet av förmänsbilen skall för­mänsvärdet nedsättas därigenom att den procentsats efter vilken för­månsvärdet enligt första-tredje styckena skall beräknas minskas med/em.

3. Förmånsvärdet av fri måltid be­stående av ett mäl om dagen (lunch eller middag) är lika med genom­snittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmäns­värdet av helt fri kost är lika med 250 procent av nämnda genomsnittspris.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

till 46 § 6. Avdrag för avgift för pensionsförsäkring

avdrag enligt 46 § gjorts.

Med A-inkomst avses inkomst av tjänst samt inkomst av jordbruksfas­tighet och rörelse om den skattskyl­dige vartt verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Till A-in­komst räknas även inkomst ombord enligt lagen (1958:295) om sjömans­skatt samt enligt 1 § 2 mom. nämnda lag skattepliktig dagpenning. Med B-inkomst avses övriga inkomster.

Med A-inkomst avses inkomst av aktiv näringsverksatnhet samt in­komst av tjänst med bortseende från sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i. Till A-inkomst räknas även inkomst ombord enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt samt enligt 1§ 2 mom. nämnda lag skattepliktig dagpenning. Med B-in­komst avses inkomst av passiv nä­ringsverksamhet samt sådan intäkt av tjänst som avses i 32 § 1 mom. första

42

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

stycket h och i. 1 fråga om intäkt som avses i 32 § 1 mom. första stycket h får medgivande enligt tredje stycket grundas på förhållandena hos den som uppbär intäkten och itinebära att avdraget får göras av annan som skad ta upp den som intäkt.

dll 48 §

1. Vid bedömningen av om en skaitskyldigs inkomst dit icke obetyd­lig det utgjorts av folkpension iakttas följande. Som folkpension räknas inte barnpension eder vårdbidrag. Folkpension skad anses utgöra en inte obetydlig det av den skattskyldi­ges inkomst, om den uppgått till minst 6000 kronor eller minst en femtedel av den sammanräknade in­komsten. Som folkpension behand­las även tilläggspension i den mån den enligt lagen (1969:205) om pen­sionstdlskott föranlett avräkning av pensionstillskott.

För gift skattskyldig, som uppburtt folkpension med belopp som tid-kommer gift vars make uppbär folk­pension, uppgår det särskilda grund­avdraget tid 1,325 basbelopp. För övriga skattskyldiga uppgår avdraget till 1,5 basbelopp. För gift skattskyl­dig, som under viss del av beskatt­ningsåret uppburit folkpension med belopp som tillkommer gift vars make uppbär folkpension och under återstoden av året uppburtt folkpen­sion med belopp som tillkommer gift vars make saknar folkpension upp­går avdraget tdl 1,5 basbelopp. Det särskilda grundavdraget får dock inte överstiga uppburen folkpension samt pensionstillskott enligt 2 § lagen (1969:205) om pensionstillskott. För förtidspensionärer gäller att det sär­skilda grundavdraget inte får över­stiga uppburen folkpension samt hälften av ett pensionstillskott beräk­nat enligt 2a§ första stycket lagen (1969:205) om pensionstillskott.

Det särskilda grundavdraget redu­ceras itied 65 procent av uppburen pension överstigande 1,5 basbelopp

för ensamstående och 1,325 basbe-

43

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

lopp för gifta skattskyldiga. Pension som utgår på grund av annan pen-siotisförsäkring än tjänstepensions­försäkring reducerar dock inte det särskilda grundavdraget.

För den som vid lUgången av året före beskattningsåret inte var folk-pensionär reduceras det särskilda grundavdraget i stället med 65 pro­cent av taxerad inkomst överstigande 1,5 basbelopp för ensamstående och 1,325 basbelopp för gifta skattskyl­diga.

Oavsett vad i det föregående sagts om reducering föreligger alltid rätt titt särskilt grimdavdrag med så stort belopp som den skattskyldige skidte ha medgetts i grundavdrag enligt 48 § 2 mom. första-femte styckena och 48 § 3 mom. om dessa regler tilläm­pats för denne.

Prop, 1989/90:110 Bilaga 2

dll 54 §

3, Skattefrihet enligt 54 § första stycket f föreligger om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader / den mån inkomsten

a)

beskattats i verksamhetslandet: eller

b)

hänför sig titt anställning i pro­jekt som finansieras av sådana myn­digheter och organ som erhåller me­del inom ramen för det svenska bi­ståndsprogrammet.

3.5** Skattefrihet enligt 54 § första stycket f föreligger om

a)

anställningen och vistelsen ut­omlands varat minst sex månader och avsett anställning hos arbetsgi­vare som bedriver tiäringsverksam-het från fast driftställe i det tand där arbetet utförs samt inkomsten betas-tar driftstället såsom omkostnad; el­ler

b)

anställningen och vistelsen ut­omlands varat tninsl ett år i samma tand och avsett anstätlidng hos annan än svenska staten, svensk kommun, svensk tandstingskomtnun eller svensk församling.

Vad nu sagts gäller dock inte vid anställning ombord på utländskt fartyg. I fråga om sådan anställning gäller vid 1986-1991 ärs taxeringar att skattefri­het föreligger om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex må­nader och avsett anställning hos arbetsgivare, som är en inländsk juridisk person eller en här i riket bosatt fysisk person, och anställningen utövats om­bord på utländskt fartyg som huvudsakligen går i sådan oceanfart som avses i 1 kap. 7§ 8 fartygssäkerhetsförordningen (1988:594).

I tid för vistelse som avses i första och andra styckena får inräknas kortare avbrott för semesten tjänsteuppdrag eller liknande, som inte är förlagda till början eller slutet av anställningen utomlands. Uppehåll i Sverige för här avsedda ändamål får inte sträcka sig längre än som motsvarar högst sex dagar för varje hel månad som anställningen utomlands varar eller under ett och samma anställningsår till mer än 72 dagar.

44

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

Bilaga 2 Har den skattskyldige påbörjat anställningen och kunde det därvid på

goda grunder antas att inkomsten av anställningen skulle komma att undan­tas frän skatt i Sverige enligt 54 § första stycket f men inträffar under anställ­ningstiden ändrade förhållanden som medför att villkoren för att undanta inkomsten från skatt i Sverige inte föreligger, skall inkomsten likväl undan­tas från beskattning i Sverige om de ändrade förhållandena beror på omstän­digheter över vilka den skattskyldige inte kunnat råda och en beskattning skulle te sig uppenbart oskälig.

1.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering i den mån inte annat följer av punkterna 2-25 nedan.

2.

Äldre föreskrifter i 3 § med anvisningar tillämpas vid 1992 års taxering. Beträffande sådana skattskyldiga som avses i första stycket c av anvisning­arna i den äldre lydelsen gäller detta dock i fråga om brutna räkenskapsår endast under förutsättning att avkortning eller förlängning av räkenskaps­året har skett pä det sätt som anges i de tvä sista meningarna av ikraftträdan­debestämmelserna till lagen (1990:000) om ändring i bokföringslagen (1976:125).

3.

Har en skattskyldig vid 1991 års taxering redovisat inkomst eller under­skott av annan fastighet eller kapital enligt de äldre bestämmelserna i 41 § andra stycket skall den skattskyldige vid 1992 års taxering inte ta upp andra ingående tillgångs- och skuldposter än som framgår av andra och tredje styckena.

Som ingående fordran tas upp dels intäkt som blivit dllgänglig för lyftning i början av beskattningsåret men som tagits dll beskattning det föregäende beskattningsåret, dels utgift som betalts i slutet av det föregående beskatt­ningsåret men som inte dragits av vid beräkningen av inkomsten för det be­skattningsåret.

Som ingående skuld tas upp dels intäkt som har uppburits i slutet av det föregående beskattningsåret men som inte tagits till beskattning det året, dels utgift som är obetald vid ingången av beskattningsåret men som dragits av vid beräkningen av inkomsten för det föregående beskattningsåret.

Intäkter och utgifter som redovisats vid 1991 ärs taxering beaktas inte vid 1992 års taxering i vidare mån än vad som framgår av andra och tredje styck­ena.

4.

De nya föreskrifterna i 32 § 3 a mom. och punkt 12 av anvisningarna till 22 § om skatteplikt för ersättning på grund av gruppsjukförsäkring tillämpas inte om försäkringsfallet har inträffat före ikraftträdandet.

5.

De nya föreskrifterna i 26 § första stycket och 34 § andra stycket om av­drag för underskott som hänför sig till föregående år tillämpas inte vid 1992 års taxering.

6.

För sådant underskott som avses i äldre föreskrifter i 39§ 2 mom. och som inte utnyttjats tidigare föreligger rätt till avdrag vid beräkning av in­komst av näringsverksamhet senast vid den taxering som sker sjätte kalen­deråret efter det, då taxering för underskottsåret ägt rum. Avdraget fär dock inte överstiga det sammanlagda beloppet av sådan inkomst av fastighet eller rörelse i utlandet som avses i de nämnda föreskrifterna.

7.

För sådant underskott som avses i äldre föreskrifter i 46 § 1 mom. tredje stycket och som inte utnyttjats tidigare föreligger rätt till avdrag vid beräk­ning av inkomst av näringsverksamhet senast vid den taxering som sker

sjätte kalenderåret efter det, då taxering för underskottsåret ägt rum. Av-

45

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop, 1989/90:110

Bilaga 2 draget far dock inte överstiga det sammanlagda beloppet av sådan inkomst

av rederi-, luftfarts- och varvsrörelse som avses i de nämnda föreskrifterna.

8.

Äldre föreskrifter i 32 § 3 mom. tillämpas vid 1992 års taxering i fråga om kostnadsersättning som avser tid före utgången av år 1990.

9.

Äldre föreskrifter i punkt 4 andra stycket c och tredje stycket av anvis­ningarna till 27 § tillämpas vid 1992 års taxering. Vid avskattning skall dock nedskrivningens belopp tas upp som intäkt av näringsverksamhet.

10.

Beräknas omkostnadsbeloppet vid avyttring av näringsfastighet enligt punkt 5 av övergångsbestämmelserna till lag (1990:000) om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall belopp som anges i punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § och som hänför sig till tid före den 1 januari 1991 inte tas upp som intäkt.

11.

Avyttras under tiden den 1 januari 1991 - 31 december 1999 fastighet som varit privatbostad sedan den 1 januari 1991 tas som intäkt upp belopp som anges i punkt 5 första stycket första och andra meningarna av anvisning­arna till 22 §. Vad som sagts gäller dock inte om omkostnadsbeloppet beräk­nas enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:000) om änd­ring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

12.

Avyttras fastighet som avses i punkt 11 tas som intäkt upp belopp som anges i punkt 5 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 22 §, dock inte i den mån de värdehöjande åtgärderna hänför sig till tid efter utgången av är 1990.

13.

I fråga om fastighet som skall räknas som privatbostad med hänsyn till förhållandena vid utgången av år 1991 gäller följande.

Skulle fastigheten vid tillämpning av äldre föreskrifter ha ingått i en för­värvskälla för vilken beskattningsåret börjat löpa före utgången av år 1990 skall fastigheten hänföras till näringsverksamhet för den del av beskattnings­året som avser år 1990. Punkt 6 av anvisningarna till 22 § skall inte tillämpas i detta fall.

Har vid 1991 års taxering lager pä fastigheten tagits upp till lägre belopp än anskaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdet vid utgången av beskatt­ningsåret efter avdrag för inkurans tas skillnaden upp som intäkt av närings­verksamhet vid 1992 års taxering.

Bestämmelserna i första-tredje styckena gäller även del av fastighet.

14.

I fråga om intäkt enligt punkt 16 av anvisningarna till 22 § gäller vid 1993-1995 ärs taxeringar i stället för vad sotn anges i punkten att underlaget för räntefördelningen multipliceras med 55, 70 respektive 85 procent av statslåneräntan vid beskattningsårets ingång.

15.

Äldre föreskrifter i punkt 2 b av anvisningarna till 25 § gäller i fråga om avdrag för värdeminskning på värmepannor, hissmaskinerier och jämförlig maskinell utrustning som har anskaffats före ikraftträdandet.

16.

Äldre föreskrifter tillämpas på markanläggning som har anskaffats före ikraftträdandet.

17.1 fråga om utgifter som avses i punkt 15 av anvisningarna till 23 § tilläm­pas äldre föreskrifter på utgifter före ikraftträdandet.

18.

I fråga om anslutningsavgift och anläggningsbidrag som avses i punkt 17 av anvisningarna till 23 § tillämpas äldre föreskrifter pä utgifter före ikraftträdandet.

19.

Äldre föreskrifter i punkt 8 första stycket av anvisningarna till 25 § gäl­ler i fråga om kostnader för reparation och underhåll som har utförts under beskattningsår för vilket taxering skett år 1991 eller tidigare.

20.

Äldre föreskrifter i 32§ 1 mom. tredje stycket och punkt 11 av anvis­ningarna till 32 § tillämpas fortfarande om anställningen har upphört före

46 ikraftträdandet.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

21.   Vid sådana avyttringar som avses i punkterna 2 och 3 av övergångsbe-     riuaga 2

stämmelserna till lagen (1990:000) om änring i lagen (1947:576) om statlig

inkomstskatt skall de upphävda bestämmelserna i punkt 4 a av anvisningarna

till 41 § alltjämt tillämpas.

22.   Vid 1992 och 1993 års taxeringar skall vid reduktion av det särskilda

grundavdraget enligt punkt 1 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till

48 § med pension respektive taxerad inkomst likställas inkomst av kapital

enligt 3§ 14mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Vid 1992 och 1993 ärs taxeringar skall det särskilda grundavdraget även reduceras pä grund av förmögenhet enligt de äldre bestämmelserna av­seende avdrag för nedsatt skatteförmåga i punkt 2 av anvisningarna till 50 § och - i fråga om makar - 52 § 1 mom. andra stycket. Vad som där sägs om fastighet, som avses i den äldre lydelsen av 24 § 2mom. samt sådan bostads­byggnad med tillhörande tomt på jordbruksfastighet som används som bo­stad av den skattskyldige, skall avse sådan privatbostad som anges i 5 § andra och tredje styckena.

Bestämmelserna i första och andra styckena fär inte leda till lägre särskilt grundavdrag än vad den skattskyldige skulle ha medgetts i grundavdrag en­ligt 48 § 2mom. första-femte styckena och 48 § 3 mom. om dessa regler till-lämpats för denne.

23.

Vid tillämpningen av bestämmelserna om räntefördelning i punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 22 § vid 1992-1999 ärs taxeringar bortses i fråga om delägare i handelsbolag, utöver vad som följer av femte stycket i nämnda punkt, från ett negativt underlag för räntefördelning vid 1992 års taxering till den del detta negativa underlag överstiger 50 000 kronor. Vad nu sagts gäller inte i den mån delägarens nettouttag trän bolaget (uttag utöver tillskott) under det beskattningsår som taxerats närmast före år 1992 översti­git såväl hans skattepliktiga nettoinkomst från bolaget (skattepliktiga in­komster utöver avdragsgilla förluster) som hans andel av bolagets resultat.

24.

Vid 1991 års taxering tillämpas inte de äldre föreskrifterna i 35 § lamom. tredje stycket på handelsbolagsdelägares förvärv från bolaget av egendom som avses i 35 § 3 mom. i momentets lydelse intill den 1 juli 1990.

25.

I fråga om de nya bestämmelserna i lagen skall, i den män dessa mot­svarar föreskrifter som upphävs genom lagen och för vilka gällt övergångsbe­stämmelser som fortfarande skulle kunna ha betydelse, dessa övergångsbe­stämmelser tillämpas.

47

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt' dels att 4 a%, 7§ 12 mom., 10 § 2-6 mom. samt 19 § skall upphöra att gälla, dels att 1 §, 2 § 1-10 mom., 3 och 4 §§, 5 §, 6 § 1 och 2 mom., 7 § 3-6, 8 och

11 mom.,8§,9§2mom.,9a§, 10§ 1 mom., 10a§, 11 § Imom., 14§ 1 mom.

samt övergångsbestämmelserna till lagen (1985:363) om ändring i lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 2 § 12-16 mom. och 24-

30 §§ av följande lydelse.

Prop. 1989/90:110 

Bilaga 2

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Till staten skall årligen erläggas inkomstskatt enligt / denna lag givna bestämtnelser.

1§-

Imom. Till staten skall årligen erläggas inkomstskatt enligt denna lag.

2

mom. Skattskyldig som avses i 10§ Imom. skall erlägga stadig in­komstskatt dels beräknad på grund­val av beskattningsbar inkomst för inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst (skatt på förvärvs­inkomst) dels beräknad på inkomst av kapital (skatt på kapitalinkomst).

3

mom. Skattskyldig som avses i 10 a § skall erlägga statlig inkomst­skatt beräknad på gnmdval av be­skattningsbar inkomst för inkomst av näringsverksamhet.

1 m o m . - Om vad som är att hän­föra titt skattepliktig inkomst och om beräkning av inkomst från olika för­värvskällor skatt gälla vad i 17 § första och andra styckena samt 18-44 §§ kommunalskattelagen (1928:370) är stadgat i den mån inte annat följer av denna lag.

Tdl intäkt av tdtfäUig förvärvs­verksamhet hänförs restituerad, av­kortad etter avskriven vinstdelnings-skatt i den tnån avdrag har medgetts för skatten.

(3 § första och andra styckena)

Bestämmelserna i 3 och 4 §§ samt

64-66 §§

kommunalskattelagen

(1928:370) äger motsvarande till­lämpning vid taxering tdl stattig in­komstskatt.

2%

1 mom. Bestämmelserna i 3-5, 17-44, 65 och 66 §§ kommunalskat­tetagen (1928:370) tillämpas också vid taxeringen tid statlig inkomstskatt i den mån inte annat följer av denna lag.

48

Nuvarande lydelse

I den mån bestämmelserna i kom­munalskattelagen eller i denna lag meddelade, med stadganden i kom­munalskattelagen likartade bestäm­melser äga dttättipning vid taxe­ringen till statlig inkomstskatt, skall likaledes anvisningarna till kommu­nalskattelagen i motsvarande delar lända tiU efterrättelse.

Förestagen lydelse

I den män bestämmelserna i kom­munalskattelagen eller i denna lag meddelade, med stadganden i kom­munalskattelagen likartade bestäm­melser är tillämpliga vid taxeringen till statlig inkomstskatt, skall även anvisningarna till kommunalskatte­lagen i motsvarande delar tillämpas.

För skattskyldiga som avses i 10 a § gäller bestämrnelsertia i fjärde­nionde styckena.

Beskattningsåret utgörs av det rä­kenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. 1 fråga om verksamhet på vilken bokföringslagen inte är tid-lämplig får beskattningsåret avse -ittom kuleiulerår - räkenskapsår sotn omfattar liden den 1 maj-den 30 april, den 1 juli-den 30 juni, den I september-den 31 augusti eller tid som eldigt 12 § första stycket bokför­ingslagen medgivits för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet.

AU inkomst hänförs till samma förvärvskälla.

Till intäkt av näringsverksamhet räknas - utöver vad som följer av första och andra styckena - löpande kapitalavkastning, vinst (realisa­tionsvinst) vid icke yrkesmässig av­yttring av tiUgångar och förpliktelser samt lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kommu­nalskattelagen.

Utöver vad som följer av första och andra styckena medges avdrag för ränteutgift och - med den begräns­ning som anges i 14mom. -förlust (realisationsförlust) vid icke yrkes­mässig avyttring av tillgångar och förpliktelser Avdrag medges inte för utgifter för Inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri.

Beräkningen av intäkter och av­drag som avses i sjätte och sjunde styckena sker enligt bestämmelserna i 3 § 7-11 mom. och 24-30 §§ i tillämp­liga delar

Punkterna 3-5 av anvisningarna tdl 21 § kommunalskattelagen tdtäm­pas inte.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

4 Riksdagen 1989190. Saml. 1. Nr 110 Del 2

49

Förestagen lydelse

4     mom.     Bestämmelserna    i

andra-sjimde styckena----------------------------- annat

försäk ringsföretag.

Nuvarande lydelse

4     mom.''    Bestämmelserna    i

andra-åttonde styckena------- annat

försäkringsbolag.

Vad nu sagts gäller ocksä vid fusion mellan stadshypoteksföreningar samt då ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat för­säkringsbolag.

Restituerad, avkortad eder avskri­ven skatt, sotn enligt 1 mom. andra stycket skutte ha utgjort skattepUktig intäkt för del överlåtande företaget, skaU i stället utgöra skattepliktig in­täkt för det övertagande företaget. Vidare får det övertagande företaget avdrag för skatt som skulle ha varit avdragsgiU för det överlåtande före­laget enligt 4 §. Vad nu sagis gäller också då ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag och del över­låtande bolaget inte tar upp beloppet lill beskattning respektive avslår från all yrka avdrag.

Bestämmelserna i sjunde stycket första och andra meningarna gäller också då en juridisk person icke yr­kesmässigt överlåter egendom eller rättighet som avses i 25-30 §§ tid en annan juridisk person såvida överlå­telsen sker med förlust och företagen är moderföretag och dotterföretag el­ler står under i huvudsak gemensam ledning. Vidare gäller i nu avsedda falt bestämmelserna om värdeminsk­ningsavdrag m. m. i tredje och femte styckena.

Överlåts aktie i aktiebolag eller

 andel i handelsbolag, ekonomisk

 förening eller utländskt bolag till

 svenskt företag inom samma kon­

 cern, skatt - där ej annat följer av be­

 stämmelserna i 35 § 3 mom. åttonde

 stycket

kommunalskattelagen

(1928:370) - beskattning av realisa­tionsvinst inte äga rum, otn moder­företaget i koncernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller andelen inne­has som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastig­het, värdepapper eller annan därmed likartad tös egendom. 1 fad sont nu avses skall det företag sotn övertagit aktien eller andelen anses ha förvär-

Bestämmelserna i sjunde stycket första och andra meningarna gäller vidare om aktie i aktiebolag eller an­del i handelsbolag, ekonomisk för­ening eller utländskt bolag överlåts till ett svenskt företag inom samma koncern såvida moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening och den över­låtna aktien eller andelen innehas som ett led i koncernens verksam­het. Sker överlåtelsen till ett ut­ländskt företag, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestäm­mer medge befrielse från beskatt­ning för vinst.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

50

Nuvarande lydelse

val den vid den tidpunkt och för den anskaffningskostnad som gällt för det företag som överlåtit aktien eller andelen. Om överlåtelsen sker till utländskt företag, kan regeringen el­ler myndighet som regeringen be­stämmer medge befrielse frän reali­sationsvinstbeskattningen. Bestäm­melserna i detta stycke om beskatt-nitig av realisationsvinst tillämpas även i fråga om avdrag för realisa­tionsförlust. Avdragför realisations­förlust får dock inte i något fall göras på rund av avyttringar av aktier eller andelar tdl utländskt koncernföretag.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening en till­gäng och skulle vid en försäljning av tillgången köpeskidingen ha vartt skattepliktig i förvärvskällan, anses bolaget eller föreningen ha åtnjutu skattepliktig inkomst som om till­gången sålts till ett pris motsvarande tillgångens verkliga värde vid ut-skiftningen. Vad nu sagts gäller inte vid utskiftning i samband med sådan fusion som avses i första stycket.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening mottagit utdelning i form av tillgång, för vilken det utdelande företaget vid avyttring skulle ha be­räknat vinst etter förlust enhgt 35 och 36 §§ kommunalskattetagen, och är mottagande företag frikallat från skattskyldighet för indelningen enligt 7§ 8mom., skall skattepliktig reali­sationsvinst eder avdragsgill realisa­tionsförlust vid avyttring av till­gången liksom värdeminskningsav­drag beräknas som om det utddatide företaget och det mottagande företa­get utgjort en skattskyldig.

Föreslagen lydelse

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening en till­gång skall bolaget eller föreningen beskattas som om tillgången sålts till ett pris motsvarande tillgångens verkliga värde vid utskiftningen. Vad nu sagts gäller inte vid utskift­ning i samband med sädan fusion som avses i första stycket.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

8 tnom.'" Har en kooperativ förening av vinsten av sin kooperativa verk­samhet lämnat rabatt eller pristillägg i förhällande till gjorda köp eller för­säljningar, medges avdrag för denna utdelning.

En kooperativ förening, vars hu­vudsakliga verksamhet avser rörelse, har ocksä rätt till avdrag för utdel­ning som lämnas i förhållande tdl in­betalda insatser enligt lagen (1987:667)   om   ekonomiska   för-

En kooperativ förening har också rätt till avdrag för utdelning på/ör-lagsinsatser som avses i 5 kap. lagen (1987:667) om ekonomiska för­eningan

51

Nuvarande lydelse

eningan 1 fråga om andra insatser än förlagsinsatser medges emellertid inte avdrag till den del det utdelade belop­pet tillfaller någon som enUgt 7§ 8 mom. inte är skattskyldig för utdel­ningen. Avser denna del av utdel­ningen högst 10 procent av utdel­ningen på aimat än förlagsinsatser är dock utdelningen i sin helhet av­dragsgill.

Är en ekonomisk förening direkt eller indirekt centralorganisation för kooperativa föreningar, vilkas verk­samhet huvudsakligen avser rörelse. har centralorganisationen - även om den inte är kooperativ enligt tionde -tolfte styckena nedan - rätt till av­drag för utdelning på förlagsinsatsen Om centralorganisationens verksam­het huvudsakligen avser rörelse med­ges avdrag vid beräkning av inkomst härav. 1 annat fall medges avdrag vid beräknjng av inkomst av kapital. Är föreningen ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. tredje stycket skall det avdragsgilla beloppet minskas med den del av utdelningen som för­anlett frikallelse från skattskyldighet enligt nämnda stycke.

Avdrag för utdelning får göras i endast en förvärvskälla och skall avse det räkenskapsår som utdel­ningen hänför sig till.

Avdrag medges endast otn före­ningen visar att förutsättningar för avdrag föreligger Yrkande ont av­drag skall göras på särskild blankett enligt formulär som riksskatteverket fastställer

Föreslagen lydelse

Är en ekonomisk förening direkt eller indirekt centralorganisation för kooperativa föreningar, har central­organisationen - även om den inte är kooperativ enligt nionde- elfte styck­ena nedan - rätt till avdrag för utdel­ning på förlagsinsatsen Är för­eningen ett förvaltningsföretag en­ligt 7§ 8mom. andra stycket skall det avdragsgilla beloppet minskas med den del av utdelningen som för­anlett frikallelse från skattskyldighet enligt nämnda stycke.

Avdrag för utdelning skall avse det räkenskapsår som utdelningen hänför sig till.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

10 mom.'- Avkastning av till­gångar ingående i aktiefond utgör in­komst av kapital för fonden.

Aktiefond får göra avdrag för ut­delning på andel i fonden såsotn för ränta på gäld. Avdraget skall anses belöpa på det räkenskapsår vårtid in­delningen hänför sig även om utdel­ningen utbetalas till andelsägarna först under därpå följande räken­skapsår.

10 mom. Vid inkomstberäk­ningen för ett investmentföretag gäl­ler, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag,

1.

att hänsyn inte tas tid vinst eller förlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper som avses i 27§ 1 tnom.,

2.

att som intäkt tas upp 1,5 pro­cent av värdet vid ingången av be­skattningsåret av sådan egendom som avses i punkt 1 ovan,

52

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

3.

att avdrag för ränta får göras en­dast titt den det räntan överstiger in­täkten enligt pimkt 2 samt

4.

att avdrag får göras för utdet-inng som företaget har beslutat för beskattnitigsåret, dock inte med så stort belopp att det föranleder under­skott.

Med investmentföretag' avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, som uteslu­tande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper etter Ukartad tös egendom, vars uppgift väsentli­gen är att genom ett välfördelat vär­depappersinnehav erbjuda aktie- el­ler andelsägare riskfördelning och vars aktier etter andelar ägs av ett stort antal fysiska personer.

Vad som föreskrivits för invest­mentföretag gäller också för andra aktiefonder än allemansfonder.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

1 3 m o m. Avdrag får inte göras för ett fåmansföretags kostnader för sådana förmåner som avses i punkt 14 av anvisningarna titt32 § kommu­nalskattetagen (1928:370).

(8 § FAL)

Ett aktiebolag, som är fåmans­företag vid ingången av förluståret (ingångsdagen) eller vid ingången av det beskattrungsår för vilket taxering skall ske (utgångsdagen), har inte rätt tiW förlustavdrag om

1.

aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av en person som på ingångsda­gen inte ägde aktier med sä stor an­del i röstetalet eller

2.

aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget pä utgängsdagen ägs av två eller flera personer som inte ägde dessa aktier på ingångsda­gen.

Aktier som förvärvats genom emission med lika rätt för aktie­ägarna anses vid tillämpning av första stycket 2 ha ägts vid den tid-

1 5 mo m. Ett aktiebolag, som är fåmansföretag vid utgången av be­skattningsåret (utgångsdagen) eller vid ingången av det närmast före­gående beskatttiingsåret (ingåttgsda-gen), har inte rätt till avdrag för un­derskott som avses i 26 § kommimal­skattelagen (1928:370) om

1.

aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av en person som på ingångsda­gen inte ägde aktier med så stor an­del i röstetalet eller

2.

aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av två eller flera personer som inte ägde dessa aktier på ingängsda-gen.

Aktier som förvärvats genom emission med lika rätt för aktie­ägarna anses vid tillämpning av första stycket 2 ha ägts vid den tid-

53

Nuvarande lydelse

punkt dä aktieägaren förvärvade de aktier som utgör grunden för hans förvärv genom emissionen.

Med ägare till aktier avses fysisk person som - direkt eller genom för­medling av juridisk person - äger el­ler på därmed jämförligt sätt inne­har aktierna.

Vid bedömningen av ägarförhål­landena i ett bolag skall

1.

den som är aktieägare pä in-gångsdagen och samtliga närstående till denne anses som en enda ägare och

2.

aktier, som förvärvats av någon som såväl på ingängsdagen som vid förvärvstillfället var företagsledare i bolaget, anses ha ägts av denne även pä ingängsdagen.

Som närstående räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, av­komling eller avkomlings make samt syskon eller syskons make eller av­komling. Med make avses även ef­terlevande make och med avkom­ling även styvbarn och fosterbarn. Förhållandena vid förvärvstillfället är avgörande för om en person skall anses som närstående.

Har bolaget inte bedrivit någon verksamhet pä ingängsdagen får rät­ten till förlustavdrag bedömas med hänsyn till ägarförhållandena vid den tidpunkt under förluståret då verksamheten påbörjades.

Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också be­träffande ekonomiska föreningar och andelar i sädana föreningan

Beteckningarna fåmansföretag och företagsledare i fåmansföretag har den betydelse som anges i 35 § lamom. sjunde stycket a) samt åt­tonde stycket kommunalskattelagen (1928:370).

Föreslagen lydelse

punkt då aktieägaren förvärvade de aktier som utgör grunden för hans förvärv genom emissionen.

Med ägare till aktier avses fysisk person som - direkt eller genom för­medling av juridisk person - äger el­ler på därmed jämförligt sätt inne­har aktierna.

Vid bedömningen av ägarförhål­landena i ett bolag skall

1.

den som är aktieägare på in­gångsdagen och samtliga närstående till denne anses som en enda ägare och

2.

aktien som förvärvats av någon som såväl på ingångsdagen som vid förvärvstillfället var företagsledare i bolaget, anses ha ägts av denne även pä ingängsdagen.

Som närstående räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, av­komling eller avkomlings make samt syskon eller syskons make eller av­komling. Med make avses även ef­terlevande make och med avkom­ling även styvbarn och fosterbarn. Förhållandena vid förvärvstillfället är avgörande för om en person skall anses som närstående. Har bolaget inte bedrivit någon verksamhet på ingångsdagen får rät­ten till förlustavdrag bedömas med hänsyn till ägarförhållandena vid den tidpunkt under förluståret då verksamheten påbörjades.

Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också be­träffande ekonomiska föreningar och andelar i sädana föreningar.

Beteckningarna fämansföretag och företagsledare i fåmansföretag har den betydelse som anges i punkt 14 av anvisningarna tdl 32 § kommu­nalskattelagen (1928:370).

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

3

§

/ rn o tn. Till intäkt av kapital räk­nas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egen-doitt, i den tnån intäkten inte är att hänföra tid näringsverksamhet. Htt hör bland annat

54

Nuvarande lydelse

(39 § 1 mom. andra stycket KL)

Fysisk person får göra avdrag för förvaltningskostnader endast till den del dessa överstiger 1 000 kronor un­der beskattningsåret.

(anv. till 36 § KL p. 5)

Avdrag är icke i något fad medgi­vet för utgifter för inköp av lottsed­lar eller för andra liknande insatser i lotteri.

Förestagen lydelse

ränta på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar

utdelning på aktier och andelar

vinst (realisationsvinst) vid icke yr­kesmässig avyttring av tdlgångar och förpliktelser

ersättning vid upplåtelse av privat­bostad,

lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kommu­nalskattelagen (1928:370).

Att utdelning och vinst vid försälj­ning av aktier i vissa fall skall hän­föras tdl inkomst av tjänst framgår av 12 motn.

2 nr o tn. Från intäkt av kapital får avdrag göras för omkostnader för in­täkternas förvärvande samt för ränte­utgift och förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tdl­gångar och förpliktelser i den mån inte annat anges i 30 §, alU under för­utsättning att avdrag inte skall göras från intäkt av näringsverksatnhet.

Avdrag för realisationsförlust medges med 70 procent av förlusten, i den mån inte annat anges i 27 eller 29 §.

Ränteutgift får endast dras av tid 70 procent av beloppet. Ränteutgift får dock Man begränsning dras av från ränteintäkt. Till ränteintäkter hätiförs därvid inte löpande avkast­ning på tillgångar som avses i 27§. Uppkommer överskjutande ränteut­gifter får för beskattningsår högst 100 000 kronor dras av utan begräns­ningen. För skatiskyldig sotn inte fylU 18 år skall den sistnämnda gran-' sen vara 10000 kronor

Att i vissa fall ytterligare ränteut­gifter får dras av utan begränsning, framgår av 4 och 12 mom.

Förvaltningskostnader får dras av endast till den del de överstiger 1 000 kronor under beskattningsåret.

Avdrag medges inte för utgifter för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri.

3 mom. För privatbostad, som

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

55

Nuvarande lydelse

(anv. till 39 § KL p. 3 andra stycket)

Med kapitaltillskott

----- såsom kapitaltillskott.

(anv. till 25 § KL p. 9 andra stycket) Beräknar skatiskyldig intäkt av an­nan fastighet enligt 24§ 2 mom. men har den skallskyldige för året före be­skattningsåret beräknat intäkten en­Ugt 24 Imom. eller 2§ 7tnom. la­gen (1947:576) om statlig inkomst­skatt med tillämpning av bokförings­mässiga grunder, skall avdrag för be­skattningsätet medges för gäldränta.

Föreslagen lydelse

avses i 5 § kommunalskattelagen (1928:370), beräknas inte något för-månsvärde för eget brukande.

Intäkt av uthyrnittg eller annan upplåtelse skall tas upp som intäkt av kapital. Sådan intäkt kan härröra ex­empelvis från andrahandsuthyr-tdngar, avyttringar av alster eller na­turtillgångar från fastigheten samt från upplåtelser för upplagsplats, för näringsverksamhet etter dylikt. Det-satnma gäller i tillämpliga delar mot­svarande intäkter av bostadslägenhe­ter sotn innehas tned hyresrätt.

Avdrag från intäkt som avses i detta ittottient medges tned 4 000 kro­nor för varje privatbostad otn inte in­täkten uppburits från uthyrarens eller honom närståendes arbetsgivare eller uppdragsgivare. 1 fråga om stnåhus, som intiehas tned äganderätt, medges härutöver avdrag med 20 procent av hyresintäkten och i övriga fatt med den dd av uthyrarens hyra eller avgift som belöper på vad som uthyrts. Vid beräknitig av avdragsgill avgift beak­tas bara sådana avgifter och andra in­betalningar tid bostadsförening etter bostadsaktiebolag, sotn inte är att anse som kapitaltillskott och som inte överstiger utdelning soiti skett annor­ledes än i förhållande till innehavda andelar i föreningar etter aktier i bo­laget. Avdrag tnedges inte itied högre belopp än hyresintäkten i fråga.

Vad sotn sagts gäller dock ej i fatt som avses i punkt 14 femte stycket av anvisningarna tid 32 § koittmunal-skattdagen (1928:370).

Med kapitaltillskott

---- såsom kapitaltillskott.

1 sådant fall som avses i föregående stycke gäller vidare alt avdrag för be­skattningsåret skall medges för skuldränta, som har betalats det föregående året men upptagits som utgående fordran för det året, me­dan ä andra sidan avdrag inte skall medges för skuldränta som betalas under beskattningsåret men har re-

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

56

Nuvarande lydelse

som har betalats det föregående året men upptagits som utgående fordran för det året, medan ä andra sidan av­drag inte skall medges för gäldränta som betalas under beskattningsåret men har redovisats som utgående skuld för det föregående året.

(anv. till 39 § KL p. 5)

Avdrag såsom för ränta fär göras vid återbetalning av sådant statligt bidrag som avses i punkt 7 av anvis­ningarna till 24%. Avdrag får inte gö­ras med större belopp än som tidi­gare har avräknats frän erlagd ränta.

Föreslagen lydelse

dovisats som utgående skuld för det föregäende året. Vad nu sagts tilläm­pas på motsvarande sätt i fråga om inkomsträtita som hänförts titt fastig­heten.

Åger fastighet som är privatbostad del i samfällighet, som avses i 41 a§ kommunatskattelagen (1928:370), tas sotn intäkt av kapttal upp dets så­dan intäkt som avses i punkt 2 av an­visningarna titt paragrafen i den mån den utgör avkastnitig av kapital och överstiger 300 kronor, dets sådan ut­delning som avses i punkt 4 av anvis­ningarna titt samma paragraf.

4 m o 171. Avdrag såsom för ränta får göras vid återbetalning av sådant statligt bidrag som avses i punkt 3 av anvisningarna till 79 § kotntnimat-skattelagen (1928:370). Avdrag fär inte göras med större belopp än som tidigare har avräknats från erlagd ränta.

Vid räntefördelning enligt punkt 16 av anvisningarna tdl22 § kommu­natskattelagen får avdrag göras som för räitta med saitima belopp som skad tas upp som intäkt i näritigs-verksamhet enligt anvisningspunk­ten. En skatiskyldig sotn är berätti­gad tid sådant avdrag får, utöver vad sotti följer av 2 mom. tredje stycket, göra fulU avdrag för ränteutgifter med högst ett belopp sotn motsvarar statslåneräntan vid årets ingång mul­tiplicerad med reduceringen av vär­det på fastigheter enligt 6§ andra stycket lagen (1990:000) om skatteut-jämningsreserv eller, såvttt gäller del­ägare i hatidelsbolag, punkt 16 tredje stycket av anvisningarna tid 22 § kommimalskattelagen. Gränsen för fult avdragsrätt får dock ittte höjas med större belopp än räntefördel-ningsbeloppet. 

Med ränteutgift jämställs även tomträttsavgäld och kostnader för återbetalning av lån iförtid. Motsva­rande gäller för sådan ränteförmån sot7i enligt punkt 10 av anvistdngartta till 32 § nyss näiymda lag skall anses sotn betald ränta.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

57

Nuvarande lydelse

(41 § tredje stycket KL)

1 fråga Otti inkomst av annan fas­tighet som inte skad beräknas enligt bokföringstnässiga grunder samt in­komst av kapital gäller beträffande ränta som har erlagts i förskott att avdrag inte medges för den del av räntan som belöper pä tid efter be­skattningsårets utgång. För ränta som enligt denna bestämmelse inte kunnat dras av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp varje år under återstoden av den tid som förskottsbetalningen har avsett.

Föreslagen lydelse

6 m o m. Beträffande ränta som har erlagts i förskott gäller att av­drag inte medges för den del av rän­tan som belöper på tid efter beskatt­ningsårets utgahgl För ränta som en­ligt denna bestämmelse inte fått dras av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp/ör år räknat under återstoden av den tid som förskotts­betalningen har avsett.

Utgår i samband med förvärv av en fordran räntekompensation, som avser upplupen tnen inte förfallen ränta, är den inte en avdragsgiU rän­teutgift, utan skall anses utgöra en del av anskaffningsutgiften för ford­ringen, som får dras av vid beräkning av realisationsvinst när fordringen avyttras.

1 2 mo m. Delägare i fåmansföre­tag får göra futU avdrag för ränteut­gifter utöver vad som följer av 2 motn. tredje stycket, med högst ett belopp som motsvarar statslånerän­tan vid beskattningsårets ingåtig plus fem procentenheter tnuttipticerad med summan av den skatlskyldiges anskaffningskostnad för aktierna, lämnade ovillkorliga aktieägartilt-skottoch, i förekomtnande fall, arvs-och gåvoskatt som den skattskyldige har betalat i anledning avförvärv av aktierna.

Om utdelning på aktier i fåmans­företag överstiger ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid be­skattningsårets ingång plus fetn pro­centenheter multiplicerad med den skattskyldiges ans kafftungs kostnad för aktierna och lämnade ovidkorliga aktieägartiltskott, skall överskju­tande belopp tas upp som intäkt av tjänst.

Understiger indelningen visst år det högsta belopp som får tas upp som inkotnst av kapital, ökas det be­lopp som setiare år får tas upp som inkomst av kapital i motsvarande tnån (sparad utdelning). Belopp motsvarande kvarstående sparad ut­delning läggs till anskaffningskostna-

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

58

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

den vid beräkning enligt föregående

stycke.

Vid försäljning av aktier i fåttians-företag skall hälften av realisations­vinsten, sedan realisationsvinsten minskats med kvarstående sparad ut­delning, tas upp som intäkt av tjänst.

Vad nu sagts gäller även under de närtnaste tio åren efter det att ett före­tag upphört att vara fåmatisföretag, i fråga om aktier som den skattskyl­dige etter någon honom närstående ägde, då det upphörde att vara få­mansföretag eller förvärvat med stöd av sådana aktier.

Med aktier likställs vid tillämpning av andra-femte styckena andra så­dana av företaget utgivna finansiella instrument sotti avses i 27§.

Reglertia om utdelning och realisa­tionsvinst i detta moment tiUämpas endast om den skattskyldige eller nå­gon honom närstående värd verksam i företaget i betydande omfattning under de senaste tio åren. Reglerna gäller dock så tätige den skattskyldige eller någon honom närstående i bety­dande omfattning är eller under de senaste tio åren vartt verksam i annat fåmansföretag som bedriver satnma etter likartad verksamhet.

Om den skattskyldige visar att ut­omstående i betydande omfattning äger del iföretaget och har rätt tiU ut­delning, skaU bestämtnelserna om ut­delning och realisationsvitist i detta mottient inte tillämpas, om inte sär­skilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under den se­naste tioårsperioden. Med utomstå­ende avses sådana personer på vilka enligt sjunde stycket reglerna i detta mottient inte skall tdlämpas. 1 fråga otn realisationsvinst tdlätttpas reg­lerna inte heller i den ttiån den skatt­skyldige visar att vinsten tned hänsyn tid gjorda löneuttag, atttal anställda, botagets verksamhet och tillgångar satttt övriga omständigheter uppen­barligen inte kan anses hänförlig tid den skattskyldiges eller närståendes arbetsinsats.

Om någon av den skattskyldiges

59

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

make eller barn under 18 år eller - så- '  vUt gäller barn under 18år-förälder eller syskon under 18 år är eller un­der de settaste tio åren har varit verk­sam i företaget i betydande oi7ifatt-ning skall intäkten tas upp hos den av den skattskyldige och nämtida perso­ner som är eder vartt verksam iföre­taget och har den högsta beskatt­ningsbara inkomsten om man bortser från inkomst sotn avses i detta mo-tnent.

Med verksamhet eller aktieinnehav i ett förelag tikställs verksamhet eller aktieägande i annat företag inotn samma koncern.

Vad som förstås med fåmansföre­tag och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till32 § kommu­nalskattelagen (1928:370). Vid be­dömningen av om ett aktiebolag ägs av ett fåtal personer skall dock så­dana delägare atises som en person, som själva eller genom någon närstå­ende är eller under den senaste tioårs­perioden har vartt verksam i företa­get i betydande omfattning.

1 3 mo 171. Avslutas verksamheten i en förvärvskälla inom inkomstsla­get näringsverksamhei och uppkom­mer underskott i förvärvskällan vid taxeringen för det år då verksamhe­ten upphör, får avdragför underskot­tet ske enhgt vad som gäller för reali­sationsförlust vid närmast följande taxeritig. 1 den tnån den skattskyldige yrkar det får avdraget dock göras vid de två närmast därefter följande taxe­ringarna.

Vad nu sagts gäller dock inte i fråga om självständig näringsverk­samhet i utlandet eder när den skatt­skyldiges verksamhet i ett hatidelsbo­lag upphör genom att andelen över­låts.

Bestämmelserna i punkt 1 första ttieningen och punkt 2 av anvisning-artia tdl 26 § kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas också i fall som avses i första stycket.

60

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop, 1989/90:110

Bilaga 2

Sammanlagda   beloppet   av  den

Sammanlagda  beloppet   av  den

skattskyldiges inkornster/ra/; olika skattskyldiges inkomster öv nänVtgs-

förvärvskädor, minskat i förekom- verksamhet och tjänst, minskat i

mande fall med sådant avdrag som förekommande fall med sådant av-

avses i 4 och 4 a §% utgör taxerad drag som avses 14 §, utgör taxerad

inkomst,

inkomst.

Den taxerade inkottisten avrundas nedåt, för skattskyldig sotn avses i 10 § 1 motn. tid helt hundratal kronor och för annan skattskyldig tid helt tiotal kronor

6% 1 /7IOW."'Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade pä grund av överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs:

a)                                                 fysisk person:

a) fysisk person:

för inkomst som avses i denna lag

dels för inkomst som avses i denna

enligt de grunder som anges i 53 § lag enligt de grunder som anges i Imom. a kommunalskattelagen 53 § 1 mom. a kommunalskattelagen (1928:370) satta, såvitt-avser dd un-     (1928:370),

der vilken han ej varit bosatt här i ri-

dels såvitt avser tid under vilken

ket, för inkomst genom utdelning på     han ej varit bosatt här i riket,

andelar i svenska ekonomiska för-

för inkomst genom utdelning på

eningar;

andelar i svenska ekonomiska för-

eningar;

för vinst vid avyttring av privatbos­tad här i riket eller av egendom som avses i 26 § och som innefattar nytt­janderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;

för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebo­lag, handelsbolag och ekonotniska föreningar än sådana som avses i 2 § 7mom., dels av konvertibla skulde­brev som utgivits av svenska aktiebo­lag och dels av sådana av svenska ak­tiebolag utfästa optionsrätter sotn av­ser rätt tid nyteckning eller köp av ak­tie och blivtt utfästa i förenitig med skuldebrev, om övertåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närtnast föregått det år då avyttritigen skedde haft sttt egentliga bo och hem­vist här i riket etter stadigvarande vis­tats här;

b)   svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro

skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund, stif­

telser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock såvitt

gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jäm-

--,

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

förligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten tax­erats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regle­ringssamfällighet: för all inkomst, som av dem här i riket eller ä utländsk ort förvärvats;

c) utländska bolag: för inkomst som hänför sig till fas­tighet eller fast driftställe här i riket;

c)    utländska bolag:

för inkomst av här belägen fastig­

het;

för inkotnst av rörelse, som här be­drivits från fast driftställe;

för vinst vid avyttring av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;

för vinst vid icke yrkesmässig av­yttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet etter rörelse och av egendom som av­ses i 35 § 3 a motn. komttiunatskatte-tagen och som innefattar nyttjande­rätt till ett hus eller del av ett hus här i riket;

för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som restituerats, avkortats eller av­skrivits, i den män avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxe­ringar; samt

för inkomst genom utdelning ä andelar i svenska ekonomiska föreningar;

d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag:

för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som av­ses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.

I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

8§

Skattskyldig fysisk person, som har varit bosatt här i riket under be­skattningsåret, har rätt till statligt grundavdrag från den taxerade in­komsten, varvid bestämmelserna i 48 § 2 och 3 mom. saittt 49§ kommu­nalskattelagen (1928:370) skall till-lämpas.

Ideell förening, som avses i 7§ 5 taxerade inkomsten åtnjuta statligt j

Skattskyldig fysisk person, som har varit bosatt här i riket under be­skattningsåret, har rätt till statligt grundavdrag från den taxerade in­komsten, varvid bestämmelserna i 48 § 2 och 3 mom. kommunalskatte­lagen (1928:370) skall dllämpas.

mom. första stycket, äger att från den grundavdrag med 15000 kronon

2 mom .--"' För fysisk person, som har varit bosatt här i riket under hela eller någon del av beskattningsåret, utgörs den beskattningsbara in­komsten av den taxerade inkomsten minskad med statligt grundavdrag.

Har den skattskyldiges skatteför­måga vartt väsentligen nedsatt under beskattningsåret av sådan anledning, som anges i 50 § 2 mom. andra, tredje etter fjärde stycket kommunal-

2 mom. För fysisk person som har varit bosatt här i riket under hela eller någon del av beskattningsåret, utgörs den beskattningsbara in­komsten av den taxerade inkomsten minskad - ( förekotnmande fatt -med statligt grundavdrag.

62

Förestagen lydelse

Nuvarande lydelse

skattelagen (1928:370), får den skatt­skyldiges taxerade inkomst minskas, förutom ttied stadigt grundavdrag, tned ytterligare avdrag enligt bestäiti-tnelserna i nättmda lagrum.

Vad härefter återstår avrundas nedåt till helt hundratal kronor och utgör beskattningsbar inkomst.

För förening, som äger rätt till grundavdrag enligt 8 §, utgöres den beskatt­ningsbara inkomsten av den taxerade inkomsten minskad med statligt grund­avdrag.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

9a P

Skatteplikt till statlig inkomstskatt inträder när underlaget för skatten uppgår till minst 100 kronon

Statlig inkomstskatt utgår i form av grutidbelopp och tilläggsbelopp. Grundbelopp beräknas bara om den beskattningsbara inkomsten uppgår till minst 100 kronon Tilläggsbelopp beräknas bara för skattskyldiga som avses i 10 § 1 itiom.

Den beskattningsbara inkomsten är underlag för grundbeloppet. Un­derlaget för tilläggsbelopp fastställs enligt bestämmelserna i 10 § 3 motti.

10 §

1 mom.-' För fysiska personer och dödsbon beräknas grundbelopp och tilläggsbelopp enligt följande.

Grundbeloppet utgör 100 kronor samt:

när beskattningsbar inkomst inte överstiger 7,5 basenheter:

3 procent av den beskattningsbara inkomsten;

när beskattningsbar inkomst över­stiger 7,5 basenheter:

grundbeloppet för 7,5 basenheter och 10 procent av återstoden.

Tilläggsbeloppet utgör:

när underlaget för tilläggsbelopp enligt 3 mom. inte överstiger 19 bas­enheter:

14 procent av den del av underla­get som överstiger 14 basenheter;

när underlaget överstiger 19 bas­enheter:

tilläggsbeloppet för 19 basenheter och 25 procent av återstoden.

Imom. För fysiska personer och dödsbon beräknas statlig inkomst­skatt enligt följande.

Skatt på förvärvsinkomst utgör 100 kronor sattit 20procent av den del av den beskattningsbara inkoms­ten sotn överstiger 17basenheter

Basenheten är 10000 kronor vid 1992 års taxeritig. Vid följande taxe­ringar uppgår basenheten tdl basen­heten för föregående taxeringsår tnuUiplicerat tned det jämförelsetal som anger förhållatidet mellan det altttiänna prisläget i oktober andra året före taxeringsåret och prisläget i oktober tredje året före taxeringsåret ttied tillägg av två procentenheter. Basenheten fastställs av regeringen före utgåtigen av andra året före taxe­ringsåret och avnmdas nedåt till heU krontal.

Skatt på kapitalinkomst utgör 30 procetit av inkomsten av kapital en­ligt 3 § 14 mom.

63

Nuvarande lydelse

(anv. till 36 § KL p. 1 första stycket) Vid beräkning av realisationsvinst skall såsom intäkt tas upp vad som erhållits för den avyttrade egendo­men med avdrag för försäljningspro­vision och liknande kostnader. Av­drag fär - med iakttagattde dock av de särskdda föreskrifter som gäller enligt punkterna 2 a-2 d nedan - ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling jämte inköps­provision, stämpelskatt o.d. (in­gångsvärdet) och för vad som ned­lagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m.m. I om­kostnadsbeloppet får inte inräknas kostnader som täckts genom bidrag från stat eller kommun eller genom näringsbidrag.

(35 § 2 mom. tredje stycket KL)

Har avyttrad fastighet förvärvats av den skattskyldige genom arv, tes­tamente, gåva, bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses fastigheten förvär­vad genom det köp, byte eller där­med jämförliga fång som skett när­mast dessförinnan.

(35 § 2 mom. fjärde stycket KL)

Vad som sägs om realisationsvitist genom avyttring av fastighet gäller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger till­lämpning även pä tomträtt, ström-

Föreslagen lydelse

24 §

t rn o m. Vid beräkning av realisa­tionsvinst skall såsom intäkt tas upp vad som överenskomi7tits för den av­yttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnaden Avdrag fär - ( den mån inte annat anges - ske för alla om­kostnader för egendomen (omkost­nadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt o,d, (ingängsvärdet) och för vad som nedlagts pä förbätt­ring av egendomen (förbättrings­kostnad) m,m. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall hänsyn tas till värdeöverföring från den avytt­rade egendomen till andra tillgångar, om inte annat atiges. I omkostnads­beloppet fär inte inräknas utgifter som täckts genom bidrag frän stat el­ler kommun eller genom näringsbi­drag,

1 fråga om förpliktelser skall - otn inte annat anges - sotti inläkt las upp vad som erhållits vid ingåendel av förpliktelsen, medan avdrag får ske för vad som utgivits för upphörandel av förpliktelsen.

Har den avyttrade egendomen för­värvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodelning el­ler annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses egendo­men förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan. Har skattskyldig förvärvat ett finansiellt instrument som avses i 27 eller 29 § genotn ett sådant fång, får han sotn anskaffningsvärde tillgodoräkna sig ett belopp motsvarande det som den tidigare ägaren skidle ha fått dra av OI71 han hade avyttrat instrumentet på överlåtelsedagen.

Vad som sägs om vinstberäkning vid avyttring av fastighet gäller oav­sett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger tillämpning även pä tomträtt, strömfall och rät-

Prop, 1989/90:110 Bilaga 2

64

Nuvarande lydelse

fall och rättighet till vattenkraft.

(anv, till 35 § KL p, 5)

En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bo­laget om andelen inlöses eller bola­get upplöses.

Har andelen övergått till någon annan pä annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt punkt 2 d av anvisningarna tdl 36 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats.

(anv. dll 35 § KL p.7)

Inlöses andel i aktiefond eller ut­skiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall vid till­lämpning av 3 mom. atises som om fondanddsägaren avyttrat sin andel mot vederlag motsvarande vad han uppbär vid inlösen eller utskiftning.

Förestagen lydelse

tighet till vattenkraft. Om byggnad finns bestämmelser i 4 § kommunat­skattelagen (1928:370).

2 tn o tn. Med avyttring av egen-dotti avses försäljning, byte etter där­med jämförtig överlåtelse av egen­dom. Med avyttring jämställs det fat­tet att ett finansieUt instrutnent defini­tivt har förlorat sitt värde genom att det bolag som givtt ut instrumentet har upplösts genom konkurs eller lik­vidation. Med avyttring jämställs också att en köp- etter säljoption bli­vit värdelös genom att tiden för ut­nyttjandet har löpt ut. Med avyttring avses däremot inte utlåning av egen­dom för blankning.

En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bo­laget om andelen inlöses eller bola­get upplöses.

Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt 28 § negativt, skall beskatt­ning ske som om andelen avyttrats.

Inlöses andel i aktiefond eller ut­skiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall avyttring av andelen anses ha skett mot veder­lag motsvarande vad fondandelsäga­ren uppbär vid inlösen eller utskift­ning.

Utnyttjas teckningsrätt, delrätt, köpoption, optionsrätt, konvertibeU skuldebrev eller konvertibeU vinstan­detsbevis för förvärv av aktier etter annan egendom, anses detta inte som en skattepliktig avyttring av ifrågava­rande instrument.

3 m o m. Avdrag för realisations­förlust medges först när avyttringen har medfört en definitiv förlust.

Vid bedömning av otn realisations­förlust uppkomtntt skaU även beak­tas om den skatiskyldige i samband med avyttringen har tillförsäkrats en

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

65

5 Riksdagen 1989190. Saml. 1. Nr 110 Del 2

Nuvarande lydelse

(anv. till 36 § KL p. 4 fjärde stycket) Avdrag för realisationsförlust pä grund av avyttring av en fastighet till sådan närstående som avses i 35 § 3 mom. sista stycket får göras endast i den mån fastighetens tnarknadspris vid avyttringen visas understiga de omkostnader för vilka avdrag med­ges vid beräkning av realisationsför­lusten.

Förestagen lydelse

rättighet etter förmån som, trots att den saknar egentligt marknadsvärde, får antas ha ett värde för honom.

Avdrag för realisationsförlust pä grund av avyttring av en fastighet till sådan närstående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § kommunatskattelagen (1928:370) får göras endast i den män fastighetens marknadsvärde vid avyttringen visas understiga de om­kostnader för vilka avdrag medges vid beräkning av realisationsförlus­ten,

4 m o m. Skattskyldighet för vitist respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder för del beskattningsår då egendomen avytt­ras. Vinst och förlust beräknas där­vid på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga tid av­yttringen.

År intäktens storlek beroende av viss franitida händelse och kan till följd härav intäktens totala belopp ittte fastställas vid den taxering som är ifråga, skad titlkonimatide belopp beskattas vid taxeringen för det eller de år då beloppets storlek blir känd. Därvid skall beskattningen ske på grundval av förhållandena vid avytt­ringen och med tillämpning av de be­skattningsregler sotn gällde vid taxe­ringen för avyttringsåret.

Skattskyldighet för vinst respek­tive avdragsrätt för förlust i samband tned utfärdande av en köp- eller sälj­option med en löptid på högst ett år inträder för det beskattningsår då ut­färdaren frigörs från sina åtaganden. Otn utfärdaren på grutid av optionen säljer den underliggande egendomen skall han öka försäljningspriset med den tidigare uppburna ersättningen (premien) vid beräkning av vinst. Otn utfärdaren på grund av optionen köper egendom, dras premien av från anskaffningsvärdet för egendo­men, om denna avyttras senast under det beskattningsår då premien skad tas upp titt beskattning. 1 fråga otn option ttied längre löptid än ett år in-

Prop, 1989/90:110 Bilaga 2

66

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

träder skattskyldighet för det beskatt-ningsår då optionen utfärdas. Med option avses ett finansieUt instrument sotn ger intiehavaren rätt att köpa el­ler sälja aktier obtigatiotier eller an­nan egendom tdl ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktie­index etter liknande.

Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust på grund av en termin inträder för det beskattningsår då fullgörandet enligt terminsavtalet skatt ske. Med termin avses ett avtal om köp av aktier, obligationer eller annan egendom vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris etter en rätt att erhålla betalning, vars stor­lek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande.

1 fråga om avyttring som avsett lå­nad aktie (blankningsaffär) inträder skattskyldighet för det beskattningsår då en motsvarande aktie förvärvats och återställts till långivaren, dock senast året efter det beskattningsår då avyttritig av den lånade aktien skedde.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

(anv. till 36 § KL p. 2 a)

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fas­tighet till företaget får vid vinstbe­räkningen fastighetens ingångsvärde icke beräkr s på grundval av taxe­ringsvärde etiligt sjätte och sjunde stycketia. Ej heller får omräkning gö­ras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatte­verket får medge undantag från be­stämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synner­liga skäl. Mot beslut av riksskatte­verket / sådan fråga får talan icke föras.

6mom. Avyttrar en delägare i ett fämansföretag eller honom närstå­ende person en fastighet eller en bo­stadsrätt till företaget skatt vid vinst­beräkningen såsotn intäkt tas upp vad som erhållits för den avyttrade egendomen, dock högst fastighetens etter bostadsrättens marknadsvärde.

Förmån som delägaren åtnjuter ge­nom att vederlaget överstiger den av­yttrade egendomens marknadsvärde tas upp som intäkt enligt punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370).

Omkostnadsbeloppet får inte be­räknas enligt bestämmelsertia 125 §9 mom. eller 26 § 7 mom. Vad nu sagts gäller dock itite om den avyttrade egendotnen helt etter titt huvudsakUg del skad användas i företagets nä­ringsverksamhet.

67

Nuvarande lydelse

(anv, till 35 § KL p, 2)

Vid avyttring av fastighet skall realisationsvinst och realisationsför­lust beräknas särskilt för varje avytt­rad taxeringsenhet eller del av taxe­ringsenhet.

Har två eller flera vid avyttrings­tillfället befintliga taxeringsenheter tidigare under innehavet helt eller delvis ingått i samma taxeringsen­het, skall dock, om den skattskyl­dige begär det, beräkningen göras som om taxeringsenheterna vid av­yttringstillfället utgjorde en enda taxeringsenhet, I fråga om en taxe­ringsenhet som endast delvis har in­gått i den förutvarande taxeringsen­heten gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att mer än hälf­ten av enhetens vid avyttringstillfäl­let gällande taxeringsvärde belöper pä den del som har ingått i den förut­varande enheten. Hänsyn tas inte titt den inddnitig i taxeritigsenheter som har förelegat före den 1 januari 1952.

Vid tillämpningen av bestämmel­serna om del av fastighet i punkt 4 andra stycket nedan och / punkt 2 a trettonde-artonde styckena av anvis­ningarna lid 36 § skall som fastighet anses varje vid avyttringstillfället be­fintlig taxeringsenhet eller sädan större enhet som pä grund av be­stämmelserna i föregående stycke behandlas som en enda taxeringsen­het.

Förestagen lydelse

Riksskatteverket får om synnerliga skäl föreligger medge undanlag från bestämmelserna i tredje stycket. Mot beslut av riksskatteverket får talan inte föras,

25 §

1 rn o m. Vid avyttring av fastighet skall realisationsvinst och realisa­tionsförlust beräknas särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Ingår sådan privatbostad, som avses i 5 § kom­munalskattelagen (1928:370), till­sammans med annan egendom i en taxeringsenhet, beräknas vinst etter förlust särskiU för denna del av enhe­ten.

Har två eller flera vid avyttrings­tillfället befintliga taxeringsenheter tidigare under innehavet helt eller delvis ingått i samma taxeringsen­het, skall dock, om den skattskyl­dige begär det, beräkningen göras som om taxeringsenheterna vid av­yttringstillfället utgjorde en enda taxeringsenhet, I fråga om en taxe­ringsenhet som endast delvis har in­gått i den förutvarande taxeringsen­heten gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att mer än hälf­ten av enhetens vid avyttringstillfäl­let gällande taxeringsvärde belöper pä den del som har ingått i den förut­varande enheten.

Vid tillämpningen av bestämmel­serna om del av fastighet i 2 mom. andra stycket och 6niom. skall som fastighet anses varje vid avyttrings­tillfället befintlig taxeringsenhet el­ler sådan större enhet som på grund av bestämmelserna i föregäende stycke behandlas som en enda taxe­ringsenhet.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

Som förbättringskostnad enligt punkt 1 räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttradfaslig-

4 tn o m. Som förbättringskostnad räknas även utgift för reparation och underhäll  av fastighet eller fastig-

68

Nuvarande lydelse

het eller i förekomtnande falt del därav liar beräknats enligt 24 § 2tnom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fas­tighetsdelen, i den män den avytt­rade egendomen pä grund därav vid avyttringen har befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet, samt kostnad för reparation och underhåll för vil­ken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första stycket b eller c och för vilken bidrag ej har utgått. Förbättringskostnad, som inte har uppförts på avskriv­ningsplan, och med förbättringskost-tmd jämförlig reparations- eller un­derhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppet endast för år dä de nedlagda kostnaderna har upp­gått till minst i 000 kronon Kostnad, som har uppförts på avskrivnings­plan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden har uppförts på planen. I andra fall skall sådan kost­nad normalt atises nedlagd när fak­tura eller räkning har erhållits, varav framgår vilket arbete som har ut­förts.

Har fastighet varit föremål för för­bättringsarbete eller därmed jäm­förligt reparations- eller underhålls­arbete i ägarens byggnadsrörelse skall - med iakttagande av de be­gränsningar som har angetts i före­gående stycke - som förbättrings­kostnad räknas det belopp som en­ligt punkt 3 tredje stycket av anvis­ningarna tid 27§ har tagits upp som intäkt i rörelsen på grund av bygg­nadsarbetet.

Föreslagen lydelse

hetsdel, sotn avses i 2§ 7mom. eller som utgjort sådan privatbostad som avses i 5S kommunalskattelagen (1928:370), i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid av­yttringen har befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet, samt utgift för reparation och underhåll för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i punkterna 4 och 5 av ativisningarna till 23 § kommunal­skattelagen och för vilken bidrag ej har utgått. Utgift för förbättring, som inte har uppförts på avskriv­ningsplan, och därmed jämförlig ut­gift för reparation eller underhåU får dock inräknas i omkostnadsbelop­pet endast för är dä utgifterna har uppgått till minst 5000 kronor och, om de avser annat än ny-, till- eller ombyggnad, dessutom nedlagts un­der de senaste fem åren före avytt­ringen. Utgift, som har uppförts på avskrivningsplan, skall normalt häti-föras tdl det är då utgiften har upp­förts pä planen, I andra fall skall så­dan utgift normalt hänföras tid det år då faktura eller räkning har erhål­lits, varav framgår vilket arbete som har utförts.

Har fastighet varit föremål för för­bättringsarbete eller därmed jäm­förligt reparations- eller underhålls­arbete i ägarens byggnadsrörelse skall - med iakttagande av de be­gränsningar som har angetts i före­gående stycke - som förbättrings­kostnad räknas det belopp som en­ligt punkt 4 fjärde stycket av anvis­ningarna tdl 21 § kommunalskattela­gen har tagits upp som intäkt i rörel­sen på grund av byggnadsarbetet.

Som förbättringskostnad räknas även sådana utgifter för värdehö­jande reparationer och underhåU som enligt punkt 5 första stycket av anvisningartia till 22 § kotnmunal-skattdagen (1928:370) skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Som förbättringskosttiad räknas också utgifter av nu nämnt slag vdka enligt punkt 6 av anvisningarna till 22 § nämnda lag tagits upp som intäkt

Prop, 1989/90:110 Bilaga 2

69

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Prop. 1989/90:110

av näringsverksamhet när närings-

°

fastighet övergått till privatbostad.

5 tnom. Avyttras näringsfastighet som avses i punkt 5 första stycket av anvisningarna tid 22 § kommunal­skattelagen (1928:370) skad omkost-tiadsbetoppet tninskas med värde­minskningsavdrag tn.m. som avses i den nämnda anvisningspunkten i den mån avdragen på grund av bestäm­melsen i sjätte stycket av den nämnda anvisningspunkten inte skad tas upp sotn inläkt av näringsverksamhet.

Avyttras privatbostad som tidigare varit näringsfastighet skall omkost­nadsbeloppet minskas med värde­minskningsavdrag m.m. som avses i punkt 5 första stycket av anvisning­arna till 22 § kommunatskattelagen i den mån avdragen på grund av be­stämmelsen i sjätte stycket i den nämnda anvisningspunkten vid över­gången från näringsfastighet till pri­vatbostad inte kunde tas upp som in­täkt av näringsverksatnhet.

Har i fatt som avses i punkt 1 andra stycket andra menitigen av anvis­ningarna titt 22 § kommunalskattela­gen avdrag erhållits för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar gäller följande vid avyttring av näringsfastighet med byggnad etter markanläggning som har skrivits av vid ianspråktagande av ersättningsfonden. Omkostnads­beloppet tninskas med den del av det ianspråktagna beloppet som enligt punkt 5 sjunde stycket av anvisning­arna titt 22 § kommunalskattelagen inte tagits upp som intäkt av närings­verksamhet.

Har i fall som avses i punkt 1 andra

stycket andra meningen av anvis­

ningarna tid 22 § komtnunatskattda-

gen avdrag erhållits för avsättning tiU

ersättningsfond för byggnader och

markanläggningar och har fastighe­

ten övergått tid privatbostad gäller

följande vid avyttring av privatbosta­

den. Onikosttiadsbeloppet tninskas

tned den del av det ianspråktagtia be­

loppet sotn enligt punkt 5 sjunde

stycket av ativisningarna till 22 §

70

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110

kommunalskattelagen inte togs upp

°

som intäkt av näringsverksamhet vid övergången.

8

motn. Avyttras en fastighet sotn har förvärvats sotn ersättning för en annan fastighet och har uppskov med beskattning av realisationsvinst med­givits skall omkostnadsbeloppet tnitiskas i motsvarande tnån. Vad nu sagts gäller inte om otnkostnadsbe-loppet beräknats på sätt som avses i 9 

ttiotn.

9

mom. Skattskyldig som är fysisk person eller dödsbo får beräkna om­kostnadsbeloppet enligt bestätnmel-serna i detta moment.

Ifråga om sådan privatbostad som även utgör den skattskyldiges perma­nentbostad, får omkostnadsbeloppet beräknas till 70 procent av vederlaget för den avyttrade fastigheten.

Med permanentbostad avses sådan privatbostad där den skatiskyldige vartt bosatt minst ett år före avytt­ringen och som den skatiskyldige inte heller innehaft utan att vara bosatt där under längre tid än ett år. Har fastigheten förvärvats på annat sätt än genom arv, testamente, bodelning med anledning av makes etter sam­bos död etter genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad krävs dessutotn att marknadsmässigt vedertag erlagts vid förvärvet. Som permanentbostad räknas alttid sådan fastighet där den skattskyldige vartt bosatt under minst tre av de senaste fem åren.

För annan privatbostad än perma­nentbostad får omkostnadsbeloppet beräknas titt 40 procent av vedertaget för den avyttrade egetidomen.

10    tnom. Vid avyttring av privat­

bostadfår omkostnadsbeloppet alttid

beräknas till 70 procent av vederlaget

för den avyttrade fastigheten om

1) fastigheten tagits i anspråk ge-

ttotn expropriation eller liknande för­

farande eller annars avyttrats under

sådana förhåltatiden att tvängsavytt­

ring måste anses vara för handen och

det inte skäligen kan atitas att avytt-

-.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

ringen skulle ha ägt rum även om tvång inte förelegat,

2)

avyttringen av en fastighet utgör ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering samt om

3)

fastigheten avyttrats tiU staten därför att fastigheten på grund av flygbuller inte kan bebos utan påtag­lig olägenhet.

Detsamma gäller otn den skatt­skyldige fått engångsersättning för in­skränkning i förfoganderätten tid sin fastighet enligt naturvårdstagen (1964:822) eller för ttiotsvaratide in-skräkningar enligt andra författ-nitigar.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

26 §

Som förbättringskostnad enligt punkt I räknas

a)

kostnad som den skattskyldige har lagt ned pä förbättringsarbeten i lägenheten, och

b)

kostnad som han har lagt ned pä reparation och underhåll av lä­genheten i den mån lägenheten på grund av arbetet har kommit i bättre skick än vid förvärvet.

Som förbättringskostnad räknas dock inte; något fad kostnad som vid inkomsttaxeringen har behandlats som omkostnad i någoti annan för­värvskälla.

Kostnader enligt tredje stycket a) och b) som har lagts ned under ett visst år räknas som förbättringskost­nader endast under förutsättning att de sammanlagt har uppgått till minst

5 mom. Som förbättringskost­nad räknas

a)

utgift som den skattskyldige har lagt ned pä förbättringsarbeten i lä­genheten, och

b)

utgift som han har lagt ned på reparadon och underhåll av lägen­heten i den mån lägenheten på grund av arbetet har kommit i bättre skick än vid förvärvet.

Som förbättringskostnad räknas inte utgift som vid inkomsttaxe­ringen har behandlats som omkost­nad i näringsverksamhet.

Som förbättringskostnad räknas även sådana kostnader avseende vär­dehöjande reparationer och under­håll som enligt punkt 5 andra stycket av anvisningarna tiU22 § kommunal­skattetagen (1928:370) skaU tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Som förbättringskostnader räknas också kostnader av nu nämnt slag som enligt punkt 6 av anvisningarna till 22 § nämnda tag tagits upp som intäkt av näringsverksamhet när bo­stadsrätt i näringsverksamhet över­gått tid privatbostad.

Utgifter enligt första stycket a och b som hänför sig till ett visst år räk­nas som förbättringskostnader en­dast under förutsättning att de sam­manlagt har uppgått till minst 5000

72

Nuvarande lydelse

2000 kronor. Kosttiaderna anses normalt nedlagda det år då en fak­tura eller räkning har erhållits som visar vilka arbeten som har utförts. I fråga om kostnad som avses i tredje stycket b) gäller vidare att kostnaden får dras av endast till den del arbetet har medfört att lägenheten vid avytt­ringen alltjämt är i bättre skick än vid förvärvet.

Av punkt 8 andra stycket av anvis­ningarna tdl 35 § framgår att ersätt­ning för föremål som ägts av den skattskyldige i vissa fall skall räknas in i vederlaget för bostadsrätten. I sådana fall skall kostnaden för an­skaffning av föremålen räknas in i bostadsrättens ingångsvärde, om föremålen har förvärvats tillsam­mans med bostadsrätten. Har före­målen anskaffats under innehavet, anses anskaffningskostnaden - allt efter omständigheterna - som en kostnad för förbättring eller för re­paration och underhäll av lägenhe­ten. Frågan om kostnaden får räknas in i omkostnadsbeloppet avgörs en­ligt tredje-femte styckena.

Föreslagen lydelse

kronor och, om de avser antiat än ny-, tid- eller ombyggnad, dessutom nedlagts under senaste fem åren före avyttringen. Utgifterna hänförs nor­malt /(// det år då en faktura eller räkning har erhållits som visar vilka arbeten som har utförts. I fråga om utgift som avses i första stycket b gäl­ler vidare att utgiften får dras av en­dast till den del arbetet har medfört att lägenheten vid avyttringen allt­jämt är i bättre skick än vid förvär­vet.

Som förbättringskostnad räknas även den på bostadsrätten belöpande andelen av sådana kostnader för tiy-, till- etter ombyggnad som nedlagts på föreningens fastighet under inne­havstiden.

Av 3 mom. första stycket framgår att ersättning för föremål som ägts av den skattskyldige i vissa fall skall räknas in i vederlaget för bostadsrät­ten. I sådana fall skall utgiften för anskaffning av föremålen räknas in i bostadsrättens ingångsvärde, om föremålen har förvärvats tillsam­mans med bostadsrätten. Har före­målen anskaffats under innehavet, anses utgiften - allt efter omständig­heterna - som en utgift för förbätt­ring eller för reparation och under­håll av lägenheten. Frågan om utgif­ten fär räknas in i omkostnadsbelop­pet avgörs enligt första-tredje styck­ena.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

7 mom. Skattskyldig, sotn är fy­sisk person etter dödsbo får beräkna omkostnadsbeloppet enligt bestäm­melserna i detta moment.

1 fråga om sådan privatbostad, som tned tillämpning av bestämmel­serna i 25 § 9 motn. även utgör den skattskyldiges pertnamentbostad, får omkostnadsbeloppet beräknas tid 70 procent av vederlaget för den avytt­rade bostadsrätten. För annan privat­bostad än permanentbostad får om­kostnadsbeloppet beräknas tdl 40 procent av vederlaget för den avytt­rade egendomen.

73

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

Vid tillämpning av detta moment skall vederlaget beräknas med iaktta­gande av bestämmelserna i 2 mom. första stycket första och tredje me­ningarna.

8 tn o m. Vid avyttring av privat­bostad under sådana omständigheter sotn avses i 25 § 10 mom. får omkost­nadsbeloppet alttid beräknas tid 70 procent av vederlaget - beräknat med iakttagande av bestätnmelserna i 2 mom. första stycket första och tredje meningarna - för den avyttrade bo­stadsrätten.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

(35 § 3 mom. första stycket KL)

Realisationsvinst på grund av av­yttring av aktie, andel i aktiefond, delbevis eller teckningsrätt till aktie etter andel i ekonomisk förening el­ler i handelsbolag eller annan rättig­het som är jämförtig med här avsedd andelsrätt eller aktie är i sin helhet skattepliktig , om den skatiskyldige innehaft egendomen mindre än två år Detsamma gäller reatisatiotisvinst vid avyttring av konvertibelt skulde­brev, optionsrätt eller företrädesrätt tid teckning av konvertibelt skulde­brev eller skuldebrev förenat med op­tionsrätt. Med optionsrätt avses rätt titt nyteckning etter köp av aktie som blivit utfäst i förening med skulde­brev. Från sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke under ett beskattningsår, minskat med avdragsgid förlust vid avyttring samtna år av egendom som avses i detta stycke, får den skattskyl­dige göra avdrag med 1 000 kronor. Avdraget får dock inte överstiga vad som svarar mot sammanlagda belop­pet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke, minskat med av­dragsgill förlust som nyss nämnts. För vissa aktier och atiddar tillämpas bestämmelserna 13 a mom. Avyttring av andel i sådan aktiefottd, som avses i punkt 10 av anvisningarna tdl 38 §, skad redovisas endast i inkotnstslaget kapital.

27 §

1 mom. Realisationsvinst Wrfav­yttring av

aktie, interimsbevis, andel i akde-fond, andel i ekonomisk förening, teckningsrättsbevis, delbevis, vinst­andelsbevis, konvertibelt skulde­brev, skuldebrev förenat med op­tionsrätt, optionsbevis, samt termin och köp- eder säljoption avseende aktie eder aktieindex,

beräknas enligt 2-6 mom. (ge­nomsnittsmetoden).

Realisationsvinst vid avyttring av andra finansiella instrument, som titt konstruktion och verkningssätt lik­nar dem som anges i första stycket, beräknas också enligt genomsnttts-metoden.

74

Nuvarande lydelse

(anv.  till 36 §  KL p.  2 b andra stycket)

Som anskaffningskostnad för äldre aktie eder andel anses i regel den genomsnittliga anskaffnings­kostnaden för samtliga äldre aktier eller andelar av samma slag som den avyttrade, beräknat med hänsyn till faktiska anskaffningskostnader och inträffade förändringar beträffande innehavet.

(anv. dll 36 § p. 2 b tredje stycket)

Anskaffningskostnad för äldre ak­tie, som är noterad på börs eller före­mål för liknande notering, och för äldre andel i aktiefond får bestäm­mas tdl ett belopp som motsvarar 25 procent av vad den skattskyldige er­håller för aktien eder andelen efter avdrag för kostnad för avyttringen. Kan den skattskyldige göra sannolikt att en beräkning enligt andra stycket leder till ett högre belopp, skall dock detta högre belopp anses som an-skaffningskosttiad.

(anv.   till  36  §   KL  p.2  b  fjärde stycket)

Avyttras delbevis eller tecknings­rätt tdl äldre aktie, som avses i tredje stycket, tillämpas bestämtnelserna i det stycket. Därvid avser andra me­ningen den del av anskaffningskost­naden för aktien, beräknad enligt andra stycket, som belöper på delbe­viset eder teckningsrätten.

(anv. till 36 § p. 2 b nionde stycket) En företrädesrätt till teckning av konvertibelt skuldebrev eller skul­debrev förenat med optionsrätt, vil­ken grundas pä aktieinnehav i bola­get, anses anskaffad utan kostnad.

(anv.  dll 36 § KL p.  2 b donde stycket)

Som anskaffningskostnad för skuldebrev som utgivits förenat med optionsrätt och soitt förvärvats ge­nom teckning, upptas skuldebrevets marknadsvärde vid förvärvet. Som attskaffningskostnad för en options­rätt upptas i sådant faU skillnaden tnetlan  emissionspriset och   mark-

Föreslagen lydelse

2 mom. Som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaff­ningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat med hänsyn till faktiska anskaffningsut­gifter och inträffade förändringar be­träffande innehavet.

För marknadsnoterade finansiella instrument som avses i 1 mom., med undantag av terminer och optioner, får anskaffningsvärdet bestämmas till 20 procent av vad den skattskyl­dige erhåller vid avyttringen efter av­drag för kostnad för avyttringen.

3 mom. Delbevis eller tecknings­rättsbevis, som grundas på aktiein­nehav i bolaget, anses anskaffad utan kostnad.

4 moiti. Har optionsbevis erhål­lits genom teckning av skuldebrev förenat med optionsrätt, skaU an­skaffningsvärdet för optiotisbeviset beräknas som anskaffningsvärdet för skuldebrevet jämte optionsrätten minskat tned skuldebrevets mark­nadsvärde vid förvärvet.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

75

Nuvarande lydelse

nadsvärdet för det skuldebrev med vilket optionsrätten var förenad. Har tecktungen skett med stöd av en före­trädesrätt, som förvärvats genom köp eller byte, medräknas vederlaget för företrädesrätten i ans kaffnitigs-kostnaden för optionsrätten. Bestäm­melserna i detta stycke tillämpas inte, om tecktiingen skett före utgången av juni 1985.

(35 § 3 mom. tredje stycket KL)

Kan tdlämptung av föregående stycke antas hindra strukturrationali­sering som är önskvärd från allmän synpunkt, kan regeringen eller itiyti-dighet som regeringen bestämmer medge befrielse därifrån helt eller delvis, om företag som berörs av strukturrationaliseringen gör fram­ställning om detta setiast den dag av­yttringen sker.

Föreslagen lydelse

Har aktie eder annan egendom som avses i denna paragraf förvär­vats med stöd av ett annat instrument och skall på grund av bestämmel­serna i 24 § 2 mom. femte stycket skattepliktig avyttring inte anses ha skett av detta instrument, utgörs an­skaffningsvärdet för egendomen av summan av anskaffningsvärdet för det instrutnent med stöd av vilket ak­tien förvärvats och annat vederlag.

5

mom. Har aktier avyttrats tid ett aktiebotag och utgörs vederlaget för de avyttrade aktierna ittestutande av nyemitterade aktier i det köpande bolaget, skatt skattepliktig intäkt inte anses uppkomma. Vad nu sagts gäl-ter dock inte vid avyttring av aktier som avses i 3 § 12 mom., om inte skattemytidigheten lämnar medgi­vande tdl detta. Sådant medgivande får lämnas om inte någon det av vins­ten skutte ha tagits upp som intäkt av tjänst. Skattemyndighetens beslut får överklagas hos riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

6

mom. År tillgång sotn avses i 1 mom. föremål för notering på in­ländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknads­mässig omsättning, som är allmänt tillgänglig (marknadsnoterad), får realisationsförlust dras av från reali­sationsvinst på marknadsnoterad till­gång som avses i 1 mom. utan den be­gränsning av avdragsrätten som framgår av 3 §2 mom. andra stycket.

Detta gäller dock ifråga om andel i aktiefond endast sådan fond där an­delen aktier inte, annat än tiltfättigt-vis, understiga tre fjärdedelar av fondförmögenheten.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

30 §

Vid beräkning av realisationsvinst för annan egendom än sådan som av­ses i 25-29 §§ gäller följande bestäm­melser

Om   den   skattskyldige   innehaft

76

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

egendomen för personUgt bruk (per­sonligt lösöre) får

1.    anskaffningsvärdet bestämmas

tdl 25 procent av ersättningen för

egendomen efter avdrag för kosttia-

den för avyttringen,

2.    avdrag göras med 50 000 kronor

från summan av vinster på grund av

avyttringar av sådan egendom under

beskattningsåret.

Om den skattskyldige tidigare har medgetts avdrag hett eller delvis för egendomens anskaffning, värde­minskning e.d. skaU ingångsvärdet minskas med detta avdrag.

När en avyttring av egendom som inte innehafts för personligt bruk av­ser en del av ett satnlat innehav av egendom med enhetligt värde skall realisationsvinsten beräknas enligt den genomsnittsmetod som regleras i 27 §.

Avdrag för realisationsförlust medges inte för egendom som inne­hafts för persottligt bruk.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

Denna lag-' träder i kraft den 1 juli 1985 och tillämpas första gängen vid 1986 års taxering. Äldre bestäm­melser gäller fortfarande i fråga om anställning utomlands som påbör­jats före ikraftträdandet. Om den skattskyldige begär det skall dock en ny anställning anses ha påbörjats vid lagens ikraftträdande.

Denna lag träder i kraft den 1 juli

1985

och tillämpas första gängen vid

1986

ärs taxering. Äldre bestämmel­ser gäller i fråga om inkotnst som uppburits före utgången av år 1992 på grund av anställning utomlands som påbörjats före ikraftträdandet. Om den skattskyldige begär det skall dock en ny anställning anses ha påbörjats vid lagens ikraftträdande.

1.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gängen vid 1992 ärs taxering om inte annat följer av punkterna 2-15 nedan.

2.

Har avyttring av egendom skett före den 1 januari 1991 utan att beskatt­ning har skolat ske senast vid 1991 ärs taxering, skall avyttringen tas upp till beskattning vid taxeringen för det beskattningsår köpeskillingen helt eller delvis är tillgänglig för lyftning. År i fall som nu sagts köpeskillingens storlek beroende av viss framtida händelse och kan till följd härav intäktens totala belopp inte fastställas vid den taxering som är i fråga, skall tillkommande belopp beskattas vid taxeringen för det beskattningsår då beloppet blir till­gängligt för lyftning.

3.

Har avyttring tagits upp till beskattning vid 1991 eller tidigare års taxe­ring och har därvid viss del av köpeskillingen inte kunnat beaktas vid beräk­ningen, skall tillkommande köpeskilling tas upp till beskattning när den blir tillgänglig för lyftning. Beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust

77

sker därvid enligt de regler som tillämpades när första delen av köpeskil-   Prop. 1989/90:110 lingen togs upp till beskattning med undantag av 35 § 3 mom. andra stycket    Bilaga 2 kommunalskattelagen (1928:370).

4.   Avyttras fastighet före utgången av år 1999 får omkostnadsbeloppet be­

räknas genom att det omkostnadsbelopp som hade kunnat användas om av­

yttringen skett den 31 december 1990 ökas med i 25 § 4 mom. avsedda för­

bättringskostnader m.m. som lagts ned på fastigheten under tiden mellan

den 1 januari 1991 och avyttringstillfället. Vid dllämpning av punkterna 6 a

och 6 b av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen (1928:370) skall dock

följande gälla.

a)

Ingångsvärde samt förbättringskostnader och därmed likställda belopp för vilka avdrag fär ske räknas om med hänsyn till prisutvecklingen från det åttonde året efter det år fastigheten förvärvades respektive kostnaden lades ned.

b)

Beräknas taxeringsvärdet med ledning av taxeringsvärdet visst år skall omräkningen ske med hänsyn till prisutvecklingen från det ättonde året efter sistnämnda än

c)

Värdeminskningsavdrag som belöper på det år som den kostnad vartill avdraget hänför sig lades ned eller pä något av de sju följande åren räknas om med hänsyn till prisutvecklingen frän det åttonde året efter det år kostna­den lades ned.

d)    Tidigareläggning fär inte ske med mer än åtta ån

e)  Tidigareläggning får endast ske i fråga om den del av ingångsvärde och

förbättringskostnader för ersättningsfastigheten som inte överstiger ett be­

lopp motsvarande vederlaget vid avyttringen av den ursprungliga fastigheten

minskat med förbättringskostnader som under den skattskyldiges innehav

har lagts ned pä denna fastighet under det är då fastigheten avyttrades eller

under något av de sju närmast föregående åren.

f)   Tidigareläggning fär - om ersättningsfastigheten förvärvats före avytt­

ringen av den ursprungliga fastigheten - inte leda till att ersättningsfastighe­

ten anses förvärvad före förvärvet av den ursprungliga fastigheten eller tidi­

gare än åtta är före avyttringen av nämnda fastighet.

5.

Har skattskyldig under något av åren 1991, 1992 eller 1993 avyttrat en bostadsrätt som förvärvats före den 1 januari 1987 färden skattepliktiga rea­lisationsvinsten beräknas till 60, 75 respektive 90 procent av vinsten under förutsättning att större andel inte skulle ha tagits upp om försäljning skett den 31 december 1990. Vad nu sagts gäller dock inte om omkostnadsbelop­pet beräknas enligt 26 § 7 mom.

6.

Avdrag för realisationsförlust, som hänför sig till 1991 och tidigare ärs taxeringar men inte kunnat dras av tidigare, får göras vid beräkning av in­komst av kapital respektive näringsverksamhet senast det sjätte beskatt­ningsåret efter det till vilket förlusten är hänförlig. Härvid tillämpas bestäm­melserna i punkt 3 andra stycket samt punkt 4 andra och fjärde styckena av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen (1928:370) i deras lydelse intill den 1 juli 1990. Avdrag får dock göras endast i den mån den skattskyldige redovisar sådan vinst vid avyttring av egendom som enligt 35 § 1 mom. kom­munalskattelagen (1928:370) i dess lydelse intill den 1 juli 1990 skulle ha ta­gits upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Fysiska personer och dödsbon får göra avdrag för sparade realisationsförluster i inkomstslaget ka­pital. För övriga juridiska personer får motsvarande avdrag göras från intäkt av näringsverksamhet, med tillämpning av de nya bestämmelserna i 2 § 14 mom.

7.1 fråga om aktie, andel i aktiefond eller andel i ekonomisk förening som inte är marknadsnoterad och som den skattskyldige den 1 april 1976 innehaft i mer än fem år gäller punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen

(1976:343) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

Prop. 1989/90:110

8.

För andel i allemansfond som förvärvats före den 1 januari 1991 fär som     Bilaga 2 anskaffningsvärde tas upp andelens marknadsvärde den 31 december 1990.

9.

Bestämmelserna i 28 § sjätte stycket tillämpas även om beskattning har skett enligt punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 35 § kommunalskatte­lagen (1928:370) i dess lydelse intill den 1 juli 1990.

10.  Äldre föreskrifter i 2 § 1 mom. andra stycket, 2§ 4 mom. åttonde

stycket samt 4 § andra stycket tillämpas även vid 1992 och senare års taxe­

ringan Vid tillämpning av 2 § 1 mom. skall intäkten hänföras dll inkomst av

näringsverksamhet.

11.  Vid beräkning av schablonintäkt enligt 2 § 10 mom. punkt 2 skall - om

beskattningsåret påbörjats före den 1 januari 1991 - intäkten beräknas pä

grundval av värdet den 1 januari 1991.

12.  Har en skattskyldig vid 1991 års taxering redovisat inkomst eller un­

derskott av annan fastighet, tillfällig förvärvsverksamhet eller kapital enligt

de äldre bestämmelserna i 41 § andra stycket skall den skattskyldige vid 1992

ärs taxering inte ta upp andra ingående tillgängs- och skuldposter än som

framgår av andra och tredje styckena.

Som ingående fordran tas upp dels intäkt som blivit tillgänglig för lyftning i början av beskattningsåret men som tagits till beskattning det föregående beskattningsåret, dels utgift som betalts i slutet av det föregående beskatt­ningsåret men som inte dragits av vid beräkningen av inkomsten för det be­skattningsåret.

Som ingående skuld tas upp dels intäkt som har uppburits i slutet av det föregående beskattningsåret men som inte tagits till beskattning det året, dels utgift som är obetald vid ingången av beskattningsåret men som dragits av vid beräkningen av inkomsten för det föregäende beskattningsåret.

Intäkter och utgifter som redovisats vid 1991 ärs taxering beaktas inte vid 1992 års taxering i vidare mån än vad som framgår av andra och tredje styck­ena.

13.1 fråga om avdrag för räntefördelning enligt 3 § 4 mom. skall vid 1993-1995 års taxeringar bestämmelsen i punkt 14 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) äga mot­svarande tillämpning.

14.

De nya föreskrifterna i 3 § 13 mom. tillämpas inte i fråga om förvärvs­källa där verksamheten upphört under beskattningsår för vilket taxering skall ske vid 1991 eller tidigare års taxering.

15.

I fråga om de nya bestämmelserna i lagen skall, i den män dessa mot­svarar föreskrifter som upphävs genom lagen eller föreskrifter i kommunal­skattelagen (1928:370) vilka upphävts genom lagen (1990:000) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) och för vilka gällt övergångsbestämmelser som fortfarande skulle kunna ha betydelse, dessa övergångsbestämmelser tillämpas även i andra fall än som avses i punkt 7.

79

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig

fastighetsskatt

Härigenom föreskrivs att 1 och 3§§ lagen (1984:1052) om statlig fastig­hetsskatt skall ha följande lydelse.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Fastighetsskatten utgör för varje beskattningsår

a)    1,5 procent av:

 taxeringsvärdet    avseende    små­

 husenhet,

bostadsbyggnadsvärdet och tomt­marksvärdet avseende småhus på lantbruksenhet,

75 procent av marknadsvärdet av­seende privatbostad i utlandet,

b)    2, 5 procent av:

 taxeringsvärdet   avseende   hyres­

 husenhet,

bostadsbyggnadsvärdet och tomt-tnarksvärdet avseende hyreshus på lantbruksenhet.

3 

§

2

Fastighetsskatten utgör för varje beskattningsår

a)

2,5 procent av 65 procent av tax­eringsvärdet om intäkt av fastigheten beräknas enligt 24 § 1 tnom. kommu­natskattelagen (1928:370) och fastig­heten utgör hyreshusenhet,

b)

2 procetit av en tredjedel av tax­eringsvärdet om intäkt av fastigheten beräknas enligt 24 § 1 mom. kommu­nalskattelagen och fastigheten utgör småhusenhet,

c)

1,4 procent av en tredjedel av taxeringsvärdet om intäkt av fastighe­ten beräknas enligt 24 §2 mom. kom-ttnmatskattetagen,

d)   1,4proceitt av 65 procent av tax­

eringsvärdet om intäkt av fastigheten

beräknas enligt 2§ 7mom. lagen

(1947:576) om statlig inkomstskatt

och fastigheten utgör hyreshusenhet.

e)    1,4 procent av en tredjedel av

taxeringsvärdet om intäkt av fastighe­

ten beräknas enligt 2 § 7mom. tagen

om stadig inkomstskatt och fastighe­

ten utgör småhusenhet,

f)    2,5 procent av bostadsbyggnads­

värde och tomttnarksvärde avseende

hyreshus på lantbruksenhet,

g)    2 procent av en tredjedel av bo­

stadsbyggnadsvärde och tomtmarks­

värde avseende småhus på lanbruks-

enhet,

II) 2,5 procent av 65 procent av tax­eringsvärdet om hyreshusenhet enligt 4 kap. 11 § andra stycket fastighets­taxeringslagen (1979:1152) skad ha beskattningsnaturen jordbruksfastig­het,

i) 2 procent av en tredjedel av taxe­ringsvärdet om småhusenhet enligt 4 kap. 11 § andra stycket fastighets-

80

Nuvarande lydelse

taxeringslagen skall ha beskattnings­naturen jordbruksfastighet,

j) 2,5 procent av 65 procent av tax­eringsvärdet om intäkt av fastigheten utgör ititäkt av rörelse enligi kommu­nalskattelagen och fastigheten utgör hyreshusenhet,

k) 2 procent av en tredjedel av tax­eringsvärdet otn intäkt av fastigheten utgör intäkt av rörelse enligt kommu­natskattelagen och fasligheten utgör småhusenhet.

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

TiU den del taxeringsvärdet av en fastighet, som ägs av sådan inländsk eller utländsk livförsäkringsanstalt som avses i 2 § 6 mom. tagen otn stat­lig inkomstskatt, belöper på verk­samhet avseende sådana pensions­försäkringar etter avgångsbidrags­försäkringar som nämns i 2 § 6 mom. tredje stycket samtna tag, skall dock procenttalet, i stället för vad som därotn föreskrivs i första stycket j et­ter k, utgöra 1,4.

(41a§anv,p, 1 KL)

Bestämmelsen i 41 a § innebär bl.a. att för fastighet, som avses i24§ 2mom., fastighetens andel av sam­fällighetens taxeringsvärde skall in­räknas i underlaget för intäktsberäk­ningen i de fall där samfälligheten ut­gör en särskild taxeringsenhet. Jfr i detta hänseende 4 kap. 10 § fastig­hetstaxeringslagen (1979:1152).

(24§2mom, 3 st, KL)

Har fastighet, sotn avses i första et­ter andra stycket och som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jäm­förlig händelse eller tillföljd av äga­rens avflyttning från orten eller an­nan sådan särskild omständighet inte kunnat utnyttjas utider viss tid eller har i sådan fastighet för uthyrning av­sedd lägenhet inte kunnat uthyras, får den enligt första etter andra stycket beräknade intäkten nedsättas med hätisyn tdl den otnfattning, vari fastigheten inte kunnat användas et­ter uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattnings-

l stället för vad som därom före­skrivs i första stycket utgår ifråga om fastighet som huvudsakligen består av bostäder och som har beräknat värdeår efter år 1990 ingen fastighets­skatt under de fem första åren och halv faslighetsskatt under de därpå följande fem åren.

För fastighet, som avses i 5 § kom­munatskattelagen (1928:370), skaU fastighetens andel av taxeringsvärdet på sådan samfällighet sotn avses i 41 a § nämnda tag inräknas i underta­get för fastighetsskatten om samfät-ligheteti utgör en särskild taxerings­enhet.

Har fastighet, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda etter därmed jätn­förlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan fastig­het för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighets­skatten nedsättas med hänsyn tid den omfatttdng, vari fastigheten inte kun­nat användas etter inhyras. Har så vårdfallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skatt någon ned­sättning dock inte ske.

81

6 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 2

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop, 1989/90:110

året, skall någon nedsättning dock

'   ®

inte ske.

Om fastighetsskatt skall beräknas enligt olika grunder för skilda delar av fastigheten skall underlaget för beräkningen av fastighetsskatten för dessa delar utgöras av den del av värdet som belöper pä respektive fastighetsdel.

År den skuttskyldige frikallad från skattskyldighet för inkomst av fastig­heten, beräknas fastighetsskatten som om sådan befrielse ittte hade förelegat.

1,

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering,

2,

Äldre bestämmelser i 3 § första stycket gäller i fråga om fastighetsskatt för beskattningsår som har påbörjats före utgången av år 1990,

3,

I stället för vad som därom föreskrivs i 3 § första stycket skall, i fråga om småhusenhet samt småhus och tomtmark för småhus pä lantbruksenhet med beräknat värdeår före år 1991, procenttalet vid 1992 och 1993 års taxe­ringar utgöra 1,2,

4,

I stället för vad som därom föreskrivs i 3 § första stycket skall vid föl­jande ärs taxering endast halv fastighetsskatt utgå i fråga om fastigheter med följande värdeår, som utgör småhusenhet eller småhus och tomtmark för småhus på lantbruksenhet:

Taxeringsår

Värdeår

1992                                    986-1990

1993

1987-1990

1994

1988-1990

1995

1989-1990

1996

1990

5,    I stället för vad som därom föreskrivs i 1 § första stycket och 3§ första

stycket skall vid följande års taxering fastighetsskatt inte utgå eller endast

halv fastighetsskatt utgå för fastigheter med följande värdeän som huvud­

sakligen består av bostäder och utgör hyreshusenheter eller hyreshus och

tomtmark för hyreshus på lantbruksenhet:

Taxeringsår

Halv fastighetsskatt

Ingen fastighetsskatt

1992

1973-1976

1977-1990

1993

1975-1978

1979-1990

1994

1977-1980

1981-1990

1995

1979-1982

1983-1990

1996

1981-1984

1985-1990

1997

1983-1986

1987-1990

1998

1985-1988

1989-1990

1999

1987-1990

2000

1989-1990

'Senaste lydelse 1984:1078. -Senaste lydelse 1989:1019.

82

4 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen

Härigenom föreskrivs i fråga om uppbördslagen (1953:272)' dels att 4§ 2 mom, och anvisningarna till 41 § skall upphöra att gälla, dels att 2 § 4 mom,, 4 § 1 mom,, 10 § och 41 § 2 mom, skall ha följande ly­delse,

dels att det i lagen skall införas ett nytt moment, 48 § 4 mom,, av följande lydelse.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

Preliminär A-skatt skall inte be­räknas på ersättning, som vid statlig eller kommunal tjänst lämnas för vissa med tjänsten förenade kostna­der, ej heder på ersättning, som vid enskild tjänst lämnas för sådana kostnader om inte ersättningen vä­sentligen överstiger vad som skäligen kan anses vara erforderligt för kost-twdernas bestridande.

Preliminär skatt skall alltid beräk­nas på traktamentsersättning för resa i tjänsten som inte varit förenad med övernattning samt på ersättning för resa med egen bil i tjänsten till den del den överstiger det i punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370) angivna beloppet.

10 r

Preliminär A-skatt skall inte be­räknas på ersättningar för ökade lev­nadskostnader sotn lämnas vid sådan tjätisteresa inom riket som avses i punkt 3 av anvisningarna tid 33 § kotnmunalskattetagen (1928:370) tid den del ersättningarna inte överstiger de schablonbelopp som anges i nämnda lagrum etter, såvitt gäller kostnad för logi, den faktiska utgif­ten. På ansökan av den som betalar ut ersättning får skattemyndigheten besluta att motsvarande skall gälla i falt där tjänsteresa varar mer än tre månader, dock endast till den det er­sättningarna inte överstiger vad som anges i punkt 3 a av anvisningarna tid nämnda paragraf.

På ersättning för ökade levnads­kostnader vid sådan tjänsteresa utom riket som avses i punkt 3 sista stycket av anvisningarna tid 33 § kommunal­skattelagen skall preliminär A-skatt beräknas endast tid den det ersätt­ningen överstiger avdragsgdU belopp enligt nämnda lagrum.

Ifråga om ersättning för resa med egen bil i tjänsten gäller att prelimi­när A-skatt inte beräknas på ersätt­ningen till den del den inte överstiger det i punkt 3 c av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen angivna beloppet.

Beträffande annan skattepliktig er­sättning för kostnader sotn är för­enade med tjänsten beräknas prelimi­när A-skatt endast om det är uppen­bart att ersättningen avser kostnader sotn itite är avdragsgilla vid ersätt­ningsmottagarens inkomsttaxering eller att den överstiger avdragsgdU belopp. 1 sådant faU beräknas skatten

83

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop, 1989/90:110

på heta ersättningen respektive den       '   

del av ersättningen som överstiger det

avdragsgilla beloppet.

Preliminär A-skatt-- statligt pensionsskadeskydd,

48 §

4 tnotti. Skattskyldig, sotn avytt­rat fastighet, bostadsrätt eller aktie i fåmansföretag, kan efter ansökan be­viljas anstånd tned att betala kvarstå­ende skatt för del taxeringsår då vitist hänförlig till avyttringen tagits tid beskattning.

Anstånd skall medges otn försälj­ningens bestånd är beroende av myn­dighels tillstånd eller annan liknande omständighet. Anstånd får därvid medges med betalning av den del av skatten som med 20000 kronor över­stiger sådan del av köpeskiUingen som blivtt lillgänglig för lyftning före avyttringsårets utgång. Blir ytterli­gare köpeskilling tillgänglig för lyft­ning efter avyttringsårets slut, skall anståndsbeloppei minskas med den köpeskilling som blivU tillgänglig för lyftning.

Anstånd medges tned skattebetal­ningen intill den sista april året efter del all ansiåndsorsaken upphört att gälla. Anstånd skall dock aldrig medges för längre tid än till den sista april fyra år efter avyttringsåret. Minskas anståndsbeloppei på grund av att ytterligare köpeskilling blivit tdlgänglig för lyftning skad skatten inbetalas senast den sista april året ef­ter det köpeskiUingen bliva tillgäng­lig för lyftning.

Vad som förslås med fåmansföre­tag framgår av punkt 14 nionde och tionde styckena av anvisningarna tid 32 i) kommunalskattelagen (1928: 370).

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången i fråga om preliminär skatt för 1991 och slutlig skatt pä grund av 1992 års taxering,

' Lagen omtryckt 1972:75, Senaste lydelse av

lagens rubrik 1974:771

4§2mom, 1984:348

anvisningarna till 41 § prop, 1989/90:74,

- Lydelse enligt prop, 1989/90:74,

' Lydelse enligt prop, 1989/90:74,

 Lydelse enligt prop, 1989/90:74,

5 Lydelse enligt prop, 1989/90:74,

5 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om skatteutjämningsreserv

Bilaga 2

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskatte­

lagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får avdrag gö­

ras enligt denna lag för belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv av

1.

svenska aktiebolag,

2.

svenska ekonomiska föreningar,

3.

svenska sparbanker,

4.

sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jäm­förligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och som skall erlägga skatt för inkomst,

5.

utländska juridiska personer,

6.

fysiska personer och dödsbon.

I fråga om handelsbolag och dödsbon som beskattas som handelsbolag be­räknas avdraget för bolaget respektive boet.

Sädana företag som avses i 2 § 6 mom., 7mom., 8 mom. sjunde stycket och 10mom. samt 7§ 4mom. och 8 mom. andra stycket lagen om statlig in­komstskatt är inte berättigade till avdrag.

Den som enligt bokföringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringsla­gen (1979:141) är skyldig att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot av­draget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsåret. Avdraget skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsån

2 § Avsättning till skatteutjämningsreserv beräknas på ett kapitalunderlag,

ett löneunderlag och pä ett inkomstunderlag.

Att kapitalunderlag under vissa förutsättningar kan överföras mellan före­tag i intressegemenskap framgår av 10 §.

3 § Kapitalunderlaget för juridiska personer som avses i 1 § första stycket 1-

5 är skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångar och skulder i

näringsverksamheten. Vid beräkning av underlaget anses beskattningsårets

inkomstskatt utgöra 30 procent av den vid taxeringen till statlig inkomstskatt

beräknade inkomsten före återföring av föregående års avsättning till skatte­

utjämningsreserven och före avdrag för årets avsättning.

Som tillgång räknas inte

1.

andelar i handelsbolag,

2.

aktier och andelar i ekonomiska föreningar om företagets röstetal för aktierna eller andelarna är så stort som anges i 7§ 8 mom. tredje stycket a lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller om företaget är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktierna eller andelarna enligt tredje stycket b eller sjätte stycket nämnda moment,

3.

en fordran på ett företag i intressegemenskap i den mån det andra före­tagets kapitalunderlag inte har reducerats med motsvarande belopp vid samma års taxering.

Som skuld räknas även

1.

en skuldreservering i den mån avdrag för reserveringen medges vid in­komsttaxeringen,

2.

insatskapital i en ekonomisk förening i form av förlagsinsatser,

3.

belopp som har avsatts till ersättningsfond.

Som skuld räknas inte belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv.

85

4 § Kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon som inte beskattas    Prop. 1989/90:110

sotn handelsbolag är skillnaden vid beskattningsårets ingång mellan till-    Bilaga 2

gångar och skulder i näringsverksamheten. Som tillgång räknas inte

1.

andelar i handelsbolag,

2.

aktier eller andelar i ekonomiska föreningar om det föreligger intresse­gemenskap med ifrågavarande bolag eller förening.

Som skuld räknas även

1.

en skuldreservering i den mån avdrag för reserveringen medges vid in­komsttaxeringen,

2.

belopp som har avsatts till ersättningsfond.

Som skuld räknas inte belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv.

Skatt enligt 1 § uppbördslagen (1953:272) räknas inte som tillgång eller skuld utom såvitt avser skogsvärdsavgift, statlig fastighetsskatt och mer­värdeskatt.

5 S Vid värderingen av tillgångarna hos juridiska personer som avses i 1 §

första stycket 1-5 skall

1.

fastighet som utgör omsättningstillgång tas upp till värdet enligt räken­skaperna minskat med sådana värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som inte har gjorts i räkenskaperna,

2.

andra lagertillgångar än som avses i punkt 1 och kundfordringar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen,

3.

sädana tillgångar för vilka avdrag medges enligt punkterna 12-14 av an­visningarna till 23 § kommunalskattelagen tas upp till skattemässiga restvär­den,

4.

annan fastighet än som avses i punkt 1 tas upp till anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna värdeminsk­ningsavdrag och liknande avdrag,

5.

aktier m.m. som avses i 27§ 1 mom. lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt tas upp till de värden som anges i 27§ 2 mom. första stycket samma lag om det inte är fråga om sådana tillgångar som avses i punkt 2,

6.

andra tillgångar än som avses i punkterna 1-5 tas upp till anskaffnings­värdet.

En fastighet som har förvärvats före ingången av är 1991 fär - i stället för vad som sägs i första stycket 4 - tas upp till viss del av det för år 1991 gällande taxeringsvärdet. Denna del är i fråga om

1.

småhusenheter 70 procent av taxeringsvärdet,

2.

hyreshusenheter 60 procent av taxeringsvärdet,

3.

industrienheter 75 procent av taxeringsvärdet,

4.

lantbruksenheter 100 procent av taxeringsvärdet.

Värdet enligt andra stycket 1 skall i skälig mån jämkas om marknadsvär­det vid beskattningsårets ingång på fastighetens byggnaden mark och mark­anläggningar inte överstiger 75 procent av värdet enligt andra stycket. Mot­svarande jämkning skall göras om fastighetens marknadsvärde inte översti­ger 75 procent av det för är 1991 gällande taxeringsvärdet.

6 § Vid värderingen av tillgångarna hos fysiska personer och dödsbon som

inte beskattas som handelsbolag tillämpas 5 § första-tredje styckena.

Tillgångar som avses i 5 § första stycket 4 och andra stycket 1-3 tas dock

upp till 70 procent av där angivna värden. Tillgångar som avses i 5 § andra

stycket 4 tas upp till 70 procent av den del av det för år 1991 gällande taxe­

ringsvärdet som inte utgör bostadsbyggnadsvärde och tomtmarksvärde för

sådan privatbostad som avses i 5 § kommunalskattelagen (1928:370). Till­

gångar som avses i 26§ 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt tas

°"

upp till 70 procent av anskaffningsvärdet om det inte är fråga om sädana till-    Prop. 1989/90:110

gängar som avses i 5 § första stycket 2.

Bilaga 2

Medel pä skogskonto, skogskadekonto och upphovsmannakonto tas upp till halva beloppet.

7 8 Löneunderlaget är summan av de belopp som den skattskyldige under

beskattningsåret har erlagt som lön till arbetstagare hos honom i förvärvskäl­

lan.

Med lön avses sådana ersättningar i pengar som anges i 2 kap. 3§ lagen (1981:691) om socialavgifter. Hänsyn tas dock inte till lön till arbetstagare för vilken avgiftsskyldighet enligt 2 kap. 4 § första stycket 1 nämnda lag inte föreligger och inte heller till ersättning till arbetstagare, som varit bosatt utomlands och utfört arbete utom riket, såvida ersättningen avser arbete som utförts för annans räkning utan att anställning förelegat.

8

§ Inkomstunderlaget är den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräk­nade inkomsten av förvärvskällan före - i förkommande fall - avdrag för un­derskott från föregäende är, avdrag för uppskov enligt lagen (1979:611) om upphovsmannakonto och avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter.

9

§ Juridiska personer som avses i 1 § första stycket 1-5 får avdrag för avsätt­ning till skatteutjämningsreserv på antingen kapitalunderlaget eller löneun­derlaget. För företag i intressegemenskap finns särskilda regler i 10 §.

Avdrag för avsättning pä kapitalunderiaget får uppgå till högst 30 procent av underlaget.

Avdrag för avsättning pä löneunderlaget fär uppgå till högst 15 procent av underlaget.

10        § För företag i intressegemenskap gäller bestämmelserna i andra-femte

styckena.

Har ett företag yrkat avdrag för avsättning på kapitalunderlaget bortfaller rätten till avdrag för avsättning på löneunderlaget för de andra företagen.

Ett kapitalunderlag beräknas för vart och ett av företagen. Ett företag med negativt kapitalunderlag skall påföras en intäkt vid taxeringen motsva­rande 30 procent av underlaget. Någon intäkt skall inte påföras till den del det negativa underlaget täckts genom att ett positivt kapitalunderlag över­förts från ett annat företag om såväl givare som mottagare redovisar överfö­ringen till samma års taxering öppet i självdeklaration. Om företagens sam­mantagna kapitalunderlag (summan av de positiva och de negativa underla­gen) är negativt får ett motsvarande belopp vid tillämpning av detta stycke behandlas som ett positivt underlag hos det företag som har det högsta nega­tiva underlaget.

Bestämmelserna i tredje stycket tillämpas även på sådana företag i intres­segemenskapen som avses i 7§ 8 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Företag som har påförts intäkt enligt tredje stycket får nästföljande be­skattningsår avdrag med motsvarande belopp.

11        § Fysiska personer och dödsbon som inte beskattas som handelsbolag får

i en och samma förvärvskälla avdrag för avsättning till skatteutjämningsre- . serv på antingen kapitalunderlaget och löneunderlaget eller pä inkomstun­derlaget.

Avdrag för avsättning pä kapitalunderlaget får uppgå till högst 30 procent

av detta underlag.

1

Avdrag för avsättning på löneunderlaget får uppgå till högst 20 procent av    Prop. 1989/90:110

detta underiag.

Bilaga 2

Avdrag för avsättning pä inkomstunderlaget får uppgå till högst 15 procent av detta underlag.

12        § I fråga om handelsbolag och dödsbon som beskattas som handelsbolag

gäller följande.

Finns som delägare i handelsbolaget enbart juridiska personer som avses i 1 § första stycket 1-5 beräknas avdraget enligt 9§.

Finns som delägare i handelsbolaget enbart fysiska personer och dödsbon som inte beskattas som handelsbolag beräknas avdraget enligt 11 §.

I övriga fall begränsas avdraget till det lägsta av de belopp som följer av en beräkning enligt andra och tredje styckena.

Avdrag medges inte om mer än tio procent av handelsbolagets egna kapi­tal eller mer än tio procent av bolagets inkomst belöper pä sådana personer som inte är berättigade till avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv.

Vid tillämpning av bestämmelserna i 10 § tredje stycket anses handelsbola­gets kapitalunderlag utgöra det lägsta av de belopp som följer av en beräk­ning enligt 3 § respektive 4 §. År bolagets kapitalunderlag negadvt påförs in­täkten de övriga företag som ingår i intressegemenskapen i förhållande till företagens andel av handelsbolagets inkomst.

Bedriver handelsbolaget verksamhet i flera förvärvskällor beräknas kapi­talunderlaget, löneunderlaget och inkomstunderlaget för bolaget som om all verksamhet utgjort en förvärvskälla.

13

§ Vid sädan fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får skatteutjämningsreserv övertas.

14

§ Intressegemenskap anses vid tillämpning av bestämmelserna i denna lag råda mellan juridiska personer som vid utgången av året före taxeringsåret är moder- och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning.

15

§ Beteckningar som används i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har samma betydelse i denna lag om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

16

§ Juridiska personer som avses i 1 § första stycket 1-5 och som yrkar av­drag för avsättning till skatteutjämningsreserv skall i självdeklaration lämna de uppgifter som behövs för att beräkna underlaget pä vilket avsättning be­räknas. Ingär företaget i en intressegemenskap skall de uppgifter som be­hövs för att beräkna kapitalunderlaget alltid lämnas.

Juridiska personer som enligt 1 § första stycket 1-5 har rätt till avdrag för avsättning skall i sina självdeklarationer lämna uppgifter som kan läggas till grund för en prövning av om det råder intressegemenskap med annat eller andra företag.

Bestämmelserna i första stycket andra meningen och andra stycket gäller även sådana företag som avses i 7 § 8 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

17        § Fysiska personer och dödsbon som inte beskattas som handelsbolag

skall i självdeklaration lämna de uppgifter som behövs för att beräkna kapi­

talunderlaget samt de underlag pä vilka avsättning beräknats.

1.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid    Prop. 1989/90:110 1992 års taxering.

Bilaga 2

2.

Vid beräkning av kapitalunderlaget enligt 3 och 4§§ räknas som skuld avsättningar som gjorts enligt lagen (1979:609) om allmän investeringsfond, lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv, lagen (1954:40) om särskild fartygsfond, lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjäm­ning, lagen (1967:96) om särskild nyanskaffningsfond, lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet, lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt vinstkonto, lagen (1981:296) om eldsvädefonder, lagen (1982:1185) om inbetalning på särskilt investeringskonto, lagen (1984:1090) om inbetalning pä förnyelsekonto.

3.

Vid värderingen av tillgångar enligt 6 § tas medel på uppfinnarkonto upp till halva beloppet.

4.

Vid beräkning av kapitalunderlaget för sådana juridiska personer som avses i 1 § första stycket 1-5 skall vid 1992 års taxering, eller om företaget på grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras detta år, vid 1993 års taxe­ring, 15 procent av sådana obeskattade reserver som avses i 1 § lagen (1990:000) om återföring av obeskattade reserver tas upp som skuld.

Har uppskovsbelopp som avses i 2 § lagen om återföring av obeskattade reserver redovisats skall vid 1993 och därpå följande års taxeringar 30 pro­cent av uppskovsbeloppet vid utgången av närmast föregäende beskatt­ningsår tas upp som skuld vid beräkning av kapitalunderlaget.

Beräkning av beskattningsårets inkomstskatt enligt 3 § första stycket andra meningen sker utan hänsyn till dels återföring av sädana obeskattade reserver som avses i första stycket denna punkt, dels den del av det till be­skattning upptagna uppskovsbeloppet enligt 5 § lagen om återföring av obe­skattade reserven

5.    Vid beräkning av kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon

som inte beskattas som handelsbolag skall vid 1992 års taxering 25 procent

av sådana obeskattade reserver som avses i 1 § lagen (1990:000) om återfö­

ring av obeskattade reserver tas upp som skuld.

Har uppskovsbelopp som avses i 3 § lagen om återföring av obeskattade reserver redovisats vid utgången av närmast föregäende beskattningsår skall vid 1993-1995 års taxeringar 50 procent av beloppet tas upp som skuld vid beräkning av kapitalunderlaget.

6.    Vid beräkning av kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon

som inte beskattas som handelsbolag gäller följande. Vid 1992-1999 års tax­

eringar skall som kapitalunderlag anses den skattskyldiges kapitalunderlag

enligt 4 § första-femte styckena med tillägg för ett belopp motsvarande den

skattskyldiges negativa kapitalunderlag vid 1992 års taxering, beräknat en­

ligt nämnda bestämmelser, efter avdrag med 50000 kn

Vid beräkning av kapitalunderlaget vid 1992 års taxering skall fastigheter tas upp till det högsta av de värden som följer av 5 § första stycket 4 och andra stycket 1.

Bestämmelserna i första och andra styckena gäller inte vid tillämpning av 12 §,

89

6 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om återföring av obeskattade reserver

Bilaga 2

Härigenom föreskrivs följande.

1          § Ett företag som vid utgången av det beskattningsår som avslutats närmast

före den 1 januari 1991 har obeskattade reserver kan i den omfattning som

anges i denna lag få uppskov med beskattningen vid återföringen av reser­

verna. Med företag avses såväl fysiska som juridiska personen

Med obeskattade reserver avses reserver i lager, pågående arbeten och re­sultatutjämningsfond. Reserv i lager och pågående arbeten skall anses före­ligga om tillgångarna vid inkomsttaxeringen har tagits upp till lägre värde än som skulle ha följt vid en tillämpning av 24 § kommunalskattelagen (1928:370).

Att särskilda regler gäller för bankaktiebolag, sparbanker, föreningsban­ker, finansbolag, fondkommissionsbolag och kreditaktiebolag framgår av 6§.

2

§ Ett uppskovsbelopp skall beslutas vid 1992 års taxering ellen om företa­get på grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras detta år, vid 1993 års taxering. I fråga om handelsbolag beräknas uppskovsbeloppet för handels­bolaget.

3

§ Uppskovsbeloppet är skillnaden mellan de obeskattade reserverna enligt 1 § första stycket och den avsättning till skatteutjämningsreserv som har gjorts enligt lagen (1990:000) om skatteutjämningsreserv. Ger beräkningen ett negativt resultat beslutas inget uppskovsbelopp.

4

§ Uppskov vid beskattningen kan medges vid taxeringen till statlig in­komstskatt och - såvitt avser fysiska personer och dödsbon - vid taxeringen till kommunal inkomstskatt. Uppskov medges endast om den skattskyldige framställer ett yrkande om detta hos skattemyndigheten.

5

§ Beskattning av uppskovsbeloppet skall fördelas sä att minst 25 procent av beloppet tas upp vid 1992 års taxering,

sammanlagt minst 50 procent av beloppet tas upp vid 1992 och 1993 års taxeringar,

sammanlagt minst 75 procent av beloppet tas upp vid 1992-1994 års taxe­ringar,

hela beloppet tas upp vid 1992-1995 års taxeringan

Taxeras inte företaget ett visst år skall motsvarande större del av upp­skovsbeloppet tas upp vid taxeringen det följande året. Till detta belopp skall läggas ett tillägg om tio procent av beloppet.

En fysisk person behöver vid 1992 års taxering inte ta upp någon del av uppskovsbeloppet. Ett handelsbolag behöver vid 1992 års taxering inte ta upp mer än 25 procent av uppskovsbeloppet multiplicerat med den andel av bolagets inkomst som belöper på andra delägare än fysiska personen Vid följande års taxeringar gäller bestämmelserna i första stycket.

Har den förvärvskälla till vilken de obeskattade reserverna hänför sig upp­hört, skall återstående del av uppskovsbeloppet omedelbart tas upp till be­skattning. Detta gäller inte om en fysisk person överför sin näringsverksam­het eller driften av denna till ett aktiebolag. Återstående del av uppskovsbe­loppet skall i sådana fall tas upp till beskattning hos aktiebolaget enligt be­stämmelserna i denna lag.

90

6 § För bankaktiebolag, sparbanker, föreningsbanker, finansbolag, fond-    Prop. 1989/90:110

kommissionsbolag och kreditaktiebolag gäller - i stället för vad som anges i    Bilaga 2

4 och 5 §§ - följande.

Hela uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning vid 1992 års taxering ellen om företaget på grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras detta år, vid 1993 års taxering. Vid tillämpning av uppbördslagens (1953:272) reg­ler om debitering av preliminär och slutlig skatt skall dock anses som om skatten på uppskovsbeloppet hänför sig med lika delar till de beskattningsår för vilka taxering sker åren 1992-1995.

7 § Åven om en inkomst som avses i denna lag är att hänföra till aktiv nä­

ringsverksamhet, skall den. vid tillämpning av 11 kap. 3§ lagen (1962:381)

om allmän försäkring, 3 kap. 4 § lagen (1981:691) om socialavgifter samt 3 §

lagen (1990:000) om särskild löneskatt behandlas som inkomst av passiv nä­

ringsverksamhet om den skattskyldige inte yrkar annat.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gängen vid 1992 är taxering.

91

8 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring

Härigenom  föreskrivs att 3 kap.  2§ samt  11 kap.  2 och 3§§  lagen (1962:381) om allmän försäkring' skall ha följande lydelse.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

Nuvarande lydelse

Förestagen lydelse

3 kap.

2 §2

Sjukpenninggrundande in­komst är den ärliga inkomst i pengar eller skattepliktiga natura­förmåner som en försäkrad kan an­tas komma att tills vidare få för eget arbete, antingen såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (in­komst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete). Som inkomst av anställning räknas dock inte er­sättning från en arbetsgivare som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person, om arbetet har ut­förts i arbetsgivarens verksamhet utom riket. 1 fråga om arbete som utförs utomlands av den som av en statlig arbetsgivare sänts till ett an­nat land för arbete för arbetsgiva­rens räkning bortses vid beräk­ningen av sjukpenninggrundande in­komst frän sådana lönetillägg som betingas av ökade levnadskostnader och andra särskilda förhållanden i sysselsättningslandet. Den sjukpen­ninggrundande inkomsten fastställs av försäkringskassan. Inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete skall därvid var för sig avrundas till närmast lägre hund­ratal kronor.

Vid beräkning av sjukpenning­grundande inkomst bortses från så­dan inkomst av anställning och an­nat förvärvsarbete som överstiger sju och en halv gånger basbeloppet. Det belopp som sålunda skall un­dantas skall i första hand räknas av från inkomst av annat förvärvsar-

Sjukpenninggrundande in­komst är den årliga inkomst i pengar eller andra skattepliktiga/dr-måner som en försäkrad kan antas komma att tills vidare få för eget ar­bete, antingen såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (in­komst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete). Med inkomst av anställning likställs kostnadser­sättning som inte enligt 10 § upp­bördslagen (1953:272) undantas vid beräkning av preliminär A-skatt. Som inkomst av anställning räknas dock inte ersättning frän en arbetsgi­vare som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person, om ar­betet har utförts i arbetsgivarens verksamhet utom riket. I fråga om arbete som utförs utomlands av den som av en statlig arbetsgivare sänts till ett annat land för arbete för ar­betsgivarens räkning bortses vid be­räkningen av sjukpenninggrun­dande inkomst från sädana lönetill-lägg som betingas av ökade levnads­kostnader och andra särskilda för­hållanden i sysselsättningslandet. Den sjukpenninggrundande in­komsten fastställs av försäkringskas­san. Inkomst av anställning och in­komst av annat förvärvsarbete skall därvid var för sig avrundas till när­mast lägre hundratal kronon

Vid beräkning av sjukpenning­grundande inkomst bortses från så­dan inkomst av anställning och an­nat förvärvsarbete som överstiger sju och en halv gånger basbeloppet. Det belopp som sålunda skall un­dantas skall i första hand räknas av från inkomst av annat förvårvsar-

92

Nuvarande lydelse

bete. Ersättning i pengar eller natu­raförmåner för arbete som någon ut­för för någon annans räkning utan att vara anställd i dennes tjänst skall, så­vida ersättningen under ett är upp­går till minst 1 000 kronor, anses som inkottist av anställning. I fråga om ersättning som utgör inkomst av rö­relse som bedrivs av den som utför arbetet eller av jordbruksfastighet som denne brukar, gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att den försäkrade och den som utger ersättningen är ense om detta, I nu angivna fall skall den som utför ar­betet anses såsom arbetstagare och den som utger ersättningen såsom arbetsgivare. Kan ersättning för ar­bete för någon annans räkning un­der året inte antas uppgå till minst 1000 kronor, skall ersättningen frän denne inte tas med vid beräkningen av den sjukpenninggrundande in­komsten i annat fall än då den utgör inkomst av rörelse eller jordbruks­fastighet.

Beräkningen av

----- styckena uppbördslagen (1953:

Förestagen lydelse

bete. Ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner för utfört ar­bete ( annan form än pension räknas sotn inkomst av anställning, såvida ersättningen under ett är uppgår till minst 1 000 kronor, även om motta­garen inte är anställd hos den som ut­ger ersättningen. I fråga om ersätt­ning som utgör inkomst av närings­verksamhet, gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att den försäkrade och den som utger ersätt­ningen är ense om detta, I nu an­givna fall skall den som utför arbetet anses såsom arbetstagare och den som utger ersättningen såsom ar­betsgivare. Kan ersättning för ar­bete för någon annans räkning un­der året inte antas uppgå till minst 1000 kronor, skall ersättningen från denne inte tas med vid beräkningen av den sjukpenninggrundande in­komsten i annat fall än då den utgör inkomst av näringsverksamhet.

272),

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

11 kap.

2 

§

3

Med inkomst av anställning avses den lön i pengar eller skatte­pliktiga naturaförmåner, som en för­säkrad har fått såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. Till så­dan inkomst räknas dock inte från en och samme arbetsgivare utgiven lön som under ett år ej uppgått till 1 000 kronor. I fråga om arbete som har utförts utomlands bortses vid be­räkningen av pensionsgrundande in­komst frän sädana lönetillägg som betingas av ökade levnadskostnader och andra särskilda förhållanden i sysselsättningslandet. Såsom in­komst av anställning anses även

Med inkomst av anställning avses den lön i pengar eller andra skattepliktiga/ömå«er, som en för­säkrad har fått såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. Med lön likställs kostnadsersättning som inte enligt 10 § uppbördstagen (1953:272) undantas vid beräkning av prelimi­när A-skatt. Till sådan inkomst räk­nas dock inte från en och samme ar­betsgivare utgiven lön som under ett år ej uppgått till 1000 kronon I fråga om arbete som har utförts utom­lands bortses vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst frän sä­dana lönetillägg som betingas av ökade levnadskostnader och andra särskilda förhållanden i sysselsätt­ningslandet. Såsom inkomst av an­ställning anses även a) sjukpenning enligt denna lag eller lagen (1976:380) om arbetsskadeför­säkring eller motsvarande ersättning som utgår enligt annan författning eller

93

på grund av regeringens förordnande, i den mån ersättningen träder i stället    Prop. 1989/90:110

för försäkrads inkomst såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst.

Bilaga 2

b)

föräldrapenningförmåner,

c)

vårdbidrag enligt 9 kap. 4§, i den män bidraget inte är ersättning för merkostnader,

d)      dagpenning frän erkänd arbetslöshetskassa,

e)   kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371) om kontant arbets­

marknadsstöd,

f)    utbildningsbidrag under arbetsmarknadsutbildning och yrkesinriktad

rehabilitering i form av dagpenning,

g)     korttidsstudiestöd och vuxenstudiebidrag enligt studiestödslagen

(1973:349),

h) delpension enligt lagarna (1975:380) och (1979:84) om delpensionsför­säkring,

i) dagpenning till värnpliktiga och vapenfria tjänstepliktiga under repeti­tionsutbildning, frivilliga som genomgår utbildning under krigsförbandsöv-ning eller särskild övning inom värnpliktsutbildningen, läkare under för-svarsmedicinsk tjänstgöring samt civilförsvarspliktiga,

j) utbildningsbidrag för doktorander,

k) timersättning vid grundutbildning för vuxna (grundvux), vid vuxenut­bildning för psykiskt utvecklingsstörda (särvux) och vid grundläggande svenskundervisning för invandrare,

1) livränta enligt 4 kap. lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring eller motsvarande livränta som bestäms med tillämpning av sagda lag,

m) från Sveriges författarfond och konstnärsnämnden utgående bidrag som ej är att hänföra till inkomst av annat förvärvsarbete enligt 3§, i den män regeringen så förordnar,

n) statsbidrag till arbetslösa som tillskott till deras försörjning när de star­tar egen rörelse,

o) värdet av vad den försäkrade tillgodoförs som följd av att en arbetsgi­vare lämnar sådant bidrag som likställs med lön enligt 2 kap. 3§ andra stycket lagen (1981:691) om socialavgifter,

p)      ersättning      enligt      lagen

p)      ersättning      enligt      lagen

(1988:1465) om ersättning och ledig-     (1988:1465) om ersättning och ledig­

het för närståendevärd.

het för närstäendevård,

q) tillfälliga förvärvsinkomster.

I fråga

såsom arbetsgivare.

3§'' Med inkomst av annat förvärvsarbete avses

a)

inkomst av här i riket bedriven a) inkomst av aktiv näringsverk­rörelse;

samhet här i riket;

b)

inkomst av här belägen jord-

b) tidfätliga förvärvsinkomster; bruksfastighet, som brukas av den

försäkrade;

c)    ersättning för arbete för någon

c) ersättning för arbete för någon

annans räkning i pengar eller skatte- annans räkning i pengar eller andra

pliktiga naturaförmåner; samt               skattepliktiga/ör/nåncr; samt

d)    sjukpenning enligt denna lag eller lagen (1976:380) om arbetsskadeför­

säkring eller motsvarande ersättning som utgår enligt annan författning eller

pä grund av regeringens förordnande, i den män ersättningen träder i stället

för inkomst som ovan nämnts;

94

allt i den mån inkomsten inte enligt 2§ är att hänföra till inkomst av an-    Prop. 1989/90:110

ställning.

Bilaga 2

Till inkomst som avses i förslå stycket a) och b) räknas även sådan inkotnst av rörelse etter jordbruksfas­tighet, som enligt punkt 13 av anvis­iungarna till 32 § eder anvisningarna till 52 § kommunalskattelagen (1928: 370) taxeras hos försäkrad, om den försäkrade vartt verksam i förvärvs­källan i ej blott ringa omfattning.

Har inkomst som avses i första stycket a) eller b) inte uppgått till 1000 kronor för är, tas den inte i beräkning. Ej heller tas sådan ersättning som avses i första stycket c) i beräkning, om ersättningen från den, för vilken ar­betet utförts, under året inte uppgått till 1 000 kronon

En jordbruksfastighet skad inte anses brukad av en försäkrad som har del i intäkter av egenverksamhet på fastigheten, om dessa intäkter sammanlagt uppgår tdl högst 15 000 kronor

1.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990.

2.

De nya bestämmelserna i 3 kap. 2§ tillämpas första gängen i fråga om sjukpenninggrundande inkomst för tid efter utgången av är 1990.

3.

De nya bestämmelserna i 11 kap. 2 och 3 §§ tillämpas första gången när pensionsgrundande inkomst bestäms för är 1991.

' Lagen omtrvckt 1982:120.

-Senaste lydelse 1987:L%6.

' Senaste lydelse 1988:1466.

Senaste lydelse 1987:1308.

95

9 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1981:691) om socialavgifter

Bilaga 2

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 1 §, 2 kap. 3, 4 och 5 §§ samt 3 kap. 3 och 5§§ lagen (1981:691) om socialavgifter' skall ha följande lydelse.

2 kap.

4§ Vid bestämmande av avgiftsunderlaget skall bortses från

1.

ersättning till en och samme arbetstagare om den under året inte upp­gått till 1 000 kronon

2.

ersättning till arbetstagare som vid årets ingång fyllt 65 år,

3.

ersättning till arbetstagare vid sjukdom eller ledighet för vård av barn eller med anledning av barns födelse, till den del ersättningen motsvarar sjukpenning eller föräldrapenning som arbetsgivare får uppbära enligt 3 kap. 16 § eller 4 kap. 18 § lagen (1962:381) om allmän försäkring,

4.

uppdragsersättning för vilken bevillningsavgift har erlagts enligt lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter,

5.

ersättning som en arbetsgivare utgett till barn för arbete som utförts i hans förvärvsverksamhet i de fall avdrag för ersättningen inte fär göras vid inkomsttaxeringen,

6.

ersättning till den del denna motsvarar kostnader i arbetet som arbetsta­gare haft att täcka med ersättningen,

7.

ersättning för tjänstgöring i verkskydd enligt 47 § tredje stycket civilför­svarslagen (1960:74), i den män ersättningen utgör eller motsvarar dagpen­ning,

8.

ersättning för arbete som har utförts utomlands, till den del denna inte räknas som lön enligt 11 kap. 2 § första stycket lagen om allmän försäkring,

9.

ersättning för skiljemannauppdrag i fall där parterna i skiljeförfarandet är av utländsk nationalitet,

10.  ersättning som på grund av be-

10. ersättning som på grund av be­

stämmelserna i 4 etter 5§ lagen

stämmelserna i 5 § lagen (1984:947)

(1984:947) om beskattning av ut-

om beskattning av utländska fors-

ländska forskare vid tillfälligt arbete

käre vid tillfälligt arbete i Sverige

i Sverige inte utgör skattepliktig in-

inte utgör skattepliktig intäkt,

takt,

11.   ersättning som avses i 3kap. 2a § lagen om allmän försäkring.

Bestämmelsen i första stycket 6 är tillämplig endast om kostnaderna kan

beräknas uppgå till minst 10 procent av arbetstagarens ersättning från arbets­givaren under utgiftsåret. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer fär fastställa schablon för beräkning av arbetstagares kostnader i viss verksamhet.

I fråga om inkomst från fåmans-

I fråga om inkomst från fämans-

företag skall föreskrifterna i punkt företag och fåmansägi handelsbolag

13 av anvisningarna till 32 § kommu- skall föreskrifterna i punkt 13 av an-

nalskattelagen (1928:370) tillämpas visningarna till 32 § kommunalskat-

vid bestämmande av avgiftsunderla- telagen (1928:370) tillämpas vid be-

get.

stämmande av avgiftsunderlaget.

3 kap.

3§

Egenavgifter beräknas inte för år efter det då den försäkrade fyllt 65 är.

Andra   avgifter   än   tilläggspen-

Andra   avgifter   än   tilläggspen-

96

Tilläggspensionsavgift betalas in­te för år före del då den försäkrade fylU 16 år eller för det är dä den för­säkrade avlidit. Sädan avgift betalas ej heller dä den försäkrade för hela året uppburit hel ålderspension en­ligt lagen om allmän försäkring.

Avgift betalas inte då avgiftsunderlaget understiger 1 000 kronor

Nuvarande lydelse

sionsavgift betalas inte av den som vid utgången av inkomståret ej var inskriven hos allmän försäkrings­kassa. Sädana avgifter betalas ej hel­ler av den som för någon del av samma är uppburit hel förtidspen­sion enligt lagen (1962:381) om all­män försäkring eller för hela året uppburit hel ålderspension enligt nämnda lag.

Föreslagen lydelse

sionsavgift betalas inte av den som vid utgången av inkomståret inte var inskriven hos allmän försäkrings­kassa, om inte detta berott på all den fötsäkrade inte uppnått den ålder som anges i 1 kap. 4§ lagen (1962:381) om alltnän försäkring. Sädana avgifter betalas inte heller av den som för någon del av samma år uppburit hel förtidspension enligt la­gen om allmän försäkring eller för hela året uppburit hel ålderspension enligt nämnda lag.

Tilläggspensionsavgift betalas in­te för det är dä den försäkrade avli­dit. Sädan avgift betalas ittte heller dä den försäkrade för hela året upp­burit hel ålderspension enligt lagen om allmän försäkring.

Prop. 1989/90:110 Bilaga 2

' Lagen omtryckt 1989:6.3, 7 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 De! 2

97

10 Förslag till

Prop, 1989/90:110

Lag om särskild löneskatt

Bilaga 2

Härigenom föreskrivs följande,

1

S En arbetsgivare skall på det underlag som anges i 2 § för varje är betala särskild löneskatt till staten med 21,5 procent.

2

§ Skatten enligt I S beräknas pä lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är 65 är eller äldre.

Vid bestämmande av skatteunderlaget tillämpas bestämmelserna i 2 kap. 3-5 SS lagen (1981:691) om socialavgifter med undantag av 4S första stycket 2.

3 S En enskild person eller ett dödsbo skall för varje är betala särskild löne­

skatt enligt I S pä inkomst av passiv näringsverksamhet här i riket samt, om

den skattskyldige före arets början fyllt 65 år eller avlidit under året, pä in­

komst som avses i 3 kap. 4S andrastycket lagen (1981:691) om socialavgiften

Skatt beräknas inte pä sädana inkomster för vilka den skattskyldige skall betala egenavgifter enligt 3 kap. 4 S lagen om socialavgiften

Skatt beräknas inte heller på ersättning för ett uppdrag där avtal har träf­fats otn att ersättningen för uppdraget skall likställas med inkomst av anställ­ning enligt 3kap. 2S lagen (1962:381) om allmän försäkring.

4S Vid beräkning av skatteunderlaget gäller i tillämpliga delar bestämmel­serna i 3 kap. 5 S lagen (1981:691) om socialavgiften

5§ I fråga om särskild löneskatt gäller bestämmelserna i 5 kap. lagen (1981:691) om socialavgifter samt vad som i nedan angivna författningar är föreskrivet i fråga om avgifter enligt nämnda lag:

1.

kommunalskattelagen (1928:370),

2.

lagen (199():()0) om självdeklaration och kontrolluppgiften

3.

skattebrottslagen (1971:69),

4.

lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m.,

5.

lagen (1979:611) om upphovsmannakonto,

6.

lagen (1990:000) om skatteutjämningsreserv.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas pä lön eller annan ersättning som utbetalas efter utgången av är 1990 samt pä inkomst enligt 3 § som tas upp till beskattning vid 1992 ärs taxering eller senare.

98

11 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1959:551) om beräkning av

Bilaga 2

pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring

Härigenom föreskrivs att 4S lagen (1959:551) om beräkning av pensions­grundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring' skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4S

Vid bestämmande av pensionsgrundande inkomst skall, utöver vad som framgår av lagen om allmän försäkring, gälla följande.

Värdet av skattepliktiga natura-

Värdet av skattepliktiga/ör/»fl/(tT

förniåner till arbetstagare, som skall / annal än pengar till arbetstagare, betala sjömansskatt, skall uppskat- som skall betala sjömansskatt, skall tas i enlighet med vadsom föreskrivs uppskattas i enlighet med vad som av regeringen eller den myndighet föreskrivs av regeringen eller den som regeringen bestämmer. Skatte- myndighet som regeringen bestäm­pliktiga/7«»/ra/ö/'/);«/(e/'skall i andra men Skattepliktiga/öraiö/ier skall i fall tas upp till ett värde som bestäms andra fall tas upp till ett värde som i enlighet med 8S första-fjärde bestäms i enlighet med 8§ första­styckena uppbördslagen (1953:272).     fjärde     styckena     uppbördslagen

(1953:272).

Vid beräkning av inkomst av anställning skall avdrag göras för kostnader som arbetstagaren haft att bestrida i innehavd anställning, i den mån kostna­derna, minskade tned erhållen kostnadsersättning, överstiger tretusen kro­nor.

Riksförsäkringsverket får meddela

Särskilda   föreskrifter   angående

särskilda föreskrifter angående be- beräkning av sådan inkomst av an-

räkning av sädan inkomst av anställ- ställning, som enligt lagen (1947;

ning, som enligt lagen (1947:576) 576) om statlig inkomstskatt hänförs

om statlig inkomstskatt hänförs till t\l\\mäkta\tiäringsverksamhettned-

intäkt av jordbruksjäsiighel eller in- delas av regeringen eller myndighet

läkt av rörelse.

som regeringen besläinmer.

Vid beräkning av inkomst av annat förvärvsarbete fär frän inkomst av en viss förvärvskälla inte dras av underskott i annan förvärvskälla.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990, Äldre föreskrifter gäller fortfa­rande vid beräkning av peiisionsgrundande inkomst för år 1990 eller tidigare år.

' Lagen omtryckt 1976:10L'i.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1976: lOLS.

- Senaste Ivdelse 1987: LKI.

99

12 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om avkastningsskatt på pensionsinedel

Bilaga 2

Härigenom föreskrivs följande.

A llmän beslätnmdse

1 i; Till staten skall betalas avkastningsskatt enligt denna lag.

Skattskyldighet

1% Skattskyldiga till avkastningsskatt är

1.

svenska livförsäkringsföretag,

2.

utländska livförsäkringsbolag som bedriver försäkringsrörelse här i ri­ket,

3.

understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksam­het.

4.

pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsut­fästelse m.m..

5.

arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar skuld under rubriken Av­satt till pensioner enligt 5S lagen otn tryggande av pensionsutfästelse m.m.

3S Skatteunderlaget för skattskyldiga som avses i 2§ 1-3 utgörs av nettoin­täkten av den kapital- och fastighetsförvaltning som belöper på pensionsför­säkringar som meddelats direkt eller i äterförsäkring ät annat inländskt för­säkringsföretag.

Skatteunderlaget för skattskyldiga som avses i 2S 4 utgörs av nettointäk­ten av stiftelsens kapital- och fastighetsförvaltning.

Skatteunderlaget för skattskyldiga som avses i 2S 5 utgörs av pensions­skuldens belopp vid ingången av beskattningsåret, såvitt avser sådana pen­sionsåtaganden för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt punkt 20 d jämfört med punkt 20 e av anvisningarna till 23 S kommunalskattelagen (1928:370) och såvitt avser sädana pensionsåtaganden för vilka avdragsrätt föreligger enligt 8S lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1.347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

4S Nettointäkten av kapital- och fastighetsförvaltning som avses i 3S första och andra styckena skall beräknas enligt reglerna för inkomstslaget närings­verksamhet vid taxering enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Skattesats

i% Skatten uppgår till 10 procent av skatteunderlaget enligt 3 ij första och andra styckena, såvitt underlaget avser tjänstepension. För övrig del av skat­teunderlaget uppgår skatten till 15 procent.

Skatten uppgår till 1.1 procent av skatteunderlaget enligt 3§ tredje stycket. 1 det fall beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader skall skattesatsen jämkas i motsvarande män. Detsamma skall gälla om pensions­skuld som avses i nyssnämnda stycke helt upplöses under beskattningsåret.

Övriga bestämmelser

6 S För skattskyldiga som avses i 2 S 5 utgör avkastningsskatt sädan av­dragsgill skatt som avses i punkt 23 av anvisningarna till 23 S kommunalskat-telagen (1928:370).

7S Skatteunderlaget avrundas nedåt till helt tusental kronor.

Beteckningar sotn används i denna lag har samma betydelse som i kommu-

100

nalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

8S Bestämmelserna i ta.xeringslagen (1990:000) om taxering för inkomst    Prop. 1989/90:110 skall tillämpas när skatteunderlaget bestäms. 1 fråga om debitering och upp-    Bilaga 2 börd av avkastningsskatt gäller bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272).

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Lagen tillämpas dock inte om beskattningsåret har påbör­jats före ikraftträdandet. Omfattar beskattningsåret vid 1992 ärs taxering del av kalenderåret 1990 nedsätts skatten med belopp motsvarande den andel av beskattningsåret som infallit under kalenderåret 1990.

101

17 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1982:1193) om skattereduktion för       Bilaga 2 fackföreningsavgift

Härigenom föreskrivs att 2-5 SS lagen (1982:1193) om skattereduktion för fackföreningsavgift skall ha följande lydelse.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 ärs taxering. 

I Lydelse enligt prop. 1989/90:74.

102

19 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i utsökningsbalken

Bilaga 2

Härigenom föreskrivs i fråga om utsökningsbalken dels att 15 kap. 9 och 14 SS skall ha följande lydelse, dels att det i balken skall införas en ny paragraf, 15 kap. 6a S, av följande lydelse.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas i fråga om införsel som sker efter utgången av år 1990.

103

24 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om ändring i lagen (1987:813) om homosexuella sambor    Bilaga 2

Härigenom föreskrivs att lagen (1987:813) om homosexuella sambor'skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Om tvä personer bor tillsammans i ett homosexuellt förhållande, skall vad som gäller i fråga om sambor enligt följande lagar och bestämmelser tilläm­pas även på de homosexuella samborna:

1.

lagen (1987:232) om sambors gemensamma hem,

2.

ärvdabalken.

3.

jordabalken,

4.

10kap. 9S rättegångsbalken,

5.

4 kap. 19 S första stycket utsökningsbalken,

6.

19S första stycket,i5.4/?ic>/«.,

6. 19S första stycket, punkt 1 punkt 8 andra stycket av anvisning- första stycket av anvisningarna till arna till 32 § samt punkt 2 a sjunde 31 § och punkt 3a av anvisningarna stycket av ativisningarna till 36 § till 33 § kommunalskattelagen kommunalskattelagen (1928:370),        (1928:370),

7.

lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt,

8.

6 S lagen (1946:807) om handläggning av domstolsärenden,

9. 25 § 9 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

9.                                                 bostadsrättslagen (1971:479).

10. bostadsrättslagen (1971:479),

10.     9% rättshjälpslagen (1972:

//. 9S rättshjälpslagen (1972:

429), samt                                                429), samt

//. lagen (1981:131) om kallelse

12. lagen (1981:131) om kallelse

pä okända borgenären

på okända borgenären

Förutsätter dessa lagar eller bestämmelser att samborna skall vara ogifta, gäller det också de homosexuella samborna.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

'Senaste lydelse 1988:152.

104

32 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1983:1086) om

Bilaga 2

vinstdelningsskatt

Härigenom föreskrivs att lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare ärs taxeringar.

1.   Bestämmelserna om vinstdelningsunderlag i den upphävda lagen tilläm­

pas även vid 1992 ärs taxering vid taxering till särskild vinstskatt enligt lagen

(1989:346) om särskild vinstskatt.

2.   Vid beräkning av det nominella resultatet skall - utöver vad som anges

i 3 S den upphävda lagen - följande gälla vid 1991 ärs taxering. Har den be­

skattningsbara inkomsten eller beräknade förlusten påverkats av avdrag för

avskrivning på inventarier enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig av­

skrivning i punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 29 S kommunalskatte­

lagen (1928:370) eller restvärdeavskrivning i punkt 5 första stycket av samma

anvisningar i lagrummens lydelse intill den 1 juli 1990 skall tillägg göras med

hälften av skillnaden mellan det belopp som påverkat inkomsten eller förlus­

ten och ett jämförelsebelopp beräknat enligt andra-fjärde styckena.

Underlaget för jämförelsebeloppet bestäms utifrån följande poster:

a)

det skattemässiga restvärdet på inventarierna vid utgången av närmast föregående beskattningsår,

b)

anskaffningsvärdet för under beskattningsåret anskaffade inventarier som vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde rörelsen eller jord­bruket med undantag för inventarier som anskaffats efter den 26 januari 1990 i den mån anskaffningen inte skett på grund av ett skriftligt avtal som slutits senast nämnda dag,

c)

ett belopp motsvarande vad som utgör intäkt i form av vederlag eller försäkringsersättning för inventarier som har anskaffats före beskattnings­årets ingång och som har avyttrats eller förlorats under beskattningsåret.

Underlaget för jämförelsebeloppet är summan av posterna a och b med avdrag för posten c. Är underlaget negativt skall det anses vara noll.

Jämförelsebeloppet är 30 procent av underlaget om den skattskyldige yr­kar avdrag för avskrivning enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig av­skrivning och 25 procent av underlaget om den skattskyldige yrkar avdrag enligt bestämmelserna om restvärdeavskrivning.

Bestämmelserna i första-fjärde styckena skall tillämpas även beträffande övriga tillgångar som behandlas som inventarier i avskrivningshänseende.

105

34 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1967:94) om avdrag vid

Bilaga 2

inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning

Härigenom föreskrivs att lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxe­ringen för viss aktieutdelning skall upphöra att gälla vid utgången av juni 1990.

1. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1996 och tidigare års taxeringar i fråga om belopp som inbetalats för aktierna på grund av beslut som anmälts för registrering före utgången av år 1990. Därvid skall fno.m. 1992 ärs taxering med rörelse eller jordbruksfastighet avses näringsverksam­het samt med förvaltningsföretag företag som avses i 2 kap. 10 % och 7 S 8 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

2. Har t.o.m. 1996 års taxering avdrag inte medgetts med hela det belopp som har inbetalats för aktierna gäller följande. Det outnyttjade beloppet re­duceras med 40 procent. Vid taxeringen för vart och ett av åren 1997-2000 fär avdrag för det reducerade beloppet göras med högst 25 procent av åter­stående belopp eller med högst 10 procent av det inbetalade beloppet. Av­drag fär göras oavsett om utdelning sker eller ej.

Rätten till avdrag bortfaller i samma män som 7S i den upphävda lagen skulle ha varit tillämplig i fråga om utdelning pä aktierna. Därvid skall antas att utdelningen uppgått till belopp motsvarande det maximala ärsbeloppet, att avdrag för utdelningen inte skulle ha varit utesluten enligt andra bestäm­melser i den upphävda lagen samt att utdelningen fördelats mellan de kate­gorier av ägare som anges i 7 S i förhällande till respektive ägarkategoris an­del av aktiernas nominella värde. Vid tillämpningen av 7 S skall vidare med utdelningstillfället avses beskattningsårets ingång och med förvaltningsföre­tag företag som anges i punkt I.

106

42 Förslag till

Prop. 1989/90:110

Lag om upphävande av lagen (1981:296) om eldsvådefonder     Bilag- 2

Härigenom föreskrivs att lagen (1981:296) om eldsvädefonder skall upp­höra att gälla vid utgången av juni 1990.

Den upphävda lagen tillämpas alltjämt vid 1990 och tidigare års taxeringar såvitt avser eldsvädefond för lagertillgångar och vid 1991 och tidigare års tax­eringar såvitt avser eldsvådefond för inventarier, eldsvådefond för byggna­der och eldsvådefond för markanläggningan

I fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid taxering som sker efter är 1990 respektive 1991.

107

Lagrådet

Prop. 1989/90: no

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1990-03-20

' "

Närvarande: f.d. regeringsrådet Bengt Wieslander, regeringsrådet Sig­vard Berglöf, justitierådet Ulf Gad, regeringsrådet Anders Swartling.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 25 januari 1990 har rege­ringen på hemställan av statsrådet Kjell-Olof[REDACTED_EFTERNAMN] beslutat inhämta lagra-    dets yttrande över förslag till lag om ändring i  kommunalskattelagen (1928:370), m.m.

Förslagen har inför lagrådet föredragits av departementsråden Gustaf[REDACTED_EFTERNAMN] och Carl Gustav Fernlund, kansliråden Eva Lagebrant Torén och Eskil Nord, kammarrättsassessorerna Christer[REDACTED_EFTERNAMN], Lars Bergen­dal, Per-Olof[REDACTED_EFTERNAMN], Cecilia Gunne, Olle Halldorf, Ingrid Melbi, Per Sjö­blom, Johan[REDACTED_EFTERNAMN] och Nils-Ove Äng.

Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:

Inledning

De i lagrädsremissen redovisade reformerna av inkomst- och företagsbe­skattningen har lagtekniskt i huvudsak kommit till uttryck genom ändringar, tillägg och kompletteringar i gällande kommunalskattelag (KL) och lag om statlig inkomstskatt (SIL).

Resultatet har blivit en mycket svåröverskådlig lagstiftning med brister i systematiken, korsvisa hänvisningar och andra oformligheten Tekniskt fär därför den föreslagna lagstiftningen betraktas som ett provisorium. Bortsett från dessa mera formella brister innebär de föreslagna reformerna förbätt­ringar i materiellt hänseende, vilket kan leda till en mera likformig och en­hetlig beskattning. De nyss nämnda författningstekniska problemen har för­anlett regeringen att besluta att en särskild översyn skall göras av de centrala författningarna inom skatteområdet i lagtekniskt hänseende efter det att ar­betet med de materiella regeländringarna har slutförts.

Granskningen i lagrådet har skett mot den nu beskrivna bakgrunden. Den tid som har stått lagrådet till buds för granskningen har varit starkt begrän­sad. Med hänsyn till dessa förhållanden har lagrådet fått inrikta gransk­ningen främst pä att undersöka om de föreslagna reglerna är utformade i enlighet med grundlagens krav pä lagstiftningen, är konsekventa, någor­lunda begripliga och möjliga att tillämpa och går ihop med innehållet i andra aktuella lagan Någon granskning i detalj i traditionell mening av de olika lagförslagen har inte kunnat ske. Tiden har exempelvis inte medgivit någon mera ingående och systematisk granskning av övergångsbestämmelserna.

Under lagrädsgranskningen har, enligt vad som upplysts vid föredrag­ningen, arbetet med den reformerade inkomst- och företagsbeskattningen fortsatt i finansdepartementet efter det att lagrädsremissen har överlämnats och nya lösningar har tagits fram i vissa frågor på företagsbeskattningens om­råde. I den mån dessa nya lösningar ersätter vad som föreslagits i lagrådsre-

108

missen har lagrådet inte granskat vad lagrådsremissen innehåller i motsva-    Prop. 1989/90:110

rande hänseenden.

Bilaga 3

Vid granskningen har lagrådet tagit del av skrivelser med synpunkter på olika delar av de remitterade förslagen från Byggentreprenörerna, Förenade Liv, Erik Grop,[REDACTED_EFTERNAMN] och[REDACTED_EFTERNAMN], Kommunernas Försäkringsaktiebo­lag, Lantbrukarnas Riksförbund, Lidingö Villaägareföreningars Samarbets­nämnd, Per Erik[REDACTED_EFTERNAMN], Christer Lundstedt, Per Snellman, Småföreta­gens Riksorganisation. Svensk Industriförening, Svenska Arbetsgivareföre­ningen, Svenska Bankföreningen, Svenska Försäkringsbolags Riksförbund, Sveriges Bostadsrättsföreningars Centralorganisation ek för (SBC), Sveriges Fastighetsägareförbund, Sveriges Hotell- och Restauraiigförbund (SHR), Sveriges Industriförbund, Sveriges Jordägareförbund, Sveriges Köpmanna­förbund och TCO-S.

Lagen om ändring i kommunalskattelagen

5 8 KL

Enligt 4S KL beräknas inkomst av fastighet i de fall som anges i denna lag på grundval av vad som bestämts i fastighetstaxeringslagen. Med ägare till fastighet likställs den som enligt fastighetstaxeringslagen skall anses som ägare. Bestämmelserna i KL otn fastighet skall enligt 4 S KL tilllämpas också i fråga om byggnad, som är lös egendom, om inte annat föreskrivs.

I 5 S i förslaget används såsom ett nytt skatterättsligt begrepp ordet "pri­vatbostad". Enligt paragrafens första stycke utgör fastighet antingen nä­ringsfastighet eller privatbostad. Ordet privatbostad används således här i betydelsen fastighet med privatbostad. 1 det följande i paragrafen ges en de­finition av begreppet privatbostad. Genom denna definition ges begreppet en annan och vidare innebörd. Detta är såväl språkligt som lagtekniskt mindre tillfredsställande. Åtskilliga bestämmelser i KL och SIL där ordet kommer till användning blir oklara till innehåll och omfattning. Lagrådet fö­reslår på grund av det anförda och då bestämmelserna bör omfatta även små­hus pä annans mark att 5 S KL ges följande lydelse:.

"Fastighet är antingen privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Som pri­vatbostadsfastighet räknas småhus med inark som utgör småhusenhet samt småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet, om småhuset är en privatbostad. Som privatbostadsfastighet räknas även tomtmark som avses bli bebyggd med sädan bostad samt sådant småhus på annans mark som är privatbostad. Annan fastighet är näringsfastighet.

Som privatbostad räknas småhus som helt eller till övervägande del an­vänds som permanentbostad eller fritidsbostad för ägaren eller sådan honom närstående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 S eller är avsedd att användas som sådan bostad.

Småhus, småhusenhet och lantbruksenhet har samma innebörd som i fas­tighetstaxeringslagen (1979:1152).

Som privatbostad räknas vidare bostad som används eller är avsedd att

användas pä det sätt som anges i andra stycket och som innehas av medlem

i bostadsrättsförening eller bostadsförening eller av delägare i bostadsaktie­

bolag, om föreningens eller bolagets verksamhet är sädan som avses i 2S 7

mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

109

1 fråga om privatbostad som ingår i dödsbo gäller bestämmelserna i 53 § 3    Prop. 1989/90:110

moin.

Bilaga 3

Frågan om bostad skall räknas som privatbostad eller ingå i näringsverk­samhet skall för varje kalenderår bestämmas på grundval av förhållandena vid kalenderårets utgång eller, om bostaden överlåtits under året, förhållan­dena pä överlåtelsedagen"

I anslutning till den föreslagna definitionen av begreppet privatbostad vill lagrådet framhålla följande.

Frågan om en bostad räknas som privatbostad eller inte kan fä stor ekono­misk betydelse bäde vid den löpande beskattningen och vid en avyttring av en fastighet eller en bostadsrätt. Enligt förslaget räknas en bostad som pri­vatbostad inte bara när den används för permanent- eller fritidsboende för ägaren/nyttjanderättshavaren eller honom närstående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 S utan även när den är avsedd att använ­das som sädan bostad. Att bostaden före avyttringen varit uthyrd under en längre tid hindrar således inte att den vid beskattningen skall anses som en privatbostad, under förutsättning att upplåtaren behållit bostaden i avsikt att längre fram använda den som permanentbostad eller fritidsbostad för egen räkning eller för närstående, vilket torde vara ett relativt vanligt fall. Huru­vida denna förutsättning kan anses föreligga eller inte får avgöras med hän­syn till omständigheterna i det enskilda fallet. Att bostaden försålts är en omständighet som talar mot att en sädan avsikt förelegat. Å andra sidan kan försäljningen vara föranledd av att någon oförutsedd händelse inträffat. Det är sålunda uppenbart att dessa bestämmelser kommer att leda till betydande tillämpningssvärigheten Dessa blir dock mindre framträdande om en scha­blonregel införs även för näringsfastigheter och bostadsrätter i näringsverk­samhet (se lagrådets förslag under 25 och 26§§ SIL).

Om lagrådets förslag godtas bör ordet "privatbostad" ersättas med ordet "privatbostadsfastighet" i bl.a. följande lagrum:

-

punkt 6 första stycket av anvisningarna till 22 S KL

-

punkt 7 sista stycket av anvisningarna till 23 S KL

-

punkt 13 i övergångsbestämmelserna till ändringarna i KL

-

3 S 3 mom. sista stycket, 6 S 1 mom. a) samt 25 % 1 mom. första stycket, 4 mom. sista stycket, 5 mom. andra och fjärde styckena och 10 mom. första stycket SIL.

I 3 S 3 mom. första stycket SIL bör före ordet "privatbostad" insättas or­den "privatbostadsfastighet och".

Vidare bör sista stycket i punkt 12 av anvisningarna till 23 S KL ges föl­jande lydelse:

"Hör ett byggnads- eller markinventarium till fastighet som utgjort privat­bostadsfastighet under det beskattningsår som närmast föregått det aktuella beskattningsåret utgörs inventariets skattemässiga restvärde av anskaff­ningsvärdet minskat med 20 procent av samma värde för varje beskatt­ningsån dock högst fem, som den skattskyldige innehaft inventariet och fas­tigheten utgjort privatbostadsfastighet. Detsamma gäller i fråga om del av fastighet.".

110

Punkt 11 i övergängsbestämmelserna till de föreslagna ändringarna i KL bör     Prop. 1989/90:110

ges följande lydelse:

Bilaga 3

"Övergår fastighet i inkomstslaget jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse eller fastighet utom riket till privatbostadsfastighet den 1 januari 1991 och avyttras fastigheten undertiden den 1 januari 1991 -den 31 decem­ber 1999 tas som intäkt upp belopp som anges i punkt 5 första stycket första och andra meningarna av anvisningarna till 22 S. Vad som sagts gäller dock inte om omkostnadsbeloppet beräknas enligt punkt 4 av övergångsbestäm­melserna till lagen (1990:000) om ändring i lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt."

18 S KL

Lagrådet anser att paragrafen blir mer lättläst om den ges följande lydelse:

"För inkomst av näringsverksamhet skall inkomsten av varje förvärvskälla beräknas för sig. Vid bedömningen av om verksamheter som den skattskyl­dige bedriver utgör en eller flera förvärvskällor görs skillnad mellan aktiv och passiv näringsverksamhet.

Verksamheter som utgör aktiv näringsverksamhet bildar tillsammans en förvärvskälla. Litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet bildar dock en särskild förvärvskälla om den skattskyldige begär det.

Varje verksamhet som utgör passiv näringsverksamhet bildar en särskild förvärvskälla.

Verksamheter som har naturlig anknytning till varandra betraktas som enda verksamhet. En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgör passiv näringsverksamhet. Självständig näringsverksam­het i utlandet hänförs alltid till passiv näringsverksamhet.

För delägare..... skilda förvärvskällon"

Punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL

I Iredje stycket finns en bestämmelse om s.k. uttagsbeskattning. Det är till­fredsställande att denna fråga nu uttryckligen regleras. Lagrådet vill emeller­tid ifrågasätta om det är lämpligt att, såsom föreslagits i remissprotokollet, göra bestämmelsen ovillkorlig. 1 hittillsvarande praxis har det ansetts möjligt att medge undantag från principen om uttagsbeskattning i vissa omstrukture-ringsfail o.d. En sammanfattning av denna praxis har lämnats i avsnitt 8. 7. 4. i protokollet. Enligt lagrädets mening är det angeläget att denna möjlighet finns kvar i det nya systemet. Av detta skäl förordar lagrådet att bestämmel­sen om uttagsbeskattning kompletteras med en undantagsregel som gör det möjligt att underlåta sädan beskattning när särskilda skäl påkallar det.

Punkt 24 av anvisningarna till 23 S KL

Enligt punkt 18 av anvisningarna till 29 S KL kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer förordna att bidrag, som den skattskyldige läm­nar till viss forskning, visst utvecklingsarbete eller viss museiverksamhet skall för tid som anges i förordnandet helt eller delvis anses såsom driftkost­nad   i   den   skattskyldiges   rörelse.   Bestämmelsen   infördes  genom   lag

(1970:1651) om ändring i KL.

111

I särskild förordning har angivits de skattskyldiga som har rätt till avdrag    Prop. 1989/90:110 för bidrag som avses i nämnda anvisningspunkt och vilka år sädana avdrag    Bilaga 3 fär göras. För närvarande gäller förordning (1975:127) om avdrag för bidrag till viss forskning m.m.

Bemyndigandet för regeringen att bestämma om avdragsgill driftkostnad infördes före nya regeringsformen och stred inte mot då gällande krav på normgivning. Det är emellertid fullt klart att bemyndigandet strider mot in­nehållet i 8 kap. 3, 5 och 7§S nu gällande regeringsform.

Pä grund av punkt 6 i övergångsbestämmelserna till regeringsformen gäl­ler bemyndigandet utan hinder av att det inte har tillkommit i den ordning som skulle ha iakttagits vid tillämpning av regeringsformen och det fär ut­nyttjas även efter ikraftträdandet av regeringsformen tills riksdagen bestäm­mer annorlunda.

I lagrädsremissen föreslås att förevarande anvisningspunkt skall flyttas till punkt 24 i anvisningarna till 23 S KL och avse det utvidgade inkomstslaget näringsverksamhet. Detta innebär att regeringsformens krav pä normgiv­ning i 8 kap. 3, 5 och 7 SS kominer att gälla. Bemyndigandet blir olagligt och föreskrifterna i förordningen (1975:127) mäste ges i form av lag.

Punkt 5 av anvisningarna till 24 S KL

Enligt punkt 1 b av anvisningarna till 41 S KL har regeringen ellermyndighet som regeringen bestämmer bemyndigats att utfärda ärliga föreskrifter för beräkning av avdrag för belopp som företag, som driver kärnkraftanlägg­ning, avsatt i räkenskaperna för beskattningsåret för att täcka företagets ut­gifter för framtida hantering av utbränt kärnbränsle. Bemyndigandet inför­des genom lag (1978:974) om ändring i konmiunalskattelagen, dvs. efter ikraftträdandet av regeringsformen. Eftersom bemyndigandet inte uppfyller kraven på normgivning i 8 kap. 3, 5 och 7 SS regeringsformen föreslår lagrå­det att det upphävs i samband med att anvisningspunkten enligt förslaget flyttas till punkt 5 av anvisningarna till 24 S KL.

31SKL

I lagrådsremissen föreslås en utvidgning av inkomstslaget tjänst. Alla ersätt­ningar som utgår på grund av eget arbete eller egen prestation skall - oavsett om det är fråga om en prestation av engängsnatur eller en mer stadigvarande verksamhet - beskattas i inkomstslaget tjänst under förutsättning att ersätt­ningen inte är hänförlig till näringsverksamhet eller inkomst av kapital och inte heller uttryckligen är undantagen från skatteplikt enligt 19 §. Inkomst­slaget kommer därmed, såsom det uttrycks i remissprotokollet, att tjäna som en "uppsamlingspost".

Lagrådet har i sak inte något att erinra mot förslaget men anser att defini­tionen i 31 S första stycket vinner i klarhet om några av de där intagna exem­plifieringarna får utgå och definitionen ges följande förenklade utformning:

"Till tjänst räknas anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksam­

het av varaktig eller tillfällig natur, om den inte är att hänföra till närings­

verksamhet eller till inkomst av kapital enligt lagen (1947:576) om statlig in­

komstskatt."

112

32 § 3 a mom. andra stycket och punkt 12 andra stycket av anvisningarna        Prop. 1989/90:110

till 22 § KL

Bilaga 3

Dessa lagrum innehåller bestämmelser om beskattning av förmån av fri grupplivförsäkring.

Av den redogörelse som lämnas i den allmänna motiveringen i remisspro­tokollet framgår bl.a. följande. Grupplivförsäkringen för anställda i enskild tjänst (TGL) finansieras genom premier från arbetsgivarna. Premiesätt­ningen sker kollektivt och på starkt schablonmässiga grunder. Anställda i statlig tjänst omfattas av grupplivförsäkring utan premiebetalning medan vissa yrkesgrupper (lantbrukare m.fl.) har ett liknande försäkringsskydd (GLA) som finansieras i särskild ordning. Värdet av de förmåner som utgår vid ett försäkringsfall är beroende av bl.a. den försäkrades ålder och arbets­tid och av vilka efterlevande som finns. För att lantbrukare m.fl. skall erhålla försäkringsskydd fordras att vissa krav beträffande intäkterna av verksamhe­ten är uppfyllda.

I lagrådsremissen föreslås att förmånen av fri grupplivförsäkring i fortsätt­ningen skall beskattas och beläggas med socialavgifter. Avsikten år att för­månsvärdet skall bestämmas schablonmässigt, i första hand tydligen med ut­gångspunkt i den genomsnittliga årskostnaden per försäkrad inom de kate­gorier av anställda och näringsidkare som har försäkringsskydd. Av det som sägs i den allmänna motiveringen framgår att utformningen av beskattnings­reglerna fordrar ytterligare avgränsningar och preciseringar i en rad olika hänseenden, såväl beträffande principerna för bestämmande av förmåns­värde som i fråga om förutsättningarna för skattskyldighetens inträde. I den föreslagna lagtexten sägs emellertid inte mer än att förmånen skall tas upp till belopp som motsvarar "avgiften eller intjänad förmän per anställd enligt schablon" (32S 3 a mom. andra stycket) respekdve "avgiften per näringsid­kare enligt schablon" (punkt 12 andra stycket av anvisningarna till 22 S). Det har förutsatts att den återstående regleringen skall ske i form av verkställig­hetsföreskriften

Den föreslagna formen för reglering är inte förenlig med kravet på lag­form i 8 kap. 3 och 5 SS regeringsformen. Det är visserligen möjligt att i viss utsträckning ge materiellt utfyllande regler i form av verkställighetsföreskrif­ten För detta fordras emellertid att den lagbestämmelse som skall komplet­teras med verkställighetsföreskrifter är så detaljerad att regleringen inte till­förs något väsentligt nytt genom föreskrifterna. 1 enlighet med det sagda fordras i förevarande fall att förutsättningarna för skattskyldighet och de principer som skall iakttas vid utformningen av schablonerna anges i lagtex­ten med tillräcklig precision.

Av anförda skäl kan lagrådet inte tillstyrka att förslaget om införande av skatteplikt för förmån av fri grupplivförsäkring genomförs i sin föreliggande utformning.

Punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL

Den föreslagna anvisningspunkten innehåller bestämmelser om att råntefria

eller lågförräntade lån skall tas upp som intäkt. Det ligger i sakens natur att

det i första hand är arbetsgivaren eller uppdragsgivaren som lämnar länet.

113

8 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 2

Enligt lagrådets mening bör detta komma till uttryck i anvisningspunktens    Prop. 1989/90:110 första stycke. Vidare framgår det inte av den föreslagna lydelsen hur för-     Bilaga 3 månsvärdet skall beräknas. Åven detta bör anges.

I remissprotokollet framhålls att genom att förmånen blir föremål för be­skattning pä samma sätt som andra förmåner det inte behövs någon särregle­ring för att markera att förmånen skall beskattas hos den anställde även om den tillfaller någon närstående till honom. Enligt lagrådets uppfattning följer detta av allmänna principer - se exempelvis RÅ 1989 ref. 57. Givetvis bör den som beskattas för förmånen också erhålla avdrag som för en betald rän­teutgift.

Det primära syftet med förslaget är att förmånsbeloppet skall bli socialav­giftsgrundande. Den anställde skall ta upp beloppet som intäkt av tjänst och fär tillgodoföra sig avdrag för samma belopp som en ränteutgift. Lagrådet vill emellertid framhålla att för den anställde konstruktionen med beskattad förmån och avdrag för ränteutgift i ett stort antal fall fär konsekvenser. Dels kan beskattningen av förmånen komma att ske efter en högre skattesats än som tillämpas beträffande inkomstslaget kapital, dels kan den begränsade kvittningsrätten i sistnämnda inkomstslag medföra att avdraget inte kan ut­nyttjas helt.

Beräkningen av förmånens storlek skall enligt förslaget ske med utgångs­punkt i statsläneräntan vid viss tidpunkt före beskattningsåret jämte ett till-lägg. Det blir härigenom möjligt att för beskattningsåret förutse konsekven­serna av ett lån. Lagrådet vill emellertid påpeka att en följd av det föreslagna systemet är att det inte är någon helt aktuell statslåneränta som bildar grun­den för förmånen och att statslåneräntan följaktligen kan vara sänkt redan när ett län tas upp.

Det anges i remissprotokollet att förmånen är skattepliktig för den an­ställde även om den utges av någon annan än arbetsgivaren men tillfaller den anställde pä grund av hans tjänst. I anvisningspunkten har detta kommit till uttryck genom att förmån skall föreligga om det finns anledning att anta att arbetsgivaren förmedlat lånet. Enligt lagrädets mening fär bestämmelserna anses omfatta även den situationen att arbetsgivaren lämnar ett lån först när anställningsförhållandet upphört. Detta bör komma till uttryck i lagtexten.

Mot bakgrund av det anförda förordar lagrådet att anvisningspunkten får följande lydelse:.

"Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat arbetstagare, uppdragstagare eller någon dem närstående räntefritt län eller lån där räntan understiger en jämförelseränta, som uppgår till statsläneräntan i slutet av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet, skall arbetstagaren el­ler uppdragstagaren ta upp förmånen av länet som intäkt av tjänst. Denna förmän utgör skillnaden mellan jämförelseräntan och avtalad ränta. För­mänsbeloppet skall anses som en betald ränteutgift.

Med län från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs län som kan anses ha samband med tidigare anställning eller uppdrag och annat lån om det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmedlat det.

Det som sagts i denna punkt gäller ej i fall som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna."

114

Punkt 14 av anvisningarna till 32§ KL

Prop. 1989/90:110

Denna anvisningspunkt innehåller s.k. stoppregler för fåmansföretagen och

deras ägare.

I andra - fjärde styckena regleras beskattningen när tillgångar överläts mellan ett fämansföretag och dess delägare (eller närstående till delägare). Bestämmelserna har till stor del sin motsvarighet i nuvarande 35 S 1 a mom. tredje stycket och 35 S 4 mom. fjärde stycket. En komplettering har emeller­tid gjorts i syfte att lösa konflikten med andra stoppregien Vidare görs en hänvisning till de bestämtnelser i 24S 6 mom. SIL som är avsedda att bl.a. klargöra förhållandet mellan stoppreglerna och realisationsvinstreglerna. Lagrådet har i sak inte något att erinra mot förslagen men anser att den för­fattningstekniska lösningen är mindre lyckad. Bestämmelserna torde bli mer lättillgängliga om man tydligare skiljer mellan de två huvudfall som skall reg­leras, nämligen införsäljning och utköp, och dessutom markerar att det som står i det föreslagna fjärde stycket är huvudreglerna på området medan tredje stycket innefattar en särreglering av vissa införsäljningan

Av det sagda framgår att en ändring av dispositionen är önskvärd. Dess­utom är vissa förtydliganden nödvändiga. Enligt vad som uppgetts vid före­dragningen är avsikten att beskattningen genomgående skall ske hos den person - delägare eller närstående - som avyttrar eller förvärvar egendo­men. Vidare har uppgetts att bestämmelsen om utköp av fastigheter från få­mansägda handelsbolag skall tillämpas ocksä vid köp av bostadsrätter samt att det som i bestämmelserna sägs om bostadsrätter gäller endast när för­eningen är ett äkta bostadsföretag men ä andra sidan är avsett att tillämpas också på aktier och andelar i andra äkta bostadsföretag. Lagtexten bör juste­ras i dessa hänseenden. Slutligen bör det uttryckligen anges att avdrag för anskaffningskostnader m.m. inte medges i de fall som regleras i det före­slagna tredje stycket (införsäljning av onyttig egendom).

Pä grund av det sagda föreslår lagrådet att andra - fjärde styckena ges föl­jande lydelse:

"Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egen­dom till företaget skall, om priset är högre än egendomens marknadsvärde, det överskjutande beloppet beskattas hos överlätaren som intäkt av tjänst. Av24S 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt framgår att återstå­ende del av vederlaget skall beaktas vid beräkning av realisationsvinst samt att vid denna beräkning särskilda undantagsregler gäller för fastighet och bo­stadsrätt. Avser avyttringen annan lös egendom än bostadsrätt gäller dock, oavsett hur priset förhåller sig till marknadsvärdet, att hela vederlaget, utan avdrag för något omkostnadsbelopp, skall beskattas hos öVerlåtaren som in­täkt av tjänst, såvida inte egendomen är eller kan väntas bli till nytta för före­taget.

Vad som i andra stycket sägs om bostadsrätt gäller endast sädan bostads­rätt som avses i 26 S 1 mom, första stycket lagen om statlig inkomstskatt men tillämpas även i fråga om andel eller aktie som avses i andra stycket av samma moment.

Förvärvar delägare i fämansföretag eller delägare närstående person

egendom frän företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall

ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av

tjänst. Vad nu sagts gäller ocksä när delägare i fåmansägt handelsbolag eller

n

delägare närstående person förvärvar egendom från handelsbolaget, om    Prop, 1989/90:110 egendomen omfattar sådant hus eller avser sådan lägenhet som är eller kan    Bilaga 3 antas komma att bli privatbostad enligt 5S andra eller tredje stycket eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tilläm­pas inte när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen."

Av förslaget framgår att lagrådet utgår från att 24 S 6 mom. SIL har en mer generell innebörd än som framgår av dess lydelse enligt remissprotokollet. Lagrådet återkommer till denna fråga vid behandlingen av förslaget till änd­ring av SIL.

Beträffande sjätte stycket vill lagrådet ifrågasätta om inte den schablon för bestämmande av marknadsränta som föreskrivs i punkt 10 av anvisningarna till 32 S KL skulle kunna tillämpas också när lånet lämnas av ett fåmansföre­tag till dess företagsledare.

Bestämmelsen i åttonde stycket om förbjudna penninglän än såvitt gäller län frän aktiebolag, inte begränsad till fämansföretagsfallen. Av systema­tiska skäl och för att eliminera varje risk för misstolkning bör bestämmelsen enligt lagrådets mening brytas ut till en egen anvisningspunkt.

Enligt remissprotokollet skall de belopp som enligt stoppreglerna beskat­tas som intäkt av tjänst inte ge rätt till schablonavdrag eller grundavdrag och inte heller beläggas med socialavgifter eller löneskatt. När det gäller grund­avdrag är frågan uttryckligen reglerad i 48§ 2 mom. För att det avsedda re­sultatet skall uppnås beträffande schablonavdraget och socialavgifterna sy­nes ett förtydligande av bl.a. 11 kap2§ lagen (1962:381) om allmän försäk­ring erforderligt (jfr motsvarande anmärkning beträffande 3 S 12 mom. SIL).

Punkt 3 av anvisningarna till 33 S KL

Enligt 33 8 1 motn. fär från intäkt av tjänst avdrag göras för bl.a. ökade lev­nadskostnader vid resa i tjänsten utom den vanliga verksamhetsorten, om resan varit förenad med övernattning.

Punkt 3 av anvisningarna till paragrafen innehåller regler om beräkningen av avdraget för sådana kostnaden Huvudprincipen är att endast de merkost­nader som uppstår vid tjänsteresor skall vara avdragsgilla. För kostnadsök­ning för måltider och småutgifter medges endast ett på visst sätt beräknat lägre avdrag, om inte den skattskyldige visat att kostnadsökningen är större än avdrag som beräknas på det angivna sättet.

Anvisningspunkten innehåller tio stycken med olika bestämmelsen Vilka

av dessa bestämmelser som äger allmän giltighet och därför skall tillämpas

såväl i fråga om resor inom riket som vid utlandsförrättningan framgår inte

alltid klart av lagtexten. I den allmänna motiveringen sägs att nuvarande

principer för beräkningen av ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utom

riket skall behällas i stort sett oförändrade och att de belopp som avses gälla

skall fastställas av regeringen eller av myndighet som regeringen bestämmer

Om det remitterade förslaget har denna innebörd bör bestämmelserna i det

nionde stycket om kostnadsökning under förrättning pä utrikes ort tas upp i

en särskild punkt eller i vart fall som ett nytt sista stycke i punkt 3.

I remissprotokollet (specialinotiveringen) anges att ordet "tjänst" i de nu-

116

varande reglerna i denna anvisningspunkt genomgående bytts ut mot det    Prop. 1989/90:110

mer alltäckande uttrycket "arbete".

Bilaga 3

Enligt sjätte stycket i förslaget skall utredningen, om den skattskyldige vill visa att kostnadsökningen i "ett och samma arbete" varit större än avdrag som beräknats på angivet sätt, avse hans samtliga förrättningar i nämnda "arbete" under beskattningsåret. Motsvarande bestämmelse i andra stycket i anvisningspunkten i dess nu gällande lydelse avser kostnadsökningen i "en och samma tjänst".

För att inte uttrycket "i ett och samma arbete" skall föranleda missför­stånd angående den föreslagna bestämmelsens innebörd föreslär lagrådet att uttrycket "i en och samma anställning" används i stället.

Punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL

Denna punkt innehåller regler om avdrag för ökade levnadskostnader vid s.k. tillfälliga anställningar och vid dubbel bosättning. För sädana kostnader medges avdrag under längst vissa angivna tiden Om avdrag medgetts under en inledande tremånadersperiod enligt bestämmelserna i anvisningarna i punkt 3, bör enligt motiven tidsgränsen räknas från vistelsens början. Det föreslagna femte stycket i punkt 3 a bör i enlighet härmed ges följande ly­delse:

"Avdrag enligt första stycket medges under längst två år och i övrigt under längst tre år för gifta eller samboende par och under längst ett är för ensam­stående skattskyldiga. I den angivna tiden skall inräknas tid under vilken av­drag för samma förrättning medgetts enligt punkt 3. Avdrag medges dock för längre tid än som sagts nu, om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det."

Punkt 3 av anvisningarna till 42 § KL

I den exemplifiering av olika tjänsteförmäner som finns intagen i punkt 3 av anvisningarna till 32S upptas bl.a. värdet av fri kost. Det anges vidare att förmån skall föreligga även när fri kost tillhandahålls endast vid enstaka till­fällen. Av uttalande i remissprotokollet framgår att med fri kost vid enstaka tillfällen åsyftas i första hand representation som en anställd kan utöva. Det anges vidare att värdet av kostförmån vid enstaka tillfällen, som exempelvis i samband med representation, skall beräknas enligt samma grunder som vid daglig fri kost.

Punkt 3 av anvisningarna till 42 § innehåller regler för värdering av kost­förmän. Enligt den föreslagna lydelsen skall förmånsvärdet vid fri kost som består av ett mäl om dagen vara lika med det genomsnittliga priset i landet för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Det framgår däremot inte klart av den föreslagna lydelsen att samma beräkningsgrund skall tillämpas även vid fri kost vid enstaka tillfällen.

Av remissprotokollet framgår vidare att om arbetsgivaren subventionerar

de anställdas måltider och priset för måltiderna härigenom blir lägre än ge­

nomsnittspriset i landet de anställda skall beskattas för mellanskillnaden.

Det framhålls emellertid vidare att om en personalrestaurang, som inte till

någon del subventioneras av arbetsgivaren, genom exempelvis stordriftför-

117

delar kan ta ut ett pris som understiger det genomsnittliga priset någon be- Prop. 1989/90:110 skattning inte bör ske av de anställda. Lagrådet vill framhålla att kontroll- Bilaga 3 möjligheterna i ett system med beskattning av förmän av subventionerad kost är praktiskt taget obefintliga. Om det i lagrådsremissen frantlagda för­slaget ändå läggs till grund för lagstiftning bör enligt lagrådets mening det förhållandet att förmån av delvis subventionerad kost skall beskattas komma till uttryck i anvisningspunkten.

Mot bakgrund av det anförda förordar lagrådet att anvisningspunkten ges följande lydelse:

"Förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mäl om dagen (lunch eller middag) är lika med genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet av helt fri kost är lika med 250 procent av nämnda genomsnittspris.

Motsvarande gäller för kostförmån vid enstaka tillfälle.

Bidrar arbetsgivaren till kostnaderna för anställds måltid och kommer här­igenom den anställdes kostnad för maltiden att understiga genomsnittspriset skall skillnaden tas upp som förmån av delvis fri måltid."

48 § 2 och 3 mom. KL med anvisningar

I dessa lagrum regleras dels det vanliga kommunala grundavdraget, som i sin föreslagna utformning normalt är differentierat med hänsyn till den taxerade inkomsten, dels det särskilda kommunala grundavdrag som är avsett att er­sätta det extra avdraget för folkpensionärer.

Bestämmelser om beräkning av det särskilda grundavdraget har tagits in i den nya punkten 1 av anvisningarna till 48 S. I anvisningspunktens andra stycke anges hur det maximala avdragsbeloppet skall bestämmas för olika kategorier av skattskyldiga. Därvid skiljs i princip mellan skattskyldiga, som uppbär folkpension med belopp som tillkommer gift vars make uppbär folk­pension, och övriga skattskyldiga. Utgångspunkten för avdragsberäkningen är förden förra kategorin 1,325 basbelopp och förden senare 1,5 basbelopp. Vidare görs en begränsning som innebär att det särskilda grundavdraget inte fär överstiga uppburen folkpension samt pensionstillskott enligt 2S lagen (1969:205) om pensionstillskott eller- i fråga om förtidspensionärer- hälf­ten av pensionstillskott enligt 2 aS samma lag. Enligt vad som upplysts är avsikten att tillägget för pensionstillskott skall motsvara faktiskt uppburet tillskott. Detta bör framgå tydligare av lagtexten. Avsikten är vidare att re­geln om tilläggspension i anvisningspunktens första stycke skall vara tillämp­lig vid avdragsberäkningen. Detta bör klargöras genom en justering av första stycket.

I det föreslagna tredje stycket av anvisningspunkten ges föreskrifter om

avtrappning av det särskilda grundavdraget. Vid angivande av den inkomst­

nivå där avtrappningen skall börja görs skillnad mellan "ensamstående", för

vilka nivån är 1,5 basbelopp, och "gifta skattskyldiga" för vilka nivån är

1,325 basbelopp. Kategoriindelningen är således inte densamma som i de

nyss berörda bestämmelserna om utgångspunkten för avdragsberäkningen.

En konsekvens av den skilda indelningen är att en gift skattskyldig vars make

inte uppbär folkpension fär beräkna särskilt grundavdrag med utgångspunkt

i 1,5 basbelopp men träffas av avtrappning redan vid en nivå av 1,325 basbe-

118

lopp. Ett sådant resultat synes inte vara åsyftat. Avsikten lär vara att av-   Prop. 1989/90:110 trappningen skall börja vid den nivå - 1,325 resp, 1,5 basbelopp som i det    Bilaga 3 enskilda fallet motsvarar utgångspunkten för avdragsberäkningen. Texten i det föreslagna tredje stycket bör ändras i enlighet härmed. Motsvarande ändring bör göra.s i fjärde stycket. I det nedan redovisade författningsförsla­get görs några ytterligare, rent redaktionella ändringar i anvisningspunkten.

Det hittills sagda har avsett beräkningen av det särskilda grundavdraget. Förslaget att ersätta det extra avdraget för folkpensionärer med ett särskilt grundavdrag aktualiserar ocksä en annan fråga, nämligen vilken betydelse den skattskyldiges bosättning i Sverige skall ha för avdragsrätten. Av den föreslagna utformningen av 48 § 2 och 3 mom. följer att kommunalt grundav­drag, därunder inbegripet det särskilda grundavdraget, inte i något fall skall medges skattskyldiga som hela beskattningsåret varit bosatta utomlands. När det gäller folkpensionärer som in- eller utflyttat under beskattningsåret har avsikten enligt vad som uppgetts varit att särskilt grundavdrag - till skill­nad mot det vanliga grundavdraget - skall medges i samma utsträckning som vid bosättning hela året. Lagtexten bör förtydligas i detta hänseende. Efter­som särskilt grundavdrag således skall medges enligt samma regler oavsett om bosättningen i Sverige varat hela eller del av beskattningsåret är det lämpligt att huvudregeln om särskilt grundavdrag bryts ut till ett nytt fjärde moment.

Enligt det remitterade förslaget skall de nuvarande punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 49 S i oförändrat skick utgöra punkterna 3 och 4 av anvis­ningarna till 48 S. Bestämmelserna reglerar rätten till grundavdrag i de fall dä den skattskyldige avlidit under beskattningsåret. Åven dessa bestämmel­ser bör förtydligas så att rätten till särskilt grundavdrag inte oriktigt begrän­sas i de avsedda fallen.

På grund av det anförda föreslår lagrådet dels att fjärde stycket i 48 S 2 mom. utgår och att hänvisningen 13 mom. ändras till att avse 2 mom. tredje­sjätte styckena, dels att det nya fjärde momentet samt punkterna 1, 3 och 4 av anvisningarna till 48 S ges följande lydelse:

48 

§

 4 mom.

"Skattskyldig fysisk person, som varit bosatt här i riket under hela eller nå­gon del av beskattningsåret och vars inkomst till inte obetydlig del har ut­gjorts av folkpension, har rätt att i stället för kommunalt grundavdrag enligt 2 eller 3 mom. få särskilt kommunalt grundavdrag enligt bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna."

Punkt 1 av anvisningarna till 48 §

"Vid tillämpningen av 48 S 4 mom. och denna anvisningspunkt iakttas föl­

jande. Som folkpension av pensionstillskott.

För gift skattskyldig, som uppburit folkpension med belopp som tillkom­mer gift vars make uppbär folkpension, uppgår det särskilda grundavdraget till 1,325 basbelopp. För övriga skattskyldiga uppgår avdraget till 1,5 basbe­lopp. För gift skattskyldig, som under viss del av beskattningsåret uppburit folkpension med belopp som tillkommer gift vars make uppbär folkpension och under återstoden av året uppburit folkpension med belopp som tillkom­mer gift vars make saknar folkpension, uppgår avdraget till 1,5 basbelopp.

Det särskilda grundavdraget fär dock inte överstiga uppburen folkpension    Prop. 1989/90:110 och pensionstillskott som uppburits enligt 2 § lagen (1969:205) om pensions-    Bilaga 3 tillskott. För den som uppburit folkpension i form av förtidspension gäller att det särskilda grundavdraget inte får överstiga uppburen folkpension och hälften av pensionstillskott som uppburits enligt 2 a§ nämnda lag.

Det särskilda grundavdraget reduceras med 65 procent av den del av upp­buren pension som överstiger det för den skattskyldige enligt andra stycket gällande avdragsbeloppet. Pension som utgår på grund av annan pensions­försäkring än tjänstepensionsförsäkring reducerar dock inte det särskilda grundavdraget.

För den som vid utgången av året före beskattningsåret inte uppbar folk­pension reduceras det särskilda grundavdraget i stället med 65 procent av den del av taxerad inkomst som överstiger det för den skattskyldige enligt andra stycket gällande avdragsbeloppet.

Oavsett vad som i det föregående sagts om reducering föreligger alltid rätt till särskilt grundavdrag med sä stort belopp som den skattskyldige skulle ha fått i grundavdrag enligt 48 § 2 eller 3 mom. om dessa bestämmelser i stället hade tillämpats."

Punkt 3 av anvisningarna till 48 §

"Dödsboet efter den som vid sitt frånfälle var bosatt här i riket har på grund av bestämmelsen i 53S 3 mom. första stycket rätt till kommunalt grundav­drag för det beskattningsår, under vilket dödsfallet inträffat, med belopp som skulle ha medgetts den avlidne om denne fortfarande hade levat. Var den avlidne inte bosatt här i riket under hela tiden mellan beskattningsårets ingång och dödsfallet, skall, när 48 § 3 mom. tillämpas, grundavdrag medges dels för den tid han var bosatt här, dels för tiden mellan dödsfallet och be­skattningsårets utgång samt för den sammanlagda tiden beräknas enligt be­stämmelserna i nämnda moment.

Avdrag enligt första stycket medges utan hänsyn till att dödsboet skiftats före utgången av det beskattningsår, under vilket dödsfallet inträffat."

Punkt 4 av anvisningarna till 48 §

"Dödsboet efter den som vid sitt frånfälle inte var bosatt här i riket kan på grund av bestämmelsen i 53 S 3 mom. första stycket ha rätt till kommunalt grundavdrag för det beskattningsår, under vilket dödsfallet inträffade, om den avlidne under någon del av det året var bosatt hän"

50 § 1 - 3 mom. KL

I dessa lagrum anges hur beskattningsbar inkomst skall bestämmas. Lagrå­det föreslår att de tre momenten ersätts av en gemensam bestämmelse med följande lydelse:

"Den taxerade inkomsten minskad - i förekommande fall - med kommunalt grundavdrag utgör beskattningsbar inkomst."

Övergångsbestämmelser KL

Enligt den nu gällande lydelsen av punkt 4 av anvisningarna till 41 § får intäk­

ter och utgifter vid tillämpning av den s.k. kontantprincipen hänföras dll det

beskattningsår som de belöper på även om de uppbärs respektive betalas ut

en kortare tid före eller efter årsskiftet. Enligt den föreslagna lagstiftningen

120

har det gjorts obligatoriskt att redovisa s.k. årsskiftesbetalningar för det be-    Prop. 1989/90:110 skattningsår till vilket de hänför sig. Denna justering av reglerna om rätt be-    Bilaga 3 skattningsär nödvändiggör övergångsbestämmelser beträffande intäkter och utgifter vid årsskiftet 1990-1991. Lagrådet föreslår att dessa övergångsbe­stämmelser tas upp i en särskild punkt och ges följande lydelse:

"Äldre bestämmelser i punkt 4 av anvisningarna till 41 § tillämpas vid 1992 års taxering i fråga om intäkter som uppburits och utgifter som erlagts i an­slutning dll årsskiftet 1990/91."

Lagrådet har tidigare i yttrandet över 5 § KL föreslagit en ändrad lydelse av punkt 11 i de föreslagna övergångsbestämmelserna till KL.

Lagen om ändring i lagen om statlig inkomstskatt

2§ 4 mom. SIL

Detta moment innehåller f.n. som ett sista stycke en bestämmelse som regle­rar de fall då en tillgäng, som faller under realisationsvinstreglerna, delas ut till ett företag som är frikallat från skattskyldighet för utdelningen. I remis­sprotokollet föresläs att bestämmelsen upphävs. Enligt lagrådets bedömning finns det emellertid också i det nya systemet behov av en sådan bestämmelse för de fall då utdelning sker till en mottagare som inte är skattskyldig för utdelningen och denna inte utlöser uttagsbeskattning.

2§ 6 mom. SIL

Det remitterade förslaget innehåller i 2 S 6 mom. bestämmelser av innebörd att som ett livförsäkringsföretags nettointäkt av försäkringsrörelsen skall an­ses nettointäkten av företagets kapital- och fastighetsförvaltning med undan­tag för dels den del av intäkten som belöper på pensionsförsäkringar (P-för­säkringar), som företaget meddelat direkt eller meddelat i äterförsäkring åt ett inländskt försäkringsföretag, dels vissa avgångsbidragsförsäkringar För den del av nettointäkten av företagets kapital- och fastighetsförvaltning, som avser nämnda P-försäkringar, föreslås beskattning enligt regler som finns in­tagna i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Även nuvarande regler i SIL innebär att som intäkt av ett inländskt livför­säkringsföretags försäkringsrörelse tas upp nettointäkten av företagets kapi­tal- och fastighetsförvaltning med de undantag som angetts ovan. Utform­ningen av de bestämmelserna skiljer sig emellertid väsentligt från det remit­terade förslaget. Sålunda innehåller de nuvarande reglerna mycket specifice­rade bestämmelser om såväl hur bruttointäkten skall beräknas som vilka av­drag som får göras. Vissa schablonmässiga avdrag är därvid avsedda att täcka andra omkostnader än utgiftsräntor och nedskrivningar Det anges vi­dare bl.a. hur ränta skall beräknas vid återförsäkring i utländskt bolag om företaget inte behåller premiereserven och hur ränta på återbäringsmedel som tillkommer försäkringstagare skall behandlas.

Förslaget innebär att den del av livförsäkringsföretagets kapital- och fas­

tighetsförvaltning, för vilken skall erläggas statlig inkomstskatt, beräknas

enligt reglerna för näringsverksamhet. En motsvarande bestämmelse finns i

121

4 S i förslaget till lag om avkastningsskatt pä pensionsmedel beträffande be- Prop. 1989/90:110 räkningen av nettointäkten av kapital- och fastighetsförvaltning som belöper Bilaga 3 på P-försäkringar, som företaget meddelat direkt eller meddelat i återförsäk­ring åt annat inländskt försäkringsföretag. Detta torde innebära att från företagets totala bruttointäkt av kapital- och fastighetsförvaltning skall dras av kostnader för personal samt för reparation, underhåll, värdeminskning, nedskrivning, ränteutgifter m.m. hänförliga till förvaltningen enligt reglerna i KL. Nettobeloppet skall därefter fördelas på vad som kan anses belöpa på P-försäkringar meddelade direkt eller meddelade i äterförsäkring åt annat inländskt företag, vilken del av nettointäkten skall beskattas enligt lagen om avkastningsskatt pä pensionsmedel, på avgångsbidragsförsäkringar, vilken del inte skall beskattas, och på övrig del, vilken del skall beskattas enligt la­gen om statlig inkomstskatt.

Lagrådet vill framhålla att det vid tillämpningen torde kunna uppkomma stora problem, speciellt beträffande kostnadsdelen, dä ett försäkringsföretag ofta torde använda samma personal, samtna lokaler och även samma ma­skinpark exempelvis dataanläggningar - i det aktiva försäkringsarbetet som i kapital- och fastighetsförvaltningen. Det saknas i lagförslaget föreskrifter om hur den kostnadsdel som kan avse kapital- och fastighetsförvaltningen skall beräknas. Enligt lagrädets mening erfordras ett förtydligande för att belysa dessa frågon Vidare fordras att lagtextförslaget kompletteras med regler dels för beräkningen av nettointäkten av den skattepliktiga delen av ett företags kapital- och fastighetsförvaltning, dels för beräkningen av hur stor del av denna nettointäkt som skall hänföras till beskattningsunderlaget för bestämmande av statlig inkomstskatt resp. avkastningsskatt pä pensions­medel.

Den föreslagna ändrade lydelsen av 2 S 6 mom. SIL innebär vidare att in­ländskt skadeförsäkringsföretags avdragsrätt för bl.a. avsättning till regle­ringsfond för trafikförsäkring och för ökning av utjämningsfond slopas. En­ligt lagtextförslaget skall minskning av regleringsfonder eller utjämningsfon­derna alltjämt utgöra skattepliktig intäkt. Det är helt naturligt att beskatt­ning skall ske när minskning sker av en fond om avsättningar skett med obe­skattade medel. I den män det fortfarande kommer att finnas föreskrifter om avsättning bl.a. till regleringsfonder fär bestämmelserna om beskattning vid fondminskning närmast karaktär av övergångsbestämmelse. Alternativt kan föreskrivas i lagtexten att beskattningen skall avse endast fondavsättning för vilken avdrag medgivits senast vid 1991 års taxering. Det bör vidare stad­gas att först insatta medel tas ut först.

2§ 13 mom. SIL

I första stycket av detta moment föreskrivs att avdrag inte får göras för ett

fåmansföretags kostnader för sådana förmåner som avses i punkt 14 av anvis­

ningarna till 32 S KL. Räckvidden av detta förbud är oklar. I den nämnda

anvisningspunkten anges ett antal transaktioner som skall föranleda att ett

visst belopp beskattas hos företagsledare eller delägare (eller närstående till

dem) som intäkt av tjänst. Avsikten torde inte vara att avdrag alltid skall

vägras för hela kostnaden för det belopp som beskattas hos företagsledaren

122

eller delägaren. En närmare till hands liggande tolkning är att förbudet är    Prop. 1989/90:110 begränsat till kostnaden för det som för mottagaren är en "förmån" i ekono-    Bilaga 3 misk mening. Även med denna utgångspunkt kvarstår flera oklarheter, vil­ket kan belysas med några exempel;

1. När företaget anskaffar lös egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens privata bruk, skall denne beskat­tas för ett belopp som motsvarar hela anskaffningskostnaden (första stycket i anvisningspunkten). Det är inte givet att värdet av den "förmån" som bereds företagsledaren motsvarar hela detta belopp. I dag föreskrivs uttryckligen att företaget inte får något avdrag på grund av anskaffningen (punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 29 S KL). Skall avdragsförbudet ha samma om­fattning i fortsättningen, bör detta komma till klart uttryck i lagtexten.

2.

Säljer en delägare lös egendom till företaget och är egendomen inte till nytta för företagets verksamhet, skall delägaren i regel ta upp hela vederta­get som intäkt av tjänst (andra stycket tredje meningen i anvisningspunkten i dess lydelse enligt lagrädets förslag). Värdet av säljarens "förmån" synes normalt inte överstiga det belopp som han erhåller utöver marknadsvärdet. Avsikten torde dock vara att avdrag helt skall vägras för företagets anskaff­ningskostnad. Detta kan möjligen anses följa av allmänna principer för be­handling av företagsfrämmande egendom men borde ändå uttryckligen an­ges.

3.

När företagsledaren upplåter lokaler till företaget skall hela hyresersätt­ningen beskattas som intäkt av näringsverksamhet eller tjänst (femte stycket i anvisningspunkten). En konsekvens av avdragsförbudet skulle bli att före­taget inte fär avdrag för eventuell överhyra. I remissprotokollet görs emel­lertid ett uttalande som tyder på att avsikten är att överhyran skall få dras av som lön. I samband med att företagets avdragsrätt behandlas sägs nämligen att överhyran skall "beskattas om vanliga tjänsteinkomster".

4.

Flar företaget lämnat företagsledaren ett län som inte omfattas av aktie­bolagslagens läneförbud (och därmed inte heller av åttonde stycket i anvis­ningspunkten i dess lydelse enligt det remitterade förslaget) skall en ned­skrivning av länet medföra att företagsledaren beskattas för det nedskrivna beloppet (sjunde stycket). Enligt vanliga regler torde företaget under vissa förutsättningar kunna fä avdrag för nedskrivningen. Ett sådant avdrag för­hindras inte av ett avdragsförbud som omfattar endast värdet av utgivna "förmåner" (en nedskrivning utgör inte i sig en ekonomisk förmån för före­tagsledaren). Är avsikten att avdrag skall vägras, bör detta utsägas i lagtex­ten.

Redan av de nu lämnade exemplen framgår att avdragsförbudet i 2S 13 mom. enligt lagrådets mening behöver preciseras i flera hänseenden.

3S2mom. SIL

Enligt det föreslagna momentets första stycke fär avdrag från intäkt av kapi­tal göras för bl.a. ränteutgifter och vissa realisationsförlusten Andra stycket innehåller vissa begränsningar beträffande avdrag för realisationsförluster och i tredje stycket anges vissa begränsningar i rätten till avdrag för ränteut­giften

Enligt lagrådets mening bör av bl.a. dispositionsskäi andra och tredje

styckena byta plats. Vidare bör det stycke som avser ränteutgiftsbegräns­

ningen ges en något enklare utformning. I båda styckena bör vidare para­

grafhänvisningarna kompletteras med angivande av åsyftade moment. Mot

23

bakgrund härav förordar lagrådet att andra och tredje styckena ges följande    Prop. 1989/90:110

utformning:

Bilaga 3

"Om ränteutgifterna överstiger ränteintäkterna med mer än 100 000 kronor eller - om den skattskyldige inte fyllt 18 år - 10 000 kronor medges dock avdrag med endast 70 procent av det överskjutande beloppet om inte annat framgår av 4 mom. andra stycket eller 12 mom. första stycket. Till räntein­täkter hänförs därvid inte löpande avkastning på tillgångar som avses i 27 S 1 mom.

Avdrag för realisationsförlust medges med 70 procent av förlusten i den män inte annat anges i 27 S 6 mom. eller 29 S 2 mom".

Om denna ändring av ordningen mellan styckena genomförs skall hänvis­ningarna i 3 § 4 mom. andra stycket och 12 mom. första stycket samt 27 § 6 mom. första stycket justeras.

3§ 3 mom. SIL

I andra stycket anges att vissa hyresintäkter m m skall tas upp som intäkt av kapital. Enligt lagrädets mening bör det tydligare anges att fråga är om intäk­ter som härrör frän upplåtelser av privatbostadsfastigheter och privatbostä­der samt försäljningar från sådana fastigheten I sista meningen sägs att be­stämmelserna "i tillämpliga delar" gäller ocksä "motsvarande intäkter av bo­stadslägenheter som innehas med hyresrätt". Denna skrivning kan förenklas eftersom det beträffande dessa lägenheter knappast kan bli fråga om andra intäkter än hyresintäkten I övrigt noterar lagrådet att bestämmelsen om an-drahandsuthyrning av bostadslägenheter inte är begränsad till de fall då ut­hyrningen avser upplåtarens egen bostad utan omfattar samtliga upplåtelser av detta slag som inte är hänförliga dll näringsverksamhet.

Tredje stycket innehåller bestämmelser om avdrag från de hyresintäkter m m som avses i andra stycket. Avsikten är enligt remissprotokollet att avdra­get skall ha funktionen av ett bottenavdrag och att det samtidigt skall utgöra ett maximibelopp som inte fär överskridas ens om de faktiska kostnaderna varit högre. Vidare synes avsikten vara att krontalsavdraget men inte något avdrag därutöver kommer i fråga när intäkterna härrör uteslutande från för­säljning av alster m m. I de nu berörda hänseendena bör bestämmelserna förtydligas.

I tredje stycket har gjorts ett undantag för uthyrning till egen eller när­ståendes arbetsgivare. Lagrådet utgår frän att avdrag i dessa fall skall kunna medges för merkostnader i samma utsträckning som när en företagsledare i ett fåmansföretag hyr ut en lokal till företaget. Detta bör uttryckligen anges. Av systematiska skäl bör undantagsregeln föras över till fjärde stycket, som innehåller en motsvarande undantagsregel beträffande uthyrning av en lokal till ett fåmansföretag.

Med hänvisning till det nu sagda föreslår lagrådet att andra - fjärde styck­ena ges följande lydelse:

"Intäkt av upplåtelse av privatbostadsfastighet och av privatbostad samt av

avyttring av alster eller naturdllgångar frän sådan fastighet skall tas upp som

intäkt av kapital. Detsamma gäller intäkt av uthyrning av bostadslägenhet

som innehas med hyresrätt.

124

Från intäkt som avses i andra stycket medges avdrag med 4 000 kronor Prop. 1989/90:110 för varje fastighet, bostad eller lägenhet. Vid upplåtelse medges härutöver Bilaga 3 avdrag med belopp, som i fråga om småhus som innehas med äganderätt uppgår till 20 procent av hyresintäkten och i övriga fall motsvarar den del av upplåtarens hyra eller avgift som belöper på det som uthyrts. Vid beräkning av avdragsgill avgift bortses från sådana inbetalningar till föreningen eller bolaget som är att anse som kapitaltillskott och beaktas övriga inbetalningar endast till den del de överstiger utdelning som skett på annat sätt än i förhål­lande till innehavda andelar i föreningen eller akder i bolaget. Avdrag med­ges inte med högre belopp än som följer av detta stycke även om de faktiska kostnaderna varit högre. Avdraget får inte överstiga intäkten i fråga.

Vad som sägs i detta moment gäller inte när intäkten enligt punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 S kommunalskattelagen skall beskattas som intäkt av tjänst. Bestämmelserna i tredje stycket tillämpas inte heller i andra fall, när upplåtelse skett till den skattskyldiges eller honom närståendes ar­betsgivare. I dessa fall medges skäligt avdrag för kostnad som den skattskyl­dige fått vidkännas pä grund av upplåtelsen."

Inledningen av sjätte stycket mäste formuleras om sä att det framgår att be­stämmelserna avser de fall dä ett hus eller en lägenhet, som under året före beskattningsåret ingick i näringsverksamhet, under beskattningsåret över­gått till att bli privatbostad. Bestämmelserna syftar till att lösa vissa problem som uppkommer på grund av att inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och inkomst av kapital enligt kontantprin­cipen. Lagrådet vill framhålla att bestämmelserna för sin dllämplighet synes förutsätta att redovisningen i näringsverksamheten upphört vid ingången av beskattningsåret. Har bostaden brutits ut ur en näringsverksamhet som i öv­rigt fortsätter även under beskattningsåret, torde föregående års utgående fordran eller skuld återkomma som ingående post i näringsverksamhetens räkenskaper för beskattningsåret. I så fall synes grunden för att tillämpa sjätte stycket bortfalla. Lagrådet vill slutligen framhålla att de remitterade lagförslagen saknar bestämmelser som reglerar de frågor av liknande slag som uppkommer vid en övergäng i motsatt riktning, d.v.s. när en privatbos­tad övergår till att bli tillgång i näringsverksamhet. En sädan reglering be­hövs (jfr nuvarande bestämmelser i punkt 10 första stycket av anvisningarna till 24 S och punkt 9 första stycket av anvisningarna till 25 S KL).

3 § 6 mom. SIL

Momentets andra stycke innehåller bestämmelser om hur ersättning för upp­lupen men inte förfallen ränta - s.k. räntekompensation - skall behandlas vid förvärv av ett skuldebrev. Det framgår av specialmodveringen att avsik­ten är att enhetliga regler skall gälla för fordringar och aktien Räntekompen­sationen skall i enlighet därmed anses utgöra ett vederlag och en anskaff­ningsutgift för fordringen och alltså beaktas vid beräkningen av realisations­vinst. Det angivna stycket i momentet har mellertid utformats med beak­tande endast av köparens situation. Enligt lagrådets mening kan stycket för­slagsvis ges följande utformning:

"Räntekompensation för upplupen men inte förfallen ränta som utgår vid överlåtelse av en fordran, behandlas inte som ränteintäkt eller ränteutgift

125

utan medräknas i vederlaget och anskaffningsvärdet för fordringen vid be-    Prop. 1989/90:110

räkning av realisationsvinst."

Bilaga 3

Enligt gällande regler i punkt 2 av anvisningarna till 39 S KL behandlas räntekompensation som en ränta. Avdrag för räntekompensationen medges emellertid först för det beskattningsår under vilket räntan enligt skuldebre­vet förfaller till betalning. Den som under år 1990 erlagt räntekompensation och således kunnat räkna med ett avdrag bör enligt lagrädets mening vara bibehållen sin rätt till detta avdrag även om räntan inte förfaller förrän under år 1991. Vidare skall självfallet sädan räntekompensation, som föranlett av­drag med stöd av gällande regler, inte räknas in i anskaffningsvärdet vid till­lämpning av de föreslagna reglerna. Vad här sagts bör regleras i övergångs­bestämmelserna, som kan kompletteras med en punkt av förslagsvis följande lydelse:

"Flar förvärvare av ett skuldebrev före utgången av år 1990 lämnat överlåta­ren kompensation för upplupen men inte förfallen ränta tillämpas vid 1992 ärs taxering bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 39 S kommunal­skattelagen (1928:370) i dess lydelse indll den 1 juli 1990.

Har förvärvare medgetts avdrag för räntekompensation enligt nämnda an­visningspunkt skall kompensationen inte inräknas i anskaffningsvärdet vid beräkning av realisationsvinst när skuldebrevet avyttras."

3S 12 mom.

Lagrådet föreslår att första stycket, som ger ägare av fåmansföretag ett vidgat utrymme för ränteavdrag, av systematiska skäl flyttas till 3§ 2 mom.

Andra - sjätte styckena innehåller föreskrifter om hur utdelning och reali­sationsvinst på aktier i fåmansföretag skall fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital.

Enligt andra stycket skall det högsta belopp som får tas upp som kapitalin­täkt bestämmas med utgångspunkt i "den skattskyldiges anskaffningskost­nad för aktierna och lämnade ovillkorliga aktieägartillskott". I remissproto­kollet förutsätts att anskaffningskostnaden för aktier som erhållits genom ett benefikt förvärv skall bestämmas enligt den regel som finns i andra me­ningen av 24 S 1 mom. tredje stycket, dvs. tas upp till det belopp som den tidigare ägaren skulle ha fått dra av om han hade avyttrat aktierna pä överlå­telsedagen. Det är önskvärt att detta klargörs genom en uttrycklig hänvis­ning till nämnda lagrum. Lagrådet vill i sammanhanget understryka att en tillämpning av regeln medför att ett ovillkorligt aktieägartillskott som läm­nats av den tidigare ägaren kommer att beaktas - såsom en del av dennes omkostnadsbelopp för aktierna - vid bestämmande av förvärvarens anskaff­ningskostnad.

I tredje stycket finns bestämmelser om "sparad utdelning". Det anges att ett belopp motsvarande kvarstående sparad utdelning skall läggas till an­skaffningskostnaden vid beräkningen enligt andra stycket. Av uttalanden i remissprotokollet framgår att en "årlig" uppräkning skall ske, vilket synes innebära att "ränta på ränta" skall tillgodoräknas den skattskyldige. Lagrå­det anser att det sagda bör komma till tydligare uttryck i lagtexten.

Bestämmelserna i andra - femte styckena förutsätter att fåmansföretaget

126

är ett aktiebolag. Enligt sjätte stycket skall med aktier likställas vissa andra    Prop. 1989/90:110 av "företaget" utgivna finansiella instrument. Stycket bör kompletteras så    Bilaga 3 att det framgår att bestämmelserna täcker ocksä de undantagsfall då företa­get inte är ett aktiebolag utan en ekonomisk förening. Vidare bör stycket på grund av sin övergripande syftning placeras sist i momentet.

I sjunde styckets första mening anges grundförutsättningen för att fördel­ningsreglerna i andra - femte styckena skall bli tillämpliga. Det sägs att reg­lerna skall tillämpas endast om den skattskyldige eller någon honom närstå­ende person varit verksam i företaget i betydande omfattning under de se­naste tio åren. Avsikten synes inte vara att kräva att verksamheten skall ha pågått hela tioårsperioden. Verksamhet under en del av denna period torde vara tillräcklig under förutsättning att rekvisitet " i betydande omfattning" är uppfyllt. Det nu sagda bör framgå av lagtexten. I sammanhanget vill lagrådet framhålla att tilllämpningen av nämnda rekvisit kan befaras medföra avse­värda svårigheter i vissa fall, vilket belyses av de exempel som behandlas i specialinotiveringen.

Det bör också framhållas att utformningen av sjunde styckets första me­ning medför att bestämmelserna fär ett mycket vidsträckt tillämpningsom­råde, inte minst pä grund av omfattningen av närståendebegreppet. Ännu vidare blir tilllämpningsområdet när bestämmelsen i andra meningen i samma stycke tas i beaktande. Enligt sin lydelse innebär nämligen denna be­stämmelse att fördelningsreglerna skall tillämpas sä snart den skattskyldige har en närstående som är eller under den senaste tioårsperioden har varit verksam i ett annat företag i branschen, även om detta andra företag är och alltid har varit fristående från det egna företaget. En sä omfattande tillämp­ning synes dock inte vara avsedd. Uttalanden i specialmotiveringen tyder pä att kontinuitet skall föreligga i den meningen att den som är verksam i det andra företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget före­tag. Av grunderna för bestämmelserna synes också följa att ej mer än tio är skall ha förflutit mellan den tidpunkt då verksamheten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades. Dessa begränsningar bör återspeglas i lagtexten.

127

Enligt åttonde stycket kan den skattskyldige, trots att fördelningsreglerna enligt grundförutsättningarna i sjunde stycket skall tillämpas, i vissa undan­tagsfall undgå en sådan tillämpning. Det som nyss sagts om risken för till-lätnpningssvärigheter gäller i än högre grad bestämmelserna i åttonde stycket. Rekvisitet "i betydande omfattning" och förbehållet om "särskilda skäl" i första meningen synes ge ett betydande utrymme för skönsmässiga bedömningar. En tillämpning av undantagsregeln i sista meningen förutsät­ter i princip att den skattskyldige klargör om, och i så fall till vilken del, före­tagets överskott behövs eller inte behövs för - såsom det uttrycks i remis­sprotokollet - "en företagsekonomiskt motiverad förmögenhetsbildning och för expansion av företaget". Det kan ifrågasättas om en bestämmelse som lägger en sädan börda på den enskilde kan komma att få någon betydelse i den praktiska tillämpningen. Till detta kan fogas att den valda formule­ringen av beviskravet, nämligen att den skattskyldige "visar att vinsten ..., uppenbarligen inte kan anses hänförlig till den skattskyldiges eller närståen­des arbetsinsats", i sig bidrar till att skapa oklarhet. Enligt lagrådets mening

bör - i överensstämmelse med gängse terminologi - uppställas ett krav på att    Prop. 1989/90:110

den skattskyldige visar att vinsten inte är hänförlig till arbetsinsatsen.

Bilaga 3

Nionde stycket innehåller bestämmelser enligt vilka en annan person än "den skattskyldige" i vissa fall skall beskattas för "intäkten". Med "den skatt­skyldige" torde avses den aktie- eller andelsägare som enligt vanliga regler skulle beskattas för utdelningen eller realisationsvinsten och med "intäkten" den del av utdelningen eller vinsten som på grund av fördelningsreglerna i andra - femte styckena skall tas upp som intäkt av tjänst. Lagrådet finner att bestämmelserna ger anledning till vissa erinringar såväl i fråga om den föreslagna rättsföljden som beträffande avgränsningen av den personkrets som berörs.

Den föreslagna rättsföljden är att en annan än "den skattskyldige" skall beskattas. Redan nu gällande fämansföretagsregler leder inte sällan till att en företagsledare eller en delägare beskattas för värdet av en förmån som tillfaller en närstående. Enligt praxis gäller pä motsvarande sätt bl.a. att en anställd under vissa förutsättningar kan bli beskattad för förmåner som ar­betsgivaren lämnar till någon inom den anställdes närståendekrets. Gemen­samt för dessa och liknande fall är att omständigheterna ansetts ge fog för betraktelsesättet att företagsledaren, delägaren respekive den anställde själv mottagit förmånen och därefter slussat den vidare. I de situationer som om­fattas av det föreslagna nionde stycket torde en sådan "genomsyn" ofta inte vara lika motiverad. En beskattning hos annan än den verklige inkomsttaga­ren väcker då betänkligheter från principiell synpunkt. Enligt lagrådets me­ning kan det med förslaget avsedda syftet lika väl uppnås genom föreskrifter som innebär att den verklige inkomsttagaren blir beskattad men att dennes statliga inkomstskatt under angivna förutsättningar beräknas som om tjäns­teintäkten hade legat på toppen av den närståendes beskattningsbara in­komst. Lagrådet förordar en sådan lösning.

Vad beträffar personkretsen har lagrådet följande synpunkten För att en annan än "den skattskyldige" skall kunna beskattas fordras enligt det remit­terade förslaget att denna andra person varit verksam i företaget i betydande omfattning under den senaste tioårsperioden. Detta krav innebär enligt re­missprotokollet att personen skall ha varit verksam i en sädan omfattning "att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen". I praktiken torde det knappast kunna förekomma att detta krav är uppfyllt beträffande barn under 18 ån Det bör därför vara möjligt att - utan att ge avkall på syftet med de aktuella bestämmelserna - begränsa dllämpningen till de fall där personen i fråga är den skattskyldiges make eller - om den skattskyldige är under 18 är - förälder Lagrådet förordar denna förenkling.

Mot den nu angivna bakgrunden föreslår lagrådet att 3 § 12 mom. - efter vissa ytterligare rent redaktionella ändringar av det remitterade förslaget -ges följande lydelse:

"Överstiger utdelningen pä aktier i ett fåmansföretag sä stor procent av den

skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna och lämnade ovillkorliga ka-

pitaldllskott som svarar mot statslåneräntan vid beskattningsårets ingång

med tillägg av fem procentenheter, skall överskjutande belopp tas upp som

intäkt av tjänst. Har aktierna förvärvats på annat sätt än genom köp, byte

eller därmed jämförligt fång, skall anskaffningskostnaden beräknas med till-

128

lämpning av 24 S 1 mom. tredje stycket.

Understiger utdelningen visst år det högsta belopp som på grund av första    Prop. 1989/90:110 stycket får tas upp som intäkt av kapital, ökas det belopp som senare är får    Bilaga 3 tas upp som intäkt av kapital i motsvarande mån (sparad utdelning). Belopp som svarar mot kvarstående sparad utdelning läggs för varje år till anskaff­ningskostnaden vid beräkning enligt första stycket.

Vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag skall hälften av den del av reali­sationsvinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som in­täkt av tjänst.

Bestämmelserna i första - tredje styckena gäller även under de närmaste tio åren efter det att ett företag upphört att vara fåmansföretag i fråga om utdelning eller realisationsvinst på aktier som den skattskyldige eller någon honom närstående ägde när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller har förvärvat med stöd av sådana aktien

Bestämmelserna i första - tredje styckena tillämpas endast om den skatt­skyldige eller någon honom närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under någon del av den senaste tioårsperioden. Bestämmelserna gäller dock även om den skattskyldige eller den honom närstående under någon del av den senaste tioårsperioden varit verksam i ett annat fåmans­företag, som bedriver samma eller likartad verksamhet, under förutsättning att denna verksamhet inte påbörjades senare än tio år efter det att verksam­heten i det först avsedda företaget upphörde.

Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i första -tredje styckena inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreliggen Härvid beak­tas även förhållandena under den senaste tioårsperioden. Med utomstående avses sådana personer pä vilka bestämmelserna i första-tredje styckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas. I fråga om realisationsvinst tilläm­pas reglerna inte heller i den män den skattskyldige visar att vinsten med hänsyn till gjorda löneuttag, antalet anställda, företagets verksamhet och tillgångar samt övriga omständigheter inte är hänförlig till den skattskyldiges eller någon honom närståendes arbetsinsats.

Om den skattskyldiges make eller - såvitt gäller skattskyldig under 18 år -förälder är eller under någon del av den senaste tioårsperioden har varit verksam i företaget i betydande omfattning och om den skattskyldiges be­skattningsbara inkomst, med bortseende från det belopp som enligt bestäm­melserna i första - tredje styckena skall tas upp som intäkt av tjänst, under­stiger makens eller förälderns beskattningsbara inkomst, skall vid beräkning enligt 10 S av skatt på tjänsteintäkten den skattskyldiges beskattningsbara inkomst, innan tjänsteintäkten beaktas, anses motsvara makens eller föräl­derns beskattningsbara inkomst.

Med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag likställs verk­samhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern.

Vad som förstås med fåmansföretag och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370). Vid bedöm­ningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett fåmansföretag skall dock sådana delägare anses som en person, som själva eller genom någon närstå­ende är eller under någon del av den senaste tioårsperioden har varit verk­samma i företaget i betydande omfattning.

Vad som i detta moment sägs om aktier i ett fåmansföretag gäller också andelar i ett sådant företag. Med aktier och andelar likställs andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27S 1 mom."

Enligt remissprotokollet är avsikten att det belopp som på grund av 12 mom. skall tas upp som intäkt av tjänst inte skall grunda rätt dll schablonavdrag eller grundavdrag och inte skall beläggas med socialavgifter eller löneskatt.

9 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 2

129

För att det avsedda resultatet skall uppnäs beträffande schablonavdraget och    Prop. 1989/90:110 socialavgifterna synes ett förtydligande av bl.a. 11 kap. 2S lagen (1962:381)    Bilaga 3 om allmän försäkring erforderligt (jfr motsvarande anmärkning beträffande punkt 14 av anvisningarna till 32 S KL).

Det bör tilläggas att lagrädets förslag till ändring av 12 mom. bör föranleda en följdändring av sista stycket av punkt 6 av anvisningarna till 46 § kommu­nalskattelagen (1928:.370).

8§SIL

Hänvisningen till 48 § KL måste omfatta även det av lagrådet föreslagna nya fjärde momentet i den paragrafen.

9§SIL

I konsekvens med vad lagrådet föreslagit beträffande 50 S KL förordas att 9§ 1, 2 och 4 mom. ersätts av en gemensam text med följande lydelse:

"Den taxerade inkomsten minskad - i förekommande fall - med statligt grundavdrag utgör beskattningsbar inkomst."

24S Imom. SIL

I första stycket finns en föreskrift om att "värdeöverföring från den avyttrade egendomen till andra tillgångar" skall beaktas vid beräkning av omkostnads­beloppet. Bestämmelsen tar sikte på de fall där den avyttrade egendomen före avyttringen har tömts pä substans. Ett exempel är att tillgångarna i ett aktiebolag före en försäljning av aktierna tas ut i form av utdelning eller kon­cernbidrag. Som framhållits i remissprotokollet har regeringsrätten i ett par avgöranden funnit att nuvarande realisationsvinstregler inte tillåter att vär­deöverföringar av detta slag beaktas. När det varit fråga om att i inkomstsla­get rörelse medge avdrag för förlust på organisationsaktier o.d. har värdeö­verföringarna däremot beaktats och föranlett minskning av avdraget.

Enligt den föreslagna lagtexten skall värdeöverföringar beaktas "om inte

annat anges". Bortsett frän en särbestämmelse om teckningsrätter innehåller

de remitterade lagförslagen inte några undantagsregien Av de uttalanden

som gjorts i remissprotokollet framgår emellertid att det inte är tänkt att be­

stämmelsen om värdeöverföringar skall tilllämpas i den utsträckning som

skulle följa av dess lydelse. Avsikten är att träffa endast sädana värdeöverfö­

ringar "som i sig inte har utlöst beskattning". Som ett exempel pä fall där

bestämmelsen kan bli tillämplig nämns i remissprotokollet att tillgångar till

underpris har förts över från ett bolag till ett annat som den skattskyldige

ägen Lagrådet vill i detta sammanhang erinra om att en överlåtelse av till­

gångar mellan två bolag som ägs av samma fysiska person eller personer i

vissa fall ansetts kunna utlösa, förutom eventuell uttagsbeskattning hos det

överlåtande bolaget, utdelningsbeskattning eller motsvarande hos ägarna.

När sä sker skall den föreslagna bestämmelsen således enligt remissprotokol­

let inte tillämpas. Där sägs vidare att bestämmelsen inte heller tar sikte "på

koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet".

Det får antas att avsikten är att motsvarande undantag normalt skall göras

i in

när vinstmedel som genererats under innehavet tas ut i form av löpande ut-    Prop. 1989/90:110

delning.

Bilaga 3

Avsikten har således varit att genom motivuttalanden relativt kraftigt be­gränsa tillämpningsområdet för den föreslagna lagregeln. En sådan lagstift­ningsteknik är inte tillfredsställande. Om frågan om värdeöverföringar skall lagregleras, är det enligt lagrådets mening nödvändigt att låta huvudprinci­perna för avgränsningen komma till uttryck i lagtexten. Det kan dock ifråga­sättas om en lagreglering verkligen är påkallad. Mycket talar för att praxis, under de nya förutsättningar som skapas genom skattereformen, kommer att finna sig oförhindrad att tillämpa de principer som följts vid rörelsebe­skattningen ocksä vid realisationsvinstberäkningen. I sammanhanget kan noteras att vinstberäkningsreglerna i 24-308S är avsedda att dllämpas inte endast i inkomstslaget kapital utan också vid beräkning av vinster och förlus­ter som är hänförliga till inkomst av näringsverksamhet (2 S 1 mom. åttonde stycket i det remitterade förslaget).

Av det sagda framgår att lagrådet inte kan tillstyrka att en lagreglering av frågan om värdeöverföringar ges den utformning som föreslås i remissen.

I andra meningen av tredje stycket anges att anskaffningsvärdet för sådana aktien obligationer o.d. som erhållits genom ett benefikt förvärv skall mot­svara det belopp soin den tidigare ägaren skulle ha fått dra av om han hade avyttrat tillgängen på överlåtelsedagen. Av uttalanden i specialmotiveringen framgår att det som åsyftas är ett avdrag beräknat enligt genomsnittsmeto­den. Detta bör klargöras genom en komplettering av andra meningen, t.ex. enligt följande:

"Har den skattskyldige förvärvat ett finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. eller 29 S 1 mom. genom ett sådant fång, får han som anskaffnings­värde tillgodoräkna sig ett belopp motsvarande det avdrag, som överlåtaren med tilllämpning av den i 27 S 2 mom. angivna genomsnittsmetoden skulle ha fått göra om han avyttrat instrumentet på överlåtelsedagen."

24 S 2 mom. SIL

I femte stycket föreskrivs att ett utnyttjande av vissa finansiella instrument, t.ex. en teckningsrätt, en delrätt eller en köpoption, för förvärv av aktier eller annan egendom inte skall betraktas som en avyttring av det utnyttjade instrumentet. En bestämmelse om hur anskaffningsvärdet för den förvär­vade egendomen skall beräknas finns i 27S 4 mom. andra stycket. Bestäm­melsen är enligt sin lydelse tillämplig endast på aktier o.d. men bör, enligt vad som upplysts vid föredragningen, omfatta även annan egendom som för­värvas på angivet sätt. Av detta skäl bör bestämmelsen föras över till det nu behandlade femte stycket i 24§ 2 mom. som kan ges följande lydelse:

"Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avser teckningsrätt, delrätt, kö­poption, optionsrätt, konvertibelt skuldebrev eller konvertibelt vinstandels­bevis, för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en avyttring av det utnyttjade instrumentet. Anskaffningsvärdet för den förvär­vade egendomen är summan av anskaffningsvärdet för instrumentet och an­nat vederlag."

131

24 § 3 mom. SIL

Prop. 1989/90:110

\ första stycket föreskrivs att avdrag för realisationsförlust medges först när avyttringen har medfört en definitiv förlust. Av systematiska skäl bör be­stämmelsen föras bort från 3 mom. Lagrådet återkommer till kravet på defi­nitiv förlust vid behandlingen av 4 mom.

Andra stycket tar sikte på bl.a. det fall då hyresrätten till en bostadslägen­het ingår i vederlaget för en såld villafastighet eller bostadsrätt. Regerings­rätten har i några avgöranden slagit fast att en sådan hyresrätt vid beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust inte skall åsättas något värde. Den åberopade grunden för detta var straff- och ogiltighetsreglerna i 12 kap. 65 S jordabalken. Förslaget i lagrådsremissen innebär att det ekonomiska värde som hyresrätten i realiteten ändå har för säljaren skall beaktas vid bedöm­ningen av om realisationsförlust uppkommit. Lagrådet har i sak inte något att erinra mot förslaget, som fär anses ge uttryck för den allmänna principen att avdrag inte skall medges för fiktiva förluster, men anser att följande ly­delse tydligare än remissförslaget uttrycker vad saken gäller:

"Har den skattskyldige eller någon honom närstående på grund av avytt­ringen tillförsäkrats en rättighet eller förmån som - trots att den av särskilda skäl inte skall åsättas något värde vid beräkning av realisationsvinst ändå får antas ha ett värde för den skattskyldige eller den honom närstående, skall detta värde beaktas vid bedömningen av om realisationsförlust uppkommit."

Till tredje stycket har överförts den bestämmelse som infördes i slutet av 1987 i syfte att förhindra avdrag för realisationsförluster som framkallas genom att fastigheter säljs för underpris till närstående. Enligt vad lagrådet erfarit har det förekommit ett antal fall där skattskyldiga försökt kringgå förbudet genom att sälja fastigheten till ett aktiebolag som ägs av den närstående (ofta ett minderårigt barn) i stället för direkt till den närstående. Mot denna bak­grund konstaterar lagrådet att bestämmelsen fått en avfattning som är snä­vare än som motiveras av dess syfte. Detta gäller oavsett om domstolarna i ett eller flera av de aktuella fallen skulle finna att förfarandet kan angripas med stöd av lagen (1980:865) mot skatteflykt. Lagrådet vill med anledning härav ifrågasätta om det inte borde övervägas att ge avdragsförbudet en ut­formning som ger ett mer generellt uttryck för principen att en realisations­förlust som uppkommer på grund av en avsiktlig underprissättning inte är avdragsgill (jfr det generella förbudet mot avdrag för gåvor i 20 S KL).

24§4mom. SIL

Detta moment innehåller bestämmelser som anger när skattskyldigheten för realisationsvinst respektive avdragsrätten för realisationsförlust inträder. Enligt första stycket gäller som allmän regel att tidpunkten för avyttringen är avgörande. Andra stycket behandlar det fall då köpeskillingens storlek är beroende av framtida händelsen Beskattningstidpunkt m.m. vid opdons- , termins- och blankningsaffärer regleras i tredje - femte styckena.

Lagrådet har nyss berört den bestämmelse i det remitterade förslaget som anger att avdrag för realisationsförlust medges först när avyttringen har medfört en definitiv förlust. En bestämmelse som reglerar denna fråga har

sin naturliga plats i 4 mom. Bestämmelsen synes i första hand ha betydelse Prop. 1989/90:110 för de fall som regleras i andra stycket (köpeskillingens storlek är beroende Bilaga 3 av framtida händelser). Det framstår som oklart om bestämmelsen i övrigt fyller någon egentlig funktion i ett system som bygger pä principen att någon realisationsvinstbeskattning inte skall aktualiseras förrän en avyttring äger rum (de i specialmotiveringen nämnda exemplen - förlust på grund av skada eller stöld är inte relevanta i ett sådant system). Lagrådet vill dock inte mot­sätta sig att bestämmelsen, genom att placeras i första stycket, ges en mer generell syftning. Det föreslås därför att första stycket ges följande lydelse:

"Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår dä egendomen avyttras. Vinst och för­lust beräknas därvid pä grundval av alla intäkter och kostnader som är hän­förliga till avyttringen. Avdrag för realisationsförlust medges endast om för­lusten är definitiv."

Bestämmelserna i tredje stycket om beskattningen vid optionsaffärer bör kompletteras. Den redogörelse för beskattningskonsekvenserna för utfärda­ren som lämnats i den allmänna motiveringen förutsätter att föreskrifterna i andra och tredje meningarna om behandlingen av premier, som erhållits för optioner med en löptid på högst ett år, tilllämpas ocksä vid optioner rned längre löptid, när en försäljning pä grund av optionen respektive en vidare­försäljning av egendom som förvärvats på grund av optionen skett samma år som skattskyldigheten för premien inträdde. Detta kan lämpligen klargöras genom att följande mening skjuts in före den avslutande definitionen:

"Det som nyss sagts om behandlingen av premien gäller även beträffande optioner med den längre löptiden, om försäljning pä grund av optionen re­spektive avyttring av egendom som köpts på grund av optionen sker samma är som optionen utfärdats."

24 § 6 mom. SIL

Lagrådet har berört denna bestämmelse redan i samband med att punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL behandlades. Det föreslagna regelsystemet sy­nes - liksom nuvarande regler innebära att det som sägs i första och andra styckena har generell giltighet och således inte skall begränsas till fastigheter och bostadsrätten Följande lydelse föreslås:

"Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egen­dom till företaget, skall vid vinstberäkningen vederlaget tas upp som intäkt endast till den del det inte överstiger egendomens marknadsvärde. Av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 S kommunalskattelagen (1928:370) framgår att överskjutande del av vederlaget skall beskattas som intäkt av tjänst.

Vad som sägs i första stycket gäller inte när hela vederlaget enligt det där angivna lagrummet skall beskattas som intäkt av tjänst. I sådana fall skall avyttringen inte till någon del beaktas vid beräkning av överlåtarens inkomst av kapital.

Vid avyttring som avses i första stycket får omkostnadsbeloppet inte be­

räknas enligt 25 S 9 mom. eller 26 8 7 mom. Vad nu sagts gäller dock inte

om den avyttrade egendomen helt eller till huvudsaklig del skall användas i

företagets näringsverksamhet.

..,,

10 Riksdagen 1989/90. Saml. 1. Nr 110 Del 2

Riksskatteverket får om synnerliga skäl föreligger medge undantag från    Prop. 1989/90:110 bestämmelserna i tredje stycket. Riksskatteverkets beslut fär inte överklä-    Bilaga 3 gas."

25 och 26 88 SIL

Paragraferna innehåller bestämmelser om beräkning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet och bostadrätt.

Enligt nuvarande regler beräknas realisationsvinsten vid avyttring av så­dan egendom på grundval av bl.a. egendomens s.k. ingångsvärde. Detta ut­görs enligt huvudregeln av inköpspriset. Gällande rätt innehåller vissa alter­nativregler för att beräkna ingängsvärdet vid länga innehav. Dessa regler tar sikte på fall då den verkliga anskaffningskostnaden är osäker eller okänd. Beträffande fastighet som förvärvats före 1952 och fastighet som vid försälj­ningstillfället innehafts mer än 20 är samt i fråga om bostadsrätt som har för­värvats före 1974 gäller sädana alternativregler vid beräkning av anskaff­ningsvärdet.

I det remitterade förslaget till realisationsvinstbeskattning är grundregeln att den skattepliktiga vinsten beräknas som skillnaden mellan en framräknad försäljningsintäkt och det s.k. omkostnadsbeloppet, beräknat pä visst sätt. I fråga om s.k. privatbostäder begränsas skatteuttaget genom schablonregler, varigenom omkostnadsbeloppet fär beräknas som 70 % av försäljningsintäk­ten för permanentbostäder och som 40 % av försäljningsintäkten för övriga privatbostaden

I remissprotokollet anförs att de föreslagna schablonreglerna för att be­räkna omkostnadsbeloppet är så förmånliga att de kommer att tillämpas i de flesta fall utom vid kortare innehav, varför de nuvarande alternativreglerna för beräkning av anskaffningskostnaden kan avskaffas.

Vid icke yrkesmässig avyttring av näringsfastigheter och bostadsrätter i

näringsverksamhet föresläs inte att någon schablonregel av angivet slag skall

gälla. Till denna kategori hör exempelvis en- eller tvåfamiljshus och bostads­

rättslägenhet som ursprungligen utgjort privatbostad men som hyrts ut av

ägaren eller bostadsrättshavaren och som inte längre kan anses vara avsedd

att användas som bostad för honom (eller närstående som avses i 5 8 KL)

och som därmed upphört att vara privatbostad. Såvitt gäller sädan egendom

kan således de föreslagna schablonreglerna inte åberopas som skäl för av­

skaffandet av de nuvarande alternativreglerna för beräkning av anskaff­

ningskostnaden. Härtill kommer att det, särskilt för bostadsrättshavare, kan

vara förenat med stora svårigheter att vid långa innehav få fram ett riktigt

ingångsvärde. Även rent praktiska skäl talar således för en schablonregel av

något slag också vid icke yrkesmässig avyttring av näringsfastigheter och bo­

stadsrätter i näringsverksamhet. Den lösning som ligger närmast till hands

är enligt lagrådets mening att skatteuttaget begränsas pä motsvarande sätt

som föreslagits i fr°.a om privatbostäderna, således genom en schablonre­

gel, varigenom omkostnadsbeloppet får beräknas som en lämplig procentan­

del av försäljningsintäkten. I andra hand föreslås att de nuvarande alterna­

tivreglerna för beräkning av anskaffningskostnaden bibehålls för näringsfas­

tigheter och bostadsrätter i näringsverksamhet.

134

En förutsättning för att ägaren eller bostadsrättshavaren skall kunna till- Prop. 1989/90:110 godogöra sig fastighetens eller bostadsrättens marknadsvärde vid en försälj- Bilaga 3 ning är att bostaden är disponibel för köparen. År denna uthyrd kan hyres­gästens besittningsskydd lägga hinder i vägen härför. Även om en försäljning av fastigheten eller bostadsrätten är en omständighet som på sikt brukar leda till att hyresgästens besittningsskydd fär vika för upplåtarens intresse av att förfoga över bostaden kan det ta relativt lång tid att få denna friställd. Av den anledningen kan det vara svårt för en sädan fastighetsägare eller bo­stadsrättshavare att kunna sälja sin egendom före ikraftträdandet av de nya realisationsvinstreglerna.

I punkt 4 av övergängsbestämmelserna till de föreslagna ändringarna i SIL föreslås, såvitt gäller avyttring av fastigheter, en 10-årig övergångstid, under vilken omkostnadsbeloppet vid försäljning fär beräknas med utgångspunkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha gällt vid försäljning den 31 december 1990 enligt dä gällande regler. För bostadsrätternas del föreslås i punkt 5 av övergängsbestämmelserna att den skattepliktiga andelen av vinsten vid en försäljning under åren 1991,1992 eller 1993 av en bostadsrätt som anskaffats före den 1 januari 1987 skall beräknas som 60, 75 respektive 90 % av den enligt de nya reglerna beräknade vinsten.

Om den av lagrådet förordade begränsningen av skatteuttaget inte kom­mer till stånd, bör med hänsyn till det anförda de föreslagna övergångsbe­stämmelserna, såvitt avser bostadsrättslägenheter, i vart fall kompletteras med en föreskrift att de nuvarande alternativreglerna för beräkning av an­skaffningskostnaden skall gälla under en viss övergångstid.

Beträffande 25 § vill lagrådet framhålla följande. Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning. Förslaget innebär att de utomordentligt komplicerade reglerna om index­uppräkning och tidigareläggning skall upphävas samtidigt som uppskovssys­temet avskaffas. Det kan förmodas att dessa åtgärder i förening med de före­slagna schablonreglerna för privatbostadsfastigheter på sikt kommer att medföra en väsentlig förenkling av vinstberäkningen vid många villaförsälj-ningan Det måste emellertid också konstateras att förslaget innehåller andra moment som verkar i klart komplicerande riktning. Det senare gäller inte minst de bestämmelser som skall tillämpas när en enskild näringsidkare säl­jer en näringsfastighet eller en fastighet som tidigare varit näringsfastighet. De åsyftade bestämmelserna finns i 25 8 4 mom. tredje stycket och 5 mom. SIL samt i punkterna 5 och 6 av anvisningarna till 22 S KL. De författnings­tekniska brister som påtalats i inledningen av lagrädets yttrande är här sär­skilt påtagliga. Ett exempel är bestämmelsen i 25S 4 mom. tredje stycket andra meningen SIL. Denna hänvisar till punkt 6 av anvisningarna till 22 8 KL, som i sin tur hänvisar inte endast till den föregäende punkten av samma anvisningar utan ocksä tillbaka till ett par olika bestämmelser i SIL. En sä­dan uppsplittring på ett stort antal lagrum i tvä skilda författningar är i sig ägnad att försvåra tillämpningen. Även om de formella bristerna kan förvän­tas bli avhjälpta vid den aviserade lagtekniska översynen, kvarstår ändå att bestämmelserna på grund av sitt materiella innehåll kan medföra betydande tillämpningsproblem. Det torde t.ex. i många fall möta avsevärda svårighe­ter att utreda om och i vilken män standardhöjande reparations- och under-

135

hällsarbeten utförts pä en avyttrad näringsfastighet, särskilt om denna ingått Prop, 1989/90:110 i ett större fastighetskomplex. Lagrådet är medvetet om att det behövs regler Bilaga 3 för att hindra att de skilda skattesatserna för inkomster av näringsverksam­het och kapital utnyttjas för uppnående av obehöriga skatteförmåner men vill ändå ifrågasätta om inte de nu berörda bestämmelserna innebär att prak­tiska synpunkter i alltför hög grad fått stå tillbaka för strävandena att uppnå vad som uppfattats som det ekonomiskt riktiga resultatet.

I övrigt föranleder 25 8 följande kommentaren

4 tnom. första stycket innehåller en begränsningsregel som föreskriver att utgifter för "annat än ny-, till- eller ombyggnad" får dras av endast om de nedlagts under de senaste fem åren före avyttringen, I remissprotokollet har regeln motiverats uteslutande med hänvisning till de gränsdragnings- och kontrollproblem som kan uppkomma beträffande de s,k, värdehöjande re­parationerna. Enligt sin lydelse träffar regeln emellertid också sådana repa-rationsoch underhållsutgifter för vilka avdrag inte medgetts på grund av be­stämmelserna i punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 23 S KL. Lagrådet ifrågasätter om begränsningen i den delen är sakligt motiverad.

I 8 motn. finns bestämmelser om återföring av uppskovsbelopp. Det un­dantag som i andra meningen görs beträffande 9 mom. skall uppenbarligen avse ocksä 10 mom. Vidare bör första meningen förtydligas. Följande ly­delse av 8 mom. föreslås:

"Avyttras en fastighet som har förvärvats som ersättning för en annan fastig­het och medgavs uppskov med beskattningen av realisationsvinst som upp­kom när denna fastighet avyttrades, skall omkostnadsbeloppet minskas i motsvarande män. Vad nu sagts gäller inte om omkostnadsbeloppet beräk­nas på sätt som avses i 9 eller 10 mom,"

I 9 mom. finns schablonreglerna för bestämmande av omkostnadsbeloppet för permanentbostadsfastigheter och andra privatbostadsfastigheter. Av re­missprotokollet framgår att avsikten varit att kravet på bosättning skall ute­sluta att ett dödsbo utnyttjar 70 % - schablonen. För att eliminera risken för misstolkning (jfr 53 8 3 mom. KL) bör ett förtydligande ske. Vidare bör definitionen av permanentbostad kompletteras så att det klart framgår att den där krävda ettåriga bosättningen skall ha ägt rum i omedelbar anslutning till avyttringen. Lagrådet föreslår följande lydelse av 9 mom.:

"Fysisk person får vid avyttring av sådan privatbostadsfastighet som omfat­tar hans permanentbostad beräkna omkostnadsbeloppet till 70 procent av vederlaget för fastigheten.

Som permanentbostad räknas sådan privatbostad där den skattskyldige varit bosatt under minst ett år närmast före avyttringen under förutsättning att han inte dessförinnan innehaft bostaden mer än ett år utan att vara bosatt där. Har fastigheten förvärvats på annat sätt än genom arv, testamente, bo­delning med anledning av makes eller sambos död eller bodelning med an­ledning av äktenskapsskillnad krävs dessutom att marknadsmässigt vederlag erlagts vid förvärvet. Som permanentbostad räknas dock alltid sådan privat­bostad där den skattskyldige varit bosatt under minst tre år av de senaste fem åren.

För annan privatbostadsfastighet än nu sagts får fysisk person och dödsbo beräkna omkostnadsbeloppet till 40 procent av vederlaget för fastigheten."

136

I överensstämmelse med vad som nyss föreslagits bör 26 § 7 mom. ändras   Prop. 1989/90:110

enligt följande:

Bilaga 3

"Fysisk person får vid avyttring av sådan bostadsrätt som med tillämpning av 25 8 9 mom. andra stycket skall anses avse hans permanentbostad beräkna omkostnadsbeloppet till 70 procent av vederlaget för bostadsrätten. Vid av­yttring av bostadsrätt avseende annan privatbostad får fysisk person och dödsbo beräkna omkostnadsbeloppet till 40 procent av vederlaget för bo­stadsrätten.

Vid tillämpning.......... tredje meningarna."

27 § 1 mom. SIL

I momentet anges att realisationsvinst vid avyttring av aktier och andra i mo­mentet nämnda finansiella instrument skall beräknas enligt 2-6 mom. I de följande momenten återfinns emellertid bestämmelser som inte direkt berör realisationsvinstberäkningen. Enligt lagrådets mening bör därför inled­ningen av 1 mom. formuleras om. Vidare bör stycket även kompletteras med en hänvisning till 24 8.

Bland de finansiella instrument som nämns i första stycket förekommer "skuldebrev förenat med optionsrätt". Varken utformningen av lagtexten el­ler innehållet i allmänmotiveringen och specialmotiveringen ger någon ut­tömmande upplysning om innebörden härav. Tvekan kan därför uppkomma vid avskiljbara optionsbevis.

Det kan mot bakgrund av förslaget sättas i fråga om redan det förhållandet att en borgenär får skilja ett optionsbevis från ett skuldebrev medför att han inte kan anses inneha ett skuldebrev förenat med en optionsrätt. Befinner sig optionsbeviset och skuldebrevet i olika ägares hand torde med den ut­formning det föreslagna momentet fått detta i vart fall inte vara tillämpligt. Det har emellertid under lagrådsföredragningen upplysts att en mycket ex-tensiv tolkning varit avsedd och att båda de angivna situationerna skulle om­fattas av de föreslagna bestämmelserna. En sådan ordning leder också till kontinuitet vid beskattningen. För att avsedd innebörd klart skall framgå av lagtexten förordar lagrådet uttrycket "skuldebrev som är eller varit förenat med optionsrätt".

I det föreslagna andra stycket talas om finansiella instrument som till både konstruktion och verkningssätt liknar tidigare angivna instrument. Vid till­lämpningen kan detta komma att medföra onödigt komplicerade jämförel­ser och granskningar Det framstår för lagrådet som dllräckligt om de inte speciellt angivna instrumenten skulle likna övriga instrument till antingen konstruktion eller verkningssätt.

Enligt lagrädets mening bör slutligen de båda styckena arbetas samman i ett stycke av förslagsvis följande lydelse:

"Vid avyttring av aktie, interimsbevis, andel i aktiefond, andel i ekonomisk

förening, teckningsrättsbevis, delbevis, vinstandelsbevis, konvertibelt skul­

debrev, skuldebrev som är eller varit förenat med optionsrätt, optionsbevis,

termin och köp- eller säljoption avseende aktie eller aktieindex samt andra

finansiella instrument, som till konstruktion eller verkningssätt liknar tidi­

gare angivna finansiella instrument, tillämpas utöver 248 bestämmelserna i

,,.,

2-5 mom."

2782mom. SIL

Prop. 1989/90:110

Det föreslagna första stycket innehåller reglerna om genomsnittsmetoden.

Enligt lagrådets förslag beträffande utformningen av första momentet an­vänds inte där benämningen genomsnittsmetoden. Den termen används emellertid i lagen med hänvisning till detta moment, se 29 8 1 mom, och 30 8 fjärde stycket. Av den anledningen kan första stycket avslutas med ordet "genomsnittsmetoden" inom parentes. Vidare bör i stycket orden "med hän­syn till" lämpligen bytas ut mot "på grundval av".

I andra stycket finns regler om schablonmässig beräkning av anskaffnings­värdet pä vissa marknadsnoterade finansiella instrument. Vad som avses med marknadsnoterad framgår av 6 mom. Enligt lagrädets mening bör över­vägas att flytta denna definition till detta stycke. Undantag från tillämp­ningen av schablonregeln gäller enligt den föreslagna lydelsen av stycket för terminer och optionen Stycket kan ge intryck av att innehålla en uttöm­mande redogörelse för schablonregelns tillämpningsområde. Av 3 mom. framgår emellertid att delbevis och teckningsrättsbevis som erhållits på grund av aktieinnehav i bolaget skall anses anskaffade utan kostnad i be­skattningsavseende. Eftersom bestämmelserna i föreslagna 3 mom. således innehåller ett ytterligare undantag från schablonregeln bör de bestämmel­serna tas in som ett tredje stycke i 2 mom. Vidare bör i det stycket orden "i bolaget" bytas ut mot "i ett bolag".27 8 4 mom. SIL

Enligt lagrådets mening bör momentets andra stycke flyttas till 24 S 2 mom. och där ingå i femte stycket. Lagrådet hänvisar till vad som anförts i anslutning till sistnämnda lagrum.

27 § 5 mom. SIL

I momentet behandlas det fall att aktier överläts till ett aktiebolag och veder­laget utgörs uteslutande av nyemitterade aktier i köparbolaget. Är det fråga om överlåtelse av andra aktier än i ett fåmansbolag skall uppskov ske med beskattning till dess de nyemitterade aktierna säljs. Samma resultat kan efter medgivande av skattemyndigheten erhållas vid överlåtelse av aktierna i ett fåmansbolag.

Enligt lagrädets mening bör i ett första stycke behandlas överlåtelse av andra aktier än aktier i fåmansbolag och i ett andra stycke överlåtelse av ak­tier i ett fåmansbolag. Vidare bör bestämmelserna kompletteras med regler om anskaffningsvärdet pä de förvärvade aktierna.

Lagrådet vill framhålla att det i allmänmotiveringen och specialmotive­

ringen talas om att fråga skall vara om "strukturrationaliseringsfall". Att det

skall föreligga ett strukturrationaliseringssyfte återspeglas emellertid inte i

lagtexten. Visserligen anges i lagtexten att vid överlåtelse av aktier i fåmans­

bolag medgivande får lämnas om vissa förutsättningar är uppfyllda. Detta

kan således ge utrymme för att ta hänsyn till strukturrationaliseringssyften.

Vid överlåtelse av akderna i annat bolag är däremot reglerna ovillkorliga och

uttömmande. Lagrådet vill peka på att avsaknaden av dispensregler för de

fall som inte omfattas av första stycket innebär att endast de föreskrivna reg­

lerna kommer att gälla. En överlåtelse av aktier till ett bolag mot vederlag i

form av aktier i köparbolagets dotterbolag föranleder således inte uppskov.

138

För säljaren kan det i vissa fall framstå som likgiltigt om vederlaget utgörs av    Prop. 1989/90:110 nyemitterade aktier i köparbolaget eller aktier i köparbolagets dotterbolag.     Bilaga 3

Mot bakgrund av vad som anförts i de två inledande styckena kan momen­tet enligt lagrädets mening förslagsvis ges följande utformning:

"Har aktier avyttrats till ett aktiebolag och utgörs vederlaget för de avyttrade aktierna uteslutande av nyemitterade aktier i det köpande bolaget, skall skattepliktig intäkt inte anses uppkomma. De mottagna aktierna skall anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna.

Vad som sagts i första stycket gäller dock inte vid avyttring av aktier i bolag som avses i 38 12 mom. nionde stycket, om inte skattemyndigheten lämnar medgivande till detta. Sådant medgivande fär lämnas om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. Skattemyndighetens beslut fär överklagas hos riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut fär inte över­klagas."

27 § 6 mom. SIL

Lagrådet har i det föregående vid 2 mom. uttalat sig för att definitionen på marknadsnoterad tillgäng flyttas till 2 mom. Första stycket kan dä utformas enklare. Lagrådet föreslär under denna förutsättning att momentets båda stycken ges följande lydelse:

"Realisationsförlust vid avyttring av marknadsnoterad tillgång som avses i 1 mom. får dras av från realisationsvinst pä marknadsnoterad sädan tillgång utan den begränsning av avdragsrätten som framgår av 3S 2 mom. tredje stycket.

Detta gäller dock i fråga om andel i aktiefond endast om värdet av fondens innehav av aktier inte annat än tillfälligtvis understigit tre fjärdedelar av fondförmögenheten."

30 § SIL

Lagrummet innehåller bestämmelser i andra-tredje styckena om beräkning av ingångsvärde vid avyttring av annan egendom än sådan som avses i 25-29 SS och i fjärde stycket om hur realisationsförlust skall behandlas vid sådan avyttring. Enligt lagrådets mening bör första stycket kompletteras med en hänvisning till 24 8 och utformas enligt följande:

"Vid avyttring av annan egendom än sådan som avses i 25-29 85 gäller utöver 24 8 följande bestämmelser."

Lagrådet har i det föregående uttalat sig för en viss annan lydelse av 27 8. Godtas lagrädets förslag bör fjärde stycket i 30 8 ges följande lydelse:

"När en avyttring av egendom som inte innehafts för personligt bruk avser en del av ett samlat innehav av egendom med enhetligt värde skall realisa-donsvinsten beräknas med tillämpning av genomsnittsmetoden enligt 27 8 2 mom."

Övergångsbestämmelser SIL

I punkt 2 regleras den situationen att en avyttring av egendom skett före den

1 januari 1991 men inte utlöst någon beskattning vid 1991 års taxering. Av

in

specialmotiveringen framgår att avsikten är att träffa de fall där beskattning    Prop. 1989/90:110 inte skett på grund av att någon betalning ännu inte erhållits vid utgången av    Bilaga 3 1990. Enligt bestämmelsen skall beskattning i dessa fall ske vid taxeringen för det beskattningsår - 1991 eller senare - då den första delbetalningen blir tillgänglig för lyftning.

Det uttalade syftet med bestämmelsen är att tillse "att den första kronans princip behälls för avyttringar som skett före den 1 januari 1991" och att där­igenom förhindra att övergängen från denna princip till ett system, i vilket avyttringen är avgörande för skattskyldighetens inträde, medför att vissa vinster helt undgår beskattning. Förslaget fär emellertid konsekvenser här­utöver Enligt vad som sägs i specialmotiveringen skall vinsten, när tidpunk­ten för beskattning väl inträden beräknas enligt de nya reglerna och beskat­tas enligt den skattesats som gäller för inkomster i det nya inkomstslaget ka­pital. I fråga om fastigheter gäller i dag att omkostnadsbeloppet fär index­uppräknas, medan denna möjlighet saknas i det nya systemet. Beträffande andra tillgångar än fastigheter gäller enligt nuvarande regler att den skatte­pliktiga andelen av vinsten reduceras när den avyttrade tillgången innehafts minst tvä än medan de nya reglerna innebär att hela den nominella vinsten i princip skall beskattas. Dessa och andra skillnader mellan äldre och nya bestämmelser kan medföra att en realistionsvinst som uppkommer vid en avyttring före ikraftträdandet träffas av en hårdare beskattning än som skulle följa av nuvarande regien I detta sammanhang vill lagrådet också erinra om ett annat inslag i det nya systemet, nämligen reglerna i 3 8 12 mom. SIL. Enligt fjärde stycket i detta moment (tredje stycket enligt lagrådets för­slag) skall en del av realisationsvinsten vid försäljning av aktier i ett fåmans­företag beskattas som intäkt av tjänst. Denna bestämmelse synes enligt det remitterade författningsförslaget bli tillämplig på aktieförsäljningar som om­fattas av den aktuella punkten 2 av övergångsbestämmelserna. Hänvis­ningen i specialmotiveringen till skattesatsen för inkomstslaget kapital tyder möjligen pä att detta inte varit avsett.

Det som nu sagts om skärpt beskattning har avsett de fall där vinsten redan enligt nuvarande regler är föremål för beskattning. Lagrådet vill emellertid påpeka att den föreslagna punkten 2 av övergångsbestämmelserna, såsom den utformats, också synes leda till att realisationsvinster som enligt nuva­rande regler är helt undantagna från beskattning - t.ex. vinster vid försälj­ning av obligationer eller lösöre som innehafts minst fem år eller som erhål­lits genom arv eller genom gåva från annan än närstående kommer att träffas av full beskattning när avyttringen visserligen skett före ikraftträdandet men den första delbetalningen inte blir tillgänglig för lyftning förrän efter ut­gången av 1990.

De här beskrivna effekterna - en hårdare beskattning i vissa fall och skat­teplikt för vissa i dag skattefria vinster - måste bedömas mot bakgrund av bestämmelserna i 2 kap. 108 andra stycket regeringsformen. Enligt dessa bestämmelser gäller, såvitt nu är av intresse, att skatt inte får tas ut i vidare män än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Av förarbetena till bestämmelserna framgår att den omständighet som ansetts utlösa beskattning av en realisationsvinst inte är själva avyttringen utan den första delbetalningen, d.v.s. den omstän-

140

dighet som enligt hittills gällande regler i 41 8 KL medfört att skattskyldighet Prop. 1989/90:110 inträden I förarbetena uttalades sålunda bl.a. att "en säljare inte kan vara Bilaga 3 säker pä att försäljningen kommer att bli bedömd enligt de vid avtalsslutet gällande skattereglerna, om han inte samtidigt får uppbära åtminstone nå­gon del av köpeskillingen" (SOU 1978:34 s. 158; jfr prop. 1978/79:195 s. 56). En konsekvens av detta får anses vara att retroaktivitetsförbudet inte hind­rar att t.ex. en skärpning av vinstberäkningsreglerna eller en höjning av skat­tesatsen görs tillämplig pä vinster som upppkommit vid avyttringar före ikraftträdandet av nya regler, under förutsättning att den första delbetal­ningen sker efter denna tidpunkt. Vad nu sagts gäller dock enbart sådana fall där vinsten var till åtminstone någon del skatteplikdg enligt de regler som gällde vid avyttringstillfället. Det är en helt annan fråga om vinster, som vid tiden för avyttringen var helt undantagna från inkomstbeskattning, genom senare lagstiftning kan göras skatteplikdga. Enligt lagrådets mening kan det starkt ifrågasättas om en sädan ordning är förenlig med 2 kap. 10 8 andra stycket regeringsformen.

Av nu angivna skäl förordar lagrådet att punkt 2 av övergångsbestämmel­serna begränsas till de fall där skatteplikt för vinsten förelegat enligt äldre regien Vidare bör texten förtydligas så att det klart framgår att punkt 2 om­fattar bara de fall då vinstbeskattningen skjutits upp på grund av 41 § KL och att den inte är tillämplig pä andra avyttringar än sådana som omfattas av realisationsvinstreglerna. Lagrådet föreslär följande lydelse:

"2. Har egendom avyttrats före den 1 januari 1991 och var vinst pä grund av avyttringen skattepliktig enligt 35 8 kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse intill den 1 juli 1990 men har beskattning på grund av bestämmel­serna i 41 8 samma lag i dess nämnda lydelse inte skett senast vid 1991 års taxering, gäller följande. Beskattning på grund av avyttringen skall ske vid taxeringen för det första beskattningsår dä någon del av köpeskillingen är tillgänglig för lyftning. År emellertid köpeskillingens storiek beroende av viss framtida händelse och kan till följd härav intäktens totala belopp inte fastställas vid den taxering som är i fråga, skall tillkommande belopp beskat­tas vid taxeringen för det beskattningsår då beloppet blir tillgängligt för lyft­ning."

Lagrädets förslag gör inte undantag för de nyssnämnda bestämmelserna i 3 S 12 mom. Om avsikten är att dessa bestämmelser inte skall tillämpas på de avyttringar som omfattas av punkt 2, bör ett ytterligare förtydligande göras.

Beträffande fastigheter och bostadsrätter vill lagrådet i detta sammanhang peka på en annan konsekvens av de föreslagna övergångsbestämmelserna. Punktema 4 och 5 innehåller regler som har till syfte att dämpa övergångsef­fekterna vid vissa försäljningar som görs efter utgången av 1990. Några mot­svarande regler har inte föreslagits för de fall där avyttringen skett redan före den 1 januari 1991 men där beskattning på grund av punkt 2 skall ske vid 1992 eller senare ärs taxering med tillämpning av nya regien Resultatet kan bli att en försäljning under 1990 träffas av en hårdare beskattning än en för­säljning som görs senare, vilket knappast torde vara avsett. Eventuella jämkningsregler för de nu berörda fallen hör närmast hemma i punkterna 4 och 5.

I punkt 3 av övergångsbestämmelserna behandlas det fallet att beskattning

141

pä grund av en avyttring till viss del skett senast vid 1991 års taxering men till Prop. 1989/90:110 resterande del fått anstå pä grund av att hela köpeskillingen inte var känd. Bilaga 3 Tilläggsköpeskillingen skall i ett sådant fall tas till beskattning när den blir tillgänglig för lyftning, varvid vinstberäkningen i princip skall ske enligt äldre regler samtidigt som den nya skattesatsen tillämpas. I fråga om aktier görs dock det undantaget från tillämpningen av äldre regler att reducering av vinsten till 50 procent och schablonavdrag med 2 000 kronor inte får göras vid försäljning av äldre aktier. Det kan inte uteslutas att bestämmelserna i vissa fall sammantaget kommer att medföra en viss skärpning i förhållande till dagens system. Med hänsyn till vad som sagts vid behandlingen av punkt 2 finner lagrådet att en sädan skärpning av beskattningen av tilläggsköpeskil­lingen är förenlig med 2 kap. 10 8 andra stycket regeringsformen. Beträf­fande 3 8 12 mom. SIL hänvisas ocksä till det nyss sagda.

Lagrådet har tidigare i yttrandet över 3 S 6 mom. SIL föreslagit att över­gångsbestämmelserna kompletteras med en ny punkt.

Lagen om ändring i lagen om statlig fastighetskatt

1-3 88

11 8 lagen om statlig fastighetsskatt anges vilka fastigheter som är skatteplik­tiga till statlig fastighetsskatt. I ett nytt andra stycke i paragrafen anges att även sådan privatbostad, som avses i 5 S KL och som är belägen i utlandet, skall omfattas av uttaget av fastighetsskatt. Förslaget kommenteras i denna del inte närmare i remissprotokollet. Av detta framgår således inte omfatt­ningen av skatteplikten. Förslagets innebörd får därför anses vara att alla privatbostäder i utlandet skall omfattas av skatteplikten till fastighetsskatt, såväl fastigheter som bostadsrättslägenheter och liknande under förutsätt­ning att det bostadsföretag vari lägenheten är inrymd kan anses jämförligt med sådant bostadsföretag som avses 12 8 7 mom. SIL.

Enligt 2 8 fastighetsskattelagen är det ägaren till fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 S fastighetstaxeringslagen skall anses som ägare till fastigheten som är skattskyldig till fastighetsskatt. I fråga om handelsbolag och dödsbon som vid inkomsttaxeringen behandlas som handelsbolag är det dock deläg­arna som är skattskyldiga. Enligt 2 8 sista stycket fastighetsskattelagen be­räknas fastighetsskatt för beskattningsår Om beskattningsåret omfattar kor­tare eller längre tid än tolv månader eller fastigheten har köpts eller sålts under beskattningsåret skall underlaget för skatten jämkas med hänsyn där­till. Enligt vad som uppgivits under föredragningen i lagrådet av det remitte­rade förslaget har privatbostäderna i utlandet ansetts böra bli föremål för objektskatt i stället för en i SIL inarbetad schablonbeskattning. Tanken har därvid varit att begränsa skattskyldigheten, såvitt gäller sådan privatbostad i utlandet som avses i det föreslagna nya stycket i 1 8, till fysisk person för dd under vilken denne varit bosatt i Sverige. Begränsningen bör ske genom ett tillägg till bestämmelserna i 2 S fastighetsskattelagen. Denna paragraf kan då ges följande lydelse:

"Skattskyldig till fastighetsskatt är ägaren dll fastigheten eller den som enligt

1 kap. 5 8 fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare.

142

I fråga om handelsbolag och dödsbon som vid inkomsttaxeringen behand-    Prop. 1989/90:110

las som handelsbolag åvilar skattskyldigheten dock delägarna.

Bilaga 3

Såvitt gäller sådan privatbostad som avses i 1 8 andra stycket föreligger skattskyldighet endast för tid under vilken ägaren varit bosatt i Sverige.

Fastighetsskatt beräknas för beskattningsår. Omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än tolv månader eller har fastigheten förvärvats eller avyttrats under beskattningsåret, skall underlaget för fastighetsskatten jäm­kas med hänsyn härtill."

Bestämmelser om procentsatser och underlag för skatten finns 13 8. Vad beträffar sädan privatbostad som är belägen i utlandet skall enligt det till lag­rådet remitterade förslaget underlaget liksom fastighetsskatteunderlaget i övrigt baseras på 75 % av marknadsvärdet. Eftersom man för dessa i ut­landet belägna privatbostäder vanligtvis inte har tillgång till något taxerings­värde eller motsvarande skall enligt uttalande i remissen det vederlag som ägaren erlagt tjäna till ledning för bestämmandet av underlaget.

I syfte att uppmuntra nyproduktion av bostäder och att bidra till en all­mänt lägre hyres- och bostadskostnadsnivå föreslås i ett nytt andra stycke i 3 8 att fastighetsskatten skall reduceras under de tio första åren i sädan ny­produktion. Enligt vad som har uppgivits vid föredragningen i lagrådet av det remitterade förslaget har avsikten inte varit att låta de utländska privat­bostäderna omfattas av den nu angivna reduktionen av fastighetsskatten och för övrigt inte heller av punkterna 3 och 4 av övergångsbestämmelserna till de i fastighetsskattelagen föreslagna ändringarna. Den avsedda begräns­ningen bör framgå av lagtexten, varjämte vissa redaktionella jämkningar bör göras. 3 8 andra stycket kan ges följande lydelse:

"Innehåller byggnaden på en fastighet, som är belägen i Sverige, huvudsakli­gen bostäder och har byggnaden beräknat värdeår efter 1990, utgår dock ingen fastighetsskatt under de fem första åren och halv fastighetskatt under de därpå följande fem åren."

Lagrådet föreslår att punkterna 3 - 5 i övergängsbestämmelserna ges föl­jande lydelse:

"3. I stället för det procenttal som föreskrivs i 3 S första stycket skall, i fråga om småhusenhet samt småhus och tomtmark för småhus på lantbruksenhet med beräknat värdeår före är 1991, procenttalet vid 1992 och 1993 ärs taxe­ringar utgöra 1,2.

4. I stället för vad som följer av 3 8 första stycket och punkt 3 skall vid följande års taxeringar endast halv fastighetsskatt utgå i fråga om fastigheter, bebyggda med byggnader med nedan angivna värdeår, om fastigheterna ut­gör småhusenhet eller småhus och tomtmark för småhus på lantbruksenhet:

Taxeringsär

Värdeår

1992

1986-1990

1993

1987-1990

1994

1988-1990

1995

1989-1990

1996

1990

5. I stället för vad som följer av 3 8 första stycket skall vid följande års taxe­

ringar fastighetsskatt inte utgå eller endast halv fastighetsskatt utgå för fas-

143

tigheter, bebyggda med byggnader vilka huvudsakligen innehåller bostäder    Prop. 1989/90:110 och har nedan angivna värdeår, om fastigheterna utgör hyreshusenheter el-    Bilaga 3 ler hyreshus och tomtmark för hyreshus pä lantbruksenhet etc."

Lagen om ändring i uppbördslagen

48 8 4 mom.

Skattskyldighet för realisationsvinster skall enligt det remitterade förslaget inträda redan vid avyttringstidpunkten, om skattens storlek är klan I vissa situationer kan emellertid säljaren ha svårigheter att betala skatt på realisa­tionsvinsten även om skattens storlek är klan Det är fallet när hela avytt­ringen är svävande pä grund av att förvärvets gildghet är beroende av myn­dighetsbeslut, t.ex. förvärvstillstånd eller kommunalt förköp.

Enligt första stycket i det föreslagna momentet kan skattskyldig som avytt­rat en fastighet eller en bostadsrätt eller aktier efter ansökan beviljas anstånd med att betala kvarstående skatt för det taxeringsår då vinst hänförlig till avyttringen tagits till beskattning. Sådant anstånd skall enligt andra stycket i förslaget medges om försäljningens bestånd är beroende av myndighets till­stånd eller "annan liknande omständighet".

Av specialmotiveringen framgår att anståndsreglerna skall kunna komma till användning även dä försäljningens bestånd är beroende av annan om­ständighet än myndighetsbeslut, t.ex. i situationer då tvist råder om ägande­rätten till den försålda egendomen. En sådan tvist kan komma att slitas på olika sätt, exempelvis genom domstols dom eller beslut eller genom förlik­ning. Det är enligt lagrådets mening tveksamt om dessa situationer täcks av den föreslagna lagtextens avfattning.

Av 28 1 mom. uppbördslagen framgår vad som avses med beteckningen fåmansföretag. Sista stycket i det föreslagna nya momentet kan därför utgå. Bestämmelserna i 48 S 1-4 mom. uppbördslagen skall fortsätta att gälla. Det föreslagna nya momentet i denna paragraf bör med hänsyn härtill ges be­teckningen 5 mom.

Lagrådet föreslår på grund av det anförda att sista stycket i det föreslagna nya momentet utgår och att 48 8 5 mom. andra stycket ges följande lydelse:

"Anstånd skall medges om avyttringens bestånd är beroende av myndighets dllstånd eller beslut eller om det i annat fall råder ovisshet om avyttringens bestånd."

Lagen om särskild löneskatt och lagar om ändring i lagen om allmän försäkring (AFL) och lagen om socialavgifter (SAL)

I remissprotokollet sägs att de belopp, som beskattas som intäkt av tjänst enligt fåmansföretagsreglerna i punkt 14 av anvisningarna till 32 8 KL och i 3 8 12 mom, SIL, inte skall beläggas med socialavgifter eller löneskatt. Som lagrådet framhållit vid behandlingen av dessa lagrum fordras en komplette­ring av författningsförslagen om det avsedda resultatet skall uppnås. Lagrådet har vid sin granskning funnit att de förslag som rör förmånsgrun-

dande inkomster samt uttag av socialavgifter och löneskatt fordrar ytterli-    Prop. 1989/90:110

gare avgränsningar och preciseringan

Bilaga 3

Detta gäller bl.a. de ersättningar som utgår enligt vissa s.k. avtalsförsäk-ringan I den allmänna motiveringen uttalas att ersättningar enligt AGB och vissa ersättningar enligt AGS och TFA skall träffas av särskild löneskatt och inte vara förmånsgrundande medan övriga ersättningar enligt AGS och TFA skall vara förmånsgrundande och beläggas med fulla socialavgiften De re­mitterade författningsförslagen synes inte innehålla den erforderliga regle­ringen i dessa hänseenden.

Ett annat exempel är behandlingen av s.k. tillfälliga förvärvsinkomsten Enligt specialmotiveringen avses därmed vissa inkomster som skattemässigt behandlas som intäkt av tjänst, t.ex, priser vid fiske- och kunskapstävlingar, vinster vid deltagande i reklamtävlingar och inkomster av hobbyverksamhet. Avsikten är att dessa inkomster i fortsättningen skall vara förmånsgrun­dande och ingå i underlaget för socialavgiften Avgörande för om inkoms­terna skall räknas som inkomst av anställning eller inkomst av annat för­värvsarbete är enligt specialinotiveringen om de kan härledas "ur ett upp-dragsförhällande" eller inte. Denna princip för gränsdragningen mellan de tvä inkomstslagen och därmed mellan de tvä olika avgiftssystemen har inte kommit till uttryck i författningsförslagen.

Vid föredragningen har uppgetts att vissa författningstekniska frågor som rör de förmänsgrundande inkomsterna och skyldigheten att utge avgifter av­ses bli föremål för fortsatt beredning inom regeringskansliet och att lagför­slag i dessa delar kommer att läggas fram i höst. Lagrådet, som utgår från att de ovan berörda frågorna kommer att omfattas av den fortsatta bered­ningen, anser sig mot denna bakgrund sakna anledning att ytterligare kom­mentera förslagen till lag om särskild löneskatt och till lagar om ändring i AFL och SAL.

Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

3

§

Paragrafens första stycke kan endast syfta på skattskyldiga som avses i 2 § 1 och 3. Hänvisningen bör ändras i enlighet härmed. I förtydligande syfte bör vidare stycket avslutas med "som meddelats direkt eller meddelats i återför­säkring åt annat inländskt försäkringsföretag".

Paragrafen bör vidare kompletteras med ett nytt andra stycke av förslags­vis följande lydelse:

"Skatteunderlaget för skattskyldiga som avses i 2 § 2 utgörs av nettointäkten av den kapital- och fastighetsförvaltning, som härrör frän bolagets här i riket bedrivna försäkringsrörelse och som belöper pä pensionsförsäkringar som meddelats direkt eller meddelats i äterförsäkring ät inländskt försäkrings­företag."

Beträffande 4§ hänvisas till vad lagrådet anfört under 28 6 mom. SIL.

145

6 8

Prop. 1989/90:110

Enligt 208 KL får avdrag inte göras för svenska allmänna skatter. Avkast­ningsskatten utgör en sädan allmän skatt. Av förslaget och remissprotokollet framgår att sådan arbetsgivare som avses i 2 S 5 skall medges avdrag för av­kastningsskatten. Enligt lagrådets mening bör bestämmelsen om denna av­dragsrätt utformas enligt följande:

"Skattskyldiga sona avses i 28 5 får utan hinder av bestämmelserna i 20§ kommunalskattelagen (1928:270) göra avdrag för avkastningsskatt i för­värvskällan."

Övecgångsbestänimelser

Det framhålls i specialmotiveringen att livförsäkringsföretagens värdepap­persinnehav betraktas som lager och att ett lager som apporteras till en nys­tartad rörelse fär tas upp till marknadsvärdet. Mot bakgrund härav anges att marknadsvärdet bör tas upp som anskaffningsvärde pä värdepappersinneha­vet i pensionsförsäkringsdelen. Däremot berörs inte frågan om fastigheter­nas anskaffningsvärde. Enligt lagrädets mening bör i övergångsbestämmel­serna regleras såväl aktiers som fastigheters anskaffningsvärden.

146