Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Prop. 1982/83:144

Regeringens proposition 1982/83:144

om   utvidgning  av   skattskyldigheten   i   Sverige  för   aktievinster, m. m.;

beslutad den 7 april 1983.

Regeringen föreslår riksdagen atl anla de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

INGVAR[REDACTED_EFTERNAMN]

KJELL-OLOF[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås lagändringar i syfte atl säkerställa svensk beskattning av realistionsvinster som uppkommer när en fysisk person överiåler aktier och andelar i svenska företag i samband med flyttning utomlands.

Först och främst föreslås att fysiska personer skall vara skattskyldiga i Sverige för vinsler på sådana aktier och andelar under en fioårsperiod efter utflyttning från landei.

Vidare föreslås atl beskatlningslidpunkten i utflyttningsfallen tidigare­läggs. Har överlåtelseavtal ingåtts före utflyttningen skall vinslen beskattas vid taxeringen för utflytlningsåret oberoende av om köpeskillingen blivit tillgänglig för lyftning eller inte. Sker avyttringen efter flyttningen från Sverige skall vinsten tas till beskattning vid laxeringen för avyttringsåret.

Slutligen föreslås en uppgiftsskyldighel i deklarationen för avyttringsåret i fråga om egendomsöverlåtelser som - på grund av atl köpeskillingen inte blivit tillgänglig för lyftning under avyttringsåret - skall beskattas vid laxeringen för ell senare år.

De nya reglerna om skattskyldighet och tidigareläggning av beskattnings-lidpunkten föreslås gälla i fråga om avyttringar som sker efter den 8 april 1983, dvs. fr. o. m. dagen efter det alt propositionen överlämnas lill riksdagen. Den nya uppgiftsskyldighelen tillämpas första gången vid 1984 års taxering.

1 Riksdagen 1982/83. 1 sand. Nr 144

Prop. 1982/83:144

2

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskallelagen (1928:370) dels alt 41 §, 53 § 1 mom. samt punkt 4 av anvisningarna lill 41 § skall ha

nedan angivna lydelse, dels att i anvisningarna fill 41 § skall införas en ny punkt, 4 a., av nedan

angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

41 §1

Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokfö­ringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda beslämmelser i denna lag. Även inkomst av annan fastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i de fall som angivas i punkt 1 av anvisningar­na.

I andra fall än nu sagts skall intäkt

I andra fall än som nu sagts etter

anses hava åtnjufils del beskatt- som anges i punkt 4 a. av anvisning-ningsår, under vilket intäkten blivit arna skall intäkt anses hava åtnjutits för den skatlskyldige fillgänglig för det beskattningsår, under vilket lyftning, och skall utgift eller intäkten blivit för den skallskyldige omkostnad anses belöpa på del tillgänglig för lyftning, och skall beskattningsår, varunder utgiften utgift eller omkostnad anses belöpa betalats eller omkostnaden ägl rum. på det beskattningsår, varunder Sådan speciell skatt, avgifi eller rän- utgiften betalats eller omkostnaden ta, som ingår i slutlig eller tillkom- ägl rum. Sådan speciell skalt, avgift mande skalt enligl uppbördslagen, eller ränla, som ingår i slutlig eller ävensom ränta å kvarstående skatt tillkommande skatt enligt uppbörds-enligt samma lag anses dock belöpa lagen, ävensom ränta å kvarstående pådet beskattningsår då den slutliga skatt enligt samma lag anses dock eller tillkommande skatten påförts.      belöpa på det beskattningsår då den

slutliga eller tillkommande skatten påförts.

I fråga om inkomst av annan fastighet som inle skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder samt inkomst av kapital gäller beträffande ränla som har erlagts i förskott alt avdrag vid 1982-1985 års taxeringar inle medges för den del av räntan som belöper på lid efter taxeringsårels utgång. För ränta som enligl denna bestämmelse inte kunnat dras av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp varje är under återstoden av den tid som förskottsbetalningen har avsett.

53 § 1 morrP- Skyldighet att eriägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:

a) fysisk person;

för tid, under vilken han varU här i riket bosatt:

för all inkomst, som av honom här i riket eller å utländsk ort förvärvals; samt

1          Senaste lydelse 1982:42.

2          Senaste lydelse enligt prop. 1982/83:166

Prop.  1982/83:144

3

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

för lid, under vilken han ej varit här i riket bosatt: för inkomst av här.belägen fastighet; för inkomst av rörelse, som här bedrivits;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag, i den mån inkomsten uppburits härifrån och förvärvats genom verksamhet här i riket;

för pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring till den del beloppet överstiger 7 500 kronor och för annan ersätlning enligl nämnda lag;

för pension pä grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för belopp, som ulgår pä grund av annan pensionsförsäkring än Ijänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse;

för ersätlning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1956:293) om ersättning ål smittbärare saml enligt annan lag eller författning, som utgålt till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning lill sjömän;

för dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (1973:370) om

arbetslöshetsförsäkring   och   kontant   arbetsmarknadsstöd   enligt   lagen

(1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd;

för timstudiestöd och inkomstbidrag enligl studiestödslagen (1973:349);

för annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad

inkomst av tjänst;

för vinst å icke yrkesmässig avylt-

för återfört avdrag för egenavgif-

ring av fastighet eller rörelse här i ter enligl lagen (1981:691) om social-

rikel eller tillbehör till sådan fastig- avgifter saml- i den mån avdrag har

hel eller rörelse; saml

medgetts för avgifterna - restitue-

rade,    avkortade   eller   avskrivna

egenavgifter;

för återfört avdrag för egenavgif-

för vinst å icke yrkesmässig avytt-

lerenligt lagen (1981:691) om social-     ring av fasfighet eller rörelse här i avgifter samt - i den mån avdrag har     riket eller tillbehör till sådan faslig-medgetts för avgifterna - resilute-     het eller rörelse; saml rade,   avkortade    eller   avskrivna egenavgifter;

för vinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier och andelar i sådana svenska företag som avses i punkt 4 a. av anvisningama tiU 41 §, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvisl här i riket eller stadigvarande vistats här; b) staten: för inkomst av jordbruksdomäner, skogar samt uthyrda eller med tomträtt

Prop. 1982/83:144

4

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

eller vatlenfallsrätt upplåtna fastigheter; samt

för inkomst av rörelse, som ej härflutit av bank- eller försäkringsrörelse eller av kommunikationsverk med tillhörande byggnader och anläggningar eller av industriell verksamhel, som huvudsakligen avser att tillgodose statens egna behov;

c)    landsfing, kommuner och andra menigheler ävensom hushållningssäll­

skap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet som

regeringen bestämmer:

för inkomst av fastighet och av rörelse;

d)   akademier, allmänna undervisningsverk, sådana sammanslutningar av

studerande vid rikets unviersitet och högskolor i vilka de studerande enligt

gällande stadgar är skyldiga att vara medlemmar, samarbelsorgan för sådana

sammanslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som enligt nämnda

stadgar ankommer på sammanslutningarna,

sjömanshus, företagareförening som erhåller slatsbidrag, regional utveck­lingsfond som avses i förordningen (1978:504) om överförande av vissa uppgifter från företagareförening till regional utvecklingsfond,

allmänna försäkringskassor, erkända arbetslöshetskassor, understödsfö­reningar som inte bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet, pensions­stiftelser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m., personalstiftelser som avses i samma lag med ändamål uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisalioner av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål all utge avgångsersättning till friställd arbetstagare eller främja åtgärder fill förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk all bli uppsagd lill följd av driftsinskränkning, företagsnedläggelse eller rationali­sering av förelags verksamhel, sådana ömsesidiga försäkringsbolag som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring.

Allmänna pensionsfonden. Allmänna sjukförsäkringsfonden, Alva och Gunnar Myrdals stiftelse, Apolekarsocietetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m. m.. Bokbranschens Finansieringsinstitut Aktiebo­lag, Dag Hammarskjölds minnesfond. Fonden för industriellt utvecklings­arbete. Fonden för industrielll samarbete med u-länder. Fonden för svenskl-norskt industriellt samarbete. Järnkontoret och SlS-Standardis-eringskommissionen i Sverige, så länge kontorets respektive kommissionens vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och utdelning inle lämnas till delägare eller medlemmar, Nobelsfiflelsen, Norrlandsfonden, Stiftelsen Industricentra, Stiftelsen Industrielll utvecklingscentrum i övre Norrland, Stiftelsen Insfitutet för Förelagsutveckling, Sfiflelsen för produktutveck­lingscentrum i Göteborg, Stiftelsen Landslingens fond för teknikupphand­ling och produktutveckling. Stiftelsen Produkutvecklingscenlrum i Östergöt­land, Sfiflelsen Sveriges teknisk-vetenskapliga altachéverksamhel. Svenska bibelsällskapels bibelfond. Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, Svenska skeppshypotekskassan. Svenska UNICEF-kommittén, Sveriges exportråd, Sveriges turistråd och Aktiebolaget Tipstjänsl:

för inkomst av fastighet;

e)   kyrkor, sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet ej bedrives i vinstsyfte,

barmhärtighetsinrättningar, stiftelser som hava till huvudsakligt ändamål atl

under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar

eller alt, ulan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda

personer, främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för

Prop. 1982/83:144

5

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

beredande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning, ävensom ideella föreningar som uppfylla i punkt 9 av anvisningama angivna villkor: för inkomst av faslighet och av rörelse;

f)    svenska akfiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning äro

skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund,

stiftelser, understödsföreningar, som bedriva till livförsäkring hänförlig

verksamhet, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock

såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed

jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighel endasi om samfälligheten

har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller

regleringssamfällighel, samtliga här under f) avsedda bolag, verk och andra

juridiska personer i den mån de ej inbegripas under punkterna d) och e);

för all inkomst, som här i riket eller å utländsk ort förvärvats;

g) utländska bolag:

för inkomst av här belägen fasfighet;

för inkomst av rörelse, som här bedrivits; samt

för vinst å icke yrkesmässiga avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse.

Riksskatteverket må, om särskilda skäl därtill äro, efter ansökan förklara, att sfiftelse eller förening, som har fill huvudsakligt ändamål att främja nordiskt samarbete, i fråga om skattskyldighet eller eljest vid fillämpning av denna lag skall anses jämställd med stiftelse eller förening, som ovan i första stycket vid e) angives. Sådant beslul må, när omständigheterna det föranleda, av riksskatteverket återkallas. Över beslut, som riksskatteverket meddelat enligt della stycke, må klagan icke föras.

Anvisningar

fill

41 §

4. I fråga om annan förvärvskälla

4. I fråga om annan förvärvskälla

än jordbruksfastighet, annan fastig-

än jordbruksfastighet, annan fastig­

het varav inkomsten beräknas enligt

het varav inkomsten beräknas enligt

bokföringsmässiga grunder eller rö-

bokföringsmässiga grunder eller rö­

relse gäller såsom allmän regel, att

relse gäller såsom allmän regel, atl

inkomst skall anses hava åtnjutits

inkomst skall anses hava åtnjutits

under det år, då densamma från den

under det år, då densamma från den

skattskyldiges synpunkt är att anse

skatlskyldiges synpunkt är alt anse

såsom verkligen förvärvad och till

såsom verkligen förvärvad och till

sitt belopp känd. Detta är framför

sitt belopp känd. Della är framför

allt förhållandet, då inkomsten av

allt förhållandel, då inkomsten av

den skatlskyldige uppburils eller bli-

den skatlskyldige uppburils eller bli­

vit för honom tillgänglig för lyftning

vit för honom tillgänglig för lyftning

eller, såsom i fråga om bosladsför-

eller, såsom i fråga om bostadsför­

mån och andra förmåner in natura,

mån och andra förmåner in natura,

då den på annat sätt kommil den

då den på annat säll kommil den

skattskyldige till godo, detta obero-

skatlskyldige lill godo, detta obero­

ende av huruvida inkomsten inijä-

ende av huruvida inkomsten inijä-

3 Senaste lydelse 1981:295.

Prop. 1982/83:144

Nuvarande lydelse

näts under året eller tidigare. Vissa inläkler, t. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrällning innestående medel o. s. v. kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke luppburits eller varit tillgängUga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emeller­tid, att de intjänats under beskall­ningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter del årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, alt de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före beskattningsårels ingång, hänföras liU nämnda års inkomst, därest de avse beskatt­ningsåret eller del därav saml influtit omedelbart före årels ingång.

Föreslagen lydelse

näts under året eller tidigare. Vissa inläkler, t. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrällning innestående  medel  o. s. v.   kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän  efter  nämnda  års   utgång. Förutsättningen härför är emeller­fid, atl de intjänats under beskatt­ningsåret och uppburils eller blivit för lyftning fillgängliga omedelbart efter del årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, atl de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t. ex. hyror av  en  hyresfastighet,  vilka influtit redan före beskattningsårels ingång,  hänföras  lill  nämnda  års inkomst,  därest   de  avse  beskatt­ningsåret eller del därav saml influtit omedelbart före årels ingång. Sär­skUda   regler   gäller   vidare   enligt punkt 4 a. ifråga om inläkt på grund av icke yrkesmässig avyttring av akti­er och andelar i vissa fall. Å andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvärvet avdragas  från  intäkten  under  det  år,  då  de  verkligen  blivit av  den skatlskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvärvats eller först under elt senare år beräknas inflyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts under året före eller efter beskattningsåret, kan vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränla å en i en hyresfastighet intecknad skuld erlagts omedelbart efter beskattningsårets utgång, räntan vara alt anse såsom utgift under beskatt­ningsåret, nämligen för det fall, alt räntan hänför sig lill beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan fastighet, varav intäkterna beräknas enligt 24 § Imom., gäller även punkt 8 av anvisningarna till 25 §. I fråga om avdrag för utgifter, som hänföra sig till realisationsvinst, gälla särskilda bestämmelser (jfr anvisningarna fill 36 § punkt 1).

1 enlighel härmed skola fordringar för utfört arbete räknas såsom intäkt för del år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke omedelbart gul­dils, avräknas från intäkterna för del år, varunder de betalas. Ränta å penningar, som innestå i bank å sådan räkning, å vilken räntan goll-skrives insätlaren per den 31 decem­ber, anses såom nämnda dag influ-

I enlighet härmed skola fordringar för utfört arbete räknas säsom intäkt för det år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke omedelbart gni­dits, avräknas från intäkterna för det år, varunder de betalas. Ränta å penningar, som innestå i bank å sådan räkning, å vilken räntan golt-skrives insätlaren per den 31 decem­ber, anses såsom nämnda dag influ-

Prop. 1982/83:144

Nuvarande lydelse

len intäkt, medan däremot ränta å penningar, som innestå å annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller till betal­ning, även om räntan till någon del belöpt ä elt tidigare eller senare år. Om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, skall såsom inläkt för varje år uppta­gas den del av köpeskillingen, som under samma år influfit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplålaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Detsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan terminsvis inflytan­de intäkt i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt, vilken icke regel­mässigt är atl anse såsom skattepliktig - exempelvis köpeskiUing vid icke yrkesmässig avyttring av fasl eller lös egendom - men vUken i förekom­mande fall under härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst, är del utan betydel­se, om köpeskillingen eller ersätt­ningen skall erläggas på en gång eller i särskilda terminer. Så skall realisa­tionsvinst respektive realisationsför­lust beräknas med hänsyn till köpe­skillingens totala belopp, oavsett om detta skall betalas på en gång eller terminsvis.

Föreslagen lydelse

ten inläkt, medan däremot ränta å penningar, som innestå å annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller lill betal­ning, även om räntan till någon del belöpt å etl tidigare eller senare år. Om någon upplåtit avverkningsrätt lill skog mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, skall såsom intäkt för varje år uppla­gas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m.m., vartill upplålaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande fill den under varje år influtna likviden. Detsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan terminsvis inflytan­de intäkt i egentlig mening. 7 fråga om intäkt vid icke yrkesmässig avytt­ring av fasl eller lös egendom är del däremot utan belydelse om intäkten skall uppbäras på en gång eller i särskilda terminer. Så skall realisa­fionsvinst respektive realisationsför­lust beräknas med hänsyn till köpe­skillingens totala belopp, oavsett om delta skall betalas på en gång eller terminsvis.

4 a. Flyttar en skaltskyldig utom­lands och har han tidigare avyttrat aktier etter andelar i ett svenskt före­lag, skaU intäkt på grund av avytt­ringen anses ha åtnjutits när flyttning­en sker, om intäkten inle btivU till­gänglig för lyftning dessförinnan. Avyttrar en skaltskyldig aktier eller andelar i ett svenskt företag efter det alt han flyttat utomlands skall intäk­ten anses ha åtnjutits i och med avyttringen. År i fall som nu sagts intäktens storlek beroende av viss framtida händelse och kan lilt följd härav intäktens  totala belopp  inte

Prop,  1982/83:144

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

fastställas vid den taxering som är i fråga, skall tUlkommande belopp beskattas vid la.xeringen för det år då beloppet blir lUtgångUgi för lyftning. Därvid skatt beskattningen ske på grundval av förhållandena vid avytt­ringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid tax­eringen för avyttringsåret.

Som elt svenskt företag räknas vid tillämpningen av denna anvisnings­punkt svenskt aktiebolag och han­delsbolag samt svensk ekonomisk förening, dock ej bostadsaktiebolag och bostadsförening som avses i 24 § 3 mom.

Denna lag träder i krafl dagen efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommil ul från trycket i Svensk författningssamling. De nya bestämmel­serna tillämpas i fråga om avyttringar som sker efter den 8 april 1983.

Prop. 1982/83:144

9

2 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs att 25 b § taxeringslagen (1956:623)' skall ha nedan angivna lydelse

Nuvarande lydelse

25 b Har den skallskyldige under beskattningsåret avyttrat fastighet, skall han vid självdeklarationen foga erforderlig utredning på fastställt formulär för beräkning av skatte­pliktig realisationsvinst. Delsamma gäller, om skaltskyldig under be­skattningsåret överfört eller upplåtit egendom under sådana förhållanden att överföringen eller upplåtelsen enligl 35 § 2 mom. sista stycket eller punkt 4 av anvisningarna till 35 § kommunalskattelagen är i fråga om realisationsvinst jämställd med fas­tighet.

Föreslagen lydelse

f

Har den skattskyldige under beskattningsåret avyttrat fasl eller lös egendom, skall han vid självde­klarationen foga erforderlig utred­ning på faslställt formulär för beräk­ning av skattepliktig realisations­vinst. Detsamma gäller, om skatt­skyldig under beskattningsåret över­fört eller upplåtit egendom under sådana förhållanden atl överföring­en eller upplåtelsen enligt 35 § 2 mom. sista stycket eller punkt 4 av anvisningarna till 35 § kommu­nalskattelagen är i fråga om realisa­tionsvinst jämställd med avyttring av fastighet. Har vid avyttring av egen­dom bestäftits atl ytterligare ersätl­ning under vissa förutsättningar skalt utgå på grund av avyttringen skalt uppgift om delta lämnas i självdekla­ralionen.

Har avyttring som avses i första stycket skett under beskattningsåret men skalt realisationsvinst som upp-kommU vid avyttringen inte tas UU beskattning vid la.xeringen för det året på grund av alt inte någon del av köpeskillingen biivit för den skatt­skyldige tillgänglig för lyftning, skatt i självdeklaralionen likvid lämnas uppgift om den avyttrade egen­domen, avyttringspriset och tidpunk­ten då köpeskiUiiigen liU någon del blir tiUgänglig för lyftning.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1983 och tillämpas första gången i fråga om 1984 års taxering.

' Lagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. 2 Senaste lydelse 1967:749.

Prop. 1982/83:144

10

Utdrag

FINANSDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1983-03-17

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden I.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Hjelm-Wallén,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Rainer,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN].[REDACTED_EFTERNAMN], R.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Lagrådsremiss om utvidgning av skattskyldigheten i Sverige för aktievinster, m.m.

1 Inledning

Brottsförebyggande rådet (BRÅ) har i en promemoria (BRÅ PM 1982:4) Beskattning av vissa aklievinsler vid ullandsflyltning m.m. föreslagil vissa lagändringar vars främsta syfte är att förhindra atl omotiverade skalleför­måner uppkommer vid aklieöverlåtelser som sker i samband med flyttning från Sverige. Först och främst föreslås alt skattskyldigheten här i landei för vinster vid försäljning av aktier och andelar i svenska fåmansföretag skall utvidgas lill alt omfalla även utomlands bosatta skattskyldiga. Vidare föreslås ändringar i reglerna om rätt beskattningsår för realisationsvinster. Slutligen föreslås etl förtydligande vad gäller vinslbeskaltningen i fall då det vid sidan av en fast köpeskilling också utgår ersättning som vid avyttrings­tillfället inte är definitivt bestämd. Jag skall i denna lagrådsremiss behandla de förslag som BRÄ har lagt fram.

Till protokollet i detta ärende bör BRÅ:s promemoria fogas som bilaga 1. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av deras yttranden bör fogas till protokollet i ärendet som bilaga 2.

2 Föredragandens överväganden

2.1 Allmänna synpunkter

Kampen mol olika former av skatteflykt och andra skatteundandraganden har mycket hög prioritet i regeringens arbete. En rad av ålgärder har också

Prop. 1982/83:144

11

redan vidtagits på området, alla med det gemensamma syftet att skatterna skall las ul efter bärkraft och atl var och en verkligen skall betala sin skall i enlighet med de regler som statsmakterna har beslutat om. Att detta mål uppnås är särskilt angeläget i nuvarande ekonomiska läge då uppoffringar är nödvändiga från breda medborgargrupper.

De förslag som jag lägger fram här utgör ytterligare ett led i regeringens arbete för alt förhindra skalleflykt och åstadkomma en rättvis beskattning. Det är här fråga om ett särskill svårbemästrat område, nämligen skatte­undandragande med inlernafionell anknytning. När det gäller åtgärder mot den internationella skatteflykten är den svenska huvudlinjen att främja internationell samverkan på området. Delta sker främst genom bilaterala och multilaterala överenskommelser med andra stater, t.ex. handräcknings-och dubbelbeskattningsavtal. Etl betydelsefulll samarbete på del internatio­nella beskatlningsfältet sker också inom organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD). Elt sådant samarbete är enligt min mening en på lång sikt lämplig väg för alt åstadkomma en bällre lingens ordning på delta område.

Denna internafionella samverkan måste emellertid kombineras med elt aktivt arbete när del gäller utformningen av våra interna regler. Att interna lagstiftningsåtgärder är nödvändiga har bl.a. sin grund i att det internatior nella samarbetet ofta är fidsödande och ger resullal först på lång sikt. Det är också all märka alt vissa slaler f.n. inte är intresserade av en utvidgad samverkan på skattekontrollens område.

BRÅ har gjort en översyn av våra interna regler med anknytning lill den internationella beskattningsrätten. På grundval av en tidigare promemoria (BRÅ PM 1980:3) Utlandsbeskattning 1, har nyligen beslutats om en särskild uppgiftsskyldighel för vissa utlandsbetalningar (prop. 1982/83:73, SkU 18. rskr 149, SFS 1983:122 och 123). Detta är ett exempel pä interna åtgärder som måste till för att komplettera det bilaterala och multilaterala samarbelel. De nya reglerna syftar bl.a. till att taxeringsmyndigheterna skall få del av för beskattningsfrågorna ofta avgörande information.

I den nu aktuella promemorian om beskattning av aktievinster vid ullandsflyltning behandlas ett speciellt område där nuvarande interna regler i kombination med föreskrifterna i ett stort antal dubbelbeskattningsavtal lämnar utrymme för opåkallade skatteförmåner. I vissa situationer kan vinsler inte bara undgå beskattning i Sverige ulan gå helt fria från skall. I de faU som det gäller föreUgger enligt min mening ett berättigat svenskt skalteanspråk som rimligen inte bör kunna åsidosättas genom mer eller mindre utstuderade åtgärder. Direkt uppseendeväckande är resultatet när beskattningen helt uteblir på grund av uppläggningen av affären.

Förslagen i promemorian har som jag inledningsvis antydde till syfte att ändra på de nu skisserade förhållandena. Avsikten är att Sverige skall tillförsäkras beskattningsrätten i fråga om vissa aktievinster vid utlandsflytt­ning. Två huvudförslag läggs fram. För det första föreslås atl den territoriella

Prop.  1982/83:144

12

skattskyldigheten i fråga om realisationsvinster på aktier och andelar i svenska fåmansföretag utvidgas till atl omfatta utomlands bosatta fysiska personer. För det andra föreslås atl skallskyldighet för realisationsvinster skall inträda i och med all avtal ingås om en egendomsöverlåtelse och inte som f.n. när likviden blir tillgänglig för lyftning.

Av vad jag hilfills sagt framgår all jag i princip är positivt inställd lill atl lagstiftningsåtgärder vidtas för att komma till rätta med den ifrågavarande skatteflykten i samband med ullandsflyltning. Jag kan också i princip ansluta mig fill att åtgärderna bör sättas in på de områden som BRÅ har förordat. BRÅ:s förslag går emellertid längre än vad som befingas av den nyss angivna frågan om skatteflykt i samband med ullandsflyltning. Förslaget om utvidgad skattskyldighet i Sverige för aktievinster omfattar sålunda inte bara personer som flyttar från Sverige ulan i princip alla personer som är bosatta utomlands. Förslagel angående rätt beskattningsår för realisationsvinster berör inle bara aktieöverlåtelser som sker i samband med ullandsflyltning ulan egendomsöverlålelser i allmänhet. Förslagen är med andra ord motiverade även av andra förhållanden än skatteflykt vid utlandsflyttning och de förutsätter en allmän diskussion om vilka principer som bör gälla på områdena i fråga. Jag ålerkommer lill della. Innan jag går närmare in på BRÅ:s förslag skall jag nämligen någol mera utförligt redogöra för gällande regler på de aktuella områdena och belysa effekterna av dessa. Därefter behandlar jag var för sig frågorna om skattskyldigheten i Sverige för aktievinster och tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid realisafions-vinstbeskattningen.

2.2 Nuvarande förhållanden

Enligt våra interna regler-53 § 1 mom. första stycket a) kommunalskatte­lagen (1928:370), KL, - är en fysisk person som inte är bosatt här inle skaltskyldig för vinst vid försäljning av aktier eller andelar i svenska företag. Bosättningen är således avgörande för frågan om skattskyldighet föreligger för en sådan vinst.

Som bosatt här i landei räknas den som har sitt egentliga bo och hemvisl här. Den som utan att vara bosatt i Sverige stadigvarande vistas här skall likställas med en person som är bosall här (punkt 1 första stycket av anvisningarna lill 53 § KL).

Vidare gäller atl en svensk medborgare som inte sladigvarande vistas i Sverige likväl skall kunna anses som bosatt här i landet om han alltjämt har väsentlig anknytning till Sverige (punkt 1 andra stycket av anvisningarna lill 53 § KL). Den skatlskyldige kan således ha sitt skatterätlsliga hemvist här trots att han faktiskt är bosalt - har sitt egentliga bo och hemvisl - i elt annat land. Lagrummet innehåller också en regel om fördelningen av bevisbördan. Under de tre första åren efter den skatlskyldiges avresa från Sverige ankommer del på denne att visa att han saknar väsentlig anknytning till

Prop. 1982/83:144

13

Sverige för att han inte skall anses bosatt här. Efter treårsperiodens utgång går bevisbördan över på del allmänna, som då har att visa att sådana omsländigheter förelegal under beskattningsåret att den skattskyldige alltjämt bör anses bosalt här. Denna reglering brukar benämnas treärsre­gdn.

I de dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått med en rad stater tilläggs beskattningsrätten för aklievinsler i allmänhet den slal där den skatlskyldige är bosalt. Denna reglering i avtalen överensstämmer med den lösning som anvisas i den modell för dubbelbeskattningsavtal som utarbetats inom OECD (Artikel 13 p 4 modellavtalet). Men del förekommer i avtalen också avvikelser från principen om att bosättningen är avgörande för skattskyldig­heten för aktievinster. Jag får här hänvisa fill den redogörelse som lämnas i promemorian (se bilaga 1 avsnitt 3).

Det är således i allmänhet den skatlskyldiges bosättning som avgör var en aktievinst skall beskattas. Om den skatlskyldige anses ha skatterättsligt hemvist både i Sverige enligl våra regler och i elt annat land enligl det landets skattelagstiflning får frågan - om ett dubbelbeskattningsavtal finns - sin lösning genom föreskrifterna om skatterättsligt hemvisl i avtalet. Även belräffande regleringen av det skatterätlsliga hemvistet i avtalen får jag hänvisa till vad som anges i promemorian (se bilcga 1 avsnitt 2.2). Här behöver endasi konstateras alt föreskrifterna i dubbelbeskattningsavtalen om skatterättsligt hemvisl i regel innebär atl svenska beskattningsanspråk som grundas på treärsregdn har måst efterges.

Av betydelse i sammanhanget är också reglerna om rätt beskattningsår för realisationsvinster (41 § andra stycket KL och punkt 4 av anvisningarna fill nämnda lagrum). Reglerna innebär i korthet att skattskyldighet inträder först i och med alt någon del av köpeskillingen blir tillgänglig för lyftning. Enbart det förhållandet att ett avtal om en överlåtelse har ingåtts och att överlåtaren har fått en fordran på köpeskillingen utlöser inte beskattning.

I promemorian beskrivs hur reglerna om territoriell skattskyldighet för aklievinsler och skatterättsligt hemvist i kombination med reglerna om rätt beskattningsår för realisationsvinster kan utnyttjas för att uppnå skatteför­måner vid akfieöverlåtelser i samband med utflyttning från Sverige. Följande förfaringssätt anges. Avtal om en aklieöverlåtelse träffas före utflyttningen från Sverige. Härefter flyttar överlåtaren från landet och uppbär köpeskil-Ungen först när bosättning har skett i den nya hemviststaten. Med detta tillvägagångssätt kan det hävdas all skattskyldighet inte uppkommer i Sverige för aktievinslen.

Frågan är i viss mån beroende av om personen på grund av treärsregdn likväl kan anses ha sitt skatterättsliga hemvist här trots bosättningen i det andra landei. Är så fallet uppkommer i princip skattskyldighet här i landei. Men man måste då komma i håg två saker.

För del första minskar möjlighelerna all tillämpa treårsregeln genom att aktieöverlätelsen redan har ägl rum när bosättnings- och skattskyldighets-

Ifrop. 1982/83:144

14

frågorna skall prövas. Den anknytning lill Sverige som aktieinnehavet kan ha inneburit finns ju då inte längre kvar. Man kan också räkna med att när metoden med uppskjuten köpeskilling kommer till användning i samband med utflyttning så är i regel också övriga förhållanden som kan konstituera väsenfiig anknytning till Sverige inte för handen.

För del andra är det atl märka att beskattning i Sverige i regel inte kan ske med slöd av treårsregeln, eftersom bestämmelserna i dubbelbeskattningsav­talen lägger hinder i vägen.

Det bör också framhållas alt beskattning mycket väl kan utebli också i den nya hemviststaten. Detta torde vara fallet om skattskyldighet för aktievinster enligl det landets interna lagsiiftning inträder i och med all överlåtelseav­talet ingås.

Del nu beskrivna förfarandet är endast etl exempel på hur en aklieöver­låtelse i samband med utflyttning kan arrangeras för att uppnå förmåner vid beskattnirigen. Andra tillvägagångssätt som det här saknas anledning att närmare beskriva är också tänkbara.

Det hittills sagda gäller i fråga om överlåtelser där överlälaren är en fysisk person. Om en utländsk juridisk person avyttrar svenska aktier uppkommer inte skattskyldighet i Sverige (53 1 mom. första stycket g) KL). Detta överensstämmer med vad som i allmänhet tillämpas i avialssammanhang.

Utdelning från svenska bolag till inskränkt skattskyldiga fysiska personer och utländska bolag beskattas inte enligt KL men träffas av kupongskatt med 30 procent av utdelningsbeloppet (4 § första stycket och 5 § kupongskalte­lagen (1970:624)). Kupohgskatteultaget begränsas ofta genom föreskrifter i dubbelbeskattningsavtal.

Slutligen vill jag också erinra om atl frågan om skattskyldighet för svenska aktier också kommer upp när det gäller arvs-, gåvo- och förmögenhetsbe­skattningen. I arvs- och gåvoskattesammanhang gäller allmänt att förvärv av aktier i svenska bolag träffas av beskattning även om arvlålaren eller gåvoiagaren är bosatta utomlands (4 § 1 mom. 2) d och 35 § b lagen (1941:416) om arvsskall och gåvoskatt). Vid förmögenhetsbeskattningen gäller däremot atl en utomlands bosalt fysisk persons innehav av aktier och andelar i svenska företag undantas från beskattning om aktierna eller andelarna inte ulgör tillgångar i en i Sverige bedriven rörelse. Även en utländsk juridisk persons innehav av aktier och andelar i svenska förelag är undantaget från förmögenhetsskatt (6 § 1 mom. c) lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt).

2.3 Skattskyldigheten i Sverige för aktievinster

BRÅ föreslår som jag tidigare har nämnt alt skallskyldigheten i Sverige i fråga om realisationsvinster på aktier och andelar i svenska fåmansföretag utvidgas till alt omfatta även utomlands bosalla fysiska personer.

Remissinstanserna godtar i allmänhet förslaget. Några remissinstanser har

Prop. 1982/83:144

15

dock ställt sig avvisande. Ett skäl mot den föreslagna utvidgningen av skattskyldigheten som anförts är atl den svenska beskattningen skulle träffa även värdestegring som uppkommit efter det all aktieägaren bosatt sig utomlands. Vissa remissinstanser har också pekat på att beskattningsrätten enligt dubbelbeskattningsavtalen i allmänhet tilläggs hemviststaten.

De invändningar som framförts mol förslaget kan enligt min mening inte anses bärande. För egen del kan jag således ansluta mig till uppfattningen i promemorian alt den nuvarande avgränsningen av skattskyldigheten här i landet rörande aklievinsler är för snäv. Frågan blir då hur långt ell väl gmndat svenskt beskattningsanspråk bör sträcka sig. Bedömningen måste givetvis göras med beaktande av skatleflyklsaspekterna. Del är lämpligl alt här skilja på två fall.

Del första - som jag redogjort för i föregående avsnitt - avser överlåtelser där avtal träffals när den skatlskyldige är bosalt i Sverige medan köpeskil­lingen uppbärs först sedan bosättningen här upphört. I en sådan situation föreligger del enligt min mening obestridligen etl svenskt anspråk på beskattning av vinsten. Delta gäller oavsett om överlåtelsen avser aktier i fåmansföretag eller börsnoterade aktier. Del finns således inle någon anledning alt generellt undanta börsnoterade aktier från den utvidgade skattskyldigheten. Huruvida den skattskyldige faktiskt är bosatt i Sverige eller anses bosatt här med stöd av treårsregeln vid avyttringsfillfället påverkar inle heller bedömningen i della fall.

Del andra fallet som jag åsyftar är när aktieägaren redan vid avyttrings­tillfället är bosatt utomlands och i beskattningshänseende är atl anse som inskränkt skatlskyldig. I den situationen är del inte lika klart alt en vinsibeskalining i Sverige är mofiverad. Del finns emellertid flera exempel på att den svenska beskattningen i fråga om aktier träffar personer som är bosatta utomlands. Förvärv av svenska aktier genom arv eller gåva arvs- eller gåvobeskatlas sålunda i Sverige oberoende av om arvlålaren eller gåvoiaga­ren är bosatt här. Likaså beskattas utdelning på sådana aktier till utomlands bosatta aktieägare i form av kupongskatt. Det kan också hävdas att vinster på aktier och andelar i svenska företag allmänt selt härrör från svensk källa och härigenom grundar etl anspråk på svensk beskattning. Man bör dock enligt min mening inte undantagslöst göra gällande elt svenskt skattekrav i fråga om realisationsvinst.

Frågan blir då om det i enlighel med promemorian alltid bör föreligga etl sådant anspråk när det gäller aktier i fåmansföretag. Det finns skäl som talar för det. En person som har en direktägd rörelse i Sverige beskattas nämligen här i landet för verksamheten även om han är bosatt utomlands. Det kan hävdas all innehavet av aktier i fåmansföretag skall jämställas med direklinnehav av ett företag. Innan man tar ställning till omfattningen av skattskyldigheten beträffande sådana aktier måste man emellertid överväga hur man skall behandla börsaktier i det nu ifrågavarande fallet, dvs. där aktieägaren är bosatt utomlands när avyttringen sker.

Prop. 1982/83:144

16

1 promemorian är uppmärksamheten inriktad på aktier och andelar i fåmansföretag. Detta kan i och för sig synas naturligt med hänsyn lill den starka bindning som i dessa fall finns mellan företaget och dess ägare. Ett högt värde på aktierna i ett företag kan ofta vara betingat av atl ägaren/företagsledaren hållit sina löneuttag på en måttlig nivå under verksamheten i företaget och i stället tillgodogör sig den uteblivna ersättningen i form av en lågt eller inle alls beskattad realisationsvinst vid avyttringen.Situationen när det gäller ett innehav av börsnoterade aktier skiljer sig jämfört med ägande av aktier i fåmansföretag främst genom alt aktieägaren oftast har ell obetydligt inflytande över bolaget. Annorlunda uttryckt saknar aktieägaren möjligheten att omvandla en löpande beskattad inkomst till en lägre beskattad kapitalvinst. Inle ens denna skillnad föreligger emellertid allfid. Åven i vissa börsnoterade bolag finns ägarmajoriteten samlad hos en ägare eller ägarfamilj. Inflytandet över förelaget och möjlighelerna alt styra utdelningspolilik och liknande frågor kan de facto i ett sådant bolag vara i stort sett likartade med vad som är fallet i fåmansföretag i vanlig mening. Som jag redan konstaterat träffas utdelning på svenska aktier och benefika förvärv av aktier och andelar i svenska företag av svensk beskattning i princip oberoende av var aktieägaren eller förvärvaren är bosall. Nägon åtskillnad görs i dessa sammanhang inte mellan börsnoterade företag och familjeföretag.

Min slutsats blir atl börsnoterade aktier i princip bör omfattas av den

utvidgade skattskyldigheten även i det fall aktieägaren är bosatt utomlands

vid avyttringstidpunkten.

\i

Av vad jag tidigare har sagt framgår emellertid att inte varje avyttring av aktier i svenska förelag som görs av utomlands bosatta fysiska personer bör komma under svensk beskattning. I promemorian anges att frågan om inskränkningar i olika hänseenden av det svenska beskattningsanspråkel har sin plats i dubbelbeskattningsavtalen. Genom att mitt förslag även omfattar börsnoterade aktier kommer saken i ett delvis annat läge. Jämförelsen med direkt ägande av etl förelag är inle lika näraliggande som i fråga om aktier i elt familjeförelag. En beskattning av vinsler på börsnoterade aktier i fall då aktieinnehavet inte ger elt reellt inflytande över bolaget framstår som mindre motiverad när aktieägarens anknytning lill Sverige i övrigt är obetydlig.

Ytterligare etl förhållande måste tas med i bedömningen. Åven om svenska skatteanspråk som grundas på den aktuella bestämmelsen i de flesta fall kommer att begränsas i dubbelbeskattningsavtal föreligger deklarations­skyldighet om en vinst enligt våra interna regler är skattepliktig här. En sådan deklarationsplikt kan bli elt besvärande hinder för svenska företag som söker anskaffa riskkapital på utländska marknader. Det är således inte minsl av denna anledning motiverat att i de interna reglerna ange gränser för när beskattning skall ske.

De här angivna förhållandena bör ligga till grund för utformningen av skaltskyldighelsregeln. Härutöver måste man emellertid lägga stor vikt vid

Prop. 1982/83:144

17

att regleringen blir enkel och lätt alt fillämpa för såväl enskilda som myndigheter. Det bör därför inte komma i fräga att ha olika regler för skilda slag av aktier och andelar. En generell regel bör således gälla. Denna måste följaktUgen formas med tanke på att den skall omfatta å ena sidan börsnoterade aktier som innehas som en ren kapitalplacering och å andra sidan akfier och andelar som är förenade med etl verkligt inflytande över berörda företag. Efter en samlad bedömning föreslår jag en regel av följande innehåU. Skattskyldigheten skall gälla för vinster på aktier och andelar i svenska förelag även om överlåtaren inle är bosatt här. Som fömtsältning för skattskyldighet bör dock gälla att överlälaren har viss personUg anknytning till Sverige. Medborgarskapet bör här inte fillmälas särskild betydelse. Det avgörande bör i stället vara att överlåtaren inom en viss tidsperiod närmast före avyttringen vid något fillfälle har varit bosatt i Sverige. Med bosatt menar jag i enlighet med den terminologi som används i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 53 § KL all den skatlskyldige haft sitt egenlUga bo och hemvist eller stadigvarande vistats i Sverige. När det gäller fidsperiodens längd bör fio år vara en lämplig gräns.

Av vad jag nu har sagt framgår att man vid prövningen av om en överlåtelse ägl rum inom den angivna perioden inle skall ta hänsyn till om överlåtaren efter flyttningen från Sverige ansetts som bosatt här med stöd av treårsregeln. Härigenom underlättas fillämpningen av bestämmelserna genom alt utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden i allmänhet kommer att överensstämma med den i folkbokföringssammanhang enUgl 34 § folkbokföringsförordningen (1967:198) avgörande utresedagen.

Genom en på så sätt uiformad regel bör berättigade svenska beskattnings-anspråk i de allra flesta fall kunna fillgodoses. Samfidigt undviks de problem av praktisk natur för handeln med svenska aktier på ufiändska marknader som kunde uppkomma om skattskyldigheten inte villkorades av bosättning i Sverige under viss lid före avyltringstiUfället.

Det bör påpekas att den utvidgade skattskyldigheten gäller även i det fall då aktierna har förvärvats först efter utflyttningen från Sverige. Jag har övervägt om man bör ha en särreglering för detta fall. Att generellt undanta vinsler på sådana akfier är inte sakligt motiverat. Del torde inte heller vara prakfiskt genomförbart med en ordning som innebär att vissa vinster av angivet slag undantas. M.h.t. intresset av enhefiiga regler och alt skattskyl­digheten är begränsad till vinsler som uppkommer under en viss tidsperiod efter alt bosättningen här i landet upphört har jag stannat för atl även akfier som förvärvas efter flyttningen bör utan undantag omfattas av den nya regeln.

Som jag har nämnt bör under den nya regeln inbegripas vinster på akfier i svenska akfiebolag och andelar i svenska ekonomiska föreningar och handelsbolag. Ett undantag bör dock gälla för aktier och andelar i s.k. äkta bostadsföretag i avvaktan på att den framtida realisationsvinstbeskattningen av sådan egendom får sin lösning.

2 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 144

Prop. 1982/83:144

18

Jag vill slutligen anmärka alt jag inle funnit anledning atl inbegripa även utländska juridiska personer i den utvidgade skattskyldigheten. Det beror bl.a. på att en ufiändsk juridisk persons förvärv av en mera betydande aktiepost i ett svenskt bolag kräver myndighetstillslånd enligt 7 § lagen (1982:617) om utländska förvärv av svenska företag. Det finns inget som hindrar att skatteflyktsaspekter vägs in vid fillståndsprövningen. Del finns vidare anledning att räkna med att eventuella försök att kringgå skallskyl­digheten i Sverige via en utländsk juridisk person kan falla in under den allmänna skatteflyklsklausulens tillämpningsområde.

Den nya regeln bör tas in i 53 § 1 mom; första stycket a) KL.

2.4 Tidpunkten för skattskyldighetens inträde

Allmänt

Förslagel i promemorian innebär alt skattskyldigheten för realisations­vinster skall inträda vid avtalstillfällel och inte som f.n. när köpeskillingen är tillgänglig för lyftning. Förslagel motiveras som jag tidigare påpekat även av "andra situationer än ulflyllningsfallen. I promemorian anförs sålunda alt nuvarande ordning allmänt setl kan anses som ofidsenlig och ge upphov till svårbemästrade kontrollproblem. De Ukviditelsskäl som ligger till grund för beskaiiningsårsbestämmelsen kan enligt BRÅ inle längre anses bärande.

Vid remissbehandlingen har de föreslagna nya bestämmelserna mötts av en bitvis hård kritik. De kritiska synpunkterna har i allmänhet inte gällt syftet med den föreslagna ändringen ulan de konsekvenser som skulle följa på andra områden än just aktievinstbeskattningen i samband med ullandsflylt­ning. Från skilda håll har särskill underslrukils de likviditetsproblem och andra olägenheter som kan uppkomma när fastighetsöverlätelser för sin giltighet är beroende av myndighetstillstånd eller där tredje man kan göra gällande en förköpsrätt som grundas på ett lagstadgande.

För att beskattning skall få ske i Sverige i den omfattning som jag tidigare har angivit är det i huvudsak tillfyllest om man utvidgar den territoriella skattskyldigheten fill att omfatta även inskränkt skattskyldiga. Härigenom kommer en aktieförsäljning som görs medan överlåtaren är oinskränkt skatlskyldig i regel att omfattas av svensk beskattning även om denne när köpeskillingen uppbärs är alt anse som inskränkt skatlskyldig.

Delta gäller dock inte i del fall köpeskillingen förfallit till betalning först efter fioårsperiodens utgång. Del skulle därför vara en fördel om en ändring kom fill stånd också när del gäller skattskyldighetens inträde.

Ytterligare skäl talar för en sådan ordning. Bl.a. är taxeringsmyndighe­ternas kontrollmöjligheter vida bällre om beskattning sker i och med avtalet om en egendomsöverlåtelse. Delta gäller naturligtvis i särskill hög grad om överlälaren efter avyttringen bosätter sig utomlands och blir atl anse som inskränkt skatlskyldig. Risken för alt elt en gång fastställt skattekrav inte

Prop. 1982/83:144

19

betalas blir också större om skattskyldigheten inträder först en kortare eller längre tid efter det atl den skattskyldige släppt kontakten med Sverige.

Utöver kontroll- och uppbördssynpunkterna finns en annan aspekt som måste tas med i bedömningen. Om skattskyldigheten inträder vid avtalstid­punkten och avtal träffas före utflyttningen från Sverige får dubbelbeskatt­ningsavtalen ingen betydelse. Inträder däremot skattskyldigheten när den första dellikviden lyfts och är den skattskyldige då redan bosatt utomlands kommer regleringen i dubbelbeskattningsavtalet med den nya hemviststaten in i bilden. F.n. är det som redan tidigare framgått i allmänhet så alt beskallningsrätlen för aklievinsler i avtalen tilläggs hemviststaten och alt del skatterätlsliga hemvistet i första hand bestäms med hänsyn till var en fysisk person har en bostad som stadigvarande står fill hans förfogande. Om den bedömningen skall göras på grundval av förhållandena vid avyttringsfid-punkten eller den tidpunkt när skattskyldigheten inträder är inte helt klart. I promemorian anges alt mycket talar för atl frågan om hemvisl skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid avlalslidpunklen. Jag kan instämma i detta men någon säkerhet finns inle för att skattedomslolarna skulle komma lill samma slutsats. Även mot bakgrund av nu redovisade förhållanden är del av värde om skattskyldigheten inträder i och med avtalet.

Det finns skäl för en ändring av beskattningsårsbestämmelserna också om man bortser från ulflyllningsfallen. Kontrollsynpunkterna talar sålunda för en ändring även beträffande överlåtelser som sker inom landet. Som framhålls i promemorian kan de nuvarande reglerna vidare, beroende på bl.a. belåningsförhållandena, medföra en skiljaktig behandling av i sak likvärdiga fall. Härtill kommer att en viss oklarhet råder om innebörden av bestämmelserna.

Goda skäl finns således för den i promemorian förordade generella ändringen av reglerna om rätt beskattningsår. Som framhållits av ett inte obetydligt antal remissinstanser måste emellertid ytterligare faktorer vägas in. Jag har redan nämnt att särskilda problem kan uppkomma när fastighetsöverlätelser för sin giltighet är beroende av myndighetstillslånd. Det har vidare gjorts gällande alt en ändring i enlighel med promemorian skulle försvära generationsväxlingar i familjeföretag, eftersom den nye ägaren inte sällan har svårigheter att betala en kontant likvid som täcker säljarens skalt pä grund av överlåtelsen.

För egen del gör jag mol bakgrund av det anförda följande bedöm­ning.

Det framstår som angelägel att ändra reglerna i den riktning som förordas i promemorian. En sådan ändring fär emellertid konsekvenser långl utöver del speciella beskatlningsområde som BRÅ haft sin uppmärksamhet riktad mol. De invändningar mot förslaget som framförts vid remissbehandlingen har övertygat mig om atl det behövs ytterligare underlag innan slutlig ställning tas till frågan om en generell ändring av bestämmelserna. Jag är därför inte beredd att nu lägga fram förslag om så långtgående ändringar i

Prop. 1982/83:144

20

reglerna som BRÅ förordat. Jag avser emellerfid att i annat sammanhang återkomma till frägan. I avvaktan på att en sådan allmän omläggning av realisationsvinstbeskattningen kan komma lill slånd bör emellerfid proviso­riska åtgärder med särskild inriktning på ulflyllningsfallen övervägas.

Specialregler för utflyttningsfallen

Som jag framhållit i det föregående är det av flera skäl angeläget alt skattskyldigheten för en aktievinst inträder medan överlåtaren är bosatt eller i vart fall oinskränkt skatlskyldig i Sverige.

Man kan här skilja på två oUka fall. I det första fallet sker aktieöverlätelsen under tid då den skattskyldige bor i Sverige medan köpeskillingen lyfts försl när han har flyttat utomlands. I det andra fallet sker utflyttningen från Sverige före aktieöverlätelsen. Även i den situationen är det tänkbart att köpeskillingen kommer atl betalas och skattskyldigheten följaktligen inträda först en längre eller kortare lid efter avyttringen. I elt sådant fall kan avyttringen av akfierna medföra att överlåtaren förlorar sin väsentliga anknytning till Sverige och att han, när köpeskillingen betalas, inte längre är oinskränkt skattskyldig här i landei.

I det första fallet, dvs. när avyttringen sker medan den skattskyldige aUtjäml bor i Sverige, är det som jag redan tidigare nämnt av bl.a. laxerings-och uppbördsskäl angeläget att skattskyldigheten inträder före utflyttningen. För taxeringsmyndigheterna är del utan tvivel betydligt enklare alt fastställa att en överlåtelse av akfier har ägt rum och alt överlåtaren under etl aktuellt beskattningsår flyttat från landei än att sedan utflyttningen väl skett få vetskap om atl köpeskillingen på grund av överlåtelsen blivit fillgänglig för lyftning. Om vinsten skall redovisas vid laxeringen för utflytlningsåret minskar också risken för att den fastställda skatten inle kommer att betalas i laga ordning. Delta hänger i sin lur samman med rådande principer för prövningen av tillstånd till överföring av valuta i samband med utflytt­ning.

Starka skäl talar således för att införa en specialregel för det fall som det här är frågan om. En sådan regel skulle ha den innebörden alt skattskyldig­heten för vinst vid en aktieöverlåtelse skall inträda i och med atl den skattskyldige flyttar utomlands och detta oavsett om någon del av köpeskil­lingen blivit fillgänglig för lyftning vid flyltningstidpunkten.

Jag vill erinra om alt en flyttning från Sverige kan medföra liknande beskattningskonsekvenser i andra sammanhang. För alt förhindra missbruk av rätlen fill avskrivning på skeppskontrakt gäller att en skattskyldig som medgivits avdrag för kontraktsavskrivning skall beskattas med elt belopp motsvarande medgivna avdrag för det beskattningsår dä utflyttning sker (2 § andra stycket lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskonlrakt m.m.). Liksom den regel jag nu diskuterar på aktievinstbeskaltningens område syftar nämnda bestämmelse om koniraktsavskrivning till atl förhindra skatteundandraganden vid utflyttning.

Prop. 1982/83:144

21

Min slutsats blir den att en särskild regel bör införas som medför alt beskattningen tidigareläggs och sker vid taxeringen för utflyttningsåret i de fall avtal om överlåtelse ingåtts före flyttningen. Jag vill framhålla att beskattning med slöd av bestämmelsen givetvis bör kunna ske även om överlälaren efter flyttningen anses som bosatt här med stöd av treärsre­gdn.

Del hittills sagda avser den situationen då den skatlskyldige ingår avtal om aktieöverlåtelsen före flyttningen från Sverige.

I det andra fallet, dvs, när avyttringen sker efter del alt den skatlskyldige lämnat landet, är läget ett annat. Själva utflyttningen från Sverige kan då givetvis inte tillmätas någon betydelse för skattskyldighetens inträde för en aktieförsäljning som äger rum senare. Del förhåller sig emellertid som jag nyss antydde sä atl ett betydande innehav av aktier i ett svenskt bolag kan ha stor betydelse vid prövningen av om en skattskyldig efter utflyttning skall anses ha sädan väsentlig anknytning lill Sverige alt han alltjämt skall behandlas som oinskränkt skattskyldig. Avyttras aktieinnehavet kan delta innebära att den skatlskyldige blir inskränkt skatlskyldig. Blir köpeskilUngen inte tillgänglig för lyftning i samband med avyttringen är risken uppenbar atl vinslen aldrig kommer all las till beskattning i Sverige, även om skattskyl­dighet vid en framlida lidpunkt kommer atl föreligga enligl den nyss förordade regeln om utvidgad territoriell skattskyldighet för aktievinster. Som jag fidigare har framhållit måste man också beakta alt någol hinder i allmänhet inle heller torde föreligga för personen i fråga att föra ut samtliga sina tillgångar från landet i och med alt han blir att anse som inskränkt skattskyldig. Om beskaltningsmyndigheterna senare skulle få vetskap om alt den uppskjutna köpeskillingen blivit tillgängUg för lyftning - vilket utan den skattskyldiges medverkan förefaller mindre sannolikt - är risken uppenbar att skatten inte kommer att kunna utkrävas.

Mol den här angivna bakgrunden finner jag det motiverat alt skallskyl­dighet för en aktievinsl i den här aktuella situationen skall inträda i och med avyttringen av aktierna. Detta stämmer också överens med vad som i allmänhet gäller internationellt sett, åtminstone inom OECD-området. Jag förordar att en sådan ordning införs.

Beträffande den närmare utformningen av de nya reglerna vill jag anföra följande. Tidigareläggningen av beskatlningslidpunkten bör avse vinster vid avyttring av aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska föreningar och handelsbolag. Det är således fråga om samma slag av egendom som omfattas av utvidgningen av den territoriella skattskyldighe­ten. Om överlåtelsen skett före flyttningen från Sverige tas vinsten lill beskattning vid taxeringen för utflytlningsåret. Om avyttringen sker efter utflyttningen innebär de nya bestämmelserna atl beskattningen skall ske vid laxeringen för avyttringsåret oberoende av om köpeskillingen till någon del blivit tillgänglig för lyftning under del året eller ej.

Vad sedan beträffar prövningen av frågan om när en skattskyldig skall

Prop. 1982/83:144

22

anses ha flyttat från Sverige får man i allmänhet utgå från den skattskyldiges flytlningsanmälan fill folkbokföringsmyndigheterna. Men det är klart alt skattemyndigheterna ibland kan få anledning alt hävda alt flyttning har skelt utan atl det föreligger någon flyttningsanmälan. Med flyttning bör i delta sammanhang försläs en i princip definitiv avflyttning från Sverige, dvs. den skattskyldige har inte längre kvar sitt egentliga bo och hemvisl här eller - om han aldrig har haft elt sådant i Sverige - har avbrutit en stadigvarande vistelse här för att bosätta sig utomlands (jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 53 § KL). Som jag redan tidigare nämnt bör man i det nu aktuella sammanhanget bortse från atl den skattskyldige efter utflyttningen kan anses som bosalt här med slöd av treårsregeln.

Den praktiska fillämpningen av bestämmelserna bör i regel inte vålla några problem. Efter del alt reglerna har införts torde det bli ytterst sällsynt atl det i samband med utflyttning träffas avtal om aktieöverlåtelser där köpeskillingen i sin helhet betalas först vid en framtida lidpunkt. 1 de fall som aktualiseras kan det givelvis uppkomma vissa svårigheter från kontroll- och uppbördssynpunkt. Men man måste komma ihåg atl den föreslagna ordningen i delta avseende innebär en klar förbättring i förhållande till nuvarande regler som medger nästan obegränsade möjligheter alt skjuta beskattningen på framtiden. Jag vill också framhålla alt mitt förslag är atl se som en provisorisk lösning på ett svårbemästrat skalteflyktsproblem i avvaktan på en allmän ändring av principerna för skattskyldighetens inträde på realisationsvinslomrädet.

De nya bestämmelserna om rätt beskattningsår bör tas in i en ny anvisningspunkt 4a. tiU 41 § KL. Ett tillägg av redaktionell natur med anledning av de nya reglerna bör också göras i 41 § andra stycket KL och i punkt 4 första stycket av anvisningarna till lagrummet. En rent språklig ändring har också gjorts i sista stycket av anvisningspunkten.

Beskattningen när köpeskilUngen inte är slutgiltigt bestämd

I promemorian har föreslagits etl förtydligande när det gäller beskattning­en i fall dä - förutom en fasl köpeskilling - även en framfida ersätlning kan komma atl utges som inle är slutgiltigt bestämd i överlåtelseavtalet. Beskattningsfrågorna i sådana situationer har fått sin lösning i praxis. Beskattning sker dels vid laxeringen för det år då någon del av den fasta köpeskillingen blir fillgänglig för lyftning, dels vid taxeringen för det år då lilläggslikviden utgår. Vid den sistnämnda realisationsvinstberäkingen tillämpas de regler som gällde vid avyttringstidpunkten.

I promemorian föreslås att det uttryckligen klargörs att beskattningen av en lilläggsersätlning skall ske med beaktande av de förhållanden som rådde vid den ursprungliga vinstberäkningen. Förtydligandet är alt se mol bakgrund av all utvidgningen av den terriloriella skattskyldigheten enligt förslaget i promemorian var begränsat till akfier och andelar i fåmansföretag. Mitt förslag om skattskyldighet för aktievinster är inte begränsat på del

Prop. 1982/83:144

23

sättet. Men jag anser ändå att del behövs elt förtydligande av angiven art för ulflyllningsfallen, dvs. de situationer som avses i den nya anvisningspunkten 4 a tiU 41 § KL. För dessa fall bör i den nämnda anvisningspunkten tas in föreskrifter som innebär alt om endast en del av köpeskillingen är lill sitt belopp känd vid laxeringen för flyltningsåret respektive avyttringsåret skall bara den delen beskattas vid dessa lillfällen. Ytterligare utgående ersätlning bör enligt den ordning som hittills utbildats i praxis tas till beskattning när den blir tillgänglig för lyftning. Detta bör framgå av lagtexten liksom alt taxeringen i elt sådant fall skall ske på grundval av de förhållanden som rådde vid avyttringstidpunkten och enligt de regler som gällde vid taxeringen för avytiringsåret.

2.5       Kontrollfrågor

Länsstyrelsen i Stockholms län har i sitt remissyttrande framhållit atl beskattningen av en lilläggsersätlning erbjuder särskilda kontrollproblem. Länsstyrelsen anför sålunda alt elt förbehåll om en eventuell framtida ytterligare ersättning inte behöver anges i deklarafionen för det år då den ursprungliga köpeskillingen las lill beskattning. Länsstyrelsen föreslår atl den skatlskyldige-genom elt tillägg i 25 b § taxeringslagen (1956:623),TL,-åläggs att ulan anmaning i deklarafionen för avyttringsåret ange de utfallsförbehåll som är knutna lill en avyttring.

Jag ansluter mig till förslagel. En sådan uppgiflsskyldighet bör således införas.

Med hänsyn lill att jag f.n. inte ansett det möjligl att föreslå en generell ändring i reglerna om rätt beskattningsår för realisationsvinster finns det skäl att överväga en utvidgad uppgiftsskyldighet också i ett annat hänseende. Jag tänker på realisationsvinslgrundande avyttringar som skett under etl år men för vilka skattskyldighet inte inträtt under beskattningsåret. En uppgiftsskyl­dighel om sådana avyttringar bör underlätta kontrollen av atl vinsterna senare las till beskattning i laga ordning. Uppgiftsskyldighelen bör avse den överlåtna egendomen, avtalad köpeskilling och när köpeskillingen till någon del förfaller till betalning.

De nya reglerna om uppgiftsskyldighel bör tas in i 25 § b TL. Samtidigl bör ett tillägg i förtydligande syfte göras i nuvarande bestämmelser i lagrummet varigenom del framgår att utredning om sådan realisationsvinst som uppkommer vid awyttring av lös egendom skaU redovisas i deklarationen på av RSV fastställd blankett. Enligt lagrummets nuvarande lydelse gäller detta endast i fråga om vinstberäkning vid fastighelsförsäljningar.

2.6       Dubbelbeskattningsavtalen

Det finns anledning all nämna något om de ålgärder som bör vidtas i fråga om dubbelbeskattningsavtalen. Ulan ändringar i avtalen kommer nämligen de förslag om beskatlniijigen av aklievinsler som jag nyss har redovisat att få

Prop. 1982/83:144

24

begränsad effekt. Jag viU tUl att börja med konstalera atl flera andra stater har en uppfattning liknande den jag här har redovisat i fråga om beskattningen av aktievinster i utflyttningsfall. Det bör därför vara möjligt att i förhandlingar uppnå de ändringar i avtalen som är nödvändiga för atl svenska beskattningsanspräk skall kunna tillgodoses. I sammanhanget kan jag påpeka att en lillfredsstäUande lösning uppnåtts i del nyligen omförhand-lade avtalet med Japan som nu är föremål för riksdagens prövning (prop. 1982/83:109). I förhandlingar med elt antal andra stater är också frågan om aktievinstbeskattningen aktueU. Jag har förhoppningar om elt positivt resultat även belräffande dessa avtal.

Vid framtida förhandUngar om nya dubbelbeskattningsavtal eller ändring­ar i gällande avtal kommer vi från svensk sida alt med kraft söka tillgodose kraven på svensk beskattning när det gäller de aktuella aktievinsterna.

2.7 Ikraftträdande

Det är angeläget att de nya bestämmelserna träder i kraft snabbt. Det finns välgmndad anledning att anta att den tidsperiod som kommer att förflyta mellan offentliggörandet av propositionen och ett riksdagsbeslut kan komma atl utnyttjas för atl uppnå skatteförmåner av det slag som nuvarande regler lämnar utrymme för. Med hänsyn till detta bör de nya bestämmelserna gälla i fråga om avyttringar som sker fr.o.m dagen efter del alt propositionen överlämnas till riksdagen.

De nya bestämmelserna i KL bör således bli tillämpliga på avyttringar av aktier och andelar som sker efter nämnda datum.

Den nya bestämmelsen i 25 b § TL bör tillämpas första gången i fråga om 1984 års taxering.

3 Upprättade lagförslag

I enUghet med vad jag har anfört i det föregående har inom finansdepar­tementet upprättats förslag fill

1.

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.

lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Förslagen bör fogas fill protokollet i detta ärende som bilaga J'.

' Bilagan utesluten här. Lagförslagen överensstämmer med propositionens lagförslag.

Prop. 1982/83:144

25

4 Hemställan

Jag hemställer att lagrådets yttrande inhämtas över förslagen.

5 Beslut

Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

Prop. 1982/83:144

27

Bilaga 1

BROTTSF

Ö

REBYGGANDE R

Å

DET

ö

versynen av lagstiftning mot organiserad och ekonomisk lagstiftning

BESKATTNING AV VISSA AKTIEVINSTER VID UTLANDSFLYTTNING M M

PM 1982:a

Prop. 1982/83:144

28

FÖRORD

Brottsf

ö

rebyggande r

å

det (BRA) har av regeringen i december 1977 f

å

tt i uppdraq att g

ö

ra en 

ö

versyn av lagstiftning mot organiserad och ekonomisk brottslighet. R

å

det har i enlighet med uppdraget f

ö

r 

ö

versynsarbetet bildat en styrgrupp och olika arbetsgrupper. Den f

ö

rsta arbetsgruppen arbetar med fr

ä

gor om f

ö

rpliktelser mot eller avgifter till det allm

ä

nna.

Styrgruppen best

å

r numera av rikspolischefen Holger Romander, ordf

ö

rande, riksdagsledamoten Bonnie Bernstr

ö

m, r

ä

ttschefen Hans Corell, advokaten G

ö

ran[REDACTED_EFTERNAMN], riks­dagsledamoten Stig[REDACTED_EFTERNAMN], riksdagsledamoten Joakim Ollen, riksdagsledamoten Hans[REDACTED_EFTERNAMN] i Helsingborg och 

ö

verf

ö

rmyndaren Annie Marie Sundbom. Gruppens sekre­terare 

ä

r docenten Dag Victor.

Den f

ö

rsta arbetsgruppen har vid arbetet med denna prome­moria best

å

tt av departementsr

å

det Jan[REDACTED_EFTERNAMN], ordf

ö

rande, kammarr

ä

ttsassessorn J

ö

rgen[REDACTED_EFTERNAMN], revisionsdirekt

ö

ren Jan J

ö

rby, skattedirekt

ö

ren Bert[REDACTED_EFTERNAMN], taxeringsdirek­t

ö

ren Hans[REDACTED_EFTERNAMN], avdelningsdirekt

ö

ren Robert Sparve och l

ä

nsr

å

det Anders Thornell. Gruppens sekreterare 

ä

r kammarr

ä

ttsassessorn Kent[REDACTED_EFTERNAMN].

Arbetsgruppen har i denna promemoria utarbetat f

ö

rslag om beskattning av vissa aktievinster vid utflyttning. Styrgruppen har anslutit sig till arbetsgruppens f

ö

rslag. Ledamoten Ollen har avgivit ett s

ä

rskilt yttrande.

Stockholm i juni 1982

Prop. 1982/83:144

29

INNEHALL

1

INLEDNING OCH SAMMANFATTNING

30

2

BOS

Ä

TTNINGSFRAGAN

33

2.1

Interna regler

33

2.2

Dubbelbeskattningsavtalen

41

3

DEN BEGR

Ä

NSADE SKATTSKYLDIGHETEN

43

4

R

Ä

TT BESKATTNINGS

Å

R F

Ö

R REALISATIONSVINST  47

5

Ö

VERV

Ä

GANDEN

53

6

F

Ö

RFATTNINGSF

Ö

RSLAG

64 S

Ä

RSKILT YTTRANDE

68

Prop. 1982/83:144

30

1      INLEDNING OCH SAMMANFATTNING

F

ö

rsta arbetsgruppen inom BRAs organisation f

ö

r 

ö

versyn av lagstiftning mot organiserad och ekonomisk brottslighet har till uppgift att syssla med fr

å

gor som r

ö

r vad som allm

ä

nt kan uttryckas som f

ö

rpliktelser mot eller utskylder till det allm

ä

nna.

I riktlinjerna f

ö

r gruppens uppdrag (BRA PM 1978:5 s 33) framh

å

lls bl a att alla skatteundandragande f

ö

rfaranden av den tvp som kan vinna st

ö

rre spridning b

ö

r uppt

ä

ckas s

å

 tidigt som m

ö

jligt, vare sig de kan betecknas som skatte­fusk eller skatteflykt. Gruppen b

ö

r d

ä

rf

ö

r ha m

ö

jligheter att f

ö

resl

å

å

tg

ä

rder mot f

ö

rfarande i skatteundandragande syfte redan innan dessa 

ä

r r

ä

ttsligt pr

ö

vade. Mot denna bakgrund har till gruppens arbetsomr

å

de h

ä

nf

ö

rts olika f

ö

reteelser p

å

 skatte- och valutaomr

å

det som kan befaras bli systematiska och f

å

 allm

ä

n spridning och som huvudsak­ligen kan bem

ö

tas med f

ö

rfattnings

ä

ndringar.

I denna promemoria behandlas vissa skattefr

å

gor som kan uppkomma vid en utlandsflyttning. Mot bakgrund av det intresse som m

å

nga g

å

nger 

ä

gnas utsikterna att uppn

å 

skattel

ä

ttnader i denna situation, har arbetsgruppen ansett det angel

ä

get att uppm

ä

rksamma en brist i det nuvarande regelsystemet.

Utflyttninassituationen aktualiserar en till

ä

mpning av reglerna om bos

ä

ttning och skattskyldighet. S

ä

 l

ä

nge man r

ä

knas som bosatt i Sverige f

ö

religger i princip obegr

ä

n­sad skattskyldighet f

ö

r alla inkomster, oavsett vilket ursprung de har. Efter utflyttningen 

ä

r skattskyldigheten d

ä

remot begr

ä

nsad till vissa inkomster med s

ä

rskild an­knytning till Sverige. Att olika regler g

ä

ller vid skilda tidpunkter inneb

ä

r att man ocks

ä

 m

å

ste ta h

ä

nsvn till de regler som anger n

ä

r en inkomst skall beskattas.

Prop. 1982/83:144

31

Det f

ö

rh

å

llandet att en vistelse i utlandet kan utnyttjas f

ö

r att uppn

å

 ober

ä

ttigade skattef

ö

rm

å

ner har lagstiftaren f

ö

rs

ö

kt motverka med hj

ä

lp av en bevispresumtion i fr

å

ga om bos

ä

ttningen, den s k tre

å

rsregeln. Enligt denna regel kr

ä

vs att svenska medborgare som bos

ä

tter sig utomlands klipper av banden med hemlandet f

ö

r att en verklig utflytt­ning skall anses ha skett. Under en 

ö

verg

å

ngsperiod g

ä

ller att fortsatt skattskyldighet kan komma i fr

å

ga f

ö

r den som har kvar bl a vissa ekonomiska intressen i Sverige.

Tre

å

rsregelns utformning medf

ö

r allts

å

 att utflyttande svenskar kan ha ett intresse av att avh

ä

nda sig tillg

å

ngar som ger anknytning till hemlandet. Ger f

ö

rs

ä

ljningen av s

å

dana tillg

å

ngar en inkomst som omfattas av den begr

ä

nsade skattskyldigheten - t ex vinst vid avyttring av fastighet - spelar det normalt ingen roll om avyttringen sker f

ö

re eller efter utflyttningen. I b

å

da fallen skall beskattning ske i Sverige. Vinst vid f

ö

rs

ä

ljning av aktier och andra andelar h

ö

r i princip inte till denna kategori av inkomster. Fr

å

gan om beskattning blir d

ä

rf

ö

r beroende av om s

ä

ljaren fortfarande 

ä

r att anse som bosatt i Sverige vid tidpunkten f

ö

r skattepliktens intr

ä

de. Konflikten mellan regler om bos

ä

ttning, skattskyldighet och r

ä

tt beskattnings

å

r kan i vissa fall utnyttjas f

ö

r att undandra aktievinster fr

å

n svensk beskattning i samband med en utflyttning.

Realisationsvinster beskattas enligt fast praxis i sin helhet n

ä

r n

ä

gon del av k

ö

peskillingen betalas kontant. Detta inneb

ä

r att en s

ä

ljare av t ex aktier kan skjuta fram skattepliktens intr

ä

de till en tidpunkt efter avytt­ringen, om han till en b

ö

rjan n

ö

jer sig med en fordran p

å 

k

ö

peskillingen. Redan genom avyttringen anses han dock ha avvecklat aktieinnehavet. Att han alltj

ä

mt har en fordran anses i regel inte utg

ö

ra en s

å

dan ekonomisk anknytning som enligt bos

ä

ttningsreglerna grundar fortsatt skattskyl­dighet i Sverige 

ä

ven efter en utflyttning. Det man kan uppn

å

 med detta f

ö

rfarande 

ä

r att vinsten blir skatte­pliktig f

ö

rst sedan den obegr

ä

nsade skattskyldigheten har upph

ö

rt. Eftersom den begr

ä

nsade skattskyldigheten i

Prop. 1982/83:144

32

princip inte omfattar aktievinster blir f

ö

ljden att vinsten undg

å

r svensk beskattning.

Ett undantag fr

å

n den ovan redovisade principen att realisa­tionsvinst i sin helhet beskattas vid ett tillf

ä

lle utg

ö

r r

ä

ttsfallet RRK 1974 Rl:32 (R

Å

 1974 ref 6). H

ä

r godtogs en uppdelning av en aktievinst p

å

 tv

å

taxeringar, varvid den senare avs

å

g ett till

ä

ggsbelopp som best

ä

mdes med h

ä

nsyn till f

ö

retagets vinstutveckling efter avyttringen. Med den i r

ä

ttsfallet anv

ä

nda konstruktionen kan man m

ö

jligen uppn

å

saituna effekt som med en uppskjuten kontantbetalning, under f

ö

ruts

ä

ttning att beskattningen av till

ä

ggsbeloppet aktua­liseras f

ö

rst efter en bos

ä

ttning utomlands.

De nu beskrivna m

ö

jligheterna att i samband med en utflytt­ning undg

å

vinstbeskattning framst

å

r som en brist i lag­stiftningen. I promemorian diskuteras vilka 

å

tg

ä

rder som kan anses ittotiverade f

ö

r att bota detta f

ö

rh

å

llande. Efter en redovisning av de regler som kan bli till

ä

mpliga i ut­flyttningssituationen kommer arbetsgruppen fram till att en 

ä

ndring av tre

å

rsregeln inte 

ä

r n

å

gon framkomlig v

ä

g. I st

ä

llet f

ö

resl

å

s att skattskyldigheten f

ö

r utomlands bosatta personer skall utvidgas till att omfatta 

ä

ven vinst vid f

ö

rs

ä

ljning av aktier eller andelar i f

å

mansf

ö

retag. En s

å

dan 

ä

ndring 

ä

r i linje med den reglering som skett i flera andra l

ä

nders skattelagstiftning. Om den inarbetas i dubbelbeskattningsavtalen kan Sverige efter hand f

å

 r

ä

tt att beskatta 

ä

ven avyttringar som skett efter en utflyttning.

En regel om utvidgad skattskyldighet b

ö

r enligt arbets­gruppen kompletteras med en 

ä

ndring av tidpunkten f

ö

r beskattning av realisationsvinst. I denna del f

ö

resl

å

s att man

ö

verger principen om kontantbetalning som f

ö

rut­s

ä

ttning f

ö

r skattepliktens intr

ä

de. Vinst eller f

ö

rlust vid icke yrkesm

ä

ssig avyttring av fast eller l

ö

s egendom skall i st

ä

llet h

ä

nf

ö

ras till det beskattnings

å

r d

å

 avtal om

ö

verl

å

telsen ing

å

s. I s

å

dana fall d

ä

r en del av veder­laget inte 

ä

r slutligt best

ä

mt vid 

ö

verl

å

telsen skall dock tillkortunande belopp f

å

 vinstbeskattas det 

å

r d

å

 betalning sker.

Prop. 1982/83:144

33

2     B0SRTTNIN6SFRAGAN

2.1     Interna regler

En fysisk person 

ä

r f

ö

r den tid han har varit bosatt i Sverige skattskyldig f

ö

r all inkomst som han f

ö

rv

ä

rvat h

ä

r i riket eller utomlands (obegr

ä

nsad skattskyldighet). S

å

som bosatt h

ä

r r

ä

knas enligt huvudregeln i punkt 1 av anvis­ningarna till 53 

§

 konununalskatte lagen (KL) den som h

ä

r har sitt egentliga bo och hemvist. Med bos

ä

ttning i Sverige likst

ä

lls stadigvarande vistelse h

ä

r. Dessa regler g

ä

ller utan avseende p

å

medborgarskap.

En svensk medborgare kan i vissa fall anses bosatt h

ä

r 

ä

ven sedan han l

ä

mnat landet. Det kr

ä

vs d

å

 att han alltj

ä

mt har kvar v

ä

sentlig anknytning till Sverige. Huruvida detta 

ä

r fallet skall bed

ö

mas med beaktande av s

å

dana omst

ä

ndig­heter som att han icke tagit varaktigt bo och hemvist p

å 

utl

ä

ndsk ort, att han vistas utomlands f

ö

r studier eller h

ä

lsans v

å

rdande, att han har bo eller familj i Sverige, att han driver r

ö

relse eller innehar fastighet h

ä

r i riket och d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rliga f

ö

rh

å

llanden.

Tre

å

rsregeln inneb

ä

r en presumtion f

ö

r att eri utflyttad svensk medborgare under en 

ö

verg

å

ngsperiod har kvar v

ä

sent­lig anknytning till Sverige. Under tre 

å

r efter avresan ankommer det p

å

 honom sj

ä

lv att bevisa att han saknar s

å

dan anknytning. Efter utg

å

ngen av denna blir det taxerings­intendentens sak att visa den eventuella f

ö

rekomsten av s

å

dana omst

ä

ndigheter som grundar fortsatt bos

ä

ttning i Sverige.

Tte

å

rsregeln, p 1 andra stycket av anvisningen till 53 

§

 KL.

3 

Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 144

Prop. 1982/83:144

34

Tre

å

rsregeln kom till genom lagstiftning 

å

r 1966. Till grvind f

ö

r reformen l

å

g dubbelbeskattningssakkunnigas bet

ä

nkande (SOU 1962:59) Internationella skattefr

å

gor. Dubbelbeskattningssakkunniga ville med sina f

ö

rslag komma till r

ä

tta med den t

ä

mligen sv

å

r

ö

versk

å

dliga praxis som hade utvecklats vid till

ä

mpningen av det d

ä

 g

ä

llande bo­s

ä

ttningsbegreppet. Man hade i skattedomstolarna intagit den st

å

ndpunkten att inkomster fr

å

n mer 

ä

n ett

å

riga an­st

ä

llningar utomlands skulle undantas fr

å

n svensk beskatt­ning. F

ö

r att uppn

å

 detta m

å

ste den utlandsanst

ä

llde be­d

ö

mas som bosatt utomlands. En ett

å

rig utlandsvistelse kunde 

ä

 andra sidan inte alltid f

å

 medf

ö

ra att den obegr

ä

n­sade skattskyldigheten i Sverige upph

ö

rde. I vissa fall ans

å

gs d

ä

rf

ö

r den skattskyldige bosatt i Sverige 

ä

ven n

ä

r utlandsvistelsen hade str

ä

ckt sig 

ö

ver en l

ä

ngre tid. Denna brist p

å

 fasta principer f

ö

r bed

ö

mningen av bos

ä

tt­ningsfr

å

gan var till nackdel f

ö

r de skattskyldiga, som ans

å

gs ha ett ber

ä

ttigat anspr

å

k p

å

 att n

å

got s

å

 n

ä

r kunna 

ö

verblicka beskattningskonsekvenserna vid en utflyttning ur landet.

Dubbelbeskattningssakkunniga ville inte 

ä

ndra p

å

 skatte­friheten f

ö

r inkomster fr

å

n ett

å

riga utlandsanst

ä

llningar. Man ans

å

g emellertid att denna fr

ä

ga kunde h

ä

llas is

ä

r fr

ä

n regleringen av bos

ä

ttninasbegreppet. De utlandsan-st

ä

llda kunde genom en undantagsregel befrias fr

å

n skatt p

å

 anst

ä

llningsinkomsten,

ä

ven om de fortfarande bed

ö

mdes som bosatta i Sverige.  Denna l

ö

sning 

ö

ppnade en m

ö

jlighet att f

ö

r 

ö

vriga utflyttningsfall utforma ett bos

ä

ttnings­begrepp som t

ä

ckte 

ä

ven l

ä

ngre utlandsvistelser. Dubbel­beskattningssakkunniga anf

ö

rde h

ä

rom f

ö

ljande (bet s 76):

I fr

å

ga om bos

ä

ttningsreglernas utformning har f

ö

rut antytts, att vissa sk

ä

rpningar 

ä

r p

å

kallade. Dessa b

ö

r sj

ä

lvfallet inte medf

ö

ra, att svensk beskatt­ning uppr

ä

tth

ä

lles i fall d

ä

 det redan fr

å

n b

ö

rjan 

ä

r uppenbart, att en utflyttning 

ä

r definitiv, d.v.s.

1

Ett

å

rsregeln, 54 

§

 f

ö

rsta stycket h KL.

Prop. 1982/83:144

35

att alla v

ä

sentliga band med Sverige varaktigt av­klippts. S

å

ä

r t.ex. fallet, n

ä

r svensk kvinna ing

å

r 

ä

ktenskap med utl

ä

nning och makarna bos

ä

tter sig i mannens hemland eller n

ä

r en skattskyldig avflyttar med familj och bohag och i samband med avflyttningen avvecklar alla intressen i Sveriae. Ofta 

ä

r emeller­tid situationen inte s

å

 klar. S

ä

rskilt i fr

å

ga om dem som uppb

ä

r r

ö

relseinkomster eller inkomster av fri verksamhet kvarst

å

r ofta anknytningar av olika slag till Sverige, exempelvis att den skattskyldige har bostad och familj kvar i Sverige, beh

å

ller en fastighet eller forts

ä

tter att driva en r

ö

relse. I dylika fall framst

å

r det inte s

ä

som ober

ä

ttigat att kr

ä

va, att utflyttningens mera slutgiltiga karakt

ä

r tar sig uttryck i att vistelsen utomlands varat 

é

n ganska l

å

ng sammanh

ä

ngande tid - d

ä

rvid sj

ä

lvfallet b

ö

r bortses fr

å

n kortare aff

ä

rs- och semesterresor o.dyl. till Sverige. Bos

ä

ttningen b

ö

r med andra ord i de mindre klara fallen icke anses upph

ö

ra redan i och med avresan utan som reqel f

ö

rst d

ä

 den skatt­skyldige uppeh

å

llit sig utomlands under n

å

gra 

å

r.

Denna tankeg

å

ng synes l

ä

mpligen kunna komma till ut­tryck i en regel om bevisb

ö

rdans f

ö

rdelning. S

å

lunda b

ö

r den skattskyldige, om han tidigare 

ä

n f

ö

rslagsvis tre 

å

r efter utflyttningen vill undg

å

 en i princip oinskr

ä

nkt skattskyldighet i Sverige, vara skyldig att visa, att anknytningar av f

ö

rut antytt slag icke kvarst

å

r. Efter tre

å

rsperiodens utg

å

ng b

ö

r det d

ä

r­emot ankoiiuna p

å

 det allm

ä

nna att styrka, att det alltj

ä

mt kvarst

å

r en s

å

 stark anknytning till Sverige . att en varaktig utflyttning inte kan anses f

ö

religga. Vi

ä

r medvetna om att en regel av s

å

dant inneh

å

ll kan medf

ö

ra det resultatet, att samma person de tre f

ö

rsta 

å

ren efter sin avresa av de svenska myndig­heterna behandlas som bosatt h

ä

r och allts

å

 oinskr

ä

nkt skattskyldig och d

ä

refter - utan att f

ö

rh

å

llandena 

ä

ndrats - betraktas som bosatt utomlands och inskr

ä

nkt skattskyldig. H

å

ller man emellertid fast vid att ett av de i praktiken viktigaste kriterierna p

å

 utflytt­ningens definitiva karakt

ä

r ofta ligger i utlands­vistelsens varaktighet, synes denna konsekvens av regeln inte beh

ö

va inge bet

ä

nkligheter.

Vid pr

ö

vningen av de enskilda fallen b

ö

r h

ä

nsyn givet­vis tagas till samtliga relevanta omst

ä

ndigheter. Lagtexten b

ö

r liksom hittills angiva, att en svensk medborgare alltj

ä

mt kan komma att betraktas som bosatt i Sverige och d

ä

rmed underkastad oinskr

ä

nkt skatt­skyldighet, om han har bo eller familj h

ä

r i riket. Det b

ö

r ocks

å

 uts

ä

gas, att andra omst

ä

ndigheter kan p

å

verka bed

ö

mningen i samma riktning, t. ex. att den skattskyldige har kvar en fastighet eller forts

ä

tter en r

ö

relse. Givetvis b

ö

r man vid bed

ö

mningen av h

ä

r n

ä

mnda och likartade omst

ä

ndigheter f

ä

sta avg

ö

rande vikt vid deras reella betydelse. Om n

å

gon t. ex. 

ä

r ledare, direkt eller indirekt, f

ö

r ett svenskt f

ö

re­tag - och efter utflyttning ut

ö

var ledningen fr

å

n

Prop. 1982/83:144

36

utlandet - kan enbart detta f

ö

rh

ä

llande vara till­r

ä

ckligt f

ö

r att man skall anse honom vara ur beskatt­ningssynpunkt alltj

ä

mt bosatt i Sverige. - Den skatt­skyldige b

ö

r i regel anses ha kvar sitt bo h

ä

r i riket, 

ä

ven om m

ö

blerna 

ä

r h

ä

r magasinerade. S

ä

rskild anledning att antaga fortsatt bos

ä

ttning i Sverige b

ö

r liksom tidigare finnas, om den skattskyldige s

å

som sk

ä

l f

ö

r utlandsvistelsen anger, att han skall bedriva studier, v

å

rda sin h

ä

lsa el. dyl. Man b

ö

r vidare vara ber

ä

ttigad att kr

ä

va att den skattskyldige bosatt sig p

ä

 viss utl

ä

ndsk ort och d

ä

r skaffat sig fast bostad. Uppeh

å

ller han sig d

ä

remot i utlandet under kring­resande eller under flyttning med kortare intervaller - ett halv

å

r eller mindre - mellan olika orter i ett och samma land eller i olika l

ä

nder, b

ö

r han s

å

lunda alltj

ä

mt - s

å

 l

ä

nge han beh

ä

ller sitt svenska med­borgarskap - kunna anses ha den st

ö

rsta anknytningen till Sverige och p

å

 den grunden alltj

ä

mt ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Viss betydelse synes i detta sammanhang kunna tillm

ä

tas, huruvida han i det fr

ä

mmande landet behandlas som d

ä

r bosatt skattskyldig.

Ä

ven om man enligt v

ä

rt f

ö

rslag s

å

lunda alltj

ä

mt i viss utstr

ä

ckning blir h

ä

nvisad till att g

ö

ra en indi­viduell bed

ö

mning av s

ä

rskilda fall, torde emellertid den nyss f

ö

rordade bevisb

ö

rderegeln, i s

å

dana fall som hittills f

ö

rorsakat sv

å

righeter i till

ä

mpningen, kunna medf

ö

ra, att den skattskyldige regelm

ä

ssigt betraktas s

ä

som bosatt, h

ä

r i riket under de f

ö

rsta tre 

å

ren. Efter denna tids utg

å

ng torde d

ä

remot be­d

ö

mningen vanligen resultera i att bos

ä

ttningen anses ha upph

ö

rt. Reglerna b

ö

r utformas s

ä

 att bed

ö

ituiingen skall grundas p

ä

 de under beskattnings

å

ret f

ö

religgande omst

ä

ndigheterna och allts

å

, 

å

tminstone i princip, utan avseende p

å

 f

ö

rh

å

llandena under tiden mellan beskatt­nings

å

rets utg

å

ng och tidpunkten f

ö

r taxeringsfr

å

gans slutliga pr

ö

vning.

Den av dubbelbeskattningssakkunniga f

ö

rordade sk

ä

rpningen av bos

ä

ttningsbegreppet tonades ner n

å

got under det f

ö

ljande lagstiftningsarbetet. I prop 1966:12 7 framh

ö

ll departements­chefen att det i princip inte var fr

å

ga om n

å

gon egentlig f

ö

rskjutning av g

ä

llande bos

ä

ttningsbegrepp utan snarare om en processuell reglering av bevisb

ö

rdan (prop s 49). 

Ä

ven bevillingsutskottet gav uttryck 

ä

t denna uppfattning. Man f

ö

rklarade att de nya best

ä

mmelserna fick ses som en kodifiering av g

ä

llande r

ä

ttspraxis. N

ä

gon sk

ä

rpning av bos

ä

ttningsbegreppet var allts

å

 inte 

å

syftad. Utskottet anf

ö

rde vidare (BevU 1966:54):

Prop. 1982/83:144

37

D

ä

 s

å

som huvudkrav f

ö

r bos

ä

ttning i Sverige uppst

ä

llts det villkoret, att vederb

ö

rande skall ha sitt egent­liga bo och hemvist h

ä

r, l

ä

r d

ä

rmed kunna f

ö

rst

å

s att - d

å

 tvekan r

å

der r

ö

rande fr

å

gan om hans bos

ä

ttning i Sverige eller i annat land - hans anknytning till Sverige m

å

ste framst

å

 som det v

ä

sentliga. 

Ä

r anknyt­ningen till utlandet starkare, kan han inte l

ä

ngre anses bosatt h

ä

r. Utskottet vill s

ä

rskilt understryka vad departementschefen i propositionen anf

ö

rt om syftet med de nya reglerna. Detta b

ö

r vara - framh

å

ller han - att underl

ä

tta framf

ö

r allt f

ö

r anst

ä

llda i exportn

ä

ringarnas tj

ä

nst att tilltr

ä

da befattningar utom riket, samtidigt som man g

ö

r det m

ö

jligt att

å

tminstone under n

å

gon tid bibeh

å

lla den oinskr

ä

nkta skattskyldigheten i Sverige f

ö

r s

å

dana, som uppeh

å

ller sig utomlands mer eller mindre tillf

ä

lligt utan att ta definitivt hemvist d

ä

r. Avsikten med tre

å

rsregeln 

ä

r s

å

ledes uteslutande att motverka skenbos

ä

ttning i utlandet. Departementschefen framh

å

ller ocks

å

 att den i lagtexten gjorda uppr

ä

kningen av omst

ä

ndigheter som skall anses tyda p

å

 "v

ä

sentlig anknytning" till Sverige inte b

ö

r f

ö

rst

å

s s

å

, att bos

ä

ttning h

ä

r skall anses f

ö

religga s

å

 snart n

å

got av de s

ä

rskilt angivna f

ö

rh

å

llandena 

ä

r f

ö

r handen. "Fr

å

ga 

ä

r i st

ä

llet om faktorer som m

ä

ste v

ä

gas in i helhetsbilden" av den skattskyldiges f

ö

rh

å

llanden. Vid bed

ö

mningen b

ö

r -i motsats till vad tidigare i allm

ä

nhet g

ä

llt - s

ä

r­skild h

ä

nsyn tas till den anknytning som den utflytta­de har till sitt nya hemland. Det anf

ö

rda inneb

ä

r enligt utskottets mening att begreppet "v

ä

sentlig anknytning" inte f

å

r tolkas extensivt. Tv

ä

rtom torde det i en situation, d

ä

r man str

ä

var efter ett 

ö

kat utbyte av arbetskraft l

ä

nderna emellan och en 

ö

kad m

ö

jlighet f

ö

r svenska exportf

ö

retag att organisera sin u-landsverksamhet s

ä

 rationellt som m

ö

jligt, vara angel

ä

get att inte on

ö

digtvis f

ö

rsv

ä

ra internationell r

ö

rlighet p

å

 arbetsmarknaden.

Praxis r

ö

rande till

ä

mpningen av tre

å

rsregeln har i stor utstr

ä

ckning utformats genom 

ä

renden om f

ö

rhandsbesked. D

ä

rvid har pr

ö

vats en rad fr

å

gor r

ö

rande de anknytnings­moment av personlig och ekonomisk art som kan l

ä

ggas till grund f

ö

r fortsatt skattskyldighet efter en utflyttning. Det st

ö

rsta intresset f

ö

r 

ä

mnet med denna promemoria har de avg

ö

randen som g

ä

llt ekonomiska bindningar, i synnerhet aktieinnehav.

Av praxis p

å

 detta omr

å

de kan utl

ä

sas att man skiljer mellan aktieposter i b

ö

rsnoterade eller motsvarande bolag och del

ä

garskap i f

å

mansbolag. I det f

ö

rra fallet fordras att aktieinnehavet skall medf

ö

ra ett inte obetydligt

Prop. 1982/83:144

38

inflytande i ett f

ö

retag innan det anses utg

ö

ra v

ä

sentlig anknytning. I kapitalplaceringssyfte innehavda aktier i b

ö

rsnoterade f

ö

retag torde d

ä

rf

ö

r inte ensamt beaktas som anknytningsmoment. D

ä

remot har

ä

ven mindre aktieposter i f

å

mansbolag bed

ö

mts str

ä

ngt. I dessa fall har ocks

ä

 tagits h

ä

nsyn till

ö

vriga familjemedlemmars inflytande i f

ö

re­taget. Som exempel kan n

ä

mnas RA 1972 ref 46, d

ä

r den skattskyldige tillscunmanB med sina barn 

ä

gde ungef

ä

r 38 procent av aktiekapitalet i ett svenskt familjef

ö

retag. Hans eget aktieinnehav uppgick endast till drygt 8 procent. H

ä

r tillkom dock den omst

ä

ndigheten att den skattskyldige 

ä

ven efter utflyttningen avs

å

g att vara verksam i f

ö

re­taget. I RA 1974 ref 97 hade den skattskyldige 

ö

verl

å

tit ledningen av f

ö

retaget p

å

 en son men sj

ä

lv beh

å

llit en aktiepost (25 procent) som gav honom r

ö

stmajoritet. Aktie­posten och innehavet av en fastighet ans

å

gs ge v

ä

sentlig anknytning till Sverige Sven efter tre

å

rsperiodens utg

å

ng. R

ä

ttsfallet R 77 Aa 217 synes vara det enda publicerade d

ä

r en fordran kan antas ha inverkat p

å

 bed&margin-right:0cm;margin-bottom: 0cm;margin-left:1.0pt;margin-bottom:.0001pt'> Att bevisregeln har konstruerats som en presumtion f

ö

r fortsatt anknytning till Sverige inneb

ä

r i och f

ö

r sig inte n

å

got krav p&font-family:Verdana'>

Prop. 1982/83:144

39

Visserligen ligger det i sakens natur att en snar 

å

terkomst ger anledning att ifr

å

gas

ä

tta om utflyttningen verkligen har varit allvarligt menad. N

å

gon m

ö

jlighet att v

ä

ga in utlandsvistelsens faktiska l

ä

ngd vid bed

ö

mningen av bos

ä

tt­ningsfr

å

gan finns dock inte n

ä

r 

ä

renden av det h

ä

r slaget avg

ö

rs genom f

ö

rhandsbesked. Avg

ö

rande blir d

å

 i st

ä

llet vad den skattskyldige sj

ä

lv uppger om sina avsikter. En person som synbarligen klipper av alla band med Sverige kan d

ä

rf

ö

r p

å

 relativt kort tid f

å

 ett vid taxeringen bindande f

ö

rhandsbesked om att han inte l

ä

ngre skall anses bosatt i Sverige. Att han en tid efter avresan 

ä

ndrar sina planer torde knappast medge att man genom eftertaxering 

ä

ndrar denna bed

ö

mning. Det finns d

ä

rf

ö

r en viss m

ö

jlighet att undg

å

 skattskyldighet i Sverige 

ä

ven om utlandsvistel­sen har en begr

ä

nsad varaktighet.

En fr

å

ga som har n

ä

ra samband med den nu diskuterade 

ä

r vilka omst

ä

ndigheter som skall medf

ö

ra att en utflyttad person p

å

 nytt skall anses skattskyldig i Sverige. Tre

å

rs­regeln 

ä

r avsedd f

ö

r utflyttningssituationen. Detta framg

å

r av motiven och det konuner ocks

å

 till uttryck i lagtexten, d

ä

r det talas om den anknytning till Sverige som alltj

ä

mt f

ö

religger efter avresan. Fr

å

gan 

ä

r d

å

 om ett avbrott i denna anknytning skall f

ö

ranleda att bevispresumtioneii s

ä

tts ur spel f

ö

r 

å

terstoden av tre

å

rsperioden. F

ö

rnyad skattskyldighet i Sverige skulle med andra ord f

ö

religga f

ö

rst om den utflyttade skaffade sig bo och hemvist h

ä

r igen. Det har ansetts tveksamt om iiian kan tolka regeln s

å

 strikt. I vart fall om en person kort efter det han utflyttat och klippt av banden med Sverige av fri vilja 

å

nyo skaffar sig starka ankhytningsmoment hit, skulle det vara troligt, att det hela bed

ö

mdes som en skenbos

ä

ttning utomlands. Den skattskyldige skulle d

å

 anses hela tiden ha haft v

ä

sentlig anknytning till Sverige, och detta kriteritom skulle vara tillr

ä

ckligt f

ö

r att p

ä

 nytt grunda bos

ä

ttning.

uahlman-Fredborg, Beskattning vid vit landsviste Ise, 2:a vppl s 17.

Prop. 1982/83:144

40

Denna uppfattning kan j

ä

mf

ö

ras med utg

å

ngen i r

ä

ttsfallet RA 1980 1:52. M

å

let g

ä

llde en person S, som flyttade till Schweiz i slutet av 

å

r 1969. Han beh

ö

ll viss anknytning till Sverige men ans

å

gs vid 1970 och 1971 

å

rs taxeringar inte bosatt h

ä

r. Sedan S underl

å

tit att deklarera f

ö

r 

å

r 1972, yrkade taxeringsintendenten att han skulle efter-taxeras f

ö

r detta 

ä

r s

ä

som skattskyldig i Sverige. Rege­ringsr

ä

tten, som bif

ö

ll taxeringsintendentens talan, fann att S inte hade visat att han under 

å

r 1971 saknat v

ä

sent­lig anknytning till Sverige. Eftersom mindre 

ä

n tre 

å

r f

ö

rflutit efter avresan fr

å

n Sverige var S d

ä

rf

ö

r att anse som bosatt h

ä

r. Regeringsr

ä

tten uttalade vidare att fr

å

gan huruvida S underl

å

tenhet att deklarera f

ö

ranlett att han undg

å

tt taxering skulle bed

ö

mas endast med h

ä

nsyn till vad som f

ö

rekommit i samband med 1972 

å

rs taxering. Att taxeringsn

ä

mnden under tv

å

å

r behandlat honom som utflyttad ur Sverige skulle allts

å

 inte p

å

verka utg

å

ngen av fr

å

gan om eftertaxering. - R

ä

ttsfallet visar att v

ä

sentlig anknyt­ning till Sverige 

ä

r tillr

ä

ckligt f

ö

r att grunda skatt­skyldighet h

ä

r enligt tre

å

rsregeln, 

ä

ven n

ä

r en person tidigare har bed

ö

mts som utflyttad. Man b

ö

r kanske notera att taxeringsn

ä

mnden i det h

ä

r fallet saknade tillr

ä

cklig k

ä

nnedom om de faktiska omst

ä

ndigheterna. I regerings­r

ä

ttens domsk

ä

l antyds att S alltsedan flyttningen beh

å

llit de ekonomiska intressen i Sverige som grtjndade skattskyldig­het f

ö

r honom vid 1972 

å

rs taxering. Regeringsr

ä

tten har d

ä

rf

ö

r inte haft att ta st

ä

llning till det ovan skisserade fallet, att en person som verkligen avvecklat sina engage­mang i Sverige 

å

nyo skaffar sig starka anknytningsmoment h

ä

r. Den av regeringsr

ä

tten anv

ä

nda motiveringen torde emellertid t

ä

cka 

ä

ven denna situation. Det mesta talar d

ä

rf

ö

r f

ö

r att bevispresumtionen f

ö

r fortsatt bos

ä

ttning i Sverige st

å

r kvar 

ä

ven sedan en verklig utflyttning har skett, och att en underl

å

tenhet att visa avsaknaden av anknytning kan l

ä

ggas till grund f

ö

r eftertaxering.

Prop. 1982/83:144

41

2.2     Dubbelbeskattningsavtalen

De p

å

 interna regler grundade svenska beskattningsanspr

å

ken kan inskr

ä

nkas men d

ä

remot inte utvidgas genom dubbelbe­skattningsavtal med andra l

ä

nder. Sverige har ing

å

tt drygt 50 s

å

dana avtal om inkomst- och f

ö

rm

ö

genhetsskatt.

Genom dubbelbeskattningsavtalen regleras de konflikter som uppst

å

r n

ä

r en person enligt avtalsl

ä

ndernas interna lagstiftning kan anses vara bosatt i flera l

ä

nder. Som f

ö

rebild f

ö

r de avtal Sverige ing

å

tt p

å

 senare tid har anv

ä

nts ett inom OECD utarbetat modellavtal. Fr

å

gan om skatter

ä

ttsligt hemvist behandlas i modellavtalets arti­kel 4, som har f

ö

ljande lydelse.

Artikel 4 HEMVIST

1.

Vid till

ä

mpningen av detta avtal 

å

syftar uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" person som enligt lagstiftningen i denna stat 

ä

r skattskyldig d

ä

r p

ä

 grund av hemvist, bos

ä

ttning, plats f

ö

r f

ö

retags­ledning eller annan liknande omst

ä

ndighet. Uttrycket in­begriper emellertid inte person som 

ä

r skattskyldig i denna stat endast f

ö

r inkomst fr

å

n k

ä

lla i denna stat eller f

ö

r f

ö

rm

ö

genhet bel

ä

gen d

ä

r.

2.

D

å

 p

å

 grund av best

ä

mmelserna i punkt 1 fysisk person har hemvist i b

å

da avtalsslutande staterna, best

ä

ms hans hemvist p

å

 f

ö

ljande s

ä

tt:

a)

Han anses ha hemvist i den stat d

ä

r han har en bostad som stadigvarande st

å

r till hans f

ö

rfogande; om han har en s

å

dan bostad i b

å

da staterna, anses han ha hemvist i den stat med vilken hans personliga och ekonomiska f

ö

rbindelser 

ä

r starkast (centrum f

ö

r levnadsintressena);

b)

om det inte kan avg

ö

ras i vilken stat han har centrum f

ö

r sina levnadsintressen eller om han inte i n

å

gondera staten har en bostad som stadigvarande st

å

r till hans f

ö

rfogande, anses han ha hemvist i den stat d

ä

r han stadigvarande vistas;

c)

om han stadigvarande vistas i b

å

da staterna eller om han inte vistas stadigvarande i n

å

gon av dem, anses han ha hemvist i den stat d

ä

r han 

ä

r med­borgare;

d)  om han 

ä

r medborgare i b

å

da staterna eller om han

inte 

ä

r medborgare i n

å

gon av dem, avg

ö

r de beh

ö

riga

myndigheterna i de avtalsslutande staterna fr

å

gan

genom 

ö

msesidig 

ö

verenskommelse.

Prop. 1982/83:144

42

3.  D

å

 p

å

 grund av best

ä

mmelserna i

punkt 1 annan person

ä

n fysisk person har hemvist i b

å

da

avtalsslutande staterna,

anses personen i fr

å

ga ha hemvist i

den stat d

ä

r den har

sin verkliga ledning.

Inneh

å

llet i dubbelbeskattningsavtalen medf

ö

r inte s

ä

llan att Sverige f

å

r ge avkall p

å

 de skatteanspr

å

k som grundas p

å

 tre

å

rsregeln. I princip skall en till

ä

mpning av avtalen leda till att den skattskyldige inte anses ha hemvist i mer 

ä

n ett land. N

ä

r fr

å

gan om hemvist skall avg

ö

ras genom en 

ö

verenskommelse mellan de beh

ö

riga myndigheterna i av­talsl

ä

nderna 

ä

r det emellertid inte s

ä

kert att detta g

å

r att uppn

å

.

I n

å

gra avtal har till Sveriges f

ö

rm

å

n skett ett h

ä

nsyns­tagande till tre

å

rsregeln. En svensk medborgare som har flyttat till Schweiz f

å

r, oavsett 

ö

vriga best

ä

mmelser i avtalet, beskattas i Sverige om f

ö

ruts

ä

ttningar h

ä

rf

ö

r f

ö

religger enligt svensk r

ä

tt. Vid till

ä

mpning av denna regel, som g

ä

ller under tre 

å

r efter avresan, skall dock Sverige avr

ä

kna alla i Schweiz erlagda skatter p

ä

 inkomst och f

ö

rm

ö

genhet. 

Ä

ven i avtalet med Spanien har tre

å

rs­regeln medf

ö

rt en best

ä

mmelse som avviker fr

å

n OECDs modellavtal. Inneb

ö

rden av denna best

ä

mmelse 

ä

r att de ber

ö

rda myndigheterna direkt skall f

ö

rhandla om skatte­r

ä

ttsligt hemvist n

ä

r en utflyttad svensk medborgare anses ha dubbel bos

ä

ttning, och bos

ä

ttningen i Sverige grundas p

ä

 en till

ä

mpning av tre

å

rsregeln. I dessa fall skall allts

å

 bos

ä

ttningsfr

å

gan inte avg

ö

ras med till

ä

mpning av modellavtalets artikel 4 

§

 2.

H

ä

r skall inte redovisas vilka 

ö

vriga avtal som reglerar fr

å

gan om hemvist p

å

 annat s

ä

tt 

ä

n modellavtalet. Det kan emellertid vara p

ä

 sin plats att 

ä

n en g

å

ng po

ä

ngtera vad som sagts ovan om tre

å

rsregelns begr

ä

nsade till

ä

mplighet i internationella f

ö

rh

å

llanden. Att en utflyttad svensk inte f

ö

rm

å

r visa att han saknar v

ä

sentlig anknytning till Sverige beh

ö

ver allts

å

 inte inneb

ä

ra sista ordet i fr

å

gan om var han skall anses ha hemvist. .

Prop. 1982/83:144

43

3     DEN BEGR

Ä

NSADE SKATTSKYLDIGHETEN

Fysiska personer som inte 

ä

r bosatta i Sverige eller stadigvarande vistas h

ä

r 

ä

r enligt 53 

§

 1 mom. KL skattskyldiga f

ö

r f

ö

ljande inkomster:

f

ö

r inkomst av h

ä

r bel

ä

gen fastighet;

f

ö

r inkomst av r

ö

relse, som h

ä

r bedrivits;

f

ö

r avl

ö

ning eller annan d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rlig f

ö

rm

å

n, som utg

å

tt av anst

ä

llning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

f

ö

r avl

ö

ning eller annan d

ä

rmed j

ä

mf

ö

rlig f

ö

rm

å

n, som utg

å

tt av annan anst

ä

llning eller annat uppdrag, i den m

å

n inkomsten uppburits h

ä

rifr

å

n och f

ö

rv

ä

rvats genom verksamhet h

ä

r i riket;

f

ö

r pension enligt lagen (1962:381) om allm

ä

n f

ö

rs

ä

kring till den del beloppet 

ö

verstiger 6 000 kr och f

ö

r annan ers

ä

ttning enligt n

ä

mnda lag;

f

ö

r pension p

å

 grund av anst

ä

llning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

f

ö

r belopp, som utg

å

r p

å

 grund av annan pensionsf

ö

rs

ä

kring 

ä

n tj

ä

nstepensionsf

ö

rs

ä

kring, om f

ö

rs

ä

kringen meddelats i h

ä

r i riket bedriven f

ö

rs

ä

kringsr

ö

relse;

f

ö

r ers

ä

ttning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadef

ö

r­s

ä

kring eller lagen (1976:380) om arbetsskadef

ö

rs

ä

kring och lagen (1956:2 93) om ers

ä

ttning 

å

t smittb

ä

rare samt enligt annan lag eller f

ö

rfattning, som utg

å

tt till n

å

gon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller p

å

 grund av milit

ä

rtj

ä

nstg

ö

ring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeers

ä

ttning till sj

ö

m

ä

n;

f

ö

r dagpenning fr

å

n erk

ä

nd arbetsl

ö

shetskassa enligt lagen (1973:370) om arbetsl

ö

shetsf

ö

rs

ä

kring och kontant arbetsmarknadsst

ö

d enligt lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsst

ö

d;

f

ö

r timstudiest

ö

d och inkomstbidrag enligt studiest

ö

ds­lagen (1973:349);

f

ö

r annan h

ä

rifr

å

n uppburen, genom verksamhet h

ä

r i riket f

ö

rv

ä

rvad inkomst av tj

ä

nst;

f

ö

r vinst 

å

 icke yrkesm

ä

ssig avyttring av fastighet eller r

ö

relse h

ä

r i riket eller tillbeh

ö

r till s

å

dan fastighet eller r

ö

relse; samt

Prop. 1982/83:144

44

f

ö

r belopp, varmed schablonavdrag f

ö

r egenavgifter 

ö

ver­stigit p

å

f

ö

rda avgifter, samt restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter, allt i den omfattning, som anges i anvisningarna till 41 b 

§

;

Av intresse f

ö

r de fr

ä

gor som behandlas i denna promemoria 

ä

r fr

ä

mst den begr

ä

nsade skattskyldighetens omfattning i fr

å

ga om realisationsvinster. Vinst vid avyttring av s

å

dana tillg

å

ngar som avses i 35 

§

 3 mom. KL, dvs aktier och andra andelar i bolag m m,

ä

r inte skattepliktig. Detta g

ä

ller med den modifikation som f

ö

ljer av inneh

å

llet i 35 

§

 3 mom. sjunde stycket, en skatteflyktsregel som tillkom i samband med att den eviga realisationsvinst­beskattningen av fastigheter inf

ö

rdes 

å

r 1967. Enligt detta lagrum skall i vissa fall avyttring av aktier eller andelar i juridiska personer vars v

ä

sentliga tillg

ä

ng ut­g

ö

r en fastighet j

ä

mst

ä

llas med en avyttring av fastig­heten. De interna svenska skattskyldighetsreglerna f

ö

r utomlands bosatta personer t

ä

cker h

ä

rigenom 

ä

ven vissa fall av andelsavyttringar.

Med detta undantag ansluter svensk r

ä

tt till den reglering av realisationsvinstbeskattningen som finns i OECDs modell­avtal. Best

ä

mmelserna

ä

r intagna i artikel 13 och har f

ö

ljande lydelse:

Artikel 13 REALISATIONSVINST

1.

Vinst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat f

ö

rv

ä

rvar p

ä

 grund av 

ö

veri

ä

telse av s

å

dan fast egendom som avses i artikel 6 och som 

ä

r bel

ä

gen i den andra avtalsslutande staten, f

å

r beskattas i denna andra stat.

2.

Vinst p

å

 grund av

ö

verl

å

telse av l

ö

s egendom, som utg

ö

r del av r

ö

relsetillg

å

ngarna i fast driftst

ä

lle, vilket ett f

ö

retag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, eller av l

ö

s egendom h

ä

n­f

ö

rlig till stadigvarande anordning f

ö

r att ut

ö

va sj

ä

lv­st

ä

ndig yrkesverksamhet, som person med hemvist i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, f

å

r beskattas i denna andra stat. Detsamma g

ä

ller vinst p

å

 grund av 

ö

verl

å

telse av s

å

dant fast driftst

ä

lle (f

ö

r sig eller tillsammans med hela f

ö

re­taget) eller av s

å

dan stadigvarande anordning.

Prop. 1982/83:144

45

3.   Vinst p

å

 grund av 

ö

verl

å

telse av skepp eller luft­

fartyg som anv

ä

nds i internationell trafik, b

å

tar

som g

å

r i trafik p

å

 inre farvatten eller l

ö

s egendom som 

ä

r h

ä

nf

ö

rlig till anv

ä

ndningen av s

å

dana skepp, luftfartyg eller b

å

tar beskattas endast i den avtals­slutande stat d

ä

r f

ö

retaget har sin verkliga ledning.

4.   Vinst p

ä

 grund av 

ö

verl

å

telse av annan egendom 

ä

n

s

å

dan som avses i punkterna 1, 2 och 3 beskattas endast

i den avtalsslutande stat d

ä

r 

ö

verl

ä

taren har hemvist.

Modellavtalet utg

ä

r fr

å

n att den stat som har r

ä

tt att beskatta l

ö

pande inkomst av fastighet och av r

ö

relse som bedrivs fr

å

n fast driftst

ä

lle ocks

å

 skall ha beskattnings­r

ä

tten vid en avyttring av de tillg

å

ngar som ger inkomsten. Det f

ö

ruts

ä

tts emellertid att de avyttrade tillg

å

ngarna 

ä

gs direkt av den skattskyldige f

ö

r 

ä

tt k

ä

llskatten skall ha denna r

ä

tt. 

Ä

r det fr

å

ga om innehav via andelar tar aktievinstreglerna 

ö

ver och det blir d

å

 den stat d

ä

r den skattskyldige har hemvist som f

ä

r beskattningsr

ä

tten. Det ges dock utrymme f

ö

r bilaterala 

ö

verenskommelser om annan reglering av beskattningen av vissa andelsvinster.

Sverige har i n

ä

gra avtal f

ö

rbeh

å

llit sig r

ä

tten att be­skatta s

ä

dana fastighetsavyttringar via andelar som avses i 35 

§

 3 mom. sjunde stycket KL. Det kan ske om avyttringen f

ö

retas inom fem 

å

r efter det att s

ä

ljaren haft hemvist i Sverige. En best

ä

mmelse med detta inneh

å

ll har t ex tagits in i avtalen med de nordiska l

ä

nderna (utom Island) och i en del 

ö

steuropeiska avtal, bl a de med Polen (utan tids­begr

ä

nsning) och Rum

ä

nien. 

Ä

ven avtalet med Spanien inne­h

å

ller en liknande regel.

A andra sidan har Sverige i vissa avtal medgett att beskatt­ning av 

ä

ven andra aktievinster 

ä

n s

å

dana som avser fastig-hetsavyttringar f

å

r ske i s

ä

ljarens f

ö

rutvarande hemvist­stat. Norge f

ä

r t ex i enlighet med sin lagstiftning

Jfr punlct 26 av kDnmentaren till artikel 13 i OEOavtalet.

Prop. 1982/83:144

46

beskatta vinst p

å

 grund av 

ö

verl

å

telse av aktier i norskt bolag d

å

 aktierna tillh

ö

r fysisk person som har hemvist i Sverige och som n

å

gon g

ä

ng under de senaste fem 

å

ren f

ö

re 

ö

verl

å

telsen har haft hemvist i Norge. En liknande best

ä

m­melse ger Nederl

ä

nderna r

ä

tt att beskatta vinst vid av­yttring av aktier i f

å

mansbolag.

Avtalen med Norge och Nederl

ä

nderna visar att det torde vara m

ö

jligt f

ö

r Sverige att h

ä

vda l

ä

ngre g

å

ende beskatt­ningsanspr

å

k 

ä

n dem som i dag t

ä

cks av de interna reglerna om begr

ä

nsad skattskyldighet. En beskattningsr

ä

tt som g

å

r l

ä

ngre 

ä

n s

å

 har Sverige f

ö

r 

ö

vrigt tillagts i n

å

gra avtal (Rum

ä

nien och Malta).

Det skall i detta sammanhang noteras att dubbelbeskattnings­avtalen inte s

ä

rskilt reglerar fr

å

gan om tidpunkten f

ö

r beskattning av realisationsvinst. Best

ä

mmelsen i modell­avtalets artikel 13 

§

 4 anger inte klart om det 

ä

r s

ä

ljarens hemvist vid avyttringen eller vid betalningen som 

ä

r av­g

ö

rande f

ö

r r

ä

tten att beskatta vinsten. Mycket talar emellertid f

ö

r att fr

å

gan om hemvist skall bed

ö

mas med h

ä

nsyn till f

ö

rh

å

llandena vid avyttringstillf

ä

llet. Detta inneb

ä

r att en avyttring med uppskjuten betalning skulle ktinna helt undg

å

 beskattning. Den interna svenska lag­stiftningen hindrar en beskattning i samband med avytt­ringen, och efter en utflyttning kan det nya bos

ä

ttnings-Icindet inte g

ö

ra anspr

å

k p

å

 att beskatta en vinst som h

ä

nf

ö

r sig till en avyttring som skett innan hemvistet 

ä

ndrades.

Prop. 1982/83:144

47

R

Ä

TT BESKATTNINGS

Å

R F

Ö

R REALISATIONSVINST

Periodiseringen av inkomster p

å

 olika beskattnings

å

r sker enligt tv

å

huvudprinciper, bokf

ö

ringsm

ä

ssig och kontantm

ä

ssig redovisning. Realisationsvinster h

ö

r till gruppen kontantredovisade int

ä

kter, och dessa skall en­ligt huvudregeln i 41 

§

 andra stycket KL anses ha 

å

tnju­tits det beskattnings

å

r, under vilket int

ä

kterna blivit f

ö

r den skattskyldige tillg

ä

ngliga f

ö

r lyftning. Utgifter och omkostnader skall anses bel

ö

pa p

å

 det beskattnings

å

r, varunder utgiften betalats eller omkostnaden 

ä

gt rum.

I punkt 4 av anvisningarna till 41 

§

 KL utvecklas n

ä

rmare principerna f

ö

r den kontantm

ä

ssiga redovisningen. En grundtanke 

ä

r att beskattningen skall avse s

å

dana inkomster som 

ä

r disponibla f

ö

r den skattskyldige. De skall beskattas s

å

 snart de

ä

r f

ö

rv

ä

rvade av den skattskyldige och k

ä

nda till beloppet. Att en int

ä

kt eller utgift i realiteten bel

ö

per p

å

 ett annat 

å

r 

ä

n det d

å

 en kontantreglering skett skall 

å

 andra sidan inte tillm

ä

tas n

ä

gon betydelse.

Dessa regler f

ö

r den kontantm

ä

ssiga inkomstber

ä

kningen 

ä

r endast i modifierad form till

ä

mpliga p

å

 realisationsvinster. Dessa skall ber

ä

knas med h

ä

nsyn till k

ö

peskillingens totala belopp, oavsett om detta skall erl

ä

ggas p

å

 en g

å

ng eller terminsvis. Utgifterna f

ä

r dras av f

ö

rst i samband med vinstber

ä

kningen, 

ä

ven om de har betalats 

å

tskilliga

å

r tidigare.

Ett i motiven redovisat sk

ä

l f

ö

r denna s

ä

rbehandling av realisationsvinster 

ä

r att k

ö

peskilling vid icke yrkes­m

ä

ssig avyttring av egendom i och f

ö

r sig inte 

ä

r att anse som skattepliktig int

ä

kt.  En erinran om detta finns ocks

å 

i lagtexten.

SOU 1924:53 s 86 och 472 f.

Prop. 1982/83:144

48

De principer som kan utl

ä

sas ur lagtexten 

ä

r allts

å

 att realisationsvinstbeskattningen skall koncentreras till ett beskattnings

å

r och att beskattning skall ske d

å

 int

ä

kt blir tillg

ä

nglig f

ö

r lyftning. I praxis har man valt att till

ä

mpa dessa regler s

å

, att realisationsvinsten beskattas n

ä

r n

å

gon del av k

ö

peskillingen betalas kontant ("f

ö

rsta kronan").  Det spelar ingen roll om det endast 

ä

r en mindre handpenning som betalas i samband med att kontrakt upp­r

ä

ttas vid t ex ett fastighetsk

ö

p. Hela k

ö

peskillingen beskattas omedelbart, 

ä

ven om den enligt avtalet skall amorteras 

ö

ver en l

ä

ngre tidsperiod.

Det nu sagda g

ä

ller under f

ö

ruts

ä

ttning att k

ö

peskillingen 

ä

r k

ä

nd till sitt belopp. Om s

å

 inte 

ä

r fallet kan beskatt­ningen delas upp p

å

 flera taxeringar. Detta skedde i RA 1974 ref 6, d

ä

r regeringsr

ä

tten anf

ö

rde f

ö

ljande sk

ä

l f

ö

r en uppdelning:

I m

å

let 

ä

r upplyst att k

ö

peskillingen f

ö

r aktierna skall "utg

å

 dels med ett fast belopp av 300 000 kr att erl

ä

ggas kontant p

å

ö

verl

å

telsedagen senast 1.7.73 dels med en r

ö

rlig del, ber

ä

knad p

å

 visst s

ä

tt p

å

 bolagets genomsnittliga 

å

rsvinst under tiden 1.4.73-31.12.75, att erl

ä

ggas kontant 1.7.76.

Den sistn

ä

mnda delen av k

ö

peskillingen 

ä

r s

å

lunda f

ö

r n

ä

rvarande icke k

ä

nd till sitt belopp och 

ä

r s

å

tillvida villkorlig att, om bolaget under den angivna tiden ej ger vinst, n

å

got belopp ej skall erl

ä

ggas.

I anvisningspunkt 2 till 41 

§

 kommunalskattelagen stadgas s

å

som allm

ä

n regel i fr

å

ga om bl a beskatt­ningen av realisationsvinst, att inkomst skall anses hava 

å

tnjutits under det 

å

r, d

å

 densamma fr

å

n den skattskyldiges synpunkt 

ä

r att anse s

ä

som verkligen - f

ö

rv

ä

rvad och till sitt belopp k

ä

nd. Enligt sista stycket av samma anvisningspunkt g

ä

ller dock betr

ä

f­fande realisationsvinst den s

ä

rskilda best

ä

mmelsen, att s

å

dan vinst skall ber

ä

lcnas med h

ä

nsyn till k

ö

pe­skillingens totala belopp, oavsett om detta skall betalas p

å

 en g

å

ng eller terminsvis.

RA 1949 fi 1417.

Prop. 1982/83:144

49

I stadig r

ä

ttstill

ä

mpning har detta stadgande tolkats s

å

lunda, att realisationsvinst tagits till beskattning det beskattnings

å

r, d

ä

 n

å

gon del av avtalad k

ö

peskilling h

å

lles tillg

ä

nglig f

ö

r lyftning. Fr

å

ga har d

ä

rvid varit om betal­ningsterminer f

ö

r en vid avtalet till beloppet k

ä

nd k

ö

peskilling.

Anvisningarna till 41 

§

 kommunalskattelagen l

ä

gger d

ä

remot ej hinder i v

ä

gen f

ö

r en uppdel­ning av beskattningen av den f

ö

revarande reali­sationsvinsten p

å

 det s

ä

tt att den del av k

ö

pe­skillingen, som 

ä

r till beloppet best

ä

md och enligt avtalet utbetalas 

å

r 1973, tages till beskattning 

å

r 1974 och 

å

terst

å

ende k

ö

peskilling tages till beskattning 

ä

r 1977.

Det finns ocks

å

 andra fall d

ä

r det slutliga utfallet av en egendomsavyttring gjorts beroende av en framtida h

ä

ndelse. I RA 1976 ref 43 hade B s

å

lt en fastighets­andel till sin mor E. I avtalet best

ä

mdes att B ut

ö

ver k

ö

peskillingen skulle f

å

 en till

ä

ggsers

ä

ttning, om E i sin tur s

å

lde fastigheten och d

ä

rvid fick en k

ö

peskilling som 

ö

versteg den hon hade betalat till B.- A andra sidan skulle B skjuta till pengar om E s

å

lde fastigheten med f

ö

rlust. N

ä

r E senare avyttrade fastigheten betalade hon B ett visst belopp. Regeringsr

ä

tten ans

ä

g att man med detta belopp hade fastst

ä

llt den slutliga k

ö

peskillingen vid Bs tidigare f

ö

rs

ä

ljning till E. Eftersom B enligt de vid tidpunkten f

ö

r denna f

ö

rs

ä

ljning g

ä

llande reglerna inte beh

ö

vde skatta f

ö

r realisationsvinst kunde beloppet inte eftertaxeras hos honom.

Det kan noteras att kammarr

ä

tten i det h

ä

r m

å

let ville betrakta det till B utbetalade till

ä

ggsbeloppet inte som realisationsvinst utan som annan inkomst av tillf

ä

llig f

ö

rv

ä

rvsverksamhet, dvs som en oberoende av den ursprung­liga fastighetsf

ö

rs

ä

ljningen f

ö

rv

ä

rvad int

ä

kt. Med denna utg

å

ngspunkt hade det inte f

ö

relegat n

å

got hinder att eftertaxera B. Den av kammarr

ä

tten f

ö

retr

ä

dda uppfattningen g

å

r tillbaka p

å

 ett tidigare avg

ö

rande fr

å

n regeringsr

ä

tten, som i ett f

ö

rhandsbesked 

å

r 1960 (RN I 1960 nr 4:7) hade att ta st

ä

llning till fr

å

gan om en vinst vid vidaref

ö

rs

ä

lj­ning av aktier skulle medf

ö

ra skatteplikt f

ö

r en tidigare

4 Riksdagen 1982183. 1 saml. Nr 144

Prop. 1982/83:144

50

ä

gare. I detta fall hade mellan tv

å

 br

ö

der A och B tr

ä

ffats avtal med ungef

ä

r samma inneh

å

ll som det i RA 1976 ref 43, dvs B hade vid ett k

ö

p fr

å

n A utf

ä

st sig att erl

ä

gga ett till

ä

ggsbelopp till den ursprungliga k

ö

peskillingen om han sj

ä

lv s

å

lde aktierna vidare med vinst. Regeringsr

ä

tten ans

å

g att B vid ber

ä

kning av realisationsvinst p

å

 grund av avyttringen var ber

ä

ttigad till avdrag f

ö

r det belopp han enligt avtalet med A var skyldig att betala till denne. F

ö

r A skulle beloppet anses utg

ö

ra inkomst av tillf

ä

llig f

ö

rv

ä

rvsverksamhet. En skilj­aktig ledamot i regeringsr

ä

tten ville i st

ä

llet beskatta A f

ö

r realisationsvinst.

En liknande fr

å

ga var uppe till bed

ö

mning i pleniavg

ö

randet RA 1963 ref 36. H

ä

r bekr

ä

ftades principen att ers

ä

ttning som utges p

å

 grund av f

ö

rbeh

å

ll vid f

ö

rv

ä

rv av egendom skall anses som avdragsgill omkostnad n

ä

r realisationsvinst ber

ä

knas vid avyttring av egendomen. I detta fall var dock fr

å

gan om beskattning av den soin mottog ers

ä

ttningen inte uppe till pr

ö

vning hos regeringsr

ä

tten.

Om det tidigare 

å

tergivna r

ä

ttsfallet RA 1976 ref 4 3 kan n

ä

mnas att regeringsr

ä

tten i sina domsk

ä

l h

ä

nvisade till att den som utgett ers

ä

ttningen (mor E) hade medgetts omkostnadsavdrag vid realisationsvinstber

ä

kningen, RA 1972 mot fi 1301. I notisfallet 

å

beropades i sin tur pleni­avg

ö

randet rA 1963.ref 36.

Man kan i de h

ä

r redovisade r

ä

ttsfallen notera en viss glidning i regeringsr

ä

ttens praxis. Till en b

ö

rjan har man ansett att en till

ä

ggsers

ä

ttning som utg

å

r p

å

 grund av f

ö

rbeh

å

ll vid en egendomsavyttring skall behandlas som inkomst av tillf

ä

llig f

ö

rv

ä

rvsverksamhet. Detta syns

ä

tt har sedan f

å

tt ge vika f

ö

r uppfattningen att till

ä

ggser­s

ä

ttningen skall behandlas som realisationsvinst. S

å

som har antytts ovan kan m

ö

jligheterna att beskatta ers

ä

tt­ningen vara beroende av vilken uppfattning man har p

å

 denna pimkt. Att betrakta till

ä

ggsers

ä

ttningen som annan inkomst av tillf

ä

llig f

ö

rv

ä

rvsverksamhet kan ocks

å

 vara ett s

ä

tt

Prop. 1982/83:144

51

att komma runt de sv

å

righeter som 

ä

r f

ö

rknippade med beskattnings

å

rsreglerna f

ö

r realisationsvinst. Eftersom det enligt utg

å

ngen i RA 1974 ref 6 

ä

r m

ö

jligt att dela upp 

ä

ven en realisationsvinst p

å

 flera 

å

r, borde emeller­tid fr

å

gan om r

ä

tt beskattnings

å

r inte l

ä

ngre beh

ö

va p

å­

verka gr

ä

nsdragningen mellan realisationsvinst och annan inkomst av tillf

ä

llig f

ö

rv

ä

rvsverksamhet.

Ä

ven om det med h

ä

nsyn till f

ö

religgande r

ä

ttsfall synes klart att beskattningen skall utl

ö

sas n

ä

r n

å

gon del av en till beloppet k

ä

nd k

ö

peskilling betalas, kan viss tveksam­het anses r

å

da i fr

å

ga om vad som skall r

ä

knas som kontant likvid. Det har gjorts g

ä

llande att ett 

ö

vertagande av betalningsansvaret f

ö

r intecknad g

ä

ld borde kunna j

ä

mst

ä

llas med kontant betalning.  

Å

tminstone n

ä

r en fastighet 

ä

r in­tecknad till samma belopp som k

ö

peskillingen 

ä

r det ju ocks

å

 sv

å

rt att anknyta beskattningen till n

ä

gon annan tidpunkt 

ä

n g

ä

lds

ö

vertagandet. Andra bed

ö

mare har emeller­tid h

ä

vdat att kontantprincipen vid realisationsvinst­beskattningen inneb

ä

r att s

ä

ljaren skall beskattas f

ö

rst n

ä

r han f

å

r tillg

å

ng till likvida medel och att detta

krav inte 

ä

r uppfyllt genom att k

ö

paren 

ö

vertar betalnings-

2 ansvaret f

ö

r s

ä

ljarens skuld.  Fr

å

gan synes inte l

ö

st i

praxis.

En  annan  form av  betalning  är  när  säljaren  fär  sin  köpe­skillingsfordran  bekräftad  genom en  s  k  säljarrevers. Normalt  är  det väl  tänkt  att  köparen  själv  skall  infria reversen  gentemot  säljaren.   När  en amortering  sker  kan säljaren dä  beskattas   såsom  för kontant  uppburen köpe­skilling.   Det  har emellertid  blivit  allt vanligare  att säljaren diskonterar  reversen  hos  tredje mcui.   Även  i detta fall   fär  han  anses  ha mottagit  kontant  likvid  för den av­yttrade  egendomen.

Tiiglund, Rätt beskattuxingsår vid kontantmässig inkomstberäkning s 107.

2 Mutén, Skattenytt 1962 s 419 och Welinder,

Sv Skattetidning 1962 s 368 f.

Prop. 1982/83:144

52

Den som vill avyttra egendom till en- k

ö

pare som saknar likvida medel kan allts

å

 g

å

 till v

ä

ga p

å

 tv

ä

 olika s

ä

tt. Han kan, som nyss sagts, l

å

ta k

ö

paren st

ä

lla ut en revers p

å

 k

ö

peskillingen och sedan diskontera reversen. Alterna­tivt kan han sj

ä

lv bel

å

na egendomen f

ö

re avyttringen och l

å

ta k

ö

paren 

ö

verta betalningsansvaret f

ö

r skulden. I b

å

da fallen f

ä

r s

ä

ljaren kontant betalning genom tredje man och K

ö

paren blir betalningsansvarig mot denne. Detta talar f

ö

r att fallen b

ö

r behandlas lika, dvs att s

ä

ljaren i b

å

da situationerna b

ö

r anses ha f

å

tt det likviditets­tillskott som kr

ä

vs f

ö

r en beskattning.

Nu beh

ö

ver det inte vara s

å

 att s

ä

ljaren genom bel

å

ning av egendomen kort tid f

ö

re avyttringen kan f

å

 ut ett belopp som i stort sett motsvarar hans vinst vid f

ö

rs

ä

ljningen. Uppl

å

ningen kan ha skett under l

å

ng tid och s

ä

ljaren kan ha f

ö

rbrukat pengarna. Att k

ö

paren 

ö

vertar betalnings­ansvaret medf

ö

r d

ä

 inte n

å

got likviditetstillskott f

ö

r s

ä

ljaren. Detta skulle tala mot en beskattning i samband med avyttringen. Med en annan utg

å

ngspunkt kan det emeller­tid te sig egendomligt om den omst

ä

ndigheten att k

ö

pe­skillingen 

ä

r f

ö

rbrukad i f

ö

rv

ä

g skulle motivera att en vinstbeskattning skjuts p

å

framtiden.

Sammanfattningsvis kan konstateras att kontantmetodens till

ä

mpning vid beskattning av realisationsvinster inneb

ä

r flera avsteg fr

å

n de grundl

ä

ggande principer som g

ä

ller f

ö

r denna form av redovisning. N

ä

r betalning sker genom olika l

å

netransaktioner synes r

ä

ttsl

ä

get i n

å

gon m

ä

n oklart, Samtidigt kan noteras att den utveckling som skett efter best

ä

mmelsernas tillkomst har gjort dessa otidsenliga. Bl a har inf

ö

randet av den eviga realisationsvinstbeskatt­ningen medf

ö

rt att det ursprungliga motivet f

ö

r lagstift­ningen - att realisationsvinster i princip inte 

ä

r att anse som skattepliktig inkomst - numera saknar b

ä

rkraft.

Prop. 1982/83:144

53

5            

Ö

VERV

Ä

GANDEN

F

ö

r b

å

de lagstiftare och r

ä

ttstill

ä

mpande myndigheter 

ä

r de skatteflyktsf

ö

rfaranden som har internationell anknyt­ning s

ä

rskilt sv

å

rbem

ä

strade. Andra l

ä

nders beskattnings­anspr

å

k s

ä

tter en gr

ä

ns f

ö

r de materiella 

å

tg

ä

rder som kan vidtas och i utredningsh

ä

nseende finns det sp

ä

rrar som underl

ä

ttar illojala f

ö

rfaranden. Den internationella skatteflykten 

ä

r ett allvarligt problem ocks

å

 av den an­ledningen att den medf

ö

r ett definitivt skattebortfall. Det kapital som f

ö

rsvinner ur landet ger inte l

ä

ngre n

å

gon avkastning som blir f

ö

rem

å

l f

ö

r svensk beskattning.

De interna svenska beskattningsreglerna medger i stor utstr

ä

ckning att f

ö

retag konsolideras med hj

ä

lp av skatte­krediter. Man kan bedriva en l

ö

nsam n

ä

ringsverksamhet under ganska l

ä

ng tid utan att de reserver som bildas beh

ö

ver bli f

ö

rem

å

l f

ö

r beskattning. En f

ö

ruts

ä

ttning f

ö

r en s

å

dan obeskattad f

ö

rm

ö

genhetsuppbyggnad

ä

r dock att inkomsterna fortl

ö

pande pl

ö

js ned i f

ö

retaget. En 

å

tg

ä

rd som inneb

ä

r att den ackiamulerade inkomsten tillf

ö

rs 

ä

garen personligen, t ex en f

ö

rs

ä

ljning av f

ö

retaget, skall i princip utl

ö

sa beskattning.

N

ä

r en person i samband med en flyttning utomlands s

ä

ljer sitt f

ö

retag kan allts

å

 situationen vara den att skatte­krav som h

å

llits tillbaka under f

ö

retagets m

å

ng

å

riga expan­sionsperiod skall tillgodoses genom en beskattning av en­g

å

ngsnatur. Den inkomst som skall beskattas kan uppg

å

 till betydande belopp. Det 

ä

r s

å

ledes mycket som kan st

å

 p

ä 

spel vid ett enda tillf

ä

lle, och detta kan inneb

ä

ra eti ben

ä

genhet 

ä

ven hos en i normala fall lojal skattebetalare att ge avkall p

ä

 sina principer. Frestelsen att i detta l

ä

ge genomf

ö

ra en illojal transaktion torde inte minskas av att utflyttningen inneb

ä

r en avveckling av den ekono­miska samh

ö

righeten med Sverige.

Prop. 1982/83:144

54

Det finns av naturliga sk

ä

l inga s

ä

kra uppgifter om i vilken utstr

ä

ckning svenska beskattningsanspr

å

k blir lidande genom olika utlandstransaktioner. Man kan d

ä

rf

ö

r ha uppfattningen att det med ekonomiska m

å

tt inte r

ö

r sig om n

ä

got stort problem. S

ä

rskilt i fr

å

ga om transaktioner som i skatteundandragande syfte f

ö

retas i samband med en flyttning ur landet kan det finnas fog f

ö

r en s

å

dan upp­fattning. Antalet emigranter 

ä

r ju trots allt begr

ä

nsat. A andra sidan kan det s

ä

gas att skattevinster i samband med utflyttning har en s

ä

rskilt menlig inverkan p

å

 den inhemska skattemoralen. N

ä

r det blir k

ä

nt att n

å

gon kunnat utnyttja luckor i lagstiftningen f

ö

r att undg

å

 svensk be­skattning brukar det ges en p

å

taglig uppm

ä

rksamhet. F

å

r man uppfattningen att myndigheterna st

å

r maktl

ö

sa mot s

ä

dana transaktioner kan den egna skatteb

ö

rdan k

ä

nnas or

ä

ttm

ä

tigt tung.

F

ö

rfarandet att undg

å

 aktievinstbeskattning genom att skjuta upp kontantbetalningen till en tidpunkt efter ut­flyttningen 

ä

r k

ä

nt bland skatter

å

dgivare. Det har ocks

å 

pr

ö

vats och godk

ä

nts i ett 

ä

rende om f

ö

rhandsbesked. Enligt de informationer arbetsgruppen har f

å

tt har trans­aktioner av det h

ä

r slaget f

ö

rekommit 

ä

ven i andra fall. N

å

gra n

ä

rmare uppgifter om deras omfattning finns det dock inte. De har av skattemyndigheterna regelm

ä

ssigt bed

ö

mts som icke angripbara enligt nuvarande lagstiftning och har d

ä

rf

ö

r inte f

ö

ranlett 

å

tg

ä

rder.

Enligt arbetsgruppens mening visar det beskrivna f

ö

rfaran­det p

å

 en brist i lagstiftningen. Av sk

ä

l som har anf

ö

rts ovan synes det angel

ä

get att detta f

ö

rh

å

llande r

ä

ttas till.

Det

ä

r bristen p

å

 samordning mellan reglerna dm bos

ä

ttning, skattskyldighet och beskattnings

å

r som utnyttjas i skatte­undandragande syfte. I f

ö

rsta hand kan det d

ä

rf

ö

r finnas sk

ä

l att 

ö

verv

ä

ga om tre

å

rsregeln b

ö

r 

ä

ndras d

ä

rh

ä

n att 

ä

ven fordringsf

ö

rh

å

llanden inordnas bland de anltnytnings-moment som grundar fortsatt skattskyldighet i Sverige. Mot en s

å

dan l

ö

sning kan dock g

ö

ras flera inv

ä

ndningar. I de fall en aktievinst redan har beskattats till f

ö

ljd

Prop. 1982/83:144

55

av att n

å

gon del av k

ö

peskillingen har betalts kontant skulle en p

ä

fordringsr

ä

tten grundad fortsatt skattskyldig­het te sig omotiverad. Detsamma torde kunna s

ä

gas om de flesta andra fordringar. Med det begr

ä

nsade syftet att komma till r

ä

tta med vissa aktie- och andelstransaktioner synes d

ä

rf

ö

r en 

ä

ndring av tre

å

rsregeln vara en alltf

ö

r l

å

ngtg

å

ende 

å

tg

ä

rd. H

ä

rtill kommer att en s

å

dan 

ä

ndring sannolikt inte skulle bli effektiv p

ä

 det internationella planet. Fr

å

n systematisk synpunkt ter det sig ocks

å

 tvek­samt att reglera fr

å

gan med hj

ä

lp av bos

ä

ttningsbegreppet.

En utvidgning av den begr

ä

nsade skattskyldigheten till att omfatta vissa aktie- och andelsavyttringar synes d

ä

remot vara en 

å

tg

ä

rd som ter sig befogad. Ett steg i denna rikt­ning har redan tagits genom best

ä

mmelserna i 35 

§

 3 mom. sjunde stycket KL, och Sverige har i de nyare dubbelbeskatt­ningsavtalen tillf

ö

rs

ä

krats beskattningsr

ä

tt i enlighet med dessa regler. S

å

som har redovisats tidigare (avsnitt 2.1) 

ä

r det inflytande via aktier eller andelar i f

å

mans­f

ö

retag som ger v

ä

sentlig anknytning till Sverige efter en utflyttning. Det 

ä

r allts

å

 fr

ä

mst avyttring av s

å

dana aktier eller andelar som b

ö

r f

å

ngas in med en utvidgad skattskyldighet. Arbetsgruppen ser i detta sammanhang ingen anledning att avgr

ä

nsa den subjektiva skattskyldig­heten till n

å

gon av de persohkategorier som definieras i lagstiftningen om f

å

mansf

ö

retag. Definitionerna av f

ö

re­tagsledare, n

ä

rst

å

ende och del

ä

gare har betydelse fr

ä

mst i fr

å

ga om transaktioner som f

ö

retas mellan f

å

mansf

ö

retaget och den personkrets som har inflytande mellan f

å

mansf

ö

re-taget och den personkrets som har inflytande p

å

 dess led­ning. En avyttring av f

ö

retaget helt eller delvis 

ä

r en annan situation. Skattskyldigheten b

ö

r d

ä

rf

ö

r omfatta alla utomlands bosatta fysiska personer som uppb

ä

r vinst vid icke yrkesm

ä

ssig avyttring av aktier eller andelar i ett svenskt f

å

mansf

ö

retag. I enlighet med den internatio­nella reglering som skett i fr

ä

ga om fastighetsavyttringar via andelar kunde 

ö

verv

ä

gas att l

å

ta regeln omfatta av­yttringar under fem 

å

r efter en utflyttning. Arbetsgruppen anser dock att den interna lagstiftningen b

ö

r g

ä

lla gene-

Prop. 1982/83:144

56

rellt, och att en tidsbegr

ä

nsning av regeln har sin natur­liga plats i dubbelbeskattningsavtalen.

Den nu skisserade skattskyldighetsregeln har i princip ett vidare syfte 

ä

n att s

ä

kerst

ä

lla de svenska beskatt-ningsanspr

ä

ken i fall d

ä

r aktier eller andelar i f

å

mans­f

ö

retag s

ä

ljs med uppskjuten kontantbetalning i samband med en utflyttning. Best

ä

mmelsen omfattar ocks

å

 avyttringar som skett sedan s

ä

ljaren har bosatt sig utomlands, och den ansluter h

ä

rigenom till regleringen i flera andra l

ä

nders skattelagstiftning. S

å

som har framg

å

tt i avsnitt 3 har Sverige i n

å

gra dubbelbeskattningsavtal godtagit att hit inflyttade personer beskattas i sitt f

ö

rutvarande hemvist­land i motsvarande fall (jfr s 22). Detta ger f

ö

rhoppningar om att andra l

ä

nder efter hand kan tillm

ö

tesg

å

 svenska beskattningsanspr

ä

k av liknande slag.

Begr

ä

nsningen till f

å

mansbolag inneb

ä

r 

å

 andra sidan att skattskyldighetsregeln inte t

ä

cker alla situationer d

ä

r metoden med en uppskjuten betalning kan anv

ä

ndas i skatte­flyktssyfte. F

ö

rutom i utflyttningsfallen kan f

ö

rfarandet ocks

å

 ge upphov till mindre 

ö

nskv

ä

rda effekter vid den inhemska beskattningen. 

Ä

ven tidpunkten f

ö

r realisations­vinstbeskattningen b

ö

r d

ä

rf

ö

r 

ä

ndras.

Med h

ä

nsyn till att utg

å

ngspunkten f

ö

r dessa 

ö

verv

ä

ganden 

ä

r att komma till r

ä

tta med vissa aktie- och andelstrans­aktioner kan det synas naturligt att en 

ä

ndring begr

ä

nsas till redovisningen av. s

å

dana transaktioner. Enligt arbets­gruppens uppfattning finns det emellertid starka sk

ä

l f

ö

r en generell 

ä

ndring av reglerna om r

ä

tt beskattnings

å

r f

ö

r realisationsvinster.

I avsnitt 4 har redogjorts f

ö

r g

ä

llande regler om r

ä

tt beskattnings

å

r f

ö

r realisationsvinster. Enligt arbets­gruppens mening visar denna redog

ö

relse att best

ä

mmelserna 

ä

r otidsenliga och att de genom den praxis som har utfor­mats ocks

å

 kan utnyttjas p

å

 ett icke avsett s

ä

tt. Den fast etablerade priiicipen om att den f

ö

rsta kontantbetalda

Prop. 1982/83:144

57

kronan av k

ö

peskillingen skall utl

ö

sa beskattningen ger t ex en frihet att v

ä

lja beskattnings

å

r som inte kan anses motiverad med h

ä

nsyn till vad som normalt avtalas vid transaktioner av det h

ä

r slaget. Denna frihet kan leda till att beskattningen av en transaktion aktualiseras f

ö

rst l

å

ng tid efter det att den har f

ö

retagits, vilket kan ge upphov till sv

å

rbem

ä

strade kontrollproblem. Bland lagstiftnings

å

tg

ä

rder som kan anses ha 

ä

ndrat de f

ö

rut­s

ä

ttningar sora r

å

dde vid beskattnings

å

rsreglernas till­komst kan n

ä

mnas inf

ö

randet av den eviga realisations­vinstbeskattningen av fastigheter och aktier samt reglerna om uppskov i vissa fall med beskattning av realisations­vinst. Enligt 48 

§

 4 mom. uppb

ö

rdslagen finns det ocks

å 

vissa m

ö

jligheter att f

ö

rdela betalningen av realisations­vinstskatt p

å

 tre 

å

r. Enligt arbetsgruppens mening kan de likviditetssk

ä

l som ligger till grund f

ö

r beskattnings

å

rs­reglerna inte l

ä

ngre anses b

ä

rande. F

ö

r denna uppfattning talar tillkomsten av reglerna om uppskov med beskattning och med skattebetalning. I samma riktning talar det f

ö

r­h

å

llandet att dagens utvecklade l

å

nemarknad torde ge goda m

ö

jligheter att snabbt oms

ä

tta eri k

ö

peskillingsfordran i likvida medel.

Som sk

ä

l f

ö

r en generell 

ä

ndring av reglerna kan vidare framh

å

llas att det fr

å

n lagteknisk synpunkt m

å

ste anses vara en f

ö

rdel med enhetliga regler, oavsett vad det 

ä

r f

ö

r egendom som avyttras. Att inf

ö

ra s

ä

rbest

ä

mmelser f

ö

r vissa aktietransaktioner och samtidigt beh

å

lla den nu­varande regleringen f

ö

r 

ö

vriga realisationsvinster blir sv

å

r

ö

versk

å

dligt och kan ocks

å

 skapa en del oklarheter. Man kan som exempel peka p

å

 best

ä

mmelsen i 35 

§

 3 mom. sjunde stycket KL om att aktieavyttringar i vissa fall skall j

ä

mst

ä

llas med avyttring av fastighet.

Vid en 

ä

ndring av reglerna b

ö

r man enligt arbetsgruppens uppfattning utg

å

 ifr

å

n att den som avyttrar egendom i allm

ä

nhet kan avtala om betalningsvillkoren p

ä

 ett s

å

dant s

ä

tt att han disponerar medel f

ö

r vinstskatten. Det 

ä

r d

ä

rf

ö

r naturligt att anknyta vinstbeskattningen till

Prop. 1982/83:144

58

ö

verl

å

telsen av egendomen i st

ä

llet f

ö

r betalningen av k

ö

peskillingen. Detsamma b

ö

r givetvis g

ä

lla om avyttringen i st

ä

llet ger en f

ö

rlust. En annan utg

å

ngspunkt 

ä

r att man i likhet med vad som g

ä

ller nu ber

ä

knar vinst eller f

ö

rlust med h

ä

nsyn till k

ö

peskillingens totala belopp, oavsett om detta skall betalas p

å

 en g

ä

ng eller terminsvis.

Begreppet

ä

gander

ä

tt kan i civilr

ä

ttsligt h

ä

nseende ses som en samlingsterm f

ö

r de r

ä

ttsverkningar som successivt intr

ä

der vid ett egendomsf

ö

rv

ä

rv. Vid fastighetsk

ö

p t ex kan 

ä

gander

ä

tts

ö

verg

å

ngen konstitueras av en hel serie r

ä

ttshandlingar, som slutligen leder fram till att k

ö

paren f

ö

rfogar 

Ö

ver egendomen i trygghet mot anspr

å

k fr

å

n 

ö

ver­l

å

taren och tredje man. Civilr

ä

ttsligt kan 

ä

gander

ä

tts­

ö

verg

å

ngen d

ä

rf

ö

r s

ä

gas vara ett utdraget f

ö

rfarande med begr

ä

nsad anv

ä

ndbarhet som sj

ä

lvst

ä

ndigt tekniskt begrepp. Inom skatter

ä

tten 

ä

r f

ö

rh

å

llandet annorlunda. Principen om beskattnings

å

rets slutenhet medf

ö

r att man m

å

ste h

ä

n­f

ö

ra 

ä

gander

ä

tts

ö

verg

å

ngen till en best

ä

md tidpunkt. Att d

ä

rvid avvakta att en transaktion till alla delar blir civilr

ä

ttsligt fullbordad har ansetts mindre l

ä

mpligt. I allm

ä

nhet anses s

å

lunda en skatter

ä

ttslig 

ä

gander

ä

tts­

ö

verg

å

ng ha kommit till st

å

nd redan n

ä

r avtal ing

å

s om en egendomsavyttring. Detta 

ä

r enligt fast praxis fallet i fr

å

ga om fastighetsk

ö

p. 

Ä

ven n

ä

r det g

ä

ller l

ö

s egendom har skatteregler som kr

ä

ver h

ä

nsynstagande till en 

ä

gande­r

ä

tts

ö

verg

å

ng - t ex ber

ä

kning av innehavstid f

ö

r aktier eller .bostadsr

ä

tter - anknutits till avtalet om 

ö

verl

å

tel­sen. Arbetsgruppen anser att detta syns

ä

tt b

ö

r l

ä

ggas till grund 

ä

ven n

ä

r det g

ä

ller tidpunkten f

ö

r realisations­vinstbeskattningen. Om man beg

ä

r att en transaktion skall ha fullbordats innan beskattning f

å

r ske kommer man inte ifr

å

n ol

ä

genheterna med den nuvarande ordningen, eftersom parterna genom att inneh

å

lla sina prestationer kan skjuta fram beskattningen till en f

ö

r dem l

ä

mplig tidpunkt. Vinst eller f

ö

rlust vid icke yrkesm

ä

ssig avyttring av fast eller l

ö

s egendom b

ö

r-d

ä

rf

ö

r i princip h

ä

nf

ö

ras till det beskatt­nings

å

r, varunder avtal om 

ö

verl

å

telsen ing

å

tts.

Prop. 1982/83:144

59

Ett s

ä

rskilt problem utg

ö

r de fall d

ä

r den totala k

ö

pe­skillingens storlek inte 

ä

r k

ä

nd vid 

ö

verl

å

telsen (flytan­de k

ö

peskilling). Ett fast belopp vid avyttringen av ett f

ö

retag kan kombineras med en till

ä

ggspost vars storlek beror p

å

 f

ö

retagets vinstutveckling i den nye 

ä

garens hand. I avsnitt 4 har redovisats r

ä

ttsfallet RA 1974 ref 6 som ett exempel p

å

 denna konstruktion. Transaktioner av det h

ä

r slaget kan sj

ä

lvfallet vara f

ö

retagsekonomiskt motiverade och enligt vad arbetsgruppen har erfarit anv

ä

nds de ocks

å

 i inte obetydlig utstr

ä

ckning.  Konstruktionen med en ok

ä

nd till

ä

ggspost som skall utbetalas en tid efter 

ö

verl

å

telsen kan dock m

ö

jligen tj

ä

na samma syfte som en uppskjuten betalning, dvs att s

ä

ljaren efter en utflyttning undg

å

r svensk beskattning. Om f

ö

rfarandet med uppskjuten betalning stoppas finns det risk f

ö

r att konstruktionen  ' med en flytande k

ö

peskilling kommer till 

ö

kad anv

ä

ndning. 

Ä

ven betr

ä

ffande denna avtalstyp finns det d

ä

rf

ö

r sk

ä

l att f

ö

rs

ä

kra sig om att de regler som finns tryggar de svenska beskattningsanspr

å

ken. I det h

ä

r sammanhanget kan p

å

pekas att en f

ö

rs

ä

ljning mot livr

ä

nta i st

ä

llet,f

ö

r kon­tant k

ö

peskilling ger ytterligare en m

ö

jlighet att f

ö

rdr

ö

ja beskattningen av vederlaget vid en egendomsavyttring. Fr

å

gan om egendomslivr

ä

ntorna 

ö

verv

ä

gs f n inom budget­departementet. Arbetsgruppen anser det angel

ä

get att denna fr

å

ga f

å

r en l

ö

sning som motverkar skatteflykt i utflytt­ningsfallen. En begr

ä

nsning av m

ö

jligheterna att uppn

å 

skattevinster med hj

ä

lp av egendoms livr

ä

ntor inneb

ä

r 

å

 andra sidan ett 

ö

kat tryck p

å

alternativa metoder. Detta 

ä

r ytterligare ett sk

ä

l f

ö

r att 

ä

ven konstruktionen med en flytande k

ö

peskilling b

ö

r behandlas h

ä

r.

Ut

ö

ver RA 1974 .ref 6 har i avsnitt 4 redovisats n

å

gra andra r

ä

ttsfall som g

ä

llt fr

å

gan om beskattning av till-l

ä

ggsers

ä

ttning vid egendomsavyttring. Av den d

ä

r l

ä

mnade

Vid handelsh

ö

gskolan i Stockholm h

å

ller civilekoncmen Lennart Wallsten p

å

 att slutf

ö

ra en avhandling otn f

ö

retagsk

ö

p mad s k utfallsf

ö

rbeh

å

ll.

Prop. 1982/83:144

60

redog

ö

relsen framg

å

r att till

ä

ggsers

ä

ttningar har beskat­tats antingen som realisationsvinst eller som annan inkomst av tillf

ä

llig f

ö

rv

ä

rvsverksamhet. Den tendens som kan sp

å

ras i praxis 

ä

r dock att regeringsr

ä

tten numera har intagit st

å

ndpunkten att beskattning f

ö

r realisations­vinst 

ä

r det riktigare alternativet.

Arbetsgruppen vill fr

å

n sina utg

å

ngspunkter ansluta sig till uppfattningen att en till

ä

ggsers

ä

ttning vars storlek beror av en framtida h

ä

ndelse skall betraktas som realisa­tionsvinst och inte som n

å

gon annan form av tillf

ä

llig f

ö

rv

ä

rvsverksamhet. P

å

 det internationella planet synes det vara sv

å

rt att h

ä

vda beskattningsr

ä

tt f

ö

r en inkomst som redan enligt intern r

ä

tt saknar omedelbart samband med en egendomsavyttring. Den torde f

å

 h

ä

nf

ö

ras till gruppen "

ö

vriga inkomster", vilka enligt OECDs modellavtal skall beskattas i mottagarens hemvistland (artikel 21). Arbets­gruppen delar ocks

å

 i princip det syns

ä

tt som kommer till uttryck i r

ä

ttsfallet RA 1976 ref 43, att inkomsten i sin helhet skall beskattas enligt de f

ö

ruts

ä

ttningar som r

å

dde vid avyttringen, 

ä

ven om till

ä

ggsers

ä

ttningen betalas senare (jfr s 20). Det kan dock finnas sk

ä

l att tolka detta r

ä

ttsfall med viss f

ö

rsiktighet. I regeringsr

ä

ttens dom sades endast att till

ä

ggsers

ä

ttningen s

å

som en del av k

ö

peskillingen vid den ursprungliga avyttringen skulle beskattas enligt de regler som g

ä

llde n

ä

r denna skedde. Detta beh

ö

ver inte n

ö

dv

ä

ndigtvis inneb

ä

ra att till

ä

mpningen av reglerna skall avse de f

ö

rh

å

llanden som f

ö

rel

å

g vid avyttringen. Hur en 

ä

ndring av bos

ä

ttningen skulle ha in­verkat hade regeringsr

ä

tten inte n

å

gon anledning att uttala sig om. Fr

å

gan om det 

ä

r bos

ä

ttningen vid avyttringen eller vid mottagandet av till

ä

ggsers

ä

ttningen som skall avg

ö

ra skattskyldighetens omfattning synes inte heller l

ö

st genom n

å

gra andra avg

ö

randen.

Den internationella beskattningsr

ä

tten har konmienterats n

å

got i avsnitt 3. I det sammanhanget har framh

å

llits att OECDs modellavtal inte uttryckligen anger om det 

ä

r s

ä

lja­rens hemvist vid avyttringen eller vid betalningen som

Prop. 1982/83:144

61

avg

ö

r vilket land som har r

ä

tt att beskatta realisations­vinst p

å

 bl a aktier (jfr s 16). De starkaste sk

ä

len synes emellertid tala f

ö

r att fr

å

gan om hemvist skall bed

ö

mas med h

ä

nsyn till f

ö

rh

å

llandena vid avyttringen.

Arbetsgruppens ovan redovisade f

ö

rslag om utvidgad skatt­skyldighet f

ö

r vissa aktievinster m m inneb

ä

r att det f

ö

r den interna r

ä

ttens del kommer att ha underordnad betydelse att en till

ä

ggsers

ä

ttning f

ö

r t ex aktier i f

å

mansbolag betalas f

ö

rst efter s

ä

ljarens utflyttning. Skattskyldighet f

ö

r vinsten f

ö

religger oavsett om det 

ä

r bos

ä

ttningen vid avyttringstillf

ä

llet eller vid mottagandet av till

ä

ggs­ers

ä

ttningen som skall l

ä

ggas till grund vid bed

ö

mningen. Eftersom den internationella regleringen inte synes hindra att beskattningsanspr

å

ket effektueras, kan d

ä

rf

ö

r problemet med till

ä

ggsers

ä

ttningar antas f

å

 sin l

ö

sning genom arbets­gruppens redan f

ö

reslagna 

å

tg

ä

rder, s

å

vitt g

ä

ller aktier och andelar i f

å

mansf

ö

retag.

S

å

som har framg

å

tt av redog

ö

relsen i avsnitt 3 t

ä

cker de nu g

ä

llande skattskyldighetsreglerna f

ö

r utomlands bosatta personer vinst vid icke yrkesm

ä

ssig avyttring av fastighet eller r

ö

relse h

ä

r i riket eller tillbeh

ö

r till s

å

dan fastig­het eller r

ö

relse. F

ö

r dessa slag av egendom r

å

der det inte 

heller n

å

gon tvekan om beskattningsr

ä

tten p

å

det internatio­nella planet.

Betr

ä

ffande aktier m m som inte omfattas av f

ö

rslaget om en utvidgad skattskyldighet kvarst

å

r d

ä

remot en viss os

ä

kerhet. Arbetsgruppen har 

ö

verv

ä

gt olika 

å

tg

ä

rder i syfte att klarg

ö

ra att till

ä

ggsers

ä

ttningar 

ä

ven i dessa fall b

ö

r kunna beskattas i Sverige n

ä

r en utflyttning skett. En s

å

dan 

å

tg

ä

rd vore att genom en 

ä

ndring av regler­na om r

ä

tt beskattnings

å

r uttryckligen h

ä

nf

ö

ra till

ä

ggs­ers

ä

ttningen till samma 

å

r som avyttringen. Detta skulle vid till

ä

mpningen av dubbelbeskattningsavtalen kunna tj

ä

na som argument f

ö

r att inkomsten i sin helhet skall f

ä

 be­skattas i den skattskyldiges hemvistland vid avyttringen, 

ä

ven om bos

ä

ttningen har 

ä

ndrats n

ä

r till

ä

ggsers

ä

ttningen betalas.

Prop. 1982/83:144

62

En regel av det antydda slaget skapar emellertid en rad nya sv

å

righeter. Det torde inte vara realistiskt att utg

å

ifr

å

n att man genom en uppskattning i f

ö

rv

ä

g alltid skall kunna ber

ä

kna en inkomst som 

ä

r beroende av en framtida h

ä

ndelse. Problemet med att den totala k

ö

peskillingens storlek inte 

ä

r k

ä

nd vid 

ö

verl

å

telsen skulle d

å

 f

å

 l

ö

sas genom 

ö

kade m

ö

jligheter till korrigering i efterhand av taxeringen f

ö

r avyttrings

å

ret. En efterhandsuppg

ö

relse som leder till att den skattskyldige i st

ä

llet f

ö

r att f

å 

en till

ä

ggsers

ä

ttning blir skyldig att betala eft visst belopp torde redan med dagens regler kunna l

ä

ggas till grund f

ö

r r

ä

ttelse genom besv

ä

r i s

ä

rskild ordning'. Detta talar f

ö

r att en motsvarande r

ä

ttelsem

ö

jlighet skulle kunna inf

ö

ras f

ö

r det allm

ä

nna. Reglerna om' besv

ä

r i s

ä

rskild ordning syftar dock, med undantag f

ö

r s k miss­tagstaxering, endast till 

ä

ndringar till den skattskyldiges f

ö

rm

å

n. En h

ö

jning av den skattskyldiges laga kraft vunna taxering f

ö

r avyttrings

å

ret torde d

ä

rf

ö

r f

ö

ruts

ä

tta att reglerna om efterbeskattning eller eftertaxering g

ö

rs till

ä

mpliga p

å

 s

å

dana ers

ä

ttningar som avses h

ä

r.

Enligt arbetsgruppens mening kan emellertid 

å

tg

ä

rder av det h

ä

r slaget inte f

ö

resl

å

s med mindre det st

å

r helt klart att konstruktionen med en flytande k

ö

peskilling verkligen kan utnyttjas f

ö

r att undg

å

 svensk beskattning i samband med en utflyttning. Utg

å

ngen i det ovan diskuterade r

ä

tts­fallet RA

1976 ref 43 utesluter inte att det redan inom ramen f

ö

r g

ä

llande r

ä

tt 

ä

r m

ö

jligt att beskatta till

ä

ggs­ers

ä

ttningar enligt de f

ö

ruts

ä

ttningar som r

å

dde n

ä

r skattskyldighet intr

ä

dde f

ö

r avyttringen. Dessutom torde utfallsf

ö

rbeh

å

ll i huvudsak f

ö

rekomma i samband med f

ö

r­s

ä

ljning av f

å

mansbolag. S

å

som har framh

å

llits ovan inneb

ä

r redan arbetsgruppens f

ö

rslag om en utvidgad skattskyldighet en f

ö

rb

ä

ttrad st

ä

llning f

ö

r de svenska beskattningsanspr

å

ken i dessa fall.

Slutsatsen av det anf

ö

rda blir att egendomsavyttringar d

ä

r vederlagets storlek gjorts beroende av en framtida h

ä

ndelse 

ä

ven i forts

ä

ttningen b

ö

r kunna beskattas vid

Prop. 1982/83:144

63

skilda tillf

ä

llen. I lagtexten b

ö

r emellertid anges att tillkommande belopp skall beskattas med beaktande av de principer som g

ä

ller f

ö

r vinstber

ä

kningen. Detta inneb

ä

r bl a att en utflyttning som skett efter avyttringen nor­malt inte skall medf

ö

ra att till

ä

ggsers

ä

ttningen beskattas enligt andra f

ö

ruts

ä

ttningar 

ä

n dem som g

ä

llt vid avytt­ringen.

Prop. 1982/83:144

64

6            F

Ö

RFATTNINGSF

Ö

RSLAG

Kommunalskattelagen   (1928:370

41 § Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bok-röringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag. Även inkomst av annan fastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i de fall som angivas i punkt 1 av anvisningarna.

Vinst eller f

ö

rlust gencrn icke yrkesm

ä

ssig avyttring av fast eller l

ö

s egendom h

ä

nf

ö

rs cm inte annat f

ö

ljer av punkt 4 a av anvisningama till det beskattnings

å

r d

å

 avtal cm 

ö

verl

å

telsen har ing

ä

tts.

T andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtnjutits det beskattnings­år, under vilkei intäkten blivit för den skatukyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på del beskattningsår, varun­der utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingär i slutlig eller tillkommande skatt enligt uppbördsla­gen, ävensom ränta å kvarstående skatt enligt samma lag anses dock belöpa på det beskattningsår då den slutliga eller tillkommande skatten påforts. Ug 14 december 1978 (nr 942).

53 §  mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt cj annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:

a) fysisk person:

för lid. under vilken hart varit här i riket bosatt:

för all inkomst, som av honom här i riket eller å utländsk ort förvärvats; sami

för lid. under vilken han cj varit här i riket bosall:

för inkomst av här belägen fastighet:

för inkomst a\ rörelse, som här bedrivits;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som ulgått av anställ­ning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som ulgått av annan anställning eller annat uppdrag, i den mån inkomsten uppburits härifrån och förvärvats genom verksamhel här i riket;

för pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring lill den del beloppet överstiger 7 500* kronor och för annan ersättning enligl nämnda lag: T.o.m. 1982 ärs taxering: 6 000 kronor.

för pension pä grund av anställning eller uppdrag hos svenska slaten eller svensk kommun;

för belopp, som ulgår pä grund av annan pensionsförsäkring än tjänste­pensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven för­säkringsrörelse;

Prop. 1982/83:144

65

för ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1956:293) om ersättning åt smittbärare saml enligt annan lag eller författning, som utgått lill någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän;

för dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (1973:370) om arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligl lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd;

för timstudiestöd och inkomstbidrag enligl studieslödslagen (1973:349);

för annan härifrån uppburen, genoni verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst;

för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse;

f

ö

r vinst vid icke yrkegn

ä

ssig avyttxing av alctier eller andelar i svenskt f

å

mansf

ö

retag;

för belopp, varmed schablonavdrag för egenavgifler överstigit påförda avgifter, saml restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifler, allt i den omfanning, som anges i anvisningarna till 41 b {;

b)     staten:

för inkomst av jordbruksdomäner, skogar samt uthyrda eller med tomt-räll eller vallenfallsräll upplåtna fastigheter; samt

för inkomst av rörelse, som ej härflutit av bank- eller försäkringsrörelse eller av kommunikalionsverk med tillhörande byggnader och anläggningar eller av industriell verksamhet, som huvudsakligen avser att tillgodose statens egna behov;

c)   landsting, kommuner och andra menigheter ävensom hushållnings­

sällskap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet som

regeringen bestämmer:

för inkomst av fastighet och av rörelse;

d)   akademier, allmänna undervisningsverk, sådana sammanslutningar

av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studerande

enligt gällande stadgar är skyldiga atl vara medlemmar, samarbetsorgan för

sådana sammanslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som enligt

nämnda stadgar ankommer på sammanslutningarna,

sjömanshus, företagareförening som erhåller statsbidrag, regional ut­vecklingsfond som avses i förordningen (1978:504) om överförande av vissa uppgifter från företagareförening till regional utvecklingsfond,

allmänna försäkringskassor, erkända arbetslöshetskassor, understöds­föreningar som inle bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhel, pen­sionsstiftelser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfäs­telse mm., personalstiftelser som avses i samma lag med ändamål uteslutan­de au lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, stiftelser som bildats enligl avial mellan organisationer av arbetsgivare och arbetsta­gare med ändamål all utge avgångsersättning till friställd arbetstagare eller främja ålgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bli uppsagd till följd av driftsinskränkning, företagsnedläggelse eller rationalisering av företags verksamhet, sådana ömsesidiga försäkringsbo­lag som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring.

Allmänna pensionsfonden. Allmänna sjukförsäkringsfonden, Apolekar­societetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.m.. Bokbran­schens Finansieringsinstitut Aktiebolag, Dag Hammarskjölds minnesfond. Fonden för industrielll utvecklingsarbete. Fonden för industriellt samarbe­te med u-länder. Järnkontoret och SlS-Sundardiseringskommissionen i Sverige, så länge kontorets respektive kommissionens vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och utdelning inte lämnas fill delägare eller medlemmar, Nobelstiftelsen, Norrlandsfonden, Stiftelsen Industricentra, Stiftelsen Industriellt utvecklingscentrum i övre Norrland, Stiftelsen for

5 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 144

Prop. 1982/83:144

66

produktutvecklingscentrum  i Göteborg, Svenska bibelsällskapets bibel­fond. Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, Svenska skeppshypotekskas­san, Svenska UNlCEF-kommiltn, Sveriges exportråd, Sveriges turistråd och Aktiebolaget Tipstjänsl: för inkomst av fastighet;

e)  kyrkor, sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet ej bedrives i vinstsyf­

te, barmhärtighetsinrättningar, stiftelser som hava till huvudsakligt ända­

mål atl under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikels

försvar eller att. ulan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestäm­

da personer, främja vård och uppfostran av bam eller lämna understöd för

beredande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet

bland behövande eller främja vetenskaplig forskning, ävensom ideella för­

eningar som uppfylla i punkt 9 av anvisningama angivna villkor:

för inkomst av fastighet och av rörelse;

f)   svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligl särskild författning

äro skyldiga atl avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, sam­

fund, stiftelser, understödsföreningar, som bedriva lill livförsäkring hän­

förlig verksamhet, verk, inrättningar och andra inländska juridiska perso­

ner, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller

på därmed jämförligt satt bildals for atl förvalta samfällighel endast om

samfälligheten har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser mark­

samfällighet eller regleringssamfällighel, samtliga här under f) avsedda

bolag, verk och andra juridiska personer i den mån de ej inbegripas under

punktema d) och e):

för all inkomst, som här i riket eller å utländsk ort förvärvats:

g)      utländska bolag:

för inkomst av här belägen fastighet;

för inkomst av rörelse, som här bedrivits; samt

för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller rörelse här i riket eller tillbehör lill sådan fastighet eller rörelse.

Riksskatteverket må, om särskilda skäl därtill äro, efier ansökan förklara, att stiftelse eller förening, som har till huvudsakligt ändamål au främja nordiskt samarbete, i fråga om skattskyldighet eller eljest vid tillämpning av denna lag skall anses jämställd med stiftelse eller förening, som ovan i första stycket vid e) angives. Sådant beslut mä, när omständigheterna det föran­leda, av riksskatlevcrket återkallas. Över beslul, som riksskatteverket med­delat enligl detta stycke, må klagan icke föras. Lag 10 december 1981 (nr USO), som trän i kraft 1 januari 1982 och tillämpas första gången vid 1983 års taxering.

Anvisningar till  41   §

4. I fråga om annan förvärvskälla än jordbruksfastighet, annan faslighet varav inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder eller rörelse gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skatlskyldiges synpunkt är all anse säsom verk­ligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgäng­lig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura. då den på annat sätt kommil den skattskyldige lill godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa inläkler, t.ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrättning inne­stående medel o.s.v. kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättninien härför är emellertid, atl de intjänats under beskattningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljan­de år, att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskatt­ningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t.ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före beskattningsårets ingång, hänföras till nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del därav saml influtit ome­delbart före årets ingång.

Prop. 1982/83:144

67

A andra sidan skola utgifterna och omkostnadema för inkomslförvärvet avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyl­dige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvärvats eller föm under ett senare år beräknas inflyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts under året före eller efter beskallningsåret. kan vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hyresfastighet inlecknad skuld erlagts omedelbart efter beskatt­ningsårets utgång, räntan vara att anse såsom utgift under beskattningsåret, nämligen för det fall, au räntan hänför sig till beskaUningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan fastighet, varav intäk­terna beräknas enligl 24 § t mom., gäller även 'punkt 8 av anvisningama till 25 {. I fråga om avdrag för ulgifter, som hänföra sig till realisationsvinst, gälla särskilda beslämmelser (jfr anvisningama till 36 § punkt 1).

I enlighel härmed skola fordringar för utfört arbete räknas säsom intäkt för del år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke omedelbart guldiu, avräknas från intäktema för del år, varunder de betalas. Ränta å penningar, som innestå i bank å sådan räkning, å vilken räntan gottskrives insättaren per den 31 december, anses såsom nämnda dag influten intäkt, medan däremot ränla å penningar, som innestå å annan räkning, räknas såsom inkomst för del år, då räntan förfaller till betalning, även om räntan till någon del belöpt å eu tidigare eller senare år. Om någon upplåtit awerk-ningsräu till skog mot betalning, som skall eriäggas under loppet av flera är, skall såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit Avdrag lör minskning i ingående virkesförråd m.m., vartill upplålaren kan vara beräuigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Delsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan terminsvis inflytande intäkt i egentlig mening.

4 a  Vinst eller f

ö

rlust vid icke yrkesm

ä

ssig avyttiring av fast eller l

ö

s egendom skall f

ö

r det beskattnings

å

r 

ö

verl

å

telsen sker ber

ä

knas med h

ä

nsyn till k

ö

peskillingens tntala belopp, oavsett om detta skall betalas p

å

 en g

å

rtg eller terminsvis. Har vederlagets storlek gjorts beroende av viss framtida h

ä

ndelse, och kan till f

ö

ljd h

ä

rav k

ö

pe­skillingens totala belogp inte fastst

ä

llas vid taxeringen f

ö

r avyttrings

å

ret, far tillkcarmande belopp, med beaktande av de principer scan g

ä

ller f

ö

r vinstber

ä

kningen, beskattas med till

ä

irpning av reglema i punkt 4.

Ö

verg

å

ngsbest

ä

mmelser

Denna lag tr

ä

der i kraft 00 och till

ä

mpas p

å

 av­yttringar som 

ä

gt rvim efter 00.

Prop. 1982/83:144

68

SÄRSKILT YHRANDE

Ollen;

I reservationer i anslutning till tidigare BRA-promemorior har jag framh

å

llit att f

ö

revarande 

ö

versynsarbete, som nu avslutas, laorde vara inriktat p

ä

 f

ö

r

ä

ndringar av regler som uppenbart missbrukas i samband med ekonomisk brotts­lighet. Det kan ifr

å

gas

ä

ttas om nu f

ö

religgande promemoria uppfyller det kravet. Vad som f

ö

resl

å

s 

ä

r en 

ä

ndring i materiella regler, vilkas legala utnyttjande rimligen inte kan karakt

ä

riseras som ekonomisk brottslighet.

Vad nu sagts hindrar dock inte att de behandlade reglerna i vissa fall k

é

in f

å

 effekter som inte f

ö

refaller rimliga. Principen b

ö

r givetvis vara att realisationsvinst som uppkommer f

ö

r i Sverige bosatta personer i svenska tillg

å

ngar ocks

å

 ska bli f

ö

rem

å

l f

ö

r beskattning i Sverige. Str

ä

vandena att mildra beskattningen av i f

ö

retag arbetande kapital accentuerar denna st

å

ndpunkt. Jag delar d

ä

rf

ö

r arbets­gruppens uppfattning att de aktuella reglerna b

ö

r bli f

ö

rem

å

l f

ö

r en omarbetning.

Betr

ä

ffande den av arbetsgruppen f

ö

rordade l

ö

sningen kan s

ä

gas att den m

ö

jligen inte i tillr

ä

cklig grad tar h

ä

nsyn till likviditetssituationen f

ö

r s

ä

ljaren. Att l

å

ta skatt­skyldigheten intr

ä

da redan genom avtalets ing

å

ende inneb

ä

r att betydande skattebelopp kan komma att utkr

ä

vas av s

ä

ljaren innan denne erh

å

llit ens n

å

gon del av k

ö

peskillingen. Jag 

ä

r inte 

ö

vertygad om att en s

å

dan ordning 

ä

r m

ö

jlig att genomf

ö

ra. Ifr

å

gas

ä

ttas kan ocks

å

 om inte den av arbets­gruppen f

ö

rordade l

ö

sningen h

ä

vidlag 

ä

r v

ä

l l

å

ngtg

å

ende med h

ä

nsyn till str

ä

van att komma till r

ä

tta med de av arbetsgruppen beskrivna utflyttningsfallen. Jag har emellertid inte i samband med styrgruppens behandling av

Prop. 1982/83:144

69

promemorian presenterat n

å

got alternativt f

ö

rslag och n

ö

jer mig med att f

ö

ruts

ä

tta att de i detta s

ä

rskilda yttrande angivna synpunkterna beaktas i den fortsatta beredningen av promemorian.

Prop. 1982/83:144

70

Bilaga 2

Sammanställning av remissyttranden över promemorian (BRÅ PM 1982:4) Beskattning av vissa aktievinster vid utlandsilyttning m. m.

Efter remiss har yttranden över förslagen i promemorian avgetts av riksbanken, bankinspektionen, riksskatteverket (RSV), kammarrätten i Jönköping, länsstyrelserna i Stockholms, Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt Västernorrlands län, lantbruksstyrelsen, skogsstyrelsen. Auktoriserade fastighetsmäklares riksförbund (AFR), Föreningen Auktoriserade revisorer (FAR), Företagareförbundet, SFR (SFR), Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas riksförbund. Post- och Kreditbanken, Sveriges advo­katsamfund, Sveriges bostadsrättsföreningars centralorganisation (SBC), Svenska bankföreningen. Svenska sparbanksföreningen, Sveriges aktiespa­rares riksförbund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges föreningsban­kers förbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation - Familjeföreta­gen (SHIO), Sveriges Industriförbund (SI) och Tjänstemännens centralor­ganisation (TCO).

Länsstyrelsen i Malmöhus län har bifogat ett yttrande från Skånes handelskammare. Lantbrukarnas riksförbund har som yttrande hänvisat till ett utlåtande från Lantbrukarnas skattedelegation. Svenska bankföreningen , och SI har avgivit ett gemensamt yttrande. Post- och Kreditbanken har instämt i detta yttrande. I yttrandet från Sveriges föreningsbankers förbund har Föreningsbankernas bank instämt.

I det följande redovisas de framförda synpunkterna separat för de olika förslagen i promemorian. I de fall då synpunkter på förslagen redovisats i ett sammanhang återges dessa i avsnitt 1.

1 Förslaget om ändrad tidpunkt för skattskyldighetens inträde på realisationsvinstområdet

1.1 Instanser som tillstyrker förslaget

Sveriges riksbank anför:

Vid riksbankens valutaprövning av emigranters försäljning av icke börsnoterade svenska aktier i Sverige tar prövningen sikte på att avgöra att den överenskomna köpeskillingen inte är uppenbart orimlig. Men enhgt riksdagens uppdrag (prop. 1972:147, s. 48-49) söker man vid valutapröv­ningen också fastställa att emigranten har fullgjort sin skattskyldighet mot Sverige innan han får överföra köpeskillingen och andra valutareglerade tillgångar till utlandet. Det sker genom att det krävs att enligt bevis utfärdat av länsstyrelse  (s. k.  skattebevis)  hinder  för bifall  inte föreligger  av

Prop. 1982/83:144

71

\

skatteskäl, t. ex. restförda skatter. Avser ansökan högre belopp än 200 000 kronor skall av beviset och övrig utredning även framgå, att emigranten enligt 53 § kommunalskattelagen med därtill hörande anvisningar bedömts ej vara bosatt i Sverige.

Genom den nuvarande skattelagstiftningen kan emellertid dessa regler kringgås. En avsedd aktieförsäljning kan göras före utflyttningen. Köpeskil­lingen blir då inte föremål för någon insyn eller kontroll från valutaregle-ringssynpunkt eftersom transaktionen äger rum mellan valutainlämningar. Remediet mot att köpeskillingen därvid sätts för högt är att vinsten beskattas. Då blir risken för felaktig prissättning från valutaregleringssyn-punkt begränsad. Det blir i sådant fall också fråga om ett mindre belopp som kan överföras till utlandet. Men genom tillämpning av "den första kronans princip" blir, om detta från början är skatteplanlagt, betalningen erlagd först efter utflyttningen och vinsten därmed inte beskattad. Eftersom det då inte heller föreligger något hinder enligt skattebeviset kan riksbankens tillstånd påräknas att, sedan emigranten bedömts vara bosatt i utlandet, överföra beloppet till utlandet. Förfarandet innebär således inte endast frihet från vinstbeskattning i Sverige utan även möjlighet att överföra hela köpeskil­lingen till utlandet.

Kammarrätten i Jönköping anför:

Kammarrätten instämmer i de i promemorian valda lösningarna på däri framlagda förslag. De framstår som befogade i "utflyttningsfallen". Det är emellertid viktigt att klarlägga att de föreslagna reglerna inte får oönskade konsekvenser för företagsköp inom landet, t. ex. mellan föräldrar och barn eller när anställda vill överta ett företag. Det typiska i dessa situationer är att köparen inte har några tillgångar av betydelse och att han betalar företaget genom att avstå en del av vinsten de första åren till säljaren.

Kammarrätten har inte möjlighet att bedöma i vilken omfattning svårigheter skulle uppstå vid köp av det slag som ovan nämnts om beskattning för hela beloppet skulle ske för det beskattningsår då avtal om överlåtelse av egendomen ingåtts trots att köpeskillingen till ingen del uppburits. Problemet kan emellertid inte helt negligeras. Kammarrätten anser sig inte heller ha möjlighet att bedöma i vilken utsträckning lånemarknaden kan tänkas erbjuda möjligheter att snabbt omsätta en köpeskillingsfordran eller om säljaren regelmässigt kan avtala om betal­ningsvillkoren så att han disponerar medel för skatten på realisationsvinsten (s. 34). En möjlighet till anstånd med erläggande av skatten, utöver de i promemorian omnämnda redan befintliga, bör därför övervägas för fall då realisationsvinst skall upptas till beskattning trots att inte någon del av köpeskillingen uppburits. Det bör övervägas om sådant anstånd skulle kunna förknippas med villkor om ställande av säkerhet, varigenom framtida skattebortfall skulle kunna undvikas. Av samma skäl bör även övervägas en möjlighet att i nämnda fall underlåta att påföra säljaren kvarskaiteavgift enligt 27 § 3 mom. uppbördslagen.

Länsstyrelsen i Slockholms län anför:

Länsstyrelsen ansluter sig till de överväganden som PM redovisar. Länsstyrelsen kan också bekräfta, att nuvarande lagstiftning lämnar de skattskyldiga de redovisade möjligheterna att undgå beskattning genom relativt enkla överenskommelser om att säljaren förvärvar en fordran på köparen i stället för att erhålla vederlag i annan form. Promemorian tar

Prop. 1982/83:144

72

främst sikte på utflyttningsfallen. Länsstyrelsen vill emellertid stryka under att frågan om den uppskjutna beskattningen och rätt beskattningsår vid realisationsvinster har stor betydelse också i andra fall än utflyttningsfal­len.

Utöver vad som anförs i PM sid. 28 f kan nämnas följande fall. En av två makar äger en fastighet, som vid försäljning till marknadspris föranleder skattepliktig realisationsvinst. Maken säljer då i stället fastigheten till andra maken mot revers. Andre maken överlåter därefter i sin tur fastigheten till utomstående till samma pris som maken själv erlagt och träffas därför inte av någon beskattning. Skattskyldighet för förste maken inträder först då andra maken börjar amortera sin skuld.

Samma "konstruktioner" kan självfallet göras med annan egendom.

Nu angivna transaktioner kan troligen anses som rena skentransaktioner eller underkännas med stöd av skatteflyktsklausulen. Emellertid kan personer som inte står i nära släktskap med varandra ha intressegemenskap utan att detta framgår för skattemyndigheterna. Därigenom kan de skattskyldiga utnyttja möjligheter att helt eller delvis undgå att träffas av beskattning.

Eftersom realisationsförluster endast får kvittas mot realisationsvinster kan en skattskyldig som befarar en framtida realisationsförlust vilja skjuta upp beskattningen av en realisationsvinst, för att senare kunna utnyttja kvittningsmöjligheten.

Kontrollaspekterna har berörts i PM.

Länsstyrelsen ansluter sig till PM:s uppfattning, att friheten att välja beskattningsår bör inskränkas och att vinsten skall tas till beskattning det år, då avtal om överlåtelse av egendomen träffats.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

Den föreslagna lagstiftningen kan stoppa vissa skatteflykter, särskilt om den kombineras med ändringar i dubbelbeskattningsavtalen och folkbokfö­ringslagstiftningen, men förslaget innebär inte någon definitiv lösning på problemet. De skattskyldiga kommer att utnyttja nya vägar för att neutralisera realisationsvinster. Sannolikt kommer man i första hand att försöka skapa realisationsförluster genom att sälja tillgångar till underpris för att på så vis kunna kvitta bort en realisationsvinst.

Länsstyrelsen ställer sig positiv till att arbetsgruppens förslag läggs till grund för lagstiftning men anser att förslagen är otillräckliga om de inte kombineras med ändringar i dubbelbeskattningsavtalen och reglerna för utflyttning. Det finns också en påtaglig risk för att de skattskyldiga söker andra utvägar vilket kan aktualisera ytterligare lagändringar. En möjlig väg för att minska intresset för sådana utvägar kunde vara att med reglerna i 35 § 3 mom. KL som förebild, skapa dispensmöjligheter då ett realiserat kapital återinvesteras inom landet. En ändring av tidpunkten för beskattningen kan skapa problem för en säljare då likviden förfaller till betalning under en längre period. De nuvarande reglerna i uppbördslagen ger bara uppskov i tre år och då måste vissa förutsättningar vara uppfyllda. Utan förlust för samhället kunde uppskovsperioden förlängas i utbyte mot någon form av betalningsgaranti.

Länsstyrelsen i Göleborgs och Bohus län anför:

Länsstyrelsen tillstyrker i princip den föreslagna ändringen i 41 § KL betr. beskattningsår för taxering av realisationsvinst. Även om beskattning enligt

Prop. 1982/83:144

73

fast praxis sedan lång tid tillbaka skett när "första kronan" betalts, finns det dock en hel del oklarheter som vållar problem i taxeringsarbetet. Från denna synpunkt finns det därför fog för en ändring. I det praktiska taxeringsarbetet skulle den föreslagna ändringen innebära en betydande förenkling, vilket enligt länsstyrelsens mening bör eftersträvas vid all ändring av skattelagarna. Konsekvenserna av ändringen är dock något svåröverskådliga, eftersom det är fråga om en generell regel som kommer att gälla alla överlåtelser av tillfällig natur. Det rör sig således om en långtgående ändring av gällande praxis.

Det finns också andra problem. När det gäller fastighet har således äganderätten ansetts övergå från säljaren till köparen i samband med att köpekontraktet upprättats. Äganderätten för aktier och annan lös egendom har å andra sidan ansetts övergå i samband med traderingen (Förhandsbe­sked RSV/FB Dt 1982:9). Det föreslagna tillägget till 41 § KL aktualiserar således frågor av civilrättslig karaktär. Dessa bör klarläggas.

I det enskilda fallet kan den föreslagna ändringen medföra likviditetssvå­righeter om det avtalats att betalning av köpeskilling skall ske först ett flertal år framåt i tiden. En möjlighet att komma till rätta härmed är att medge anstånd med betalning av kvarstående skatt. Reglerna i 48 § uppbördslagen om anstånd bör därför ses över.

5SC framhåller att den föreslagna ändringen i det helt avgörande antalet fall saknar betydelse för bostadsrättshavarna.

Vidare anför SBC:

Skulle det anses lämpligt att genomföra den föreslagna ändringen av kommunalskattelagen § 41 bör ändringen lämpligen samordnas i tiden med den eventuella större förändringen av realisationsvinstbeskattningen av bostadsrättslägenheter som kan komma att ske. Även om den nu föreslagna förändringen är av mindre betydelse underlättas informationen till de skattskyldiga om alla förändringar sker vid ett och samma tillfälle.

Styrelsen för Slockholms fondbörs anför:

Från de synpunkter börsstyrelsen har att beakta saknas anledning till erinran mot de i promemorian väckta förslagen.

TCO anför:

Utredningen föreslår att vinst eller förlust vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom skall hänföras till det beskattningsår då avtal om överlåtelsen ingåtts i stället för som nu när ersättning för egendomen erlagts. Syftet med denna förändring är främst att förhindra att man avtalar om senare betalning vid försäljning där betalningstidpunkten bestäms till en tidpunkt när exempelvis den skattskyldige är utflyttad från landet och därmed heller inte skattskyldig i landet.

TCO menar att det är angeläget att man eliminerar denna typ av skatteflyktsmöjligheter. TCO vill emellertid peka på att det kan uppkomma problem i vissa situationer när skattepliktens inträde infaller före betalningen skett. TCO menar därför att den förändring som här föreslås måste knytas till en dispensmöjlighet för skattens erläggande.

Förslaget om ändrad tidpunkt för skattskyldighetens inträde tillstyrks vidare av länsstyrelsen i Väslernorrlands län, skogsstyrelsen och LO.

Prop.  1982/83:144

74

1.2 Instanser som avstyrker förslaget '

Bankinspektionen som varken tillstyrker eller avstyrker förslaget redovisar likväl vissa kritiska synpunkter. Inspektionen anför:

Det framlagda förslaget har inte någon direkt inverkan på bankers eller andra kreditinstituts förhållanden eller på aktiehandeln. Inspektionen har därför inte anledning att kommentera förslaget från sina utgångspunkter.

Rent allmänt måste inspektionen ställa sig tveksam till att det med den föga djupgående utredning som skett föreslås ändringar i skattelagstiftningen som kan vara avsevärda. Om organiserad eller ekonomisk brottslighet är det inte fräga, endast om en synbarligen teoretisk risk för skatteflykt. Att förslaget kan föra med sig likviditetsproblem för de skattskyldiga är uppenbart. Den analys av dessa problem som arbetsgruppen gjort är ytlig.

Inspektionen inskränker sig till dessa synpunkter och kan för sin del varken till- eller avstyrka förslaget.

RSV anför:

Arbetsgruppen menar att en ändring av treårsregeln, innebärande att en fortsatt skattskyldighet här grundas på enbart fordringsrätten vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag, inte ter sig som en framkomlig väg. Arbetsgruppen anser däremot att starka skäl talar för att beskattningen av realisationsvinster generellt knyts till den tidpunkt då avtal om överlåtelse ingås och inte som enligt nuvarande regler till den tidpunkt då kontant betalning eriäggs. Endast i de fall då vederlaget inte är slutligt bestämt får tillkommande belopp realisationsvinstbeskattas vid ett senare beskattnings­år. Träffas avtal otn överlåtelse före utflyttningen är säljaren obegränsat skattskyldig här och eventuell vinst blir därmed beskattad i Sverige.

Arbetsgruppen menar vidare att de likviditetsskäl som låg till grund för de nu gällande beskattningsårsreglerna inte längre är bärande med hänsyn till bl. a. reglerna om uppskov med beskattning och skattebetalning. RSV kan inte dela denna uppfattning. Möjligheten till uppskov med beskattning är förutom att den är begränsad till vissa typer av fastigheter även beroende av att vissa förutsättningar är uppfyllda. Även bestämmelsen om uppskov med betalning förutsätter att vissa krav är uppfyllda för att sådant uppskov skall kunna medges.

Det enda skälet som återstår för en ändring av beskattningstidpunkten för realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet är den skattskyl­diges frihet att välja beskattningsår. Denna frihet ger den skattskyldige möjlighet till viss skatteplanering. Enligt RSVs uppfattning torde denna möjlighet att välja beskattningsår vid försäljning av fastighet inte ha utnyttjats i sådan omfattning att det kan anses motivera en ändring av beskattningstidpunkten.

Vid försäljning av fastighet kan i köpekontraktet ha avtalats att köpeskillingen skall erläggas först sedan visst villkor uppfyllts. Tidpunkten för köpeskillingens erläggande kan därför ligga långt fram i tiden. Om kontraktsdatum i ett sådant fall blir avgörande för beskattningstidpunkten innebär det ett avsteg från skatteförmågeprincipen som RSV inte kan ställa sig bakom.

Vid försäljning av företag har tidpunkten för försäljningen betydelse för- företagets rätt till förlustavdrag och avdrag för koncernbidrag.

I regeringsrätten dom. RÄ 1981 1:2, och förhandsbeskedet RSV/FB Dt

Prop. 1982/83:144

75

1982:9 har vid tillämpning av 8 § lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst äganderätten till aktierna i ett fåmansbolag inte ansetts övergå till köparen förrän den dag då aktierna traderades och köpeskillingen erlades. Avtalet om överlåtelse hade ingåtts några månader tidigare.

Avgörande betydelse för utgången i de båda målen torde vara att köparen vid överlåtelse av fåmansbolag inte erhåller fullt sakrättsligt skydd förrän i samband med traditionen av aktierna. När det gäller försäljning av fåmansbolag torde tradition av aktierna i regel ske vid den tidpunkt då köpeskillingen eriäggs. Om realisationsvinstbeskattningen knyts till kon­traktsdatum innebär det att tidpunkten för beskattning skulle inträffa före den tidpunkt då presumtionen för äganderätt övergår på köparen genom att aktierna traderas till honom.

Enligt arbetsgruppen beräknas innehavstiden för aktien med utgångs­punkt i kontraktsdatum. Detta torde emellertid mot bakgrund av ovan relaterade rättsfall endast avse överlåtelse av börsnoterade aktier. Vid sådan överlåtelse räknas innehavstiden normalt från fondnotans datum.

Det av arbetsgruppen i första hand åsyftade resultatet - beskattning av aktievinster i fåmansbolag vid utlandsflyttning - uppnås genom utvidgningen av den begränsade skattskyldigheten. Denna utvidgning omfattar dock inte vinst vid avyttring av övriga aktier i de fall kontant ersättning eller ersättning p. g. a. utfallsförbehåll uppbärs efter utflyttning. Det torde emellertid inte vara vanligt att reglerna utnyttjas vid försäljning av sådana aktier. Arbetsgruppen påpekar också (sid. 39) att utfallsförbehåll i huvudsak förekommer i samband med försäljning av fåmansbolag.

Enligt RSVs mening är en generell ändring av beskattningsår för realisationsvinster en alltför långtgående åtgärd för att komma till rätta med beskattning av aktievinster vid utflyttning bl. a. mot bakgrund av att det för närvarande saknas kännedom om hur vanligt det är att utnyttja reglerna om bosättning för att undandra sådana vinster från beskattning här.

På grund av det ovan anförda avstyrker RSV bifall till en ändring av tidpunkten för beskattning av realisationsvinster.

Lantbruksstyretsen anför:

Vid försäljning av jordbruksfastigheter sker vanligen betalningen i två etapper: en mindre del (handpenning) när köpekontraktet skrivs och huvuddelen vid tillträdet eller någon annan senare tidpunkt.

Det förekommer emellertid också fastighetsöverlåtelser - t. ex. då ett område av en fastighet säljs - där den första betalningen av köpeskillingen sker vid ett betydligt senare tillfälle än kontraktsskrivningen. Detta kan bero på att förvärvet skall ske i form av en fastighetsreglering och att likviden inte skall betalas förrän förrättningen är genomförd.

Enligt nu gällande praxis beskattas realisationsvinsten när någon del av köpeskillingen (t. ex. handpenning) betalas kontant. Eftersom det i dag är vanligt att en handpenning betalas då kontraktet skrivs, innebär arbetsgrup­pens förslag - att beskattningsåret i princip blir det år då kontraktet skrivs - i normalfallet ingen egentlig ändring av beskattningsår.

För andra falKkan förslaget emellertid innebära att skatten skall betalas innan någon del av köpeskillingen erlagts. För dessa fall är det väsentligt att reglerna om inbetalning av skatt samtidigt utformas så, att den föreslagna ändringen inte går ut över de säljare som inte har praktiska möjligheter att betala skatten i anslutning till beskattningsåret. I annat fall är det risk för att

Prop. 1982/83:144

76

arbetsgruppens förslag kan komma att motverka en önskvärd strukturför­ändring av jordbruksfastigheterna.

AFR anför:

Inledningsvis konstaterar förbundet, att när frågan är om avyttring av fast egendom, ger OECD:s modellavtal, artikel 13 § 1, den stat där fastigheten är belägen rätt att beskatta uppkommen vinst. Denna rätt har även svenska staten förbehållit sig enl. 53 § 1 mom. KL. Att undgå beskattning i Sverige vid försäljning av fast egendom, belägen i landet, genom utlandsflyttning är därför ogörligt.

Arbetsgruppen inom BRÄ medger i sina överväganden att det med ekonomiska mått mätt "inte rör sig om något stort problem" enär "antalet emigranter är ju trots allt begränsat".

Förbundet ställer sig därför främmande inför den ordningen att införa regler, som - vilket förbundet närmare redogör för i en senare del av sitt yttrande - kan få vittgående ekonomiska konsekvenser för ett stort antal personer för att komma tillrätta med ett "icke särskilt stort" problem och som vid avyttring av fast egendom nära nog torde vara obefintligt.

Förbundet har principiellt intet att invända mot arbetsgruppens förslag att

skattskyldighet i Sverige bör omfatta alla utomlands bosatta fysiska

personer, som uppbär vinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier eller

andelar i svenska fåmansföretag.

~\

När frågan emellertid är om arbetsgruppens förslag att alltid hänföra realisationsvinstbeskattningen till det beskattningsår, varunder överlåtelse­avtal slutits, önskar förbundet närmare utveckla sina synpunkter.

Förbundets medlemmar beaktar regelmässigt de likviditetsmässiga - och skattemässiga - konsekvenser en fastighetsöverlåtelse får för både köpare och säljare. Så exempelvis kan en fastighetsmäklare vid en överlåtelse där köpekontrakt skrives före ett årsskifte, men s. k. tillträde äger rum följande år, tillråda säljaren att icke uppbära handpenning. Detta för att flytta fram tidpunkten för beskattning av realisationsvinsten till det år, då full likvid för fastigheten erhålles. Anledningen härtill är att handpenningar till sina belopp ofta ej räcker till för att göra s. k. fyllnadsbetalningar för uppkomna realisationsvinster.

Särskilt vid överlåtelse av hyresfastigheter är tidsutdräkten mellan köpekontrakt och tillträdesdag stor innan frågan om förvärvstillstånd och kommunalt förköp är avgjord. Finns s. k. intresseanmälan registrerad hos inskrivningsmyndigheten för den aktuella fastigheten, med innebörd att hembudsskyldighet förehgger för ägaren gentemot hyresgästerna, kan tiden mellan köpekontrakt och tillträde omspänna över sex månader. Vanligt är även vid försäljning av fastigheter i höga prislägen, - både beträffande hyresfastigheter och villor, - att köparen ges rådrum för anskaffandet av lån och försäljning av annan fastighet eller egendom. Regelmässigt avtalas därför en lång tidsrymd mellan köpekontrakt och tillträdesdag.

Förbundet tillbakavisar i denna del bestämt arbetsgruppens påstående att likviditetsskäl icke kan åberopas för ett bibehållande av nuvarande beskattningsårsregler då "dagens utvecklade lånemarknad torde ge goda möjligheter att snabbt omsätta en köpeskillingsfordran i likvida medel".

Det finns förbundet icke bekant något kreditinstitut, som accepterar en fordran pga ett ingånget köpekontrakt som säkerhet för ett lån till säljaren. Man kan heller inte i allmänhet, som arbetsgruppen påstår, avtala om betalningsvillkoren på ett sådant sätt att säljaren disponerar medel för

Prop. 1982/83:144

77

fyllnadsbetalning avseende vinstskatten. Anledningen härtill är särskilt när det gäller objekt i höga prislägen, att köparna sällan disponerar kontanta' medel i behövlig storlek. Handpenning utgör ingalunda längre regelmässigt 10 % av köpeskillingen, utan oftast en avsevärt mindre andel därav.

Förbundet vill även påtala de problem, som kan uppstå, när säljaren av en fastighet tvingas göra fyllnadsbetalning avseende vinstskatten, men där köpet av olika anledningar återgår. Detta kan inträffa pga att köparen ej erhåller förvärvstillstånd eller pga att vissa överenskomna kontraktsvillkor ej uppfyllts. I de fall där förvärvet är beroende av myndighets tillstånd eller eljest gjorts beroende av att vissa villkor i kontraktet uppfylls, och där kontraktet upprättas före ett årsskifte, tillråder fastighetsmäklaren säljaren även i dessa fall att ej uppbära handpenning vid avtalets ingående. Skulle nämligen köpet återgå och säljaren redan gjort sin fyllnadsbetalning- med t. ex medel ur handpenningen - måste säljaren kontraktsenligt till köparen omedelbart återge erhållen handpenning och själv avvakta avsevärd tid innan restitution av erlagd fyllnadsbetalning kan äga rum. Skulle reglerna om beskattningsår ändras enligt arbetsgruppens förslag, tvingas säljaren i en sådan situation att alltid fullgöra en fyllnadsbetalning - även om handpen­ning ej erlagts - och riskerar en lång väntan innan restitution sker. Detta torde medföra en svår likviditetssituation för flertalet säljare.

Skulle regeringen ändock finna att tillräckligt vägande skäl föreligger för att ändra reglerna om beskattningsår, hemställer förbundet om att sådana regler även införes, att de likviditetsmässiga effekterna för säljarna mildras. En framkomlig väg finner förbundet härvidlag vara att låta fyllnadsbetalning i förekommande fall ersättas av att säljaren i stället uppställer s. k. skattegaranti, upprättad av godkänt kreditinstitut. Garantin kan exempelvis belöpa sig på 70 % av beräknad realisationsvinst och löpa på ett år. De olägenheter, som skulle kunna komma att uppstå genom att beskattnings­årsreglerna ändras, torde till största del på detta sätt kunna undanröjas. Liknande system har införts och tillämpas vid reglerna om uppskov med beskattning av realisationsvinst och torde därför vare sig i administrativt eller lagtekniskt hänseende vara främmande.

FAR anför:

FAR sympatiserar självfallet med åtgärder för bekämpande av ekonomisk brottslighet men finner behov av en precisering av begreppet. Med ekonomisk brottslighet måste med hänsyn till rättssäkerheten förstås handlingar som utgör ett led i en straffbelagd handling. I promemorian behandlade aktieförsäljningar utgör icke brottsligt förfarande.

Det torde vara ostridigt att den helt övervägande delen av berörda transaktioner saknar karaktären av skatteundandragande. Det av BRÄ föreslagna tillägget i anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen skulle därför i huvudsak komma att drabba icke skatteundandragande transaktio­ner, eftersom tillägget skulle beröra samtliga överlåtelser av fast eller lös egendom från även annan än emigrant. Ett genomförande av förslaget skulle tendera att snedvrida det affärsmässiga beslutsfattandet. Det som skulle kunna vinnas genom ett genomförande av förslaget skulle enligt FAR:s uppfattning ej stå i rimlig proportion till de uppkommande olägenheter­na.

Prop.  1982/83:144

78

SFR anför:

Den i promemorian beskrivna typen av förfarande torde förekomma mycket sällan. Det sägs t. o. m. i promemorian att man inte vet något om förfarandets omfattning (sid 31). En utlandsflyttning är en stor förändring i en människas liv och därmed komplicerad att genomföra. Avyttring av familjeföretag är normalt något som sker först efter många års verksamhet i företaget och i Sverige. Företag av den här typen avyttras oftast först vid mogen ålder. Den som under sådana förhållanden gör sig kvitt de bekymmer som företagandet för med sig vill normalt framleva resten av sina dagar i lugn och ro. Han väljer alltså sällan - som det förutsätts i promemorian - att hals över huvud göra sig kvitt all anknytning till Sverige och placera sig utomlands, inte för ett utan för ett flertal år. I detta hänseende har BRÄ en alltför schablonmässig uppfattning om den svenske företagarens intresse för kortsiktiga skattevinster.

Förslagets största svaghet ligger i att det träffar alla överlåtelser av aktier i familjeföretag där framskjuten köpeskilling förekommer, trots att den egentliga avsikten med förslaget endast är att komma åt det ytterligt lilla fåtal, som kombinerar framskjuten köpeskilling med utflyttning och avveckling av sina svenska engagemang. Man måste komma ihåg att en aktieförsäljning inte är en ensidig rättshandling, där säljarfen själv bestämmer alla villkoren. Det är ofta så, att säljaren inte vill avyttra sina aktier förrän vid en senare tidpunkt, dvs. ett senare beskattningsår, under det att köparen är ivrig att få förvärvet till stånd under det tidigare året, t ex för att kunna integrera det köpta bolaget i sin koncern. Denna typ av intressekonflikt uppträder vanligen vid transaktioner under senare delen av ett kalenderår. Såväl säljarens intresse av att få vinsten beskattad på det kommande året som köparens intresse av att bli ägare till aktierna redan under året före är inte sällan så starkt, att affären skulle omintetgöras, i händelse beskattningsregler för framskjuten köpeskilling inte stod till buds. Kreditlösningar är alltså minst lika ofta ett säljarens som ett köparens önskemål. Rådande höga inflation samt risken för att köparen i en framtid inte förmår betala köpeskillingen utgör effektiva hinder mot annat än högst måttliga kreditti­der.

Ett inte obetydligt antal överlåtelser av familjeföretag avser generations­växlingar, där barn förvärvar föräldrars aktier. Barnen saknar därvid ofta egna medel att köpa aktierna för, varför framskjuten betalning blir nödvändig, ibland framskjuten ända till föräldrarnas frånfälle och löpande med låg eller ingen ränta. Det säger sig självt att en omedelbar avskattning. då ju några medel att betala skatten med inte finns, är helt orealistisk i denna situation. I promemorian anvisas möjligheten att hos något kreditinstitut diskontera eller avyttra köpeskillingsfordringen och med de frigjorda medlen betala skatten. En köpeskillingsfordran av det slag som åsyftas ovan betingar emellertid knappast något försäljningsvärde och kan därmed inte ge något nämnvärt bidrag till skattebetalningen. På ungefär samma sätt förhåller det sig då s k intern aktieöverlåtelse används för att genomföra en generations­växling. Köpande bolag måste i dessa fall normalt få anstånd med betalningen av köpeskillingen. Ett genomförande av promemorieförslagen försvårar med andra ord den redan i dag besvärliga generationsväxlingen i många företag.

Prop. 1982/83:144

79

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Arbetsgruppens förslag att avskaffa kontantprincipen vid realisations­vinstberäkning innebär ett så stort ingrepp i det rådande systemet att delegationen väljer att behandla detta förslag först.

Delegationen finner det anmärkningsvärt att BRÄ presenterar förslag beträffande grundläggande principer för realisationsvinstbeskattningen. Denna bör i stället utredas av den sittande kapitalvinstkommittén. En av ledamöterna i BRÄ har i ett särskilt yttrande framfört liknande tankegångar vilka helt stöds av delegationen.

Arbetsgruppen har i promemorian inte motiverat sitt förslag på annat sätt än att relatera några i och för sig inte önskvärda effekter av dagens regler. De påvisade effekterna kan dessutom enbart uppkomma i samband med utflyttning. Totalt sett utgör således de tänkta situationerna ett försvinnande litet fåtal av samtliga överlåtelser. Av denna anledning finner delegationen det mycket anmärkningsvärt att arbetsgruppen inte ens gjort sig besväret att försöka utreda effekterna av sitt förslag.

Om kontantprincipen avskaffas kommer flera problem som i dag inte är särskilt frekventa att bli vanliga. Dessutom uppkommer nya svårigheter. Delegationen ger nedan några exempel på problem som arbetsgruppen över huvud taget inte tycks ha funderat på.

Vid överlåtelse av aktier tillämpas redan i dag olika sätt att bestämma vederlaget beroende på bland annat den av aktiebolaget bedrivna verksam­heten. Vid sidan av överlåtelse av aktierna mot kontantbelopp i allt för ett utgår ofta ett tilläggsbelopp vid ett senare tillfälle varvid tilläggsbeloppet antingen har bestämts från början till ett visst belopp eller att storleken av det gjorts beroende av den framtida resultatutvecklingen. Det förekommer också att hela vederlaget utbetalas efter en viss tid och då beräknat på grundval av bolagets resultat. I flera av dessa situationer är det tänkbart att den första realisationsvinstberäkningen resulterar i en förlust. Hur denna förlust skall beaktas då tillkommande belopp redovisas måste klarläggas.

I många fall är det under en kortare eller längre tid ovisst huruvida en önskad och avsedd överlåtelse verkligen kommer till stånd. Osäkerheten beror t. ex. på att det fordras beslut av myndighet som fallet är vid förvärv av jordbruksfastighet och hyreshus Uksom vid införsäljning av fastighet till fåmansföretag där dispens fordras enligt 20:e stycket anvisningspunkt 2a till 36 § KL. Då avtal om överlåtelse och myndighetens beslut ligger på skilda år är det högst opraktiskt att redovisa överlåtelsen redan på grund av avtalet. Vid den praktiska tillämpningen löser man dessa frågor så att handpenning eriäggs först det år då beslut meddelas men enligt förslaget skulle det inte

gå-

Som värde på en fordran som uppkommer vid en realisationsvinstgrun­dande överlåtelse upptas med dagens regler det nominella beloppet. Eftersom detta värde varierar bland annat med avseende på avtalade villkor kan det starkt ifrågasättas om detta överensstämmer med skatteförmåge­principen. Arbetsgruppen har härvidlag inte uttalat några dubier utan blott hänvisat till fordringsägarens (säljarens) möjligheter att diskontera fordring­en. Med denna utgångspunkt borde det tett sig naturligt att överväga effekterna av ett sådant handlande. Innebär diskonteringen i sig ett nytt realisationsvinstgrundande fång? Vad är anskaffningsvärdet för fordringen? Är eventuell nominell förlust på grund av diskonteringen avdragsgill mot realisationsvinst?

Prop. 1982/83:144

80

Av det anförda framgår att förslagen är så dåligt underbyggda att de enligt delegationens uppfattning inte under några förhållanden kan läggas till grund för lagstiftningsåtgärder.

SHIO anför:

Bland förslagen märks vidare att realisationsvinst alltid skall tas upp till beskattning under det år då avtal träffats om försäljning av fast eller lös egendom.

BRÄ har här lagt förslag till ändring av en grundläggande princip för realisationsvinstbeskattningen, nämligen att skatten, som föranletts av vinsten, eriäggs först då intäkten disponeras.

Om en så genomgripande ändring kommer att övervägas anser vi att kapitalvinstkommittén dessförinnan bör få i uppdrag att närmare utreda de effekter en sådan kan komma att medföra.

Svenska bankföreningen och SI anför:

Motivet bakom den nu gällande kontantmetoden torde vara att beskatt­ning inte bör ske förrän intäkten kan disponeras för betalning av skatt. I promemorian framförs den uppfattningen att kontantmetoden ger i stort sett full frihet att skjuta på beskattningen genom att senarelägga betalningen. I och för sig kan det ifrågasättas om möjligheterna att uppskjuta beskattningen enligt gällande rätt är så stora. Det är emellertid onekligen oklart vad som gäller i detta hänseende.

Möjligheten att uppskjuta beskattningen över ett årsskifte kan i många fall vara betydelsefull vid generationsskiften i familjeföretag, vid överlåtelser av företag till de anställda eller vid försäljning till nya delägare. Sådana överlåtelser innebär ofta vissa finansieringssvårigheter vilka löses genom att de överlåtande delägarna får vänta på första delbetalningen i t ex sex månader. Ofta eriäggs viss del av betalningen i form av reverser. Därtill kommer att köpeskillingen vid aktieöverlåtelser i regel är villkorad av vissa balansgarantier. Det kan t ex föreskrivas att köpeskillingen ej skall utbetalas förrän årsredovisningen är fastställd på ordinarie bolagsstämma. Andra liknande villkor förekommer i det praktiska affärslivet.

I promemorian uttalas att uppbördslagen ger vissa möjligheter att få skatt på realisationsvinster fördelad på högst tre år. Organisationerna vill med anledning därav framhålla att denna regel inte på ett godtagbart sätt kan kompensera ett bortfall av möjligheten att uppskjuta beskattningen till betalningsåret. Organisationerna anser därför att nuvarande regler om beskattningstidpunkt bör behållas, i vart fall såvitt avser uppskjuten betalning under högst två år. Frågan om en ändring av bestämmelserna bör emellertid överlämnas till kapitalvinstkommittén för en mera allsidig utredning.

Svenska sparbanksföreningen anför:.

Till BRÄ:s förslag i övrigt om att vinst eller förlust vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom i princip bör hänföras till det beskattningsår, varunder avtal om överlåtelsen ingåtts, ställer sig föreningen avvisande av bl a följande skäl. Kontantprincipen gäller, må vara med vissa modifikationer, sedan lång tid tillbaka på området. Ett skäl härtill torde vara principen om att beskattning skall ske då skattekraft föreligger. Vore BRÄ:s

Prop. 1982/83:144

81

förslag på denna punkt gällande rätt skulle potentiella säljare många gånger avstå från avyttring i det fall köparen inte kan betala köpeskillingen under det år avtal om avyttringen ingåtts. Säljarna skulle alltså inte kunna betala skatten på grund av avyttringen. Rent faktiskt är i dag tidpunkten för betalning en förhandlingsfråga mellan säljare och köpare. Den av BRÄ förordade regeln skulle inte bara utgöra ett hinder mot i och för sig helt behöriga förfaranden utan även utgöra en hämsko på eljest önskvärd omsättning.

Föreningen finner alltså inte att avgörande skäl förebragts för att på nu ifrågavarande område införa den av BRÄ föreslagna principen. Det krävs således ett mer omfattande utredningsarbete än BRÄ:s PM för att övertyga föreningen om att nu gällande princip på området bör frångås.

Sveriges advokatsamfund anför:

Den nuvarande regleringen av skattskyldighetens inträdande när fråga är om intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet har varit lättillämplig. Överlåtare av egendom har på förhand med stor säkerhet kunnat avgöra frågan om rätt beskattningsår. Klarhet i denna del har ett egenvärde. Det framstår som mindre välbetänkt att med hänvisning till ett icke kvantifierat missbruk generellt ändra ett inarbetat regelsystem, helst som de föreslagna alterna­tivreglerna i väsentliga delar synes kunna bli verkningslösa genom att de skattskyldiga avtalar om optioner och/eller villkorade köpeskillingar. I vart fall till dess väsentligt bättre beslutsunderlag föreligger förordar samfundet därför att nuvarande regler om rätt beskattningsår bibehålles.

Sveriges aktiesparares riksförbund föreslår att frågan hänskjuts till kapitalvinstkommittén. Förbundet anför:

Vi måste direkt konstatera att vi är förvånade över delar av innehållet i denna promemoria. Man slår fast i densamma att man inte känner till om fall med beskattning av reavinst enligt kontantprincip har förekommit i någon nämnvärd omfattning. Dessutom konstaterar man att i den mån sådana fall finns, de helt klart följer gällande lagstiftning inte bara formellt utan även materiellt. Avsikten med denna regel om skattepliktens inträde är ju nämligen att skattebetalningen anpassas till likviditet och därmed till huvudregeln om skattebetalningsförmåga.

Trots detta karaktäriserar man sådana skattskyldiga som ekonomiska brottslingar och talar om "frestelse" att genomföra illojala transaktioner respektive att företa transaktioner i skatteundandragande syfte.

Det föreligger för övrigt ett klart tankefel på sidan 30 där man redogör för konsolideringsmöjUgheter som finns inom företagsbeskattningen i Sverige. Det tycks föresväva författarna att överlåtelse av aktier i ett företag, dvs ägarbyte, skall aktualisera beskattning av dessa företags obeskattade reserver.

I varje fall försöker man formulera så att läsaren får det intrycket. Verkligheten och lagstiftningen är icke sådan. Ett aktiebolags inkråm förändras icke skattetekniskt av ägarbyten (med vissa specialundantag). Den latenta skatteskulden finns emellertid alltid kvar och den påverkar alltid priset på aktierna vid en överlåtelse.

Medborgare som lojalt följer landets lagar har all anledning att protestera mot sådana förlöpningar som förekommer i denna PM. Det är ett missriktat fiskalt nit att föreslå lagregler som för alla normala försäljningar med uppskjuten likvid resp med framtidsbestämd köpeskilling skapar besvärliga

6 Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 144

Prop. 1982/83:144

82

situationer för de skattskyldiga. Alla sådana nålstick mot företagsamhet, investeringsvilja och önskan att bo kvar i detta land skapar sammantaget en olust som tyvärr gör att allt fler duktiga entreprenörer lämnar Sverige.

2. Förslaget om ändring i den territoriella skattskyldigheten för aktievinster

2.1 Instanser som tillstyrker förslaget

RSV anför:

Arbetsgruppen föreslår att den begränsade skattskyldigheten utvidgas till att omfatta vinster vid icke yrkesmässig försäljning av aktier och andelar i fårhansföretag. En eventuell tidsbegränsning bör enligt arbetsgruppen inarbetas i dubbelbeskattningsavtalen. Syftet är att säkerställa de svenska beskattningsanspråken i de fall kontantbetalning uppbärs först efter utflytt­ning. RSV tillstyrker i princip detta förslag.

Den föreslagna utvidgningen av skattskyldigheten omfattar även sådana fall då såväl kontraktsskrivning som betalning sker efter utflyttningen. RSV vill därför påpeka att det kan vara förenat med vissa svårigheter att fånga in dessa inkomster om avyttringen sker flera år efter utflyttningen och aktieinnehavet inte inneburit väsentlig anknytning till Sverige. I sådana fall har den skattskyldige normalt inte varit skyldig att deklarera i Sverige.

RSV vill också betona vikten av att Sverige vid avtalsförhandlingar med andra länder försäkrar sig om beskattningsrätten till här aktuella reaUsa-tionsvinster. I annat fall blir denna utvidgning av den svenska beskattnings­rätten i stort sett verkningslös.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Nu gällande lagstiftning och praxis ger - såsom beskrivits i promemorian -möjlighet att i samband med utflyttning undgå beskattning i Sverige för reahsationsvinst vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag. Länsstyrelsen delar den i promemorian hävdade uppfattningen att detta är en brist i skattelagstiftningen som - även om antalet personer som utnyttjar den är litet - måste anses stötande och har en menlig inverkan på den inhemska skattemoralen. Länsstyrelsen tillstyrker därför i princip den föreslagna ändringen i 53 § KL som innebär, att skattskyldighet för utomlands bosatta personer utvidgas till att omfatta realisationsvinst vid försäljning av aktier och andelar i svenskt fåmansföretag. Dock bör vissa kontrollfrågor utredas innan förslaget genomförs.

Nuvarande regler ger även möjlighet att vid utlandsflyttning undgå skatt vid försäljning mot livränta i stället för kontant köpeskilling. Arbetsgruppen berör denna fråga och anser det angeläget att densamma löses på ett sätt som motverkar skatteflykt vid utlandsflyttning. Länsstyrelsen ansluter sig till denna uppfattning och anser att denna fråga bör lösas parallellt med den nu föreslagna lagändringen. I annat fall torde en ändring av 53 § KL enligt arbetsgruppens förslag inte få avsedd effekt.

LO anför:

Det internationella skatteundandragandet i form av skatteflykt i samband med utlandsflyttning uppgår årligen till ansenliga belopp. Skatteflykten, som till en del möjliggörs genom brister i den interna skattelagstiftningen

Prop. 1982/83:144

83

förorsakar väsentliga samhiällsskador, bl a ett definitivt skattebortfall för samhället. Det är därför synnerligen angeläget att lagstiftaren i sin strategi mot den ekonomiska kriminaliteten har en utpräglad ambition att fortlöpan­de rätta till uppkomna brister i skattelagstiftningen. Det remitterade lagförslaget måste anses vara ett steg i rätt riktning.

Det kan inte vara skäligt och förenligt med uppställda skatteanspråk att reavinster på svenska aktier och andelar skall vara helt skattefria därest dessa har sålts av personer som definitivt utflyttat från landet och försäljningen äger rum innan utflyttningen. Skattefriheten betingas dels av att reavinster på aktier sålda av begränsat skattskyldiga enligt gällande regler är skattefria, och dels att skatteplikten för reavinster i allmänhet följer den s k kontantprincipen dvs de skall beskattas först det år då någon del av köpeskillingen betalas. På så sätt kan alltså personer som har för avsikt att utflytta från landet övervältra sin del av skattebördan genom att sälja sina aktier eller andelar innan utflyttningen och endast nöja sig med en fordran på likviden (uppskjuten kontantbetalning).

Det förefaller högst sannolikt att detta missförhållande och uppenbara brist i lagstiftningen har utnyttjats och kommer i fortsättningen att utnyttjas -om ingen ändring vidtas - i skatteflyktssyfte. För att undanröja påtalade brister är det strängt taget tillräckligt att man utvidgar skattskyldigheten för de begränsat skattskyldiga subjekten till att även omfatta reavinster på icke yrkesmässig försäljning av aktier eller andelar. Man kan emellertid ifrågasätta om skatteplikten endast skall omfatta aktier eller andelar i fåmansföretag.

SBC anför:

I promemorian föreslås också en ändring av kommunalskattelagen § 53, moment 1, som innebär att fysisk person, för tid, under vilken han ej varit bosatt i riket, också ska vara skyldig att erlägga inkomstskatt för vinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier eller andelar i svenskt fåmansföretag. I kapitalvinstkommitténs betänkande "Reavinst på bostadsrätter" (DsB 1982:6) föreslogs däremot att motsvarande skulle gälla för bl a realisations­vinst vid avyttring av bostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket. I sitt remissvar pä kapitalvinstkommitténs betänkande avstyrkte SBC detta förslag, med hänvisning bl a till det särskilda yttrande som fogats till betänkandet, så länge bostadsrätt är lös egendom. Det förslag som framlagts i den nu remitterade promemorian från Brottsförebyggande Rådet skiljer sig sålunda från vad kapitalvinstkommit­tén föreslog, men stämmer däremot överens med SBC:s ståndpunkt i det nämnda remissvaret. SBC har därför ingen erinran mot Brottsförebyggande Rådets förslag till ändring av kommunalskattelagen § 53, moment 1.

SHIO anför:

Ur allmän synvinkel kan det anses olämpligt att aktievinst inte beskattas i Sverige om försäljning av aktierna i ett fåmansföretag äger rum före utflyttningen men betalning eriäggs efter denna.

Vi tillstyrker sålunda en ändring som syftar till att komma tillrätta med det beskrivna förfarandet. Ändringen bör emellertid utformas så att den begränsas till just de fall som avses. Innebörden av begreppet fåmansföretag är i dessa sammanhang inte helt klar. Därför bör ett förtydligande göras i eventuellt kommande regeringsförslag.

Prop. 1982/83:144

84

Vidare har kammarrätten i Jönköping, länsstyrelserna i Stockholms, Malmöhus och Västernorrlands län, AFR, lantbrukarnas skatledelegation, Stockholms fondbörs och Svenska sparbanksföreningen utan närmare kommentarer tillstyrkt förslaget.

2.2 Instanser som avstyrker förslaget

FAR anför:

Förslaget, som skulle leda till utvidgad skattskyldighet vid avyttring av vissa slags aktier, torde vidare stå i strid med internationella regler att beskattning skall ske i det land där man har hemvist. Såsom arbetsgruppen konstaterar krävs också ändringar i praktiskt taget samtliga dubbelbeskatt­ningsavtal för att lagändringen skall få någon effekt. FAR ställer sig ytterst tveksam till ett förslag, som bl a skulle leda till att skattskyldigheten i Sverige blir olika beroende på om det är fråga om aktier i fåmansbolag eller inte.

SFR anför:

Så som lagtextförslaget har utformats träffas alla utlänningars försäljning av svenska fåmansbolagsaktier av svensk realisationsvinstskatt, oavsett om säljaren är eller varit svensk medborgare och oavsett om han någonsin bott i Sverige. Visserligen bortfaller skattskyldigheten i Sverige i många fall på grund av dubbelbeskattningsavtal. Men för övriga fall skulle intresset för enskildas eller fåmansbolags investering i svenska företag svalna om förslaget genomfördes. Att detta skulle vara olyckligt för vårt lands näringsliv och ekonomiska utveckhng säger sig självt.

Även övergångsbestämmelserna verkar vara hastigt tillkomna. Några som helst lättnader föreslås t ex inte för sådana aktieägare, som sedan länge bott utomlands och vars aktier kanske t o m fått sin värdetillväxt under sådan tid och som alltså för närvarande kan sälja aktierna utan beskattning i Sverige.

Svenska bankföreningen och 5/ anför:

Enligt praxis innebär ägandet av en större post aktier i ett fåmansföretag en så stark anknytning till Sverige att fåmansföretagare som flyttar från landet regelmässigt anses skattemässigt bosatta här även efter utflyttningen. Det kan därför såsom framhålls i promemorian anses stötande att aktievinsten undgår svensk beskattning, om avyttringen av aktierna sker före utflyttning­en men betalningen av köpeskillingen sker först därefter. En utvidgning av den svenska skattskyldigheten enligt 53 § kommunalskattelagen bör därför ske.

Om man vill komma tillrätta med det i promemorian beskrivna problemet bör man som inledningsvis framhållits utforma en regel som direkt tar sikte på de fall som avses. En sådan regel skulle kunna ges följande innehåll. För person som avyttrar aktier eller andelar i svenskt fåmansföretag under tid då han varit bosatt i Sverige, men för vilken skattskyldigheten för realisations­vinsten uppkommer först när han inte längre skall anses bosatt här, skall realisationsvinsten tas till beskattning det beskattningsår då avtal om överlåtelsen har ingåtts, i förekommande fall på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår.

De förfaranden, som bör stoppas, torde täckas av en regel av angiven

Prop. 1982/83:144

85

innebörd. Organisationerna förordar att den ifrågasatta lagstiftningen begränsas på detta sätt. I sammanhanget bör anmärkas att begreppet fåmansföretag utan förklarande hänvisning kan missförstås. Ett förtydligan­de uttalande om vad som avses bör därför göras.

Sveriges föreningsbankers förbimd anför:

Den av BRÄ föreslagna ändringen av 53 § 1 mom kommunalskattelagen (KL), leder till att alla realisationsvinster, som härrör från försäljning av svenska fåmansbolag, skall beskattas här. Således skall den som efter det han bosatt sig utomlands köpt aktier i ett svenskt fåmansbolag realisationsvinst­beskattas i Sverige även om han vid försäljningen av aktierna alltjämt bor i utlandet. I ett sådant fall kan man knappast anse att Sverige undandragits skatt på inkomster som rätteligen borde tillkomma svenska staten, möjligen med undantag av kupongskatt för utdelningar som inte ägt rum. Att undanta en sådan situation från den föreslagna lagregleringen borde vara enkelt.

Den föreslagna ändringen av 53 § 1 mom KL innebär vidare - för aktier inköpta under bosättning i Sverige - att värdestegringar på aktierna, som ägt rum efter det att aktieägaren flyttat utomlands, kommer att beskattas på precis samma sätt som om hela värdestegringen hade intjänats medan vederbörande bodde i Sverige. Här bör en avtrappning ske. Det är möjligt att man, såsom BRÄ antyder, skall överlåta till avtalsparterna i dubbelbeskatt­ningsavtal att ta ställning till denna problematik. Detta borde vara möjligt om man samtidigt från svensk sida tillser att realisationsvinster beskattas det år avtal träffats.

Ovan anförda synpunkter på BRÄ:s förslag till ändring av 53 § 1 mom KL ger uttryck för SFFs åsikt nämligen, att när försäljning äger rum först efter det att aktieägaren lämnat Sverige bör en utvidgning av den begränsade skattskyldigheten teoretiskt sett endast omfatta sådan värdestegring som är en direkt följd av att företaget lämnat sämre utdelning än vad som kan anses normalt, alternativt givit aktieägarna lägre löner än de marknadsmässiga. Övrig del i värdestegring borde, för att inte fåmansbolag skall diskrimineras i jämförelse med börsnoterade bolag, lämnas utanför den svenska beskatt­ningssfären. En sådan uppdelning är givetvis svår att genomföra. Ett tillvägagångssätt är att göra det möjligt för den fåmansbolagsaktieägare, som kan visa att företaget under hela den tid han innehaft aktier i bolaget detta lämnat normal utdelning och betalt marknadsmässiga löner, att få sin aktieförsäljning ur realisationsvinstskattesynpunkt behandlad på samma sätt som för börsnoterade aktier.

Sveriges advokatsamfund anför:

Samfundet känner också tvekan inför tanken att, på sätt i promemorian föreslagits, den svenska beskattningsrätten utvidgas till sin omfattning. Även om man bortser från de svårigheter gällande dubbelbeskattningsavtal i denna del må erbjuda, framstår den föreslagna avgränsningen av beskattningsrät­ten som svårtillämpad och i många situationer ologisk. Invändningar synes således med fog kunna resas mot att den som vid utflyttning ur riket har sin förmögenhet väsentligen nedlagd i fåmansbolagsaktier, drabbas av annan beskattning än den, som vid sin utflyttning har sin förmögenhet nedlagd i börsnoterade aktier. Den skillnad mellan ägargrupperna, som redan nu föreligger genom att innehavet av aktier i fåmansbolag ofta leder till kvardröjande skattemässig anknytning till Sverige, bör inte förstärkas. Härtill kommer att den föreslagna skillnaden mellan utländska fysiska

7 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 144

Prop. 1982/83:144

86

personer och utländska juridiska personer framstår som ogrundad. Reglerna synes också inbjuda till missbruk och väsentligen saknas kontrollmöjlighe­ter.

3 Förslaget om beskattningen vid aktieöverlåtelser som är förenade med utfallsförbehåli

Endast ett fåtal remissinstanser har berört förslaget. Följande synpunkter har framförts.

RSV anför:

I syfte att klargöra att en tilläggsersättning, som vid taxeringen för avyttringsåret inte är känd till sitt belopp, skall beskattas enligt samma förutsättningar som gällt vid avyttringen föreslår arbetsgruppen att en ny anvisningspunkt till 41 § kommunalskattelagen införs.

RSV tillstyrker införandet av denna anvisningspunkt men anser att det av lagtexten klart bör framgå att det är bestämmelserna för vinstberäkningen vid avyttringen som skall tillämpas även på tilläggsbeloppet.

Kammarrätten i Jönköping anför:

I promemorian (s 38-39) tas även upp frågan om beskattning av tilläggsersättning för aktier som inte omfattas av förslaget. Beträffande de i den delen framförda synpunkterna vill kammarrätten anföra följande. Reglerna om eftertaxering förutsätter att oriktig uppgift lämnats. Så torde i fall som här avses sällan kunna antas bli fallet. Vidare måste yrkande om eftertaxering framställas, utom i fall av skattebrott, inom fem år efter det år då taxeringen bort verkställas i första instans. Taxeringsintendenten skall alltså inom den tiden hinna få kännedom om den uppburna tilläggsersätt­ningen och lämna in ansökan om eftertaxering till länsrätten. Tiden förefaller i fall som detta alltför kort. Om eftertaxeringsinstitutet skall bli användbart i förevarande fall måste särskilda regler tillskapas. Vidare framförs i promemorian (s 39) åsikten att rättsfallet RÄ 1976 ref 43 inte utesluter möjligheten att beskatta tilläggsersättningen enligt de förutsättningar som rådde när skattskyldigheten inträdde för avyttringen. Detta må vara riktigt, men det kan enligt kammarrättens mening inte heller åberopas som stöd för att det är bosättningen vid avyttringen som skall vara avgörande. Frågan om skattepliktig realisationsvinst uppkommer och storleken av denna måste ses skild från frågan om skattskyldigheten för densamma. Det måste betraktas som mycket osannolikt att en här ej bosatt person i det i promemorian (s 39) diskuterade fallet skulle kunna beskattas för tilläggsersättning, även om den har sitt ursprung i en försäljning under tid för bosättning här.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför:

I praxis har godtagits, att sådan del av köpeskillingen, som inte varit känd vid tidpunkten för överlåtelsen, får tas till beskattning, då den erlagts och att den då skall betraktas som realisationsvinst. I PM befarar man, att konstruktioner med flytande köpeskilling kan öka i omfattning, om andra möjligheter till uppskov med beskattningen reduceras. PM:n föreslår, att frågan om flytande köpeskilling behandlas i samband med frågan om egendomslivräntor. Länsstyrelsen får i det sammanhanget framföra att dét

Prop. 1982/83:144

87

måste ses som angeläget att problemen med egendomslivräntor får en snar och godtagbar lösning, som dels reducerar möjligheterna till skattevinster, dels möjliggör en meningsfylld kontroll från taxeringsmyndighetens sida.

Länsstyrelsen finner också sannolikt, att försäljningarna med utfallsförbe­håll kommer att öka. Denna typ av transaktioner innebär kontrollsvårighe­ter, eftersom någon skyldighet inte föreligger, att i deklarationerna uppge sådana förbehåll. Den enklaste kontrollen - förändringen av ett aktieinnehav under ett beskattningsår - har eliminerats. Länsstyrelsen vill därför i detta sammanhang föreslå, att den skattskyldige åläggs en positiv skyldighet att utan anmaning i deklarationen för avyttringsåret uppge de ev utfallsförbe­håll, som är knutna till avyttringen. En sådan skyldighet skulle lämpligen tas in i 25 b§ taxeringslagen, som samtidigt bör vidgas från att omfatta endast fast egendom till att avse även lös egendom. Denna uppgift kan därefter av granskaren flyttas över till senare års deklarationer genom s k överflyttnings­omslag.

Genom det ovan sagda har länsstyrelsen också tagit ställning till frågan när beskattning skall äga rum. Länsstyrelsen avvisar också tanken på att den ursprungligen beräknade realisationsvinsten skall ändras vid en efterlikvid och en kanske lagakraftvunnen taxering rivas upp. Den inkonsekvens det innebär i jämförelse med att säljaren i vissa fall kan åläggas att till köparen återlämna viss del av köpeskillingen, som bör föranleda att den ursprungliga taxeringen omprövas, anser länsstyrelsen inte vara av sådan art, att den utgör hinder för den föreslagna lösningen av problemet.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Förslaget om lagreglering av hur tillkommande belopp skattemässigt skall behandlas innebär en kodifiering av praxis och grundar sig, som arbetsgrup­pen konstaterar, på en för beskattningen ansedd tidpunkt för äganderättsö­vergången som ofta inte överensstämmer med motsvarande tidpunkt enligt civilrätten. I det publicerade förhandsbeskedsärendet (RSV/FB Dt 1981:6) visas på några problem både beträffande realisationsvinstberäkning och uppskov med beskattning av realisationsvinst som måste lösas då fråga är om tillkommande belopp. Vidare innehåller inte sällan överlåtelseavtal klausu­ler om återgång ifall vissa omständigheter inträffar. Behandlingen av dessa situationer borde ha utretts. Ett problem med tidpunkten för äganderättens övergång illustreras i RÄ 80 1:24. Utgången i detta mål överensstämmer med tidigare tillämpad praxis men måste anses materiellt mindre tilltalande. Även detta och anslutande problem borde ha övervägts.

Prop. 1982/83:144

Utdrag

LAGRÄDET

PROTOKOLL

vid sammanträde 1983-03-28

Närvarande: f. d. regeringsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], regeringsrådet Delin, justitierå­det[REDACTED_EFTERNAMN].

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 17 mars 1983 har regeringen på hemställan av statsrådet och chefen för finansdepartementet[REDACTED_EFTERNAMN] beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1.

lag om ändring i kommunalskttelagen (1928:370),

2.

lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Johan Salsbäck.

t 

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

Prop. 1982/83:144

89

Utdrag

FINANSDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1983-04-07

Närvarande: statsrådet I.[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], R.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Thunborg

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om utvidgning av skattskyldigheten i Sverige för aktievinster, m. m.

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1.

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.

lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Föredraganden upplyser att lagrådet har lämnat lagförslagen utan erinran och hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen.

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.

' Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 17 mars 1983.

Prop. 1982/83:144

90

Innehållsförteckning

Propositionen........................................    ..................... 

1

Propositionens huvudsakliga innehåll............................. 

....... 

1

Lagförslag....................................................................... 

2

1.

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).... 

....... 

2

2.

lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)............... 

9

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 17 mars 1983..

10

1

Inledning.................................................................. 

..... 

10

2

Föredragandens överväganden............................... 

10

2.1

Allmänna synpunkter........................................ 

..... 

10

2.2

Nuvarande förhållanden................................... 

..... 

12

2.3

Skattskyldigheten i Sverige för aktievinster..... 

..... 

14

2.4

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde....... 

..... 

18

2.5

Kontrollfrågor__ _______________________ 

..... 

23

2.6

Dubbelbeskattningsavtalen ............................ 

..... 

23

2.7

Ikraftträdande ................................................. 

..... 

24

3

Upprättade lagförslag..........................    ................. 

..... 

24

4

Hemställan................................................................ 

..... 

25

5

Beslut........................................................................ 

25

Bilaga 1 BRÄ:s promemoria (BRÄ PM 1982:4) Beskattning av vissa

aktievinster vid utlandsflyttning m. m.................. 

27

Bilaga 2 Sammanställning av remissyttranden över promemorian (BRÄ PM 1982:4) Beskattning av vissa aktievinster vid

utlandsflyttning m.m..!......................................... 

70

Utdrag av lagrådets protokoll den 28 mars 1983............ 

..... 

88

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 7 april 1983 ...

89