Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Kungl. Maj:ts proposition nr 163 år 1973

Prop. 1973:163

Nr 163

Kungl. Maj:ts proposition med förslag till ändring i förordningen (1968: 430) om mervärdeskatt, m. m.; given den 12 oktober 1973.

Kungl. Maj:t vill härmed, under åberopande av bUagda utdrag av statsrådsprotokollet över finansärenden, föreslå riksdagen att bifalla de förslag om vars avlätande till riksdagen föredragande departementsche­fen hemställt.

CARL GUSTAF

G. E.[REDACTED_EFTERNAMN]

propositionens huvudsaldiga innehåll

I propositionen föreslås vissa ändringar i mervärdeskatten på grandval i första hand av ett av mervärdeskatteutredningen avlämnat delbetän­kande beträffande de materiella reglerna för mervärdeskatten. Förslagen avser i huvudsak tekniska ändringar av bestämmelserna som gäller skatt­skyldighet, redovisningsskyldighet, skatteplikt och avdragsrätt. Bland förslagen ingår även vissa utvidgningar och inskränkningar i beskatt­ningen. Utvidgningarna lar sikte på att undanröja kumulativa skatte­effekter och i detta syfte föreslås bl. a. att skatt skall utgå på jordbruksar­rende, att skattskyldighet skall införas för handelsagenter och att skatte­belastning för olika slag av samfälligheter skall kunna avlyftas för skatt­skyldiga medlemmar. Utvidgad skattefrihet föreslås bl. a. för konstverk och denlaltekniska produkter.

Vidare föreslås alt ett s. k. ställföreträdaransvar för betalning av in­direkt skatt skall införas i överensstämmelse med vad som redan gäller för betalning av källskattemedd.

Härjämte föreslås att förordningen (1971: 928) om tUlfällig nedsätt­ning av den allmänna energiskatten skall gälla även under år 1974. Dessutom föreslås en närmast formell ändring med avseende på den energiskattenämnd som är knuten till riksskatteverket med vissa upp­gifter beträffande den aUmänna energiskatten.

1    Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

2

1    Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1968: 430) om mervärdeskatt

Härigenom förordnas i fråga om förordnmgen (1968; 430) om mer-värdeskatt,

dels att 3, 68, 10, 11, 17, 18, 35, 36, 39 och 46 §§ samt anvis­ningarna till 2, 68, 10, 11, 17 och 19 §§ skaU ha nedan angivna ly­ddse,

dels att i förordningen skaU mföras en ny paragraf, 48 a §, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

3 §

Delägare i enkelt bolag, s. k. gravbolag eller parirederi är skattskyldig i förhållande till sin andel i bolaget eller rederiet. Efter ansökan av samt­liga delägare kan länsstyrelsen besluta att den av delägama som dessa föreslår tills vidare skall anses som skattskyldig för bolagets eller rede­riels hela skattepliktiga verksamhet.

I fråga om kommanditbolag och annat handelsbolag är bolaget skatt-skyldigt. Har skattskyldig avlidit är dödsboet skattskyldigt. Har skatt­skyldig försalts i konkurs är konkursboet skattskyldigt.

Den som övertager skattskyldigs verksamhet eller del av sådan verksamhet är skattskyldig för affärshändelser som inträffar efter övertagandet, i den mån skattskyl­dighet ej inträtt för den tidigare ägaren.

6

§2

Redovisningsskyldighet förelig-

Redovisningsskyldighet förelig­

ger icke för kalenderår under vil-

ger icke för kalenderår under vU­

ket den skattepliktiga omsättningen

kel den skattepliktiga omsättning-

ej överstigit 10 000 kronor eUer, i

en ej överstigit 10 000 kronor d-

fråga om kalenderår under vilket

ler, i fråga om kalenderår under

skattepliktig verksamhet påbörjats

vilket skatteplUitig verksamhet på-

eller upphört, ett häremot svaran-

börjats eller upphört, ett häremot

de belopp för den tid verksamhe-

svarande belopp för den lid verk-

ten bedrivits. För verksamhet som

samheten bedrivits. För verksam­

upphört under samma kalenderår

het som upphört under samma ka-

som den påbörjats eller nästföljan-

lenderår som den påbörjats eller

de kalenderår föreligger icke redo-

nästföljande kalenderår föreligger

visningsskyldighet om den skatte-

icke redovisningsskyldighet om

pliktiga omsättningen ej överstigit

den skattepliktiga omsättningen ej

10 000 kronor under den tid verk-

överstiger 10 000 kronor under

samheten bedrivits. Redovisnings-

den tid verksamheten bedrivits.

skyldighet föreligger dock alltid

vid omsättning som avses i 2  §

' Förordningen omtryckt 1969; 237. Senaste lydelse 1970:183.

Prop. 1973:163

Nuvarande lydelse

första stycket 2 eller andra styc­ket.

När särskilda skäl föreligger kan länsstyrelsen medge att skattskyl­dig tUls vidare skall vara redovis­ningsskyldig, trots att hans verk­samhet är av den mindre omfatt­ning som sägs i första stycket.

(Se vidare anvisningarna.)

Föreslagen lydelse

När särskilda skäl föreligger kan länsstyrelsen medge att skattskyl­dig tills vidare skall vara redovis­ningsskyldig, trots att hans verk­samhet är av den mindre omfatt­ning som sägs i första stycket. Så­dant medgivande gäller tills vi­dare, dock minst till utgången av kalenderåret närmast efter det då redovisningsskyldighet inträtt.

(Se vidare anvisningarna.)

7 §

Vara är skattepliktig om ej annat följer av 8 §.

Med vara förstås enligt denna förordning materiellt ting som icke utgör mark eller byggnad. Gas, värme och elektrisk kraft anses som vara.

Växande skog, odling och annan växtlighet anses som vara vid om­sättning utan samband med avyttring av marken.

Som vara anses vidare awerk-

Med vara likställes vidare rätt

ningsrätt och annan jämförlig rät-     till jordbruksarrende, avverknings-

tighet, rätt att taga jord, sten eller annan naturprodukt, rätt tUl jakt, fiske eller bete, rätt till fotografisk bUd eller tUl sådan kinematogra-fisk fUm som avser reklam, infor­mation eller undervisning.

rätt och annan jämförlig rättighet, rätt att taga jord, sten eller annan naturprodukt, rätt till jakt, fiske eller bete och reproduktionsrätt eller annan rätt till fotografisk bild. Även visningsrätt eller annan rätt tUl kinematografisk film som avser reklam eller information lik­ställes med vara.

(Se vidare anvisningarna.)

(Se vidare anvisningarna.)

Från skattepUkt undantages 1) fartyg för yrkesmässigt fiske, bogserbåt, livräddningskryssare, annat fartyg för yrkesmässig per­son- eller godsbefordran med net-todräkighet av minst 20 register­ton, luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran samt del, tUlbehör och utrastning till så­dant fartyg eUer luftfartyg, när varan säljes tUl fartygets eUer luft­fartygets ägare eller införes till landet för dennes räkning.

' Senaste lydelse 1971: 254.

Från skatteplikt undantages 1) fartyg för yrkesmässigt fiske, bogserbåt, livräddningskryssare, annat fartyg för yrkesmässig per­son- eller godsbefordran med net­todräktighet av minst 20 register­ton, luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran samt del, tillbehör och utrastning till så­dant fartyg eller luftfartyg, när varan säljes eller uthyres till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar det­ta enligt avtal med ägaren eller när varan införes till landet för ägarens eller nyttjanderättshava-rens räkning.

Prop. 1973:163

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2)

krigsmateriel som är underkastad utförselförbud och del tUl sådan krigsmateriel, när varan säljes till staten för mUitärt brak eller för detta ändamål införes tUl landet för statens räkning,

3)

läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljes till sjulchus eller införes tUl landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

4)

dekttisk kraft, värme samt gas och annat bränsle för uppvärm­ning eller energialstring, dock icke ved, torv, T-sprit eller annan foto­gen än flygfotogen och fotogen för drift av snabbgående dieselmotor,

5)

allmän nyhetstidning.

6) medlemsblad, periodisk pu­blikation som väsentligen framstår som organ för sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för religiöst, nykterhetsfrämjande, politiskt, idrottsligt eller försvars­främjande ändamål eller att före­träda vanföra eller arbetshindrade medlemmar samt utländsk perio­disk publikation av annat slag, när prenumeration på sådan publika­tion förmedlas mellan prenume­rant och utländsk utgivare eller när sådan publikation inkommer direkt till prenumerant.

6) periodiskt medlemsblad eller periodisk personaltidning, när va­ran tillhandahålles utan vederlag eller till utgivaren, medlem eller anställd eller införes till landet under motsvarande förutsättning­ar, annan periodisk publikation som väsentligen framstår som or­gan för sammanslutning med hu­vudsakligt syfte att verka för reli­giöst, nykterhetsfrämjande, poli­tiskt, idrottsligt eller försvarsfräm­jande ändamål eller att företräda vanföra eller arbetshindrade med­lemmar samt utiändsk periodisk publikation av annat slag, när pre­numeration på sådan publikation förmedlas mellan prenumerant och utländsk utgivare eUer när sådan publikation inkommer direkt till prenumerant,

8) konstverk, som är hänförUgt tiU tuUtaxenummer 99.0199.03 och som äges av upphovsmannen eller dennes dödsbo.

7)

personaltidning, program och katalog, när varan tillhandahålles utgivare som icke är skattskyldig och när varan säljes eller utläm­nas av sådan utgivare eller införes till landet för sådan utgivares räk­ning,

8)

konstverk, som är hänförUgt tiU tulllaxenummer 99.0199.03, när konstverket säljes av upphovs­mannen på annat sätt än biitiks-mäsigt eller i samband med ut­ställning och när det uttages eller införes till landet av honom eller för hans räkning,

9) vatten från vattenverk,

10)

varalager, inventarium och annan tUlgång som tUlhör verksamhet, när överlåtelse sker i samband med överlåtelse av verksamheten eller del därav, fusion eller liknande förfarande,

11)

begagnad personbil och begagnad motorcykel, när sådant fordon omsattes inom landet.

Prop. 1973:163

Nuvarande lydelse

12) tullfri trycksak och fram-kaUad eller enbart exponerad mikrofilm, när varan införes till landet som gåva eller annars utan vederlag, samt rasdryck, tobaks­vara, cigarrettpapper och cigarrett-hylsa vid införsel till landet i den ordning som avses i 12 § 4 mom. h)rusdrycksförsäljningsförordning-en (1954: 521) dier 1 § andra styc­ket förordningen (1961: 394) om tobaksskatt.

(Se vidare anvisningarna.)

Föreslagen lydelse

12)

tuUfri trycksak och fram­kallad eller enbart exponerad mikrofilm, när varan införes till landet som gåva eller annars ulan vederlag, samt rusdryck, tobaks­vara, cigarrettpapper och cigarrett-hylsa vid införsel till landet i den ordning som avses i 12 § 4 mom. h)rusdrycksförsäljningsförordning-en (1954; 521) dier 1 § andra styc­ket förordningen (1961; 394) om tobaksskatt,

13)

frimärke, dock icke vid om­sättning eller införsel i särskild för butiksförsäljning avsedd förpack­ning,

14)

dentalteknisk produkt, när den tillhandahålles tandläkare, dentaltekniker eller den för vil­ken produkten är avsedd.

(Se vidare anvisningarna.)

10 §"

Tjänst är skattepliktig, om ej annat följer av 11 §, när tjänsten avser

1) skattepliktig vara och inne­fattar tillverkning på beställning, utayrning, servering, formgivning, montering, reparation, kontroll, analys, underhåll, ändring eller rengöring.

Tjänst är skattepliktig, om ej annat följer av 11 §, när tjänsten avser

1) skattepliktig vara och inne­fattar tillverkning på beställning, uthyrning, servering, formgivning, förmedling, lagring, montering, reparation, kontroll, analys, under­håll, ändring, rengöring eller om­händertagande och förstöring,

2)     mark och innefattar undersökning, planering, jordbearbetning,

jordförbättring, schaktning, sprängning, borrning, dränering, utfyll-

ning eller ytbeläggning,

3)

växande skog, odling eller annan växtlighet och innefattar röjning, sådd, plantering, uppskattning, märkning, gödsling, beskärning, gall­ring, skörd, avverkning eller växtskydd,

4)

byggnad, annan anläggning som utgör fastighet enligt denna för­ordning, stängsel eller dylikt och innefattar uppförande, anläggande, rivning, reparation, ändring eller underhåll,

5)     projektering, ritning, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst

beträffande mark, byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet

enligt denna förordning.

6) transport av vara eller för­medling av sådan tjänst,

« Senaste lydelse 1972:558.

6) ttansport som ej utgör per­sonbefordran eller förmedling av sådan transport,

Prop. 1973:163

6

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

7)     ramsuthyrning i hotellrörelse eUer liknande verksamhet,

8)      automatisk   databehandling

8) automatisk databehandling,

eller skrivbyråverksamhet,

9)                                                reklam eller annonsering.

9) reklam eller annonsering,

10) upplåtelse av rättighet som avses i 7 § fjärde stycket.

Skatteplikt föreligger också, i den mån Konungen förordnar därom, för tjänst som omfattas av förordnande enligt 2 § tredje stycket.

(Se vidare anvisningarna.)

(Se vidare anvisningarna.)

11 §«

Från skatteplikt undantages

Från skatteplikt undantages

1)

tjänst etUigt 10 § 1 som avser vara, vUken införes tUl landet en­dast för tjänsteprestationen i fråga för att därefter utföras ur landet av den som ombesörjt prestationen,

2)

postbefordran av annat än postpaket och gruppkorsband samt resgodsbefordran,

3)     transport av  vara  till  eller

3)  transport  av vara tUl  eller

från utlandet, transport i samband     från utlandet, transport i samband

med   renhållnmg   samt   transport     med renhåUning samt transport d-

dler annan skattepliktig tjänst in-     ler annan skattepliktig tjänst in­

om landet som avser importvara     om landet som avser importvara

eller exportvara och som speditör     eller exportvara och som speditör

eller fraktförare tillhandahåller ut-     eller fraktförare tUlhandahåller ut­

ländsk uppdragsgivare i samband     ländsk uppdragsgivare i samband

med införseln eller utförseln,              med införseln eller utförseln; om­

händertagande  och förstöring av

vara; kontroll, analys eller lagring

av vara för utländsk uppdragsgi­

vares räkning,

4)

bärgning av fartyg eller luftfartyg som är undantaget från skatte­plikt enligt 8 § 1 och transport i anslutning tUl sådan bärgning,

5)

införing av annons i tryck-

5) införing eller ackvisition av alster som är undantaget från skat-

annons i tryckalster som är undan-teplikt enligt 8 § 6 eller 7 samt

taget från skatteplikt enligt 8 § 6 annonsering eller annan reklam

samt annonsering eller annan re­for utiändsk uppdragsgivares räk-

kläm för utiändsk uppdragsgivares ning med avseende på vara eller

räkning med avseende på vara eller tjänst som anges i 2 § första styc-

tjänst som anges i 2 § första styc­ket,

ket,

6)

visning av kinematografisk film,

7)      obligatorisk kontrollbesikt-

7) obligatorisk kontrollbesikt­

ning hos Aktiebolaget Svensk bU- ning av fordon och obligatorisk

provning,                                              besiktning av   kilometerräknarap-

paratur hos  Aktiebolaget  Svensk bUprovning,

» Senaste lydelse 1970:183.

Prop. 1973:163

Nuvarande lyddse

8) tjänst som tiUhandahålles av veterinär.

(Se anvisningarna.)

Föreslagen lydelse

8)

tjänst som tUlhandahålles av veterinär,

9)

kontroll eller analys av prov som tagits som ett led i läkarun­dersökning eller sjukvård.

(Se vidare anvisningarna.)

17 §

Skattskyldig får med de be­gränsningar som anges i 18 § vid redovisning av skatt avdraga in­gående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel för verksam­het som medför skattskyldighet. Avdrag får göras även för ingå­ende skatt som hänför sig till fram­ställning för utgivares räkning av tryckt upplaga av sådan publika­tion som är undantagen från skat­teplikt enligt 8 § 6 eller 7. Rätt till avdrag föreligger för den redo­visningsperiod då betalning erlagts. Har medgivande enligt 4 § andra stycket lämnats föreligger avdrags-rätt för period då betalning erlagts eller skuld dessförinnan uppkom­mit.

Bedriver skattskyldig verksam­het i fastighet, som han själv äger direkt eller genom ett helägt, en­bart fastighetsförvaltande företag, får den skattskyldige avdraga in­gående skatt som belöper på för­värv för fastigheten som han själv eller det fastighetsförvaltande fö­relaget gör med så stor del av skatten som faller på fastighetens användning för den verksamhet som medför skattskyldighet. Mot­svarande gäller om den verksam­het som medför skattskyldighet helt äges av annnan än den skatt­skyldige och denne även är en­sam ägare till den fastighet i vil­ken verksamheten bedrives.

Skattskyldig får med de be­gränsningar som anges i 18 § vid redovisning av skatt avdraga in­gående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel för verksam­het som medför skattskyldighet. Avdrag får göras även för ingå­ende skatt som hänför sig till fram­ställning för utgivares räkning av tryckt upplaga av sådan publika­tion som är undantagen frän skat­teplikt enligt 8 § 6. Rätt tUl avdrag föreligger för den redovisnings­period då betalning erlagts. Har medgivande enligt 4 § andra styc­ket lämnats föreligger avdrags­rätt för period då betalning er­lagts eller skuld dessförinnan upp­kommit.

Bedrives verksamhet, som med­för skattskyldighet, i fastighet som helt eller delvis äges direkt av den skattskyldige eller av ett av honom helägt fastighetsförvaltan-de företag eller av den som direkt eller indirekt helt äger det före­tag som bedriver verksamheten, får den skattskyldige avdraga in­gående skatt som belöper på för­värv för fastigheten som han själv eller det fastighetsförvaltande fö­retaget gör med så stor del av skatten som faller på fastighetens användning för den verksamhet som medför skattskyldighet. Mot­svarande gäller delägare i sam­fällighet för vattenreglering, väg­hållning eller liknande ändamål.

Skattskyldig som bedriver handel med bUar eller motorcyklar får av­draga ingående skatt på förvärv och införsel för verksamheten med un­ dantag dock för ingående skatt på vara tUl eller tjänst på sådan be­gagnad personbU eller begagnad motorcykel som utgör omsättnings-vara i verksamheten.

Prop. 1973:163

8

Nuvarande lydelse

Föreslagen lyddse

Överstiger den ingående skatten för viss redovisningsperiod den ut­gående skatten för samma period, får det överskjutande beloppet av­dragas i redovisningen för närmast följande redovisningsperiod eUer perioder. Redovisar skattskyldig olika verksamheter var för sig får över­skjutande ingående skatt i en verksamhet kvittas mot utgående skatt i annan verksamhet.

Om återbetalning av överskjutande ingående skatt som ej kunnat av­dragas eller kvittas föreskrives i 49 §.

(Se vidare anvisningarna.)

(Se vidare anvisningarna.)

18 §

Skattskyldig som är undantagen från redovisningsskyldighet enligt 6 § första stycket har icke rätt att avdraga ingående skatt.

Skatlskyldig som är undantagen från redovisningsskyldighet enligt 6 § första stycket har icke rätt att avdraga ingående skatt. Upphovs­man till konstverk, som är han-förligt till tulltaxenummer 99.01 99.03, har icke rätt att avdraga ingående skatt som belöper på den konstnärliga verksamheten.

Avdragsrätt föreligger icke för ingående skatt som belöper på 1) stadigvarande bostad.

Avdragsrält föreligger icke för ingående skatt som belöper på

1)

stadigvarande bostad för den skattskyldige eller för anställd,

2)

byggnad som förvärvas för annat ändamål än för stadigvarande bruk i skattepliktig verksamhet,

3)

anskaffning av personbU eller motorcykel från säljare som inne­haft fordonet för yrkesmässig uthyrning och annan anskaffning av så­dant fordon för ändamål som ej avser yrkesmässig återförsäljning eUer uthyrning.

Föreligger skattskyldighet för endast mindre del av verksamhet, har den skatlskyldige rätt att av­draga endast sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel som helt avser den del av verksamheten som medför skatt­skyldighet.

Medför verksamhet skattskyl­dighet / endast ringa omfattning, har den skattskyldige rätt att av­draga dels ingående skatt som hänför sig till förvärv eller inför­sel som helt avser den del av verk­samheten som medför skattskyl­dighet, dels skälig andel av ingå­ende skatt som belöper på mera kostnadskrävande anskaffningar som huvudsakligen avser den verksamhet som medför skattskyl­dighet. I fråga om verksamhet som i endast ringa omfattning icke medför skattskyldighet får avdrag göras för ingående skatt utan upp­delning av denna efter skälig grund.

Konungen kan förordna om undantag från avdragsrätt för ingående skatt som belöper på utförsel för vilken skatt skall erläggas enligt för­ordnande som avses i 1 §,

Prop. 1973:163

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

35 §

Fråga om preliminärt beslut får icke väckas efter den 30 november andra året efter utgången av det kalenderår under vilket redovis­ningsperioden gått till ända.

Preliminärt beslut får icke med­delas senare än två år efter ut­gången av kalenderår som anges i första stycket.

Fråga om preliminärt beslut får icke väckas efter den 30 novem­ber tredje året efter utgången av det kalenderår under vUket redo­visningsperioden gått till ända.

Preliminärt beslut får icke med­delas senare än tre år efter utgång­en av kalenderår som anges i första stycket.

36 §«

Slutiigt beslut om fastställelse av skatt skall meddelas, om den skatt­skyldige begär sådant beslut inom en månad från den dag då han fått del av preUminärt beslut.

Slutligt beslut skall innehålla uppgift om den skatt som skall betalas, avräknas eller återbetalas.

Har slutligt beslut enligt första stycket icke meddelats och har två år förflutit efter utgången av det kalenderår under vilket redovis­ningsperioden gått tUl ända, anses skatten fastställd genom slutligt beslut i enlighet med senaste med­delade preUminära beslut eller, om preliminärt beslut icke meddelats, i enlighet med deklaration.

Har slutiigt beslut enligt första stycket icke meddelats och har tre år förflutit efter utgången av det kalenderår under vilket redovis­ningsperioden gått till ända, anses skatten fastställd genom slutligt beslut i enlighet med senaste med­delade preliminära beslut eller, om preliminärt beslut icke meddelats, i enlighet med deklaration. Mot­svarande gäller när varken dekla­ration lämnats eller preliminärt beslut meddelats, varvid skallen anses faststäUd till noll kronor.

39 § Beslut om efterbeskattning skall innehålla uppgift om den skall som skall betalas.

Utan hinder av bestämmelserna ( 5557 §§ äger länsstyrelsen från skatt som skall betalas enligt första stycket för viss redovisnings­period avräkna skatt som den skattskyldige kan återfå för annan redovisningsperiod under samma kalenderår. Som förutsättning här­för gäUer att det belopp som den skattskyldige kan återfå understi­ger det belopp som han skall be­tala och att allmänna ombudet till­styrkt att avräkning får ske.

 Senaste lydelse 1971; 400.

' Senaste lydelse 1971:400.

Prop. 1973:163

10

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

46 §8

Har besvär anförts över slutiigt beslut om fastställdse av skatt eller beslut om efterbeskattning eUer beslut av länsskatterält eller kammar­rätt, kan den skattskyldige av länsstyrelsen få anstånd med betalning av skatt. Bestämmelsema i 49 § 1 mom. uppbördsförordningen (1953: 272) om anstånd vid besvär över beslut rörande taxering äger motsvarande tillämpning.

. Har avräkning enligt 39 § andra stycket icke skett enbart på den grunden att belopp som den skatt­skyldige kan återfå överstiger vad han har att betala, får länsstyrel­sen, om besvär anförts enligt 55 §, medge anstånd med betalningen.

48 a §

Har den som företräder skatt­skyldig, som är juridisk person, uppsåtligen eller av grov oaktsam­het underlåtit att inbetala skatt i rätt tid och ordning, är han jämte den skattskyldige betalningsskyl­dig för skattebeloppet och restav-gift enligt 47 §. Betalningsskyldig­heten får jämkas eller eftergivas när särskilda skäl föreUgger.

Talan om åläggande av betal­ningsskyldighet föres vid allmän domstol. Talan får ej väckas och åtgärd för indrivning får ej vidta­gas sedan den skattskyldiges an­svarighet för skattebeloppet bort­fallit på grund av preskription. Utan hinder härav får dom, var­igenom betalningsskyldighet ålagts, verkställas inom en tid av två år från utgången av det kalenderår, under vilket domen vunnit laga kraft. Hos den som blivit ålagd be­talningsskyldighet får indrivning ske i samma ordning som gäller för skatt.

Den som erlagt skattebelopp el­ler restavgift på grund av betal­ningsskyldighet enligt första styc­ket äger söka beloppet åter av den skattskyldige.

Senaste lydelse 1971; 400.

Prop. 1973:163

11

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

tiU 2 §9

1. Verksamhet anses som yrkes­mässig när inkomsten därav utgör skatteplUctig intäkt av jordbraks­fastighet eller av rörelse enligt kommunalskattelagen den 28 sep­tember 1928 (nr 370). Som yrkes­mässig verksamhet räknas även realisation av levande och döda inventarier i jordbraksfastighet, även om intäkten därav icke är skattepliktig enligt komunalskatte-lagen. Som yrkesmässig räknas vi­dare verksamhet soni innefattar icke enbart enstaka försäljning el­ler uttag av vara eller tillhanda­hållande av tjänst, även om verk­samheten icke medför skattskyl­dighet enligt kommunalskattela­gen.

1. Verksamhet anses som yrkes­mässig när inkomsten därav utgör skattepliktig intäkt av jordbraks­fastighet, av annan fastighet eller av rörelse enligt kommunalskatte­lagen (1928: 370). Som yrkesmäs­sig verksamhet räknas även reali­sation av levande och döda inven­tarier i jordbruksfastighet, även om intäkten därav icke är skatte­pliktig enligt kommunalskattela­gen. Som yrkesmässig räknas även annan verksamhet / vilken varor eller tjänster omsattes under rö-relseliknande former.

Försäljning av inventarier, ma­terial, avfallsprodukter eller Uk­nande varor i verksamhet som icke medför skattskyldighet anses som yrkesmässig endast om den sker under butiksmässiga former. Utan hinder härav anses alltid som yrkes­mässig försäkringsföretags omsätt­ning av vara som övertagits i sam­band med skadereglering, finansie­ringsföretags omsättning av vara som enligt köpeavtal återtagits av företaget samt omsättning av far­tyg eller luftfartyg som utgör an­läggningstillgång och varit undan­taget från skatteplikt vid förvärvet eller införseln.

Utgivning av program eller ka­talog för verksamhet som ej med­för skattskyldighet anses icke som yrkesmässig.

Utländsk företagare anses be­driva yrkesmässig verksamhet här i landet även när han omsätter va­ror som han lagt i lager eller för­värvat inom eller infört till lan­det för leverans efter montering, installation eller annan tjänst eller

 Senaste lydelse av punktema 3 och 4 1970; 183.

Prop. 1973:163

12

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

inom landet tillhandahåller bygg­nadsentreprenad eller annan tjänst. Föreligger   skattskyldighet   för utländsk företagare, som  icke är bosatt eller icke stadigvarande vis­tas här i landet eller, om fråga är om juridisk person, icke har fast driftställe här i landet, skall före­tagaren företrädas av en av läns­styrelsen    godkänd   representant. Sådan   representant   skall   enligt fullmakt av den utländske företa­garen som ombud för företagaren svara för redovisningen för och betalningen av skatt för den verk­samhet som skattskyldigheten om­fattar och i övrigt företräda den utländske företagaren i frågor som gäller skatt enligt denna förord­ning. Länsstyrelsen kan om särskil­da skäl föreligger kräva, att säker­het skall ställas för skattens betal-ring.   Underlag   för   kontroll   av skatteredovisningen    skall    finnas . tUlgängligt hos representanten. Verksamhet som staten eller kommun bedriver för alt uteslutande till­godose eget behov räknas som yrkesmässig endast när den drives i bo­lagsform eller liknande. Detta gäller även vid ekonomiskt samgående mellan staten och kommun eller mellan kommuner för verksamhet som avser visst gemensamt ändamål. Med kommun förslås även landstings­kommun.

Bedriver staten, kommun  eller

Bedriver staten,  kommun eller

kommuner var för sig eller gemen- kommuner var för sig eller gemen­

samt verksamhet som icke uteslu- samt verksamhe som icke uteslu­

tande tUlgodoser egna behov, räk- lande tillgodoser egna behov, räk­

nas verksamheten, när den ej dri- nas verksamheten, när den ej dri­

ves i bolagsform eller liknande, ves i bolagsform eller liknande,

som yrkesmässig till den del den som yrkesmässig till den del den

avser annat än egna behov. Som avser annat än egna behov. Som

yrkesmässig verksamhe anses alllid yrkesmässig verksamhet anses all­

statens järnvägars befordran av va- tid statens järnvägars befordran av

ror, postverkets befordran av va- varor, postverkets befordran av

ror i dUigensrördsen samt postver- varor i diligensrörelsen samt post-

kels befordran av postpaket och verkets befordran av postpaket

gruppkorsband.

och   gruppkorsband.   Som   yrkes-

mässig verksamhet anses vidare alltid kommuns omsättning av va­ra som avses i 8 § 4, transport i samband med renhållning eller omhändertagande och förstöring av vara.

Prop. 1973:163

13

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Om särskUda skäl föreligger kan Konungen förordna att statiig verk­samhet, som avser eget behov och som ej enligt andra eller tredje stycket är att anse som yrkesmässig, tUls vidare skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet.

2.    Med omsättaing av vara, byggnad eller tjänst förstås enligt denna

förordning alt vara eller byggnad säljes och alt tjänst ulföres eller för­

medlas (tillhandahålles) mot vederlag. Med försäljning likstäUes byte.

Med omsättning förstås vidare uttag av vara ur verksamhet för annat ändamål än för försäljning, när rätt tUl avdrag för ingående skatt före­ligger enligt 17 §. Som omsättning anses i enlighet härmed uttag av vara för den skattskyldiges eller hans anställdas personliga brak. Utför den som bedriver byggnadsrörelse reparations-, underhålls- eUer förbättrings­arbete på egen faslighet, som icke användes i rörelsen och ej heller utgör lagertUlgång i denna, anses uttag av byggnadsmaterial och annat material för arbetet som omsättning. Omsättning föreligger även när den som bedriver handel med begagnade personbilar eUer begagnade motorcyklar i förening med verkstadsrörelse uttager vara ur verkstadsrörelsen för att tillföras begagnad personbil eller bagagnad motorcykel som utgör om­sättningsvara i handeln med begagnade sådana fordon.

Uttag av byggnad anses som omsättning när uttaget sker ur byggnads­rörelse. Andra stycket äger därvid motsvarande tUlämpning, Byggnad anses som uttagen även om den behålles av den som driver byggnadsrö­relsen utan att användas för stadigvarande brak i denna.

Som omsättning anses icke uttag av maskin eller annan skattepliktig vara med undantag av skattepliktig personbU eller motorcykel från lager av omsättningsvaror för användning som anläggningstillgång eller mate­rial i den skattskyldiges skattepliktiga verksamhet.

Som omsättning anses icke hel­ler skadevållandes avhjälpande av skada. Ersättning som erhålles för annat omhändertagande än sådant som avses i 11 § 3 anses icke som omsättning för mottagaren.

Med personbil förstås enligt denna förordning även med skåp-, stations-vagns- eller personbilskarosseri utrastad lastbil med tjänstevikt ej över 1 800 kilogram.

Med   motorcykel   förstås   icke moped.

3.    Den som i egenskap av om-

3. Den som i egenskap av om­

bud förmedlar vara eller tjänst

bud / eget namn förmedlar vara

som anges i 2 § första stycket är

eller tjänst som anges i 2 § första

skattskyldig om han uppbär likvi-

stycket är skattskyldig om han

den för vaian eller tjänsten, exem-

uppbär likviden för varan eller

pelvis såsom kommissionär vid

tjänsten, exempelvis såsom kom-

försäljning i kommission.

missionär vid försäljning i kom­

mission.

Vid försäljning på auktion av vara som utgör omsättningstillgång eller annan anläggningstillgång än byggnad i yrkesmässig verksamhet är den skattskyldig, för vars räkning försäljningen sker. Sker auktionsförsäljning

Prop. 1973:163

14

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

av företag, som bildats av producenter för avsättning av deras produk­tion eUer som tUlkommit för sådant syfte, är auktionsföretaget att anse som skattskyldig återförsäljare. Delta gäller exempelvis auktionsföretag, som förmedlar avsättning av grönsaker, blommor m. m. för odlares räk­ning och av fiskares fångst. I sådant fall föreligger skattskyldighet både för auktionsföretaget och för den, vars varor säljes på auktionen. I andra fall av försäljning på auktion för annans räkning föreligger icke skatt­skyldighet för auktionsförrättare.

Vid försälfning på exekutiv auk­tion föreUgger icke skattskyldighet för den som ombesörjer försälj­ningen.

4. Som export räknas bl. a. om­sättning av vara eller tjänst på far­tyg och luftfartyg i utrUiestrafik samt omsättning som innebär för­säljning eller uttag av vara eller tillhandahållande av tjänst lill eller för brak på sådant fartyg eller luftfartyg. Som export räknas även varuförsäljning inom landet, när direkt utförsel av varan för köpa­rens räkning skall ombesörjas av speditör eller fraktförare som an­litats av säljaren eller köparen. Motsvarande gäller i fråga om varuförsäljning inom landet till utländsk företagare som hämtar varan här i landet för direkt ut­försel med eget transportmedel, om varan är avsedd för verksam­het som företagaren bedriver i ut­landet. Vidare räknas exempelvis arkitektarbete som avser anlägg­ning utom landet till export.

4. Som export räknas bl. a. om­sättning av vara eller tjänst på fartyg och luftfartyg i utrikestra-fik samt omsättning som innebär försäljning eller uttag av vara eller tillhandahållande av tjänst till eller för brak på sådant fartyg eller luft­fartyg. Som export räknas även varaförsäljning inom landet, när direkt utförsel av varan för köpa­rens räkning skall ombesörjas av speditör eller fraktförare som an­litats av säljaren eller köparen. Motsvarande gäller i fråga om varuförsäljning inom landet till ut­ländsk företagare som hämtar va­ran här i landet för direkt utförsel med eget transportmedel, om va­ran är avsedd för verksamhet som företagaren bedriver i utlandet. Vi­dare räknas exempelvis arkitekt-arbete som avser anläggning utom landet till export. Även reparation och leverans av vara anses som export när tillhandahållandet sker åt utländsk företagare, som ej är skattskyldig, inom ramen för ga­rantiåtagande som gjorts av den­ne. Förmedling av vara anses som export när tjänsten tillhandahålles utländsk uppdragsgivare som ej är skattskyldig.

tUl6§

Redovisningsskyldighet för del­ägare i enkelt bolag, s. k. gruvbo-lag eller partrederi bestämmes av bolagets eller rederiets hela skatte­pliktiga omsättning.

Redovisningsskyldighet för del­ägare i enkelt bolag, s. k. gravbo­lag eller partrederi bestämmes av bolagets eller rederiets hela skatte­pliktiga omsättning. Motsvarande gäller vid samäganderätt.

Prop. 1973:163

15

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Avvecklas verksamhet, för vU­ken redovisningsskyldighet före­ligger, skall redovisning av skatt fullgöras till och med den redo­visningsperiod under vilken av­vecklingen slutförts.

till 7 §

Fastighet enligt 4 § kommunalskaltdagen utgör icke vara. Vara som inmonterats i fastighet räknas som tillbehör till fastigheten. Inmonte­ringen anses som arbetsprestation avseende fastighet. Detta gäller oavsett om arbetet utförs åt fastighetens ägare eller annan, exempelvis hyres­gäst.

Fast maskin och annat inventarium som hör tUl byggnad och som en­ligt punkt 5 av anvisningarna till 10 § kommunalskattelagen åsättes sär­skilt maskinvärde (s. k. fast maskin) anses alltid som vara enligt denna förordning. A andra sidan räknas alltid ledning för överföring av elek­trisk kraft, värme, gas, vatten eller annan produkt, för tdeförbmddse eller för jämförligt ändamål som fastighet när ledningen icke ingår i fast maskin, som äf att anse som vara, eller i annat inventarium. Som fastig­het anses även exempelvis linbana för person- eller godsbefordran.

Aktie, obligation, biljett, lottse-

Aktie, obligation, biljett, lottse­

del, presentkort och annan jäm-

del, presentkort och annan jäm­

förlig handling anses som vara en-

förlig handling anses som vara en­

dast när handlingen omsattes eller

dast när handlingen omsattes el­

införes som trycksak. Frimärke,

ler införes som trycksak. Sedel och

sedel och mynt anses som vara

mynt anses som vara när fråga

när fråga uppenbarligen är om

uppenbarligen är om samlarobjekt,

samlarobjekt.

tUl 8 §

Undantaget för fartyg gäller icke sådan farkost, för vilken förflytt­ningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften. Flodsprata, pontonkran, flytdocka och annan till tulllaxenummer 89.03 hänförlig farkost utgör skattepliktig vara.

Undantaget för fartyg för yrkesmässigt fiske gäller alla fartyg, som säljes eller införes för att användas vid sådant fiske, oavsett om fartyget är särskUt anordnat för delta ändamål.

Undanlaget   för   livräddnings-

Undantaget    för   livräddnings-

kryssare gäller endast sådant far- kryssare gäller endast sådant far­

tyg, som ställes tUl förfogande för tyg, som ställes tUl förfogande för

Svenska sällskapet för räddning af Svenska sällskapet för räddning av

skeppsbrutne.

skeppsbratne.    Som    yrkesmässig

godsbefordran  anses även  trans­port med fartyg av eget gods.

Undantaget för gas och annat bränsle gäller icke vara, som med hän­syn tUl försäljningsform, kvantitet eller förpackning har karaktär av bu­tiksvara.

Undantaget för allmän nyhetstidnmg gäller sådan publikation av dags-

Prop. 1973:163

16

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

presskaraktär som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka.

Undantaget för periodisk publikation under 6 gäller svenskt och ut­ländskt alster av angivet slag, som enligt ulgivningsplan utkommer med normalt minst fyra nummer om året. Till sammanslutning med huvud­sakligt syfte att verka för idrottsligt ändamål hänföres endast samman­slutning som är ansluten tUl Sveriges riksidrottsförbund eller Svenska korporationsidrottsförbundet eller är representerad inom Sveriges olym­piska kommitté. Som försvarsfrämjande sammanslutning räknas endast sammanslutning som anges i 1 § punkt 1 kungörelsen den 11 december 1953 (nr 737) angående frivUlig försvarsverksamhet eller som har tiU uppgift att stödja hemvärnets verksamhet.

Butiksmässig försäljning enligt 8 föreligger, när upphovsmannen säljer egna konstverk i lokal som stadigvarande användes för för­säljning och som är skild från hans bostad eller ateljé. Försälj­ning i samband med utställning enligt 8 är icke skattepliktig, när upphovsmannen själv anordnar ut­ställningen och själv uppbär betal­ningen av köpare.

Fordon under 11 anses som be­gagnat endast om det tidigare för annat ändamål än yrkesmässig återförsäljning sålts eller uttagits inom landet eller införts till lan­det. Har ny personbU eller ny mo­torcykel anskaffats för yrkesmäs­sig uthyrning anses fordonet icke som begagnat när det säljes eller uttages av uthyraren.

Med personbil under 11 avses även med skåp-, stationsvagns-eller personbilskarosseri utrustad lastbil med tjänstevikt ej över 1 800 kilogram. Med motorcykel avses icke moped. Fordonet anses som begagnat endast om det tidi­gare för annat ändamål än yrkes­mässig återförsäljning sålts eller uttagits inom landet eller införts tUl landet. Har ny personbU eUer ny motorcykel anskaffats för yr­kesmässig uthyrning anses fordo­net icke som begagnat när det säl­jes eller uttages av uthyraren.

till 10 Tjänst under 1 är icke skatte­pliktig om den avser annan sådan vara som är undantagen från skat­teplikt enligt 8 § än begagnad per­sonbil eller begagnad motorcykel. Skatteplikt föreligger ej heller för tvätt av utrastning till icke skatte­pliktigt fartyg eller luftfartyg. Tjänst som avser sådan krigsma-

" Senaste lydelse 1970: 183.

§10

Tjänst under 1 är icke skatte­pliktig om den avser annan sådan vara som är undantagen från skat­teplikt enligt 8 § än begagnad per­sonbil eller begagnad motorcykel. Skatteplikt föreligger ej heUer för lagring av vara åt annan än skatt­skyldig eller för tvätt av utrustning till icke skattepliktigt fartyg eller

Prop. 1973:163

17

Nuvarande lyddse

Föreslagen lydelse

teriel, som anges i 8 § under 2 och     luftfartyg. Tjänst som avser sådan

som äges av staten, är skattefri.

krigsmateriel, som anges i 8 § un-

der 2 och som äges av staten, är skattefri.

Med tillverkning på beställning avses förfärdigande av vara av mate­rial som huvudsakligen tUlhandahålles av beställaren.

Som skattepliktig uthyming anses icke tillhandahållande av mätare, apparat eller dylikt vid abonnemang på gas, vatten, värme, elektrisk kraft, teletjänst eller liknande.

Med servering förstås tUlhandahållandet av mat, dryck eller annan ser­veringsvara för förtäring på stäUet inom därför iordningställd lokal eller plats.

Förmedling under 1 är skatte­pliktig endast när den sker av den som är handelsagent enligt lagen (1914:45) om kommission, han­delsagentur och handelsresande.

Som skattepliktig anses icke rengöring av möbler och annan lös egen­dom i samband med rengöring av bostäder och andra lokaler.

Med omhändertagande och för­störing avses även omhändertagan­de av sopor och avfall.

Till skattepliktig tjänst under 5 hänföres även tjänst som avser inred­ning av byggnad eUer anläggning.

Tjänst som innebär bärgning räknas som transporttjänst.

Med annonsering avses ackvisition och utformning av annons samt in­förande av annons, dvs. upplåtelse av annonsutrymme i tidning eller an­nan publikation eller i s. k. ljustidning.

tiU 11 §11

Med    resgodsbefordran    avses även transport av personbU eller motorcykel  med fartyg  i  inrikes trafik,  när  transporten   utföres  i samband med befordran av fordo­nets förare med samma transport­medel. Undantaget under 3 för transporter tUl eUer från utlandet gäller di­rekta sådana transporter. Sker särskild ttansport av export- eller import­gods helt inom landet, föreligger skattepliktig transportljänsl.

Med transport i samband med renhållning förstås även bortforsling av sopor, avfall eller liknande från fastighet enligt avtal som icke endast gäller tillfälligt transportuppdrag.

Undanlaget under 3 för tjänst för utiändsk uppdragsgivares räknmg gäller endast när tjänsten har avseende på verksamhet som uppdragsgiva­ren bedriver och som skulle ha medfört skattskyldighet till mervärde­skatt, om den bedrivits här i landet.

" Senaste lydelse 1970:183. 2   Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

18

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

tUl 17 § Avdrag för ingående skatt skall styrkas av skattedebitering på inköps­faktura, avräkningsnola eller motsvarande handling om icke säljaren en­ligt 16 § tredje stycket är undantagen från skyldighet att på sådan hand­ling anges skattens belopp.

Bestämmelserna i 17 § andra stycket gäller oberoende av till vil­ken förvärvskälla etUigt kommu­nalskattelagen (1928: 370) den fas­tighetsförvaltande verksamheten är alt hänföra.

Avdragsrätten för ingående skatt på driftkostnader för personbU eUer motorcykel som utgör inventarium i skatlskyldigs verksamhet omfattar alla sådana kostnader oavsett om fordonet helt eller endast delvis använ­des i verksamheten. Avser ingående skall i annat fall endast delvis sådant förvärv som omfattas av avdragsrätten eller endast delvis verksamhet som omfattas av skyldighet att erlägga mervärdeskatt, skall beloppet av den avdragsgUla ingående skatten bestämmas genom uppdelning efter skälig grand när annat ej följer av 18 § tredje stycket.

Kan det styrkas alt vid leverans

Kan del styrkas alt vid leverans

av vara till skattskyldig här i lan-     av vara till skattskyldig här i lan-

det skatt erlagts för utländsk leve­rantörs räkning vid varans inför­sel, föreligger avdragsrätt för kö­paren med belopp motsvarande den av tullmyndigheten uttagna skallen, om avdragsrätt förelegat om köparen själv erlagt skatten.

det skall erlagts för utländsk ej skattskyldig leverantörs räkning vid varans införsel, föreligger av­dragsrätt för köparen med belopp motsvarande den av tullmyndighe­ten uttagna skatten, om avdrags-rätt förelegat om köparen själv er­lagt skallen,

A vdragsrätten för ingående skatt på jordbruksarrende omfat­tar hela skatten, även om i arren­det ingår värdet av bostad.

Finansieringsföretag äger rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till värdet av vara som enligt köpeavtal återtagits av före­taget.

Skattskyldigs avdragsrätt omfat­tar även ingående skatt som hän­för sig till avhjälpande av skada som han vållat i sin verksamhet.

tiU 19 § Skatlskyldig anses driva verksamhet i det län, där verksamhetens sty­relse har sitt säte eller, om säte för verksamheten ej bestämts eller sty­relse ej finnes, där verksamheten drives från fast driftställe eller, om så­dant driftställe ej fmnes, där den skatlskyldige är bosalt.

Prop. 1973:163

19

Nuvarande lydelse

Föreslagen lyddse

Utländsk företagare, som enligt punkt 1 femte stycket av anvis­ningarna till 2 § skall företrädas av representant, anses driva verk­samhet i det län, där representan­tens verksamhet anses bedriven en­Ugt första stycket.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1974, I samband med ikraftträdandet iakttages följande.

1.

Äldre bestämmelser gäller fortfarande, om annat ej följer av 2, i fråga om tillhandahållande som skett före ikraftträdandet.

2.

I fråga om upplåtelse av jordbruksarrende och tUlhandahållande av tjänst med utsträckning i tiden gäller de nya bestämmelserna för likvider som tages emot efter ikraftträdandet.

3.

Den som enligt de nya bestämmelserna är redovisningsskyldig för upplåtelse av jordbraksarrende äger rätt till avdrag för ingående mer­värdeskatt från förordningens ikraftträdande.

4.

Den som är redovisningsskyldig enligt äldre bestämmelser för om­sättning som avses i 2 § första stycket 2 eUer andra stycket anses som redovisningsskyldig även enligt nya bestämmelser. Efter anmälan av den redovisningsskyldige till länsstyrelsen skall i stället nya bestämmelser tillämpas för honom.

5.

48 a § gäUer icke i fråga om skatt som avser tid före den 1 januari 1974.

2    Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1957: 262) om allmän energi­skatt

Härigenom förordnas, att 19 § förordningen (1957: 262) om aUmän energiskalt* skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

19 §2 Vid riksskatteverkets sida skall finnas en särskUd rådgivande nämnd {energiskattenämnden) med uppgift att till verket avgiva yttrande och förslag i ärenden rörande energiskatt. Innan riksskatteverket fattar be­slut i dylika ärenden av principiell betydelse eller eljest av större vikt, skall verket höra energiskattenämnden.

Energiskattenämnden  skall   ut-

Om sammansättningen av ener-

göras av ordförande och fyra leda-     giskattenämnden   förordnar   Ko-möter. Ordföranden skall vara el-     nungen.

» Förordningen omtryckt 1964; 350. > Senaste lydelse 1971; 251.

Prop. 1973:163

20

Nuvarande lydelse

Föreslagen lyddse

ler hava varit domare. Av ledamö­terna skall en vara företrädare för riksskatteverket och en för kom­merskollegium. Av de båda övriga ledamöterna skall den ene, beroen­de på om fråga är om beskattning av fasta bränslen, flytande bräns­len eller elektrisk kraft, företräda handeln med fasta bränslen, han­deln med flytande bränslen eller distributörer av elektrisk kraft och den andre företräda allmänna kon­sumentintressen. Vid behandling av ärende, som huvudsakligen be­rör antingen jordbruksnäringen el­ler industrien eller ock handeln och hantverket, skall sistnämnda ledamot ersättas av ledamot, som representerar vederbörande nä­ringsgren.

För ordförande och envar leda­mot skall utses en suppleant. I frå­ga om suppleant skall gälla vad nyss sagts om ordförande eller le­damot, som suppleanten skall er­sätta.

Ordförande, ledamöter och suppleanter utses av Kungl. Maj: t för viss tid, dock högst fyra år.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1974.

3    Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1959: 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning

Härigenom förordnas, att i förordningen (1959: 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning skall införas en ny paragraf, 27 a §, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

27 a §

Har den som företräder skatt­skyldig, som är juridisk person, uppsåtligen eller av grov oaktsam­het underlåtit att inbetala skatt i rätt tid och ordning, är han jämte

Prop. 1973:Ibj

21

Nuvarande lydelse

Föreslagen lyddse

den skattskyldige betalningsskyldig för skattebeloppet och ränta därå enligt 27 §. Betalningsskyldigheten får jämkas eller eftergivas när sär­skilda skäl föreligga.

Talan om åläggande av betal­ningsskyldighet enUgt första styc­ket föres vid allmän domstol. Ta­lan får ej väckas och åtgärder för indrivning får ej vidtagas se­dan den skattskyldiges ansvarighet för skattebeloppet bortfallit på grund av preskription. Hos den som blivit ålagd betalningsskyldig­het får indrivning ske i samma ordning som gäller för skatt.

Den som erlagt skattebelopp el­ler ränta på grund av betalnings­skyldighet enligt första stycket äger söka beloppet åter av den skatt skyldige.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1974. De nya bestäm­melserna gäller icke ifråga om skatt som avser tid före den 1 januari

1974.

4    Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1971:928) om tillfällig ned­sättning av den allmänna energiskatten

Härigenom förordnas, att förordningen (1971: 928) om tillfällig ned­sättning av den allmänna energiskalteni skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Utan hinder av bestämmelsema

Utan hinder av bestämmelserna

i förordningen (1957: 262) om all-

i förordningen (1957; 262) om all­

män energiskatt kan Konungen i

män energiskatt kan Konungen

konjunkturslimulerande syfte för-

förordna om nedsättning av eUer

ordna om nedsättning av eller be-

befrielse från allmän energiskalt,

frielse från allmän energiskalt, som

som skall utgå under tiden den

skall utgå under tiden den 1 de-

1 december 1971den 31 decem-

cember 1971-den 31 december

her 1974.

1973.

Denna förordning träder i kraft en vecka efter den dag, då förord­ningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

' Senaste lydelse 1972; 716.

Prop. 1973:163

22

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Majrt Konungen i statsrådet på Stockholms slott den 12 oktober 1973.

Närvarande: Statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], statsråden[REDACTED_EFTERNAMN], ANDERS­SON,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], CARLS­SON.

Chefen för finansdepartementet, statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], anmäler efter ge­mensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om ändring i förordningen (1968: 430) om mervärdeskatt m. m. och anför.

Inledning

Med stöd av Kungl, Maj:ts bemyndigande den 15 oktober 1971 upp­drog jag åt departementsrådet H,[REDACTED_EFTERNAMN] att med biträde av vissa ex­perter verkställa en teknisk översyn av mervärdeskatten,i För utred­ningen antogs benämningen mervärdeskatteutredningen (Fi 1971: 05). Särskilda direktiv meddelades inte för utredningen,

I februari 1973 avlämnade mervärdeskatteutredningen ett delbetän­kande (Ds Fi 1973: 3) Översyn av mervärdeskatten Del I Materiella reg­ler. Efter remiss har yttranden över belänkandet avgetts av kam.marrät-ten i Göteborg, försvarets materielverk, generaltullstyrelsen, riksskatte­verket (RSV), kommerskollegium, samtUga länsstyrelser, Folksam Öm­sesidig Sakförsäkring (Folksam), Konstnärernas riksorganisation. Ko­operativa förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Mo­torbranschens Riksförbund, Svensk Industriförening, Svenska Bygg­nadsentreprenörföreningen, Svenska Elverksföreningen, Svenska Före­tagares riksförbund. Svenska Försäkringsbolags riksförbund. Svenska kommunförbundet. Svenska Kraftverksföreningen, Svenska Landstings­förbundet, Svenska Revisorsamfundet, Sveriges Frimärkshandlarför-bund, Sveriges Grossistförbund, Sveriges Handelsagenters förbund, Sve­riges Hantverks- och Industriorganisation (SHIO), Sveriges Hotell och Restaurangförbund, Sveriges Konst- och antikhandlareförening, Sveri-

' Som experter i utredningen har deltagit bitr, skattedirektören G. Allström, direktören S, Crabo, docenten D, Helmers, byråchefen L, Mellbin och, tillika sekreterare, kamraarrättsfiskalen L, Lindstam,

Prop. 1973:163

23

ges Köpmannaförbund, Sveriges Tandteknikers riksförbund. Tjänste­männens centralorganisation (TCO), Göteborgs kommun och Stock­holms kommun. Gemensamt remissyttrande har avgetts dels av Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF) och Sveriges Industriförbund, dels av Sveriges Akademikers centralorganisation (SACO) och Statstjänsteman­nens riksförbund. Lantbrukarnas Riksförbund och Sveriges Skogsägare­föreningars Riksförbund har som eget remissyttrande åberopat etl utlå­tande av lantbrukets skattedelegation, KommerskoUegium har berett handelskamrarna tillfälle att avge yttrande över betänkandet. Yttranden har avgetts av handdskamrama i Göteborg och Karlstad (gemensamt) och av Norrbottens och Västerbottens läns handelskammare. Vidare har Skånes handelskammare som eget yttrande åberopat det yttrande som avgetts av SAF och Sveriges Industriförbund, Därutöver har yttranden i anledning av belänkandet inkommit från Förenade fabriksverken, HSB:s Riksförbund och Svenska Riksbyggen (gemensamt), Sveriges Re­dovisningskonsulters förbund. Svenska Travsportens centralförbund och Nyköpings Bokförings- och Revisionsbyrå AB.

I det avgivna delbetänkandet konstaterar utredningen inledningsvis att det i begreppet teknisk översyn ligger en klar avgränsning av uppdra­gets omfattning i vissa väsentliga hänseenden. Utanför uppdraget har så­lunda ansetts falla frågor som har avseende på mervärdeskattens avväg­ning såväl allmänt sett som beträffande olika delar av beskaltningsområ-det. Utredningen har heller inte ansett det ligga i uppdraget att överväga eller föreslå några mera genomgripande ändringar i mervärdeskattens omfattning, t. ex. med avseende på skattskyldighet och skatteplikt. Ut­redningen betonar att mervärdeskatten som beskattningsform bygger på principen om en konsumtions- och konkurrensneutral indirekt beskatt­ning utan påtagliga kumulativa skatteeffekter. Utredningen har därför särskilt granskal i vad mån skatten i sin nuvarande utformning brister i neutralitet och om ändringar på denna grund är påkallade. Samtidigt har utredningen tagit hänsyn till att fördelar som kan uppnås i bl. a. neutralitetshänseende kan motvägas av det ökade bestyret med skatten som förändringarna kan medföra.

Från nu angivna utgångspunkter redovisar utredningen i det avgivna betänkandet resultatet av en översyn av de materiella reglerna för mer­värdeskatten. Utredningen framhåller, att översynen i dessa delar är i princip avslutad i vad avser reglerna om skattskyldighet, redovisnings­skyldighet samt skattepUkt för varor och tjänster. Vissa frågor som rör skattskyldighetens inträde, beskattningsvärdets bestämmande, begreppet export i mervärdeskatteavseende och den för mervärdeskatten speciella avdragsrätten för s, k. ingående skatt behandlas också, men utredningen framhåller att ytterligare frågor på dessa områden kommer att tas upp i ett slutbetänkande, I detta kommer dessutom att behandlas frågor som

Prop. 1973:163

24

rör fastighetsområdet, de processuella bestämmdserna samt administra­tionen och kontroUen av mervärdeskatten.

Innan jag går in på de av utredningen framlagda förslagen i ddbetän-kandet vill jag ta upp några konkreta skattefrågor som utredningen be­rört utan något eget ställningslagande. Frågorna gäller den allmänna energiskatten och beskattningen av nöjesområdet,

AUmän energiskatt utgår på bensin, brännolja, kol- och koksbränslen samt elkraft. Det energiskattebdagda området omfattas ej av mervär­deskatten och därmed kan, konstaterar utredningen, energiskatten be­traktas som ett komplement till mervärdeskatten. Den skiljer sig dock från mervärdeskatten därigenom att den belastar inte endast den privata konsumtionen utan även näringslivets förbrakning. Energiskatten utgår för elkraft med tio procent av kraftpriset, medan den i fräga om bräns­len utgår enUgt specifika skattesatser som inte påverkas av prisskillnader för en och samma vara. Utredningen pekar på att energiskatten skulle kunna inordnas i mervärdeskattesystemet ulan någon ökning av antalet skattskyldiga till mervärdeskatt. En sådan åtgärd skulle emellertid inne­bära dels ett inkomstbortfall för staten genom att energiskatten på nä­ringslivets bränsle- och energiförbrukning skulle bortfalla, dels en skärpt beskattning av den privata förbrukningen av såväl bränslen som elkraft. Utredningen har därför inte ansett det ligga inom ramen för sitt upp­drag att föreslå en skatteomläggning med följdverkningar av antytt slag. Utredningen tillägger, att den kumulativa effekt som energiskalten för näringslivet medför kan elimineras genom att avdragsrätten i mervär­deskattesystemet utvidgas till alt omfatta även energiskatt.

Frågan om förhållandet mellan energiskatten och mervärdeskatten har tagils upp av några instanser vid remissbehandlingen, Sveriges In­dustriförbund erinrar om att förbundet tidigare hemställt att mervärde­skatteutredningen skulle erhålla direktiv att även ta upp frågan om av­dragsrätt för energiskatt i mervärdeskattesystemet. Den kumulativa be­skattning som energibeskattningen medför belastar den svenska exporten och utsätter även inhemska företag som avsätter sina produkter på hem­mamarknaden för en diskriminering. Den hör därför enligt förbundet inte hemma i det svenska skattesystemet och bör undanröjas. SHIO an­ser att energiområdet i första hand bör inordnas i mervärdeskattesysle-met. I andra hand kan organisationen tänka sig ell system med avdrags-rätt för ingående energiskatt vid mervärdeskatleredovisningen. Handels­kamrarna i Göteborg och Karlstad framhåUer att energiskattens kost­nadsfördyrande effekt för näringslivet bör elimineras utan att beskatt­ningen av den privata bränsle- och kraftförbrukningen skärps.

Utredningen har vidare berört beskattningen av nöjesområdet. Delta område ligger f. n. utanför mervärdeskatten i den meningen att endast s. k. ingående skatt belastar detta område. Utredningen erinrar om att

Prop. 1973:163

25

beskattningen av nöjesområdet tidigare behandlats såväl i förarbetena till mervärdeskatten som i riksdagen. Vad som därvid främst tUldragit sig intresse har varit den klart kommersiella nöjessektom. En till denna sektor begränsad beskattning har dock avvisats av såväl tekniska som konkurrensmässiga skäl. De tekniska skäl som tidigare anförts mot en beskattning i mervärdeskattens form av hela nöjesområdet är enligt ut­redningens mening alltjämt bärande. Vad som framstår som möjligt, menar utredningen, är att under beskattningen inrymma viss, klart kom­mersiellt betonad nöjesverksamhet. Mot bakgrund av att filmutred­ningen (U 1969: 52), som har i uppdrag att utreda frågan om film­branschens ekonomiska struktur och villkor m. m., vid tiden för del­betänkandets avlämnande inte presenterat sina ställningstaganden i skattefrågan har utredningen avstått från att behandla en av tekniska skäl motiverad utvidgad mervärdebeskattning inom nöjesområdel.

Av remissinstanserna har länsstyrelsen i Värmlands län, handelskam­rarna i Göteborg och Karlstad samt TCO tagit upp frågan om att in­rymma nöjesområdet under mervärdeskatten. Länsstyrelsen erinrar om, att man i annat sammanhang framhållit att anledning saknas att un­danta sädana nöjen som biograf-, varieté- och cirkusföreställningar, marknads- och tivolinöjen samt danstillställningar från mervärdeskat­teområdet. Länsstyrelsen anser att det fortfarande finns starka skäl att inrymma nöjesområdet inom mervärdeskattens ram. Handdskamrama framhåller att frågan om nöjesbranschens beskattning snarast möjligt bör tas upp tUl praktisk bedömning. TCO anför att organisationen länge hävdat principen om en generell mervärdebeskattning, varvid undanta­gen från skatteplikt i allmänhet enbart kan motiveras av rent tekniska skäl. Samhällets ekonomiska stöd till olika verksamheter bör utgå i form av direkta bidrag istället för skallefrihet. TCO anser i enlighet härmed, att nöjen bör omfattas av mervärdeskatten och att utredningen därför i slulbelänkandet bör utveckla tekniken för en beskattning.

Energiskatten är som utredningen påpekat att betrakta som ett kom­plement lill mervärdeskatten. Både tidigare och i det nu aktuella sam­manhanget har framhållits att energiskatten medför en koslnadsbdast-ning som påverkar konkurrensmöjligheterna för det svenska närmgslivet både nationellt och internationellt. Krav har därför rests på åtgärder för att undanröja denna verkan av energiskatten. Utredningen har klart vi­sat vad följden skulle bli om detta skulle åstadkommas genom att ersätta energiskatten med mervärdeskatt. Resultatet skulle bl. a. bli en väsentligt skärpt beskattning av den privata bränsle- och kraftförbrukningen vilket ytterligare skuUe accentueras vid den nu stigande prisutvecklingen på bränsleområdet. För att undvUa sådana följdverkningar skulle mervär­deskatten få differentieras med ett flertal skattesatser. En sådan lösning är orealistisk och jag avvisar därför tanken på att ersätta energiskatten med mervärdeskatt.

Prop. 1973:163

26

Utredningen har emellertid även framhållit möjligheten att undanröja energiskattens kostnadsfördyrande verkningar för näringslivet genom en rätt för företagarna att i sina mervärdeskattedeklarationer göra avdrag för erlagd energiskatt på samma sätt som avdrag får göras för ingående mervärdeskatt på inköp för verksamheten. Denna lösning har visserligen den fördelen att beskattningen av den privata bränsle- och kraftförbruk­ningen inte påverkas, men den skulle leda till ett inkomstbortfall för sta­ten av en storlek som det saknas statsfinansieUt utrymme för. Någon ändring av energibeskattningen i enlighet med den av utredningen an­tydda lösningen kan jag därför inte förorda.

Jag viU i detta sammanhang ta upp ytterligare några frågor som gäller energiskalten. Enligt förordningen (1971:928, ändrad 1972:716) om tillfällig nedsättning av den allmänna energiskalten har Konungen be­myndigats att i konjunkturslimulerande syfte medge nedsättning av eller befrielse från allmän energiskatt, som skall utgå under tiden den 1 november 1971den 31 december 1973. Med stöd av bemyndigandet har Kungl. Maj:t meddelat föreskrifter om nedsättning i sådan omfatt­ning att skattebelastningen begränsas för industriföretag tiU 0,2 % av saluvärdet ab fabrik. Handdsträdgärdsmästarna erhåller nedsättning med 85 % av skatten på bränsle som används för drivhusuppvärmning. Prisutvecklingen på oljemarknaden motiverar enligt min mening att nedsättning i samma omfattning kan medges även under år 1974. Jag förordar därför, att bemyndigandet enligt förordningen förlängs till ut­gången av år 1974. Med hänsyn lill skälen för fortsatt nedsättning bör orden "i konjunkturslimulerande syfte" utgå ur författningen.

Genom beslut av statsmakterna våren 1973 (prop. 1973: 41, NU 1973: 54, rskr 1973: 225) inrättades den 1 juli 1973 en ny myndighet, statens industriverk, som övertagit bl. a. de arbetsuppgifter som elbyrån inom kommerskollegium svarat för.

I 19 § förordningen (1957: 262) om aUmän energiskatt finns bestäm­melser om en energiskattenämnd, som lämnar yttranden och förslag till RSV i ärenden som gäller energiskatt. Enligt 19 § andra stycket skall en av ledamöterna vara företrädare för kommerskollegium. Vidare lämnas detaljerade bestämmdser bl. a. om nämndens sammansättning.

Enligt min mening bör bestämmelser om energiskattenämndens sam­mansättning m. m. inte tas in i energiskatteförordningen. I likhet med vad som gäller t. ex. i fråga om reklamskattenämnden bör Kungl. Maj:t anförtros uppgiften att förordna om nämndens sammansättning. Därvid kommer jag att förorda att en ledamot skaU företräda statens industri­verk. Förslag till ändring av energiskatteförordningen i enlighet här-medthar utarbetats inom finansdepartementet.

Som nämnts har utredrdngen även berört frågan om mervärdeskatt på nöjen. Jag har tidigare uttalat min anslutning till uppfattningen att en

Prop. 1973:163

27

generell indirekt konsumtionsbeskattning borde omfatta även nöjesom­rådet. En beskattning härav är emellertid, som utredningen konfirmerar, förenad med besvärliga tekniska problem, även om beskattningen be­gränsas tUl den klart kommersiella sektorn. Jag är därför inte beredd att nu ta StäUning till frågan om en vidgad beskattning av nöjesområdet.

Beskattningsformen mervärdeskatt

Mervärdeskatten ar en form av omsättningsskatt som är avsedd att vara neutral från såväl konkurrens- som konsumtionssynpunkt. Redan häri ligger att mervärdeskatten utgör en form för indirekt beskattning av generell räckvidd. Som omsättningsskatt betraktad skiljer sig mervär­deskatten i princip inte från andra konsumtionsskatter. Den utgår vid yrkesmässig omsättning av skattepliktiga objekt och prestationer och er­läggs tUl staten av den som yrkesmässigt säljer eller tillhandahäller, dvs, omsätter, sådana objekt och tjänster. Vad som skiljer mervärdeskatten frän andra omsättningsskatter av traditionell typ är att den för att få av­sedd neutral verkan uppbärs i flera på varandra följande beskattnings­led. Om fullständig neutralitet skall uppnås, krävs alt mervärdeskatten omspänner samtliga led i produktions- och distributionskedjan och därtill också utgår vid import av skattepliktiga objekt.

Mervärdeskattens grandlanke är att skatt skall utgå på den värdetill­växt eller det mervärde, som ett skattepliktigt objekt tillförts genom bearbetning, hantering eller annan åtgärd i de olika leden inom produk­tions- och distributionskedjan. Denna skatteeffekt uppnås genom ett i mervärdeskattesystemet inbyggt och för detta system karakteristiskt av­dragsförfarande. Detta är knutet till den redovisning av skatt lill staten som de skattskyldiga har att göra löpande för bestämda redovisningspe­rioder på grundval av särskilda deklarationer, I denna skatteredovisning har den skattskyldige rätt att från skatten på egen omsättning (utgående mervärdeskatt) dra av den skatt som utgått på anskaffningar och om­kostnader för den verksamhet som omfattas av skattskyldigheten till mervärdeskatt (ingående mervärdeskatt), SkUlnaden mellan utgående och ingående mervärdeskatt utgör det belopp som skall inbetalas till sta­ten och det är detta belopp som kan sägas representera del mervärde som den skattskyldige presterat. Om den ingående mervärdeskatten är större än den utgående återbetalas det överskjutande beloppet.

För att eliminera dubbelbeskattningseffekter och därmed uppnå en neutral verkan av beskattningen krävs inte endast att mervärdeskatten har en generell räckvidd utan även att avdragsrätten för ingående skatt omfattar i princip alla anskaffningar och kostnader som direkt eller in­direkt påverkar priserna. Med avdragsrätt för såväl byggnads- och ma­skininvesteringar som anskaffningar av omsältningsvaror, material och tillbehör samt tjänster uppnås, att produktions- och dislribulionsappara-

Prop. 1973:163

28

ten i praktiken inte belastas med någon skatt. Varje skattskyldig kan därför, oavsett inom vilket beskattningsled han befinner sig, kalkylera sina priser före skatt utan någon mervärdeskattebelastning. Den ut­gående skatten kommer därigenom att beräknas på priser som inte är belastade med någon ingående skatt. Den samlade skattebelastningen blir i princip densamma som om hela skatten uttagits vid den sista om­sättningen till den slutlige förbrakaren. Härigenom får mervärdeskatten, trots det upprepade skatteuttaget vid omsättning i flera pä varandra föl­jande led, karaktär av en renodlad konsumtionsbeskattning, som därtUl är likvärdig för all konsumtion om annat inte åsyftas t. ex, genom en differentiering av skattesatsen.

Den neutralitet som mervärdeskatten tar sikte på förutsätter bl, a att export kan ske till priser som inte påverkas av sådan skatt. Detta åstad­koms genom att exporten ej beläggs med skatt och att avdragsrätt för ingående skatt också tillkommer exportörer. Lika angeläget är att im­porten blir föremål för en beskattning som är likvärdig den som träffar inhemska varor. Detta uppnås genom beskattning av importen i sam­band med införseln till landet. Sådan vid import uttagen skatt omfattas av avdragsrätten, om införselvaran omsätts yrkesmässigt eUer används för skattepliktig verksamhet inom landet.

Den svenska mervärdeskatten är utformad enligt nu angivna all­männa principer. Den träffar omsättning inom landet av varor, tjänster och vissa byggnader. Beskattningsområdet har generell räckvidd. Skatt­skyldigheten omfattar samtiiga led i produktions- och distributionsked­jan samt företagare som tillhandahåller skattepliktiga tjänster. Skatten utgår på omsättaingsvärdet enligt gällande procentuell skattesats, som är densamma vid omsättning inom landet och vid import. Skatten redovi­sas av de skattskyldiga enligt ett deklarationsförfarande för bestämda perioder och inbetalas samtidigt med deklarationens avgivande. Beskatt­ningsmyndighet är i fråga om omsättning inom landet länsstyrelsema och i fråga om importen generaltullstyrelsen, Riksskatteverket är central myndighet för mervärdeskatten med uppgift bl, a, att åstadkomma en enhetlig och likformig tillämpning av skatten.

Mervärdeskatten infördes den 1 januari 1969 med skattesatsen 10 %. Den 1 januari 1971 höjdes skatten tUl 15 %. Beskattningsvärdet utgöres av det faktiska eller avtalade priset inkl. skatt. Skattesatsen 15 % svarar mot ett pålägg på priset före skatt om 17,65 %. För vissa varor och tjänster utgår skatt på reducerade beskattningsvärden. Reglerna härom innebär en reducering av skatten till 60 % eller 20 % av full skatt, vU­ket svarar mot pålägg på priset före skatt om 9,89 % resp. 3,04 %.

Prop. 1973:163

29

Skattskyldighet

Gällande bestämmelser i huvuddrag. Skattskyldigheten till mervärde­skatt regleras i första hand i 2 och 3 §§ MF med tUlhörande anvis­ningar. Innebörden av däri meddelade bestämmelser är i korthet föl­jande.

Som grundförutsättning gäller att endast yrkesmässigt bedriven verk­samhet medför skattskyldighet. För att skattskyldighet skall föreligga krävs dessutom, att varor, byggnader eller tjänster som omfattas av MF omsätts i verksamheten. Det normala är därvid att omsättningen avser skattepliktiga varor, byggnader eller tjänster. Skattskyldighet som därvid uppkommer medför i princip skyldighet för den som bedriver verksam­heten att redovisa och betala mervärdeskatt till staten (faktisk skattskyl­dighet).

Yrkesmässig omsättning av vissa varor eUer tjänster som undantagits från skatteplikt enligt särskilt stadgande i MF, de s. k. kvalificerade un­dantagen, föranleder också skattskyldighet. Denna innebär dock endast att den skattskyldige i skatteredovisningen till staten äger rätt att göra avdrag för ingående mervärdeskatt i verksamheten. Utgående skatt på den egna omsättningen skall ej redovisas. Genom avdragsrätten uppnås fuUständig skattefrihet för de kvalificerat skattefria varorna eller tjäns­terna. Denna skattskyldighet kallas i det följande teknisk skattskyldig­het. I vissa utländska mervärdeskattesystem uppnås motsvarande effekt genom alt varoma eller tjänstema i fråga är skattepliktiga med skatte­satsen fastställd tUl O % ("zero-rate").

Som ett tredje slag av skattskyldighet kan betraktas den som föreUg­ger vid omsättaing genom export av skattepliktiga eUer kvalificerat skat­tefria varor eller tjänster. Även denna skattskyldighet är av teknisk na­tur på så sätt att den skapar föratsättning för export utan någon belast­ning av mervärdeskatt.

Härutöver gäller att Kungl. Maj:t kan, i syfte att undanröja kumula­tiva skatteeffekter, förordna om skattskyldighet för omsättning av annan tjänst än sådan som uttryckligen anges i MF.

Vad nu anförts gäller skattskyldighet vid omsättning i verksamhet här i landet. Härjämte föreligger skattskyldighet vid införsel tUl landet av skattepliktig vara. Härvidlag åvilar skattskyldigheten den som i tullhän­seende är varahavare och det saknar betydelse om denne bedriver yrkes­mässig verksamhet eUer ej i Sverige. Skattskyldighet åvilar således även privatperson som importerar skattepliktig vara.

Med bortseende från vad som gäUer vid Unport utgör en förutsättning för att skattskyldighet skaU föreligga, att verksamheten är att betrakta som yrkesmässig. Så är alltid fallet när inkomsten av verksamheten ut­gör skattepUktig intäkt av rörelse eUer jordbruksfastighet enligt kommu­nalskattelagen (1928: 370), KL. Även annan verksamhet är yrkesmässig.

Prop. 1973:163

30

när den omfattar ej enbart enstaka omsättning av vara eller tjänst, även om verksamheten inte medför skattskyldighet enligt KL. Härav följer bl. a. att skattskyldighet kan föreligga för staten och för kommuner. Skattskyldighet i fråga om statlig och kommunal verksamhet behandlas närmare i det följande.

Skattskyldighet föratsätter vidare att skatteobjekt omsätts i verksam­heten. Med omsättning förstås därvid försäljnmg eller byte av vara eller byggnad samt tillhandahållande av tjänst. Som omsättning betraktas även uttag av vara ur verksamhet, t. ex. för privat konsumtion. Uttag av tjänst anses däremot ej som omsättning.

Skattskyldigheten åvilar alltså den som yrkesmässigt omsätter vissa varor, byggnader eller tjänster. Dessutom föreligger skattskyldighet för den som i egenskap av ombud yrkesmässigt förmedlar varor eller tjäns­ter och uppbär betalningen härför. Auktionsförrättare anses i allmänhet ej som skattskyldigt ombud.

I fråga om enkelt bolag, s. k. gruvbolag och partrederi åvilar skatt­skyldigheten de enskilda delägarna. På ansökan av samtliga delägare kan länsstyrelsen besluta att en av dem skall anses som skatlskyldig för hela företaget. Till skillnad häremot är handelsbolag, dödsbo och kon­kursbo skattskyldigt.

Verlisamhet av ringa omfattning

GäUande bestämmelser. Verksamhet är yrkesmässig enligt MF när inkomsten därav är att anse som skattepliktig intäkt av rörelse eller jordbruksfastighet enligt KL. Frågan om verksamhetens art och omfatt­ning är därför att bedöma i första hand enligt KL:s regler. Om inkomst av rörelse eller jordbraksfastighet ej föreligger kan verksamheten ändå anses yrkesmässig, nämligen om den innefattar "icke enbart enstaka för­säljning eller uttag av vara eller tillhandahåUande av tjänst".

Utredningen. För gränsdragning mellan yrkesmässig och ej yrkes­mässig verksamhet fyller, menar utredningen, anknytaingen tUl KL:s be­stämmelser om vad som är inkomst av rörelse eUer jordbruksfastighet funktionen av en huvudregel. Anledning saknas enligt utredningen att ändra på denna principiella anknytning.

I fråga om verksamhet, som inte anses yrkesmässig enligt huvudre­geln, får bedömningen ske med utgångspunkt i uttrycket "icke enbart enstaka" tillhandahållande. Även om uttrycket inte behöver tolkas och inte heller har tolkats så att redan två eller tre transaktioner medför skattskyldighet, är det enligt utredningen i viss utsträckning missvisande. Avsikten med bestämmelsen torde ha varit att verksamhet, vari med viss regelbundenhet förekommer skattepliktiga transaktioner, skulle kunna anses som yrkesmässig. Denna enligt uttedningen rikliga tanke bör dock

Prop. 1973:163        ,

31

komma tUl tydligare uttryck i MF. Utredningen föreslår att bestämmel­sen utformas så att verksamhet anses som yrkesmässig om den drivs i butiksmässiga eller eljest rördsdiknande former, även om den inte är alt anse som yrkesmässig enligt huvudregeln.

Den förordade bestämmelsen bör äga tUlämpning på all verksamhet, om inte särskilda bestämmelser meddelats av annat innehåll. Således bör den gälla verksamhet som bedrivs inte endast av privatpersoner utan också av staten, kommun, ideella organisationer och utländska företa­gare. Vidare bör den avse t. ex, försäljning av produkter frän annan fas­tighet än jordbruksfastighet.

Avgörande för frågan om viss verksamhet medför skattskyldighet bör enligt utredningen vara om den vid en samlad bedömning av dess omfattning, karaktär och kontinuitet samt antalet omsättningar m. m., framstår som yrkesmässigt bedriven. Drivs verksamheten i konkurrens med annan verksamhet som är yrkesmässig bör även detta beaktas, I tveksamma fall bör det vara berättigat att fästa avseende vid t. ex. den s. k. 10 OOO-kronorsgränsen, som gäller för redovisningsskyldighet. Sam­tidigt är det, menar utredningen, klart att viss verksamhet kan anses som yrkesmässig även om den skattepliktiga omsättningen understiger 10 000 kronor. Inte heller antalet transaktioner i verksamheten bör ensamt vara avgörande. Skattskyldighet bör kunna uppkomma även vid enstaka om­sättning, om denna i sig själv är av större omfattning, t. ex. en bygg­nadsentreprenad.

Utredningen föreslår en ändring i p. 1 av anvisningarna till 2 § MF i enlighet med vad som anförts.

Utredningen tar också upp frågan om gränsdragningen i mervärde-skattehänseende mellan tjänst och rörelse och framhåller därvid att per­soner, ofta med arbetsanställning som huvudsysselsättning, kan utnyttja sin yrkeskunskap till att på fritid utföra tjänster. I den mån dessa till­handahålls slutliga konsumenter kan uppenbara fördelar uppnås för båda parter, om mervärdeskatt inte tas ut på tjänstema. Detsamma gäl­ler f. ö. i inkomstskattehänseende. Utredningen anser sig endast kurma konstatera att de svårigheter som föreligger på detta område knappast är av skatteteknisk natur utan i allt väsentligt av konlrollteknisk art. Ut­redningen understtyker vikten av att man vid inkomsttaxeringen i de nu aktuella fallen beaktar tUl vUken förvärvskälla en inkomst faktiskt hör och att uppmärksamhet ägnas åt kontroll av de verksamheter det här är fråga om vid sidan av tjänst.

Remissinstansema. Utredningens förslag att skattskyldigheten även i fortsättningen skall vara knuten lill sådan verksamhet som utgör rörelse eller jordbruksfastighet enligt KL biträds allmänt av remissinstanserna. RSV, länsstyrelserna i Blekinge, Hallands och Älvsborgs län samt Lant­brukarnas Riksförbund föreslår att gällande bestämmelser kompletteras

Prop. 1973:163

32

så att även sådan verksamhet som utgör annan fastighet enligt KL skall anses som yrkesmässig enligt MF. RSV anför som skäl härför, att det förekommer upplåtelser från annan fastighet av avverkningsrätt till skog, rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt och rätt till fiske och dessutom försäljning av frakt, bär och rotfrakter. Sådan omsättning representerar inte sällan betydande värden och därför är det inte tUl­räckligt att omsättning i denna förvärvskälla anses som yrkesmässig en­ligt MF endast om den sker i butiksmässiga eller eljest rördsdiknande former. Nyss nämnda länsstyrelser anför liknande synpunkter och Lant­brukamas Riksförbund anger dessutom, att antalet redovisningsskyldiga inte torde öka nämnvärt om inkomst av annan fastighet skapar skatt­skyldighet enligt MF, eftersom produktionsomsättningar från annan faslighet som överstiger 10 000 kr. per år i de flesta fall är att hänföra till inkomst av rörelse.

ÅtskUliga remissinstanser framhåUer, att gränsdragningen mellan å ena sidan förvärvskällan tjänst och å andra sidan förvärvskällorna rö­relse och jordbraksfastighet i många fall är besvärlig. Länsstyrelsen i Blekinge län anför att detta problem förekommer i stor omfattning be­träffande sådana personer som saknar fast anställning men åtar sig att utföra t. ex. snickeri-, målnings- och murningsarbeten. Denna kategori av skattskyldiga deklarerar regelmässigt sina intäkter i förvärvskällan tjänst. Lokala skattemyndigheterna hänför inkomsten av dessa uppdrag vid fastställande av pensionsgrundande inkomst tUl inkomst av anställ­ning och uppdragsgivaren blir således skyldig att betala arbetsgivarav­gift. Länsstyrelsen i Hallands län anför att den ansett sig böra avstå från registrering av vissa byggnadsverksamheter, som enligt vanligt sätt att se är drivna i rörelseform, av den anledningen, att försäkringsmyndighe­terna bedömt dessa byggnadsentreprenörer såsom arbetstagare och ut­krävt arbetsgivaravgifter av byggherren. Att dessutom begära, att mer­värdeskatt skulle utgå på kostnaden har inte ansetts vara lämpligt. En samordning mellan försäkringsmyndighetemas och beskattaingsmyndig-helemas agerande härvidlag synes enligt länsstyrelsen påkallad. Den byggentreprenör, som blir redovisningsskyldig tUl mervärdeskatt för sin verksamhet, borde inte kunna betraktas som arbetstagare.

Flertalet övriga länsstyrelser framför liknande synpunkter. Man påpe­kar också allmänt att det föreligger svårigheter att avgöra om vissa tjänster som tillhandahålls framför aUt i jordbruk eller skogsbruk är att hänföra tiU rörelse, jordbraksfastighet eller tjänst. I sammanhanget erin­ras också om att RSV i en anvisning uttalat, att den som för utförande av skogsarbete använder maskineU utrastning, traktor eller lUmande el­ler använder häst, är att anse som skattskyldig enligt MF oberoende av om verksamheten vid inkomsttaxeringen bedöms som tjänst eller rörelse.

Utredningens förslag att det nuvarande uttrycket "icke enbart enstaka tUUiandahållande" skaU ersättas av uttrycket "butUcsmässiga eller eljest

Prop. 1973:163

33

rördsdiknande former" har mött vissa erinringar. Man anser allmänt att det nuvarande uttrycket brister i klarhet. Några länsstyrelser finner alt det av utredningen föreslagna uttrycket är bättre än det nuvarande. Flera andra remissinstanser lämnar också utredningens förslag i denna del utan eriman. Från andra håll har dock kritik riktats mot utredning­ens ändringsförslag. Kammarrätten i Göteborg anför att en verksamhet som bedrivs "under butiksmässiga eUer eljest rördsdiknande former" torde få anses ligga så nära gängse rörelsebegrepp enligt KL att den utan alltför vidsträckt tolkning bör kunna hänföras dit. Kammarrätten föreslår därför att som yrkesmässig bör räknas verksamhet som innefat­tar mer än enbart enstaka omsättningar av vara eller tjänst oavsett om verksamheten etUigt KL liiedför skattskyldighet för inkomst av annat slag än av jordbraksfastighet elUer rörelse eller om den icke medför skattskyldighet enligt nämnda lag. Flera länsstyrelser föreslår att uttryc­ket butiksmässiga i utredningens förslag slopas. Länsstyrelsen i Stock­holms län anför att verksamhet som bedrivs i butiksmässiga former torde innefattas i KL:s rörelsebegrepp.

Flera länsstyrelser vänder sig mot att utredningens förslag torde med­föra skattskyldighet för ideella föreningars försäljiung av varor på basa-rer, auktioner eller liknande. RSV återigen anför att man i begreppet rö­rdsdiknande former lägger att verksamheten skall bedrivas i förvärvs­syfte. Ideella föreningars försäljning till medlemmar av gemensamt in­köpta varor kan inte anses som en rördsdiknande verksamhet. Viss verksamhet som bedrivs av ideella organisationer sker i former som yt­ligt sett kan betecknas som butiksmässiga. Här avses bl. a. basarer, jul­marknader och liknande arrangemang. Försäljningen sker knappast i konkurrens med kommersiell verksamhet och bör därför enligt RSV inte anses som yrkesmässig. SAF och Sveriges Industriförbund anför att det av konkurrensskäl är önskvärt att ideella föreningar och liknande orga­nisationer blir skattskyldiga då de i större omfattning säljer lill allmän­heten. Stadgandet bör därför utformas så att det täcker dessa faU. Stock­holms kommun anför att det torde vara synnerligen tveksamt om den av utredningen föreslagna definitionen är ägnad att leda tiU den distinktare gränsdragningen meUan yrkesmässig och icke yrkesmässig verksamhet som utredningen eftersträvat. Verksamheten torde i många fall få anses yrkesmässigt bedriven utan att den uppfyller kraven på butiksmässig el­ler rördseUknande form. Inte minst gäller detta den verksamhet, som bedrivs av kommunala förvaltningar med i viss mån "utåttiktad" verk­samhet. Från tolkningssynpunkt torde det i nu gäUande författning an­vända uttrycket vara klarare än det föreslagna.

Länsstyrelsen i Kalmar län föreslår att uttrycket "icke enbart en­staka" ersätts med orden "mera regelbunden". SAF och Sveriges Indu­striförbund menar att en riktig lösning bör kunna erhållas om nämnda uttryck utbyts mot t. ex. "upprepade tillhandahållanden". Organisatio-

3   Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

34

nerna anför vidare att gränsdragningen mellan yrkesmässig och ej yrkes­mässig verksamhet är ett awägningsproblem. Ä ena sidan bör redovis­ning ske endast om omsättningen uppgår till ett visst minimibelopp. A andra sidan måste tUlses att direkta fördelar inte uppnås genom att nå­gon inrangeras under skattskyldigheten enligt MF men samtidigt undgår verkningama av denna genom att han inte blir redovisningsskyldig. Or­ganisationerna föreslår att exempelvis hobbybetonad verksamhet skall föranleda skattskyldighet enligt MF endast om intäkterna därav över­stiger 10 000 kr. per år, såvida verksamheten inte kan hänföras lill in­täkt av rörelse eller jordbruksfastighet enligt KL. Organisationerna beto­nar vidare att frågan om vederbörande är skatlskyldig enligt KL för sin verksamhet eller ej torde sakna betydelse. Vad som är av vikt är att in­täkterna är skattepliktiga i angivna förvärvskällor. På grund härav kan skattskyldighet enligt MF mycket väl inträda trots att vederbörande inte är skattskyldig för inkomst av rörelse enligt KL på grund av de sär­skilda inskränkningarna i 53 § denna lag. Organisationema tar även upp frågan om skattskyldighet för föreningar och sammanslutningar, som huvudsakligen vänder sig tiU sina medlemmar. EnUgt RSV:s anvisningar inträder inte skattskyldighet för försäljning av material m. m. till med­lemmar om försäljningen sker tUl självkostnadspris eller lägre. Samma inställning har nämnden haft då det gäller vissa statliga affärsdrivande verks försäljningar till anställda. Uttryckliga bestämmelser härom bör tas in i författningen.

Svenska kommunförbundet anför alt det av utredningen föreslagna uttrycket "butiksmässiga eller eljest rördsdiknande former" enligt ut­redningens uttalande bör gälla all verksamhet, om inte särskUda be­stämmelser meddelats av annat innehåll. Enligt gällande författningstext räknas av staten eller kommun bedriven verksamhet, som inte uteslu­tande tillgodoser egna behov, som yrkesmässig lill den del den avser an­nat än egna behov. En bokstavlig tolkning av denna regel skulle enUgt förbundet innebära, att den del av verksamheten som avser annat än egna behov under aUa förhåUanden skulle anses som yrkesmässig och därmed omfattad av skattskyldighet, även om den innefattar enbart en­staka tUlhandahållanden till utomstående. Därmed skulle ett strängare yrkesmässighetsbegrepp gälla för kommunerna liksom för staten än vad som följer av den nuvarande generella regeln att enbart enstaka tUlhandahållande inte anses som yrkesmässig verksamhet. Förbundet förutsätter, att den av utredningen föreslagna nya bestämmelsen skall gälla även kommunerna.

Länsstyrelsen i Gotlands län anför att en företagare kan betala leve­rantörskulder efter det att verksamheten upphört. I sådant fall är han enligt såväl nuvarande som av utredningen föreslagna bestämmelser inte skattskyldig och torde därför inte kunna förklaras redovisningsskyldig

Prop. 1973:163

35

enligt MF. Av bUlighetsskäl bör emellertid möjlighet tillskapas att resti-luera ingående mervärdeskatt som betalats efter avvecklingen av en skattskyldigs verksamhet.

Skattskyldighet för utländska företagare

Gällande bestämmelser. MF innehåller inga särskilda regler om skatt­skyldighet för utländsk företagare, dvs. fysisk eller juridisk person som inte har hemvist i Sverige. Frågan får därför bedömas enligt de all­männa bestämmelserna i MF. Härav följer, att verksamhet i regel inte kan anses yrkesmässigt bedriven här i landet, när utländsk företagare säljer i utiandet befintlig vara för införsel till kund i Sverige. Däremot föreligger normalt möjlighet att föra den erlagda skatten vidare till kö­paren och denne kan enUgt de allmänna reglerna behandla skatten som avdragsgill ingående mervärdeskatt.

Inför utländsk företagare varor till Sverige och lägger dem i eget lager här i landet för försäljning inom landet anses den utiändske företagaren inte bedriva verksamhet i Sverige som medför skattskyldighet. Den vid införseln erlagda mervärdeskatten stannar därför i detta fall på den ut­ländske företagaren.

Även om utländsk företagare inte är skatlskyldig här kan företagarens kund i Sverige i stor utsträckning göra avdrag för ingående mervärde­skatt, som påförts vid införsel av varor. Härigenom undviks i väsentlig mån kumulativa skatteeffekter. Sädana kan dock inte helt undgås om ett led i skattskyldighelskedjan står utanför mervärdeskatten och nästa led är en skatlskyldig företagare. Är nästa led en konsument blir effekten i stället all det mervärde som skapas i det ej skattskyldiga ledet undgår beskattning. Dessa olika effekter, som beror pä kundens ställning, kan tänkas påverka den utländske förelagarens intresse av alt bli ansedd som skatlskyldig här i landet.

Vid tUlhandahållande av tjänster, t. ex. uthyrning av vara för använd­ning i Sverige, montering eller reparation av maskiner, byggnadsentre­prenader m. m., tUlkommer ofta att utländsk företagare köper varor el­ler tjänster i Sverige i samband med sitt eget tillhandahållande av tjäns­ter och därvid erlägger skatt till den svenske leverantören. Sådan skatt är ej avdragsgill för den utländske företagaren eller dennes uppdrags­givare.

Kumulativa skatteeffekter har i viss utsträckning kunnat undvikas genom att det utländska företagets omsättning här sker genom svenskt dotterbolag eller självständigt ombud. Beskattningsmyndigheterna har också gått med på alt utländsk företagare registrerats här.

Utländsk företagare som inte är skattskyldig i Sverige saknar möjlig­het att återfå mervärdeskatt som debiterats företagaren här, t. .ex. vid reparation av fordon under transport i Sverige eller vid införsel av skat-

Prop. 1973:163

36

tepliktig vara för vilken betalning uteblir. Genom bestämmelser i 11 § 3 och 5 MF har vissa transporttjänster, reklamtjänster och andra tjänster dock undantagits från skatteplikt när de tillhandahålls utländsk upp­dragsgivare.

Utländsk tillverkare som lämnar garanti på varor som säljs i Sverige kan bli debiterad kostnaden för garantireparalionen och den därpå belö­pande mervärdeskatten. I den män så sker uppstår en kumulativ skat­teeffekt eftersom varans hela pris normalt redan beskattats.

Det förekommer f. n. i viss utsträckning att länsstyrelse kräver, att ut­ländsk företagare ställer säkerhet för skattens betalning innan regist­rering som skattskyldig medges. Detta är särskilt vanUgt i faU då ut­ländsk företagare utför entreprenad här i landet under längre tid och han genom registreringen ges möjlighet att lyfta av ingående skatt fort­löpande under tiden intUl dess fakturering sker och utgående skatt redo­visas. Det har dock bedömts nödvändigt med säkerhet även i andra faU. Säkerhet ställs i många fall genom bank. Det förekommer också att det utländska företagets kund i Sverige ställer säkerhet för skattens betal­nmg.

Det straffrättsliga ansvaret för uppgifter som lämnas till ledning för faststäUande av skatt åvUar den som lämnar uppgiften även om denne inte själv ar skattskyldig eller legal företrädare för skattskyldig juridisk person.

I fråga om undertecknande av deklaration har vissa länsstyrelser ac­cepterat att utländska företagares deklarationer undertecknas av en per­son i Sverige som med eget samtycke befullmäktigats att med fullt an­svar ha hand om redovisnmg av skatten. Normalt har krävts att anteck­ningar i föreskriven omfattaing eller i vart fall kopior av alla in- och ut­gående fakturor skall bevaras i Sverige för alt vid behov kunna grans­kas.

EnUgt anvisningama tUl 19 § MF skall skattskyldig registreras i det län där styrelsen har sitt säte eUer, om styrelse saknas eller säte ej angi­vits, där verksamheten drivs från fast driftställe. Saknas även fast drift-stäUe sker registrering i det län där den skattskyldige är bosatt. Fast driftstäUe inom landet är uite en föratsättning för att skattskyldighet skaU föreligga men, i fråga om utiändska företag, för att registrering skaU kunna ske. Utländsk företagare skall lämna registreringsanmälan i det län där verksamheten bedrivs från fast driftställe. Föreligger svårig­het att bestämma var fast driftställe finns, skall anmälan lämnas tUl länsstyrelsen i Stockholms län.

Utländska bestämmelser. Utländska företagare som utför skatteplik­tiga transaktioner i Belgien eller importerar varor tUl Belgien för egen räkning skaU utse en ansvarig representant. Detta är bl. a. fallet när ut­ländsk företagare

Prop. 1973:163

37

1.

inför varor till Belgien för försäljning där och betalar mervärde­skatt vid införseln i eget namn,

2.

tar emot varor i Belgien för att sälja dem vidare eller exportera dem,

3.

utför konstruktion eller montering i Belgien,

4.

hyr ut varor i Belgien lUl andra personer.

Varje fysisk eller juridisk person i Belgien kan vara ansvarig repre­sentant för utländsk företagare, under förutsättning alt personen hör hemma i Belgien, har rättshandlingsförmåga och är solvent för de för­pliktelser som åvilar honom. Representant skall godkännas av den cen­trala beskattningsmyndigheten. Den ansvarige representanten skall sva­ra för alla skyldigheter som åvilar den utländske företagaren, t, ex, skö­ta bokföring, deklaration och betalning av skatt. Endast representanten kan begära återbetalning av mervärdeskatt. Den utiändske företagaren och hans representant är solidariskt ansvariga för betalning av mervär­deskatt, ränta och böter.

Om utländsk företagare underlåter att utse en ansvarig representant kan skattemyndigheterna kräva företagarens kunder i Belgien på skat­ten, ränta och böter. Kunden kan undgå sådan betalningsskyldighet en­dast om han kan visa att han i god tro betalat mervärdeskatt till den ut­ländske företagaren.

Utländsk företagare, som ej behöver utse ansvarig representant, skall betala skatt genom att klistra skattemärken på de fakturor han ställer ut. Märkena säljs på postkontor och banker,

I vissa fall krävs utländsk företagares kund på skatt i stället för före­tagaren, nämligen när denne inte använder sig av skattepliktiga varor el­ler tjänster i Belgien och därför inte kan kräva återbetalning av mervär­deskatt. Detta gäller i första hand tillhandahållande av intellektuella tjänster.

Den som betalar mervärdeskatt genom skattemärken får inte göra av­drag för den ingående mervärdeskatten, I stället kan han efter ansökan få återbetalning av sådan skatt.

Utländska företagare som driver skattepliktig verksamhet i Danmark skall registreras. Saknas fUial eller liknande skaU registreringen ske genom person som är bosatt i Danmark eller genom bolag som har driftställe dar. På fakturor skall anges bl, a, representantens namn och adress. Utländsk företagare har möjlighet att få återbetalning av erlagd mervärdeskatt på förvärv av varor eUer. tjänster i Danmark under vissa föratsättningar,

I Nederländerna gäller i princip samma regler för utländska och in­ländska företagare. Skattskyldighet som i princip åvilar utländsk företa­gare kan emellertid enligt särskilda bestämmelser överflyttas på företa­garens kund i Nederländerna, Som förutsättning härför gäller att den utländske företagaren inte hör hemma eller har fast driftställe i Neder-

Prop. 1973:163

38

länderna och att hans kund är företagare i landet. Brister någon av dessa förutsättningar skaU den utiändske företagaren erlägga skatten.

Utländsk företagare, som inte levererat varor eller tillhandahållit tjänster i Nederländerna och som inte har fast driftställe där, kan få återbetalning av mervärdeskatt som hänför sig till varor eller tjänster som han förvärvat eller tUl varor som importerats av honom. Återbetal­ning sker efter ett ansökningsförfarande,

I Norge har särskilda bestämmelser inte meddelats om skattskyldighet för utländska företagare. Utländsk företagare, som har konsignationsla-ger i Norge, kan bli registrerad som skattskyldig genom sui representant i Norge och därigenom erhåUa rätt tUl avdrag för ingående mervärde­skatt.

Stat, kommun och offentlig institution skall betala mervärdeskatt för skattepliktiga tjänster som tillhandahälls dem av utländsk företagare som ej är registrerad som skattskyldig. Skyldighet att betala mervärde­skatt åvilar också ej registrerad näringsidkare i Norge och vidare regist­rerad näringsidkare, som drar nytta av tjänsten privat eller i den del av hans verksamhet som faller utanför mervärdeskatten.

Utredningen. Utredningen konstaterar, att MF:s nuvarande bestäm­melser i väsentliga avseenden ger möjlighet tUl en konkurrensneutral beskattning utan kumulativa inslag i vad avser utländska företaga­re. Vissa nackdelar föreUgger dock. Delta gäller bl. a. i fråga om utländsk företagare, som lagt varor i eget lager här. Om denne i motsats till vad som nu gäUer anses som skatlskyldig för sin försäljning från lagret får han göra avdrag för skatt som utgått vid införseln. Han får och skall debitera utgående skatt på sin omsättning av varor inom landet. Utredningen anser emellertid att beskattningen skulle bli väsent­ligt effektivare om den utländske företagaren var skyldig att utse en re­presentant här i landet. Denne skulle svara för att anteckningar bevaras här, att deklaration lämnas och att skall betalas. Representanten och hans huvudman skulle, menar utredningen, lämpligen vara solidariskt ansvariga för att de förpliktelser som åvilar en skattskyldig uppfylls. Re­presentanten borde vara fysisk person som är bosatt här eller juridisk person med säte här. Givetvis fick en prövning göras av representantens föratsättningar att ta det ansvar som lades på honom. Ett system av det slag som nu angetts borde enligt utredningens mening väl svara mot rimliga krav på konkurrensneutralitet, kontroll och effektivitet och ut­redningen föreslår att bestämmelser i överensstämmelse med del an­förda tas in i MF.

Även utländsk företagares tillhandahällande av tjänster här i landet bör enligt utredningen omfattas av skattskyldigheten. Utredningen fin­ner av främst praktiska skäl, alt den lämpligaste lösningen även i detta fall är att en representant utses. Det torde därvid i aUmänhet vara lämp-

Prop. 1973:163

39

ligt, i vart fall när det gäller enstaka större entreprenad eller annars ett fåtal tjänsteprestationer, att uppdragsgivaren utses till sådan represen­tant. Därvid bör dennes ansvar, med hänsyn till affärshemligheter, om­fatta endast betalningsansvaret för korrekt debiterad ingående mervär­deskatt. Utses annan person tUl representant bör dock denne ansvara i samma utsträckning som utredningen föreslår i fråga om varuförsälj­ning från eget lager.

Utredningen anser det i princip vara mindre lämpligt, att en skattebe­lastning uppstår när utländsk företagare, som inte är skattskyldig här påförs svensk mervärdeskatt, t. ex. när vara repareras här inom ramen för dennes garantiåtagande och kostnaden faktureras direkt på den utländska företagaren. Utrednmgen föreslår därför, att reparationer eller utbyten av varor som sker inom ramen för ett garantiåtagande, som gjorts av utländsk företagare som inte är skattskyldig till mervär­deskatt här i landet, undantas från skatteplikt. Som förutsättning härför bör gälla att reparationen eller motsvarande sker för den utländske före­tagarens räkning samt faktureras på och betalas av denne. Utredningens förslag härom är utformat som en ändring av p. 4 av anvisningarna till 2 § MF av innebörd, att prestation av nu avsett slag anses tillhandahål­len genom export.

Utländsk företagare, som erlagt mervärdeskatt vid införsel av vara till Sverige och som gör en kundförlust som innefattar skatten, bör enligt utredningen kompenseras härför. Någon annan teknisk lösning av frå­gan har utredningen inte funnit än att hänvisa till möjligheten att bemästra problemet med hjälp av dispensbeslämmdserna i 76 § MF.

Utiändsk företagare bör, framhåller utredningen, registreras enligt de allmänna reglerna. I vissa fall kan det dock inte med säkerhet avgöras var registrering skall ske. Det är därför enligt utredningen av värde med ett uttryckligt stadgande om att verksamhet anses bedriven där fast driftställe eller lager finns eller byggnadsarbete eller annan tjänst utförs. Finns flera sådana platser bör registrering ske i Stockholms län.

När det gäUer mervärdeskattebdagda kostnader som åsamkas en ej skattskyldig utländsk företagare vid tUlfällig vistelse här i landet t. ex. reparation av fordon anser sig utredningen endast kunna kon­statera alt skattebelastningen kan undanröjas genom ett återbetalnings­förfarande.

Remissinstanserna. Utredningens förslag att skattskyldigheten för utländska företagare skall regleras särskilt i MF har allmänt hälsats med tillfredsställelse av remissinstanserna. Förslaget har tillstyrkts av flerta­let remissinstanser som yttrat sig i frågan. Någon invändning har inte heller riktats mot förslaget att införa ett system med representant som skattskyldig.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasätter dock om inte nu

Prop. 1973:163

40

tillämpad praxis med ställande av någon form av säkerhet bör inskrivas i MF, Denna möjlighet skulle då kunna tillgripas som komplement i de fall länsstyrelsen från kreditvärdighetssynpunkt ej kan godta föreslagen representant, RSV anför liknande synpunkter och menar att säkerhet kan vara påkallad framför allt för de fall då fråga är om återbetalning av ingående skatt tUl betydande belopp. Länsstyrelsen i Kristianstads län anmärker att det enligt gällande bestämmelser inte kan överlåtas till an­nan än legal företrädare att fuUgöra deklarationsskyldighet. Represen­tant för utländskt företag kan därför ej deklarera för det utländska före­taget. De föreslagna bestämmelserna bör därför enligt länsstyrelsens me­ning omarbetas så att detta blir möjligt. Länsstyrelsen anser vidare att bestämmelser om påföljd bör övervägas för det fall att det utländska företaget ej vill utse godtagbar representant och dessutom alt det ut­ländska företaget skall vara solidariskt ansvarigt med representanten för skattens erläggande. Länsstyrelserna i Västernorrlands, Jämtlands och Västerbottens län framhåller att representanten bör ha fullt straffrätts­ligt ansvar, vUket bör komma tUl uttryck i författningen,

RSV framhåller att utredningen inte angett de krav som skall kunna StäUas på representant. Vidare anser RSV att det från kontrollsynpunkt är nödvändigt att garantier skapas för att de utländska företagarna också för räkenskaper över här i landet bedriven verksamhet och att dessa räkenskaper fmns tillgängliga inom landet för kontroll. Skyldig­het i detta avseende bör skrivas in i författningen. Länsstyrelsen i Malmöhus län menar att underlaget för avgivna deklarationer måste be­stå av handlingar som motsvarar minimikraven enligt bokföringslagen men bör få begränsas till att avse omsättningen i Sverige, Underlaget måste finnas tillgängligt för kontroll inom landet.

Länsstyrelserna i Västernorrlands, Jämtlands och Västerbottens län tar upp en speciell fräga som har avseende pä det fall då utländsk före­tagare avvecklar sin verksamhet i Sverige, t, ex, i samband med att en entreprenad upphör, I denna situation bör representanten kvarstå som registrerad till dess de transaktioner vilka inträffar efter entreprenadens upphörande och som har samband med denna slutiigt reglerats och re­dovisats,

Norrbottens och Västerbottens läns handelskammare påpekar att re­dovisningen av mervärdeskatt enligt det framlagda förslaget skuHe handhas av ett svenskt rättssubjekt som skall vara registrerat. Ett ut­ländskt företags kund har då att erlägga mervärdeskatt till representan­ten och övriga kostnader till den utländske säljaren. Detta framstår för handelskammaren inte som tillfredsstäUande. De materiella reglerna för dessa fall bör omarbetas så att enklare administrativt förfaringssätt upp­nås.

Ett flertal länsstyrelser påpekar att representant för utländskt företag bör vara registrerad där representanten är bosatt. Som skäl härför åbe-

Prop. 1973:163

41

ropas bl, a, den personkännedom som då kan föreligga och att man här­igenom kan få en bättre kontroll av representantens solvens,

SAF och Sveriges Industriförbund tar upp det fallet att ett utländskt företag säljer en anläggning liU en köpare i Sverige och samtidigt åtar sig att montera den, I normalfallet kommer då anläggningen att träffas av skatt vid införseln av produkterna, medan det monteringsarbete, som utförs av det utländska företaget, undgår mervärdebeskattning, I många fall rör det sig om icke skattskyldiga köpare, exempelvis statliga myn­digheter och kommuner, och då uppkommer en situation som kan vara till nackdel för konkurrerande svenska företag, som har att beräkna skatt på grundval av hela vederlaget inkl, monteringen. Detta problem borde kunna lösas på sätt som skett i Norge, dvs, genom skattskyldighet för den som anlitar det utländska företaget.

Frågan om återbetalning av mervärdeskatt till utländsk företagare som vid tillfällig vistelse här i landet åsamkats kostnader som är belagda med mervärdeskatt tas upp av länsstyrelserna i Västernorrlands, Jämt­lands, Västerbottens och Norrbottens län. Länsstyrelserna ställer sig po­sitiva till sådan återbetalning, som av praktiska skäl bör ske centralt, förslagsvis av RSV.

Omsättning av inventarier m. m. i verksamhet som ej medför skattskyldighet

Gällande bestämmelser. Verksamhet som utgör rörelse enligt KL är i princip alltid att anse som yrkesmässig. Försäljning eller uttag av lager­varor eller inventarier kommer därför normalt att beskattas.

Riksskattenämnden har dock i anvisning (RN 

II

1970: 61) uttalat bl. a., att skattskyldighet för försäljning av inventarier eller andra till­gångar i verksamhet bör föreligga endast då verksamheten medför skatt­skyldighet och rätt till avdrag för ingående skatt helt eller delvis förele­gat eller skulle ha förelegat vid anskaffningstillfället. Om försäljning sker i sådana former att den närmast framstår som en självständig del av hela verksamheten bör skattskyldighet enligt nämnden föreligga trots att avdrag för ingående skatt ej kunnat göras.

I fråga om finansieringsföretag har riksskattenämnden utalat bl. a. följande (RN 

II 

1969: 137), I de faU finansieringsföretag på grand av sin verksamhet utnyttjat från säljare övertagen rätt enligt bestämmelserna i lagen om avbetalningsköp att återtaga gods som sålts på avbetalning, torde finansieringsföretaget normalt sälja det återtagna godset. Sker inte endast enstaka försäljning av detta slag, bör skattskyldighet anses före­ligga för finansieringsföretaget. Nämnden har i detta sammanhang också uttalat alt köparens påtvingade avstående från avbetalningsgodset inte bör anses som omsättning enligt MF, Mervärdeskatt skall alltså inte beräknas på det återtagna godsets värde ens om avbetalningsköpa-

Prop. 1973:163

42

ren är skattskyldig till mervärdeskatt. Detta innebär, att finansieringsfö­retaget inte kan göra avdrag för ingående mervärdeskatt, eftersom så­dan inte debiterats.

Nämnden har också på förfrågan av aktiebolag som bedrev person­trafik uttalat, att bolagels försäljning av metallavfall och liknande lill bolagels anställda ej skuUe anses som yrkesmässig. Avfallet kom från bolagets egen reparationsverkstad.

Utredningen. Utredningen anser att den som driver rörelse som inte medför skattskyldighet enligt MF skall vara skattskyldig för försäljning av inventarier, material, spill, avfallsprodukter eller liknande skatte­pliktiga varor endast om försäljningen sker under butiksmässiga former. Denna uppfattning stämmer med vad som nu faktiskt tUlämpas, Utred­ningen föreslår, att en uttrycklig bestämmelse av denna innebörd tas in i p, 2 andra stycket av anvisningarna till 2 § MF,

Försäkringsverksamhet medför inte skattskyldighet enligt MF, Utred­ningen framhåller dock, att försäkringsbolag som ett led i sin skadereg-lerande verksamhet kan inlösa skadat gods och sälja eller låta sälja detta.

Om försäkringsbolag inte skulle anses som skattskyldigt för sin för­säljning av inlöst skattepliktigt gods skuUe, framhåller utredningen, den privata konsumtionen i vissa fall helt undgå beskattning. Som exempel nämns det fallet, att försäkringsbolag övertar skadat varulager frän en försäkringstagare, som är skattskyldig rörelseidkare. Varulagret är av­skattat hos den sistnämnde och försäkringsersättnmgen beskattas inte hos honom. Han har inte heller skyldighet alt minska sin ingående av­dragsgilla skatt med anledning av skaderegleringen. Hos försäkringsbo­laget finns då ett helt obeskattat varulager som kan säljas skattefritt. Den enda skattebelastningen på detta är försäkringsbolagels egen ej av­dragsgilla ingående mervärdeskatt. Om köparen av varulagret är konsu­ment uppstår alltså en omotiverad skattefrUiet. Om köparen i stället är skattskyldig uppstår en viss om än liten kumulativ skatteffekt.

När den skadelidande inte är skatlskyldig enligt MF skall den ersätt­ning han uppbär med anledning av skada som täcks av försäkring om­fatta också den mervärdeskatt som ligger i varans anskaffnings- eller återanskaffningsvärde. Försäkringsbolaget får därvid en indirekt belast­ning av mervärdeskatt. Försäljningen av det skadade godset skulle därför i detta fall kunna ske utan skatt, eftersom godset redan beskattats till fullo en gång. Om denna tanke accepteras uppkommer, framhåller utredningen, en skillnad mellan detta fall och andra fall av försäljning av begagnade varor.

Utredningen anser därför att försäkringsbolags försäljning av gods som inlösts som ett led i dess skadereglerande verksamhet skall anses

Prop. 1973:163

43

som yrkesmässig, även om den inte bedrivs i butiksmässiga eller eljest rördsdiknande former.

När finansieringsföretag återtar gods med stöd av avbetalningskon­trakt som övertagits från avbetalningssäljare skall en värdering av god­set göras. Enligt utredningens uppfattning bör återtagandet ske till det värde godset har vid återtagandet inklusive mervärdeskatt.

Uttedningen finner vidare, att finansieringsföretag bör vara skattskyl­digt för sin försäljning av återtaget gods och att rätt tUl avdrag bör före­ligga för den skatt som belöper på återtagningsvärdet och som anges i särskUd handling. Härigenom uppnås beskattning om köparen är konsu­ment och avdragsrätt om köparen är skatlskyldig. Om förelaget inte skulle anses som skattskyldigt för försäljningen av godset i fråga skulle enligt utredningen detta inte bli föremål för någon beskattning i det fall den ursprunglige köparen är skattskyldig. Är denne däremot ej skatt­skyldig har beskattningen träffat den ursprungliga transaktionen. Den försäljning av begagnat gods som finansieringsföretaget gör skulle dock, i motsats till annan försäljning av begagnade varor, bli skattefri.

Utredningen anser det inte motiverat att utvidga skattskyldigheten för försäljning av återtaget gods eller gods som lagits om hand som pant lill andra än finansieringsföretagen, bl. a. med hänsyn till att bank eller an­nan kreditinrättning mera sällan träder i den ursprunglige säljarens stäUe.

Remissinstanserna. Utredningens förslag att försäljning av inventa­rier, material, avfallsprodukter eller liknande varor i verksamhet som inte medför skattskyldighet skall anses som yrkesmässig endast om den sker under butiksmässiga former har godtagits eller lämnats utan erin­ran av flertalet remissinstanser. Kammarrätten i Göteborg föreslär dock att det i enlighet med vad utredningen uttalat i motiveringen för för­slaget bör anges att nu avsedd försäljning är att anse som yrkesmäs­sig endast om den sker exempelvis i mer än normal omfattning eller i särskild försäljningslokal eller om den avser varor som köpts eller om­händertagits för försäljning.

Handelskamrarna i Göteborg och Karlstad ifrågasätter nödvändighe­ten av att belägga försäkringsbolagens försäljning av inlöst skadat gods med mervärdeskatt. Denna försäljning kan, menar handelskamrarna, knappast anses yrkesmässig. När det gäller en skadelidande, som är kon­sument, blir beskattnUigen helt omotiverad. Även från konlrollsynpunkt torde det vara förenat med svårigheter att övervaka sådana relativt spo­radiska försäljningar, som det här kommer att röra sig om. Länsstyrel­sen i Kronobergs län påpekar att bankerna numera allt oftare tar över gods, för vilket betalningen inte fullgjorts. Med hänsyn härtill förordas, att bankerna, i de fall regressrätt ej föreligger mot säljaren, likställs med försäkrings- och finansieringsföretag.

Prop. 1973:163

44

Skattskyldighet för stat ocb kommun

Gällande bestämmelser. Verksamhet som staten eller kommun bedri­ver i bolagsform eller liknande är att anse som yrkesmässig, även om bolaget tUlgodoser endast statens eller kommunens eget behov. Om verksamheten bedrivs i annan form räknas den som yrkesmässig till den del den avser annat än egna behov.

Vid ekonomiskt samgående för gemensamt ändamål mellan staten och kommun eller mellan kommuner räknas verksamheten ej som yr­kesmässig i vad den avser intressenternas egna behov.

Som yrkesmässig räknas alllid statens järnvägars befordran av varor, postverkets befordran av varor i diligensrörelsen samt postverkets be­fordran av postpaket och gruppkorsband.

Om särskilda skäl föreligger kan Kungl. Maj:t förordna att statlig verksamhet, som avser eget behov och som annars ej är att anse som yr­kesmässig, tUls vidare skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet.

Utländska bestämmelser. I Belgien är stat, kommun och offentlig in­stitution skattskyldig endast i den mån den på ett regelbundet sätt pro­ducerar eller säljer varor eller tillhandahäller tjänster, t. ex. tillhanda­häller vatten, gas, elektricitet, jordbraksprodukter, livsmedel, trä eller virke, säljer eller hyr ut viss fast egendom eller utför teletjänster.

I Danmark föreligger skattskyldighet för offentlig "försörjningsverk­samhet" i vilken omsätts skattepliktiga varor eller tjänster, t. ex. gas, elektrisk kraft, värme eller teletjänster. Andra statliga eller kommunala institutioner är också skattskyldiga för sådan omsättning. Leverans från en kommunal institution till en annan inom en kommun räknas ej som omsättning. Detsamma gäller omsättning från en institution, som drivs i gemenskap av flera kommuner, tUl kommuner som ingår i gemenska­pen. Finansministern bestämmer i vilken utsträckning skatt skall erläg­gas av statlig eller kommunal institution för varor eller tjänster för eget brak.

I Nederländerna anses offentlig förvaltningsenhet normalt som skatt­skyldig, om den bedriver kommersiell verksamhet.

I Norge gäller de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet för staten och kommunema. Detta innebär bl. a. att staten och kommun kan bli skattskyldig för tjänster som tillhandahållits av utländsk ej skatt­skyldig företagare. Härutöver gäller, att Konungen kan föreskriva att skatt skall erläggas för uttag av vara eller tjänst om detta behövs för att motverka konkurrenssnedvridning.

Utredningen. Utredningen konstaterar, alt staten, trots sin mångskif­tande verksamhet, betraktas som en enda juridisk person. Detsamma gäUer kommun. I likhet med vad som allmänt gäller i mervärdeskatte-

Prop. 1973:163

45

hänseende föranleder leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst mellan en sådan juridisk persons olika förvaltningsenheter i princip ing­en skattskyldighet tUl mervärdeskatt.

Utredningen framhåller vidare, att myndighet eller annan offentlig förvaltning som ej är skattskyldig till mervärdeskatt saknar rätt till av­drag för ingående mervärdeskatt och därför har ett intresse av att be­gränsa mervärdeskattebelastningen så långt är möjligt. Detta kan uppnås genom att anlita annan statlig resp. kommunal förvaltning för leverans av varor eller tillhandahällande av tjänster. Eftersom skattskyldighet därvid inte föreligger för den presterande förvaltningen inskränker sig skattebelastningen till den ingående mervärdeskatt som sistnänmda för­valtning fått betala vid sina egna förvärv. Anlitas i stället statligt eller kommunalt ägt bolag eller enskUt företag utgår mervärdeskatt på hela vederlaget och ger därför en kostnadsmässig merbdastning. Utred­ningen hävdar dock, att en verklig konkurrenssituation inte kan anses föreligga, när offentlig verksamhet är lönsam även utan beaktande av mervärdeskattens effekt, t. ex. när kostnaderna inklusive ingående ej av­dragsgill skatt för offentiig verksamhet är lägre än kostnadema exkl. mervärdeskatt i utomstående verksamhet av motsvarande slag. En verk­lig konkurrenssituation kan inte heller anses föreligga, när det av andra än ekonomiska skäl framstår som naturligt och kanske nödvändigt att bedriva verksamhet i egen offentlig regi. Ett problem synes emellertid kunna vara, att mervärdeskatten kan utgöra en faktor som påverkar va­let mellan att påbörja eller fortsätta en egen verksamhet som kanske inte i sig själv är lönsam och att anlita utomstående för samma prestationer.

Särskilda åtgärder har emellertid, påpekar utredningen, vidtagits i syfte att åstadkomma neutralitet i beskattningen. Upphandlingskungö­relsen (1952: 496) ändrades år 1968 så att man vid statiig upphandling skall ta hänsyn till att leverans från statlig myndighet eller förvaltning inte beläggs med mervärdeskatt. Utredningen utgår från att bestämmel­serna i kungörelsen iakttas vid statlig upphandling och anser därför att konkurrensneuttaliteten redan blivit tillgodosedd i fråga om statlig verk­samhet i egen regi. Utredningen anför också, att de reduceringsregler som gäller på byggnads- och entreprenadområdet i sig själva har en ut­jämnande effekt i konkurrenshänseende.

I fråga om offentlig verksamhet som bedrivs av kommunema, häran-der inbegripet landstingen, gäller inte upphandlingskungörelsen. Den kan enligt utredningen knappast heller utsträckas tUl att gälla för den kommunala sektorn.

För att eliminera konkurrenssnedvridande verkningar på det kommu­nala området är det enUgt utredningens mening uteslutet att föreskriva skattskyldighet för all kommunal verksamhet vari skattepliktiga objekt och tjänster tillhandahålls. En sådan lösning skulle kunna medföra en

Prop. 1973:163

46

inte oväsentlig kostnadsökning för kommunerna i form av både högre mervärdeskattebelastning och ökade administrationskostnader.

Utredningen avvisar också av tekniska skäl en lösning som skulle gå ut på att göra tillhandahållanden åt kommuner till helt skattefri omsätt­ning. En annan lösning som utredningen övervägt är att medge skattefri­het utan rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt för tUlhandahållan­den till kommuner av skattepliktiga objekt och tjänster enligt anbud. Så­dant tUlhandahållande skulle alltså betraktas som icke skattepliktig om­sättning. Den skattskyldige leverantören skulle emellertid inte ha rätt att göra avdrag för ingående skatt som hänförde sig till leveransen. Om så­dana avdrag redan gjorts skulle leverantören vara skyldig att åter redo­visa den ingående skatten. Av praktiska skäl torde en sådan reglering på avdragssidan få begränsas till ingående mervärdeskatt på inköp av råva­ror och annat material eller tjänster direkt för den fullgjorda leveransen. Vidare bör tjänster som faller under reduceringsreglema ställas utanför den här skisserade skattefriheten.

Utredningen förklarar sig vara medveten om att denna lösning av frå­gan kan medföra vissa praktiska olägenheter. Det ifrågasätts därför om den konkurrenssnedvridning som de nuvarande bestämmelsema medför är av så allvarlig art att motiv föreligger för en ändring som är förenad med brister från teknisk synpunkt. Utredningen har därför inte utarbe­tat några förslag till författningsändring enligt den skisserade lösningen.

Utredningen tar också upp frågan om ekonomiskt samgående meUan staten och kommun eller mellan kommuner för viss verksamhet. Utred­ningen framhåller, att termen "ekonomiskt samgående" inte är entydig. Det står enligt utredningen klart att ekonomiskt samgående föreligger om t, ex, två kommuner beslutar att gemensamt finansiera och driva viss verksamhet. Utredningen finner det lika klart att sådant samgående inte konstitueras genom att en kommun med överkapacitet i viss verksamhet erbjuder sig att utföra tjänster åt annan kommun mot ersättning. Här bör ett kundförhållande anses föreligga även om långfristigt avtal träf­fas mellan kommunerna.

Med ekonomiskt samgående bör enligt utredningen avses att två eller flera personer träffar avtal om alt t. v. eller för viss tid gemensamt an­svara för kostnader för anskaffning eller drift av viss verksamhet som avser gemensamt ändamål. Det väsentliga bör därvid vara att båda par­ter står ett ekonomiskt ansvar för verksamheten. Investeringar kan därvid ske på gemensam bekostnad. Om endast en part står för investe­ringskostnaden bör den andra vara skyldig att efter viss fördelning mel­lan parterna svara för driftkostnaderna för att ett ekonomiskt sam­gående skall kunna anses föreligga enligt det ingångna avtalet.

Utredningen föreslår att bestämmelser av nu nämnd innebörd förs in i p. 1 andra stycket av anvisningarna till 2 § MF.

Prop. 1973:163

47

Utredningen framhåller vidare, att kommuner är skattskyldiga för tillhandahållande av elektrisk kraft och bortforsling av sopor och avfall. Skattskyldigheten omfattar dock inte kommunernas tillgodoseende av egna behov i dessa avseenden. Denna omständighet innebär, påpekar ut­redningen, att rätten till avdrag för ingående skatt är begränsad och inte omfattar den del av verksamheten som avser egna behov. Det uppkom­mer dessutom viss dubbelbeskattning av den elektriska kraften, som ju är belagd med energiskatt.

De angivna förhållandena är enligt utredningens mening inte tillfreds­ställande. Utredningen föreslår därför att kommunal verksamhet, som avser tillhandahållande av elektrisk kraft eller sådan transport eller an­nan tjänst i samband med renhållning som avses i 11 § 3 MF skall anses som yrkesmässig även till den del verksamheten tillgodoser egna behov.

Remissinstansema. Mot bakgrund av kravet på konkurrensneutralitet i beskattningen har åtskilliga remissinstanser tagit upp frågan om mer­värdeskattens tillämpning på statlig och kommunal verksamhet.

Länsstyrelsen i Stockholms län ifrågasätter om det frän konkurrens­synpunkt föreligger behov av särskilda regler för statlig och kommunal verksamhet. Svenska kommunförbundet samt Stockholms och Göte­borgs kommuner anser att det i huvudsak råder konkurrensneutralitet meUan enskilda och kommunema. Man pekar på att inte bara kommu­nal utan också offentlig och enskild verksamhet som ej medför skatt­skyldighet enligt MF belastas med icke avdragsgUl ingående mervärde­skatt. Kommunernas möjligheter att uppnå minskad skattebelastning ge­nom att bedriva verksamhet i egen regi i stället för att anUta ut­omstående företag är dessutom starkt begränsade genom mervärdeskat­tens reduceringsregler. Kravet på konkurrensneutralitet tillgodoses genom kommunernas skattskyldighet för varuleveranser och tjänster till utomstående. Uppfattningen är, alt den påtalade konkurrenssnedvrid­ningen inte är av sådan vikt all gällande bestämmelser behöver ändras.

Motsatt uppfattning redovisas av andra remissinstanser. Svensk Indu­striförening framhåller, att den statliga upphandlingen genom bestäm melserna i upphandlingskungörelsen är åtminstone formellt konkurrens neutral, men att detta gäller inte den kommunala upphandlingen. För eningen beklagar att utredningen ej lägger fram något förslag rörande den kommunala upphandlingen. SAF och Sveriges Industriförbund utta­lar, att det föreligger en myckel besvärande konkurrenssnedvridning för vissa branscher och förutsätter att utredningen ånyo överväger frågan om åtgärder för att minska denna snedvridning. Även KF beklagar att utredningen inte kunnat lägga fram något slutgiltigt förslag för att lösa frågan.

Enligt förbundet har det under senare år kunnat konstateras en ut­veckling som innebär att man i allt mindre grad beaktar mervärdeskat­ten.

Prop. 1973:163

48

Svenska företagares riksförbund menar att utrednuigens hänvisning till gällande statlig upphandliiigsförordning inte kan anses vara relevant då denna icke är av tvingande natur. Ännu allvarligare blir situationen från konkurrenssynpunkt inom den kommunala sektorn där den kom­munala motsvarigheten till den statliga upphandlingskungörelsen inte används mer än i ett fåtal kommuner. Förhållandet blir alltmer alarme­rande efter hand som den statliga och kommunala företagsverksamheten byggs ut, många gånger i företagsformer som förhindrar offentlig insyn. Förbundet kräver därför antingen att statliga och kommunala företag, oavsett företagsform, blir skattskyldiga för sin försäljning eller att för­säljning från den privata sektorn tUl statliga och kommunala företag el­ler institutioner befrias från utgående skatt.

Svenska landstingsförbundet anför att en ändring av mervärdeskatte­reglerna är angelägen eftersom de i vissa fall leder lill kostnadsfördyring vid byggnation i egen regi för kommuner. Detta kan påverka deras be­nägenhet att anlita utomstående entreprenörer i stället för den egna ar­betskraften. Även om den konkurrenssnedvridning som de nuvarande be­stämmelserna medför inte är av alltför allvarlig art synes dock ytterli­gare förslag böra utarbetas för att söka eliminera sådana verkningar.

Den av utredningen diskuterade men inte rekommenderade lösningen beträffande MF;s tillämpning på kommunal verksamhet har tagits upp av ett flertal remissinstanser. Länsstyrelserna i Stockholms, Östergöt­lands och Kronobergs län lar avstånd från den diskuterade lösningen och förordar att nuvarande regler bibehålls. Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller i stället möjligheten att i annan ordning utfärda före­skrifter för kommunerna med samma innebörd som de som gäller för staten enligt upphandlingskungörelsen. Svenska kommunförbundet anför att det skisserade systemet skulle få en starkt begränsad effekt, eftersom en konkurrenssituation föreligger huvudsakligen i fråga om tjänster som faller under reduceringsreglerna. Samma synpunkt framförs av Göteborgs kommun, som också finner det tillfredsställande att utredningen förkas­tat tanken att föreskriva skattskyldighet för all kommunal verksamhet, i vilken skattepliktiga varor och tjänster tillhandahålls.

RSV har vid sitt remissyttrande fogat en inom verket upprättad pro­memoria angående skattskyldighet för kommunal verksamhet. I prome­morian anförs, att kommunerna borde kunna göras oinskränkt skattskyl­diga för hela sin verksamhet med en oinskränkt avdragsrätt för skatt som utgått vid kommunens alla förvärv. Härigenom skulle samtliga nu föreliggande och i en framtid uppkommande konkurrenssituationer mel­lan egen verksamhet och upphandUng samt mellan upphandlingsformer­na helt kunna undanröjas. För att täcka det bortfall av mervärdeskatt som detta förslag skulle medföra uttalas i promemorian att de av kom­munerna uttaxerade medelsbehoven kunde anses utgöra omsättaing. Den

Prop. 1973:163

49

skattepliktiga omsättningen kunde då anses utgöra medelsbehovet redu­cerat till sådant belopp att därå utgående skatt efter avdrag för faktisk ingående skatt totalt sett ger samma beskattningseffekt som nu.

SAF och Sveriges Industriförbund har pekat på en utväg som utred­ningen inte prövat, nämligen att beskatta stats och kommuns uttag av egna tjänster, i den mån de är intressanta från konkurrenssynpunkt och av någon storleksordning. Ett fullföljande av en sådan linje synes ligga närmare till hands än den av utredningen föreslagna lösningen beträf­fande kommunal upphandling.

SHIO anför i fråga om kommunala tjänster att den närmast lill hands liggande lösningen synes vara att efter de principer som gäller för staten införa skatteplikt för sådana tjänster som produceras i konkurrens med andra företag. Det bör emellertid, fortsätter SHIO, noteras att inte hel­ler statens principer i detta avseende är tillfredsstäUande. I vissa fall ut­går ej mervärdeskatt i önskvärd omfattning på tjänster som produceras av statliga organ och leveranser till statliga och kommunala myndighe­ter. Detta förhållande har lett till konkurrenssnedvridningar och därmed till en mindre effektiv produktion än vad som annars hade varit möjligt. Frågan bör övervägas ytterligare.

Länsstyrelsen i Södermanlands län påpekar att det vid skatterevisio­ner uppmärksammats alt maskinleverantörer vid försäljning av ma­skiner krediterar kommunerna mervärdeskatt för eventuella bytesmaski­ner. Detta förfarande är felaktigt och bör i första hand korrigeras genom utvidgade kontrollåtgärder men kan också regleras genom att skattskyl­digheten för kommunerna utvidgas tUl att omfatta försäljning av entre­prenadmaskiner och lastbilar från verksamhet, som annars inte medför skattskyldighet.

Utredningens förslag att skärpa kraven på samverkan mellan stat och kommun eller mellan kommuner för att ekononuskt samgående skall föreligga har accepterats av länsstyrelserna i Östergötlands och Alvs-borgs län. Även länsstyrelsen i Norrbottens län finner att förslaget torde reducera snedvridningen mellan offentlig och enskild verksamhet, även om lösningen inte är helt tillfredsställande. Göteborgs kommun redovi­sar vissa planer på samarbete mellan kommunen och andra kommuner, främst landstinget. Genom det förtydligande av vad som avses med ter­men ekonomiskt samgående som utredningen föreslår behöver ingen tvekan uppstå om skattskyldighet till mervärdeskatt föreligger eller ej. Kommunen anser att även sådana faU där en kommun beslutar sig för samarbete med annan kommun och överenskommer om viss fördelning av driftkostnadema för befintiig anläggnuig bör undantas från skattskyl­dighet.

Förenade fabriksverken och Svenska landstingsförbundet motsätter sig däremot utredningens förslag på denna punkt. Fabriksverken hän-

4   Riksdagen 1973. 1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

50

visar tUl uttalanden av 1968 ärs bevillningsutskott (BeU 1968; 45, s. 87) över motionsyrkanden om att skattskyldighet enligt MF borde gälla för offentlig myndighet som till annan tillhandahåller skattepliktiga varor och tjänster. Utskottet vidhöll i detta uttalande sin tidigare redo­visade ståndpunkt att samverkan mellan stat och landsting borde ses som ett tillgodoseende av det allmännas gemensamma behov. Vidare erinras om departementschefens uttalande i prop. 1965: 119 (s. 15) an­gående ny organisation av försvarets fabriksstyrelse m, m, I proposi­tionen erinrades om en ändring i förordningen om allmän varuskatt, vilken bl, a, innebar att de prestationer fabriksverken utförde ål lands­tingen på tvätteriområdet blev skattefria. Fabriksverken framhåller vi­dare att RSV meddelat förhandsbesked i frågan om skattskyldigheten för fabriksverkens tvätteriverksamhet. Av förhandsbeskedet framgår att skattskyldighet ej föreligger för den del av tvättverksamheten som grun­dar sig på långsiktiga avtal baserade på självkoslnadsprincipen. Fabriks­verken framhåller också, att begreppet ekonomiskt samgående i MF ersatte ordet samverkan i förordningen om allmän varuskatt. Denna ändring är enligt fabriksverkens uppfattning den egentliga orsaken till den tolkningssvårighet som utredningen påstår att begreppet orsakar. Enligt fabriksverkens uppfattning är däremot det förhandsbesked som riksskattenämnden meddelat klarläggande. Fabriksverken menar att den nuvarande lydelsen av bestämmelsen bör kvarstå oförändrad. Svenska kommunförbundet och Stockholms kommun anför, att ekonomiskt sam­gående bör anses föreligga även i det fall en kommun med visst kapa­citetsöverskott träffar avtal med annan kommun om samarbete av viss varaktighet med fördelning av driftskostnaderna.

Utredningens förslag att kommuns verksamhet för tillhandahållande av elektrisk kraft, värme och gas, för transport i samband med renhåll­ning samt för sopdestraktion skall anses som yrkesmässig även tUl den del verksamheten tillgodoser kommunens egna behov har allmänt godta­gits eller lämnats utan erinran,

I frågan framhåller Göteborgs kommun under hänvisning till den på­gående utvecklingen inom detta område att reglerna rörande omhänder­tagande av kemiskt avfall borde klarare anges direkt i de nya bestäm­melsema. Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser inte skäl föreligga för att anse kommunal gatuhållning och snöröjning på egen mark som yrkes­mässig men godtar förslaget i övrigt. Länsstyrelsen i Östergötlands län anser inte att det finns sakliga skäl för förslaget och att det kan motive­ras endast med att kommunerna har möjlighet att kringgå nuvarande be­stämmelser genom att bUda fristående organ för verksamheten.

Prop. 1973:163

51

Auktionsföretag

Gällande bestämmelser. Skattskyldighet enligt MF föreligger för den som i egenskap av ombud förmedlar försäljning av skattepliktig eller kvalificerat skattefri vara eller tjänst och uppbär betalningen för varan eller tjänsten, EnUgt p. 3 av anvisningarna till 2 § MF gäller emellertid undantag från skattskyldighet för andra auktionsförrättare än sädana auktionsföretag som bildats av producenter för avsättning av deras pro­duktion eller tUlkommit för sådant syfte.

Skattskyldighet vid försäljning på auktion kan föreligga för den för vars räkning försäljningen sker. För företagare, som är skattskyldig för försäljning av varor, föreligger skattskyldighet även om försäljningen sker på auktion som anordnas av honom eller av annan.

Utländska bestämmelser. I Belgien beskattas varje försäljning eller in­köp som sker genom en auktionsförrättare som en försäljning till och därefter försäljning från auktionsförrättaren om denne ställer ut någon handling i eget nanm.

I Danmark och Norge är den som anordnar auktioner skattskyldig lill mervärdeskatt.

I Nederländerna anses varor som säljs på auktion ha sålts tUl och se­dan av auktionsförrättaren. Auktionsförrättare kan dock ansöka om att få betrakta sin verksamhet som tillhandahållande av tjänster. Detta ut­nyttjas vanligen av dem, som pä auktion säljer begagnade varor för pri­vat persons räkning.

Utredningen. Utredningen konstaterar, alt det normalt inte föreligger några praktiska svårigheter vid auktionsförsäljning när uppdragsgivaren, dvs, den för vars räkning försäljningen sker, ej är skattskyldig. Problem föreligger emellertid, när uppdragsgivaren är skatlskyldig. Del är i många fall omöjligt eller mycket svårt för auktionsförrättare att kontrol­lera om den som lämnar varor för försäljning är skattskyldig eller ej. Någon skyldighet att kontrollera detta föreligger inte heller. Följden har blivit att det sker yrkesmässig försäljning av varor på auktion utan skatt. Seriösa företagare konkurrerar därvid på sämre villkor med mindre se­riösa företagare.

Även när både säljare och köpare är skattskyldiga uppkommer svårig­heter, när utgående mervärdeskatt hos säljaren skall föras över som in­gående mervärdeskatt hos köparen. Auktionsförrättaren är inte skyldig att medverka härtUl. I många faU, särskUt hos större auktionsföretag, torde inte heller, konstaterar utredningen, en sådan medverkan vara möjlig.

Utredningen påpekar också, att kritik riktas mot att auktionsförsälj­ning är skattefri i motsats tUl annan ombudsförsäljning och den yrkes-

Prop. 1973:163

52

mässiga handeln med varor. Kritiken har främst tagit sikte pä att en pri­vatperson som avser att sälja sin lösegendom naturligen väljer den för­säljningsform, som för honom medför det mest förmånUga utbytet. En väsentlig faktor är därvid skUlnaden i beskattningshänseende mellan auktionsförsäljning och annan försäljning. Utredningen påpekar att ut­mätningsman, överexekutor eller annan, åt vilken uppdrag lämnats alt försälja utmätt egendom, t. ex. auktionsverk, inte är skattskyldig enligt MF för denna verksamhet.

Utredningen finner att de nackdelar som är förknippade med gäl­lande bestämmelser i allt väsentligt skulle undvikas om auktionsförrät­tare behandlades på samma sätt som annat ombud, I sådant fall skulle försäljning av privat lösöre komma att beskattas hos auktionsförrättaren men inte hos ägaren av lösöret. Den utökade beskattning som här­igenom skulle åstadkommas bör dock enligt utredningens mening väga lättare än de fördelar i övriga avseenden som skulle uppnås. Däremot synes enligt utredningen skäl inte finnas alt ändra på vad som nu galler i fråga om exekutiv auktion.

Utredningen föreslår därför att auktionsförrättare skall anses som skattskyldig på samma sätt som annat ombud, dock med klart angivande av att utmätningsman eller överexekutor inte skall anses som skattskyl­dig för försäljning på exekutiv auktion. För den som åtar sig endast att vara utropare på auktion som ordnas av annan uppkommer inte skatt­skyldighet enligt utredningens förslag.

Remissinstanserna. Ulrednmgens förslag om skattskyldighet för auk­tionsförrättare har fått ett blandat mottagande. Sveriges Konst- och an­tikhandlareförening tillstyrker förslaget i alla avseenden. TCO anser alt de av utredningen anförda skälen talar för att beskattning skall ske. Länsstyrelsen i Södermanlands län föreslår att skattskyldigheten ut­sträcks tUl att omfatta även utropare. RSV delar utredningens uppfatt­ning att auktionsförrättarnas skattefrihet kan ha skapat konkurrenssitua­tioner. I åtskilliga fall torde detta ha lett till att det allmänna undandra­gits skatt. Företag som i särskUt iordningställd och för ändamålet an­skaffad lokal bedriver auktionsförsäljning bör enligt RSV anses som skattskyldigt i egenskap av ombud. Verket ifrågasätter emellertid om skattskyldighet skall omfatta försäljning av privat lösöre med hänsyn till att försäljning på auktion många gånger är enda möjligheten för döds­bodelägarna att förvandla boets lösa egendom till pengar. Länsstyrelsen i Kronobergs län anser att undantag bör göras för försäljning på auktion av personligt lösöre och länsstyrelsen i Jönköpings län föreslår en sär­skUd rätt till avdrag för ingående skatt i analogi med förslaget beträf­fande begagnade personbilar för att från beskattning undanta den del av likviden av försålt personligt lösöre som säljaren uppbär.

Åtskilliga andra remissinstanser vänder sig mot en beskattning av för-

Prop. 1973:163

53

säljning på auktion av personligt lösöre och avvisar eller ifrågasätter förslaget under hänvisning bl. a. härtill. Man framhåller dessutom att förslaget knappast skulle medföra någon påtaglig förbättring i kontroll­hänseende. Förslaget torde sannoUkt få den effekten alt privatpersoner i större utsträckning än f, n, kommer att avyttra lösöre utan att anlita auklionsföretag. Vidare påpekas att utredningens förslag att skattskyl­dighet inte skall åvila den som uppträder endast som utropare torde leda till åtgärder i syfte att kringgå beskattningen,

I första hand av skäl som nu nämnts avstyrks eller ifrågasätts försla­get av länsstyrelserna i Östergötlands, Gotlands, Kristianstads, Malmöhus, Hallands, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Örebro, Koppar­bergs och Jämtlands län samt av Lantbrukarnas riksförbund. För ett avstyrkande av förslaget åberopar Svenska kommunförbundet samt Gö­teborgs och Stockholms kommuner särskilt auktionsverkens betydelse för försäljning av privat lösöre. Sålunda uppger Göteborgs kommun, att av omsättningen på auktionsverket i Göteborg uppskattningsvis endast ca 5 % torde vara skattepliktig enligt nuvarande bestämmelser. Den helt avgörande delen av godset utgöres av begagnad lösegendom, som säljs av privatpersoner. Endast ca 10 % av inköpen hos auktionsverket torde ske av personer, som kan betecknas såsom konst- och/eller antikvitets-handlare. Den övervägande delen, ca 90 %, inropas av privatpersoner. Kommunen pekar vidare på att auktionsverken fåll finna sig i att kon­kurrera på sämre villkor än konst- och antikvitetshandeln genom att auktionsverkens verksamhet varit fastlagd i reglementen, avgifterna varit fixerade för lång tid och faststäUda av statlig myndighet. Kommu­nen uppger också att de seriöst arbetande auktionsverken har som upp­gift att lämna allmänheten service beträffande värderingar, ursprungsbe­dömningar och äkthetsgarantier samt att ge långtgående konsumentupp­lysning. Man tillämpar dessutom låga avgifter vid försäljning. De kom­munala akutionsverken har därför en betydande social funktion i sam­hället. För att ge myndigheterna en eftersträvansvärd kontrollmöjlighet ställer sig auktionsverket i Göteborg positivt till tanken alt till länsstyrel­sen kontinuerligt lämna uppgift om vilka företag, som avyttrar gods på auktion. Stockholms kommun anför synpunkter som nära stämmer överens med dem som anförts av Göteborgs kommun.

Svenska Travsportens centralförbund avstyrker förslaget under åbe­ropande av förhållandena på hästsportens område. Auktioner utgör se­dan länge en vanlig form för omsättning av såväl tävlings- som avels-djur. Antalet ägarskiften per år brukar enbart inom travsporten utgöra 1 0001 500. Ett enstaka auktionsföretag omsatte under år 1972 ej mindre än 366 hästar på 3 auktioner. Redan nu fungerar MF mindre väl för vissa kategorier hästägare. En utvidgning av skattskyldigheten enligt utredningens förslag skulle göra kumulativa beskattningseffekter lill en normal företeelse inom travsporten. Nackdelarna skulle vara särskilt på-

Prop. 1973:163

54

tagliga i fråga om tävlingshästar, vilka används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt MF. Handeln med tävlingshästar skulle tvingas söka sig andra och måhända snårigare vägar om utred­ningens förslag genomförs.

Handelsagenter

Gällande bestämmelser. Handelsagent uppbär normalt inget vederlag utan verksamheten består i att han tar upp order till huvudmannen eller sluter försäljningsavtal i dennes namn. Agent, som bedriver sådan verk­samhet, är inte skattskyldig tiU mervärdeskatt. Han skall inte debitera mervärdeskatt på sina tjänster och saknar rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt.

Utländska bestämmelser. I Belgien är handelsagent skattskyldig till mervärdeskatt på samma villkor som auktionsförrättare, nämligen om han i eget namn ställer ut faktura eller motsvarande handling.

I Danmark och Norge är handelsagent inte skattskyldig enligt de all­männa reglerna. Självständig näringsidkare med import- eller export-agentur kan efter ansökan registreras som skatlskyldig. Registreringen omfattar hela agenturverksamheten. Skatt beräknas på provisionen. Härifrån undantas provision som mottas från utländsk huvudman och avser tjänst åt honom.

Handelsagent anses i Nederländerna utföra en skattepliktig tjänst. Om uppdragsgivaren saknar hemvist i Nederländerna och inte heller har fast driftställe där är tjänsten dock kvalificerat skattefri.

Utredningen. Utredningen konstaterar, att del förhållandet att agent ej är skattskyldig enligt MF medför kumulativa skatteeffekter som dock är begränsade till agentens egen ingående mervärdeskatt på förvärv för sin verksamhet. Eftersom fakturering och likvid sker direkt mellan säl­jare och köpare berörs vanligen inte skatten på varorna av att agenten ej är skattskyldig.

I fråga om agent med svensk huvudman torde, menar utredningen, andra problem än de nu angivna knappast föreligga. När det gäller agent med utländsk huvudman föreligger emellertid dessutom vissa svå­righeter att åstadkomma avdrag för ingående mervärdeskatt hos svensk företagare, när varor levereras från utländskt företags lager i Sverige genom förmedling av agent. För agenternas del innebär detta enligt ut­redningen att utländska huvudmän kan ha motiv för att ordna försälj-nuigen i Sverige på annat sätt, som för dem är fördelaktigare i mervär­deskattehänseende.

Sveriges Handelsagenters förbund har till utredningen lämnat bl. a. följande uppgifter. Det totala antalet handelsagenter kan uppskattas till

Prop.1973:163

55

ca 3 000. I förbundet finns 410 aktiva medlemmar. Av dessa sysslade år 1970 55 % med sådan verksamhet att skattskyldighet förelåg för del av verksamheten. Ca 400 av medlemmarna är agenter för huvudmän i ut­landet. Provisionens storlek varierar mellan 0,5 % för vissa livsmedel och 15 % för vissa kemiska artiklar. Agenternas kostnader, utom löner, beräknas ligga mellan 30 och 60 % av bruttoprovisionen. Av dessa kost­nader är 1020 % belagda med mervärdeskatt, vilket genomsnittligt kan beräknas ge en ingående skattebelastning om 23 % av kostna­derna utom löner. För agenter som för verksamheten behöver särskilda provkollektioner kan belastningen av ingående mervärdeskatt vara be­tydUgt större.

Vidare har förbundet uppgivit, att vissa grossister också är handels­agenter, att många agenter driver verksamhet i Uten omfattning som ett komplement till annan förvärvsverksamhet och att införandet av skatt­skyldighet till mervärdeskatt för agenterna troUgen skulle medföra en ökning av antalet redovisningspliktiga skattskyldiga med endast några hundra företagare.

I vissa branscher, särskilt när det gäller symaskinsförsäljning, före­kommer enligt utredningen att nya varor säljs av agent för huvudmans räkning medan inbytta begagnade varor säljs av agenten för egen räk­ning. Detta förhållande accentuerar de svårigheter som föreligger att på ett entydigt och enkelt sätt avgöra vad som av den ingående mervärde­skatten i verksamheten belöper på agenturförsäljningen och vad som be­löper på den egna omsättningen.

Höjningen av mervärdeskatten till 15 % har enligt utredningen ökat vikten av att den är konkurrensneutral. De uppgifter som lämnats av Sveriges Handelsagenters förbund tyder på att skatten numera inte är oväsentlig för dem. Mot denna bakgrund och med hänsyn till alt han-ddsagentema i största utsträckning är ett led mellan skattskyldiga parter föreslår utredningen, att agenterna bör göras skattskyldiga till mervär­deskatt genom att förmedling av vara anges som skattepliktig tjänst i 10 § 1 MF. Samtidigt bör anges att sådan tjänst är kvalificerat skattefri, när den tillhandahålls utländsk uppdragsgivare.

Remissinstanserna. Utredningens förslag om skattskyldighet för han­delsagenter har biträtts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. RSV och flera länsstyrelser efterlyser dock en närmare precisering av begreppet handelsagent med hänsyn till bl. a., att det förekommer mel­lanformer mellan anställning och självständiga ombud. Länsstyrelsen i Kalmar län anför sålunda att handelsagenter i pensions- och semester­hänseende vanligtvis betraktas som anställda och att inkomsten av deras verksamhet betraktas som inkomst av tjänst enligt KL. Länsstyrelsen i Kristianstads län frågar sig, varför utredningen icke tagit upp frågan om eventuell skattskyldighet för sådana handelsresande som icke är an-

Prop. 1973:163

56

ställda i huvudmannens tjänst, eftersom dessa i lika hög grad som han­delsagenter torde ha drabbats av den högre mervärdeskatten. RSV m. fl. remissinstanser föreslär, att begreppet handelsagent anknyts till 1914 ärs lag om kommission, handelsagentur och handelsresande. Därigenom skulle symaskinsagenter och andra med liknande verksamhet ställas ut­anför mervärdeskattesystemet. RSV framhåller i anslutning härtill att 10 § MF bör utformas så att skatteplikt föreligger för tjänst som innefattar förmedling genom handelsagent av skattepliktig vara. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekar, att i 11 § MF bör anges att tjänst en­ligt 10 § 1 är undantagen från skatteplikt, när den tillhandahålls ut­ländsk uppdragsgivare.

Länsstyrelsen i Skaraborgs län biträder förslaget men framhåller att vissa praktiska, främst konlrolltekniska svårigheter kan uppkomma. Det finns, menar länsstyrelsen, ett stort antal mindre seriösa handelsagenter, bl, a, personer som bedriver en viss och ofta kortvarig agenturverksam­het som bisyssla. Investeringar i sådan verksamhet utgörs i stor utsträck­ning av föremål som är användbara för privat bruk och risk föreligger för att föremålen kommer till sådant bruk utan beskattning.

Samfälligheter

Gällande bestämmelser. I svensk rätt finns åtskilliga bestämmelser om samverkan mellan fastigheter, I vissa fall är samverkan frivillig medan den i andra fall kan åstadkommas tvångsvis. Samverkan leder ofta till att två eller flera fasligheter bildar en samfällighet. Som exem­pel härpå nämner utredningen vattenregleringsföretag enligt 3 kap, vat­tenlagen (1918: 523), diknings-, vattenavlednings- eller invallningsföre-tag enligt 7 kap, vattenlagen, vägsamfällighet enligt lagen (1939: 608) om enskUda vägar, samfälUghet enligt lagen (1933: 269) om ägofred för bl, a, hållande av stängsel och samfällighet enligt lagen (1966: 700) om vissa gemensamhetsanläggningar,

I allmänhet krävs av delägare i samfällighet att han bidrar tUl samfäl­lighetens kostnader i förhållande tUl den nytta han har av det företag som är samfällighetens ändamål. Samfällighet kan vara självständig juri­disk person men behöver inte alltid vara det. Så t, ex, kan samfällighet enligt lagen om vissa gemensamhetsanläggningar organiseras som juri­disk person om någon delägare begär det men kan annars behållas i enklare form med gemensam förvaltning av delägarna.

En samfäUighet av nu nämnt slag utgör Kvismaredalens vattenavled-ningsföretag av år 1967, Dess ställning i mervärdeskallehänseende har behandlats i ärende om förhandsbesked som prövats av RR (RÄ 1970: Fi 1465), Därvid fann RR att ett genomförande av den uppgift, för vUken tvängssamfäUigheten tillkommit, icke kunde anses innebära att företaget därigenom i yrkesmässig verksamhet omsatte vara, byggnad

Prop. 1973:163

57

eller tjänst. Företaget ansågs därför ej skattskyldigt enligt MF,

RSV bar meddelat förhandsbesked i fråga om rätt till avdrag för in­gående mervärdeskatt som hänför sig tiU gemensamhetsanläggning en­Ugt lagen (1966: 700) om vissa gemensamhetsanläggningar (RSV 

II 

1972: 34), I ärendet var fråga om tvä juridiska personer, som ägde var sin fastighet och dessutom gemensamt ett angränsande område. På fas­tigheterna skulle uppföras butikslokaler och på området en byggnad med bl, a, restauranger jämte parkeringsplatser. Avsikten var att fastig­heterna skulle bilda en samfällighet och att området skulle utgöra en ge­mensamhetsanläggning.

Verket förklarade att sökandena fick göra avdrag för den mervärde­skatt, som belöpte på förvärv för den fastighet som inrättats som gemen­samhetsanläggning, till den del anläggningen tjänade sådan verksamhet som medförde skattskyldighet. Utsågs ingen särskild styrelse för samfäl­ligheten, ägde sökandena också motsvarande rätt till avdrag för mervär­deskatt på andra förvärv än förvärv för den samfällt ägda fastigheten. Om styrelse utsägs gällde inte detta,

I motion 1971; 612, som överlämnats tUl utredningen, har yrkats att vattenregleringsföretag och andra jämförbara samfälligheter efter an­sökan skall kunna medges frivilligt inträde som skattskyldiga till mer­värdeskatt. Vidare har i skrivelser till Kungl, Maj:l, som överlämnats till utredningen, invallnings- och regleringsföretag begärt att företagens verksamhet skall medföra skattskyldighet enligt MF,

Utredningen. Samfällighet som bildas för att utföra viss uppgift som är av gemensamt intresse för flera fastigheter är enligt RR:s dom an­gående Kvismaredalens vatlenavledningsföretag inte skattskyldig för ge­nomförandet av uppgiften. Detta förhåUande medför, framhåller utred­ningen, alt en kumulativ skatteeffekt uppstår när delägare i samfällighe­ten är skattskyldig enligt MF, Syftet med bestämmdserna om samfällig­heter är alt skapa möjlighet lill samverkan mellan fastigheter även tvångsvis. Det är bl, a, därför enligt utredningen mindre lämpligt att mervärdeskatten orsakar en kostnad som skulle ha undvikits om sam­fällighetens uppgift utförts av de enskilda delägarna själva. Utredningen påpekar också att den angivna effekten uppkommer endast när samfäl­ligheten är en självständig juridisk person. Om så inte är fallet kan den ingående mervärdeskatten enligt aUmänna regler dras av som ingående skatt hos delägama.

De påtalade nackdelarna bör enligt utredningens uppfattning undan­röjas. Utredningen avvisar tanken på att göra samfälligheter skattskyl­diga med eller utan skatteplikt. I stället föreslås att frågan löses så, att skattskyldig som är delägare i samfällighet, vilken är juridisk person och ej skattskyldig för sin verksamhet, ges möjlighet att dra av så stor del av samfällighetens ingående mervärdeskatt som svarar mot hans kostnads-

Prop. 1973:163

58

ansvar till samfälligheten. Metoden överensstämmer i princip med vad som nu gäller för fastighetsförvaltande koncernföretag. Rätten till av­drag för den sålunda överförda skatten blir därmed beroende på den en­skUde delägarens ställning i mervärdeskattehänseende. Är han ej skatt­skyldig blir hans kostnad fÖr samfälligheten oförändrad. För skattskyl­dig delägare minskar kostnaden med beloppet av den avdragsgilla in­gående mervärdeskatten.

Remissinstanserna. Utredningens förslag att delägare i samfälligheter av olika slag skall äga rätt tUl avdrag för viss del av samfällighetens in­gående mervärdeskatt har accepterats eller lämnats utan erinran av samtliga remissinstanser med endast några få särskilda påpekanden.

Länsstyrelsen i Värmlands län anför sålunda att det av utredningen föreslagna uttrycket "för vattenreglering, väghållning eller liknande än­damål" bör närmare utvecklas i anvisningarna till 17 § eller åtminstone genom uttalande av departementschefen för att undanröja tveksamhet beträffande tiUämpningen av bestämmelsema. Som exempel anger läns­styrelsen att företag kan gå samman och bilda en förening eller ett aktie­bolag som omhänderhar hälsovården för företagens anställda enligt viss bestämd kostnadsfördelning företagen emeUan. Länsstyrelsen i Krono­bergs län föreslår att orden "för vattenreglering, väghållning eller lik­nande ändamål" i författningstexten ersätts med en bestämmelse om att motsvarande gäller delägare i samfällighet.

Konkursbo

Gällande bestämmelser. När skattskyldig försatts i konkurs är kon­kursboet enligt 3 § andra stycket MF skattskyldigt. För konkursboets egen verksamhet gäller de allmänna reglerna i MF,

RN har i anvisning (RN 

II 

1969: 29) uttalat bl, a,, att konkursboet träder i konkursgäldenärens ställe som skattskyldig. Om konkursboet fortsätter den skatlskyldiges verksamhet ådrar sig boet skyldighet att er­lägga den mervärdeskatt som skall utgå. Detsamma gäller enligt nämn­den om boet realiserar varulager, inventarier och dylikt, under förutsätt­ning att inte hela verksamheten eller del därav överlåtes.

Nämnden har också uttalat, att konkursboet bör anses fortsätta kon­kursgäldenärens verksamhet även när boet endast driver in utestående fordringar. Har gäldenären tUlämpat den s, k, kontantmetoden skall konkursboet i princip erlägga mervärdeskatt för alla likvider som kom­mer boet till godo och som avser skattepliktiga transaktioner, oavsett om dessa skett före eUer efter konkursutbrottet. Har gäldenären tUläm­pat den s. k. faktureringsmetoden inträder skattskyldighet för konkurs­boet, när fordran uppkommer efter konkursutbrottet på grund av full­gjord leverans.

Prop. 1973:163

59

RN har i annat sammanhang (RN 

II

1970: 87) uttalat, att konkursbo äger rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt eller till återbetalning av skatt i den mån motsvarande skyldighet föreligger att betala mervär­deskatt. Används återbetald skatt för betalning av mervärdeskattebe-lagda leverantörsfakturor uppstår ny avdragsgill mervärdeskatt.

Skattskyldig som tillämpar faktureringsmetoden skall redovisa mer­värdeskatt på förskotts- eller a contobetalningar först i samband med slutfakturering efter verkställd leverans. Försätts sådan skattskyldig i konkurs innan skattskyldighet inträtt för honom ankommer det på kon­kursboet att redovisa skatt när skattskyldighet inträder. I vissa sådana fall kan konkursboet råka i svårigheter vid skatteredovisningen. Den skattskyldige kan ha påbörjat en byggnadsenlreprenad som efter kon­kursutbrottet fullföljts av konkursboet. Beställaren erlägger därvid en­dast skillnaden mellan entreprenadsumman och gjorda förskotts- eller a contobetalningar. Med det sålunda influtna beloppet, som i vissa fall är mycket litet, skall konkursboet betala hela den mervärdeskatt som belö­per på entreprenaden. Även om det influtna beloppet räcker till betal­ning av skatten kan andra borgenärer i konkursen bli lidande på betal­ningen, eftersom denna avser s. k. massagäld som skall betalas före även prioriterade fordringar.

Samma effekt kan uppstå när konkursgäldenären påbörjat byggnation i egen regi och lyft kreditiv. När konkursboet efter färdigställande av byggnationen säljer fastigheterna är dessa vanligen belastade med in­teckningslån. Den kontanta betalningen torde därför oftast vara liten. Den tas i anspråk, helt eller till stor del, för betalning av mervärdeskat­ten.

Den angivna effekten kan f. ö. inträda i varje fall dä konkursboet blir skattskyldigt för viss prestation utan att uppbära full likvid för denna. Så torde kunna vara faUet även när konkursgäldenären påbörjat monte­ring av maskin e. d. hos uppdragsgivare och uppburit betalning härför utan att skattskyldighet inträtt.

Kungl. Maj:t har i två fall medgett konkursbo nedsättning av mervär­deskatt enligt 76 § MF i situationer som nu nämnts.

När gäldenär underlåter att betala sina skulder uppkommer en förlust för borgenären. Denne är ej skyldig att ställa ut kreditnota på det skatte­belopp som han därigenom går förlustig. Däremot kan han ändra sin egen redovisning av utgående skatt. Vidare gäller att gäldenären inte är skyldig att minska sin ingående mervärdeskatt med skatten på den del av skulden som han inte betalar. Detta gäller även om ackordsuppgö­relse ttäffas eUer gäldenären försätts i konkurs. Borgenären får dock inte minska sin utgående skatt när ackordsuppgörelse träffas mellan företag i intressegemenskap enligt p. 10 andra stycket av anvisningarna tiU 29 § KL (RSV 

II 

1972: 10).

Prop.1973:163

60

Utredningen. Utredningen anför att de nuvarande bestämmelserna och deras tillämpning inte ger ett tillfredsställande resultat i vissa fall när konkursgäldenären tillämpat faktureringsmetoden för redovisningen av mervärdeskatt. Detta gäller allmänt sett sådana fall där konkursboets skattskyldighet är mer omfattande än den betalning som tillfaller boet.

Utredningen föreslår därför att det av konkursgäldenären före kon­kursutbrottet skapade mervärdet beskattas hos honom och att endast det efter konkursutbrottet skapade mervärdet beskattas hos konkursboet. Detta resultat kan uppnäs genom att konkursgäldenärens skattskyldighet anses inträda omedelbart före konkursutbroltet i fräga om allt mervärde han då upparbetat eller tillskapat. Därmed skulle statsverkels fordran mot gäldenären ha uppkommit före och inte i konkursen. Den får därvid fastställas tiU sin storlek och bevakas på vanligt sätt i konkursen och utgör inte s. k. massafordran. Konkursboet skulle i sådant fall vara skattskyldigt i praktiken endast för de kontanta likvider som inflyter för skattepliktiga transaktioner som fullföljs av boet, Konkursgäldenären bör äga ratt tUl avdrag för ingående mervärdeskatt som hänför sig till de prestationer för vilka skattskyldighet inträder enligt vad nu sagts.

Vid tillämpningen av ett sådant system bör, tillägger utredningen, ut­gångspunkten vara konkursboets fakturering eller motsvarande och den betalning boet tar emot. Skillnaden mellan faktureringen och betal­ningen bör utgöra vad konkursgäldenärens skattskyldighet skall omfatta. Detta torde kunna tillämpas när konkursboet fakturerar och tar emot betalning innan tiden utgått för bevakning av fordringar i konkursen. När sä inte är fallet bör det finnas möjlighet att fastställa omfattningen av konkursgäldenärens skattskyldighet på annan grund, I första hand bör därvid av konkursgäldenären uppburna förskott eller a contobetal­ningar eller lyfta kreditiv kunna tjäna lill ledning. Har inga sådana medel uppburits bör nedlagda kostnader kunna ligga till grund för be­räkningen. Konkursboets skattskyldighet bör, oberoende av hur omfat­tande konkursgäldenärens skattskyldighet bedömts vara, omfatta veder­lag som faktiskt kommer boet till godo.

Utredningen är medveten om att förslaget inte ger ett helt tillfreds­ställande resultat. Statsverkets möjligheter att fä in skatt från konkurs­gäldenären får normalt bedömas som små. De föreslagna reglerna bör därför kompletteras med bestämmelser som innebär alt skattskyldighet alltid inträder då förskott eller a contobelalning tas emot av skattskyl­dig. Skattskyldighet bör då inträda också när den som bedriver verksam­het i egen regi skapar mervärde i verksamheten.

Bestämmelser av nu angivet slag har, framhåller utredningen, i allt väsentligt betydelse endast för verksamhet som avser fast egendom. MF:s regler på fastighetsområdel kommer att behandlas i slutbelänkan-det. Däri kommer också all behandlas frågan om skattskyldighet vid förskottsbetalningar och motsvarande. Det nu framlagda förslaget får

Prop. 1973:163

61

därmed betraktas i viss mån som ett provisorium. En omedelbar lösning av frågan har dock enligt utredningen framstått som särskilt angelägen.

Utredningen finner det inte möjligt att effektivt ändra det förhållan­det att gäldenär som tUlämpar faklureringsmeloden inte är skyldig alt minska sui avdragsgilla ingående mervärdeskatt när han försätts i kon­kurs, träffar ackordsuppgörelse med borgenärer eller av annan anled­ning underlåter att helt betala sina skulder och föreslår därför ingen ändring på denna punkt.

Remissinstanserna. Utredningens förslag att föreskriva skattskyldighet för konkursgäldenär för det av honom för konkursutbroltet skapade mervärdet tillstyrks av SHIO och accepteras i princip av länsstyrelserna i Gotlands, Kristianstads, Hallands och Örebro län. Flera remissinstan­ser betonar vad utredningen också anfört, nämligen att förslaget i viss mån kan ses som ett provisorium. RSV, SAF och Sveriges Industriför­bund motsätter sig dock ej att frågan ändå tas upp nu. Länsstyrelserna i Uppsala, Södermanlands, Östergötlands, Örebro, Västmanlands, Kop­parbergs och Gävleborgs län anser däremot alt tillräckliga skäl inte föreligger för en provisorisk lösning utan förordar att frågan får anstå till dess andra näraliggande frågor behandlats och redovisats av utred­ningen i dess slutbetänkande.

Flera remissinstanser anför synpunkter på och erinringar mot utred­ningens förslag både i tekniska och materiella hänseenden.

Departementschefen

Utrednuigens översyn av reglema om skattskyldighet till mervärde­skatt har varit inträngande och resulterat i åtskilliga ställningstaganden och ändringsförslag. Här liksom i andra hänseenden har utredningens målsättning varit att åstadkomma lösningar som bättre tillgodoser kra­vet på konkurrens- och konsumtionsneutralilet i beskattningen och un­danröjer nu rådande oklarhet i tUlämpningshänseende. Utredningen un­derstryker dock, att åtgärder i sådant syfte får vägas mot konsekven­serna med avseende på redovisning, kontroll och administration av skat­ten.

Utredningens överväganden innebär ingen ändring av de redan gäl­lande grundläggande kriterierna för skattskyldighet till mervärdeskatt. Det ligger i skattens natur att knyta skattskyldigheten till omsättning av skattepliktiga objekt och tjänster i yrkesmässig verksamhet här i landet och till importen av skattepliktiga varor. Utredningen finner det också naturligt att begreppet yrkesmässig verksamhet som en huvudregel knyts till förvärvskällorna inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastig­het enligt KL. Det är därför speciella skattskyldighelsfrågor som omfat­tas av utredningens särskilda ställningstaganden och ändringsförslag.

Prop.1973:163

62

Som komplement lill huvudregeln gäller, att skattskyldighet föreligger för annan verksamhet än sådan som är att hänföra till rörelse eller jord­bruk, om verksamheten innefattar inte enbart enstaka försäljning eller uttag av vara eller tUlhandahållande av tjänst. Utredningen konstaterar alt delta uttryck medfört tolkningsproblem och behöver förtydligas. Vad som åsyftats är att skattskyldighet skall föreligga när det med viss regel­bundenhet förekommer transaktioner med skattepliktiga objekt och tjänster. För att klarare markera detta föreslår utredningen att verksam­het, som inte omfattas av huvudregeln, skall anses som yrkesmässig när den drivs i butiksmässig eller eljest rördsdiknande form. Denna supple­mentärregel bör gälla för verksamhet som bedrivs inte bara av privat­person utan även av staten, kommun, ideell organisation eller utländsk företagare och vidare i fråga om förvärvskällan annan fastighet enligt KL.

Utredningen tar i detta sammanhang också upp svårigheterna att uppnå en beskattning av tjänster som personer utför på sin fritid under former som är att anse som rörelse. Någon särskild lösning på detta pro­blem kommer utredningen inte fram tUl men betonar vikten av att man vid inkomsttaxeringen gör en riktig klassificering av inkomsterna från sådana arbeten och att de även blir föremål för kontroll.

Vid remissbehandlingen har föreslagits att även förvärvskällan in­komst av annan fastighet bör inrymmas under huvudregeln för skatt­skyldighet. Den föreslagna supplementärregeln har rönt vissa erinringar. I något fall ifrågasätts om förslaget innebär en förbättring, medan man i andra fall menar att det som kriterium för skattskyldighet bör räcka med att verksamheten bedrivs i rördseUknande form eller alt det är fråga om mera regelbundna eller upprepade omsättningar av skatteplik­tiga objekt eller tjänster. Vidare har vid remissbehandlingen framförts argument både för och emot regler som medför skattskyldighet för ideella organisationers försäljningar. Det har också efterlysts regler som undanröjer olikheter i bedömningen av skattskyldighet till mervärde­skatt och arbetstagarebegreppet i försäkringshänseende.

Jag har inget att invända mot att huvudregeln för skattskyldighet ut­vidgas tiU att omfatta även verksamhet som är att hänföra till annan fastighet enligt KL. Ett förtydligande av supplementärregeln är också påkallad och enligt min mening skulle en klarare avgränsning ernås med utredningens förslag att föreskriva skattskyldighet för verksamhet som bedrivs i rördsdiknande form. Begreppet butiksmässig bör kurma utgå. Även om jag har förståelse för de vid remissbehandlingen fram­förda förslagen om skattskyldighet vid regelbunden eller upprepad om­sättning anser jag att utredningens förslag är att föredra. Det täcker också de nämnda altemativa förslagen, vilket också kan komma till ut­tryck i anvisningar från RSV.

Prop. 1973:163

63

Jag vill också betona, all med den av mig förordade ändringen bör det också stå klart att ideella föreningars försäljningar i egen regi i samband med basarer, festligheter ö. d. inte skall medföra skattskyldighet. Det finns också anledning framhålla, att skaltskyldighetsfrågan bör bedömas med hänsyn till de grundläggande principema för en omsättningsskatt enligt mervärdeskatteprincipen. Detta innebär att man bör bortse från hur verksamheten bedöms i andra sammanhang, t. ex. med avseende på arbetsgivaravgift eller ATP.

För att undanröja kumulativa effekter i vissa fall för utländska före­tagare som arbetar på den svenska marknaden utan att bedriva egentlig verksamhet här föreslår utredningen, alt representant för sådant företag skall efter särskild prövning av länsstyrelsen kunna registreras som skattskyldig tUl mervärdeskatt på i princip samma villkor som inhemska företagare. Utredningen pekar vidare på att utländsk företagare kan be­lastas med mervärdeskatt t. ex. för reparation eller utbyte av vara inom ramen för ett garantiåtagande. Sädana verkningar bör enligt utred­ningen undanröjas och därför föreslås att reparation eller varubyte som här i landet utförs åt ej skattskyldig utiändsk företagare likställs med ex­port och på så sätt undantas från beskattning. Lider utländsk företagare kundförlust som innefattar svensk mervärdeskatt anser utredningen rim­ligt att kompensation ges för skatten. Utredningen har härvidlag dock endast kunnat hänvisa till möjligheten att i sådana fall medge återbetal­ning med stöd av dispensregeln i 76 § MF. Genom återbetalning finns det enligt utredningen också möjlighet att undanröja en skattebelastning t. ex. när utländskt företags fordon vid körning här i landet måste repa­reras.

Det föreslagna systemet med skattskyldighet för representant för ut­ländsk företagare har redan tillämpats i praktiken och synes fungera bra. Liksom remissinstanserna anser jag att systemet bör skrivas in i MF. Uppenbart är att systemet är avsett endast för utländska företagare som inte enligt de allmänna reglerna är skattskyldig lill mervärdeskatt på grund av att han är bosatt eller stadigvarande vistas här eller bedri­ver verksamhet från fast driftställe här i landet. För alt undanröja tve­kan bör detta också anges i MF. OUka synpunkter har vid remissbe-handlingeii anförts beträffande representantens rättsliga ställning. Enligt min uppfattning bör systemet utformas så, att representanten enligt full­makt av den utländske företagaren skall som ombud för deime upprätta och avge deklarationer och i övrigt tala och svara i mål och ärenden som gäller mervärdeskatten. Det kravet måste också ställas, att underlag i form av verifikationer och annat skall finnas tUlgängligt hos represen­tanten för kontroll av skatteredovisnmgen. Som anförts vid remissbe­handlingen bör representanten registreras i det län där han har sui hem­vist eller, om representanten är juridisk person, där styrelsen har sitt säte.

Prop. 1973:163

64

Någon länsstyrelse har efterlyst sanktioner mot utländsk företagare som underlåter att fullgöra sina skyldigheter som skattskyldig och att utse representant. Det förtjänar emellertid alt betonas att utländsk före­tagare i många fall har ett eget intresse av att fullgöra sina skyldigheter och att i andra fall tillgångar kan finnas i Sverige, som tillhör den ut­ländske företagaren, vilket ger en möjlighet att effektivt hävda ett skat­teanspråk. Mot bl. a. denna bakgrund är jag inte nu beredd att föreslå något särskilt sanktionssystem. Frågan härom bör dock kunna tas upp på nytt om erfarenheterna från tillämpningen visar ett behov härav.

Vid remissbehandlingen har även föreslagits, att möjlighet för länssty­relsen alt kräva säkerhet för registrermg av representant som skatlskyl­dig bör skrivas in i MF. Nägon motsvarighet härtill gäller visserligen inte för andra skattskyldiga i fråga om skattepliktig verksamhet inom landet. Jag anser likväl att denna möjlighet bör finnas och ges författ­ningsmässig täckning. Med hänsyn till att registrering av representant skall föregås av särskild prövning bör det dock enligt min mening en­dast i särskilda fall föreligga behov av säkerhet, t. ex. när återbetalning av ingående skatt till betydande belopp kan bli aktuell. Hinder bör inte föreligga för att säkerheten ställs av det utländska förelagets kund i Sverige.

Vid remissbehandlingen framfört förslag, att i fräga om tjänst, som utländsk, ej skattskyldig företagare utför här i landet, föreskriva skatt­skyldighet för den svenska kunden, skulle kunna vara ägnat att ytterli­gare tillgodose kravet på konkurrensneutralitet. Med beaktande bl. a. av den reducerade beskattningen av anläggningsarbeten ställer jag mig dock tveksam till behovet av en sådan kompletterande skallskyldighets-regel. Något förslag härom framläggs därför inte. Inte heller framlägger jag något förslag om att låta RSV ombesörja återbetalning av skatt som utländsk företagare åsamkats vid tillfällig vistelse här.

Liksom remissinstanserna biträder jag utredningens förslag alt det i MF klart bör anges att försäljning av inventarier, material, avfallspro­dukter o, d, i annars icke skattepliktig verksamhet skall anses som yr­kesmässig endast om den bedrivs under butiksmässiga former. Jag biträ­der också utredningens förslag beträffande skattskyldighet för försäk­ringsföretag för försäljning av gods som inlösts som led i den skadere­glerande verksamheten och för finansieringsföretag för försäljning av återtaget gods. Jag ansluter mig också till utredningens uppfattning att bärande skäl saknas för att föreskriva skattskyldighet för banker eller andra kreditinrättningar i fråga om motsvarande försäljning,

I olika sammanhang har anmärkts att MF inte tillgodoser kravet på konkurrensneutralitet inom den offentliga sektorn. Framför allt har an­märkningar riktats mot att statlig eller kommunal verksamhet som inte drivs i bolagsform ej anses som yrkesmässig till den del den tillgodoser

Prop. 1973:163

65

egna behov och att detta gäller även vid ekonomiskt samgående mellan staten och kommun. Mot denna bakgrund har utredningen närmare granskat frågan och därvid kommit tiU den slutsatsen, att MF såvitt gäller statiig verksamhet får anses tillgodose neutralitetskravet, främst genom att hänsyn till mervärdeskatten skaU tas vid statlig upphandling enligt bestämmelser i upphandlingskungörelsen (1952:496; upphävd och ersatt genom SFS 1973: 600), Vidare har den reducerade beskatt­ningen i fråga om byggnads- och anläggningsarbeten en utjämnande ef­fekt. Delsamma gäller inte i fräga om den kommunala sektorn men ut­redningen avvisar tanken på att här åstadkomma bättre konkurrens­neutralitet genom att införa en generell skattskyldighet för kommunal verksamhet. Utredningen har inte heUer ansett sig kunna förorda en lös­ning som skulle innebära skattefrihet utan avdragsrätt för ingående skatt för tillhandahållande tUl kommun av skattepliktiga objekt eller tjänster. Något förslag till ändring av gällande bestämmelser framläggs därför inte med avseende på nu nämnda förhållande.

Däremot anser utredningen behov föreligga av ett förtydligande av den inskränkning i skattskyldigheten som gäller vid ekonomiskt sam­gående mellan staten och kommun. Denna inskränkning bör enligt ut­redningen gälla endast när båda parter står ett ekonomiskt ansvar för verksamheten och inte t, ex, när en anläggning har överkapacitet som kan utnyttjas för tjänster åt staten eller annan kommun.

Remissbehandlingen visar att uppfattningarna är delade bettäffande den bristande konkurrensneutraliteten i beskattningen på den offentliga sektorn. Företrädare för näringslivet hävdar att det råder otUlfredsstäl­lande förhållanden i detta hänseende speciellt på det kommunala områ­det, där upphandlingskungörelsen inte gäller. Man finner därför beklag­ligt att utredningen inte presterat något konkret förslag till lösning av problemet. Andra remissinstanser menar att nuvarande bestämmelser tillgodoser berättigade krav på konkurrensneutralitet vid en samlad be-dömnuig med beaktande av upphandlingskungörelsens bestämmelser, den reducerade beskattnUigen för byggnads- och entreprenadsarbeten och den belastning som föreligger i form av icke avdragsgill ingående skatt. Detta är förhållanden som begränsar kommunernas intresse att uppta verksamhet i egen regi. För egen del är jag medveten om att MF;s bestämmelser kan ha brister i konkurrenshänseende på det nu aktuella området. Min uppfattning är dock att dessa effekter överdrivits och ut­redningen har också visat att ett fullt tillgodoseende av kravet på neu-ttaUtet i beskattnmgen skuUe kräva långtgående ändringar med andra besvärande nackdelar och ölägenheter som följd. Jag anser därför att nuvarande bestämmdser bör gälla även i fortsättningen. Därmed avser jag också bestämmelserna i fråga om verksamhet som bedrivs av stat och kommun i samverkan. Jag har härvid särskilt uppmärksammat att RSV genom förhandsbesked klarlagt tillämpningen av sistnämnda bestämmd-

5   Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

66

ser på ett sätt som enligt min mening också tillgodoser konkurrenssyn­punkterna.

Utredningens förslag om skattskyldighet för kommunerna i fråga om tillhandahållande av elkraft och bortforsling av sopor och avfall för egen räkning finner jag välgrundade och förordar härav betingade änd­ringar i MF. Det är att märka att det här är fråga om s. k. teknisk skattskyldighet.

Utredningen föreslår vidare att ytterligare verksamheter skaU inrym­mas under skattskyldigheten. I syfte att undanröja vissa konstaterade missförhållanden i den praktiska tUlämpningen föreslås en i princip ge­nerell skattskyldighet för auktionsförelag. För att undanröja kumulativa skatteeffekter föreslås alt skattskyldighet införs för handelsagenter och att samfälligheter inordnas under mervärdeskatten pä ett sätt som öpp­nar möjlighet att avlyfta ingående skattebelastning för sådana deltagare i en samfällighet som är skattskyldiga enligt MF för annan verksamhet. Lösningen i fråga om samfälligheter överensstämmer med vad som re­dan gäller beträffande fastighetsförvaltande företag inom en koncern­bildning.

Förslaget om skattskyldighet för auktionsföretag har rönt erinringar från åtskiUiga remissinstansers sida. Bl. a. har framhållits, att följden skulle bli en beskattning av försäljning på auktion av personligt lösöre. Även om jag hyser förståelse för utredningens förslag i denna del anser jag mig dock med hänsyn tiU de invändningar som framförts vid remiss­behandlingen böra avvisa förslaget vad gäller utvidgad skattskyldighet för auktionsföretag. Däremot finner jag liksom remissinstanserna att bä­rande skäl föreligger för att genomföra utredningens förslag beträffande handelsagenter och samfälligheter.

Vid remissbehandlingen har man efterlyst en precisering av begreppet handelsagent. Det har därvid föreslagits att begreppet knyts an lill 1914 års lag om kommission, handdsagentur och handelsresande, vilket bl. a. skuUe innebära att symaskinsagenter skulle ställas utanför skattskyldig­heten. Jag finner en sådan avgränsning lämplig och jag biträder också ett förslag från RSV att det i 10 § MF anges att skatteplikt föreligger för tjänst som innefattar förmedling genom handelsagent av skatteplik­tig vara.

Man har vid remissbehandlingen även efterlyst en precisering av be­greppet samfälUghet. Jag ifrågasätter emellertid behovet av ett förtydli­gande härav i MF. Utredningen har som framgått av den tidigare redo­görelsen lämnat exempel på vissa i scimmanhanget aktuella former av samfälligheter. Med ledning härav bör RSV kunna meddela erforderliga anvisningar för tUlämpningen med utgångspunkt dessutom i att bestäm­melsernas syfte är att eUmuiera kumulativa skatteeffekter för skattskyl­diga tUl MF utan att därför påverka skattebelastningen för andra del­tagare i en samfällighet.

Prop. 1973:163

67

Ytterligare en skattskyldighelsfråga har tagits upp av utredningen, nämligen gällande skattskyldighet för konkursbo. Förslaget härom går ut på att skattskyldighet skall föreligga för konkursgäldenären för trans­aktioner och genom egna prestationer tillskapat mervärde fram tUl tid­punkten för konkursen och att konkursboet skall vara skattskyldigt för vad som presteras därefter. Genom denna ordning skulle man enligt ut­redningen undgå vissa av skatten förorsakade svårigheter, bl. a. för av­veckling av konkurs, när konkursgäldenären tillämpar faktureringsmeto­den. Förslaget är att betrakta som ett provisorium i avvaktan på att ut­redningen i sitt fortsatta arbete behandlat andra näraliggande frågor. Detta förhållande har föranlett ett flertal remissinstanser att föreslå att frågans lösning bör anstå tills den kan tas upp i det större samman­hanget. Även om andra remissmstanser tUlstyrker utredningens för­slag delar jag uppfattningen hos de remissinstanser som menar att ett ställningstagande i frågan bör anstå. Någon författningsändring enUgt utredningens förslag läggs därför inte fram.

Redovisningsskyldighet

Gällande bestämmelser. Enligt 6 § MF behöver skatlskyldig inte redo­visa och inbetala skatt när den skattepliktiga omsättningen inkl. mervär­deskatt under ett kalenderår uppgått lill högst 10 000 kr. Särskilda be­stämmelser gäller härvidlag för verksamhet som påbörjas under ett år och avslutas under samma år eller året därefter.

Vid omsättning av varor eller tjänster som är kvalificerat undantagna från skatteplikt föreligger alltid redovisningsskyldighet. Detsamma gäl­ler vid omsättning på export. Vidare gäller att länsstyrelsen kan, när särskilda skäl föreligger, medge att skattskyldig t. v. skall vara redovis­ningsskyldig, även om årsomsättningen är högst 10 000 kr.

I fråga om skattskyldig delägare i enkelt bolag, s. k. gravbolag eller partrederi gäller att bolagets eller rederiets hela skattepliktiga omsätt­ning bestämmer redovisnuigsskyldigheten.

Ärsomsättaingsgränsen 10 000 kr. har i princip gällt från mervärde­skattens införande. Från början var det emellertid nödvändigt att knyta an redovisningsskyldigheten till en förhandsbedömning av den skatte­pliktiga omsättningens storlek under närmast kommande tolvmånaders-period. Detta orsakade vissa svårigheter och föranledde en författnings­ändring år 1970, varigenom bedömningen om redovisningsskyldighet föreligger eller ej kan ske på grundval av den faktiska skattepliktiga om­sättningen under senast tilländalupna kalenderår.

Stadgandet om en i princip obligatorisk redovisninsskyldighet för den som bedriver export innebär bl. a., att en företagare, som har en skatte­pliktig årsomsättning om t. ex. 9 000 kr. och en exportomsättnmg om nå­got tusental kronor är redovisningsskyldig. Härigenom kan fördelen med

Prop.1973:163

68

att få dra av ingående mervärdeskatt mer än väl uppvägas av skyldighe­ten att betala skatt för den skattepliktiga omsättningen inom landet.

Även icke redovisningspliktiga skattskyldiga har rätt att debitera mer­värdeskatt på sina skattepliktiga transaktioner och kundema har rätt att enligt bestämmelserna i MF göra avdrag för den mervärdeskatt som de debiteras. Eftersom registrering sker endast av sådana skattskyldiga som också är redovisningsskyldiga kan inte i länsstyrelsens register över re-dovisnuigsskyldiga kontrolleras huravida skatt får debiteras eller ej av den som ej är registrerad. Kunden får därför, om annat.inte är uppen­bart, lita på att skatt får debiteras och kan göra avdrag för skatten, om avdragsrätt över huvud föreligger.

Utredningen. Den gällande 10 OOO-kronorsgränsen har enligt utred­ningen inte medfört några större praktiska tillämpningsproblem och bör bibehållas. Utredningen diskuterar men avvisar tanken på att ge begrep­pet skattskyldighet den innebörd som begreppet redovisningsskyldighet har. En sådan ändring skulle visserUgen betyda att endast registrerade skattskyldiga skulle kunna debitera mervärdeskatt. Även om detta från vissa synpunkter framstår som en fördel skulle samtidigt vissa kumula­tiva skatteeffekter uppstå för kunder hos företag med omsättning under gränsvärdet.

Den obligatoriska redovisningsskyldigheten för den som omsätter kva­lificerat skattefria varor eller tjänster och för den som exporterar varor har, konstaterar utredningen, tUl syfte att säkerställa rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt för dessa företag. Det kan emellertid enligt ut­redningen ifrågasättas om obligatorisk redovisningsskyldighet behövs i dessa fall. Utredningen föreslår i stället att redovisningsskyldigheten görs fakultativ på det sättet att den som så önskar under åberopande av särskilda skäl skall kunna få bli redovisningsskyldig enligt medgivande av länsstyrelsen med stöd av 6 § andra stycket MF. Redovisningsskyl­dighet erUigt sådant medgivande bör enligt utredningen gälla t. v. och minst tUl utgången av nästföljande kalenderår. Redan registrerad skatt­skyldig bör kvarstå i registret och vara redovisningsskyldig om han inte anmäler att han vUl bli avregistrerad.

Utredningen föreslår vidare den ändringen, att gränsvärdet 10 000 kr. i årsomsättning skall avse omsättning av skattepliktiga eller kvalificerat skattefria objekt och tjänster och inte som nu den skattepliktiga omsätt­ningen. Därmed kommer automatiskt exportförsäljning med i det om­sättningsvärde, på vilket redovisningsskyldigheten skall bedömas.

Bestämmelsen om länsstyrelsens rätt att medge att skattskyldig skall vara redovisningsskyldig, trots att hans skattepliktiga årsomsättaing inte överstiger 10 000 kr. har, framhåller utredningen, tillkommit bl. a. i syfte att göra det möjligt för nystartade verksamheter att göra avdrag för skatt som belöper på inköp av inventarier, varulager m. m. imder ett

Prop.1973:163

69

uppbyggnadsskede. Det har konstaterats att bestämmelsen i vissa fall ut­nyttjats för att skaffa kapital på sätt som får betraktas som olagligt. Som exempel härpå anförs följande. En person uppger att han påbörjat verk­samhet, som ännu inte lett tUl någon skattepliktig omsättning. Personen registreras som redovisningsskyldig och lämnar deklarationer med hög ingående mervärdeskatt. Eventuellt kan yrkade avdrag styrkas med in­köpsfakturor. Skatt återbetalas tiU honom, varefter han anmäler att verksamheten upphört. Vid efterföljande konttoll konstateras emeller­tid, att de förvärvade varorna återtagits av leverantören. Det har också förekommit fall där faktura utfärdats innan leverans skett och att, när återbetalning av skatt ägt ram, leveransen annulerats.

Det är enligt utredningen angeläget att stävja missbrak av möjligheten att bli redovisningsskyldig i förtid. Å andra sidan är det av vikt att den seriösa nyetableringen av företag inte försvåras. Utredningen fin­ner övervägande skäl tala för att de nuvarande bestämmelserna be­hålls. Det bör enligt utredningen vara möjligt för länsstyrelsen att i fler­talet fall göra en noggrann undersöknmg innan beslut fattas om redo­visningsskyldigheten. Om sådan skyldighet medges bör hinder inte före­ligga att låta redovisningsskyldigheten gälla med viss retroaktivitet, så att den skattskyldige inte går miste om rätten tUl avdrag för ingående mer­värdeskatt.

Ytterligare en fråga har aktualiserats under utredningens arbete. Vissa tillgångar, särskUt fastigheter, innehas ibland med samäganderätt. Den­na kan ha uppkommit genom arv eUer gåva. Om delägarna inte träf­far avtal, uttryckligen eller underförstått, om egendomens användning i gemensamt vinningssyfte torde rättsförhållandet dem emellan inte ut­göra enkelt bolag. Frågan om redovisningsskyldighet skall i sådant fall bedömas enligt varje delägares skattepliktiga omsättning. Är denna högst 10 000 kr. för kalenderår föreligger inte redovisningsskyldighet, trots att delägarnas sammanlagda skattepliktiga omsättning är väsentligt högre ocb redovisningsskyldighet därför skulle ha förelegat om verk­samheten haft karaktär av bolag.

Utredningen finner det inte motiverat, att olika skatteeffekter upp­kommer när verksamhet bedrivs som enkelt bolag eller med samägande­rätt, särskilt som gränsen mellan dessa verksamhetsformer är svår att dra. Delägare i enkelt bolag och delägare i verksamhet som innehas med samäganderätt bör behandlas lika. Utredningen föreslår därför ett tUl-lägg i anvisningarna tUl 6 § MF av innebörd att verksamhet som innehas med samäganderätt jämställs med verksamhet som drivs i form av en­kelt bolag.

Remissinstanserna. Remissinstanserna har allmänt behandlat utred­ningens förslag beträffande redovisningsskyldighet med utgångspunkt frän det nu gällande gränsvärdet 10 000 kr.

Prop. 1973:163

70

Endast länsstyrelsen i Södermanlands län har tagit upp gränsvärdets storlek och föreslår att det höjs till 15 000 kr. bl. a. med hänsyn till in-dexutvecklmgen.

Utrednuigens förslag att slopa den obligatoriska redovisningsskyldig­heten för skattskyldig som tillhandahäller kvalificerat skattefria varor eller tjänster eller exporterar varor i verksamhet med en skattepliktig årsomsättning under 10 000 kr. har allmänt accepterats eller lämnats utan erinran.

RSV och länsstyrelserna i Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt Älvsborgs län uppmärksammar förslaget om att omsättningen av skat­tepliktiga objekt och tjänster i stället för den skattepliktiga omsättningen skall bestämma redovisnuigsskyldigheten. Man konstaterar att detta för­slag kan medföra redovisningsskyldighet för vissa skattskyldiga som har en skattepliktig omsättning under 10 000 kr. på grand av att den beräk­nas på reducerade beskattningsvärden. Länsstyrelsen i Älvsborgs län ac­cepterar denna effekt, medan övriga nu nämnda remissinstanser av detta skäl avvisar förslaget. RSV framlägger även förslag till annan ly­delse av 6 § MF som undanröjer den påtalade effekten.

Länsstyrelsen i Gotlands län påpekar att gränsvärdet för redovis­ningsskyldighet, 10 000 kr. motsvarar totalomsättaingen då oreducerad skatt tas ut. När skatt tas ut enligt 60-procentsregeln eller 20-procentsre-geln torde gränsen däremot få anses vara 16 667 kr. resp. 50 000 kr. Länsstyrelsen föreslår att MF kompletteras med bestämmelser i detta avseende.

RSV framhåUer, att utredningens förslag kan leda till ej önskvärda ul-träden ur mervärdeskattesystemet. En skattskyldig som tillämpar kon­tantmetoden för skatteredovisningen kan få betalt för skattepliktiga transaktioner under ett år först under det nästföljande året. Upphör verksamheten under detta senare år kan frihet från redovisningsskyldig­het uppkomma och förhållandevis stora belopp kan undandras beskatt­ning. Det kan också förhålla sig så att anskaffningar under ett år betalas först nästföljande år. Om ingen eller endast mindre omsättning före­kommer under det senare året, blir den skattskyldige ej redovisnings­skyldig men får inte heller avdragsrätt för ingående skatt. RSV anser, att redovisningsskyldigheten i sådana fall inte bör upphöra förrän full avskattnuig skett eller full avdragsrätt åtnjutits. Ett flertal länsstyrel­ser anför liknande synpunkter.

Länsstyrelsen i Jämtlands län föreslår, att registrerad skattskyldig all­tid skall vara redovisningsskyldig, oavsett storleken av den skattepliktiga omsättningen, med möjlighet för länsstyrelsen att när särskilda skäl föreligger avregisttera vederbörande.

RSV samt länsstyrelserna i Södermanlands och Östergötlands län på­pekar att redovisningsskyldigheten för skattskyldig vars omsättning re­gelmässigt pendlar omkring 10 000 kr. från år tUl år kan bli beroen-

Prop. 1973:163

71

de av smärre ökningar eUer minskningar i årsomsättningen. Detta för­håUande utgör ölägenheter för såväl de skattskyldiga som för beskatt-ningsmyndighetema. För att undvika dessa svårigheter föreslår RSV att skattskyldig som varit redovisningsskyldig ett tidigare år normalt skall kvarstå som redovisningsskyldig även om omsättningen nästföljande år understiger gränsvärdet 10 000 kr. Understiger den skatteplUiUga om­sättningen stadigvarande 10 000 kr. per år är det dock befogat att av­föra en tidigare redovisningsskyldig ur systemet.

RSV anför vidare att praktiska svårigheter kan uppstå när verksamhet upphör året efter det den påbörjats. I sådana fall skall beloppsgränsen 10 000 kr. hänföras till den tid under vilken verksamheten bedrivits. Här kan inträffa, att skatt redovisas för verksamheten under det första året, trots att totala omsättningen för hela verksamhetstiden inte når upp till 10 000 kr.

Frågan om möjligheten för skattskyldig att bli redovisningsskyldig re­dan irman omsättningen uppgår till 10 000 kr. för år i syfte att eliminera en skattebelastaing under ett uppbyggnadsskede har tagits upp av ett flertal remissinstanser. Den allmänna uppfattaingen är, alt den möjlig­het till avlyftning av ingående skatt under ett uppbyggnadsskede som bestämmelserna erbjuder bör vara kvar. Flera länsstyrelser framhåller dock, att det föreligger svårigheter att bedöma om en ansökan om redo­visningsskyldighet skaU bifallas eUer ej.

Lantbrukarnas Riksförbund betonar att nuvarande möjlighet tUl av-lyftnmg av ingående skatt i ett uppbyggnadsskede skall behållas. Det är emellertid, framhåller förbundet, otUlfredsställande att man vid bedöm­ningen av rätt till förtida redovisning synes snegla på när omsättnings­gränsen 10 000 kr. kan beräknas bli passerad. Sker detta först 2 å 3 år efter starten intas inte sällan en negativ attityd.

Länsstyrelsen i Uppsala län ifrågasätter om inte registrering under ett uppbyggnadsskede kunde förknippas med möjlighet att kräva bankga­rantier. Länsstyrelsen i Värmlands län anser del rimligt att endast kon­tantmetoden skall få tillämpas då risk för missbrak av registreringen föreligger. En arman tänkbar lösning skulle enligt denna länsstyrelse kunna vara att endast företag med ett visst minimikapital, t. ex. 50 000 kr., skall kunna bli registrerat med faktureringsmetoden.

Länsstyrelserna i Östergötlands och Skaraborgs län ifrågasätter om inte 6 § MF bör kompletteras med en bestämmelse som innebär att medgiven registrering skall kunna återkallas med retroaktiv verkan, om den visar sig grundad på felaktiga premisser eller om verksamheten ej uppnår sådan omfattning att redovisningsskyldighet uppkommer.

Länsstyrelserna i Älvsborgs och Skaraborgs län efterlyser en precise­ring i författningstexten av registreringens och registreringsbevisets rättsverkningar. Länsstyrelsen i Älvsborgs län anför därvid att regist­reringen enligt länsstyrelsens uppfattning inte innebär skyldighet att i

Prop. 1973:163

72

förekommande fall erlägga mervärdeskatt utan endast bortsett från att den skattskyldige rent tekniskt återfinns i registret en skyldighet att utan anmaning avge deklaration.

Länsstyrelsen i Gotlands län framhåller att det ibland kan vara svårt att avgränsa förvärvskällor från varandra, exempelvis beträffande jord­brukare med maskinstationsrördse, jordbrukare som bedriver fiske eller delägare i enkelt bolag som även har annan skattepliktig verksamhet. För undvikande av här antydda gränsdragningsproblem föreslår länssty­relsen att skattskyldig som driver flera verksamheter skall vara redovis­ningsskyldig när den sammanlagda skattepliktiga omsättningen översti­ger 10 000 kr. Vidare föreslär länsstyrelsen att redovisningsskyldighet för delägare i enkelt bolag, gruvbolag eUer partrederi skall föreligga en­dast om den skattskyldiges andel av totalomsättningen uppgår till minst 2 000 kr.

Utredningens förslag om att redovisningsskyldighet vid samäganderätt skall bedömas på samma sätt som då enkelt bolag föreligger har biträtts av länsstyrelsen i Gävleborgs län och Lantbrukarnas Riksförbund samt lämnats utan erinran av övriga remissinstanser.

Departementschefen

Skattskyldiga med en skattepUktig omsättning som ej överstiger 10 000 kr. för helt kalenderår är befriade från skyldighet att redovisa mervärdeskatt till staten. Dock gäller redovisningsskyldighet alltid när verksamheten omfattar export av skattepliktiga varor eller omsättning av s. k. kvalificerat skattefria objekt eller tjänster. Huvudregeln är be­tingad av praktiska skäl medan den kompletterande regeln om obligato­risk redovisningsskyldighet har tillkommit för att eliminera kumulativa skatteeffekter.

Utredningen föreslår alt gränsvärdet 10 000 kr. för redovisningsskyl­dighet bibehålls, men knyts till omsättning av skattepliktiga och kvalifi­cerat skattefria objekt och tjänster i stället för tUl den skattepliktiga om­sättningen. Vidare föreslås att den obligatoriska redovisningsskyldighe­ten i vissa faU vid omsättning under gränsvärdet ändras till en fakultativ redovisningsskyldighet enligt beslut av länsstyrelsen på ansökan av den skattskyldige. Genom dessa ändrmgar kommer automatiskt exportför­säljning med i det värde som bestämmer redovisningsskyldigheten sam­tidigt som skattskyldiga med totalomsättning under gränsvärdet inte tvingas redovisa skatt på grund av t. ex. en mindre exportförsäljning. Förslagen har vid remissbehandlingen rönt allmän anslutning. Dock har påpekats bl. a. att förslaget i fråga om bestämningen av gränsvärdet för redovisningsskyldigheten kan medföra en utvidgad redovisningsskyldig­het i vissa fall för skattskyldiga med omsättning för vilken reducerad skatt utgår. Det har också gjorts gäUande att de föreslagna bestämmel-

Prop. 1973:163

73

serna i vissa fall kan leda tUl opåkallad frihet från redovisningsskyldig­het och i andra fall tUl redovisningsskyldighet för verksamhet med be­gränsad varaktighet trots att totala omsättningen ej når upp till 10 000 kr.

För egen del anser jag att det nuvarande gränsvärdet för redovis­ningsskyldighet bör bibehållas utan ändring dock med den av utred­ningen föreslagna fakultativa redovisningsskyldigheten för den som ex­porterar varor eller omsätter s. k. kvalificerat skattefria varor eller tjänster. Vidare biträder jag den av bl. a. RSV förordade komplette­ringen att redovisningsskyldighet skall föreligga i minst två år i följd, även om omsättningen det andra året inte når upp till gränsvärdet 10 000 kr. Jag biträder också förslaget i fråga om övergången till de nya reglerna liksom förslaget att redovisningsskyldigheten för verksam­het som innehas med samäganderätt skall bedömas på basis av verk­samhetens totala omsättning i överensstämmelse med vad som redan gäUer i fråga om bl. a. enkla bolag.

På en punkt vUl jag dock förorda ett tillägg tUl utredningens förslag. När verksamhet upphör kan den skattskyldige ha utestående fordringar och skulder, som han avser att driva in resp. reglera. Enligt allmänna regler är han inte redovisnuigsskyldig under awecklingstiden om hans omsättning under denna tid understiger gränsvärdet 10 000 kr. Visserli­gen kan länsstyrelsen genom att på lämpligt sätt förlänga den sista redo­visningsperioden i de flesta fall åstadkomma fortsatt redovisningsskyl­dighet. Det är dock enligt min mening av värde om en uttrycklig be­stämmelse tas in i MF av innebörd att den som varit redovisningsskyl­dig för viss verksamhet skall fortsätta att vara detta så länge verksam­heten inte helt har avvecklats. Bestämmelser härom ingår i författnings­förslaget.

Utredningen har i detta sammanhang också tagit upp rätten för läns­styrelserna att medge redovisningsskyldighet för nystartade företag re­dan under ett uppbyggnadsskede innan skattepliktig omsättning upp­kommit. Denna möjlighet har, konstaterar utredningen, missbrukats i vissa fall och medfört att oberättigade krav på återbetalning av över­skjutande ingående skatt bifallits. Utredningens uppfattning är att möj­ligheten tUl avlyftning av ingående skatt för nyetablerade företag be­hövs. För att möjligheten inte skall missbrakas bör länsstyrelsens medgi­vande om redovisningsskyldighet föregås av noggrann undersökning.

ÅtskUliga remissinstanser ansluter sig till utredningens uttalanden i denna fråga och framför olika förslag för att förhindra missbruk. Bland förslagen härom kan nämnas bestämmelser som ger länsstyrelsen möj­Ughet att kräva säkerhet, retroaktivt återkalla medgivande om redovis­ningsskyldighet eller begränsa sådant medgivande till förelag med visst minunikapital.

Jag fiimer det aUvarUgt att bestämmelser som tillkommit i näringsli-

Prop. 1973:163

74

vets intresse för att underlätta nyetablering missbrakas på ett flagrant sätt. Den seriösa företagsamheten bör dock inte bli lidande härav. Liksom utredningen anser jag därför att de aktuella bestämmelserna bör vara kvar. I detta liksom i andra avseenden är det emellertid angeläget att missbruk förhindras. I första hand krävs en effektiv kontroll och jag vill miderstryka utredningens uttalande, att redovisningsskyldighet inte bör medges utan en noggrann undersökning som klart bekräftar att fräga är om en seriös nyetablering. Dessutom synes det berättigat, att vid dessa registreringar normalt föreskriva, att redovisning av mervär­deskatt skaU ske enligt kontantmetoden i vart fall intill dess verksamhe­ten kommit i gång i full skala. Kravet om snabb avlyftning av överskju­tande ingående skatt får stå tiUbaka för statens berättigade krav på rik­tig beskattning. Jag har noterat att utredningen i sitt fortsalla arbete kommer att ta upp kontrollen av mervärdeskatten och att det därför kan bli anledning att återkomma tUl den nu aktuella frågan i ett större sammanhang.

Registreringens rättsverkningar har tagits upp av någon remissinstans, som efterlyst en precisering härav. Detta är en fråga som enligt min mening ligger inom ramen för utredningens uppdrag och jag utgår från att utredningen, som skall behandla bl. a. det praktiska och administra­tiva förfarandet i sitt kommande belänkande, då också kommer alt överväga om en sådan precisering bör göras. Jag tar därför inte upp frågan i detta sammanhang.

Skattsskyldighetens inträde

Gällande bestämmelser. Enligt 4 § första stycket MF inträder skatt­skyldighet när vederlag inflyter kontant eller i form av varor eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo och när uttag sker. Redo­visning av skatt på detta sätt kallas kontantmetoden.

Enligt 4 § andra stycket MF kan länsstyrelsen efter ansökan besluta att skattskyldig vid redovisning för mervärdeskatt skall inräkna upp­komna fordringar i omsättningen. Redovisning enligt denna princip kal­las faktureringsmetoden.

Vederlag hänföres enligt 15 § första stycket lUl den redovisningspe­riod då vederlaget erhåUits. Tillämpas faktureringsmetoden hänföres till redovisningsperiod kontant vederlag som erhålls under perioden och fordran som uppkommer under perioden.

ErUigt RSV:s statistik tillämpas kontantmetoden av drygt 95 % av skattskyldiga fysiska personer och ca 25 % av skattskyldiga juridiska personer. Detta innebär att mindre än 10 % av samtiiga skattskyldiga redovisar skatt enligt faktureringsmetoden. I första hand har denna me­tod valts av större industriföretag och av företag med förhållandevis stor export.

Prop. 1973:163

75

I utländska mervärdeskattesystem inträder skattskyldigheten vanligen när vara levereras eller tjänst utföres.

Utredningen. Förekomsten av två redovisningsmetoder ger enligt ut­redningen upphov tUl vissa konflikter. Vid höjning av skattesatsen eller vid utvidgning av beskattningsområdet blir effektema för köparna olika om den skattskyldige tillämpar kontantmetoden eller faktureringsmeto­den, när inga särskilda övergångsbestämmelser meddelats. Tillämpar skattskyldig kontantmetoden, beskattas alla kontanta betalningar efter ändringens ikraftträdande och således även betalningar för leveranser som skett före ändringen. Genom förskottsbetalning till kontantredovi-sande skattskyldig kan beskattning eller höjd beskattning i vissa fall undvikas. Vid faktureringsmetoden inträder skattskyldigheten i princip då faktura i samband med leverans ställs ut och således oberoende av när betalning sker. Detta innebär i princip att retroaktiva verkningar av en skattehöjning undviks.

De två redovisningsmetoderna medför också speciella konsekvenser med avseende på rätten till avdrag för ingående mervärdeskatt. Som ex­empel härpå anför utredningen bl. a., att säljare, som tUlämpar fakture­ringsmetoden och säljer på avbetalning skall redovisa skatt på hela av­betalningspriset vid fakturering eller motsvarande, medan köpare som tiUämpar kontantmetoden får göra avdrag för ingående mervärdeskatt endast i den takt han betalar av på skulden.

Utredningen pekar också på att om säljare tillämpar kontantmetoden och köpare faktureringsmetoden, parterna kan, i vart fall om intressege­menskap föreligger, komma överens om att köparen ej skall erlägga lik­vid till säljaren. Köparen gör avdrag för ingående mervärdeskatt, när han tar emot inköpsfaktura, medan säljaren inte alls behöver redovisa mervärdeskatt.

Vidare finns, anför utredningen, ingen skyldighet för köpare, som tUl-lämpar faktureringsmetoden och underlåter att helt eller delvis betala le­verans enligt mottagen faktura, att justera sin ingående mervärdeskatt på gnmd av den underlåtna betalningen, trots att säljaren får göra av­drag för kundförluster.

Utredningen tar i detta sammanhang också upp en fråga som behand­lats i en skrivelse som RSV ingett lUl finansdepartementet och som efter remissbehandling överlämnats till utredningen för beaktande i dess ar­bete. Frågan gäller skattskyldighetens inträde när skatlskyldig som till-lämpar kontantmetoden tar emot växel, revers eller annat skuldebrev. Verket pekar på att skattskyldigheten, som inträder först när skuldebre­vet löses, amorteras eller diskonteras, kan komma alt inträda först efter mycket lång tid, särskilt vid fastighetsaffärer och andra omsättningar som gäller större objekt. Samma problem uppstår inte vid tillämpning av faktureringsmetoden. Verket ifrågasätter om inte åtminstone de före­tag som driver verksamhet där problemet är mest besvärande främst

Prop. 1973:163

76

byggnadsföretagen obligatoriskt skall ha att använda faktureringsme­toden. Med hänsyn tUl att kontantmetoden är att anse som huvudregel för skatteredovisning föreslår dock RSV i stäUet att mottagande av väx­el och revers m. m. likställes med kontant betaliung. En sådan bestäm­melse bör gälla även beträffande vid ikraftträdandet befintiiga skulde­brev, men möjlighet bör beredas länsstyrelsen att medge betalning av skatten på sädana skuldebrev i delposter under en övergångsperiod.

Verkets skrivelse har remitterats till generaltullstyrelsen, länsstyrel- . serna i Stockholms, Malmöhus, Hallands, Göteborgs och Bohus, Älvs­borgs, Västernorrlands samt Jämtiands län, KF, Lantbrakamas riksför­bund. Motorbranschens riksförbund. Svenska byggnadsentreprenörför­eningen. Svenska åkeriförbundel, Sveriges Grossistförbund, SHIO, Sve­riges Industriförbund och Sveriges Köpmannaförbund. Samtliga har av­gett yttrande över skrivelsen.

Förslaget att betrakta lämnande av skuldebrev som kontant betalning tillstyrks i allmänhet av remissinstanserna. Lantbrukarnas riksförbund pekar dock på att lantbrukare nu någorlunda torde ha vant sig vid att fördela växelomsättningar och amorteringar på mervärdeskatt och kost­nad och att man därför bör öppna en möjlighet att fortsätta med det gamla systemet. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasätter om inte förslaget innebär så stort avsteg från nuvarande regler att faktu­reringsmetoden bör göras till huvudregel.

Svenska åkeriförbundet motsätter sig förslaget, till synes därför att verket inte föreslagit motsvarande ändring beträffande tidpunkten för avdragsrättens inträde. Sveriges Grossistförbund avstyrker förslaget med hänvisning tUl att det går längre än som behövs för att förhindra onor­malt långa betalrungstider. Det primära syftet kan i stället nås genom att man stipulerar viss längsta kredittid, inom vilken skatten skall vara er­lagd till statsverket. Liknande synpunkter framförs av Sveriges Industri­förbund, som också hävdar att betydande likviditetsmässiga verkningar uppstår om förslaget genomförs. Som ett alternativ anför förbundet alt man skulle stipulera att sådan skuld från köpare till säljare, som blir föremål för inteckning eller erhåller specieU panträtt, skall betraktas som betald då säkerheten ställs.

Remissinstanserna påpekar genomgående att förslaget i fråga om skattskyldighetens inträde bör kompletteras med motsvarande ändring av lidpunkten för avdragsrätlens inträde.

Flertalet remissinstanser tillstyrker också verkets förslag beträffande övergången till de nya reglerna. Lantbrukarnas riksförbund, Sveriges Grossistförbund och Sveriges Industriförbund anser dock att äldre regler bör gälla för transaktioner som skett före ikraftträdandet. Sveriges indu­striförbund anför bl. a. att man för att undvika alltför stora kontrollpro­blem kan sätta en tidsfrist, förslagsvis 2 år från övergången, för tillämp­ningen av de äldre bestämmelserna.

Prop. 1973:163

77

Utredningen har vid sammanträffanden med företrädare för olika branschorganisationer diskuterat frågan om skattskyldighetens inträde. Utredningen anger att betänkligheter därvid anförts mot tanken på att slopa kontantmetoden och övergå till obligatorisk faktureringsmetod. Som skäl till betänkligheterna har främst åberopats de likviditetspåfrest­ningar som faktureringsmetoden medför för säljare som lämnar längre kredit tiU sma kunder än han själv utnyttjar hos sina leverantörer.

Utredningens uppfattaing är att endast en redovisningsmetod skulle innebära väsentiiga fördelar och att därvidlag en obligatorisk fakture­ringsmetod torde vara mera lämpad än kontantmetoden. Utredningen tar emellertid inte nu ställning i frågan utan avser att behandla den slut­ligt i sitt slutbetänkande.

Även frågan om beskattning av förskotts- eller å contolikvider vid tillämpning av faktureringsmetoden ämnar uttedningen behandla i slut­betänkandet i samband med den större frågan om mervärdeskattens till-lämpning på fastighetsområdet. I detta sammanhang tar utredningen därför endast upp den av RSV aktualiserade frågan om skattskyldighe­tens inträde vid mottagande av växel, revers eller annat skuldebrev.

Utredningen finner det otillfredsställande och även av praktiska skäl olämpligt att skattskyldighet i vissa faU kan inträda successivt under flera års tid. Detta kan, menar utredningen, undanröjas oberoende av det kommande ställningstagandet i fråga om redovisningsmetoderna.

Enligt utredningens mening finns det visst fog för uppfattningen att RSV:s förslag går längre än som behövs för alt förhindra onormalt långa betalnmgstider. När det gäUer växlar kan betalningstiden visserli­gen bli lång genom växelomsättningar och andra åtgärder. I dessa fall gäller dock att växel mycket ofta diskonteras, varvid skattskyldigheten inträder för hela växelbeloppet. Vidare kan antas att växlar normalt inte kommer till användning när det är fråga om mycket långa betalningsti­den. Utredningen fmner därför att skattskyldighet vid tillämpning av kontantmetoden även i fortsättningen bör inträda, när växel löses, omsätts eUer diskonteras.

I övriga fall då skuldebrev ställs ut i anledning av en skattepliktig transaktion anser utredningen däremot att den av RSV föreslagna lös­ningen bör tUlämpas. I överensstämmelse härmed föreslår utredningen, att skattskyldighet skall inttäda för skattskyldig som tillämpar kontant­metoden då skuldebrev tas emot, oberoende av om säkerhet ställs för betalningen eller ej. Den som ställer ut skuldebrevet bör i förekom­mande fall äga rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt när skulde­brevet lämnas till borgenären.

Remissinstanserna. Utredningens förslag att mottagande av annat skuldebrev än växel skall jämställas med kontant betalning vid tillämp­ning av kontantmetoden har fått ett blandat mottagande av remissin-

Prop. 1973:163

78

stanserna. Detsamma gäller förslaget att kontanlredovisande skattskyl­dig skall äga rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt redan då annat skuldebrev än växel utställes.

RSV och ett flertal länsstyrelser anser att frågorna bör anstå till dess den av utredningen aviserade frågan om övergång tUl en enda redovis­ningsmetod tas upp. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län. Lantbru­karnas Riksförbund och SHIO biträder förslagen liksom länsstyrelserna i Stockholms och Kronobergs län, vilka dock menar att bestämmelserna bör gälla även i fråga om växlar. Länsstyrelsen i Skaraborgs län är tveksam till förslaget i vad det avser avdragsrättens inträde. Det har, menar länsstyrelsen, tagit lång tid att få de skattskyldiga att acceptera de nuvarande bestämmelserna. Att nu börja informera de skattskyldiga om en ändring medför enligt länsstyrelsen avsevärda svårigheter och kan väcka mycket irritation hos dem som tidigare har drabbats av nu gällande bestämmelser.

Länsstyrelsen i Kristianstads län avvisar förslagen under åberopande av att de inbjuder till ytterligare spekulationer med risker för skatteför­luster för staten inom sädana branscher som redan nu bereder problem. Sveriges Grossistförbund avstyrker också förslagen med hänsyn bl. a. till den likviditetspåfrestning de skuUe medföra.

Länsstyrelsen i Kalmar län anser alt tveksamhet ibland kan råda om vad som menas med skuldebrev. SAF och Sveriges Industriförbund ut­trycker liknande tveksamhet och anför att i princip endast sådant skul­debrev som omfattas av 1936 års lag om skuldebrev bör behandlas på det sätt utredningen föreslagit.

RSV erinrar i detta sammanhang också om att utredningen föreslagit att uthyming av skattepliktig vara skall jämställas med försäljning. RSV:s syn på begreppen fordran och skuld vid avbetalningsköp fram­står mot den bakgranden som naturlig. RSV anför vidare att gränsen mellan avbetalningsköp och leasing i vissa fall är flytande. Med lika be handling i mervärdeskattehänseende av dessa verksamheter skulle samtidigt som ett inte obetydligt fiskalt intresse tillgodoses en fidl-ständig konkurrensneutralitet kunna uppnås. Länsstyrelsen i Blekinge län anför liknande synpunkter.

Länsstyrelsen i Södermanlands län tar upp frågan om tUlämpning av kontantmetoden på fordringar och skulder när verksamhet upphör eller när övergång sker från kontantmetod tUl faktureringsmetod. Skattskyl­dig vars verksamhet upphör kan kvarstå som registrerad under flera år med hänsyn till kvarstående skattskyldighet för utestående fordringar. Detta medför kostaader både för den skattskyldige och staten. Vid övergång från kontantmetod tUl faktureringsmetod får den skattskyldige imder en övergångsperiod redovisa mervärdeskatt enligt två metoder. Detta medför ofta svårigheter för den skattskyldige vid bokföring av skatten. Länsstyrelsen förordar att frågorna om skattskyldighetens in-

Prop. 1973:163

79

trade löses i ett sammanhang, men föreslår om provisoriska lösningar likväl skaU införas att s. k. avskattrung av mervärdeskatten på fordring­ar och skulder i fall som nyss nämnts skall ske.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län finner det angeläget, särskilt med tanke på byggnadsbranschen och konkurrenssituationen inom denna bransch, att frågorna om tillämplig redovisningsmetod och skattskyldig-helens inträde vid förskotts- och a contolikvider redan nu tas upp och avgörs.

Några remissinstanser tar upp frågan om skattskyldighetens och av­dragsrättens inträde vid avbetalningsköp. RSV ifrågasätter om inte en­dast kontrakterad och till betalning förfallen avbetalning borde räknas som fordran vid försäljning med ägareförbehåll. Som uppkommen skuld hos köparen borde räknas motsvarande belopp. Länsstyrelsen i Söder­manlands län anför att i fall dä lagen om avbetalningsköp är tUlämplig avdrag för ingående mervärdeskatt bör medges först i samband med amorteruigarna. Länsstyrelsen i Kalmar län föreslår att vid avbetal­ningsköp och köp med äganderättsförbehåll skattskyldighet resp. av­dragsrätt skall inträda vid den första avbetalningen och därvid innefatta hela mervärdeskatten. Om varan återtas skall varken säljarens eller kö­parens mervärdeskatteredovisning påverkas. Länsstyrelsen i Blekinge län föreslår att vid en framtida övergång tUl faktureringsmetoden skattskyl­dighet och avdragsrätt vid försäljning och köp enligt lagen om avbetal­ningsköp uppkommer i takt med att avbetalningarna förfaller till betal­ning. Länsstyrelsen i Skaraborgs län föreslår att vid försäljning av vara enligt avbetalningskonttakt som fordran enligt 4 § andra stycket MF bör anses endast avbetalningar som förfaller till betalning under redovis­ningsperioden. Som följd därav får köparen även vid faktureringsmetod inte tiUgodoräkna sig avdrag för annan skatt än den som belöper på un­der perioden tUl betalning förfallna belopp.

Svensk Industriförening tar upp en fråga som inte behandlas av utred­ningen. Föreningen hemställer att möjUghetema undersöks att tiUåta preliminära inbetalningar av mervärdeskatt vid speciella tUlfällen. I första hand åsyftar föreningen den inbetalning av skatt som skall ske den 5 augusti, dvs. ofta omedelbart efter semestrarna. Problem uppstår ibland att i tid iordningställa denna redovisning och då borde någon form av a contoinbetalning få komma i fråga.

Frågan om ändring av nu gällande system med två redovisningsmeto­der tas upp av ett flertal remissinstanser. Med hänsyn till alt denna fråga inte slutbehandlats av utredningen lämnas i detta sammanhang in­gen redogörelse för de synpunkter som nu framförts av remissinstan­sema.

Prop.1973:163

80

Departementschefen

Huvudregeln enligt MF är att skattskyldighet inträder när skattskyl­dig erhåUer betalning kontant eller i natura för skattepliktig transaktion, dvs. redovisnmg enligt den s. k. kontantmetoden. Skattskyldig kan emel­lertid medges tillstånd att redovisa skatt för uppkomna fordringar. Skattskyldigheten inträder då redan vid faktureringen och skatten redo­visas enligt den s. k. faktureringsmetoden.

Utredningen framhåller att förekomsten av två redovisningsmetoder ger upphov till vissa konflikter. En ändring av skattesatsen slår inte ige­nom samtidigt vid de olika redovisningsmetoderna och det uppkommer förskjutningar mellan inbetalning av skatt och avdrag för skatt i fråga om transaktioner mellan skattskyldiga som tillämpar olika redovisnings­metoder. Utredningen kommer i sitt fortsatta arbete att ytterligare granska dessa problem och tar därför inte nu ställning till frågan om systemet med två redovisningsmetoder bör bibehållas. Av gjorda ut­talanden att döma synes utredningen dock närmast vara böjd för att re­kommendera endast en redovisningsmetod och att denna bör knytas till faktureringsmetoden. Utredningen framlägger dock i detta sammanhang ett konkret ändringsförslag som aktualiserats av RSV. Om skattskyldig som tUlämpar kontantmetoden tar emot växel, revers eller annat skulde­brev inträder skattskyldighet först när skuldebrevet löses, amorteras el­ler diskonteras. Det kan i dessa fall dra ut långt på tiden innan skatt­skyldigheten inträder. Förhållandet är särskilt utpräglat i fräga om byggnadsentreprenader. Liksom RSV finner utredningen det otillfreds­stäUande att skattskyldighet i dessa fall kan komma att inträda succes­sivt under flera års tid. Man skuUe kunna komma till rätta med detta problem genom en obligatorisk skyldighet för t. ex. byggnadsföretag att redovisa skatt enligt faktureringsmetoden. Utredningen förordar dock inte denna lösning i detta sammanhang utan i stället, att skattskyldighet skall inträda för skatlskyldig som tillämpar kontantmetoden, när annat skuldebrev än växel tas emot, oavsett om säkerhet ställs för betalningen eller ej. För den som utställt skuldebrevet bör rätt till avdrag för in­gående skatt uppkomma samtidigt. Vidare föreslås att redovisning av skatt för redan utställda skuldebrev skall regleras under en övergångstid om två år.

Remissinstansernas inställning tUl förslaget är splittrad. Vissa instan­ser biträder förslaget och det förekommer också förslag om att även mottagande av växel bör utiösa skattskyldighet. Andra avvisar eller stäl­ler sig tveksamma tUl förslaget, medan slutligen RSV och ett flertal läns­styrelser förordar att frågan bör behandlas först i sammanhang med ställningstagandet tUl frågan om endast en redovisningsmetod för skat­ten skaU gälla, vUken fräga utredningen avser ta upp i sitt slutbetänkan­de. Jag delar dessa remissinstansers uppfattning att utredningens för-

Prop. 1973:163

81

slag på denna punkt bör bedömas i det större sammanhanget. Detta gäl­ler även vid remissbehandlingen framförda förslag om att redan nu före­skriva att skattskyldig som tUlämpar faktureringsmetoden skall redovisa skatt för förskotts- och a contolikvider och att införa provisoriska reg­ler om s. k. avskattning i fall då övergång sker från en redovisningsme­tod till annan.

En annan fråga som aktualiserats vid remissbehandlingen är att skapa möjlighet till preliminär skatteredovisning i speciella fall, t. ex. för att underlätta redovisning av skatt under eller i omedelbar anslutning tiU semestrama. Samma propå har väckts tidigare men då avvisats och en­ligt min mening har inget nytt tillkommit som motiverar avsteg från de allmänt gällande reglerna för redovisning av mervärdeskatt.

Varubegreppet

Gällande bestämmelser i huvuddrag. I 7 § MF stadgas, att aUa varor är skattepliktiga som inte särskilt undantagits från skatteplikt.

Med vara förstås materiellt ting som inte utgör mark eller byggnad. Aktie, obligation, lottsedel, presentkort och annan jämförlig handling (s. k. rättighetsbärare) anses dock som vara endast när den omsätts i sin egenskap av trycksak. Frimärke, sedel och mynt anses som vara när fråga uppenbarligen är om samlarobjekt.

Härutöver gäUer alt som vara anses gas, värme och elektrisk kraft samt vidare vissa rättigheter, nämligen avverkningsrätter o. d., rätt att taga jord, sten eller annan naturprodukt, rätt till jakt, fiske eller bete samt rätt till fotografisk bild eller till sådan kinematografisk film som avser reklam, information eller undervisning.

Som vara anses ej det som utgör fastighet enligt 4 § KL. Särskilda be­stämmelser gäller bl. a. om vara som inmonterats i fastighet, ledningar och s. k. fasta maskiner. Dessa bestämmelser behandlas inte i detta sam­manhang.

Utredningen. I varubegreppet inryms, konstaterar utredningen, i prin­cip alla materiella ting som inte utgör fast egendom. Derma primära ut­formning av varabegreppet har visat sig ändamålsenlig och kan inte sä­gas ha lett till några svårigheter vid tiUämpningen. Inte heller synes de särskUda inskränkningar eller avvikelser som gjorts kunna anses som oklara. De har dock i vissa fall fått konsekvenser som inte är helt till­fredsställande. Av sådana skäl föreslås vissa ändringar i varubeskatt-ningen.

6   Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

82

Frimärken m. m.

Gällande bestämmelser. Stämplade frimärken torde undantagslöst om­sättas i sin egenskap av samlarobjekt och anses därför som skattepliktiga varor. När postverket säljer ostämplade svenska frimärken måste det anses vara fråga om försäljning av skattefria frankotecken. Även när försäljning sker på sådant sätt att det framstår som troligt att frimär­kena köps som sanalarobjekt, kan det dock knappast framstå som upp­enbart, när det är fråga om ostämplade frunärken som postverket säljer till nominellt värde. Ostämplade utländska frimärken, som skulle försäl­jas av utländskt postverk på utställning i Sverige till nomuieUa värden, har däremot av RN ansetts utgöra samlarobjekt.

De s. k. förstadagsbreven skickas i vissa fall som poslförsänddser på vanUgt sätt, ibland med överfrankering, den dag frimärke ges ut. Sådana förstadagsbrev har inte beskattats. Förstadagsbrev som distribueras i särskilda ytterkuvert har däremot av såväl RSV som generaltullstyrelsen betraktats som samlarobjekt.

Den reguljära frimärkshanddn skall f. n., utan hänsyn till vad nu ut­talats, redovisa skatt på alla sina försäljningar av stämplade och ostämp­lade frimärken och förstadagsbrev, även om frimärken som inköps hos frimärkshandlare kan användas för frankering!

Utredningen. I fråga om frimärken gäller liksom i andra fall av om­sättning av begagnade varor avsedda för konsumenter, att den yrkes­mässiga handeln träffas av mervärdeskatt medan direkt omsättning mel­lan konsumenter inte beskattas. I fråga om frimärken synes detta förhål­lande enligt utredningen vara särskilt markerat. Frimärkssamlare kan ha en betydande omsättning av frimärken för att komplettera sina sam­lingar. Frimärken köps, säljs och byts i detta syfte ofta genom förmed­ling av filatelistföreningar, som ordnar auktioner på frimärken samt för­medlar byte och försäljning av frimärken mellan medlemmar. Därtill kommer ett annat viktigt förhållande, nämligen att importbeskattningen av frimärken f. n. inte kan göras effektiv. Brevförsändelser med innehåll av frimärken är så svåra att upptäcka och beskatta vid införseln att det enligt utredningen närmast framstår som undantag än regel när sådan beskattning sker. Det är inte heller, fortsätter utredningen, förenat med särskUda svårigheter för en person att föra med sig frimärken vid inresa tUl landet. Utredningen påpekar, att skUlnaden i beskattningshänseen­de mellan den beskattade omsättningen av frimärken i frimärkeshan­deln och den omsättnmg som inte skall eUer kan beskattas utnyttjas som ett försäljningsargument.

Utredningen redovisar att Sveriges Frimärkshandlarförbund i en tUl utredningen avgiven skrivelse anfört bl. a., att höjningen av mervärde­skatten tUl 15 % den 1 januari 1971 påtagligt stimulerat den skattefria

Prop. 1973:163

83

sektorn och att denna inklusive postverkets skattefria försäljning svarar för 4/5 av den fUatdistiska omsättningen. Förbundet anser dock inte att det föreligger konkurrens mellan postverkets och fackhandelns verksam­het.

Det finns enligt utredningen visst fog för påståendet, att beskattningen av frimärken missgynnar den reguljära fackhandeln med frimärken inom landet. Detta förhållande skulle inte undanröjas genom en generell skatteplikt för frimärken. Eftersom en sådan åtgärd dessutom skulle in­nebära en utökad beskattning av konsumtionen har utredningen avvisat derma lösning.

Utredningen avvisar också, främst av praktiska skäl, tanken på att in­rymma även den omsättauig som sker genom föreningarnas medverkan under beskattningen.

Utredningen konstaterar att den inte funnit nägon lösning som på ett tillfredsställande sätt kan fånga in frimärken under en effektiv beskatt­ning. Trots sin tidigare deklarerade principiella inställning i skatteplikts­frågan har utredningen därför ansett sig böra pröva frågan om att un­danta frimärken från beskattning, även när de utgör samlarobjekt.

Vid sidan av postverkets försäljning av s. k. kUovara sker f. n. en be­skattning i realiteten endast av sådana frimärken som omsätts i fackhan­deln och annan reguljär handel, t. ex. i varahus elller hos tobaks- eller pappershandlare. Dessa säljare omsätter normalt även andra varor än sådana som är skattepliktiga. För fackhandelns del rör det sig om uten­silier och annat för frimärkssamlandet, såsom album, kataloger och olika hjälpmedel. Andra säljare har ett ännu bredare varusortimient. Det saknas enligt utredningen motiv för att överväga undanlag från skatteplikt även för varor som hör samman med filateli. Ett undantag från skatteplikt för frimärken skulle betyda att omsättningen av frimär­ken skulle vara skattefri men inte omsättningen av andra varor. De där­med förenade nackdelarna skulle dock, menar utredningen, i väsentlig utsträckning minska om försäljningen av frimärken i varahus och på andra ställen utanför fackhandeln beskattades på samma sätt som nu. Försäljningen av frimärken på dessa ställen avser så gott som uteslu­tande färdigställda förpackningar av frimärken i viss mängd från ett land, med vissa motiv eUer liknande. Det är här närmast fråga om mass­vara, vars värde normalt ligger i mängden av frimärken och inte i kva­liteten på de enskilda märkena. Utredningen föreslår därför att ett un­dantag från skatteplikt för frimärken utformas så att det omfattar alla frimärken utom sådana som säljs i särskilda för butiksförsäljning av­sedda förpackningar. Utredningen är medveten om alt en sådan begrän­sad skattefrihet medför vissa praktiska problem men anser dock, med hänsyn till de olägenheter som föreligger enligt gällande bestämmelser, att övervägande skäl talar för en begränsning av beskattningen på detta sätt.

Prop. 1973:163

84

Utredningen föreslår vidare, att postverkets försäljning av ostämplade frimärken och förstadagsbrev som hittills bör vara generellt skattefri och att skattefriheten bör omfatta också annan försäljning av sådana brev och andra s. k. helsaker.

Utredningen har inte funnit att skäl föreligger för undantag från skat­teplikt för sådana samlarobjekt som sedlar och mynt.

Remissinstansema. Förslaget att frimärken skaU undantas från skatte­plikt utom när de tUlhandahålls i särskild för butiksförsäljning avsedd förpackning har accepterats eller lämnats utan erinran av remissinstan­serna. Länsstyrelserna i Östergötlands, Örebro, Västmanlands och Gäv­leborgs län samt SAF och Sveriges Industriförbund föreslår att även fri­märken i särskUda butiksförpackningar undantas från skatteplikt. Därvid åberopas att redovisnings- och kontroUsvårigheter kan befaras uppkomma om skillnad skall göras på frimärken i vissa förpackningar och andra frimärken. Länsstyrelsen i Örebro län har anfört att utred­ningen i annat sammanhang föreslagit att förekomsten av icke skatte­pliktig omsättning av endast ringa omfattning inte skall påverka av­dragsrätten för ingående skatt. Därmed torde den frimärksförsäljning som förekommer utom fackhandeln inte behöva föranleda några svårig­heter vid skatteredovisningen. Generaltullstyrelsen framhåller att ordet "tillhandahållande" i den föreslagna texten till 8 § 13 MF kan vålla viss osäkerhet rörande tillämpningen av bestämmelsen beträffande importen, varför texten föreslås jämkad tUl "frimärke, dock icke när det föreligger i särskUd för butiksförsäljning avsedd förpackning". Sveriges Frimärks­handlarförbund fiimer att den föreslagna nya punkten 13 i 8 § MF synes innebära, att frimärken i förpackningar avsedda för butiksförsäljning ej träffas av skatt vid införseln. Detta anser förbundet fullt acceptabelt men förbundet anför att det ej heUer skulle ha något att erinra mot lik­formighet mellan beskattningen vid omsättning inom landet och vid in­försel. Länsstyrelsen i Stockholms län anför att förpackning av s. k. ki­lovara synes vara att jämställa med särskUd för butiksförsäljning avsedd förpackning, vilket bör framgå av lagtexten. Länsstyrelsen i Örebro län delar utredningens uppfattamg att undantaget från skatteplUrt för fri­märken ej bör utsträckas till att omfatta andra samlarobjekt såsom mynt och sedlar.

Arrende m. m.

Gällande bestämmelser. Arrende behandlas inte särskUt i MF. Som tidigare nämnts anses bl. a. rätt tiU jakt, fiske eller bete som vara. Detta gäUer även om rätten upplåts i form av arrende. Sedvanlig arrenderätt tUl jordbraksfastighet eller del därav där rätten inte enbart omfattar jakt, fiske eller bete, anses däremot inte som vara. Härav följer, att jord-

Prop. 1973:163

85

ägare som arrenderar ut sin jordbraksfastighet, inte är skattskyldig till mervärdeskatt härför. Detta innebär, att han saknar rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt som hänför sig till den utarrenderade fastighe­ten. Mervärdeskatten blir därför en kostnad för honom som i princip påverkar storleken av arrendet. På så sätt kan en kumulativ skatteeffekt uppkomma. Förhållandet blir särskUt märkbart, när jordägaren enligt arrendeavtalet får bekosta uppförande av nya ekonomibyggnader. Även i andra sammanhang kan en mera avsevärd mervärdeskattebelastning uppkomma, t. ex. då fråga är om täckdikning.

Nu angivna skattebelastaing kan undvikas genom att arrendatom en­ligt arrendeavtalet skall stå för vissa kostaader. Han får därmed möjlig­het att göra avdrag för mervärdeskatt som debiterats på egna inköp. På detta sätt kan dock inte alla situationer bemästras.

Utländska bestämmelser. I Belgien är uthyrning av fast egendom en skattepliktig tjänst endast när uthyrningen sker för industriellt eller kommersieUt ändamål av företag som specialiserat sig på att finansiera och hyra ut fast egendom.

Uthyrning av fast egendom omfattas inte av mervärdeskatten i Dan­mark. Däremot kan frivillig registrering ske av den som arrenderar ut sin jordbruksfastighet. Skatt skall därvid erläggas på hela arrendet. Jordägaren har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den utarrenderade fastigheten med undantag av bostadsbyggnader. Arrenda­tom äger rätt tiU avdrag för hela den mervärdeskatt som läggs på arren­det. Motsvarande möjlighet till frivUlig registrering finns även för den som utarrenderar hotell, restaurang, bensinstation, fabrik osv. FrivUlig registrering kan inte ske i andra fall av uthyrning av fast egendom.

I Nederländerna faller uthyming av fast egendom normalt utanför mervärdeskatten. Under föratsättningar, liknande dem som gäller i Bel­gien, kan dock skatt utgå.

I Norge faUer uthyrning av fast egendom utanför mervärdeskatten. Detta gäller även utarrendering av jordbraksfastighet.

Utredningen. Utredningen konstaterar inledningsvis, att det inte legat inom ramen för dess uppdrag att ta upp frågan om en mera allmän hy-resbeskattning inom mervärdeskattens ram. Utredningen anför att de tekniska skäl som tidigare anförts mot en genereU hyresbeskattning fort­farande äger giltighet. Med hänsyn tiU de kumulativa skatteeffekter som kan uppkomma då verksamhet som medför skattskyldighet bedrivs i hyrda lokaler har utredningen dock ansett sig böra överväga en beskatt­ning begränsad tiU uthyrning av fast egendom som skall användas för jrrkesmässig verksamhet. En sådan beskattning skulle dock, framhåller utrednmgen, beröra en mängd fastighetsägare, som skuUe få att skilja mellan skattefri uthyming av bostäder och skattepliktig uthyming av rö-

Prop. 1973:163

86

rdsdokaler. Man har att räkna med betydande praktiska svårigheter i tUlämpningen av en mervärdeskatt i dessa fall. Det saknas därför enligt utredningens mening anledning att låta skattskyldighet för uthyrning av lokaler omfatta sådana som används i verksamhet som inte alls eller en­dast delvis medför skattskyldighet. Skatt på sådan uthyming skuUe med­föra en kostnadsökning för dessa verksamheter. Om skattskyldigheten för lokaluthyrnuig görs teknisk skulle en i princip oberättigad skattelind­ring uppkomma för verksamhetema. Därtill kommer framhåller utred­ningen att del från praktisk synpunkt är mindre lämpligt att låta be-skattaingen bero på en bedömning hos den skattskyldige av arten och omfattningen av hans kunders verksamhet. Utredningen avvisar på dessa skäl tanken på en generell beskattning av upplåtelse av fast egen­dom för verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet till mervärdeskatt.

Utredningen finner vidare, att inte heller uthyrning av fastighet som förvärvas och bebyggs särskUt för att hyras ut enbart för användning i yrkesmässig verksamhet bör omfattas av beskattningen, bl. a. därför att det inte framstår som befogat att undanröja denna effekt i de fall fastig­het används helt för verksamhet som medför skattskyldighet men inte när den endast delvis används för detta ändamål.

Utredningen antyder möjligheten att till fastighetsägare restituera den mervärdeskatt som belöper på den del av fastigheten som hyrts ut tiU skattskyldig. Uttedningen lägger dock inte fram något förslag härom.

När det gäller jordbraksfastigheter menar utredningen att andra om­ständigheter gör sig gällande. Sådan fastighet skall för att bibehålla sin karaktär av jordbraksfastighet användas för jordbruk eller skogsbruk. Det torde vara ovanligt att ägare av jordbruksfastighet upplåter fastig­heten till annan för annat ändamål än jordbruk eller skogsbruk. Därtill kommer att jordbraksarrende är en från annan upplåtelse av jord skUd nyttjanderätt till fast egendom. Särskilda regler härom återfinns i 9 kap. jordabalken. Det skuUe enligt utredningen inte vara förenat med sär­skilda praktiska svårigheter att undanröja den kumulativa skatteeffekten vid utarrendering av jordbraksfastighet. Det skulle inte heller komma att leda tUl någon snedvridning av konkurrensen mellan olika former av jordbruk. Beskattningen skulle i princip bli densamma för all jordbruks­verksamhet om dessa effekter undanröjdes.

Om mervärdeskatten utvidgas till att omfatta jordbruksarrende skulle, påpekar utredningen, ägare av jordbruksfastighet bli skatlskyldig till mervärdeskatt och i princip äga rätt till avdrag för ingående mervärde­skatt på anskaffningar för fastigheten. Skattskyldigheten bör i så fall, främst för att begränsa antalet skattskyldiga, kombineras med förord­nande om skatteplikt för jordbraksarrende. Härigenom skulle fastighets­ägare, vars arrendeintäkter uppgår till högst 10 000 kr. per år, stå utan-

Prop. 1973:163

87

för redovisningsskyldigheten för mervärdeskatt, om inte hans skatteplUc-tiga intäkter i övrigt från fastigheten innebär att denna gräns överskrids. Det torde enligt utredningen vara berättigat att anta alt den ingående skatten i verksamhet, vars omsättning uppgår till högst 10 000 kr., är av begränsad betydelse.

Utredningen uppger, att det år 1971 fanns 18 996 bruknmgsenheter som i sin helhet arrenderades och att arrendatorernas utgifter i form av arrenden uppgick tiU 138,6 milj. kr., vilket ger en genomsnittiig utgift om 7 296 kr.

I jordbruksarrende ingår ofta bostadsbyggnad för arrendatorn. Uthyr­ning av bostadsfastigheter medför inte skattskyldighet. Det vore av detta skäl berättigat att undanta från beskattning den del av arrendet som kan beräknas avse bostadsbyggnaden. Det är dock ofrånkomligt att en sådan beräkning är förenad med vissa svårigheter. Om skatteplikten för jord­bruksarrende i förekommande fall får omfatta även bostadsbyggnader på fastigheten beskattas visserligen upplåtelse av fastighet för bostadsän­damål, vilket strider mot vad som i övrigt gäller i mervärdeskattesyste­met. Denna beskattning blir dock, anför utredningen, inte effektiv för arrendatorn, om han medges rätt till avdrag för ingående skatt på hela arrendet. I de fall där arrendatoms skattepliktiga årsomsättning under­stiger 10 000 kr. skulle en utökad beskattning av konsumtionen komma att ske framhåller utredningen. Denna effekt, som utrednkigen beräknar kan komma att inträda endast i sällsynta fall, väger enligt utredningen lättare än de praktiska fördelar som följer av att arrendet inte behöver delas upp i en skattepliktig och en skattefri del. I detta sammanhang på­pekar utredningen att bestämmelsen om att avdragsrätt inte föreligger för ingående skatt som belöper på stadigvarande bostad för den skatt­skyldige eller för anställd skulle gälla även utarrenderad bostadsbygg­nad i fråga om såväl fastighetsägarens som arrendatoms förvärv.

I enlighet med det anförda föreslår utredningen att jordbraksarrende inryms under beskattningen genom ett tillägg i 7 § MF och att i anvis­ningarna lill 17 § MF anges att arrendators avdragsrätt omfattar skatten på hela jordbruksarrendet. Vidare föreslås i förtydligande syfte att 18 § andra stycket 1 MF ändras så att avdrag generellt inte får ske för skatt som hänför sig till stadigvarande bostad.

Remissinstanserna. Förslaget att betrakta jordbruksarrende som jäm­ställt med vara och därmed underkastat mervärdeskatt har fått ett posi­tivt mottagande av remissinstanserna. Flera remissinstanser tUlstyrker förslaget, andra lämnar det utan erinran. Länsstyrelsen i Stockholms län anser att det för undvikande av tveksamhet bör anges att avdrag inte medges för ingående skatt som belöper på stadigvarande bostad. SAF och Sveriges Industriförbund anför att det av utredningen åsyftade re­sultatet inte torde uppnås enbart genom att rätt till jordbruksarrende

Prop. 1973:163

88

likställs med vara. Med denna konstruktion skulle visserligen den arren­dator som överlåter sin rätt bli skattskyldig för vederlaget men däremot torde inte själva upplåtelsen av jordbraksarrendet komma att omfattas av skatteplikten. Det tidsbegränsade upplåtelsefallet torde vara att hän­föra tUl tjänsteprestation och i 10 § MF finns inte något som tyder på att dylik upplåtelse skulle kunna hänföras tUl skattepliktig omsättning av tjänst. Svenska Försäkringsbolags Riksförbund framhåller att det torde vara förenat med stora svårigheter att visa om vid viss tidpunkt anskaffad byggnadsmaterid i själva verket tUlförts bostad i stället för ekonomibyggnader. Det är också en olöst fråga om överskottsbyggna­der, upplåtna som bostad åt annan person, eventuellt helt utan anknyt­ning tiU jordbruket, skaU betraktas som hörande till jordbraket eller räknas som annan fastighet och behandlas som bostadshus. Ett likartat spörsmål tas upp av länsstyrelsen i Kronobergs län. Länsstyrelsen fram­håller att uttrycket stadigvarande bostad i 18 § andra stycket MF bör närmare definieras, så att det därav framgår, att begreppet även omfat­tar t. ex. sådan mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet som används som sommarbostad. Länsstyrelsen i Stockholms län ifrågasätter om inte utarrendering av rörelse borde omfattas av skattskyldighet när arrendet avser tiU mervärdeskatt skattepliktig verksamhet.

Länsstyrelsen i Kronobergs län, Norrbottens och Västerbottens läns handelskammare, SAF och Sveriges Industriförbund, Svenska Byggnads­entreprenörföreningen samt Svenska kommunförbundet lar upp frågan om beskattning av uthyrning av rörelsefastigheter. Norrbottens och Väs­terbottens läns handelskammare samt Svenska kommunförbundet påpe­kar särskilt att kommun eller kommunägt företag kan uppföra hant­verks- och småindustrUokaler, som uthyrs varvid mervärdeskattens ku­mulativa effekt leder tUl fördyrade hyreskostnader. Fortsatt utredning av denna fråga begärs av flera remissinstanser, av vilka flertalet uttalar sig positivt om det av utredningen antydda restitutionsförfarandet. Svenska Försäkringsbolags Riksförbund föreslär att anläggningsarrende, dvs. upplåtelse av jord för annat ändamål än jordbrak, bör behandlas på samma sätt som jordbruksarrende.

Rätt till kinematografisk film m. m.

Gällande bestämmelser. Rätt till kinematografisk film är enligt 7 § fjärde stycket MF att anse som vara, när fråga är om fUm som avser re­klam, information eller undervisning. Undanlag från skatteplikt för så­dan vara har inte gjorts. Däremot är visning av all slags film en från skatteplikt undantagen tjänst (11 § 6 MF). Även rätt tUl fotografisk bUd anses som vara.

Fråga om beskattning av film har prövats av RR i ärende om för-

Prop. 1973:163

89

handsbesked (RÄ 1970; Fi 1461). Ärendet gällde upplåtelse av visnings­rätter till fUmer för undervisnings- och informationsändamål i sådana fall, där upplåtelse inte skedde av all visningsrätt till viss sådan film som producerats på uppdrag av beställaren. RR fann att upplåtelse av vis­ningsrätt till sådan film under förutsättning att den icke i själva ver­ket innebar överlåtelse av rätten tUl fUmen icke kunde anses utgöra sådan omsättning av vara, som grandar skattskyldighet enligt MF. Jäm­likt grandema för 10 och 11 §§ MF kunde dylik upplåtelse ej heller hänföras tUl skattepliktig omsättning av tjänst.

Av de aUmänna bestämmelserna i MF följer att kopior av tecknade eller inspelade filmer som säljs t. ex. i fotoaffärer eller varuhus utgör skattepliktiga varor. Köparen erhåller äganderätt till filmkopian men övertar inte någon rätt att offentligt visa filmen eller annars utnyttja den i kommersiellt syfte. Vidare är framkallning, kopiering och andra lik­nande arbeten med film skattepliktiga tjänster.

Upphovsmannen tUl film kan upplåta en immateriell rätt till fUmen. Detta sker oftast i form av en visningsrätt, dvs. en rätt att visa filmen offentligt. Det är i dessa fall nödvändigt, för att upplåtelsen skall ha me­ning, att upplåtaren tillhandahåller filmen i form av negativ eller kopia.

Förordningen (1959; 507) om allmän varaskatt (AVF) innehöll inga särskUda bestämmelser om fUm. RN uttalade emellertid att sådant tUl­handahållande av film som innebar överlåtelse av äganderätten till fil­men, däri inbegripet originalnegativ, masterkopia och annat negativ­material, var att betrakta som yrkesmässig försäljning av skattepliktig vara (RN 

II 

1960: 80).

Utredningen. Upphovsman till fUm kan med vissa begränsningar över­låta hela sin rätt till filmen på annan person. Den till vilken överlåtelse skett kan i princip disponera över filmen på samma sätt som om han var upphovsman, I sådant fall kan diskuteras om överlåtelsen av den imma­teriella rätten till filmen eller dess materiella gestaltning skall vara avgö­rande för beskattningen. Är det fråga om reklam-, undervisnings- eller informationsfUm saknar distinktionen betydelse eftersom det i båda fal­len är fråga om en enligt MF skattepliktig vara. Frågeställningen är i stället av intresse när det gäller film av annat slag, t, ex, vanlig spelfilm av underhållningskaraktär eller dokumentär film.

Stadgandet om rätt till reklamfilm m, m, har, framhåller utredningen, tillkommit i syfte att möjliggöra avlyftning av ingående mervärdeskatt på näringslivets filmer av detta slag, RR:s dom kan dock enligt utred­ningen tyda på, att endast överlåtelse av hela rätten till reklamfilm m. m, kan grunda skattskyldighet enligt MF. Med hänsyn till att det i flertalet fall är endast visningsrätt som upplåts, skulle domen kmma leda tUl att avlyftning av ingående mervärdeskatt inte är möjlig i dessa fall.

Utredningen anför, att informationsfilm likaväl som reklamfilm oftast

Prop. 1973:163

90

framställs på uppdrag av beställare som är skattskyldig till mervärde­skatt. Det finns därför enligt utredningen skäl för att likställa filmer av detta slag. Härför talar också att gränsdragningen mellan dessa två kate­gorier film kan vara besvärlig i många fall. När det gäller undervis­ningsfilm däremot torde framställning oftast ske utan uppdrag från skattskyldig beställare och i stor utsträckning för användning i den all­männa undervisningsverksamheten. Utredningen anser det därför vara befogat att ställa sådan film utanför beskattningen. Vid gränsdragningen meUan informations- och undervisningsfUm bör man enligt utredningen kunna utgå från att fUm som framstäUts på uppdrag av företagare för användning i hans verksamhet normalt är informationsfilm, när det inte är fråga om reklamfilm.

För att undanröja den tvekan som kan råda i fråga om mervärdeskat­tens tillämpning på fUmupplåtdser, föreslår utredningen att visningsrätt eUer annan rätt tiU film som avser reklam eUer information förklaras ut­göra vara. Det bör därvid vara tillräckligt att filmrätt anses som vara endast när den upplåts tUl beställare av den som framställt filmen. Sker beställning genom ett mellanled, t. ex. en reklambyrå, bör dock reklam­byråns uppdragsgivare anses som beställare enligt de allmänna reglerna iMF.

Utredningen anför vidare, att det torde vara ovanligt att hela rätten tUl fotografisk bild överlåts. Det synes i stäUet vanUgen vara fräga om en mer begränsad rätt som upplåts, t. ex. reproduktionsrält. I förtydli­gande syfte föreslås därför att det i 7 § MF anges att reproduktionsrätt eller annan rätt tiU fotografisk bild anses som vara.

Med hänsyn till att nöjesbranschen faller utanför mervärdeskatten an­ser utredningen det lämpligt från teknisk synpunkt, att beskattningen av spelfUm sker i form av ingående skatt på framslällningskoslnaderna. Upplåtelse av visningsrätt eller annan rätt till spelfilm bör därmed vara skattefri liksom tjänsleprestationen visnmg av film. Även när den som framställt spelfilm överlåter hela rätten till filmen anser utredningen att tyngdpunkten bör läggas på den i överlåtelsen ingående materiella rät­ten. Endast i de fall det står klart redan vid framställning av film att denna skall användas för kopiering och försäljning t. ex. i allmänna han­deln bör verksamheten i sin helhet medföra skattskyldighet. Utred­ningen framhåller att förhällandet i dessa fall är detsamma som i fråga om grammofonskivor, inspelade tonband och böcker.

Utredningen anför vidare, att en spelfilm som framställts för visning kan kopieras och kopian säljas. I princip bör detta anses utgöra skatte­pliktig försäljning. Utredningen menar att rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt därvid torde föreligga för den skatt som belöper på ko­pieringen och dessutom, om förutsättningama härför är uppfyllda enUgt 17 och 18 §§ MF, för skälig del av övrig ingående mervärdeskatt i verk­samheten.

Prop. 1973:163

91

Mot bakgrund av vad nu anförts har uttedningen inte funnit behov föreligga för nägon ändring av nuvarande bestämmelser i fråga om spel-fihn.

Remissinstansema. Utredningens förslag att rätt till sådan kinemato­grafisk film som är att anse som undervisningsfilm skall ställas utanför mervärdeskatten accepteras av Svenska kommunförbundet, medan läns­styrelserna i Stockholms och Malmöhus län samt SHIO är tveksamma till förslaget. Länsstyrelsen i Malmöhus län påpekar att annan undervis­ningsmateriel inte är undantagen från beskattning och framhåUer dess­utom att kumulativa skatteeffekter kan uppkomma när undervisnings­fUm tUlhandahålls både skolor och företag.

Utredningens förslag att endast den första upplåtelsen efter framstäU­ningen av rätt till reklam och informationsfilm skall beskattas tillstyrks av länsstyrelsen i Malmöhus län. Svenska Kommunförbundet och SHIO. SAF och Sveriges Industriförbund ifrågasätter om de av uttedningen föreslagna ändringarna leder tUI det av utredningen avsedda resultatet. RR:s dom i det av utredningen angivna förhandsbeskedet från år 1970 tyder på, att endast överlåtelse av hela rätten tUl kinematografisk film kan grunda skattskyldighet enligt MF. Upplåtelse av visningsrält eller liknande rätt skuUe således inte kunna hänföras till skattepliktig omsätt­ning av tjänst. Länsstyrelsen i Stockholms län påpekar att utredningens förslag om att endast den första upplåtelsen efter framställningen skall beskattas inte synes stå i överensstämmelse med de allmänna beskatt­ningsreglerna, då överlåtelse torde kunna ske i flera led eller till flera "konsumenter".

Departementschefen

Mervärdeskatten bygger på en i princip generell skatteplikt för varor. Därvid har begreppet vara getts en vidsträckt innebörd. Bl. a. gäller att med vara likställs vissa rättigheter, t. ex. avverkningsrätt, rätt lill foto­grafisk bUd och rätt till vissa typer av kinematografisk film. Som en inskränkning i begreppet vara kan å andra sidan anses, att frimärken, sedlar och mynt utgör vara i mervärdeskattehänseende endast i egen­skap av samlarobjekt.

Utredningen föreslår vissa ändringar som tekniskt sett gäller varube-greppets omfattning. Det har enligt utredningen visat sig svårt att upp­rätthålla en beskattning av frimärken, speciellt vid import och beträf­fande olika former av försäljningar mellan filatelister. Med hänsyn här­tUl föreslås, att beskattningen begränsas till frimärken som säljs i sär­skilda för butiksförsäljning avsedda förpackningar. Utredningen poäng­terar särskilt att postverkets försäljning av ostämplade frimärken skall

Prop. 1973:163

92

vara skattefri liksom verkets och andras försäljning av s, k. förstadags-kuvert och s, k, helsaker,

I syfte att undanröja kumulativa skatteeffekter inom jordbruksnä­ringen föreslår utredningen vidare att upplåtelse av jordbruksarrende skall inrymmas under beskattningen och att delta tekniskt löses genom att sådant arrende likställs med vara. Detta förslag framläggs i anslut­ning till att utredningen tagit upp frågan om en beskattning av hyror i syfte att eliminera kumulativa skatteeffekter för skattskyldiga enligt MF som bedriver verksamhet i förhyrda lokaler. Utredningen avvisar av främst praktiska skäl att under mervärdeskatten inordna en hyresbe­skattning med sikte på sådana fastigheter eller lokaler, Samma problem föreUgger inte beträffande jordbraksarrenden och utredningen föreslår därför en beskattning därav på sätt som redan antytts.

Med hänsyn tiU att mervärdeskatt inte utgår på uthyrning av bostäder borde skatt på arrenden begränsas till den del av avgiften som svarar mot driften. För att underlätta tillämpningen föreslår utredningen dock, att hela arrendeavgiften skall beskattas men dessutom att hela den så­lunda uttagna skatten i princip skall vara avdragsgUl i arrendatoms mervärdeskatteredovisning. Därmed elimineras både kumulativa skat­teeffekter för arrendatoms verksamhet och en skattebelastning i fråga om hans bostad. En beskattning i sistnämnda hänseende kan dock enligt utredningen uppkomma för arrendator som har en omsättning under gränsvärdet 10 000 kr, för redovisningsskyldighet. Utredningen menar dock att man kan bortse från dessa fall. Det är att märka att förslaget avser endast jordbruksarrende och inte utarrendering av byggnad i an­nat fall för stadigvarande bostad. Utredningens förslag innebär således, att det undantag från avdragsrätt som gäller i fräga om stadigvarande bostad skall äga fortsatt tillämpning.

Ytterligare en med varubegreppet sammanhängande skaltepliktsfråga har tagits upp av utredningen. Frågan gäller den skatteplikt som förelig­ger för rätt till reklam-, informations- och undervisningsfilm. Det före­ligger oklarhet beträffande denna skatteplikt, som tiUkommit främst i syfte att eliminera kumulativa skatteeffekter för näringslivet. För att uppnå detta syfte räcker det enligt utredningens uppfattning med en be­skattning endast av reklam- och informationsfilm och vidare att rätt till sådan film skall beskattas endast vid upplåtelse till beställare direkt eller via mellanled, t, ex, reklambyrå, av den som framställt filmen.

I anslutning härtiU konstaterar utredningen att överlåtelse av rätt till fotografisk bild normalt inte gäller hela rätten till bilden utan endast reproduktionsrätt eller annan särskUd rätt. Utredningen föreslår därför, att det i MF anges att beskattningen gäller sådana begränsade rättighe­ter till fotografisk bild.

De nu redovisade förslagen har vunnit allmän anslutning vid remiss­behandlingen. Vissa ändringsförslag och särskilda påpekanden har dock

Prop. 1973:163

93

framförts. Sålunda åberopas praktiska skäl för ett i princip generellt un­dantag från beskattning av frimärken. Beträffande förslaget om beskatt­ning av jordbruksarrende framförs behov av kompletterande bestäm­melse om att upplåtelse av sådant arrende är att anse som omsättning av tjänst. Vidare påpekas behovet av ett klargörande av uttrycket stadigva­rande bostad och att avdragsrätt för ingående skatt för sådan bostad inte föreligger. Det ifrågasätts också om inte motsvarande regler bör in­föras i fråga om utarrendering av rörelse som medför skattskyldighet enligt MF. Flera remissinstanser tar upp frågan om den kumulativa skatteeffekt som uppkommer för skattskyldiga verksamheter i förhyrda lokaler och begär att denna fräga tas upp på nytt av utredningen. Flera remissinstanser uttalar sig tiU förmån för en lösning av problemet genom ett restitutionsförfarande. Vad gäller förslaget i fräga om foto­grafisk bUd och kinematografisk film uttalas viss tvekan om de leder till avsett resultat.

Mitt eget intryck är att utredningens förslag i nu aktuella delar är väl­grundade. Uppenbarligen föreligger det speciella svårigheter att upprätt­hålla en genereU beskattning av frimärken. Förslaget att begränsa be­skattningen till frimärken i särskilda detaljhandelsförpackningar är kanske inte helt invändningsfritt. Det kan ge upphov tUl vissa tillämp­ningsproblem. Att av detta skäl gå längre och generellt undanta frimär­ken från beskattning anser jag dock inte motiverat och praktiskt lämp­ligt. Jag biträder därför förslaget med av generaltullstyrelsen föreslagen justering för att klart markera att ändringar i beskattningen även gäller vid import.

Jag biträder också förslaget om att inrymma jordbruksarrenden under beskattningen för att eliminera kumulativa skatteeffekter på grand av att jordägaren träffas av skatt på investeringar och annat i anläggningar, som ingår i jordbraksarrende. För att undanröja oklarhet i tillämpning­en förordar jag i enlighet med påpekanden vid remissbehandlingen, att det i MF anges att upplåtelse av jordbraksarrende utgör skattepliktig tjänst och att det markeras att avdragsrält inte föreligger för ingående skatt som avser stadigvarande bostad.

Mera tveksam är jag till utredningens förslag att begränsa filmbe­skattningen till reklam- och informationsfUm. Vissa invändningar har rests mot förslagen i denna del. Å andra sidan är de nuvarande bestäm­melsema svårtolkade och behov föreligger av både förtydliganden och förenklingar. Jag anser att utredningens förslag i.väsentUga hänseenden tUlgodoser detta och därför bör omsättas i praktiken. Jag biträder såle­des utrednuigens förslag även på denna punkt. Detsamma gäller försla­get att beskattningen av fotografisk bUd skall avse reproduktionsrätt och annan rätt till sådan bUd. För att undvika fortsatt tveksamhet om be­stämmelsernas tiUämpning anser jag dock att beskattningen tekniskt bör

Prop.1973:163

94

utformas så att upplåtelse av visningsrätt, reproduktionsrätt eller lik­nande anses som en tjänsteprestation enligt 10 §.

En beskattningen av jordbruksarrende närliggande fråga som berörts av såväl utredningen som flera remissinstanser är den kumulativa skat­teeffekt som via hyrorna kan uppkomma för skattskyldiga som bedriver verksamhet i förhyrda lokaler. Utredningen har enligt min menuig klart visat, att detta problem inte lämpligen kan lösas genom att inrymma så­dan uthyrning under mervärdeskatten. En annan lösning, som vissa re­missinstanser redovisat en positiv inställning till, skulle vara att elimi­nera skattebelastningen genom ett särskUt restitutionsförfarande. Detta är ingen ny tanke. Den har diskuterats tidigare, men då avvisats. Jag vill därför nu endast uttala min tveksamhet för både behovet och lämplighe­ten av en sådan lösning.

Skatteplikt för varor Fartyg och luftfartyg

Gällande bestämmelser. Enligt 8 § 1 MF gäller undantag från skatte­plikt för

fartyg för yrkesmässigt fiske, bogserbåt, livräddningskryssare,

annat fartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran med netto­dräktighet om minst 20 registerton,

luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran,

del, tillbehör eller utrustaing till sådant fartyg eller luftfartyg när va­ran säljs till fartygets ägare eller införs till landet för dennes räkning.

Vidare föreligger skattefrihet för annars skattepliktiga tjänster på så­dana fartyg och luftfartyg, som omfattas av undantaget från skatteplikt.

I andra stycket av anvisningarna till 8 § MF anges att fartyg som säl­jes eller införes för att användas vid yrkesmässigt fiske är skattefritt, oavsett om fartyget är särskUt anordnat för detta ändamål.

Undantaget från skatteplikt för fartyg och luftfartyg har i stort sett oförändrat förts över från AVF. Beträffande fartyg motiverades undan­taget ursprungUgen med att en beskattning av fartyg kunde antas leda tUl att de svenska rederierna skulle i större utsträckning beställa fartyg vid utländska skeppsvarv. Detta motiv har inte samma bärighet i ett mervärdeskattesystem som ger möjlighet till avlyftning av ingående skattebelastning på inventarieanskaffningar. Rätt till avdrag för in­gående skatt föreligger när det gäller yrkesmässigt fiske och yrkesmässig godsbefordran, varför endast den ingående skatt som hänför sig till far­tygets eUer luftfartygets användning för passagerarbefordran skulle bli en kostnad för ägaren.

RN har i anvisningar bettäffande skattefriheten för flygplan (RN 

II 

1969: 141) uttalat bl. a., att med yrkesmässig befordran bör avses yrkes-

Prop. 1973:163

95

mässigt tUlhandahållande av transporttjänster åt utomstående. Frän denna utgångspunkt bör flygplan kunna säljas skattefritt till köpare som antingen avser att själv utföra yrkesmässig person- eller godsbefordran eller att sälja eller upplåta flygplanet till någon som avser att bedriva så­dan verksamhet. I sistnämnda fall krävs dock enligt nämnden att skrift­ligt avtal om överlåtelsen eller upplåtelsen föreligger vid tidpunkten för förvärvet. Däremot kan flygplan som är avsedda t. ex. för internt brak inom ett industriföretag inte anses falla under undantaget från skatte­plikt.

Nämnden har utgått från att det är det vid förvärvet konstaterbara användningsområdet för flygplanet som avgör om det skall vara skatte­fritt eller ej. Ett flygplan behåUer därefter sin karaktär av skattepliktigt eller skattefritt tUl dess det åter överlåtes, då en ny bedömning får ske av dess kommande användningssätt, eller till dess det varaktigt kommer att användas på annat sätt än tidigare.

Utredningen. Utredningen konstaterar, att RN har tolkat uttrycket "yrkesmässig person- eller godsbefordran" så att därmed avses trans­portuppdrag för tredje mans räkning. Detta innebär, att företag som transporterar t. ex. tillverkade produkter från företaget eller inköpta rå­varor till företaget med eget fartyg och i egen regi får köpa fartyget med skatt. Även om skattebelastning normalt undanröjs genom företagets av­dragsrätt är det enUgt utredningens mening inte motiverat alt behandla fartyg som används för godstransporter i egen verksamhet eller för ut­omstående olika i skattepliktshänseende.

Samma förhållande kan åberopas som skäl för en lika behandling av ett företags flygplan som används för egna transporter. Sådana flygplan torde emellertid i allmänhet vara avsedda för persontransporter, dvs. för tjänster som inte omfattas av mervärdeskatten. Utredningen anser därför att en utvidgad skattefrihet på detta område bör begränsas tiU att omfatta endast fartyg.

F. n. kan, fortsätter utrednmgen, den som avser alt bedriva yrkesmäs­sigt fiske eller yrkesmässig person- eller godsbefordran förvärva trans­portmedel för detta ändamål utan mervärdeskatt. Om ägaren överlåter transportmedlet till annan person, som inte avser att använda det för samma ändamål är det skattepliktigt. Det sker emellertid normalt ingen beskattning vid försäljning av inventarier i verksamhet som inte medför skattskyldighet. Härav följer, att fartyg eller flygplan som förvärvats skattefritt kan säljas skattefritt i vissa fall även tUl t. ex. privatperson för personUgt bruk. För att undanröja en sådan omotiverad skattefrUiet föreslår utredningen att dess förslag om skattefrihet för normal försälj­ning av inventarier i verksamhet som ej medför skattskyldighet skaU gälla endast andra inventarier än sådana fartyg eller flygplan som varit undantagna från skatteplikt vid förvärvet.

Prop. 1973:163

96

Det förhållandet, att endast ägaren kan skattefritt förvärva del, tUlbe­hör eller utrustnmg till skattefritt fartyg eller flygplan kan enligt utred­ningen leda till en ej avsedd beskattning, när yrkesmässig transportverk­samhet bedrivs med fartyg eller flygplan av annan än den som äger tra­fikmedlen. I sådant fall kan gälla att den som faktiskt utför transpor­terna svarar för t. ex. reparationer och ersättningsanskaffningar. Han kan också själv skaffa särskild uttustning till fartyget eller flygplanet.

Utredningen anser, bl. a. med hänsyn till att skattefriheten för tjänster på skattefria fartyg eller flygplan inte är knuten endast till ägaren, att med ägare till fartyg eller flygplan bör jämställas den som varaktigt dis­ponerar över detta med nyttjanderätt enligt avtal med ägaren.

Utredningen tar också upp frågan om uthyrning av del, tillbehör eller utrustning till fartyg eller flygplan. Sådan vara är i detta fall att anse som skattepliktig och uthyrningen utgör därför en skattepliktig tjänst. Utredningen anser att skäl saknas för att i detta fall göra skillnad meUan försäljning och uthyrning och föreslår för att åstadkomma likhet i be­skattningen att uthyming av vara, som nu anses som en tjänst, i stället betraktas som en med försäljning likställd form av omsättning av vara.

Fartyg avsedda för yrkesmässigt fiske är alltid skattefria. Begreppet yrkesmässigt fiske behöver enligt utredningen i och för sig inte ges samma innebörd som begreppet yrkesmässig verksamhet. För en skill­nad i detta avseende talar, menar utredningen, att undantaget för fiske­fartyg ursprungligen torde ha tillkommit i första hand för att skapa lätt­nader åt fiskerinäringen. Amatörfiskare vUkas fiskeintäkter är av mera marginell betydelse för deras ekonomiska situation torde därför enligt utredningen inte ha åsyftats med undantaget.

Det är enligt utredningens mening önskvärt att klarare regler skapas på detta område. Enklast skulle detta kunna åstadkommas genom att göra fiskefartyg skattepliktiga. I den mån sådant fartyg har en netto­dräktighet av minst 20 registerton kunde de jämställas med fartyg för yrkesmässig godsbefordran och bli skattefria på den grunden. För mindre fiskefartyg skulle mervärdeskatt komma att utgå men avdrags-rätt skulle föreligga för den som använde fartyget i yrkesmässigt fiske av sådan omfattning som medför redovisningsskyldighet enligt reglerna härom. En sådan åtgärd skulle leda lill enklare regler men också med­föra ökad skattebelastning för den som har fisket som en nödvändig in­komstkälla, t. ex. jordbrukare som vid sidan av jordbruket bedriver yr­kesmässigt fiske. Mot bakgrund av denna effekt har utredningen under­sökt om en förbättring kan uppnås på annat sätt. Utredningen uttalar därvid att dess förslag om vad som bör anses som yrkesmässig verksam­het är avsett att på ett klarare sätt än nu är faUet dra gränsen mellan yrkesmässig verksamhet och annan verksamhet. Genom den föreslagna ändringen uppnås bl. a. att en fritidsfiskare, vars intäkter per år uppgår tUl bara några tusen kronor, inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet.

Prop. 1973:163

97

Härigenom torde enligt utredningen sådan förbättring uppnås att änd­ring av skattefriheten för fiskefartyg inte behöver göras. Utredningen bygger detta uttalande på att yrkesmässigt fiske föreligger endast när det utgör yrkesmässig verksamhet enligt 2 § MF.

Remissinstanserna. I fråga om beskattningen av fartyg och luftfartyg anför länsstyrelsen i Norrbottens län och TCO att bärande motiv för att undanta fiskefartyg från skattepUkt inte föreligger. RSV samt länsstyrel­serna i Kalmar, Blekinge och Göteborgs och Bohus län förordar att nu­varande undantag från skatteplikt för fiskefartyg bibehålls men begrän­sas tUl att gälla endast vid försäljning tUl fiskare, som är registrerad till mervärdeskatt för att därmed undanröja skattefria försäljningar av rena fritidsbåtar. Med hjälp av den näringsgrenskod, som numera införts, finns möjlighet tUl kontroll av att köparen är registrerad fiskare. SAF och Sveriges Industriförbund förklarar att man inte utan vidare kan an­sluta sig till utredningens slutsats att den föreslagna ändringen i fråga om vad som skall anses vara yrkesmässig verksamhet kommer att avskära fritidsfiskare från skattskyldighet enligt MF. I mänga fall torde nämli­gen den verksamhet fritidsfiskaren bedriver, även om intäktema uppgår till endast ett par tusen kronor, i inkomstskattehänseende vara att be­trakta så som inkomst av rörelse. Länsstyrelsen i Älvsborgs län avstyr­ker utredningens förslag att fartyg som förvärvas av företag för egna transporter skall vara skattefritt. Om behov föreligger av sådan jämfö­relsevis dyrbar investering torde likviditetspåfrestnmgen knappast in­verka hämmande.

Kammarrätten i Göteborg föreslår att de nya bestämmelserna om far­tyg tas in i 8 § 1 MF i stället för som utredningen föreslagit i anvisning­arna till 8 §. Därvid kan, menar kammarrätten, direkt anges att fartyg skall vara skattefritt om det är avsett för befordran av eget gods och har en nettodräktighet av minst 20 registerlon. Generaltullstyrelsen föreslår ett tillägg i den av utredningen föreslagna författningstexten för alt uppnå större tydlighet. SAF och Sveriges Industriförbund tar upp frå­gan om uthyrning av del, tillbehör eller utrustning tUl fartyg eller luft­fartyg och anför att sådan uthyrning bör behandlas på samma sätt som försäljning av sådana varor även om utredningens förslag att uthyrning generellt sett behandlas som försäljning inte godtas. I övrigt har utred­ningens förslag på denna punkt accepterats eller lämnats utan erinran av remissinstanserna.

Krigsmateriel

GäUande bestämmelser. Enligt 8 § 2 MF gäller undanlag från skatte­plikt för krigsmateriel som är underkastad utförselförbud och del tUl så­dan krigsmateriel, när varan säljs till staten för militärt brak eller för detta ändamål införs till landet för statens räkning.

7   Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

98

Som del till krigsmateriel räknas även vissa varor som kan användas som del även till annan materiel än krigsmateriel. Som exempel härpå kan nämnas bildäck, tändstift, bultar och andra standardartiklar.

Krigsmateriel som är underkastad utförselförbud anges i bilaga till kungörelsen (1949: 614) angående förbud mot utförsel från riket av krigsmateriel. Det gäUer i allt väsentligt materiel vars karaktär kan fast­ställas utan särskilda svårigheter. Som krigsmateriel anses även speciella delar och speciella tillbehör till krigsmateriel. Krigsmaterielinspektionen inom handelsdepartementet har sammanställt krigsmaterieUnspektörens uttalanden angående krigsmateriel i en förteckning den 11 december 1972. I denna förtydligas vissa begrepp som används i nyss nämnda kungörelse och vidare behandlas där åtskilliga varor med angivande hu­ruvida de bedömts som krigsmateriel eller ej.

Försvarets materielverk har i en till Kungl. Maj:t ingiven skrivelse som överlämnats tUl utredningen anfört bl. a., att det inte alltid är möj­Ugt att vid inköp av ett parti varor avgöra för vilket ändamål varorna kommer att förbrakas. Vissa av varorna kan komma att utgöra del till krigsmateriel medan andra kan bli del till annan materiel. Om inköp av vara, som kan användas på båda dessa sätt, sker med mervärdeskatt uppkommer en ej avsedd skattebelastning. Om å andra sidan inköp sker utan skatt uteblir en avsedd beskattning. Materielverket föreslår i skri­velsen att inköp skall få ske skattefritt och att de inköpande myndighe­terna sedan förslagsvis varje halvår skulle betala den mervärde­skatt på de varor som använts som del till annat än utförsdförbjuden krigsmateriel.

Utredningen. Utredningen anser sig för sin del kunna konstatera att undantaget för krigsmateriel orsakar egentiiga svårigheter vid tillämp­ningen endast i fråga om delama. Dessa svårigheter skulle, menar utred­ningen, undanröjas om undantaget begränsas till enbart krigsmateriel som är underkastad utförselförbud. Undantaget skuUe i så fall omfatta, förutom krigsmateriel, sådana specieUa delar eller speciella tiUbehör tUl krigsmateriel, som anges i bilagan tUl kungörelsen (1949: 614) angående förbud mot utförsel från riket av krigsmateriel och därmed också stå helt i överensstämmelse med det tidigare återgivna uttalandet av krigs-materieUnspektören den 11 december 1972. Utredningen ser det som en fördel att samma regler gäller för förbud mot utförsel och för skattefri­heten och föreslår en ändring av 8 § 2 MF i enlighet med vad nu an­förts.

Remissinstanserna. Förenade fabriksverken, RSV, SAF och Sveriges Industriförbund, Sveriges Grossistförbund och SHIO tillstyrker utred­ningens förslag om skatteplikt för delar till krigsmateriel. Försvarets materielverk och generaltullstyrelsen motsätter sig däremot en sådan

Prop. 1973:163

99

ändring. Materielverket anför att nuvarande bestämmelser inneburit en avsevärd förenkling i behandlingen främst av reservdelsbeställningar. Det stora antal fall som underställts krigsmaterieUnspeklören visar att det i många fall är vanskligt att avgöra om viss vara är exporlförbjuden krigsmateriel. Som en olämplig konsekvens av det föreslagna nya syste­met pekar verket på att alla i ett komplett system ingående delar och komponenter bUr skattefria, när de är inkluderade i hela systemet, men skattepliktiga vid nyanskaffning av del eller komponent. Verket anser att det bör övervägas att befria aU upphandling för försvarets behov från mervärdeskatt. Skulle den av utredningen föreslagna ändringen ge­nomföras, uppstår en merkostnad som grovt kan uppskattas till ca 30 40 milj. kr. för år. Generaltullstyrelsen anför bl. a. att utredningens för­slag skulle innebära en återgång till vad som gällde före den 1 juli 1965 i fråga om den allmänna varuskatten. Enligt styrelsens erfarenheter gav de tidigare bestämmelserna upphov tUl svåra problem för tullverket. Det föreligger ofta stora svårigheter att avgöra om en del tUl krigsmateriel i sig själv utgör exportförbjuden krigsmateriel eller ej. Det fordras många gånger ingående tekniska utredningar innan klarhet härom nås.

RSV, länsstyrelserna i Kalmar, Hallands och Älvsborgs län samt SAF och Sveriges Industriförbund föreslår att tjänst på krigsmateriel, som nu är undantagen från skatteplikt, bör vara skattepliktig, om delar till krigsmateriel görs skattepliktiga. I sådan tjänst ingår ofta tillhandahål­lande av skattepUktiga delar. Man löper därvid risk att tillbehör som skulle ha beskattats om det köpts direkt av staten, blir skattefritt om det tillförs krigsmateriel när någon utomstående utför tjänsteprestationen.

Bränslen, elkraft m. m.

Gällande bestämmelser. Enligt 8 § 4 MF gäller undanlag från skatte­pUkt för elkraft, värme, gas och annat bränsle för uppvärmning eller energialstring, dock inte ved, torv, T-sprit eller annan fotogen än flygfo­togen eller fotogen för drift av snabbgående dieselmotor. Enligt anvis­ningama tUl 8 § MF gäller undantaget för gas och annat bränsle dock inte vara, som med hänsyn till försäljningsform, kvantitet eller förpack­ning har karaktär av butiksvara. I fråga om undantaget för fotogen gäl­ler, att flygfotogen är undantagen även från energiskatt medan sådan skatt utgår för fotogen för drift av snabbgående dieselmotor.

Annan än nu nämnd fotogen är belagd endast med mervärdeskatt. Det har anmärkts att mervärdeskatten ger en högre skattebelastning på fotogen än vad energiskatten medför i fråga om eldningsolja, dieselolja och energiskattepliktig fotogen. Mot denna bakgrand har önskemål framförts om en likvärdigare beskattning.

Prop. 1973:163

lOO

Utredningen. Utredningen anför, alt fotogen som är skattepliktig en­ligt MF numera till den helt övervägande delen torde förbrukas för an­nat ändamål än belysning och uppvärmning. Utredningen antar att den i stor utsträckning förbrukas av skattskyldiga till mervärdeskatt och för dem blir uttagen sådan skatt ingen kostnad. I den mån fotogen alltjämt används för privata ändamål, torde det enligt uttednmgen röra sig om begränsade kvantiteter vid sidan om elkraft och andra bränslen, för vilka de påtalade skiljaktigheterna i beskattningen inte föreligger. I aU­mänhet torde detta också betyda att inköpen sker i detaljhandeln på sätt som gör att varan har karaktär av butiksvara. Ett i princip generellt un­dantag frän mervärdeskatt för fotogen skulle därför beröra ett relativt stort antal skattskyldiga som därmed skulle få både skattefri och skat­tepliktig omsättning. Med hänsyn till de betydande tekniska ölägenheter som ett generellt undantag frän mervärdeskatt i förening med en mot­svarande utvidgning av energiskattens tillämpningsområde skulle för­anleda framlägger utredningen inget förslag härom.

Remissinstansema. Remissinstanserna har godtagit eller lämnat utan erinran utredningens uppfattning beträffande beskattningen av bränslen.

Medlemsblad, personaltidningar m. m.

Gällande bestämmelser. I 8 § 6 MF stadgas undantag från skatte­plikt för medlemsblad och för periodisk publikation, som väsentligen framstår som organ för sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för religiöst, nykterhetsfrämjande, politiskt, idrottsligt eller för­svarsfrämjande ändamål eller att företräda vanföra eller arbetshind­rade medlemmar. Vidare gäller undantag för utländsk periodisk pub­likation av annat slag, när prenumeration förmedlas mellan prenume­rant och utländsk utgivare eller när sådan publikation inkommer direkt till prenumerant. För att publikation skall anses som periodisk krävs att den enligt utgivningsplan kommer ut med normalt minst fyra nummer om året.

I 8 § 7 MF stadgas undantag från skatteplikt för personaltidning, pro­gram och katalog, när varan tillhandahålles utgivare som icke är skatt­skyldig och när varan säljs eller utlämnas av sådan utgivare eller införs till landet för sådan utgivares räkning.

De i 8 § 6 och 7 MF angivna publikationerna är undantagna från skatteplikt såväl vid leverans från tryckeri till utgivare som vid dennes omsättning av dem. Tryckeriet äger enligt särskilt stadgande i 17 § förs­ta stycket MF rätt tUl avdrag för ingående skatt som hänför sig till framställningen av den tryckta upplagan för utgivarens räkning.

Gällande bestänundser hade en motsvarighet i AVF. Undantaget om­fattade då gratis tUlhandahåUna, periodiskt utgivna medlemsblad, perso-

Prop. 1973:163

101

naltidningar och liknande publikationer samt periodiskt utgivna pub­likationer, som väsentUgen framstod som organ för sammanslutningar med de syften som f. n. anges i 8 § 6 MF. Material som användes för yrkesmässig framställning av tryckalster var skattefritt också när alstret var skattefritt.

Undantag från skatteplikt för publikation enligt 8 § 6 elller 7 MF medför att också annonsering i publikationen är skattefri enligt MF.

RN har i bmdande förklarmg den 6 december 1968 (RN 

II 

1969: 31) förklarat, att medlemsblad enligt MF är publikation som utges av sam­manslutning eller organisation och i princip är avsedd för dess medlem­mar, medlemmarnas anställda eller till medlemmarna direkt eller indi­rekt anslutna organisationer. Det huvudsakliga syftet med publikationen skall vara att lämna information och meddelanden inom de områden sammanslutningen eller organisationen omfattar eller om det ändamål sammanslutningen eller organisationen har till föremål att främja. Om publikation förekommer i aUmänna handeln eller om den genom prenu­meration eller på annat liknande sätt till mer än 25 % av den totalt till­handahållna upplagan försäljs till utomstående kan den icke till nägon del betraktas som medlemsblad.

Nämnden har också uttalat (RN 

II 

1969: 152), att separat utgivna stencUerade cirkulär, årsböcker och medlemsmatriklar inte kan anses som skattefria publikationer enligt 8 § 6 eller 7 MF. Om förening ger ut mer än ett medlemsblad eller ger ut medlemsblad i form av olika serier av publikationer bör dock samtliga dessa, om de i övrigt uppfyller förut­sättningarna för medlemsblad, kunna betraktas som skattefria.

RR har funnit att en av Uppsala universitet utgiven katalog för läsåret 19691970, med hänsyn till syfte, innehåll och uppställning, var att anse som skattefri katalog enligt 8 § 7 MF (RÄ 1971: Fi 1076).

Av resebyrå sammanställda uppgifter om researrangemang, som tUl­handahålls av resebyrån, görs ofta i särskilda programhäften som delas ut gratis. Under förutsättning att programhäftena innehåller uppgifter endast om resetjänster som inte medför skattskyldighet enligt MF bör häftena, enligt RSV, kunna tillhandahållas resebyrån skattefritt av tryc­keriet (RSV 

II 

1971: 13).

Utredningen erinrar om att frågan om icke kommersiella tidskrifters behandling i mervärdeskattehänseende har vid åtskilliga tillfäUen be­handlats i riksdagen. Senast skedde detta i skatteutskottets av riksdagen godkända betänkanden 1971; 59 (s. 12) och 1972: 18 (s. 9). Utskottet hänvisade i det förstnämnda betänkandet till att det uttalat sig mot kul-turpoUtiskt stöd genom skattelättnader för vissa skattskyldiga men ansåg att frågan borde kunna prövas i samband med en översyn av gällande undantagsregler. Utskottets uttalande skedde med anledning av en mo­tion  (1971: 1365)  vUken  sedermera överlämnats  tiU  utredningen  av

Prop. 1973:163

I02

Kungl. Maj;t. I det sistnämnda betänkandet framförde utskottet lik­ nande synpunkter och avstyrkte en motion (1972: 409) i ämnet.

Utredningen erinrar också om att 1968 års litteraturutredning i sitt betänkande Statligt tidskriftsstöd (Stencil U 1970; 17) tagit upp frågan om mervärdeskatt på tidskrifter. Litteraturatredningen pekade bl. a. på att likvärdiga publikationer behandlas olika i olika län och att det var synnerligen önskvärt att en översyn av gällande bestämmelser gjordes. Om man viUe eliminera inkonsekvenserna inom tidskriftssektorn och därvid utgick från att en genereU skattebefrielse för tidskrifter inte var möjlig, syntes det vara lämpligast att belägga samtliga tidskrifter med mervärdeskatt, med undantag dock för medlemsblad. I sammanhanget underströks att övervägande delen av de ideella organisationernas tid­skrifter var medlemsblad och skulle förbli skattefria.

Utredningen. Utredningen konstaterar, att flertalet undanlag från skatteplikt för varor gjorts av andra än skattetekniska skäl. Med ut­gångspunkt i uppdraget att göra en teknisk översyn av mervärdeskatten kunde det framstå som naturligt för utredningen att föreslå slopande av sådana undantag som försvårar tUlämpningen av MF. Mot undantagen enligt 8 § 6 och 7 MF kan enligt utredningen den principiella invänd­ningen göras att bedömningen av skattepliktsfrågan ligger hos den som tilllhandahåller den tryckta upplagan av publikationen till utgivaren trots att bedömningen måste grandas på utgivarens verksamhet och i vissa fall hans sätt att förfoga över upplagan. Enligt utredningens uppfattning skulle det kunna innebära fördelar från skatteteknisk synpunkt om un­dantag från skattepUkt ersattes av särskUda bidrag. En sådan lösning skulle dock inte avse hela det nu aktuella området och skulle därmed inte lösa frågan i dess helhet. Utredningen anför därför synpunkter på frågan med utgångspunkt från en fortsatt reglering inom mervärdeskat­tens ram.

När det gäller publikationer som väsentiigen framstår som organ för sammanslutningar med vissa i MF angivna huvudsyften har den nyss angivna invändningen inte samma tyngd som i fråga om andra publika­tioner. Sammanslutningarna är ofta fast organiserade och deras organ kan i många fall lätt skiljas från andra publikationer. Organisationema har dessutom i allt väsentligt en verksamhet som ligger utanför mervär­deskatten. Utredningen har därför inte funnit anledning att på denna grund föreslå ändruig av bestämmdserna om skattefrihet för de ideella sammanslutningamas organ.

Det kan självfallet, framhåller utredningen, finnas olika meningar om vilka ändamål en organisation skall tillgodose för att dess publikation skaU vara skattefri. Utredningen har inte funnit att omfattningen av det skattefria området i sig självt orsakat några egentliga problem. Ä andra sidan kan inga skattetekniska skäl anföras för en utvidgning av undanta-

Prop. 1973:163

IO3

get.. Utredningen har inte bedömt det vara dess uppgift alt pröva frågan om en utvidgning av skattefriheten i fråga om ideella organisationers pe­riodiska publikationer, vare sig generellt eller i visst konkret fall. Utred­ningen understryker dock att det varit av väsentiig praktisk betydelse, att gällande undantag knutits till vissa, i princip objektiva kriterier, var­igenom man undgått bedömningar av skattepliktsfrågan utifrån t. ex. publikationens kvalitet.

Medlemsblad har i många fall liten spridning och speciellt innehåll medan andra medlemsblad kan vara organ för sammanslutningar med ganska allmänt syfte. I det förstnämnda fallet torde det enligt utred­ningen inte kunna sägas att en verklig konkurrenssituation föreligger mellan medlemsbladen och andra publikationer. Delta kan däremot vara fallet med de senare medlemsbladen. Enligt utredningen utgör detta dock inte skäl för att helt slopa undantaget från skatteplikt för medlemsblad utan det framstår i stället som motiverat, att sammanslut­ning som ger ut medlemsblad ställs utanför mervärdeskatten. Praktiska skäl kan enligt utredningen anföras härför men även det förhållandet att sammanslutningarnas allmänna verksamhet och deras utgivning av medlemsblad i mänga fall inte framstår som yrkesmässig.

Åtskilliga medlemsblad, fortsätter utredningen, ges ut av organisatio­ner som avses i 8 § 6 MF och är på denna grand skattefria. Flertalet torde däremot ges ut av andra föreningar eller sammanslutningar som inte företer särskilda likheter sinsemellan. Den som trycker medlems­blad har därför i vissa fall svårt att avgöra om publikationen är ett skat­tefritt medlemsblad och fär avgöra publikationens karaktär på utgiva­rens uppgifter. Utredningen finner att denna olägenhet är av så allvarlig natur att en ändring är befogad. Lättast kan en förenklad tillämpning åstadkommas genom att medlemsblad förklaras vara skattepUktiga. Det är dock enligt utredningens mening inte nödvändigt att gå så långt. Om man som förutsättning för skattefrihet för medlemsblad ställer upp kra­vet, att det skall vara fråga om periodisk publikation, anser utredningen att tUlämpningen torde underlättas. Det skall då finnas en utgivnings-plan och man kan konstatera en kontinuitet i utgivningen.

Utredningen finner vidare, att en närmare bestämning av en samman­slutnings syfte och ett medlemsblads innehåll visserligen kunde under­lätta tillämpningen. Det är dock uppenbart att syftet och innehållet inte får bli så allmänt att man skulle kunna betrakta publikationer som hör lill den vanliga, nu skattepliktiga, fack- eller populärpressen som skatte­fritt medlemsblad, om den ges ut av sammanslutning, i vUken prenume­ranterna är medlemmar. Vissa ämnen t. ex. hem, hushåll, bilar in­tresserar ett stort antal människor. Om dessa sammansluter sig och ger ut en publikation kan denna tänkas få så allmänt innehåll, att den kan jämställas med den skattepliktiga fack- eller populärpressen. Det bör i sådana fall vara möjligt att beakta sammanslutningens hela verksamhet.

Prop. 1973:163

IO4

Avser denna enbart eller så gott som enbart utgivning av publikationen bör den enUgt utredningens mening inte anses som ett skattefritt med­lemsblad. Har sammanslutningen även annan inte alltför oväsentlig verksamhet i medlemmamas intresse bör dock skattefrihet kunna före­Ugga för dess publikation.

Utrednmgen fmner att begreppet medlemsblad knappast kan beskri­vas på ett enkelt och otvetydigt sätt i författningstext. Med hänsyn här­tUl och tUl att åtskiUiga publikationer redan bedömts med avseende på skatteplikten och därför inte längre ger upphov till tvekan vid tillämp­ningen, avstår utredningen från att föreslå en närmare bestämning av begreppet medlemsblad i MF.

F. n. får medlemsblad med bibehåUen skattefrihet bara till viss del spridas tUl andra än medlemmar och inte alls förekomma i den all­männa handeln. EnUgt utredningens menuig skuUe det vara väsentligt lättare för ett tryckeri att avgöra frågan om skattefrihet om hänsyn inte behövde tas till pubUkationens spridning. Oberoende av om den i viss omfattning sprids i allmänna handeln eller på annat sätt tUl andra än medlemmar bör den enligt utredningen likväl kunna anses som skatte­fritt medlemsblad vid leveransen från tryckeri och tryckeriet bör, som nu är faUet, få dra av ingående skatt som hänför sig till framställningen av den tryckta upplagan. Utredningen föreslär att bestämmelser av denna innebörd införs i MF.

Detta förslag skulle emeUertid, framhåller utredningen, innebära en väsentlig lättnad i beskattningen i förhållande till vad som nu gäller, vU­ket framstår som omotiverat både från teknisk synpunkt och med hän­syn tUl faran för konkurrenssnedvridning. Utredningen föreslär därför, att beskattning bör ske av exemplar av medlemsbladet som sammanslut­ningen mot vederlag tUlhandahåller andra än medlemmar. Är den i en­lighet härmed skattepliktiga upplagan relativt begränsad, bör detta dock enligt utredningens mening inte påverka undantaget från beskattning av annonser i medlemsblad. Om emellertid publikationen till mer än för­slagsvis 25 % av den tUlhandahåUna upplagan går till andra än medlem­mar eller om den förekommer i allmänna handeln bör enligt utredning­ens mening annonseringen i sin helhet anses skattepliktig. Utredningen påpekar vidare att utgivaren bör ha avdragsrätt enligt allmänna regler för ingående mervärdeskatt till den del den hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet.

Utredningen föreslår vidare att undantaget för personaltidningar, pro­gram och kataloger slopas, vilket i sin tur också medför skatteplikt för annonser i sådana publikationer. Som skäl härför anförs bl, a, följande.

Utgivning av personaltidning är att anse som en integrerande del av utgivarens verksamhet. Medför denna skattskyldighet får ingående skatt på personaltidningen dras av och skatt redovisas på den försäljning av tidningen som kan ske. Är verksamheten av annat slag, t. ex. bank- eller

Prop. 1973:163

105

försäkringsrörelse, föreligger ej avdragsrätt för ingående skatt på tid­ningen i vidare mån än som följer av sådan försäljning av publikationer som medför skattskyldighet enligt de allmänna reglerna. Normalt torde ingen sådan försäljning förekomma. Visserligen skulle en sådan tUlämp­ning leda tUl olika resultat beroende på om utgivaren är skattskyldig el­ler ej. Detta framstår dock som en naturlig skillnad i ett mervärdeskatte­system, som inte omfattar alla varor eller tjänster. Tryckeriernas möjlig­heter att tillämpa MF skulle dessutom förbättras genom ett slopande av detta undantag. Skattefriheten för program och kataloger föreligger när sådant alster säljs eller delas ut gratis av den som inte är skattskyldig, t, ex, i samband med teaterföreställning, idrottstävling, utställning på museum, travtävling eller liknande skattefritt arrangemang. Detta un­dantag från skatteplikt har tveklöst orsakat tryckerierna och även utgi­varna svårigheter vid tillämpningen. Begreppet program och katalog har getts en relativt vid tolkning i praktiken, Resebyräkataloger har t, ex, under vissa förutsättningar förklarats vara skattefria.

Skatteplikt för program och kataloger medför enligt utredningen inte några nackdelar för tryckeriema. Vissa utgivare kan emellertid bli redo­visningsskyldiga för sin försäljning av program eller kataloger, nämligen om försäljningen sker yrkesmässigt och uppgår till minst 10 000 kr, per år. För att undvika att teaterföretag, idrottsföreningar, museer m. fl, blir redovisningsskyldiga endast för sin försäljning av program eller katalo­ger föreslår utredningen alt i anvisnUigarna tUl 2 § MF tas in ett stad­gande, som innebär att utgivning av program eller katalog för verksam­het som inte medför skattskyldighet enligt MF skall anses som ej yrkes­mässig och att motsvarande bör gälla annonseringen i sådan trycksak.

Remissinstanserna. Ett flertal remissinstanser vitsordar utredningens bedömning alt det nuvarande undantaget från skatteplikt för medlems­blad orsakar svårigheter vid den praktiska tillämpningen, RSV samt länsstyrelserna i Stockholms, Älvsborgs, lämtlands och Norrbottens län anför att undantaget från skatteplikt för medlemsblad borde slopas helt, RSV och länsstyrelsen i Älvsborgs län tillstyrker dock utredningens för­slag i fräga om medlemsblad vilket också biträds av KF, SAF och Sveri­ges Industriförbund, SACO samt SHIO. Länsstyrelserna i Östergötlands och Örebro län biträder förslaget i vad det avser undantag från skatte­plikt för medlemsblad, men föreslär att annonser i medlemsblad alltid skall vara skattefria. Som skäl för denna inställning anförs, att annonsö-rer i medlemsblad ofta gynnar utgivaren mer av ideella än av affärsmäs­siga skäl. Flertalet av annonsörerna har dessutom avdragsrätt för in­gående mervärdeskatt på annonserna, varför statsverkets skattebortfall bedöms som ringa. Länsstyrelsen i Kronobergs län ifrågasätter, om inte den av utredningen föreslagna s. k, 25-procentsregeln för skatteplikt för annonser, kommer att medföra gränsdragningsproblem. Länsstyrelsen i

Prop. 1973:163

106

Jämtlands län anser att medlemsblad inte bör undantas från skatteplikt utan att särskilda bidrag bör lämnas till utgivare av tryckalster i stället för undantag från skatteplikt. Svenska kommunförbundet ifrågasätter om inte försäljning av medlemsblad tiU utomstående i liten omfattning på annat sätt än i allmänna handeln alltjämt bör vara skattefri. Samma gränsregel som är föreslagen för skattefrihet för annonser skulle där­vid, enligt förbundet, lämpligen kunna gälla. Generaltullstyrelsen för­ordar att den föreslagna ändringen bör gälla även införsel av med­lemsblad.

RSV, länsstyrelserna i Östergötlands, Älvsborgs och Örebro län, KF, SACO och SHIO tillstyrker utredningens förslag beträffande personal­tidningar, program och kataloger. SAF och Sveriges Industriförbund ifrågasätter dock om det framlagda förslaget inte medför nya komplika­tioner. Visserligen medför omläggningen väsentliga förenklingar för tryckerierna men med hänsyn till att de föreslagna ändringama har avgjorda nackdelar bör frågan tas upp till omprövning av utred­ningen. Svenska Försäkringsbolags riksförbund finner inte de av ut­redningen anförda skälen för att beskatta ifrågavarande publikationer bärande och avstyrker förslaget i denna del. Samma ståndpunkt redo­visas av Svenska kommunförbundet och Stockholms kommun, vilka också finner det otillfredsställande att framstäUningen av kommunal information ofta är skattebdagd.

Konstverk

GäUande bestämmelser. Enligt 8 § 8 MF är konstverk undantaget från skatteplikt när det säljs av upphovsmannen på annat sätt än butiksmäs-sigt eUer i samband med utställning och när det uttages eller införes till landet av honom eller för hans räkning. Med konstverk avses därvid så­dana konstverk som hänförs till tulltaxenr 99.0199.03, dvs. målningar, etsningar, litografier och andra konstgrafiska alster samt skulpturer.

Enligt sjunde stycket av anvisningarna tiU 8 § MF avses med butiks­mässig försäljning, att upphovsmannen säljer egna verk i lokal som sta­digvarande användes för försäljning och som är skild från hans bostad eller ateljé. Försäljning i samband med utställning är inte skattepliktig, när upphovsmannen själv anordnar utställningen och själv uppbär betal­ningen av köpare.

Konstnär äger enligt 18 § första stycket MF inte rätt lUl avdrag för ingående skatt som belöper på den konstnärliga verksamheten.

Frågan om beskattning av konstverken har varit föremål för en om­fattande debatt, inte minst i riksdagen. Vid upprepade tillfällen har mo­tionsyrkanden framförts om utökad skattebefrielse för konstverk. Så-

Prop. 1973:163

IO7

lunda yrkades i motioner 1971; 233, 324, 613 och 633 att förstagångs-försäljning av konst alltid skuUe vara undantagen från beskattning. Skatteutskottet uttalade (SkU 1971: 59), att frågan borde kunna prövas i samband med en översyn av gällande undantagsregler. Motionerna har av Kungl. Maj:t överlämnats tiU utredningen. Samma yrkande återkom i motionema 1972: 642, 860, 876 och 883. Skatteutskottet uttalade i an­ledning härav bl. a. att dess uttalande i SkU 1971: 59 kunde betecknas som positivt mot bakgrund av de uttalanden som utskottet i olika sam­manhang gjort om att undantag inte bör införas för att tillgodose sär­skUda ändamål.

Utredningen. Utredningen betonar inledningsvis att det i dess upp­drag inte ingår att bedöma mervärdeskattens utformning från kulturpo-Utiska eller andra mer allmänna synpunkter utan från tekniska synpunk­ter. Visserligen kan, framhåller utredningen, svårigheter i viss utsträck­ning föreligga att dra gränsen meUan konstverk å ena sidan och konst­hantverk eller massfabricerade handelsvaror å andra sidan. De egentliga praktiska svårigheter som uppkommit ligger dock snarast däri att för­säljning av konstverk sker på många olika sätt som erbjuder olika svå­righeter att fastställa om konstnären skall vara skatlskyldig eller ej. En konstnär kan hyra en utställnmgslokal för egen utställning men anlita lokalinnehavaren eller dennes personal för hjälp med utställningen och försäljningen. Flera konstnärer kan gemensamt ordna utställning där de turas om att sköta försäljningen för egen och de andras räkning. En för­ening, bildad av konstnärer, kan för medlemmarnas räkning ordna ut­ställningar och sälja deras konstverk. I dessa och andra liknande fall föreligger enligt utredningen viss osäkerhet om bestämmelsernas rätta innebörd. Vidare nämner utredningen att det i viss utsträckning före­kommer att försäljning av konstverk inte sker på utställning, trots att detta i och för sig är möjUgt, utan först efteråt i konstnärens ateljé eller bostad, varigenom beskattning undviks.

I den mån undantag från skatteplikt orsakar tillämpningssvårigheter ligger det närmast till hands för utredningen att föreslå att undanlaget slopas helt. En sådan åtgärd i fråga om konstverk skulle dock, framhål­ler utredningen, leda till en ökning av antalet redovisningsskyldiga till mervärdeskatt med det antal konstnärer, som omsätter konst för minst 10 000 kr. per år. För nytillkomna skattskyldiga konstnärer kan vissa problem länkas uppkomma vid hanteringen av mervärdeskallen efter­som de saknar vana härvid. Vissa konstnärer skulle ha viss skattefri om­sättning genom att rätt till konstnärligt verk inte omfattas av MF. Om en konstnär upplåter rätt att publicera eller mångfaldiga ett av hans konstverk utgör ersättningen härför inte skattepliktig omsättning. Nu antydda förhållande skulle medföra praktiska komplikationer inte en­dast i fråga om redovisningen av skatt pä konstnärens omsättnmg utan

Prop. 1973:163

108

också i fråga om hans rätt till avdrag för ingående skatt. Med hänsyn härtUl och med beaktande dessutom av att riksdagen gett uttryck för en positiv inställning tUl ett utvidgat undantag från beskattning av konst­verk har det, framhåller utredningen, tett sig naturligt att undersöka om de svårigheter som nu gällande bestämmelser orsakar kan undanrö­jas eUer minskas genom att undantaget utvidgas.

Gränsdragningen mellan skattefria och skattepliktiga produkter kom­mer att kvarstå även vid ett utvidgat undantag. Utredningen har dock mte kunnat finna att gränsdragningen orsakar problem i någon större omfattning. Den största nackdelen med de nu gällande bestämmelserna är enligt utredningen den tvekan som ofta uppstår om viss försäljning eller utställning sker i konstnärens egen regi eller genom annan. Mycket borde därför vara vunnet om den undanröjdes och man samtidigt slapp speciella arrangemang och åtgärder i samband med utställningar i syfte att undvika beskattning.

Om undantaget skall utvidgas ifrågasätter utredningen dock om det motionsvägen framförda förslaget om befrielse från skatt vid första-gångsförsäljning av konst helt ger avsett resultat. Härigenom skulle en konstnär som av någon anledning kommer att sälja ett och samma konst­verk mer än en gång i princip få betala skatt vid den andra försälj­ningen. Utredningen anser därför att bestämmelser i stället bör utformas så att all försäljning av konstverk som är i upphovsmannens ägo undan­tas från beskattning, således även när konsthandlare eller annan säljer konstverk som ägs av konstnären.

En sådan ändring skulle medföra, alt konsthandlare som säljer både verk som ägs av konstnären och andra verk får såväl skattefri som skattepliktig omsättning. Detta är en försvärande faktor vid hanteringen av mervärdeskatten. Det torde dock enligt utredningen vara så att för­säljning för konstnärs räkning grundas på skriftligt avtal eller annan handling. Under sådana förhållanden bör de antydda svårigheterna kunna bemästras.

Man har emellertid att räkna med fall, speciellt vid införsel till landet, där äganderätten till ett konstverk inte utan vidare kan styrkas. Om konstverk sålts från utlandet tUl köpare i Sverige kan införseln ske för köparens räkning, nämligen om leverans skett utomlands. I annat fall sker införseln för konstnärens räkning. Skattefrihet torde enligt utred­ningen komma att föreligga endast i sistnämnda fall.

1 de tidigare omnämnda motionerna har man, konstaterar utred­ningen, inte särskilt behandlat det fallet att konstnär avlidit och hans dödsbo säljer verk av den avlidne. Sådan försäljning behandlas f. n, inte på samma sätt i MF som konstnärs egen försäljning. Utredningen finner det dock skäligt alt oskiftat dödsbos försäljning av den avlidne konstnä­rens verk bör vara skattefri på samma sätt som hans egen försäljning skulle ha varit det.

Prop. 1973:163

109

Om ett undantag från skatteplikt för konstverk av de slag som omfat­tas av gällande undantagsbestämmelser skall bestå, bör del enligt utred­ningens uppfattning utvidgas till att omfatta konstverk, som är hänför­Ugt tUl tulltaxenr 99.0199.03 och äges av upphovsmannen eller dennes dödsbo, när konstverket omsattes inom landet eller införes till landet.

Remissinstansema. Remissinstanserna har tillstyrkt eller lämnat utan erinran utredningens förslag att utvidga undantaget från skatteplikt för vissa konstverk. Länsstyrelsen i Kalmar län anser att den föreslagna ändringen bör kompletteras med bestämmelser om hur ett dödsbo med endast en dödsbodelägare bör behandlas. Konstnärernas Riksorganisa­tion finner att förslaget är väl motiverat och bättre tillgodoser organisa­tionens önskemål än de ändringar som yrkats i motionsyrkanden och i organisationens egna tidigare framställningar. Organisationen anför dock att vissa gränsdragningsproblem mellan skattepliktig och skattefri försäljning kommer att beslå, framför allt när det gäller mångfaldigade verk av t. ex. skulptur och i fråga om konsthantverk. Organisationen pe­kar också på att påtryckningar från konsthandeln gentemot konstnä­rerna för övergång tUl kommissionsförsäljning kan befaras då utställ­ningsförsäljningen i gallerier och liknande enligt förslaget i praktiken kommer att bli befriad från mervärdeskatt.

Varulager m. m. som överlåts i samband med överlåtelse av rörelse

Gällande bestämmelser. I 8 § 10 MF stadgas undantag från skatte­pUkt för varulager, inventarier och annan tillgång som tUlhör verksam­het, när överlåtelse sker i samband med överlåtelse av verksamheten el­ler del därav, fusion eller liknande förfarande.

Bestänmidsen i 8 § 10 MF överfördes med sakligt sett oförändrad in­nebörd från förordningen om allmän varuskatt.

Den angivna bestämmelsen omfattar inte t. ex. patenträtt, hyresrätt, goodwill, varufordringar eller varaskulder eftersom dessa inte hör tUl objekt som beskattas enligt MF. Från skatteplikt undantas därför enligt 8 § 10 MF endast varulager, inventarier, råvaror, annat material för ex­empelvis tillverkning och liknande objekt. Dessutom blir byggnad som utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse skattefri i fall som nu avses.

Har den som överlåter rörelse enligt 8 § 10 MF tillämpat kontantme­toden vid redovisning av mervärdeskatt har varken skattskyldighet till mervärdeskatt eller avdragsrätt inträtt för fordringar eller skulder som inte reglerats före överlåtelsen av rörelsen. RSV har uttalat, att den nye ägaren, köparen, är skattskyldig för de övertagna varufordringama (RSV 

II 

1971; 4). Härav torde följa att köparen också har rätt till av­drag för mervärdeskatt på skulder som ingår i överlåtelsen.

I princip samma situation förligger, när fordran överlåts tUI finansie-

Prop. 1973:163

HO

ringsföretag. Härom har RN emellertid uttalat, att överlåtelse av varu-fordran innebär att skattskyldighet inträder för kontanlredovisande säl­jare. Fordringens nominella belopp skall ligga tUl grund för bestäm­mande av beskattnmgsvärdet, om inte nedskrivning av fordringen kun­nat göras före överlåtelsen.

Utländska bestämmelser. I Belgien räknas överlåtelse av hel verksam­het eller fristående gren därav inte som skattepliktig leverans, om den till vilken överlåtelsen sker är skattskyldig tUl mervärdeskatt. Den nye ägaren anses fortsätta den förre ägarens verksamhet och är därför berät­tigad till återebtalning av mervärdeskatt som hänför sig till de över­låtna tiUgångarna, Skattskyldighet inträder i princip när leverans sker,

I Danmark och Norge är överlåtelse av varulager, maskiner m, m, skattefri när den sker i samband med överlåtelse av verksamheten eller dd därav, under föratsättning att den nye ägaren bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.

Bestämmelserna i Nederländerna sammanfaller nära med de belgiska. Det krävs dock uttryckligen att den överlåtna verksamheten skall fort­sättas av nye ägaren och vidare gäller att finansministerns godkännande lämnas på begäran av både säljare och köpare.

Utredningen. Utredningen konstaterar, alt överlåtelse av verksamhet med varulager, inventarier, kundfordringar och leverantörskulder m, m. är den sista affärshändelsen i verksamheten. Det kan därför te sig natur­ligt att försäljningen av lager, inventarier och andra skattepliktiga varor behandlas på samma sätt som försäljning under den tid verksamheten bedrevs av säljaren. Har denna verksamhet medfört skattskyldighet kommer skattepliktiga varor som ingår i överlåtelsen att beskattas.

Mot det angivna systemet invänder utredningen, alt det kräver sär­skild värdering av de skattepliktiga varoma. Detta torde dock inte med­föra mera påtagliga svårigheter eftersom vederlaget för överlåtelsen av verksamheten ändå bör grandas på en värdering av de objekt som ingår däri. Utredningen framhåller emellertid också, att försäljningen av skat­tepliktiga inventarier och andra varor som ingår i överlåtelse av verk­samhet som endast delvis medför skattskyldighet skulle beskattas till fuUo trots att avdragsrätt förelegat endast delvis. Den nye ägaren av verksamheten skulle få göra avdrag endast för en del av den ingående skatten. Denna konsekvens ter sig muidre lämplig.

Mot systemet invänder utredningen också att det ger en likviditetspå­frestning för parterna. Det kan också vara så att säljaren överlåter verk­samheten på grand av ekonomiska svårigheter och kanske utan någon kontant ersättning. Utredningen anser det muidre lämpligt att då kräva säljaren på mervärdeskatt. Med hänsyn dessutom tiU att de nuvarande bestämmelserna fortfarande bör gälla vid fusioner och liknande förfa-

Prop. 1973:163

Hl

rande vid vUka överlåtelse i vanlig mening inte förekommer, föreslår ut­redningen ingen ändring i 8 § 10 MF i nu nämnda avseende.

När det gäller överlåtelse av kundfordringar och leverantörsskulder i samband med överlåtelse av verksamhet föreligger enligt utredningen ingen tvekan om att överlåtelsen inte skall beläggas med mervärdeskatt. Problemet är i stället att kunna beakta sådana faktorer som skuUe på­verka skattens storlek men som uppkommer först efter överlåtelsen. Det är fråga om likvider för fordringar för vilka skatt inte redovisats tidi­gare, betalnuig av fakturor med debiterad mervärdeskatt som inte dra­gits av tidigare, kundförluster, räntedebiteringar m. m.

Det är enligt utredningens mening klart att det från materiell syn­punkt mest lämpUga resultatet uppnås om den nye ägaren till en verk­samhet i alla de avseenden som omfattas av överlåtelsen träder i sälja­rens ställe. Utredningen finner därför att RSV:s uttalande om sådana transaktioner är riktigt. I förtydligande syfte bör dock denna situation regleras uttryckUgen genom ett tUlägg till 3 § MF av innebörd, att den som övertagit viss verksamhet eller del därav med varulager, inventa­rium eller annan tillgång eller skuld är skattskyldig från och med över­tagandet av verksamheten på samma sätt som gällt för överlåtaren. Af­färshändelser som inträffar efter överlåtelsen skall alltså medföra samma effekt i mervärdeskattehänseende som om den förre ägaren fort­farande varit skattskyldig.

överlåtelse av kundfordran sker emellertid även utan samband med överlåtelse av verksamhet eller del därav. Sålunda förekommer det att finansieringsföretag övertar fordringar från säljare av skattepliktiga va­ror utan regressrätt mot denne. Sådan verksamhet förekommer enligt ut­redningen i relativt måttlig omfattning. Den väsentligare delen av finan­sieringsföretagens verksamhet synes i stället avse belåning eller diskonte­ring av fordringar med bibehållen regressrätt mot säljaren vid bristande betalnuig hos köparen.

Det är i och för sig ett önskemål, framhåUer utredningen, alt mervär­deskatten kan beräknas på ett likvärdigt underlag oberoende av det sätt på vilket en verksamhet finansieras. Detta önskemål är f. n. inte uppfyUt när finansieringsföretag övertar fordran från säljare av skattepliktig vara ulan regressrätt mot denne. Kundförlust som inträffar efter över­låtelsen föranleder inte minskning av den mervärdeskatt som erlagts el­ler skaU erläggas av säljaren.

Frågan skuUe enligt utredningen kunna lösas genom att jämstäUa kundfordran med vara. Utredningen avvisar dock en sådan lösning med hänsyn tUl att den faller utanför mervärdeskattens normala konstruktion och skulle kräva ett omfattande regelsystem. Av samma skäl avvisar ut­redningen tanken på att ge finansieringsföretagen en särskUd rätt tUl återbetalning av mervärdeskatt som hänför sig till lidna förluster.

Utredningen har även övervägt att låta reglema i fråga om överlåtelse

Prop. 1973:163

112

av verksamhet gälla även vid överlåtelse av endast kundfordringar, men inte funnit samma skäl föreligga härför. Någon ändring i nu gällande bestämmelser föreslås därför inte av utredningen på denna punkt.

Remissinstansema. I fråga om skattskyldighet vid överlåtelse av varu­lager m. m. i samband med överlåtelse av rörelse anför länsstyrelsen i Kalmar län att sådan överlåtelse bör kunna ske skattefritt endast tUl person, som bUvit registrerad till mervärdeskatt. Länsstyrelsen har i ett flertal fall uppmärksammat att en eller flera personer övertagit en verk­samhet med varulager och inventarier samt omedelbart reaUserat dessa tillgångar, varefter vederbörande försvunnit utan att låta registrera sig tUl mervärdeskatt. I övrigt har utredningens förslag på denna punkt godtagits eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. Länsstyrel­serna i Göteborgs och Bohus, Gävleborgs och Västernorrlands län anför dock att den av utredningen föreslagna bestämmelsen i 3 § MF bör ut­formas så, att därav klart framgår att dubbel beskattning eller dubbel avdragsrätt icke kan förekomma då överlåtaren tillämpar fakturerings­metod och köparen kontantmetod för redovisning av mervärdeskatt. Lantbrukarnas Riksförbund anför liknande synpunkter. SAF och Sveri­ges Industriförbund anser att det uttryckligen bör anges att den nye äga­ren blir skattskyldig även för tUlhandahållanden som skett av den gamle ägaren, men vilka inte slutreglerats i mervärdeskattehänseende.

Begagnade personbilar och begagnade motorcyklar m. m.

Gällande bestämmelser m. m. Frågan om beskattningen av begagnade personbUar diskuterades redan av allmänna skatteberedningen i betän­kandet (SOU 1964: 25) Nytt skattesystem. Översynsutredningen tog också upp frågan och föreslog beskattning av begagnade personbilar i den yrkesmässiga handeln med sådana bilar (Stencil Fi 1967; 10, s. 240). Beskattningen skulle dock begränsas tUl mervärdet genom en generell avdragsrätt för inbytesbUar beräknad enligt den allmänna skattesatsen på bUens åsatta inbytesvärde. Skälen tiU särbehandlingen av de begag­nade personbilarna var alt den reguljära handelns förhållanden inte borde försämras genom att beskattningen skulle träffa dess försäljning men inte den omfattande försäljningen mellan konsumenter. Begagnade personbilar var undantagna från den allmänna varuskatten.

Departementschefen uttalade i prop. 1968: 100 (s. 135) bl. a. alt han ställde sig tveksam till den av översynsutredningen föreslagna närmast fiktiva avdragsrätten. Den ansågs kunna medföra olägenheter både i re­dovisnings- och kontrollhänseende. Departementschefen förordade i stället att skatten för begagnade personbilar skulle beräknas på endast 60 % av priset, dvs. att den s. k. 60-procentsregeln skulle tUlämpas även på sådana bUar. Bevillningsutskottet fann i sitt av riksdagen godkända

Prop. 1973:163

113

betänkande (BeU 1968: 45, s. 82) att frågan var komplicerad och borde övervägas ytterUgare.

I prop. 1968:137 togs frågan upp på nytt. Därvid föreslogs att de be­gagnade personbilarna skulle undantas från beskattning i princip i samma omfattning som gällde enligt förordningen om allmän varuskatt. Riksdagen antog propositionen i denna del (BeU 1968: 62). Genom för­fattningsändring år 1969 har även begagnade motorcyklar undantagits från skatteplikt (BeU 1969: 25, SFS 1969: 70).

EnUgt 8 § 11 MF är begagnad personbil och begagnad motorcykel undantagen från skatteplikt, när den omsätts inom landet. Det är inte fråga om s. k. kvalificerat undantag. Härav följer t. ex. att den som yr­kesmässigt handlar enbart med begagnade personbUar eller begagnade motorcyklar inte har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till verksamheten.

Enligt 18 § andra stycket 3 MF får avdrag göras för ingående mer­värdeskatt, som hänför sig till anskaffning av personbU eller motorcykel endast om anskaffning sker för yrkesmässig återförsäljning eller uthyr­ning. Om fordonet anskaffas från säljare som innehaft fordonet för yr­kesmässig uthyming, får inte i något fall avdrag göras för ingående mer­värdeskatt.

I sista stycket av anvisningarna till 8 § MF stadgas, att personbil eller motorcykel anses som begagnad endast om fordonet tidigare för annat ändamål än yrkesmässig återförsäljning sålts eller uttagits inom landet eller införts till landet. Har ny personbU eller ny motorcykel anskaffats för yrkesmässig uthyming anses fordonet inte som begagnat när det säljs av uthymingsföretaget.

Enligt p. 2 andra stycket av anvisnuigarna till 2 § MF föreligger om­sättning när den som bedriver handel med begagnade personbilar eller begagnade motorcyklar i förening med verkstadsrörelse tar ut vara ur verkstadsrörelsen för att tillföras begagnad personbU eller begagnad motorcykel som utgör omsättningsvara i handeln med begagnade sådana fordon. Enligt p. 2 fjärde stycket av nämnda anvisningar utgör uttag av skattepliktig vara normalt inte omsättning när varan skall användas som anläggningstiUgång eller material i den skattskyldiges skattepliktiga verksamhet. Bestämmelsen är motiverad av att skatt som skulle utgå i denna situation samtidigt skulle utgöra avdragsgill ingående mervärde­skatt. När det gäUer skattepliktig dvs. ny personbil eller motorcy­kel, gäller i stället att uttag anses som omsättning och beskattas.

Skattskyldig som driver handel med bilar eller motorcyklar får enligt 17 § tredje stycket MF göra avdrag för ingående skatt på förvärv och införsel för verksamheten med imdantag dock för ingående skatt på vara till eller tjänst på sådan begagnad personbil eller begagnad motor­cykel som utgör omsättningsvara i verksamheten.

8   Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

114

Tjänst enligt 10 § 1 MF som avser begagnad personbil eller begagnad motorcykel är skattepliktig.

Förvärv av personbil eller motorcykel medför, med nämnda undan­tag, inte rätt tiU avdrag för ingående mervärdeskatt. Detta förhållande kompenseras på visst sätt genom att rätten till avdrag för ingående skatt på driftkostnader för personbU eller motorcykel som utgör inventarium i skattskyldigs verksamhet inte lider inskränkning på grund av fordonets användning för annat ändamål än i den skattskyldiges verksamhet, t. ex. för privat bruk.

RN har i anvisning i fråga om omsättning av personbilar, motorcyk­lar m. m. (RN 

II 

1970: 1) uttalat bl. a., att ny personbil som av säljare används i verksamheten t. ex. som demonslrationsbil, direktionsbil, ser-vicebil eller uthyrningsbil anses som uttagen ur försäljningsverksamhe­ten när den införs i bilregister. Skatt skall därvid utgå på det uttagna fordonets saluvärde. Annan personbil än uthymingsbil är därefter att anse som begagnad.

Nämnden har vidare behandlat det förhällandet att säljare före leve­rans av ny personbU förser denna med extra utrustning, tillbehör eller dyUkt och att särskild ersättning utgår härför. Är fråga om utbyte av bildelar mot delar med samma funktion som de utbytta men i annat ut­förande anses endast en transaktion föreligga avseende bilen. När det gäUer delar av annat slag eller tillbehör och extra utrustning får två transaktioner anses föreligga, en avseende fordonet och en annan av­seende del, tUlbehör etc. Distinktionen kan ha betydelse för köparens avdragsrätt. Ingående skatt på bUen är ej avdragsgill. Kostnaden för delar, tillbehör etc. är visserligen inte att anse som driftkostnader för personbU. Ingående skatt på sådana förväi-v är dock avdragsgill enligt de allmänna bestämmelserna i MF. Detta uttalande gäller också i fråga om begagnade fordon. Föreligger endast en transaktion skall mervärde­skatt inte utgå eftersom fråga är om begagnad personbU. Är säljaren re­dovisningsskyldig för mervärdeskatt skall han redovisa skatt för uttag av delar, tUlbehör etc. som vid anskaffningen omfattats av rätten till av­drag för ingående mervärdeskatt.

Skatlskyldig kan, utöver handel med begagnade personbUar eller be­gagnade motorcyklar, yrkesmässigt omsätta även nya fordon, begagnade skattepliktiga fordon eUer delar, tiUbehör eUer utrustning tUl fordon och verkstadstjänster. Är så faUet äger han rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv eller införsel som är gemensamma för verksamheten i dess helhet, häri inräknad verkstadsrörelse. Skatten behöver således inte för­delas efter skälig grand. Kan förvärv eller införsel av vara eller för­värv av tjänst hänföras till begagnad personbil eller begagnad motorcy­kel som utgör omsättningstUlgång i verksamheten föreligger dock inte avdragsrätt för den ingående skatten på förvärvet eller införseln.

RSV har i skrivelse tUl statsrådet och chefen för finansdepartementet.

Prop. 1973:163

H5

vilken skrivelse överlämnats tUl utredningen, tagit upp en fråga om ut­hyrning av personbUar. I skrivelsen anför RSV bl. a. att ett företag, som anskaffar fordon för användning i sin rörelse och hyr ut dem till an­ställda, torde sakna rätt till avdrag för ingående skatt på förvärvet av fordonen. Uthyrningen torde få anses som yrkesmässig, eftersom in­komsten därav utgör inkomst av rörelse enligt KL. Den dubbelbeskatt­ningseffekt som härigenom uppkommer är enligt verket mest besvä­rande när det gäUer långlidsuthyrning av personbilar eller motorcyklar.

Verket pekar också på att de nuvarande bestämmelserna om förbud mot avdrag för ingående skatt på förvärv av personbil och motorcykel i mänga faU inte följs. Verket föreslår att MF:s bestämmelser ändras så att företags uthyming av egna fordon tillfälligt eller för kort tid till an­ställda inte grundar avdragsrätt för företaget, att vederlaget härför be­skattas och att fordonen ej beskattas när de omsätts. I fråga om långtids­uthyrning minst 12 månader föreslår verket, att företaget får göra avdrag för ingående mervärdeskatt om uthyrningen grandas på skriftiigt avtal vid anskaffningen av fordonet, att vederlaget för uthyr­ningen beskattas samt att framtida omsättning av fordon också beskat­tas.

Om företaget till anställda hyr ut fordon som företaget i sin tur hyrt, bör enligt verket avdragsrätt föreligga för företaget och vederlaget för uthyrningen lill de anställda beskattas.

Utredningen framhåUer, att gränsdragningen mellan å ena sidan per­sonbil och å andra sidan lastbU och buss gett upphov till vissa åtgärder i syfte att skapa avdragsrätt även för personbU. Som exempel härpå an­ges, att vissa typer av bussar lätt kan ändras så att de i stället skall klas­sificeras som personbilar. Sker sådan ändring efter förvärvet har köpa­ren enligt de allmänna reglema i MF haft möjlighet att dra av ingående skatt på förvärvet. Vid ändringen inträder visserligen skyldighet alt er­lägga bilacds men denna är i många fall lägre än mervärdeskatten. Möj­Ugheten att ta ut bUaccis i dessa fall skapades genom en författningsänd­ring år 1971 (SFS 1971: 250) på grundval av förslag från punktskatteut­redningen (SOU 1970: 37). Motsvarande ändring har inte gjorts beträf­fande mervärdeskatten.

I detta sammanhang kan också nämnas att RSV i ett lagakraftvunnet förhandsbesked uttalat, att 18 § tredje stycket äger tiUämpning när for­don visserligen helt används i skattskyldigs verksamhet men denna verk­samhet endast delvis medför skattskyldighet, t. ex. taxirörelse med per­sonbefordran och vissa skattepliktiga transporter. EnUgt nämnda be­stämmelse har skattskyldig, vars skattskyldighet omfattar endast mindre del av verksamheten, rätt tUl avdrag bara för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel som helt avser den del av verksamheten som medför skattskyldighet. Nämnden synes därvid ha utgått från att 18 § MF är tiUämplig även i fråga om handel med bilar eller motorcyklar.

Prop. 1973:163

116

Utredningen. Utredningen anför, att handeln med nya och begagnade personbUar och motorcyklar är av stor ekonomisk betydelse. Under år 1972 nyregistrerades ca 220 000 personbUar. Antalet omsatta begagnade bUar har förr antagits vara dubbelt så stort som antalet omsatta nya bi­lar. För år 1972 skulle detta innebära en omsättning av väsentligt mer än 400 000 begagnade personbilar.

Utredningen konstaterar, att reglerna i MF rörande beskattningen av personbUar och motorcyklar är komplicerade. Från en renodlat skatte­teknisk synpunkt står det därför klart att väsentliga fördelar skulle upp­nås om undantaget från skatteplikt för begagnade personbilar och mo­torcyklar slopas. Utredningen anser sig dock kunna konstatera, att det fortfarande finns motiv för en särreglering av beskattningen av de be­gagnade personbUama och motorcyklarna. Om nuvarande undantag slo­pas kommer omsättningen av motorfordon med säkerhet att i viss ut­sträcknuig flyttas över från den reguljära handeln tUl andra kanaler, bl. a. mindre nogräknade företag. Detta skulle, menar utredningen, kunna leda tUl kontroUsvårigheter, mmskad köptrygghet och försämrad fordonskvalitet.

Utredningen anser dock, att frågan kan lösas på annat sätt än enligt nuvarande undantagsbestämmelser utan att för den skull det materieUa resultatet förändras på ett märkbarare sätt. Enligt utredningens mening finns det två alternativa lösningar av frågan. De bygger på ett slopande av nuvarande undantag från skatteplikt i förening antingen med en re­duceringsregel för de begagnade fordonen eUer med rätt tUl avdrag för beräknad ingående mervärdeskatt vid förvärv av begagnat fordon från någon som ej är skattskyldig. Av dessa altemativ skulle det förstnämnda innebära att nuvarande gränsdragning mellan nya och begagnade fordon skulle kvarstå. En sådan gränsdragning skulle bortfalla vid altemativet med rätt tUl avdrag för beräknad mervärdeskatt. Utredningen föreslår att sistnämnda altemativ genomförs enligt följande.

Nya och begagnade fordon beskattas vid yrkesmässig omsättaing. Skatt utgår enligt gäUande skattesats, dvs. f. n. 15 %, på hela försälj­ningspriset. När den som yrkesmässigt handlar med fordon köper eller byter in en begagnad personbil eUer motorcykel från någon som ej är skattskyldig enligt MF för denna transaktion får han betrakta en mot gällande skattesats svarande del av inköps- eller inbytesvärdet som av­dragsgUl ingående mervärdeskatt. SkUlnaden mellan de gällande och nu föreslagna bestämmelsema ligger däri, att i princip hela det mervärde som skapas hos bilhandlaren i form av kostnader för arbete på fordonet, administration och försäljning eUer av vinstpålägg beskattas. Enligt gäl­lande bestämmelser sker en beskattning endast av värdet på varor som tUlförts fordonet i form av uttag från lager eller motsvarande. Uppstår inte något mervärde innebär de föreslagna bestämmelserna normalt en lägre beskattning än de nuvarande.

Prop. 1973:163

117

Genom rätten tiU avdrag för beräknad mgående skatt blu- bUhandla-res kostnad för inköpet eUer inbytet av fordonet lägre än om avdragsrätt inte föreligger. Den ökade marginal som härigenom uppstår tas dock i anspråk för betalning av mervärdeskatt vid återförsäljning av fordonet. Det finns därför ingen anledning att räkna med att priserna på begag­nade fordon kommer att förändras i nämnvärd mån.

För att avdragsrätt enligt nu föreslagna regler skaU föreligga krävs att den skattskyldige bilhandlaren i sina räkenskaper har faktura, köpekon­trakt eller liknande handling som visar bl. a. det värde som åsätts det för­värvade fordonet. När inköp av fordon sker bör avdragsrätten inträda enligt aUmänna regler. När inbyte sker bör avdragsrätt inträda vid leve­rans av den sålda bUen, eftersom betalning för den inbytta bilen får an­ses ha lämnats genom leverans av den sålda bUen.

Utredningen tar också upp frågan om de särskilda avdragsbestämmd-ser som gäller bettäffande anskaffning och drift av personbU eller mo­torcykel. Mervärdeskatten skall träffa den privata konsumtionen. Detta är svårt att åstadkomma när det gäller användning av personbil både i verksamhet och privat. Det bör emellertid enUgt utredningens mening vara möjligt att utan inskränkning medge avdragsrätt för mervärdeskatt på såväl anskaffning som drift av personbil eller motorcykel som utgör inventarium i verksamhet som medför skattskyldighet. Detta skulle emellertid betyda avdragsrätt även tUl den del fordonet används privat, dvs. för konsumtion som rätteligen skall beskattas. Utredningen menar dock att en sådan beskattning kan upprätthållas, genom att det vid in­komsttaxeringen görs en värdering av privat utnyttjande av personbil som fullt ut beaktar även mervärdeskatten. Utredningen förklarar sig medveten om att skattebdastaingen inte kommer att bli densamma som nu, men anser att de praktiska fördelar som kan uppnås utgör bärande skäl för den förordade lösningen. Denna kräver ändringar av p. 2 andra och fjärdesjätte styckena av anvisningarna till 2 §, 8 § 11, sista styc­ket av anvisningarna tiU 8 §, första stycket av anvisningarna tUl 10 §, andra stycket av anvisningarna lUl 17 § samt 18 § andra stycket 3. De föreslagna bestämmelsema om avdragsrätt för beräknad mervärdeskatt bör tas in i 17 § tredje stycket MF i stället för vad som nu stadgas där.

Utredningen tar i anslutning till beskattningen av begagnade fordon även upp frågan om särreglering i mervärdeskattehänseende av andra begagnade varor än personbilar och motorcyklar. Utredningen betonar att sådana åtgärder skulle betyda ett inkomstbortfall för staten såvida inte detta kan kompenseras genom en särskild beskattning i annan ordning i principiell överensstämmelse med den höjning av bUaccisen som genomfördes samtidigt med att begagnade personbUar undantogs från allmän varaskatt. Utredningen har mte ansett det ligga inom ramen

Prop. 1973:163

Hg

för sitt uppdrag att närmare gå in på sådana skattemässiga omlägg­ningar.

Remissinstansema. De nuvarande reglerna om undantag från skatte­plikt för begagnade personbUar och motorcyklar medför enUgt RSV och flertalet länsstyrelser svårigheter vid den praktiska tillämpningen. RSV anför att imdantaget vållat åtskilliga komplikationer och lett till omo­tiverade skattelättaader för den som driver handel med såväl nya som begagnade bilar. Länsstyrelserna i Jönköpings och Hallands län fram­håller att nuvarande regler ger möjlighet till skatteflykt genom en sänk­ning av beskattningsvärdena vid försäljning av nya fordon och motsva­rande sänkning av inbytesvärdena på begagnade fordon som tagits som dellikvid. Länsstyrelsen i Skaraborgs län anser att nu gällande bestäm­melser beträffande försäljning av begagnade personbilar och motorcyk­lar har betydande brister i fråga om konkurrensneutraliteten. Ett före­tag utan verkstad som säljer både nya och begagnade personbUar får av­sevärt hårdare mervärdeskattebelastning än en rörelse med egen verk­stad menar länsstyrelsen. Detta blir följden av att den sistnämnda rörel­sen redovisar utgående skatt endast för uttag av material som används vid upprastning och reparation av begagnade fordon som är lagertill­gång, medan en rörelse utan egen verkstad får en inte avdragsgUl in­gående skatt på både material och arbete. Länsstyrelsen i Söderman­lands län anser att reglema på detta område visserligen är komplicerade men ändock har trängt in i skattskyldigas medvetande.

Utredningens förslag att slopa nuvarande undantag från skatteplikt för begagnade fordon godtas av Förenade fabriksverken, RSV, läns­styrelserna i Stockholms, Uppsala, Östergötlands, Jönköpings, Krono­bergs, Blekinge, Kristianstads, Malmöhus, Älvsborgs, Skaraborgs, Öre­bro, Västmanlands, Kronobergs, Gävleborgs, Västernorrlands, Väster­bottens och Norrbottens län, KF och Lantbrukarnas Riksförbund. RSV menar att utredningen med sitt förslag rättat till de missförhål­landen som för närvarande råder på detta område. Länsstyrelsen i Uppsala län anför att det förordade systemet visserligen kommer att innebära betydande kontrollsvårigheter, eftersom den bransch som handlar med begagnade personbUar är särskUt svåröverskådlig och heterogen, men att förslaget ändå med sin generella beskattning av bil­handeln synes erbjuda fördelar som överväger nackdelarna. Länsstyrel­sen i Östergötiands län anför bl. a, att förslaget innebär att antalet skatt­skyldiga ökar, att svårigheter kan uppkomma när det gäller att fastställa om yrkesmässig verksamhet föreUgger samt att bytesvärdet på begagnad bil ofta är omöjligt att fastställa.

Länsstyrelserna i Södermanlands, Hallands och Göteborgs och Bohus län. Motorbranschens Riksförbund, SAF och Sveriges Industriförbund samt SHIO avstyrker förslaget i fråga om begagnade fordon, Länsstyrel-

Prop. 1973:163

119

sen i Södermanlands län anför att ett slopande av undantaget med största sannolikhet kommer att medföra att ett från redovisningssyn-punkt sett svårkontrollerat klientel kommer att registreras som skatt­skyldiga. Länsstyrelsen i Hallands län anser visserligen att utredningens förslag medför avsevärda fördelar men anser sig icke kunna tillstyrka utredningens förslag så länge andra begagnade varor som omsätts flera gånger beskattas vid varje sådan omsättning. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län befarar att förslaget skulle innebära en ökad "bakgårds-handel" med bUar och anför vidare betänkUgheter mot införande av av­dragsrätt för en fiktiv ingående skatt som ej grundar sig på beskattaing i tidigare led. Motorbranschens Riksförbund framhåller bl, a, att det in­komstbortfall som uppkommer genom undantaget från skatteplikt för de begagnade fordonen tidigare kompenserats genom höjd särskild omsättoingsskatt (accis). Förbundet anför vidare att grandproblemet med den irreguljära bilhandeln, som motiverade att undantaget en gång infördes, kvarstår i betydande delar, BUhandelns och konsumentverkets saneringssträvanden bör avvaktas menar förbundet och inte motver­kas genom införandet av mervärdeskatteplikt för begagnade fordon. Förbundet framhåller för sin del att det inte kunnat finna några tec­ken som tyder på att ett "undervärderingssystem" skulle vara på något sätt markant och förklarar sig berett att i samråd med berörda skattemyndigheter bidra till att klarare normer uppställs för de principer enligt vilka de nya personbUama skall upptas till beskattning. Förbundet anser slutUgen att en oroväckande utvecklmg pågår som innebär att den reguljära bilreparationsbranschen kontinuerligt förlorar volym tUl irre­guljär verksamhet. Denna utveckling skulle få ytterligare stimulans om utredningens förslag i denna del realiserades.

Förenade fabriksverken uttalar att förslaget i fråga om de begagnade personbilarna innebär den negativa konsekvensen för försäljning av for­don på kommissionsbasis, att avdragsmöjlighet kommer att saknas för ingående mervärdeskatt. Fabriksverken föreslår att bestämmelsen i 17 § får en annan utformning som täcker även kommissionsförsäljning.

Det föreslagna beskattningssystemet för de begagnade fordonen kan göras tillämpligt också på omsättningen av andra begagnade kapitalva­ror, t, ex, båtar och husvagnar, menar länsstyrelserna i Stockholms, Jön­köpings, Kronobergs, Jämtlands och Västerbottens län, KF samt SAF och Sveriges Industriförbund. Länsstyrelsen i Södermanlands län fram­håller olikheten i behandling av å ena sidan begagnade fordon och å an­dra sidan begagnade kapitalvaror av annat slag som ett skäl tUl att av­styrka utredningens förslag. Länsstyrelserna i Östergötlands och Älvs­borgs län anför att företagare i andra branscher än bilbranschen med all säkerhet kommer att ställa samma krav på avdragsrätt vid förvärv av säljbara inbytesvaror.

Prop. 1973:163

120

Flera länsstyrelser anför att kontroUmöjUgheterna skulle öka påtagligt om skyldighet förelåg att i faktura eller annan handling som upprättas vid omsättaing av fordon ange fordonets registreringsnummer.

I fråga om rätt tiU avdrag för ingående mervärdeskatt som hänför sig tUl förvärv av personbil anför länsstyrelserna i Södermanlands, Öster­götlands, Jönköpings, Kalmar, Skaraborgs, Kopparbergs och Jämtlands län att de nuvarande bestämmelserna i detta avseende inte längre orsa­kar särskilda svårigheter vid tUlämpningen. Länsstyrelsen i Söderman­lands län anför att det hittUls varit lätt att rätta tUl felaktigheter genom en kontinuerUg uppföljning via bUregistret och att obehöriga avdrag dessutom synes ha minskat väsentiigt under senare tid. Liknande syn­punkter anförs av andra länsstyrelser. De nu nämnda länsstyrelserna lik­som länsstyrelserna i Kronobergs, Kristianstads, Hallands, Göteborgs och Bohus, Örebro, Gävleborgs och Norrbottens län. Lantbrukarnas Riksförbund samt SAF och Sveriges Industriförbund avstyrker förslaget. Som skäl för avstyrkandet anförs i allmänhet att de föreslagna reglerna torde leda tUl större svårigheter vid tillämpningen än de nuvarande. Därvid pekas särskUt på att det för länsstyrelserna kan vara svårt alt av­göra huravida viss personbil är inventarium i verksamhet som medför skattskyldighet eller ej. Flera remissinstanser pekar också på svårighe­terna att vid inkomsttaxeringen åstadkomma en beskattning av den pri­vata konsumtionen som något så när motsvarar mervärdeskatten. Läns­styrelsen i Blekinge län avstyrker utredningens förslag och föreslår att de nuvarande bestämmelserna kompletteras så att avdragsrätt inte föreligger för anskaffning eller inhyrning av bil med en tjänstevikt ej överstigande 1 800 kg. Ej heller bör enligt länsstyrelsen avdragsrätt före­ligga för anskaffning av motorcykel. Kammarrätten i Göteborg påpekar att värdet av privat användning av fordon visserligen kan fastställas när den som använder fordonet inte samtidigt är ägare tUl detta. Är den som nyttjar fordonet privat samtidigt ägare till detta i egenskap av en­skUd företagare finns enligt kammarrätten uiget förmånsvärde att korri­gera. RSV framhåller att det i mervärdeskattehänseende ofta torde vara ogörligt att fastställa om taxeringsnämnden i efterhand kommer att be­trakta en anskaffad bil som inventarium i förvärvskällan eller ej. Läns­styrelsen i Kronobergs län uppger alt avskrivningsunderlaget för en per­sonbU minskar om avdrag för ingående mervärdeskatt på fordonet med­ges, vilket medför ett lägre belopp att fördela mellan bruk i rörelsen och privat.

RSV, som påpekar att de nuvarande reglema i detta avseende leder till olika skattebelastning då fordon förvärvas och då fordon hyrs, fram­håller att bristande likformighet kommer att föreligga även med utred­ningens förslag, men då på det sättet alt den som förvärvar bil får fuUt

Prop. 1973:163

121

avdrag för den ingående mervärdeskatten under det att den som hyr bU får avdrag endast i den mån hyran avser bilens användning i rörelsen. Även länsstyrelserna i Älvsborgs och Skaraborgs län påpekar samma förhållande.

Länsstyrelserna i Malmöhus och Västernorrlands län, KF, Svenska Elverksföreningen, Svenska kommunförbundet och SHIO tUlstyrker ut­redningens förslag på denna punkt. Även RSV förordar, med viss tve­kan, den av uttedningen föreslagna behandlingen av personbilarna. Av­dragsrätten bör dock utvidgas till att utan inskränkning gälla även hyra av personbU för brak i skattskyldigs verksamhet. Verket anmärker dess­utom, att det synes tveksamt hur avdragsrätten skall bedömas för bilar som används i både skattepliktig och skattefri verksamhet. TCO tillstyr­ker också utredningens förslag men framhåller att skärpta kontrollåtgär­der därvid krävs.

Kammarrätten i Göteborg efterlyser en definition i MF av begreppet motorcykel som inte ger utrymme åt så vid tolkning som det uttryck ut­redningen föreslår.

Tandtekniska arbeten

Gällande bestämmelser. Läkarvård, tandvård och andra personliga tjänster har i princip ställts utanför mervärdeskatten. I enlighet härmed utgör tandläkares behandling av patienter inte prestationer som omfat­tas av MF och därmed föreligger inte skattskyldighet för tandläkare. Detta innebär emellertid inte att tandvården är helt fri från mervärde­beskattning. Tandläkares förvärv av varor och tjänster för verksamheten beskattas enUgt de allmänna reglerna och då inga särskilda undantag gjorts för dentalartiklar innebär detta att mervärdeskatt utgår på i prin­cip all utrustnmg och allt material som anskaffas av tandläkare. Det­samma gäller i fråga om landtekniska arbeten, såsom proteser, tandkro­nor och bryggor, liksom i fråga om ändring, reparation och annan enligt 10 § 1 MF skattepliktig tjänst på sådana varor. Utförs tandtekniskt ar­bete av tandläkaren själv eller av en hos honom anställd tandtekniker träffar mervärdeskatten endast det för arbetet använda materialet. I så­dant fall betraktas det tandtekniska arbetet som en del av tandläkarens behandling. Anlitas ett fristående dentallaboratorium för utförandet av ett tandtekniskt arbete föreligger framställning och tillhandahållande av skattepliktig vara, för vilken skatt utgår enligt det av laboratoriet beting­ade totala vederlaget.

Översynsutredningen fann, att beskattning borde ske av landtekniska arbeten åt tandläkare med hänsyn till att dentallaboratorier också sålde utrastning och material tUl tandläkare. Skillnaden i skattebelastaing var dessutom begränsad till vad som kunde betraktas som laboratoriets mer­värde. I prop. 1968: 100 följdes utredningens förslag. Vid riksdagsbe-

Prop. 1973:163

122

handlingen av propositionen framfördes motionsyrkande om att tand­tekniska arbeten oavsett vem som gjorde arbetet borde behandlas lika i mervärdeskattehänseende. Yrkandet avvisades dock (se BeU 1968: 45, s, 80) liksom ett vid 1969 års riksdag framfört motionsyrkande av samma innebörd (se BeU 1969: 25, s. 22). I sistnämnda betänkande framhöll ut­skottet att frågan kunde bli mera besvärande om beskattaingen skärptes. Frågan togs också upp i motioner tiU 1971 års riksdag, varvid riksdagen anslöt sig tUl ett uttalande av skatteutskottet om att yrkandet kunde tas upp tUl prövning vid den beslutade översynen av mervärdeskatten (se SkU 1971: 59, s. 12). Motionerna har i enlighet härmed överlämnats tUl utredningen.

En stor del av tandvården i Sverige sker inom folktandvården. Denna svarar i första hand för barn- och ungdomstandvården men dessutom för drygt 20 % av vuxentandvården. Tandtekniska arbeten utförs till en del i folktandvårdens egen regi.

1 tandvårdstaxan (1973: 638) har tandvården numera anknutits tiU den allmänna sjukförsäkringen. Tandläkare är skyldiga att ta emot för­säkrad person för tandvård mot arvode som fastställs i taxan. Försäk­ringskassan betalar halva arvodet för landvården genom tandvårdsför­säkring och patienten återstoden.

Utländska bestämmelser. I Danmark är dentallaboratorier, tandläkare och praktiserande tandtekniker fritagna från skyldighet att betala skatt på omsättning av lösa och fasta tandproteser som framställts av dem samt på individuellt avpassade apparaturer för ortodontiska, käkortope-diska och käkkirurgiska behandlingar.

I Norge är tandteknikers omsättning av varor, som används i tandvär­den, undantagen från skatteplikt.

Utredningen. Utredningen anför, att beskattningen av tandtekniska arbeten, på samma sätt som annan skaltebdäggning av varor eller tjäns­ter som tUlhandahålls den som ej är skattskyldig, leder till konkurrens­snedvridning.

Utredningen redovisar också en skrivelse från Sveriges Tandteknikers riksförbund i vUken förbundet understrakit de konkurrensmässiga nack­delarna med det nuvarande systemet. Ett aktiebolag med ca 450 an­stäUda tandläkare har enligt förbundet anställt egna tandtekniker delvis för att minska belastningar av mervärdeskatt. Ett tandtekniskt laborato­rium har för att uppnå samma effekt formellt anställt tandläkare. För­bundet har uppgett att skillnaden i mervärdeskattebelastning ger 12 % högre kostnad på tandtekniska arbeten som utförs av fristående labora­torium jämfört med arbeten som utförs i tandläkarens egen regi.

Utredningen anser att de angivna nackdelarna med beskattningen är så stora att de, mot bakgrund bl, a, av höjningen av mervärdeskatten,

Prop. 1973:163

123

bör eUmineras, Ett undantag från skatteplikt för tandtekniska produkter skuUe enligt utredningen inte leda till särskUda svårigheter vid tUlämp­ningen. F. n. synes det inte förekomma att dentallaboratorier eller tand­tekniker också säljer utrastning eller material till tandläkare.

Utredningen föreslår att denlaltekniska produkter, som är avsedda för patienter, t. ex. tandbryggor, tandkronor och stifttänder, undantas från skatteplikt i 8 § MF. Tjänster på tandtekniska produkter blir därmed automatiskt skattefria. Skattefriheten bör dock gälla endast vid omsätt­ning tUl tandläkare eUer förbrukare. Någon rätt till avdrag för ingående skatt bör inte föreligga.

Remissinstanserna. Förslaget att denlaltekniska produkter skall undan­tas från skatteplikt tillstyrks eller lämnas utan erinran av remissinstan­serna. RSV och flera länsstyrelser föreslår dock att sådana produkter skaU vara skattefria inte endast då de tUlhandahålls tandläkare eller dem för vUka produkterna är avsedda utan även då de tillhandahålls annan dentaltekniker. Generaltullstyrelsen påpekar att förslaget om undantag från skattepUkt för dentalprodukt inte synes avse införsel av sådan pro­dukt och ifrågasätter om ej undantagets varubeskrivning bör göras fylli­gare och med exempel visa vilka varor det är fråga om.

Departementschefen

Utredningens översyn i fråga om beskattningsområdets utformning och omfattning har koncentrerats till bestämmelsema rörande skatte­plikten för varor och tjänster med avseende på varor samt de undantag som gjorts i denna skatteplikt. Beskattningen av byggnader, byggnads­entreprenader och andra tjänster på fastighet eller byggnader avser ut­redningen att behandla i slutbetänkandet tillsammans med andra frågor som har avseende på denna del av mervärdeskattens tillämpningsom­råde. I det följande går jag endast på någon punkt utanför de av utred­ningen behandlade skattepliktsfrågorna.

1 fråga om skatteplikten för varor har utredningen granskat de spe­cieUa undantag som gjorts i den i princip generella skatteplikten. I denna del föreslår utredningen ändringar beträffande undantagen för fartyg och luftfartyg, krigsmateriel, medlemsblad, personahidningar m. fl. publikationer, konstverk, varalager m. m. som överlåts i samband med överlåtelse av rörelse samt begagnade personbilar och motorcyk­lar. Härjämte föreslår utredningen, att tandtekniska arbeten skall un­dantas från skatteplikt.

Utredningen behandlar också undantaget från skatteplikt för bräns­len, elkraft m. m., men föreslår mgen ändring i gällande bestämmelser. Undantaget för bränslen och elkraft är som tidigare redovisats betmgat av att dessa nyttigheter omfattas av den allmänna energiskatten, vilken

Prop. 1973:163

124

är att betrakta som ett komplement tUl mervärdeskatten. Anledningen till att utredningen tagit upp frågan om den tekniska utformnmgen av undantaget enligt MF är att det anmärkts, att mervärdeskatten medför en högre skattebelastning för fotogen än vad energiskatten medför i fråga om exempelvis eldningsolja. Denna skUlnad i beskattning skulle kunna undamöjas genom ett generellt undantag från mervärdeskatt för fotogen i förening med en motsvarande utvidgning av energiskattens tUl-lämpningsområde. Uttedningen avvisar dock en sådan omläggning av be­skattningen av praktiska skäl. Följden skulle bli att ett stort antal skatt­skyldiga skulle få både skattepliktig och skattefri försäljning. Med hän­syn härtill och den begränsade betydelsen som fotogen i dag har som bränsle för privatpersoner framlägger utredningen inget förslag till änd­ring.

I Ukhet med remissinstanserna delar jag utredningens uppfattnmg att tillräckliga skäl saknas för en omläggning av beskattningen av fotogen.

Vad gäUer fartyg och luftfartyg utgår utredningen från att ett slo­pande av gällande undantag från skatteplikt inte är aktuellt, varför det i första hand är avgränsningen av undantagets omfattamg som föranlett ändringsförslag från utredningens sida. Ett sådant avser gällande undan­tag för fartyg och luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbeford­ran. I praxis har begreppet yrkesmässig befordran ansetts omfatta en­dast transportuppdrag för utomstående, däremot inte transporter för skattskyldigs egen räkning. Utredningen finner denna gränsdragning omotiverad i fråga om fartyg och föreslår att undantaget i denna del skall gälla generellt för alla fartyg om minst 20 registerton. Nägon mot­svarande utvidgning föreslås inte i fråga om flygplan, med hänsyn till att företagen i allmänhet torde använda egna plan huvudsakligen för persontransporter.

För att undanröja nu föreliggande möjlighet att skattefritt förvärva fartyg eUer luftfartyg tUl verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt MF föreslås vidare att skattefriheten för normal försäljning av in­ventarier i sådan verksamhet inte skall gälla fartyg eller luftfartyg som vid förvärvet omfattades av undantaget från skatteplikt och sålunda in­köpts skattefritt. Häratöver föreslås, att undantaget från skatteplikt för del, tUlbehör och utrustning till skattefritt fartyg och luftfartyg skall ut­sträckas till att gälla inte som nu endast vid tillhandahållande till ägaren utan även i fråga om tUlhandahållande tUl annan, som varaktigt dispo­nerar över farkosten med nyttjanderätt enligt avtal med ägaren. För att åstadkomma likhet i beskattningen föreslås dessutom, att den skattefri­het som nu föreligger vid försäljning skall gälla även i fråga om uthyr­ning. För att uppnå detta föreslås, att uthymmg skall betraktas som en med försäljning likställd transaktion och inte längre som en skattepliktig tjänst.

Prop. 1973:163

125

Utredningen kommer också in på den skattefrihet som generellt gäller för fartyg för yrkesmässigt fiske. Här föreligger enligt utredningen be­hov av en klarare avgränsning för att undanröja en opäkallad skattefri­het för båtar som används av amatörfiskare. Enklast skulle frågan kunna lösas genom att slopa undantaget. I så fall skulle alltjämt fiskefar­tyg om minst 20 registerton vara skattefria. De mindre fiskefartygen skulle beskattas men för fartyg som används i yrkesmässigt fiske skulle skatten elimineras genom avdragsrätten för ingående skatt. Mot de praktiska fördelama med denna lösning står emeUlertid att det i vissa fall skulle kunna uppkomma en omotiverad skattebelastning. Utred­ningen förordar därför inte ett slopande av undantaget för fiskefartyg utan anser att dess tidigare behandlade förslag beträffande skattskyldig­hetens omfattning bör ge en klarare gräns mellan vad som är att anse som yrkesmässig och inte yrkesmässig verksamhet enligt MF. Under hänvisning härtUl föreslås ingen ändring i fråga om undantaget från skatteplikt för fiskefartyg.

Utredningens förslag i nu behandlade delar har allmänt biträtts av re­missinstanserna med vissa erinringar och påpekanden. Några instanser anser att bärande motiv saknas för undantaget för fiskefartyg, medan andra föreslår att detta undantag begränsas tiU att gälla endast vid för­säljning till fiskare, som är registrerad som skattskyldig enligt MF. I nå­got fall anser man det också tveksamt, om man når en klarare avgräns­ning genom de föreslagna reglema med avseende på begreppet yrkes­mässighet. I ett fall avvisas också förslaget om skattefrihet för fartyg som används för egna transporter. Häratöver framförs vissa synpunkter för ett förtydligande på vissa punkter i förslagen.

För egen del finner jag utrednuigens förslag i de nu aktueUa delama väl motiverade. Otvivelaktigt skulle väsentliga praktiska fördelar vinnas om undantaget från skatteplikt för fiskefartyg slopades. För det yrkes­mässiga fisket skulle detta inte medföra någon reell ändring om hänsyn tas till rätlen lill avdrag för ingående skatt. Denna fråga har tidigare dis­kuterats ingående och de gällande reglerna ger uttryck för en uppfatt­ning, som är förhärskande inom fiskerinäringen. Ett intressant förslag, som framförts av flera remissinstanser, är att begränsa skattefriheten tiU försäljningar enbart till fiskare som är registrerade som skattskyldiga. Som jag anfört i det föregående finns det av andra skäl anledning för utredningen att i sitt fortsatta arbete närmare behandla frågan om de rätttsverkningar som bör knytas tUl registreringen som skattskyldig enligt MF. I detta sammanhang bör utredningen också kunna ta upp det vid remissbehandluigen framförda förslaget att begränsa undantaget för fis­kefartyg till försäljning tUl registrerade fiskare.

I enlighet med det anförda biträder jag de av utredningen framlagda förslagen i fråga om fartyg och luftfartyg samt delar, tillbehör och ut­rustning tUl dessa farkoster. Jag förordar således en i princip generell

Prop. 1973:163

126

skattefrihet för fartyg med en nettodräktighet om minst 20 registerton. Jag förordar vidare att skattefriheten för delar, tillbehör och utrustning till fartyg och luftfartyg skall gälla även vid omsättning tUl den som för­fogar över sådan farkost med nyttjanderätt och att uthyrning av delar etc. bör likställas med försäljning och medföra skattefrihet. Jag vUl emellertid redan här förutskicka, att jag inte ansett mig böra biträda ut­redningens förslag, att undanta uthyming från det skattepUktiga tjäns­teområdet och i stället generellt likställa uthyrning med försäljning.

Utredningen föreslår att gällande undantag för krigsmateriel skall begränsas tUl sådan materiel som är underkastad utförselförbud och därmed inte gälla för andra nu undantagna delar till krigsmateriel som inte i sig själva utgör sådan materiel. Förslaget står i överensstäm­melse med ett uttalande i denna skattefråga av krigsmateridinspektören i december 1972.

Utredningens förslag har allmänt biträtts eller lämnats utan erinran vid remissbehandlingen med påpekande dock, att skatteplikt för delar tiU krigsmateriel bör medföra att även tjänst på krigsmateriel bör vara skattepliktig. Försvarets materielverk och generaltuUstyrelsen motsätter sig emellertid förslaget under framhåUande av svårighetema att avgöra huruvida del tUl krigsmateriel i sig själv utgör materiel som är underkas­tad utförselförbud. Materielverket framhåller dessutom att ett genomfö­rande av förslaget skulle betyda en merkostnad för försvaret av storle­ken 3040 milj. kr. Därför ifrågasätts om inte i stället all upphandling för försvarets behov bör undantas frän beskattaing,

I allt väsentligt synes undantaget från skatteplikt för utförsdförbjuden krigsmateriel inte numera föranleda några tillämpningsproblem. Före­liggande problem synes vara begränsade till undantaget för delar och beror på att det vid inköpstillfället är oklart om eller i vilken omfattning varan kommer att ingå som del i skattefri krigsmateriel. Utredningens förslag utgör en lösning med sikte på att undanröja detta problem, men enligt generaltuUstyrelsen kvarstår likväl ett klassificeringsproblem som beaktades vid utformningen av de gällande reglerna. Med hänsyn dess­utom tUl att förslaget skulle kunna medföra en inte oväsentlig ökning av försvarskostnadema anser jag inte att det föreUgger tillräckliga skäl för att biträda utredningens förslag på denna punkt. För att komma till rätta med de problem som otvivelaktigt föreligger bör i stället prövas möjligheterna att utnyttja bestämmdserna om frivilligt inträde i mer­värdeskattesystemet för att upprätthålla beskattningen i avsedd omfatt­ning.

EnUgt 8 § 6 och 7 MF föreligger undantag för bl. a. medlemsblad och vissa andra periodiska publikationer, nämligen sådana som utgör organ för sammanslutaing med visst särskUt angivet syfte, samt för personal­tidningar, kataloger och program som ges ut av någon som ej är skatt-

Prop. 1973:163

127

skyldig. Annonser i sålunda skattefria tryckalster är enligt 11 § 5 undan­tagna från skatteplikt. EnUgt av RN meddelad bindande förklaring gäl­ler inte undantaget för publikation som förekommer i allmänna handeln eller som tUl mer än 25 % av hela upplagan försäljs lill utomstående.

Utredningen har inte ansett det ligga inom dess uppgift att pröva frå­gan om en utvidgad skattefrihet för periodiska publikationer. Dock un­derstryks den praktiska betydelsen av att gällande undantag knutits lill vissa, i princip objektiva kriterier.Tillämpningen av undantagsbestäm­melserna har likväl medfört problem. Främst beror detta på att trycke­riema måste bedöma skattepliktsfrågan utifrån både beställarens, dvs. utgivarens verksamhet och hur denne förfogar över varan. För att un­danröja dessa problem föreslår utredningen att gällande undantag för medlemsblad och organ för vissa sammanslutningar begränsas tiU att gälla periodiska publikationer, dvs. sådana som enligt utgivningsplan ut­kommer normalt med fyra nummer om året. Vidare föreslås, att hela upplagan skall vara skattefri vid leveransen från tryckeriet och att tryc­keriet skall ha fuU avdragsrätt för ingående mervärdeskatt för den leve­rerade upplagan. Dessa regler bör emellertid enligt utredningen kom­pletteras med skattskyldighet enligt de allmänna reglema för utgivarens försäljning av publikationen tUl utomstående, hänmder inbegripet åter­försäljare. På detta sätt upprätthälls skattefrihet för publikationerna i avsedd omfattning och den beskattning som kan bli aktuell kommer inte i något faU att gälla den del av upplagan som går tUl medlemmama. Om den utåtriktade försäljningen är relativt omfattande, förslagsvis minst 25 % av hela upplagan, anser utredningen att förekommande annonse­ring i publikationen bör i sin helhet anses som skattepUktig.

Undanlaget för personaltidningar, program och kataloger bör enUgt utredningen slopas, dock i förening med ett uttryckligt stadgande i an­visningarna lill 2 § MF, att utgivning av program eller katalog eller an-nonseruig i sådan trycksak inte medför skattskyldighet när den verksam­het för vilken utgivningen sker inte i sig själv medför skattskyldighet. Försäljning av program i samband med t. ex. teaterföreställningar eller idrottstävlingar eller museemas katalogförsäljning skulle därmed allt­jämt vara skattefri.

Även dessa förslag har rönt ett positivt mottagande vid remissbehand­lingen. Vissa invändningar har gjorts, bl. a. mot slopandet av skattefri­heten för personaltidningar, program och kataloger och vidare mot den föreslagna beskattningen av annonser i medlemsblad som även säljs till utomstående i inte enbart ringa omfattning. Uttalande har också gjorts om att slopa undantagen och i stället medge statligt stöd tUl utgivarna.

Utredningen har här liksom i andra sammanhang lagt fram änd­ringsförslag på grundval av tekniska bedömningar. I fråga om medlems­bladen, dit jag även räknar organen för vissa sammanslutningar, synes förslagen i praktiken medföra en vidgad skattefrihet som dock framstår

Prop. 1973:163

128

som motiverad. Upplagan till medlemmar blir alltid skattefri och be­skattning kan uppkomma endast av de tiU utomstående försålda exem­plaren. Endast om denna försäljning uppgår till 10 000 kr. per år inträder faktisk skattskyldighet. Jag biträder utredningens förslag såvitt gäller re­gleringen av skatten på dessa periodiska publikationer, men till skUlnad mot utredningen förordar jag att annonseringen i dessa publikationer skall vara skattefri utan någon inskränkning.

Jag förordar också att utredningens förslag om slopande av undanta­get för program och kataloger genomförs tiUsammans med ett förtydli­gande om att teatrarnas, idrottsföreningarnas och museernas försäljning av program och kataloger ej skaU anses som yrkesmässig. Däremot fin­ner jag skäligt att nuvarande undantag för personaltidningar bör bibe­hållas vid ett bestående undantag för medlemsblad. Jag förordar därför att personaltidningar tas med bland de periodiska publikationer som allt­jämt föreslås imdantagna från skatteplikt enligt 8 § 6 MF. Som general­tullstyrelsen påpekat bör det anges att undantaget enligt denna författ­ningspunkt även gäller vid import. Det anförda innebär att nuvarande undantag enligt 8 § 7 MF utgår.

I detta sammanhang vill jag ta upp en skattepliktsfråga som aktua­liserats efter det utredningen avlämnat sitt betänkande. I skrivelse till mig den 5 juni 1973 har konsistoriet vid Uppsala universitet framJiålUt, att mervärdeskattens allmänna utformning i visst fall leder tUl dubbel­beskattning eller annan beskattning i strid med mervärdeskattens prin­ciper. Tryckeri som framstäUer doktorsavhandling har att redovisa mer­värdeskatt härför. Skatten kan därvid dras av som ingående skatt hos beställaren endast om denne är skattskyldig, vilket normalt inte är fallet. En del av upplagan säljs kommersiellt och annan del distribueras till ut­landet som ett led i universitetens internationella bytesverksamhet. Skat­ten på den tryckta upplagan i dessa delar kan inte dras av, vUket orsa­kar en kumulativ skatteeffekt eller en ej avsedd beskattning. Statliga bi­drag utgår för tryckning av doktorsavhandlingar men dessa täcker inte hela kostaaden och deras värde urholkas genom mervärdeskatten. Med hänsyn härtill hemställes att doktorsavhandlingar bör undantas från skatteplikt enUgt MF. Jag kan förstå de invändningar som i detta avse­ende gjorts mot mervärdeskatten och att krav om skattefrihet förts fram. Med hänsyn tUl den speciella trycksak det här är fråga om och de sär­skUda förhåUanden som råder bettäffande tryckning och utgivning av doktorsavhandlingar förordar jag att tryckta doktorsavhandlingar un­dantas från skatteplikt på i princip samma sätt som medlemsblad. Lämp­ligen bör detta ske genom förordnande med stöd av 12 § MF.

Ytterligare en skattepliktsfråga finns det anledning att ta upp i detta sammanhang. Annonsering är en skattepliktig tjänst enligt 10 § 9 MF. Med annonsering förstås ackvisition och utformning av annons samt införande av annons i tidning eller annat annonsorgan. Enligt 11 § 5 gäl-

Prop. 1973:163

129

ler undanlag från skatteplikt för annons i medlemsblad eller annat frän skatteplikt undantaget tryckalster. Jag finner det motiverat att detta undantag utsträcks lUl att omfatta även ackvisition av annons och för­ordar att 11 § 5 MF ändras i enlighet härmed.

Konstverk i form av målningar, etsningar, litografier o. d. samt skulpturer är enligt 8 § 8 MF undantagna frän skatteplikt, när de säljs av upphovsmannen på annat sätt än butiksmässigt eller i samband med utställning eller när det tas ut eller införs till landet av upphovsmannen eller för hans räkning. Vidare gäller bl. a. att skattepliktig försäljning inte föreligger, om upphovsmannen själv säljer sina verk på utställning som han själv anordnar.

Frågan om mervärdeskatt pä konstverk har, som utredningen också påpekar, varit föremål för en omfattande debatt, inte minst i riksdagen. Undantagsbestämmelserna har också ändrats på sätt som innebar utvid­gad skattefrihet. Utredningen behandlar frågan mot bakgrand bl. a. av positiva uttalanden av 1971 och 1972 års skatteutskott beträffande mo­tionsyrkanden om en i princip generell skattefrihet för konstnärs första-gångsförsäljning av egna verk.

Utredningen konstaterar att vissa svårigheter är förenade med nuva­rande undantagsbestämmelser. Det finns också vissa möjligheter att kringgå beskattningen, t. ex. genom att försäljning av utställda verk upp­skjuts till dess utställningen avslutats och då formellt sker på sådant sätt att skatteplikt ej föreligger. Svårighetema med nuvarande undantag skulle avlösas av andra om undanlaget slopas. Om man därför utgår frän fortsatt skattefrUiet på området förordar utredningen att den utfor­mas som undantag fÖr all försäljning av konstverk, som är i upphovs­mannens ägo. Dessutom föreslås skattefrihet för oskiftat dödsbos försälj­ning av avliden konstnärs verk. Det bör tilläggas alt förslaget gäller samma slag av konstverk, som omfattas av nuvarande undantag, dvs. målningar, etsningar, litografier m. m. samt skulpturer hänförliga till tulltaxenr 99.0199.03.

Utredningens förslag har biträtts eller lämnats utan erinran vid remiss­behandluigen. Även jag ansluter mig tUl den av utredningen föreslagna justeringen av redan gällande undantag.

Utredningen har som nämnts utgått från en oförändrad skattefrihet i fråga om slagen av konstverk. I en skrivelse den 17 september 1973 till finansdepartementet har Föreningen Sveriges konsthantverkare och in­dustriformgivare hemställt om en utvidgning av skattefriheten till andra konstverk än sådana som omfattas av tuUtaxenr 99.0199.03. Som skäl härför anförs bl. a. svårigheter i gränsdragningen mellan verk hänförliga till nämnda tuUtaxenr och andra konstverk. Enligt föreningens mening bör skattefriheten utvidgas tUl keramiska alster, gobelänger och andra textUa konstverk m. m. vilka skapas på i princip samma sätt som nu skattefria konstverk. Även om jag har förståelse för det framförda kra-

9   Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

130

vet anser jag lUssom tidigare att den avgränsning som gjorts bör bestå. De påtalade svårigheterna med nuvarande avgränsning skulle säkerligen inte minska utan tvärtom leda till andra och än svårare gränsdragnings­problem om även exempelvis textila och keramiska alster skulle inrym­mas under skattefriheten. Med hänsyn härtill förordar jag ingen utvidg­ning av undantaget från skatteplikt för konstverk.

Enligt 8 § 10 MF gäller undantag frän skatteplikt för varulager m. m. vid överlåtelse därav i samband med överlåtelse av verksamhet, fusion o. d. Utredningen föreslår alt bestämmelserna härom bibehålls och att det i ett tillägg till 3 § MF klart anges, att den som övertagit verk­samhet eUer del därav med varulager, andra tiUgångar, fordringar och skulder skall fr. o. m. övertagandet vara skattskyldig i samma omfatt­ning som sktUle ha gällt för överlätaren, om han fortsatt verksamheten. I detta sammanhang har utredningen också behandlat mervärdeskattens tillämpning på överlåtelser av enbart kundfordringar. Av såväl princi­piella som praktiska skäl avvisar utredningen tanken att inordna finan­sieringsföretagen under mervärdeskatten genom att likställa kundford­ring med vara liksom att låta reglerna beträffande överlåtelse av verk­samhet gälla även överlåtelse enbart av kundfordringar.

Utredningens förslag i denna del har biträtts av remissinstanserna med endast vissa uttalanden om förtydliganden av det föreslagna tUläg­get i 3 § MF. För egen del vill jag framhålla, att utredningens förslag endast utgör en bekräftelse på vad som redan faktiskt tillämpas. Jag an­ser det emellertid vara av värde för undvikande av missförstånd att det klart anges i MF att den som övertar verksamhet med tillgångar och skulder träder fullt ut i överlåtarens ställe som skattskyldig fr. o, m, tid­punkten för överlåtelsen. Detta innebär att kvarstående skattskyldighet för överlåtaren automatiskt flyttas över på den nye ägaren, men givetvis också att den senare inte kan gottgöra sig avdrag för ingående skatt som överlåtaren redan yrkat avdrag för. Jag förordar att ett tillägg görs i 3 § MF i överensstämmelse med utredningens förslag.

Mervärdeskattens tillämpning på begagnade personbilar är en fråga som diskuterats mycket. Olika lösningar övervägdes vid mervärdeskat­tens införande. Slutsatsen blev att det undantag från allmän varuskatt som gällde för de begagnade personbilarna ansågs böra föras över på mervärdeskatten. Är 1969 inrymdes även begagnade motorcyklar under undantaget. Utredningen konstaterar att detta undantag för begagnade motorfordon inger bekymmer. Det förekommer missbruk som föranlett visst skattebortfall. Från skatteteknisk synpunkt står det därför enUgt ut­redningen klart att väsentliga fördelar skulle vinnas, om undantaget slo­pades. En sådan åtgärd skulle dock med säkerhet medföra viss över­flyttning av omsättningen av motorfordon från den reguljära handeln till andra kanaler med både skattemässiga och andra olägenheter som följd. För att motverka en sådan utveckling föreslår utredningen att un-

Prop. 1973:163

131

dantaget för begagnade personbilar och motorcyklar slopas och att i stället en rätt införs för återförsäljare av sådana fordon att göra avdrag för en beräknad ingående skatt på fordon som förvärvats, t. ex. genom inbyte, från någon som ej är skattskyldig enligt MF. Avdrag skulle därvid få göras med belopp som svarar mot gällande skattesats, f. n. 15 %, på priset eller värdet av det förvärvade fordonet. Detta betyder att den faktiska kostnaden för detta fordon sjunker med vad som kan betraktas som skatten på fordonets resterande konsumtionsvärde. När bilhandlaren utgår från denna lägre kostaad vid sin prissättning blir ef­fekten, att fordonet vid ny omsättning beskattas endast för det mervärde som ligger i skillnaden mellan inköps- och försäljningspriset före skatt. Utredningen räknar därför inte med att förslaget skall påverka priserna på begagnade motorfordon i någon nämnvärd grad.

I detta sammanhang är också att nämna, att utredningen inte ansett sig böra ta upp frågan om införande av någon motsvarande särreglering för andra begagnade varor än personbilar och motorcyklar. Utred­ningen framhåller endast, att sådana åtgärder leder till ett inkomstbort­fall för staten, såvida inte kompensation sker i stil med den höjning av bUaccisen som gjordes, när de begagnade personbilarna undantogs från allmän varaskatt.

Ett flertal remissinstanser vitsordar, att undantaget för begagnade motorfordon orsakar problem, men meningarna är delade beträffande den föreslagna omläggningen. Åtskilliga remissinstanser tillstyrker den, medan andra avvisar den med hänsyn till riskerna för att nu rådande olägenheter kan komma att avlösas av andra minst lika besvärande. Motorbranschens Riksförbund ställer sig helt avvisande tUl förslaget, bl. a. under åberopande av faran för ökad irreguljär bilhandel. Uttalan­den har också gjorts om att det föreslagna systemet kan göras tillämpligt även på andra begagnade kapitalvaror, såsom båtar och husvagnar, och alt krav härom kommer att resas.

Jag delar uttedningens uppfattning, att det aUtjämt finns skäl för en särbehandling i mervärdeskattehänseende av handeln med begagnade personbUar och motorcyklar. Den av utredningen föreslagna främst tek­niska omläggningen av beskattaingen av dessa fordon har tidigare disku­terats men då avvisats. Lösningen förefaller ha vissa förtjänster, men jag har dock inte blivit övertygad om att den skulle undanröja pro­blemen på detta skatteområde. Flera remissinstanser uttalar farhågor för att andra problem skulle komma i stället. Med hänsyn härtill är jag inte beredd att gå på utredningens linje utan förordar att det nu gäUande un­dantaget för begagnade motorfordon bibehålls även i fortsättningen. Min uppfattning är emellertid också, alt detta undantag inte bör utsträc­kas till andra begagnade kapkalvaror.

Utredningen tar i detta sammanhang också upp de särskilda avdrags­bestämmelserna i fråga om anskaffning och drift av personbUar och

Prop. 1973:163

132

motorcyklar som innehas av skattskyldiga. Med hänsyn till att dessa for­don kan användas både i verksamheten och privat gäller, alt rätt till av­drag för ingående skatt inte föreligger i fråga om förvärv av skattepUk­tiga, dvs. nya personbilar och motorcyklar. För att kompensera därav följande skattebelastning på verksamheten gäller en oinskränkt avdrags­rätt för ingående skatt på driftkostnadema för fordonen, således även för det privata utnyttjandet. Utredningen föreslår att avdragsrätt skaU föreligga även för anskaffning av personbil eller motorcykel för skatt­skyldigs verksamhet i överensstämmelse med vad som redan gäller för driftkostnaderna och att det privata brukandet av sådant fordon återförs tUl beskattning genom uppräkning av värdet för delta brukande vid in­komsttaxeringen av den skattskyldige.

Detta förslag har stött på både praktiska och principiella invänd­ningar från ett flertal remissinstanser. Invändningarna har enligt min mening sådan tyngd, att jag inte anser mig kunna biträda utredningens förslag. Jag förordar således att nu gällande bestämmelser bibehålls.

Vid ett bestående av nuvarande undantag för begagnade motorfordon bör utredningen ta upp den av RSV uppmärksammade frågan om MF:s tillämpning på uthyrning av motorfordon.

Utredningen föreslår ytterligare en ändring i skatteplikten för varor, nämligen beträffande denlaltekniska produkter. Skatteplikten för dessa varor medför, framhåller utredningen, en högre skattebelastning om de framställs av ett dentallaboratorium än om de framställs av en tandlä­kare eller av en hos tandläkare anställd tandtekniker. Detta förhållande har föranlett arrangemang från både tandläkare och tandtekniker i syfte att undgå den högre skattebelastningen. För alt undanröja denna olikhet i beskattningen föreslår utredningen, att tandbryggor, proteser och and­ra denlaltekniska produkter undantas från skatteplikt vid omsättning till tandläkare eller konsumenter, dock utan någon rätt till avdrag för ingående skatt.

Jag biträder utredningsförslaget med den vid remissbehandUngen för­ordade justeringen, att undantaget bör gälla även vid omsättning mellan tandtekniker. Bestämmelser härom har tagitis in i 8 § förfatlningsför-slaget.

Skatteplikt för tjänster Uthyming av skattepliktig vara

Gällande bestämmelser. Enligt 10 § 1 MF föreligger skatteplikt för olika, särskilt angivna tjänster på skattepliktiga varor. Bland dessa tjäns­ter återfinns uthyrning av skattepUktig vara.

Uthyrning av vara kan förenas med rätt för hyresmannen att med äganderätt överta varan, antingen då visst hyresbelopp inbetalts eller

Prop. 1973:163

133

dessförinnan  mot erläggande  av varans  ursprungliga försäljningspris minskat med erlagda hyresbelopp.

I 11 § 1 MF stadgas undantag från skatteplikt för sådan tjänst enligt 10 § 1 som avser vara, vilken förs in till landet endast för tjänstepres­tationen i fråga för att därefter åter utföras av den som ombesörjt pres­tationen. Detta gäller även uthyming.

Utredningen. Enligt utredningen avviker uthyrning av vara från övriga skattepliktiga tjänster genom att det är fråga om en prestation som inne­bär att varan ställs till hyresmannens förfogande. Prestationen är därmed, anser utredningen, mer att jämställa med försäljnmg av vara än med tjänsteprestation på vara. TiU denna principiella invändning mot att betrakta uthyrning som en tjänsteprestation lägger utredningen de nackdelar nuvarande bestämmelser medför. Utredningen pekar därvid på att höjningen av mervärdeskatten den 9 febraari och den 1 november 1970 orsakade vissa svårigheter, vilka behandlas i en anvisning av RN (RN 

II 

1970: 11). Därtill kommer enligt utredningen att viss uthyrning av varor som införs till landet kan komma att anses som en skattefri tjänst enligt 11 § 1 MF och leda till oberättigat skattebortfall.

Utredningen föreslår att uthyming utgår ur uppräkningen av skatte­pliktiga tjänster i 10 § 1 MF. I stället bör uthyrning på samma sätt som byte jämstäUas med försäljning i p. 2 första stycket av anvisningarna till 2 § MF. Samtidigt bör bestämmelsen i tredje stycket av anvisningama tUl 10 § om tUlhandahållande av el-mätare m. m. med sakligt sett oför­ändrat innehåll föras över till p. 2 av anvisningarna till 2 § MF.

Remissinstansema. Förslaget att uthyrning av skattepliktig vara skaU jämställas med försäljning tUlstyrks eller lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser, men avstyrks av Motorbranschens Riksför­bund, SAF och Sveriges Industriförbund samt Sveriges Grossistförbund. Länsstyrelsen i Blekinge län motsätter sig inte att utredningens förslag genomförs men framhåller att bestämmelserna därvid bör utformas så att skattskyldigheten inträder i takt med att hyresbeloppen för en i hy­resavtalet angiven tid förfaller till betalning.

SAF och Sveriges Industriförening anför att uthyrning utan tvekan är en tjänsteprestation och att starka skäl krävs för att behandla en sådan prestation som försäljning av vara. Organisationerna tar också upp frå­gan om när skattskyldighet skall inträda om utredningens förslag ge­nomförs. Om ett hyresavtal slutes för fem år mot visst hyresbelopp per månad och "säljaren" tillämpar faktureringsmetoden synes i motsats till vad som nu gäller skattskyldighet inträda vid uthyrningen och då för hela hyresvederlaget under femårsperioden. Vidare anförs att en vara som av utländsk uthyrare skickas till Sverige såväl nu som enligt utred­ningens förslag kommer att beskattas vid importen. Om uthyrningen be­traktas som försäljning synes någon beskattaing icke kunna komma i

Prop. 1973:163

134

fråga av uthyrningsbeloppen, eftersom det rör sig om "försäljning" från utlandet. Även Motorbranschens Riksförbund påpekar att skattskyldig­hetens inträde vid uthyming kan påverkas om utredningens förslag ge­nomförs.

Servering

GäUande bestämmelser. EnUgt 10 § 1 MF utgör servering som avser skattepliktig vara en skattepliktig tjänst. Med servering förstås enligt fjärde stycket av anvisnmgarna tUl 10 § MF tiUhandahållande av mat, dryck eller annan serveringsvara för förtäring på stället inom därför iordningställd lokal eller plats.

För servering och för nimsuthyrning i hotellrörelse utgår reducerad skatt. Enligt 14 § MF utgör beskattningsvärdet 60 % av vederlaget, in­räknat skatt. Reducerad skatt utgick för serveringstjänster även enligt förordningen om alhnän varaskatt. Motivet härför var, att full skatt på servering skulle innebära en beskattaing även av vad som kunde betrak­tas som personliga tjänster och att följden därav skulle bli en högre skattebelastning för serveringsvaroma än för färdiglagad mal och mål­tidsdryck som köps i butik.

Rumsuthyrning i hotell rörelse var inte skattepliktig enligt förord­ningen om allmän varuskatt.

RN har i anvisning angående bl. a. servering (RN 

II 

1969: 61) uttalat, alt exempelvis tobaksvaror som tillhandahålls i serveringsrörelse inte omfattas av begreppet serveringsvara och därmed inte av reduceringsre­geln. Vidare krävs för att denna skall tillämpas att varorna är avsedda att förtäras på stället. Detta bör inte anses vara fallet i fråga om försälj­ning av konfektyrvaror, glasspinnar o. d. i t. ex. konditorirörelse. Gatu-försäljning av varm korv, glass, pommes frites och liknande bör inte hänföras tUl servering utan tUl försäljning. För att verksamhet skall an­ses som serveringsrörelse enligt MF räcker det inte alt vissa anordningar av enklare slag görs för förtäring på stället, såsom uppställande av några få stolar och bord i anslutning till en kiosk.

Nämnden har också uttalat (RN 

II 

1969: 145) att servering enligt 10 § 1 MF bör anses föreligga endast då den som tUlhandahåller serve­ringsvaror antingen disponerar den lokal eller plats där tillhandahållan­det sker eUer, om så inte är faUet, tillhandahåller varorna enligt avtal som inte avser enbart enstaka sådant tUlhandahållande. Avsikten med uttalandet har bl. a. varit att klargöra, alt s. k. diners-en-vUle-verksam-het, dvs. tillhandahållande av lagad mat m. m, åt kund i dennes hem, festvåning etc, är att anse som försäljning av vara och inte som ser-veruig.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har i skrivelse till RSV tagit upp vissa frågor om tUlämpningen av MF:s regler om servering, särskilt med avseende på s, k, gatukök. Skrivelsen remitterades av RSV tUl vissa

Prop. 1973:163

135

andra länsstyrelser och har tillsammans med remissyttrandena överläm­nats tUl utredningen. Enligt dessa handlingar anser flera länsstyrelser att de skäl som föranledde reduceringsregeln för servering inte längre gör sig gäUande med samma styrka. Självbetjäning har blivit allt vanli­gare, mervärdeskatten på investeringar kan lyftas av och även andra branscher har stora kostnader för lokaler, personal m. m,, vilket allt anses försvaga skälen för etl bibehållande av reduceringsregeln.

Svårigheter alt dra gränsen mellan servering och försäljning påtalas av flertalet länsstyrelser. Serveringslokalerna är av mycket skiftande slag och även varusortiment och serveringsutrastning varierar. Många serve­ringsrörelser använder halvfabrikat eller industriellt framställda fär­digprodukter,

I verksamhet som omfattar både servering och försäljning bör, hävdar några länsstyrelser, starka krav stäUas på särredovisning av verksam­hetsdelarna, t, ex, med särskilda kassor. Flertalet länsstyrelser anger att svårigheter föreligger att bedöma och kontrollera uppdelningen av om-sättnmgen. Dessa svårigheter hänger samman med att samma slag av varor kan tiUhandahållas för förtäring i serveringslokal eller på gatan el­ler för medtagande till annan plats.

Länsstyrelserna ger i aUmänhet klart uttryck för önskemålet att redu­ceringsregeln för serveringstjänster slopas eller inskränks kraftigt. Som alternativ anförs att serveringsbegreppet bör förtydligas, t, ex, genom anknytnmg till viss minsta golvyta för serveringslokal, visst minsta antal sittplatser för gäster eller genom krav på tillhandahållande av mat och dryck av anställd personal vid dukat bord.

Utredningen. Utredningen anser det framgå klart att bestämmelserna om servering förorsakar länsstyrelserna vissa problem. De svårigheter som åberopats av länsstyrelserna är markanta i fräga om s. k. gatukök, andra enklare näringsställen och konditorier, där även försäljning av va­ror förekommer i viss inte alltför ringa omfattning. På restauranger av traditionell typ förekommer varaförsäljning normalt som ett relativt obetydligt inslag i verksamheten. Det kan vara fråga om försäljning av tobaksvaror och färdiglagad mat för avhämtning. Detsamma gäller för övrigt många restauranger med självbetjäning. Svårigheterna att till-lämpa MF:s bestämmelse för dessa näringsställen torde dock inte vara så stora att de motiverar mera omfattande ändringar av beskattningsreg­lerna.

När det gäller gatuköken m. fl. framstår det emellertid som önskvärt att bestämmelsema förtydligas. De förslag i detta syfte som anförts av länsstyrelserna kan enligt utredningen inte leda tiU en enklare tUlämp­ning. Det bör dock, menar utredningen, vara berättigat att utgå från att servering enligt MF föreligger när lagad mat eller annan serveringsvara tillhandahålls vid dukade bord.

Prop. 1973:163

136

Den allmänna varuskattens bestämmelser innebar, att reduceringsre­gelns tillämpning för servering gjordes beroende av omfattningen av va­raförsäljningen. Om denna uppgick till högst 10 % av hela omsätt­ningen fick reduceringsregeln tUlämpas utan inskränkning. En liknande regel i MF avvisas av utredningen främst med hänsyn tUl de tröskelef­fekter regehi skuUe medföra.

Med hänsyn tUl de skäl som ursprungligen föranlett reduceringsregeln för servering, dvs. de med serveringen förenade särskUda kostna­derna, skulle denna, fortsätter utredningen, kunna begränsas tUl sådan verksamhet där kostnader av detta slag fortfarande är av större bety­delse. En beskattning som differentieras med hänsyn till faktorer av nu avsett slag kan dock leda till konkurrenssnedvridningar.

Utredningen har inte funnit någon metod att med bibehållen reduce­rad beskattning av servering skapa regler som i något avseende med sä­kerhet kan leda till enklare tillämpning. Däremot skulle ett slopande av reduceringsregeln för servering undanröja föreliggande svårigheter. Detta skulle dock med säkerhet medföra negativa ekonomiska konse­kvenser för en bransch som f. n. synes präglad av dålig lönsamhet. Även med bortseende härifrån menar utredningen att man från teknisk ut­gångspunkt kan tveka inför att göra skUlnad mellan servering och rams­uthyrning i hotdlrördse. I stor utsträcknuig tillhandahåUs båda dessa tjänster i samma företag, vilket uppenbarligen inte är ägnat att under­lätta tillämpningen. Uttedningen har inte heller kunnat konstatera, att den nuvarande beskattningen av hotellram i och för sig medför sådana svårigheter att det finns skäl att föreslå full beskattning härav.

Utredningen nödgas därför konstatera, att den enda avsevärda för­bättringen av nu avsedda regler är ett borttagande av reduceringsregeln för både servering och rumsuthyrning i hotellrörelse. Förslag om en så­dan åtgärd har dock inte ansetts ligga inom ramen för utredningens uppdrag, varför något förslag till ändring av de nuvarande bestämmel­serna inte lagts fram.

Remissinstansema. RSV och flera länsstyrelser bekräftar att bestäm­melsema om beskattning av servering medför stora svårigheter vid till-lämpningen. Bl. a. anförs att gränsdragningen mellan tillhandahållande av färdiglagad mat i enklare serveringsrörelse av självserveringskaraktär och försäljning av sådan mat i gatukök och liknande vållar allt större svårigheter. Länsstyrelserna i Värmlands och Gävleborgs län samt TCO förordar att nuvarande reduceringsregel för serveringsverksamhet slo­pas, RSV samt länsstyrelserna i Stockholms, Kronobergs, Kalmar och Älvsborgs län uttalar sig för ett slopande av reduceringsregeln men framställer inte något krav härpå, SHIO och Sveriges Hotell och Res­taurangförbund tillstyrker att någon ändring ej vidtas av de nuvarande bestämmelserna. Från Sveriges Hotell- och Restaurangförbunds sida un-

Prop. 1973:163

137

derstryks den försämring av hotell- och restaurangnäringens redan svårt ansträngda lönsamhet, som skulle bli följden om reduceringsregeln slo­pas. Det kan, anför förbundet, knappast vaia rimligt att man för att slippa vissa gränsdragningsproblem i fråga om gatukök och konditorier genomför en genereU skattehöjning som skulle drabba den betydligt större egentliga hotell- och restaurangnäringen mycket hårt. Länssty­relserna i Uppsala, Södermanlands, Älvsborgs, Värmlands och Gävle­borgs län framhåUer att den fortsatta tillämpningen av reducerings-regeln på serveringsrörelser kräver förtydliganden i författningstext eller genom anvisnuigar från RSV, Länsstyrelsen i Skaraborgs län anser att servering i mervärdeskattehänseende bör jämställas med för­säljning av vara för att uppnå likformig beskattning av s. k, diners-en-vUle, Länsstyrelsen i Örebro län föreslår att tillämpningen av reduce­ringsregeln på servering begränsas till servering i lokaler av viss storlek och med visst antal sittplatser. Även länsstyrelsen i Gävleborgs län före­slår att reduceringsregelns tillämpningsområde begränsas till rörelser av "traditioneU" typ.

Länsstyrelsen i Stockholms län påpekar att skatteplikt inte föreligger för varieté-, entré- och kuvertavgifter. Med hänsyn till svårigheten att rätt beräkna på dylika avgifter belöpande ingående skatt, för vilken av­drag inte skall medges, ifrågasätter länsstyrelsen om inte sådana avgifter bör inrymmas under beskattningen. Länsstyrelsen i Kalmar län tar upp samma fråga och anför ett exempel som visar att för en dansrestaurang med pub entréavgifterna uppgått tUl mer än dubbelt så stort belopp som inkomsterna av serveringen i restaurangen och puben. Enligt läns­styrelsen syntes det uppenbart att viss del av entréavgiften var avsedd att täcka kostnader i samband med serveringsverksamheten, som ut­visade hög överskjutande ingående skatt.

Kontroll och analys

Gällande bestämmelser. Enligt 10 § 1 MF är kontroll och analys av skattepliktig vara en skattepliktig Ijänslepreslation. Enligt 11 § 1 MF är bl. a. sådana tjänster undantagna frän skatteplikt när tjänsten avser vara som införts tUl landet för tjänstepreslationen i fråga för att därefter åter utföras ur landet av den som ombesörjt prestationen.

I ärende om förhandsbesked har RN förklarat att skatteplikt förelåg för sådan kontroll av skattepliktig vara som utfördes i Sverige obe­roende av om tjänsten utfördes åt utländsk eller svensk uppdragsgivare. RR gjorde ej ändring i förhandsbeskedet (RÄ 1970: Fi 1335). Nämn­dens kansli har vidare som svar på förfrågan uttalat, att av apotek ut­förda analyser av urinprov och graviditetsprov utgjorde skattepliktiga tjänster.

Kungl. Maj:t har, med stöd av 12 § MF, utfärdat kungörelse (SFS

Prop. 1973:163

138

1970: 563) om undantag från skatteplikt för bl. a. kontroll eller analys av skattepliktig import- eller exportvara, när tjänsten i samband med varans införsel till eller utförsel från landet tillhandahålls utländsk upp­dragsgivare som avses i 11 § 3 MF. Tjänsterna anses därvid som kvalifi­cerat skattefria enligt 11 § 3 MF.

Utredningen. Uttedningen redogör för en skrivelse från ett företag, i vUken skrivelse anförs bl. a. att företaget utför arbetsmedicinska och yr­keshygieniska analyser för industriföretags räkning. En mycket stor del av analyserna vidarebehandlas av läkare knutna till sjukhusens arbets­medicinska kliniker. Debitering av kostnaderna sker frän sjukhuset tUl vederbörande företag. Härigenom uppkommer i dessa fall en kumulativ skatteeffekt som undviks om analyskostnaderna i stället debiteras av bo­laget direkt på företaget i fråga.

Såvitt utredningen kunnat finna skulle det inte innebära särskUda nackdelar att från skatteplikt undanta kontroll och analys av prover, som tas som ett led i läkarundersökning eller sjukvård, när tjänsten tiU-handahålls sjukhus eller läkare. Omsättning av sådan tjänst bör inte anses medföra skattskyldighet, vilket innebär att den ingående skatten på den verksamheten ej är avdragsgill. Härigenom uppnås att friståen­de laboratorier behandlas på samma sätt som sjukhus eller läkare, som utför kontroll eller analys i egen regi. Den kumulativa skatteeffekt som kan finnas kvar i de fall tjänsten slutligen tillhandahälls skattskyldig uppdragsgivare torde vara av måttlig betydelse och föranleder inte änd­rat ställningstagande. Utredningen föreslär att undantag av angivna in­nebörd las in i en ny punkt 9 i 11 § MF.

Frågan om beskattning av tjänster som utförs i Sverige men tillhanda­hålls utländsk uppdragsgivare har samband med exportbegreppet. Ut­redningen anför att detta visserligen kommer alt behandlas mera in­gående i slutbetänkandet men utredningen tar dock redan nu upp den speciella frågan om kontroll och analys, som här i landet utförs för ut­ländsk uppdragsgivares räkning. Genom att sådan tjänst anses tillhanda­hållen inom landet och därmed i princip är skattepliktig uppkommer en faktisk skattebelastning för utländsk uppdragsgivare som inte har någon motsvarighet när samma tjänst utförs åt svensk skatlskyldig uppdragsgi­vare. En sådan effekt har undanröjts beträffande reklam och annonse­ring och tjänster på vara i samband med import eller export genom de kvalificerade undantagen från skatteplikt i 11 § 3 och 5 MF. Vidare har genom kungörelsen (1970; 563) från skatteplikt undantagits kontroll och analys av skattepliktig import- eller exportvara när uppdragsgivaren är utländsk.

Utredningen föreslår att kungörelsen ersätts med bestämmdser i MF genom ett tillägg till 11 § 3 av generell räckvidd utan nu gällande be­gränsning lill tjänst i samband med in- eller utförsel av vara.

Prop. 1973:163

139

Remissinstanserna. Förslaget om undanlag frän skatteplikt för kon­troll och analys av medicinska prover har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. Delsamma gäller förslaget om skattefrihet för kontroll och analys för utländsk uppdragsgivares räkning.

Förvaring av vara

Gällande bestämmelser. Förvaring är en tjänsteprestation, som inte särskUt anges i MF, Den faller därmed utanför tillämpningen av mer­värdeskatten,

I kungörelsen (1968: 616) om skattskyldighet till mervärdeskatt för viss hamnverksamhet stadgas skattskyldighet för den som driver han­delshamn bl. a. för varahantering i hamnen. Enligt uttryckligt stadgande i 2 § kungörelsen omfattar skattskyldigheten inte sådan förvaring av va­ror som inte kan hänföras tUl varahantering.

Genom skUda beslut bl. a. den 18 aprU 1969 har Kungl. Maj:t på an­sökan förordnat att vissa angivna kyl- och fryshusföretag skall vara skattskyldiga för tjänster som avser frys- eller kylhusförvaring av livs­medel samt nedfrysning, nedkylning och upptining av sådana varor i an­slutning därlUl. Därvid har avsetts att ifrågavarande tjänster skall vara skattepliktiga. Detsamma gäller ett förordnande om skallskyldighet för visst företag för lagring i tankanläggningar av flytande kemikalier, oljor och andra flytande produkter. För andra företag har Kungl. Maj:t på ansökan förordnat att skattskyldigheten skaU omfatta s.k. skyddad lag­ring av drivmedel. Sistnämnda lagring skulle inte anses som skattepliktig.

Slutligen har Kungl. Maj:t också på ansökan förordnat att speditörer skall vara skattskyldiga bl. a. för verksamhet som innebär att magasi­nera eller på annat sätt förvara varor som avses i 2 § första stycket MF åt annan skattskyldig. Sådan förvaring har angetts vara skattepliktig.

I Danmark och Norge är förvaring av varor en skattepliktig tjänst. I Norge anges dessutom särskUt att skatteplikt föreligger vid uthyrning av s. k. förvaringsboxar.

Utredningen. Utredningen anför, att lagring eller förvaring av varor är ett normalt led i den yrkesmässiga tUlverkningen och distributionen av varor. Sker lagringen hos den som tUlverkar eller säljer varorna upp­står inga komplikationer från mervärdeskattesynpunkt. Den ingående mervärdeskatten på lagringen är avdragsgill enligt de allmänna reglema. Om lagringen sker hos särskilt företag uppkommer däremot en kumula­tiv skatteeffekt. Utredningen anser det anförda motivera att lagring av vara bör anses som en skattepliktig tjänst. Den ökning av antalet skatt­skyldiga som härigenom uppkommer synes kunna bedömas som måttlig. Beskattning av förvaring eller lagrmg av varor också åt dem som inte är skattskyldiga, t. ex. förvaring av pälsar i kylhus, möbler i magasin, klä-

Prop. 1973:163

140

der i garderob på restaurang, teater o. d. eller av bagage m. m. i förva­ringsboxar eller resgodsmlämning, skulle emellertid innebära en utökad konsumtionsbeskattning. Mot en beskattning även av sådan förvaring kan dessutom, menar utredningen, praktiska invändningar resas. Med hänsyn härtUl föreslår utredningen att lagring eller förvaring skall be­skattas endast när tjänsten avser skattepliktig vara för skattskyldigs räkning.

Lagring av varor som är skattefria genom s. k. kvaUficerat undantag, t. ex. drivmedel eller andra bränslen, bör enligt utredningen vara undan­tagen från skatteplikt med bibehållen rätt till avdrag för ingående mer­värdeskatt. Detta kräver ingen särskild författningsändring. Lagring som sker för utiändsk uppdragsgivares räkning bör medföra skattskyldighet men inte skatteplikt, om uppdragstagaren skulle vara skattskyldig i Sve­rige om han bedrev sin verksamhet här. Detta kan åstadkommas genom att sådan lagringstjänst tas in som ett kvalificerat undantag i 11 § 3 MF.

Från lagring får, betonar utredningen, skUjas uthyming av byggnader, lokaler eller andra utrymmen för lagring. Sådan uthyrning beskattas om det som hyrs ut är lös egendom men inte om det är fast egendom. Ut­hyrning av bankfack eller förvaringsboxar på stationer etc. bör normalt anses som skattefri uthyrning också till skattskyldiga.

Remissinstansema. Förslaget att införa skatteplikt för förvaring av vara för skattskyldigs räkning tUlstyrks av länsstyrelserna i Kalmar och Älvsborgs län, KF, SAF och Sveriges Industriförbund, Svenska kom­munförbundet, SHIO och Göteborgs kommun. Länsstyrelsen i Älvs­borgs län, KF och SHIO ifrågasätter om inte skatteplikten skulle kunna omfatta även förvaring åt annan än skattskyldig. KF påpekar därvid att konsumenter inlämnar pälsar för sommarförvaring hos pälsdelaljhan-ddn, som ofta vidarebefordrar plaggen till någon som disponerar lämp­liga lokaler för fryslagring i slöldsäkra anläggningar. Det bör enligt för­bundets mening göras klart att detaljhandeln dä har obegränsad av­dragsrätt för den påförda mervärdeskatten. SAF och Sveriges Industri­förbund framhåller att svårigheter kan uppkomma om ett företag lagrar även icke skattepliktiga varor för skattskyldigs räkning eller lagrar varor för privatpersoners räkning. Dessa problem synes emellertid inte vara större än att de kan lösas fortsätter organisationema. SHIO framför lik­nande synpunkter.

Länsstyrelsen i Kalmar län uttalar att anvisningar torde krävas med förklaring om innebörden av begreppet lagring m. m. Svenska kom­munförbundet anför alt tveksamhet kan uppstå om skattepliktig lagring av varor eller skattefri uthyrning av lagerlokaler föreligger. Avgörande vid gränsdragnmgen bör enligt förbundet förslagsvis vara, huruvida lag­ringen sker "under lokalägarens ansvar och lås" eller om det gäller vanlig  lagerlokaluthyrning  "under hyresgästens  lås".  Länsstyrelsen  i

Prop. 1973:163

141

Älvsborgs län framhåller att en språklig skillnad föreUgger mellan be­greppen lagring och förvaring, därvid lagring har avseende på varor och komponenter avsedda att ingå i den egna produktionen och distributio­nen, under det att förvaring är avsevärt vidsträcktare begrepp.

Kammarrätten i Göteborg påpekar att viss komplettering krävs av förslaget i 10 § 1 MF för att förvaring för utländsk uppdragsgivares räk­ning skall kunna vara kvalificerat skattefri enligt 11 § 3 MF.

Automatisk databehandling och skrivbyråverksamhet m. m.

GäUande bestämmelser. Enligt 10 § 8 MF föreligger skatteplikt för tjänst som avser automatisk databehandling eller skrivbyråverksamhet.

Kungl. Maj:t har genom beslut med stöd av 12 § MF förordnat om undantag från skatteplikt för automatisk dalabehandling som Sparban­kernas datacentraler aktiebolag (Spadab) utför för sparbankens egen räkning. Spadabs avdragsrätt begränsades i motsvarande mån. Samma skattefrihet har medgivits ett av kommunerna bildat databolag, Kom­mun-Data AB, för deras behov av datatjänster.

RN har i anvisning om automatisk databehandling (RN 

II 

1969: 89) uttalat bl. a. att skatteplikt inte föreligger för automatisk databehandling som uppdragstagare begagnar sig av för fullgörande av ej skattepliktiga tjänster såsom bokföring eller marknadsundersökning. Om kostnadema för den i uppdraget ingående datatjänsten på tillförlitliga grunder debi­teras särskilt bör dock vederlaget i denna del enligt RN anses som skat­tepliktigt,

RSV har beträffande skrivbyråverksamhet uttalat att skatteplikt före­ligger om skrivbyrån leder, fördelar och kontrollerar ett från början klart avgränsat arbete, oberoende av om arbetet utförs i skrivbyråns el­ler uppdragsgivarens lokaler (RSV 

II 

1971: 13). Därjämte har från RN:s kansli som svar på en förfrågan uttalals, att alla tjänster som normalt utförs inom en skrivbyrå är skattepliktiga. Sådana tjänster är t. ex. sten-cilering, hektografering, prägling av adressplåtar e. d,, ljuskopiering, fo­tostatkopiering, arkivfilmning, adressutskrifter, spridning av reklam­meddelanden, utskrift med eller utan genomslagskopior och jäm­förbart skrivarbete samt översättning av enklare karaktär.

Utredningen. Utredningen har funnit det uppenbart att skatteplikten för automatisk databehandling åt skattskyldiga bör kvarstå oförändrad för att kumulativa skatteeffekter och konkurrenssnedvridning skall kunna undvikas. Skatteplikten för automatisk databehandling åt annan medför däremot en högre belastning av mervärdeskatt om ett fristående dataföretag anlitas för databehandlingen än om denna utförs i egen regi. Denna omständighet missgynnar i viss mån de särskUda dataföretagen. Del har också anförts att små ej skattskyldiga verksamheter, som måste

Prop. 1973:163

142

anlita fristående förelag för automatisk databehandling, träffas av hår­dare skattebelastning än dem, som kan hälla sig med egen dataanlägg-ning.

Nu anförda förhällande är inte något speciellt för automatisk databe­handling. Mervärdeskatten blir i princip alllid högre när den som ej är skattskyldig köper varor eller tjänster i stället för att själv tillverka eller utföra dem. I fråga om automatisk databehandling synes enligt utred­ningen gälla att investerings- och driftkostnader absolut sett är höga men att delta också gäller i fråga om lönekostnader och liknande kost­nader. Dessa förhållanden gör att den påtalade olikformigheten i be­skattningen ej kan undanröjas genom undantag från skatteplikt. Görs detta i form av undantag för omsättning av datatjänster skulle följden bli kumulativa skatteeffekter när tjänstema utnyttjas av nägon som är skattskyldig. Dessutom skulle den som är skattskyldig till mervärdeskatt kunna uppnå fördelar genom att utföra datatjänster för egen räkning. Om undantag från skatteplikt förenas med avdragsrätt, dvs. görs tUl etl kvalificerat undantag, kan denna nackdel elimineras. Härigenom upp­kommer dock en enligt utredningens menmg opåkallad fullständig skat­tefrihet för viss konsumtion. Utredningen har därför inte funnit sig böra föreslå undantag från skatteplikt för datatjänster.

Utredningen ar vidare av den bestämda uppfattningen att reduce­ringsregler skall införas på nya områden endast om skälen härför är mycket starka. Detta anser utredningen inte vara fallet beträffande data­tjänster.

Sammanfattaingsvis konstaterar utredningen alt skatteplikten för da­tatjänster i visst avseende medför effekter som inte är helt tillfredsstäl­lande. De lösningar som kan länkas dknuiera dessa effekter är förknip­pade med nackdelar i andra avseenden. Något förslag till någon ändring av nuvarande bestämmelser framläggs därför inte, men utredningen framhåller möjligheterna för Kungl. Maj:t att med stöd av 12 § MF medge undantag från skatteplikt när särskilda skäl motiverar detta.

I fräga om skrivbyråverksamhet konstaterar utredningen, att åtskilliga av de tjänster som utförs av skrivbyråer är skattepUktiga enligt andra regler i MF. Detta gäller t. ex. stencUering, kopiering, prägling av ad­ressplåtar, arkivfilmning, spridning av reklammeddelanden i vissa fall och falsning m. m. av t. ex. stencUer. Av återstående delar av skrivbyrå­verksamhet föreligger skatteplikt enUgt 10 § 8 MF för utskrifter av olika slag, enklare översättningsarbeten, fakturering, maskinräkning m.m. Bokföringsuppdrag däremot anses skattefria.

Det bör enligt utredningens mening vara av värde med en klarare av­gränsning av skatteplikten för skrivbyråverksamhet. Beskattningsområ­det skulle i princip vara oförändrat vid en begränsning av skatteplikten enligt 10 § 8 MF till utskrifter och andra skrivtjänster. Däri skulle rym­mas, som nu är fallet, utskrifter efter förlaga eller diktamen och mycket

Prop. 1973:163

143

enkla översättningsarbeten. Däremot skulle enligt allmänna grunder be­skattning inte ske av utskrifter som görs som ett led i annat uppdrag, t. ex. utskrift hos en advokat av kontrakt e. d. som denne medverkat till att upprätta. Det torde enligt utredningen inte vara nödvändigt att före­skriva skatteplikt för skrivtjänster endast för undvikande av kumulativa skatteeffekter. Den ingående skattebelastningen i fråga om sådana tjäns­ter torde vara ganska ringa. Bibehålls skatteplikten för dessa tjänster uppnår man emellertid, menar utredningen, den fördelen att antalet skattskyldiga med både skattepUktig och skattefri verksamhet blir mindre. Utredningen föreslår att 10 § 8 MF ändras i enlighet med det anförda.

Utredningen tar i detta sammanhang även upp fråga om beskattning av bokföringstjänster. Dessa tjänster har av praktiska skäl ställts utanför mervärdeskatten. I den mån tjänsterna består i automatisk databehand­ling omfattas de dock av mervärdeskatten.

Det är enligt utredningen berättigat att anta alt bokföring väsentligen utförs ät uppdragsgivare som är skattskyldiga enligt MF. Den ingående skattebdastnmgen för bokföringsverksamhet kan vara betydande även om automatisk databehandling inte sker, t. ex. om andra moderna bok­föringsmaskiner med hög anskaffningskostnad används. Den kumulativa effekten av nuvarande undantag kan därför vara av viss betydelse. Skrivbyråer utför i vissa fall också bokföringstjänster. Skatteplikt för dessa skulle ytterligare förenkla tillämpningen för skrivbyråerna. Utred­ningen finner därför att övervägande skäl talar för att bokföringstjänster inryms under beskattningen som skattepliktiga tjänster och att detta sker genom ett tUlägg till 10 § 8 MF.

Remissinstanserna. RSV anför att det i MF använda begreppet skriv­byråverksamhet är svårtolkat. Utredningens förslag att utmönstra be­greppet och i stället införa skatteplikt för skrivtjänster bör i och för sig undanröja vissa tolkningsproblem. Verket föreslår dock att begreppet utmönstras utan att ersättas med skatteplikt för skrivtjänster. Som skäl härför anför verket att det är mycket vanligt alt skrivtjänster utförs som extra uppdrag av personer som innehar vanlig arbetsanställning och att problem måste uppkomma om sådan skrivtjänst är hänförlig till för­värvskällan rörelse eller tjänst. Liknande synpunkter anförs av länssty­relsen i Älvsborgs län.

Länsstyrelserna i Kalmar och Hallands län samt SAF och Sveriges In­dustriförbund har ingenting att erinra mot utredningens förslag på denna punkt. De båda organisationerna ifrågasätter dock om det inte för att undanröja besvärliga gränsdragningsproblem skuUe vara lämpligt att förklara skrivbyråns hela verksamhet som skattepliktig, övriga re­missinstanser har lämnat utredningens förslag utan erinran.

Med undantag av Lantbrukarnas Riksförbund delar remissinstanserna

Prop. 1973:163

144

utredningens uppfattaing om att inte vidta någon ändring av bestämmel­serna om skattepUkt för automatisk databehandling. Förbundet anför att lantbrakets ekonomiska föreningsrörelse skapat ett centtalt dataföre­tag som bl. a. betjänar jordbrukskassoma. Dessa är inte skattskyldiga till mervärdeskatt och därmed uppstår kumulativa effekter. Eftersom spar­bankemas motsvarande bolag erhållit undantag från skatteplikt för da­tatjänster som utförs för sparbankernas egen räkning upprätthåUs inte konkurrensneutraliteten. Trots de nackdelar reduceringsregler kan med­föra, anser förbundet att sådana bör övervägas på databehandlmgsområ-det. Om en reduktionsregel inte anses vara en framkomlig väg, bör en­ligt förbundet Kungl. Maj:ts rätt att medge undantag från skatteplikt tillämpas mera generöst än hittUls.

Förslaget att införa skatteplikt för bokföring avstyrks av ett övervä­gande antal remissinstanser. Som motiv härför anförs bl. a. att förslaget skulle innebära att bokföringsbyråer i stor utsträckning skulle få blan­dad verksamhet eftersom de mycket ofta också utför t. ex. revisionsupp­drag och andra uppdrag som ej föreslås bli skattepliktiga. Vidare anförs att den ingående skatten i de flesta fall är obetydlig, eftersom mervär­deskatten på automatisk databehandling som utförs i samband med bok­föring kan föras vidare tUl skattskyldig uppdragsgivare.

Sopförbränning m. m.

Gällande bestämmelser. Enligt 10 § 6 MF föreligger skattepUkt för tjänst som avser transport av vara eller förmedling av sådan tjänst. En­ligt 11 § 3 MF är transport i samband med renhållning undantagen från skatteplikt. Med transport i samband med renhållning förstås enligt and­ra stycket av anvisningama tUl 11 § MF även bortforsling av sopor, avfall eUer liknande från fastighet enligt avtal som icke endast gäller till­fälligt transportuppdrag,

RN och RSV har gjort flera uttalanden om sophämtning och sopför­bränning (RN 

II 

1969: 128, 152, RSV 1972: 7, 9 och 29), Av uttalan­dena framgår bl, a. följande. Under föratsättaing att fråga inte är om endast tUlfälligt transportuppdrag föreligger inte skatteplikt för bortfors­ling till tipp eller destruktionsanläggning av industriavfall, industrisopor eUer hushållsavfall. Däremot föreUgger teknisk skattskyldighet för sådan verksamhet, TillhandahåUande av sopsäckar, stativ, dumpers eller andra sopkärl anses som dd av transporttjänsten om särskild ersättning ej tas ut härför. Tas sådan ersättaing ut skaU denna anses som likvid för skat­tepliktig försäljning eller uthyrnmg.

Sopförbränning och annat omhändertagande av sopor anses som skat­tefria tjänster, vilka inte heller omfattas av teknisk skattskyldighet. Rätt till avdrag för ingående skatt föreUgger alltså inte. Om sopförbränning

Prop. 1973:163

145

utnyttjas för produktion av elektrisk kraft föreligger teknisk skattskyl­dighet i denna del.

Det åligger kommun att ombesörja bortforsling av hushållsavfall från fastigheterna i kommunen tUl allmän avstjälpningsplats eller allmän de-straktionsanläggning. Kommunen kan också åta sig att ombesörja bort­forsling av sopor och avfall från industrier, affärer, byggnadsplatser m, m, Bortforsluigen kan utföras av kommunen i egen regi eller med an­litande av entreprenör. Beskattningsresultatet torde bli detsamma i de båda fallen,

I Danmark omfattas såväl soptransporter som sopförbränning och sopmalning av skatteplikten. Skatt skall beräknas på kommunalt renhåll­ningsorgans kostnader för renhållningen även om kostnaderna inte helt täcks av avgifter. Mottagande av avfall pä avstjälpningsplats är däremot en skattefri tjänst. Om avfall hämtas hos fastighetsägare eller annan och forslas till avstjälpningsplats skall hela vederlaget härför beskattas.

Utredningen. Utredningen anför, att de bestämmelser som f, n, gäller i fråga om transport i samband med renhållning inte synes orsaka sär­skilda svårigheter vid tillämpningen. Skattskyldighet föreligger för trans­portverksamheten oberoende av om denna är skattepliktig eller ej och den ingående mervärdeskatten i sådan verksamhet är därför normalt i sin helhet avdragsgill.

För omhändertagande av avfaU på avstjälpningsplats eller i förbrän­ningsanläggning föreligger däremot inte skattskyldighet. Den ingående mervärdeskatten i verksamheten är därför inte avdragsgUl,

Det är enligt utredningen önskvärt att hela hanteringen av sopor och avfall behandlas lika i mervärdeskallehänseende, vUket kan ske genom att omhändertagande och förstöring av sopor och avfall tas in i 10 § MF som en skattepUktig tjänst men undantas från skatteplikt enligt 11 § 3 MF, Härigenom möjliggörs avlyftning av ingående mervärdeskatt på bl, a, sopförbränning utan ökad skattebelastning på konsumtionen. Un­dantaget bör gälla såväl den kommunala renhållningen som omhänder­tagande av enskilda personers eller förelags avfall.

Utredningen anför vidare, att företag som utför skattepliktig transport av sopor eller avfall tUl avstjälpningsplats eller förbränningsanläggning kan lägga ut eller själv stå för kostnaden för att soporna eller avfallet får avlämnas, Särdebiteras denna kostnad på uppdragsgivaren bör det kunna accepteras att beskattning sker endast av vederlaget för själva transporten. Sker inte sådan särdebitering får däremot hela vederlaget beskattas.

Utredningen föreslår dessutom, främst av praktiska skäl, att även för­störing av andra varor än sopor och avfall bör omfattas av teknisk skattskyldighet. Utredningen tUlägger att undantaget från skatteplikt för förstöring av vara i sopförbränningsanläggning eller liknande bör med-

10   Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

146

föra att motsvarande tjänst görs kvalificerat skattefri även då den tUl­handahålls i annan verksamhet.

Utredningen behandlar därefter frågan om omhändertagande av vara med ett värde, som kan utnyttjas, t, ex, skrotbil. Det bör, menar utred­ningen, vara berättigat att skilja sådant omhändertagande från förstö­ring. Får den som tar emot varan ersättning härför kan ersättningen be­traktas som vederlag för omhändertagande av vara, dvs, för en ej skat­tepliktig tjänst. Ett sådant betraktelsesätt skulle emellertid, framhåller utredningen, leda till det mindre tillfredsställande resultatet att rätten till avdrag för ingående mervärdeskatt begränsas. Det bör därför klart sägas ut, att anskaffning av råvaror eller andra varor mot erhållande av vederlag inte är att anse som omsättning enUgt MF, Utredningen fö­reslår att ett stadgande härom tas in i p, 2 av anvisningarna till 2 § MF.

Försäljning av skattepliktiga varor från sopförbränningsanläggning, avstjälpningsplats eller liknande skall, påpekar utredningen, beskattas om den är att anses som yrkesmässigt bedriven. Detsamma bör gälla försäljning av rötslam eller andra restprodukter vid rening av av­loppsvatten. Sådan rening är f. n. en skattefri tjänst, som oftast ingår i kommunemas tillhandahållande av vatten- och avloppstjänster. Skatt­skyldighet föreligger ej och utredningen föreslår härvidlag ingen änd­ring.

Remissinstansema. I fråga om sopförbränning m. m. anför Svenska kommunförbundet och Stockholms kommun, att nuvarande bestäm­melser om omhändertagande av sopor och avfall och sopförbränning vållar tillämpningssvårigheter. Bortforsling och behandling på olika sätt av avfall är en sammanhängande process. De nämnda remissinstanserna tUlstyrker därför förslaget att omhändertagande och förstöring av sopor och avfall blir ett kvalificerat undantag från skatteplikt men anser dess­utom alt begreppet "transport i samband med renhållning" bör utsträc­kas till att även omfatta oregelbundna avfallstransporler. Stockholms Kommun anför också, att RN meddelat förhandsbesked av innehåll att stadgandet i fråga anses omfatta även transport av grovavfall om bort-forslingen sker på grund av föreskrift i den kommunala renhållningsla­gen. Hämtning och transport av grovavfall utförs i Stockholms kommun av entreprenör medan det på andra håll är kommunen själv som utför detta arbete. De olika sätten att utföra arbetet bör inte föranleda olika behandling i mervärdeskattehänseende.

Svenska kommunförbundet och Stockholms kommun lar också upp frågan om rening av avloppsvatten och anför att sådan tjänst nu är skat­tefri. Detta innebär att ingående skatt på anläggning och drift av re­ningsverk inte kan avlyftas. De båda remissinstanserna föreslår att så­dan rening jämställs med behandling av avfall och alltså medför teknisk skattskyldighet.  Kommunförbundet framhåller dessutom att kommun

Prop. 1973:163

I47

som i egen regi utför transporter av rötslam från reningsverk till tipp el­ler förbränningsanläggning även enligt utredningens förslag saknar rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till denna verksamhet. Det­samma gäller skatt som debiteras av entreprenör som anlitas för arbetet. Förbundet hävdar också, att kommuns omhändertagande och bortfors­ling av övergivna bilvrak i naturen eller på allmän plats bör få räknas som transport i samband med renhållning.

Kammarrätten i Göteborg ifrågasätter om inte de av utredningen föreslagna bestämmelserna i tredje stycket av anvisningarna till 10 § MF behöver förtydligas, så att därav framgår att omhändertagande för förstöring omfattas av det kvalificerade undantaget endast då det gäller sopor och avfall.

Övriga frågor

GäUande bestämmelser. Enligt 11 § 7 MF är obligatorisk kontrollbe­siktning hos Aktiebolaget Svensk BUprovning undantagen från skatte­plikt. Fr. o. m. år 1973 kommer besiktning obligatoriskt också att ske av den kilomelerräknarapparatur som skall finnas i diesddrivna motorfor­don som kommer att omfattas av kilometerskatten. Enligt kilometerskat-tekungördsen (1972: 591) kan sådan besiktning ske i samband med be­siktning av fordonet eller genom särskild förrättning.

Enligt kungörelsen (1970: 563) om undantag frän skatteplikt enligt förordningen (1968: 430) om mervärdeskatt undantas bl. a. transport av personbil eller motorcykel med fartyg i inrikes trafik, när transporten utförs i samband med befordran av fordonets förare med samma trans­portmedel.

Utredningen. Det finns enligt utredningen skäl att behandla besiktning av kilometerräknare på samma sätt som obligatorisk kontrollbesiktning, dvs. att undanta den från beskattning. Utredningen föreslår vidare att en bestämmelse motsvarande den i kungörelsen (1970: 563) införs i anvis­ningarna till 11 § MF. Sådan transport bör därvid uttryckligen anges som jämställd med resgodsbefordran. Förslag i detta avseende och i vad avser kontroll och analys, som behandlats tidigare, innebär att kungörel­sen kan upphävas.

Remissinstanserna. Utredningens förslag i dessa delar har biträtts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna.

Prop. 1973:163

148

Departementschefen

Det är åtskUliga frågor som utredningen tagit upp och behandlat på tjänstebeskattningens område. Därvid har utredningen också diskuterat vissa av skattetekniska skäl motiverade ändringar men avstått från att lägga fram förslag härom med hänsyn till de konsekvenser ändringarna skulle få i andra hänseenden. Utöver de av utredningen behandlade frå­gorna tar jag i det följande upp ytterligare en som aktualiserats ef­ter det utredningen avlämnade sitt betänkande.

Uthyrning av skattepliktig vara utgör skattepliktig tjänsteprestation enligt 10 § 1 MF. Utredningen pekar på att uthyrning av vara ofta i verkligheten är en form av varaförsäljning och föreslår därför att uthyr­ning utgår ur förteckningen över skattepliktiga tjänster i nyssnämnda författningsrum och att beskattningen i stället regleras genom ett tillägg i anvisningarna till 2 § av innebörd att uthyrning i omsättningshän­seende är att likställa med försäljning av vara. Flertalet remissinstanser har rest invändningar mot detta förslag och en allmän uppfattning är att uthyrning i första hand bör ses som en tjänst i mervärdeskattehän­seende. Även jag anser det tveksamt om förslaget skulle medföra någon egentlig förenkling i tillämpningshänseende. Enligt min mening bör därför nuvarande bestämmelser om skatteplikt för uthyrning gälla även i fortsättningen.

Beskattningen av serveringstjänster är enligt utredningen förenad med problem främst av den anledningen att reducerad skatt enligt den s. k. 60-procentsregeln utgår på serveringsvaror som tillhandahålls för förtä­ring på stället medan full skatt utgår på annan försäljning i serverings­rörelse. TUlkomsten av gatukök och liknande rörelser har också kom­plicerat tUlämpningen av MF och föranlett krav på en klarare avgräns­ning av området för den reducerade beskattningen. EnUgt utredningen skulle de rådande problemen i allt väsentligt undanröjas om den reduce­rade beskattningen slopades för serveringstjänsterna. Någon tillfredsstäl­lande lösning av problemen vid en bibehållen reducering har inte utred­ningen funnit och har också i detta sammanhang avvisat framförda för­slag om att knyta den reducerade beskattningen till omsättningen i ser­veringsrörelser med viss standard, viss storlek eller viss beljäningsform.

Vid remissbehandlingen har förslag framförts om ett slopande av den reducerade beskattningen. En sådan lösning avvisas dock med skärpa av företrädare för restaurangbranschen, som bl. a. pekar på den allmänt dåUga lönsamheten inom branschen. Flera remissinstanser menar, att ut­redningen bör ytterligare undersöka möjUghetema att få lill stånd en tillfredsställande lösning.

Det står klart att de rådande problemen i väsentlig grad skulle undan­röjas om serveringstjänstema undantogs från 60-procentsregelns till-lämpningsområde. Jag anser emellertid inte, att de skattetekniska skälen

Prop. 1973:163

149

har en sådan tyngd att de motiverar en sådan ändring av nu gällande ordning. Följden härav skulle bli en skärpt beskattning av den livsme­delskonsumtion som i allt större utsträckning har formen av förtäring utom hemmet i nyltoreslauranger, personalmatsalar osv. Detta är för mig tillräckliga skäl för att förorda en fortsatt reducerad beskattning av serveringstjänsterna. Utredningen bör dock ytterligare undersöka möj­ligheterna alt finna någon lösning av nu föreliggande problem inom ramen för en i princip oförändrad skattebelastning för konsumenterna.

I syfte att undanröja en olikformighet i beskattningen föreslår utred­ningen att kontroll och analys av prover, som tas som ett led i läkarun­dersökning eller sjukvård, generellt undantas från skatteplikt. Vidare föreslär utredningen att ett generellt undanlag för kontroll och analys för utiändsk uppdragsgivares räkning tas in i MF i ersättning för nu gäl­lande bestämmelser härom i kungörelsen SFS 1970: 563. Jag förordar att dessa ändringar genomförs och tas in som en ny punkt 9 i 11 § MF. Jag biträder även utredningens förslag att under skatteplikten inrymma förvaring av skattepliktig vara för skattskyldigs räkning i förening med att ett s. k. kvalificerat undantag görs för sådan förvaring för utländsk uppdragsgivares räkning. Vid utformningen av bestämmelserna härom i författningsförslagel har viss hänsyn tagits lill påpekanden som i denna fråga gjorts vid remissbehandlingen i syfte all uppnå större klarhet om bestämmelsernas innebörd och räckvidd.

Mervärdeskattens allmänna konstruktion medför att ej skattskyldig i allmänhet får en högre skattebelastning om utomstående anlitas för viss tjänst än om samma tjänst utförs i egen regi. Detta förhållande har på­talats i fråga om automatisk databehandling och föranlett utredningen att särskUt ta upp MF:s tillämpning på sådana tjänster. Den påtalade olikformigheten skulle man enligt utredningen inte komma till rätta med genom att undanta datatjänsterna frän beskattning. Följden skulle därvid bli antingen en kumulativ skattebelastning för de skattskyldiga eller, om undantaget ges formen av s. k. kvalificerat undantag, en opå­kallad fullständig skattefrihet. Av praktiska skäl avvisar utredningen möjligheten att tillämpa en reduceringsregel för att åstadkomma större likhet i beskattningen av dessa tjänster. Något förslag tiU ändring av gäl­lande bestämmelser framläggs inte utan utredningen hänvisar till möjlig­heten för Kungl. Maj:t att med stöd av 12 § MF medge undantag från skatteplikt i särskilda fall.

Vid remissbehandlingen har Lantbrukarnas Riksförbund framfört, att en reducerad beskattning av datatjänsterna bör övervägas och att, om derma lösning avvisas, Kungl. Maj:t bör mera generöst än hittills utnytt­ja möjligheten att medge undantag frän skatteplikt med stöd av 12 § MF.

För egen del ansluter jag mig till utredningens uppfattning alt nuva­rande regler beträffande beskattningen av datatjänster bör bibehållas

11    Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

150

utan ändring. Kungl. Maj;ts möjUghet att medge undantag frän skatte­plikt för dessa tjänster får som hittUls bedömas med hänsyn tUl omstän­dighetema i det enskilda fallet. En förutsättning för ett sådant medgi­vande måste enligt min uppfattning vara, att beskattningen medför en mera betydande merbdastning.

Utredningen föreslår i detta sammanhang även en omläggning av be­skattningen av skrivbyråernas tjänster och att skatteplikt införs för så­dana bokföringstjänster som inte imyms under skatteplikten för data­tjänsterna. Utredningen framhåller att huvuddelen av skrivbyråernas verksamhet omfattas av den skattepUkt som föreligger inom tjänsteom­rådet. Om dessa alhnänna regler kompletteras med skatteplikt för ut­skrifter och andra skrivtjänster skulle beskattningen bli av samma om­fattning som det oklara begreppet skrivbyråverksamhet är avsett att täcka. Skatteplikt för bokföringstjänster är enligt utredningen motiverad för att undanröja kumulativa skatteeffekter.

Liksom remissinstanserna biträder jag förslaget att slopa den i 10 § 8 angivna skattepUkten för skrivbyråverksamhet. Utredningens förslag att i stäUet föreskriva skatteplikt för skrivtjänster finner jag dock onödigt med hänsyn tUl att ingående skatt för sådana tjänster är obetydlig. Ett flertal remissinstanser har anmärkt att skatteplikt för bokföringsljäns-ter kan medföra praktiska problem. Då den kumulativa skattebelastaing som skuUe undanröjas vid en beskattning av dessa tjänster även i detta fall torde vara relativt obetydlig anser jag mig böra avvisa utredningens förslag på denna punkt.

Mervärdeskatt utgår på transport av vara men inte på personbeford­ran. Från skatteplikten för transporter gäller enligt 11 § MF ett kvalifi­cerat tmdantag, nämligen för ttansporter i samband med renhållning. Detta undantag omfattar även bortforsling av sopor, avfall m. m. från fastighet enligt avtal som inte avser endast tillfälligt uppdrag. Sopför­bränning och annat omhändertagande av sopor och avfall omfattas inte av skatteplikten och härav följer att ingående skatt för sådan verksam­het ej kan avlyftas. Utredningen finner det önskvärt, att hela hante­ringen av sopor och avfall behandlas lika och föreslår att omhänderta­gande och förstöring av sopor och avfall tas in under MF:s tillämp­ningsområde som ett kvalificerat undantag från skatteplikten för tjäns­ter. Undantaget bör gälla både den kommunala renhållningen och annat omhändertagande av avfall för enskUdas och företags räkning. Utred­ningen avser emellertid dessutom, att detsamma bör gälla även förstö­ring av andra varor än sopor och avfall. Sker försäljning av skatteplik­tiga varor från sopförbränningsahstalt el. likn. anläggning uppkommer skattskyldighet enligt de allmänna reglerna. Detsamma bör enligt utred­ningen gälla i fråga om försäljning av rötslam och annat som tillvarata­gits vid rening av avloppsvatten. Utredningen anser inte att mervärde-

Prop. 1973:163

151

skatten bör utsträckas tUl att omfatta de kommunala vatten- och re­ningsverkens tjänster.

Utredningen har också uppmärksammat att ersättning kan utgå för omhändertagande av varor med ett värde som kan utnyttjas. Ersätt­ningen i sådant fall kan betraktas som vederlag för en skattepliktig tjänst, vUket skulle betyda att rätt tiU avdrag för ingående skatt för den som omhändertar varan skulle begränsas. För att undanröja en sådan obefogad inskränkning i avdragsrätten föreslår utredningen, att det i an­visningama till 2 § 2 MF anges, att anskaffning av råvara eller annan vara mot erhållande av ersättning inte utgör omsättning i mervärdeskat­tehänseende.

Vid remissbehandlingen har från kommunhåll föreslagits att rening av avlopppsvatten jämställs med behandling av avfall, varigenom rätt till avdrag för ingående skatt skulle föreligga även för reningsverken. Vi­dare anses att det kvalificerade undantaget för transporter även bör om­fatta transporter av rötslam fråri reningsverk tUl sopstation eller för­bränningsanläggning och att omhändertagande av övergivna bilvrak bör få räknas som transport i samband med renhälllning.

Utredningens förslag tar sikte på att få tUl stånd enhetliga regler i fråga om transporter och andra tjänster som har samband med omhän­dertagande av sopor och annat avfall. Jag anser förslagen väl grundade och förordar därav betingade ändringar i 11 § och anvisningama till 2 § MF. Det från kommunhåll framförda önskemålet om undantag även för rening av avloppsvatten är jag inte nu beredd att ta ställning till. Prak­tiska och andra konsekvenser med ett sådant undantag bör granskas närmare och utredningen bör ta upp frågan i sitt fortsatta arbete liksom frågan om transporter av rötslam från reningsverk.

Enligt kungörelsen SFS 1970: 563 gäller undantag från skatteplikt för bl. a. transport av personbil eller motorcykel med fartyg i inrikes trafik, när transporten utförs i samband med befordran av fordonets förare med samma transportmedel.

Utredningen förordar att dessa bestämmelser i stället tas in i MF och i så fall kan kungörelsen upphävas. Jag biträder förslaget och förordar därav betingade författningsändringar.

I detta sammanhang vill jag ta upp en fråga som inte behandlats av utredningen. Som redan nämnts föreligger skatteplikt för transport av vara. Denna utformning av skatteplikten medför att skatt inte utgår på yrkesmässig transport av objekt, som inte utgör vara i mervärdeskatte­hänseende, t. ex. mynt eller värdehandlingar. Denna begränsning i be­skattning av transporter framstår som obefogad och orsakar också prak­tiska tillämpningsproblem. Jag förordar därför att i 10 § 6 föreskriven skatteplikt för transport av vara eller förmedling av sådan transport ändras till att gälla transport eller förmedling av transport som ej utgör personbefordran.

Prop. 1973:163

152

Slutligen föreslår utredningen, alt nu gällande undanlag från skalle­plikt för den obligatoriska kontrollbesiktningen av motorfordon ut­sträcks tUl att omfatta även den besiktning som skall ske av den mä-tarapparatur som diesddrivna fordon skall vara utrustade med efter övergången lill kilometerskatt för sådana fordon. Jag biträder detta förslag och förordar därav betingad ändring i 11 § 7 MF,

Avdragsrätt

Koncernförhållanden

GäUande bestämmelser. Bestämmelser om avdragsrälten finns i 17 och 18 §§ MF och anvisningama tiU 17 §, Bestämmelserna innebär bl. a. att skattskyldig som driver verksamhet i egen fastighet får göra av­drag för den ingående mervärdeskatt som hänför sig till fastighetens an­vändning i verksamheten. Motsvarande gäller enUgt 17 § tredje stycket om fastigheten ägs av ett enbart fastighetsförvaltande företag som i sin tur ägs av den som är skattskyldig. Sistnämnda bestämmelse reglerar alltså avdragsrätten bl, a, i fråga om rörelsedrivande moderbolag och fastighetsförvaltande dotterbolag. Motsvarande gäller emellertid också i det fall den verksamhet som medför skattskyldighet helt ägs av annan än den skatlskyldige och denne även är ensam ägare till den fastighet i vilken verksamheten bedrivs. Härigenom regleras också det förhållandet att etl moderbolag äger fastighet i vilken helägt dotterbolag driver verk­samhet,

RN har i bindande förklarmg (RN 

II

1969; 30) uttalat all s, k, kom-missionärsbolag eller kommissionärsförening enligt 43 § 2 mom, KL inte skall vara skattskyldigt. Skattskyldigheten åvilar i stället det företag som redovisar dess rörelse.

Utredningen. Mervärdeskatten bygger bl, a, på att varje skattskyldig skall behandlas som självständig person, även om den skattskyldige är ett företag som ingår i koncern eller annan intressegemenskap. Avsteg härifrån har gjorts endast beträffande fastighetsförvaltande företag. En­ligt utredningens uppfattning är det förenat med vissa kontrollsvårighe­ter att generellt tillåta gemensam redovisning av mervärdeskatt för kon­cerner och andra intressegemenskaper. När fräga är om transaktioner mellan skattskyldiga företag i koncernen saknar mervärdeskatten mate­riell betydelse. Däremot kan kumulativa skatteeffekter uppkomma, om ett företag i koncernen inte är skattskyldigt medan andra är del. Sådana effekter har i princip undanröjts i fråga om fastighetsföivallning inom koncerner. Vad som därefter återstår i form av kumulativa skatteeffek-

Prop. 1973:163

153

ter torde enligt utredningen normalt vara av ringa betydelse. Skulle det visa sig att effekterna i något fall är större än norm.alt kan, framhåller utredningen, Kungl, Maj:t, som redan skett, förordna om skattskyldig­het för visst företag i en koncern med stöd av 2 § tredje stycket i MF,

1 det fall ett koncernbolag enligt arrende- eller kommissionsavtal dri­ver annat koncernbolags rörelse i faslighet som ägs av det sistnämnda bolaget kan länkas att det bolag som äger fastigheten kan anses som rö­relsedrivande enligt KL, För att undvika tveksamhet om tillämpningen av MF i sådana fall, där bolagets verksamhet faktiskt utgör fastighets­förvaltning, föreslår utredningen ett tillägg i anvisningama till 17 § MF av innebörd, alt bestämmelserna gäller oberoende av till vilken förvärvs­källa det fastighetsförvaltande företagels verksamhet är att hänföra en­ligt KL,

Utredningen framhåller vidare, att ett fastighetsförvaltande koncern­företag kan ha även annan verksamhet, t, ex, kapitalförvaltning eller egen rörelse. Eftersom sådant företag inte är enbart fastighetsförval­tande gäUer inte bestämmelserna i 17 § andra stycket MF, Utredningen anser alt kravet på enbart fastighetsförvaltning utan olägenheter kan slopas och föreslår sådan ändring.

Remissinstanserna. KF anser förslagen i fråga om avdragsrätten vid koncemförhållanden särskilt väl motiverade, eftersom de bättre än tidi­gare regler ger uttryck för de realiteter som återspeglas i praktiken. Länsstyrelsen i SödermaiUands län förordar att de nu gällande bestäm­melserna om avdragsrätt vid koncemförhållanden bör utformas så alt avdragsrätlen får överföras i de fall aktieägaren äger fastighet, där rö­relse drivs i bolagsform och aktierna i bolaget ägs av flera aktieägare, SAF och Sveriges Industriförbund pekar på att de särskilda bestämmel­serna om avdragsrält i koncernförhållanden endast gäller då del är fråga om fastighetsförvaltning men inte exempelvis mellan dotterbolag inom en koncern. Än mindre finns någon möjlighet att göra överflyttningar av avdragsrätlen i andra fall, t. ex, då ett företag inom en koncern be­driver forskningsarbete för andra koncernföretags räkning. Organisatio­nerna godtar dock att nuvarande ordning bibehålls under förutsättning alt Kungl, Maj:t i större utsträckning än som hittills varit fallet utnyttjar sin möjlighet att förordna om skattskyldighet för visst företag i en kon­cern med stöd av 2 § tredje stycket MF, Frågan om koncernredovis­ningen bör ytterligare undersökas, Handdskamrarna i Göteborg och Karlstad anser det icke vara förenat med några större svårigheter alt lösa frågan om koncerners redovisning så att dessa ges valfrihet beträf­fande redovisningen.

Prop. 1973:163

I54

FörsäkringsfaH m. m.

GäUande bestämmelser. I 17 § MF stadgas, att skattskyldig med vissa begränsningar får vid redovisning av skatt dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel för verksamhet som medför skatt­skyldighet,

RN har i anvisning angående tillämpningen av MF vid skadereglering av vissa försäkringsfall m, m, (RN 

II

1969; 114) uttalat bl. a. följande. Skattskyldig som lider skada på gods som utgör varulager eller inventa­rier i verksamheten och uppbär ersättning härför av den som vållat ska­dan eller dennes försäkringsgivare bör redovisa mervärdeskatt för er­sättningen endast om äganderätten till det skadade godset övergår till den som utger ersättningen. Om ersättning uppbärs från den skadelidan­des försäkringsgivare bör ersättningen inte i något fall anses som skat­tepliktig omsättning. Den skadelidande bör äga rätt till avdrag för in­gående mervärdeskatt på reparation eller ersättningsanskaffning av ska­dat eller förlorat gods under föratsättning dels att fråga är om förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet, dels att avdraget kan styr­kas med faktura utstäUd på den skadeUdande.

RN har i förhandsbesked (RN 

II

1969; 144) förklarat bl. a., att före­tag, som lämnade garanti på skattepliktiga varor som företaget sålde, ägde rätt till avdrag för ingående skatt som hänförde sig tUl reparationer eller utbyten i enlighet med garantiutfästelse. Avdragsrätten skulle gälla oberoende av om kostnaderna i anledning av garantiutfästelse bestreds av bolaget direkt eller av dess försäkringsgivare, under förutsättning att avdraget kunde styrkas genom faktura utställd på företaget.

I annat ärende om förhandsbesked var fråga om avhjälpande av skada som åstadkoms av företag som var redovisningsskyldigt enligt MF. Som föratsättning angavs gälla att kostaaden för avhjälpande av skadan var avdragsgill enligt KL som driftkostnad hos den skadevål­lande. RR fann i meddelad dom i ärendet, att kostnader för ersättning eller reparation av skadad egendom fick under de av bolaget i ansök­ningen angivna förutsättningarna anses utgöra normalt påräkneUga kostnader i bolagets verksamhet, till vilka hänsyn lagits i de kalkyler som ligger till grund för bolagets priser. Den mervärdeskatt som bolaget erlade vid nyanskaffningen resp. reparationen var vid angivna förhål­landen hänförlig tiU förvärv för bolagets skattepliktiga verksamhet. Bo­laget var därför berättigat att dra av skatten såsom ingående skatt. Re­paration av skadad egendom på bolagets egen verkstad var inte att anse som skattepliktig omsättning i form av uttag ur verksamheten.

I det fall försäkringsbolag på grand av ansvarighetsförsäkring betalar faktura avseende reparation av skadad egendom eller nyanskaffning av likvärdig egendom fann RR, att kostnaden för nyanskaffning resp. reparation, oavsett på vem fakturan utställes, inte utgjorde nägon kost-

Prop. 1973:163

155

nad för bolaget och att på grand härav bolaget ej hade rätt till avdrag för mervärdeskatten.

Med anledning av denna dom har RSV uttalat bl. a., att skattskyldig skadevållare, som har ansvarighetsförsäkring, inte har rätt tUl avdrag för ingående skatt som hänför sig till avhjälpande av skadan om faktu­ran med skatten inräknad betalas av försäkringsgivaren. I annat fall föreligger sådan rätt om kostnadema för skadans avhjälpande normalt utgör sådana kostnader, till vilka hänsyn tagits i de kalkyler som ligger till grund för prissättningen. Verket har i övrigt uttalat att dess anvis­ning om skadereglering och beslut om vissa garantireparationer tills vi­dare bör kunna gälla.

Utländska bestämmelser. I Danmark gäller i fråga om skada på gods under transport, som sker på skattskyldig avsändares ansvar, att denne inte skall betala skatt om varorna förloras och i annat fall att han skall betala skatt endast på den ersättning han uppbär av mottagaren. Sker transporten på mottagarens ansvar skall full skatt utgå. Mottagaren får avdrag för skatten enligt de allmänna reglema. Sker transporten på transportföretagets ansvar kan detta inte räkna den i utbetalade ersätt­ning ingående mervärdeskatten som avdragsgill ingående mervärdeskatt.

I fråga om andra skador än transportskador gäUer, att skadelidande får göra avdrag enligt allmänna regler för skatt som hänför sig till er­sättningsanskaffning eller reparationer till avhjälpande av skada. Av­dragsrätten gäller oberoende av om den skadelidande själv får bära för­lusten eller får denna täckt av skadevåUare eller försäkringsbolag.

Skadelidande skall inte betala skatt på kostnader för avhjälpande av skador på egna varor eller inventarier, för vilka avdragsrätt föreligger. Föreligger endast delvis avdragsrält skall skatt erläggas tUl den del av­dragsrätt mte föreligger. I räkning till skadevållare på ersättning för skada får skatt inte debiteras.

Skattskyldig skadevållande, som får ersätta skada och därvid påförs skatt, får göra avdrag för skatten endast om det är fråga om varor som han skadat när de omhänderhafls av honom för reparation eller om det gäller en arkitekt eUer ingenjör som på grund av felprojektering ådrar sig ersättningsansvar som omfattar reparation av den berörda byggna­den.

I Norge synes frågan om försäkringsfall och skadestånd från mervär­deskattesynpunkt ha prövats i endast konkreta fall. Ett av dessa gällde en skattskyldig som skadat en bU som var inlämnad hos honom för re­paration. Skadan reparerades av den skattskyldige, som uppbar ersätt­ning (exkl. mervärdeskatt) från egen försäkringsgivare. Skadereparatio­nen ansågs vara avsedd för brak i verksamheten, varför avdragsrätt förelåg.

Ett annat fall gällde ett rörledningsföretag, som vid arbete på fastig-

Prop. 1973:163

156

het orsakade skada på golv. Reparation utfördes delvis i egen regi, del­vis genom entreprenör. Skadekostnaderna täcktes av försäkring. Rörled­ningsförelaget ansågs inte ha omsatt tjänst eller ha gjort skattepliktigt uttag. Mervärdeskatt skulle alltså inte redovisas. Vidare har ansetts att en skatlskyldig, som i biltrafik skadat annan tillhörig bil, inte hade rätt lill avdrag för ingående skatt som hänförde sig till skadans avhjälpande.

Utredningen. Utredningen konstaterar, att tvekan uppstått vid tillämp­ningen av MF i skadestånds- eller försäkringsfall främst när det gäller att avgöra vem som i förekommande fall äger rätt till avdrag för in­gående mervärdeskatt som hänför sig till skadans avhjälpande. Enligt utredningens mening är det klart att avdragsrätten i första hand bör tUl­komma den som lidit skadan. Har den skadelidande möjlighet alt få kostnadsersättning för skadan av skadevållande eller av försäkringsgi­vare bör detta inte inverka på den skadelidandes avdragsrätt. Även om skadan i sin helhet ersätts av annan bör därför avdragsrätt i princip föreligga. Utredningen föreslår att första stycket av anvisningarna lill 17 § MF i förtydligande syfte kompletteras med en bestämmelse som inne­bär att förvärv eller införsel för verksamhet föreligger även om den skattskyldiges kostnader för förvärvet bestrids direkt eller slutligt av skadevållande eller försäkringsgivare. Utredningen tillägger, att den ska­delidande, om han själv reparerat skadan, inte skaU debitera skatt på den ersättning som utkrävs av den skadevållande eller av annan.

I det fall ersättning för skada utges i form av felfritt gods som anskaf­fas för ändamålet eller tas ur den skadevåUandes lager eller då skadan repareras av den skadevållande eller genom hans eller försäkringsgivares försorg anser utredningen att övervägande skäl talar för att den skade­vållande i princip ges rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till avhjälpande av skada som han orsakat i sin verksamhet. Detta fram­står som naturligt, menar utredningen, då skatlskyldig reparerar skada som han vid utförandet av viss tjänsteprestalion för annans räkning åstadkommit på uppdragsgivarens egendom. Även i andra fall bör dock skadevällarens avdragsrätt accepteras när han avhjälper skada som han orsakat i sin verksamhet. Det bör därvid, liksom i fråga om den skadeli­dandes avdragsrält, sakna betydelse om skadan täcks av försäkring el­ler ej. Den skadevållandes avhjälpande av skada bör inte anses som skattepliktig omsättning för honom.

Utredningen förordar att ändringar som betingas av förslaget görs i första stycket av anvisningarna till 17 § MF och i p. 2 andra stycket av anvisningarna tUl 2 § MF.

Remissinstanserna. RSV ullalar att förslaget i fråga om försäkrings-och skadefallen helt undanröjer de oklarheter som nu vidlåder skadere­gleringar. Verket tUlstyrker förslaget, som också lämnas utan erinran av

Prop. 1973:163

I57

Motorbranschens Riksförbund, SAF och Sveriges Industriförbund, SHIO, Folksam samt Svenska Försäkringsbolags Riksförbund. Sist­nämnda förbund erinrar om utredningens förslag beträffande avdrags­rätten för den som handlar med begagnade personbUar och begagnade motorcyklar och ifrågasätter om inte försäkringsbolag generellt borde få göra avdrag för beräknad ingående skatt vid alla förvärv av skattepliktig vara som sker från den som är skattskyldig, när förvärv sker som ett led i skaderegleringen. I övrigt finner riksförbundet att lösningarna på de komplicerade problem som sammanhänger med försäkringsfall får anses tillfredsställande. Motorbranschens Riksförbund framhåller, att försäk­ringsbolag över lag har ställning som beställare i juridisk mening när det gäller försäkringsreparationer. Frän försäkringsbolagens sida har krävts att mervärdeskattebeloppet skall betalas av skattskyldig försäk­ringstagare, vilket enligt förbundets uppfattning är orimligt eftersom bilverkstaden inte har någon rättsgrand att åberopa gentemot försäk­ringstagaren.

Kammarrätten i Göteborg ifrågasätter om inte staten i sista hand kan komma att få vidkännas skattebortfall med de föreslagna reglerna, efter­som varken försäkringsgivare, skadevållare eller skadelidande i vissa fall torde komma att redovisa utgående mervärdeskatt i samband med ska­deregleringen. Kammarrätten har dock inget eget förslag i ämnet.

Avdragsrätt vid partiell skattskyldighet

GäUande bestämmelser. Skattskyldig får enligt 17 § första stycket MF vid redovisning av mervärdeskatt dra av ingående skatt på förvärv eller införsel för den verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt 17 § andra stycket skall den avdragsgilla ingående skatten bestämmas genom uppdelning enligt skälig grand, när skatten endast delvis avser förvärv som omfattas av avdragsrätten eller verksamhet som medför skattskyl­dighet. Omfattar skattskyldigheten endast en mindre del av verksamhe­ten föreligger enligt 18 § tredje stycket MF avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel som helt avser den del av verksamheten som medför skattskyldighet.

RN har i bindande förklaring (RN 

II

1969: 27) uttalat att bestämmel­sen i 18 § tredje stycket skall tillämpas i sädana faU där omsättningen i den verksamhet som omfattas av skattskyldigheten normalt inte översti­ger 5 % av verksamhetens totala omsättning.

Utredningen. Begränsningen av avdragsrätten enUgt 18 § ttedje styc­ket MF för verksamhet som endast tUl mindre del medför skattskyldig­het får betraktas som en av praktiska skäl betingad reglering, som enligt utredningens mening har sitt berättigande. Det fmns emellertid, fortsät­ter utredningen, skäl för att i MF också reglera det motsatta fallet. Om

12   Riksdagen 1973.1 saml. Nr 163

Prop. 1973:163

158

skattskyldigs verksamhet till mindre del avser ej skattepUktig omsättning bör detta inte föranleda krav på en uppdelning av den ingående skatten på avdragsgillt och icke avdragsgillt belopp. Full avdragsrält bör före­ligga i dessa fall.

RN har i bindande förklaring uttalat, att som mindre del av verksam­het är att anse upp tUl 5 % av verksamhetens totala omsättning. Utred­ningen har i princip inget att invända mot denna gränsdragning utan an­ser att den bör kunna vara vägledande i fortsättauigen inte endast i dessa fall utan också i motsatta fall, när en mindre del av verksamheten inte medför skattskyldighet. Det finns emellertid enUgt utredrdngen skäl att beakta inte endast den relativa utan även den beloppsmässiga storle­ken av den del av verksamheten som medför skattskyldighet eller faller utanför skattskyldigheten.

Utredningen föreslår att 18 § tredje stycket MF ändras i enlighet med det anförda.

Remissinstansema. RSV delar utredningens synpunkter på avdragsrät­ten vid partiell skattskyldighet liksom förslaget att skattskyldig skaU till­erkännas obeskuren rätt till avdrag för ingående skatt i de fall verksam­heten i endast ringa omfattning inte medför skattskyldighet. Verket tar också upp det fall där den skattepliktiga verksamheten visserligen är att anse som ringa, men där betydande förvärv med hög ingående skattebe­lastning till större delen avser den ringa del av verksamheten som med­för skattskyldighet. I denna situation är, påpekar verket, den skattskyl­dige även enligt utredningens förslag avskuren från avdragsrätt. Verket ifrågasätter om det inte är denna situation som främst kräver ändring av 18 § tredje stycket MF. Länsstyrelsen i Stockholms län anför att den föreslagna omformuleringen av 18 § tredje stycket kan antas komma att medföra komplikationer vid tUlämpningen, eftersom även den belopps­mässiga storleken av verksamheten skaU bedömas. Om förslaget skall genomföras torde i vart fall erfordras ett klarläggande av vad som skaU anses utgöra ringa omfattaing menar länsstyrelsen.

Departementschefen

Rätten tiU avdrag för ingående skatt är av central betydelse i ett mer-värdeskattesystem. Genom denna avdragsrätt elimineras kumulativa skatteeffekter. Härför krävs att avdragsrätten har en genereU omfatt­ning. Delta krav är redan väl tillgodosett i MF, bl. a. genom de bestäm­melser som ger rörelsedrivande moder- eller dotterbolag inom en kon-cem rätt tUl avdrag för ingående skatt som påförts fastighetsförvaltande bolag inom koncernen.

Enligt utredningen har det uppstått tvekan om rätt tUl avdrag för in­gående skatt för fastighetsförvaltning, när ett koncernbolag enligt ar-

Prop. 1973:163

159

rende- eller kommissionsavtal driver annat koncernbolags rörelse i det senare bolagets fastighet. Därför föreslås som ett förtydligande, alt rätt till avdrag föreligger oavsett hur det fastighetsförvaltande bolagets verk­samhet bedöms enligt KL. Avdragsrält bör dessutom föreligga även om verksamheten inte uteslutande avser fastighetsförvaltning.

Det har enligt utredningen också uppstått tvekan om rätten till avdrag för ingående skatt som i skadestånds- eller försäkringsfall är att hänföra tUl skadas avhjälpande. Utredningen anser att avdragsrätt i dessa fall i första hand bör tillkomma den som lidit skadan och föreligga oberoende av om möjlighet finns att få ut ersättning av den skadevållande eller av försäkringsföretag. Avdragsrätt bör enligt utredningen även föreligga i fråga om avhjälpande av skada som skattskyldig vållat i sin verksamhet.

Härutöver föreslår utredningen, att skattskyldig med verksamhet som till mindre del avser ej skattepliktig omsättning bör ges generell rätt till avdrag för uigående skatt utan någon inskränkning i förhållande till den icke skattepliktiga omsättningen. Utredningen erinrar om att avdragsrätt i det motsatta fallet, när verksamhet endast till mindre del är skatteplik­tig, föreligger endast för förvärv som helt avser den del av verksamhe­ten som medför skattskyldighet. I denna fråga framhåller RSV i sitt re­missyttrande, att det kan vara så att en skattepliktig verksamhet av ringa omfattning har en relativt hög ingående skatt och att det därför bör övervägas att införa bestämmelser som ger avdragsrätt i sådant fall. Här är att nämna att RN i bindande förklaring uttalat att verksamhet av ringa omfattning i detta sammanhang föreligger när den skattepliktiga omsättnmgen normalt inte överstiger 5 % av den totala omsättningen. I övrigt har förslagen med avseende på avdragsrätten allmänt biträtts eller lämnats ulan erinran av remissinstanserna.

Jag finner utredningens förslag i nu redovisade delar välgrundade från såväl materiell som praktisk synpunkt. RSV;s påpekande förtjänar emellertid också beaktande. Jag förordar därför att ändringar vidtas i 17 och 18 §§ och anvisningarna till 17 § i enlighet med uttedningens för­slag med en komplettering som ger avdragsrätt för s. k. partiellt skatt­skyldig inte endast i fråga om förvärv som uteslutande avser den skat­tepliktiga verksamheten utan även för del av övrig ingående skatt, om denna skatt till mera betydande del faller på den skattepliktiga verksam­heten. Jag delar även utredningens uppfattning att det vid bedömningen av avdragsrätten för de partiellt skattskyldiga bör beaktas uite endast den relativa utan även den beloppsmässiga storleken av den del av verk­samheten som omfattas eller faller utanför skattskyldigheten.

Prop. 1973:163

16o

Övriga frågor

Efterbeskattning och extraordinära besvär

GäUande bestämmelser. EnUgt 38 § MF får efterbeskattning ske om den skattskyldige i deklaration eller på annat sätt lämnat oriktig uppgift tiU ledning för faststäUdse av skatt eller underlåtit att lämna deklaration eller infordrad uppgift under förutsättnmg att detta föranlett att skatt inte fastställts eller fastställts tUl för lågt belopp eller medfört att skatt återbetalats med för högt belopp.

Enligt 40 § MF får efterbeskattning ske först sedan slutligt beslut om fastställelse meddelats eller sådant beslut föreligger enligt 36 § tredje stycket MF och endast om fråga om efterbeskattning prövats senast un­der sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket redovis­ningsperioden gått till ända. Beslut om efterbeskattning meddelas av länsstyrelse.

Enligt 55 § MF finns möjlighet att få fastställd skatt omprövad även sedan beslutet om fastställelse vunnit laga kraft. Som förutsättning här­för gäller generellt att skatt skall ha fastställts till felaktigt belopp. Be­stämmelsema är i första hand avsedda för yrkanden om ändringar till skattskyldigs förmån. Skattskyldig och allmänt ombud kan anföra ext­raordinära besvär hos länsskatterätt. Besvär får anföras senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningspe­rioden gått till ända.

Som en förutsättning för efterbeskattning gäller alltså att slutligt be­slut om fastställelse av skatt föreligger. Även för extraordinära besvär enligt 55 § MF gäller att skatt skall ha fastställts. Om en skatlskyldig underlåtit att lämna deklaration och länsstyrelsen inte heller fastställt skatt i avsaknad av deklaration föreligger inte beslut om fastställelse av skatt.

Länsstyrelsen och den skattskyldige har under en tid av två är efter utgången av det kalenderår för vilket redovisning borde ha lämnats möj­lighet att åstadkomma ett preliminärt beslut om fastställelse av skatt. Har nämnda tid förflutit är det tveksamt om föratsättning för efterbe­skattning eUer extraordinära besvär föreUgger eftersom skatt inte fast­ställts.

Utredningen. För att undamöja tvekan om möjligheten att fatta be­slut om efterbeskattning och att anföra extraordinära besvär, när skatt­skyldig underlåtit att lämna deklaration och skatt inte heller på annan grund fastställts för honom föreslår utredningen att i 36 § tredje stycket MF anges att slutligt beslut anses föreligga också när varken deklaration lämnats eUer prdUnmärt fastställdsebeslut meddelats. Sådant beslut bör anses gäUa helt kalenderår eller den del därav då verksamhet bedrivits.

Prop. 1973:163

161

Genom uppdelningen av beslutanderätten på länsstyrelse och läns­skatterätt när det gäller ändring av lagakraftvunnet fastställdsebeslut kan beslut för olika perioder komma att meddelas vid vitt skilda tid­punkter. Detta måste, menar utredningen, för de skattskyldiga verka svårförståeligt. Så torde särskilt vara fallet när utredning visat behov av ändringar för flera redovisningsperioder med skatt att betala för en pe­riod och skatt att återfå för annan.

Det skulle enligt utredningens mening vara tUl stor fördel om länssty­relsen, när dess sammanlagda krav beloppsmässigt överstiger vad den skattskyldige har att återfå, kan i beslutet om efterbeskattning även be­sluta om avräkning av belopp, som den skattskyldige har att återfå. Som föratsättning härför bör gälla, att det belopp som kommer i fråga för avräkning är ostridigt och vidare att berörda redovisningsperioder infal­lit under samma kalenderår. Allmänna ombudet bör därför ha tillstyrkt avräkning innan sådan sker. Däremot behöver de särskilda förutsätt­ningarna för anförande av exttaordinära besvär inte föreUgga. Utred­ningen föreslår, att bestämmelser med denna innebörd tas in i 39 § MF.

När utredning visar att skattskyldig eventuellt kan återfå högre be­lopp för en redovisningsperiod än han skall betala för annan period bör avräkning inte ske. I stället bör anstånd kunna medges med betalning av skatt till dess frågan om återbetalning prövats enligt 55 och 56 §§ MF. Detsamma bör gälla då rätten tUl återbetalning är tvistig. Utredningen föreslår att bestämmelser med denna innebörd förs in i 46 § MF.

Remissinstansema. Förtydligande av möjligheterna tiU efterbeskatt­ning och extraordinära besvär för det fall deklaration icke lämnats och prduninärt beslut ej heller meddelats godtas eller lämnas utan erinran av remissinstansema. Kammarrätten i Göteborg hävdar dock att den föreslagna författningstexten erhållit alltför vid räckvidd och bör be­gränsas samt förtydligas enligt förslag som kammarrätten lägger fram.

Förslaget, att länsstyrelsen vid efterbeskattning i vissa faU skall ha rätt att från skattebeloppet avräkna belopp som den skattskyldige kan ha att återfå för annan redovisningsperiod under samma kalenderår till­styrks av flertalet länsstyrelser, SAF och Sveriges Industriförbund samt Svenska Byggnadsentreprenörföreningen. I allmänhet förordas dock att bestämmelserna får en mer vidsträckt utformning. Sålunda framförs förslag om att det förenklade rättelseförfarandet genom länsstyrelsen skall få tillämpas även när rättelser den skattskyldige tillgodo totalt sett överstiger rättelser tUl hans nackdel eller då det endast är aktueUt med rättelser honom tiU godo. Krav framförs också på att rättelseförfarandet inte skall vara begränsat till ett kalenderår utan kunna tillämpas även när de redovisningsperioder för vilka ändring skall göras infaUer under olika kalenderår.

Länsstyrelserna i Kalmar, Hallands och Skaraborgs län ifrågasätter

Prop. 1973:163

162

om inte efterbeskattning skuUe kunna få ske för helt kalenderår eller helt beskattningsår, eftersom det i många fall är omöjligt att uppdela skatten på de olika redovisningsperiodema under året. Länsstyrelsen i Hallands län ifrågasätter dessutom om inte beslutsperioden skulle vara helt beskattningsår även vid preliminära och slutliga beslut, dä räken­skapsåret är avslutat.

Flera länsstyrelser anför att många av de problem som nu föreligger skulle lösas, om den tid under viUcen preliminära beslut får meddelas ut­sträcks till tre år.

Länsstyrelserna i Kronobergs och Älvsborgs län samt Svenska Bygg­nadsentreprenörföreningen framhåUer att kravet på allmänna ombudets tillstyrkan för det förenklade rättelseförfarandet är onödigt. Föreningen anser vidare att rättelse såväl uppåt som nedåt bör kurma göras av hela den period under vUken efterbeskattaing kan ske. Därvid bör dock, de rekvisit som nu föreskrivs i 38 och 55 §§ MF tiUämpas. Föreningen an­för även att det i 55 § MF intagna ursäktlighetskravet för extra ordinära besvär, inte bör gälla som villkor för rättelse av för högt uttagen mer­värdeskatt. Länsstyrelsen i Kronobergs län anför att en strängt formell bedömning av extra ordinära besvär inte synes helt lämpad för den indi­rekta beskattningen. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte reglerna om så­dana besvär bör utmönstras ur MF och ersättas av vidare efterbeskatt-ningsbegrepp, därvid efterbeskattningsfallen skulle handläggas på läns­styrelsen.

Kammarrätten i Göteborg anser sig inte kunna tillstyrka det före­slagna förenklade rättelseförfarandet. Det skulle innebära att man genom en enkel subtraktion låt vara efter tillstyrkan av motpart föregriper eller eliminerar länsskatterättens ställningstagande. Det kan också sägas utgöra en indirekt uppmaning till den skatlskyldige alt åter­kalla sin talan hos länsskatterätten. Kammarrätten pekar på att de prak­tiska problem som föreligger på detta område kan lösas genom en ut­ökad användning av ett anståndsförfarande. Starka skäl talar enligt kammarrätten för att enhetliga regler tiUämpas i fråga om anstånd obe­roende av om den skattskyldige sammanlagt har en fordran på eller en skuld tUl staten.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län efterlyser en bestämmelse som ger läns­styrelsen möjlighet att på eget initiativ fatta slutligt beslut och därige­nom avbryta en onödig diskussion med en skattskyldig. Länsstyrelsen i Kronobergs län framhåller att det i MF bör finnas bestämmelser om skyldighet för den som på felaktiga premisser återfått överskjutande in­gående skatt att återbetala denna till länsstyrelsen, när skattskyldighet inte alls förelegat. Länsstyrelsen i Västerbottens län behandlar en annan sitaation som gäller extraordinära besvär och efterbeskattning. Om en verkställd skatterevision utvisar att viss fastighet avskattats år 1970 efter den då gällande skattesatsen i stället för rätteligen år 1971 efter den

Prop. 1973:163

163

höjda skattesatsen skaU detta föranleda dels extta ordinära besvär med yrkande om återbetalning av skatt för år 1970, dels preliminärt faststäl­ldsebeslut med krav på betalning av skatt för år 1971. Anstånd med be­talningen av skatt för år 1971 bör då kunna medges i avvaktan på läns­skatterättens beslut.

SAF och Sveriges Industriförbund anför att möjlighet bör föreligga till ett snabbare förfarande i de fall skattskyldig är berättigad att återfå högre belopp för en redovisningsperiod än vad han skall betala för en annan period.

Övergångsbestämmelser

Utredningen. Frågan om övergångsbestämmelser vid ändringar av den indirekta beskattningen har behandlats bl. a. i BeU 1970: 55, s. 17. Därvid har uttalats att det är av vikt att både köpare och säljare får de­finitiv visshet om att höjningar av mervärdeskatten kommer att ske utan undantag.

Utredningen anför, att de föreslagna ändringarna i MF kan medföra vissa svårigheter vid tillämpningen oavsett om övergångsbestämmelser meddelas eller ej. Förslagen om skattskyldighet för auktionsförrättare, handelsagenter och utländska företagare kan, om inga särskilda över­gångsbestämmelser meddelas, leda till beskattning av transaktioner som avslutats före ikraftträdandet men inte reglerats ekonomiskt. Detta gäl­ler oberoende av den skattskyldiges möjlighet att övervältra skatten. Om övergångsbestämmelser meddelas kommer de skattskyldiga att få hålla isär transaktioner enligt äldre och nya bestämmelser.

Utredningen anser att de tekniska och praktiska olägenheterna blir minst om övergångsbestämmelser meddelas av innebörd att leveranstid­punkten skall vara avgörande för om nya eller gamla bestämmelser skall tillämpas. Har tiUhandahållande skett före ikraftträdandet bör således äldre bestämmelser gälla.

I de flesta fall torde särskilda svårigheter inte föreligga att fastställa tidpunkten för tillhandahållandet. Leveranstidpunkten för en vara eller tjänst låter sig oftast fastställas på ett tillförlitligt sätt. RN och RSV har, framhåller utredningen, gjort flera uttalanden i detta spörsmål och RSV kan väntas komma med anvisningar för tillämpningen även av de nu förordade övergångsbestämmelsema.

Vissa tjänster har utsträckning i tiden, t. ex. förvaring. Detsamma gäl­ler i princip beträffande jordbraksarrende. Mot denna bakgrund föreslår utrednmgen övergångsbestämmelser i fråga om arrende och tjänster med utsträckning i liden av innebörd, att skatt skall utgå pä vederlag som inflyter efter förordningens ikraftträdande och att rätt till avdrag för ingående skatt skall föreligga fr. o. m. förordningens ikraftträdande. Vad angår förslaget att mottagande av skuldebrev är att anse som likvid

Prop. 1973:163

164

förordar utrednmgen att äldre bestämmelser skall gälla för skuldebrev som grundar sig på tUlhandahåUande före ikraftträdandet, dock längst under en tid om två år. Härigenom bör, framhåller utredningen, likvidi­tetspåfrestningen minska avsevärt utan att beskattningen fördröjs i allt­för hög grad.

Slutligen föreslår utredningen, att nu gällande obligatoriska redovis­ningsskyldighet för den som omsätter kvaUficerat skattefria objekt eller tjänster eller som har exportomsättning skaU gälla såvida den skattskyl­dige inte anmäler till länsstyrelsen att han vill bli avregistrerad under åberopande av de nya bestämmelsema om fakultativ redovisningsskyl­dighet.

Remissinstansema. De föreslagna övergångsbestämmelserna har i all­mänhet lämnats utan erinran. Endast i några faU hjir de föranlett sär­skilda uttalanden. Kammarrätten i Göteborg anför att själva mottagan­det av annat skuldebrev än växel f. n. inte medför skattskyldighet och att det därför kan ifrågasättas om övergångsbestämmelserna konstitue­rar grand för beskattning av skuldebrev som mottagits före ikraftträdan­det. Dessutom synes från principiell synpunkt kunna riktas den anmärk­ningen att man åt bestämmelser av det avsedda slaget ger en retroaktiv verkan. Starka sakskäl torde emellertid kunna anföras till stöd för en re­troaktivitet i dessa faU. Kammarrätten föreslår viss omformulering av punkt 3 i övergångsbestämmelsema så alt därav klart framgår att skatt­skyldighet inträder vid viss tidpunkt på grund av mottagande av skulde­brev och efterlyser regler om tidpunkten för skattskyldighetens inträde när annat skuldebrev än växel mottagits före ikraftträdandet av de nya bestämmelserna men tillhandahåUande på grund av skuldebrevet sker först efter nämnda tidpunkt.

SAF och Sveriges Industriförbund framhåller alt ingångna avtal om jordbraksarrenden i vissa fall inte kan ändras, varför det kan finnas risk för att jordägare kommer att drabbas av mervärdeskatt på grund av re­dan ingångna arrendeavtal, trots att han inte haft möjlighet att värja sig vid avtalets ingående för kommande skattehöjningar, övergångsbestäm­melser liknande dem som kom till användning vid mervärdeskattens in­förande bör därför meddelas om jordbruksarrende skall dras in under skatteplikten.

Departementschefen

Utredningen har i detta sammanhang också lagt fram några änd­ringsförslag beträffande beskattningsförfarandet, vilket i övrigt kommer att behandlas i slutbetänkandet. De nu framlagda förslagen gäUer be­stämmelserna om efterbeskattning  och  extraordinära besvär.  Avslut-

Prop. 1973:163

165

ningsvis framlägger utredningen också förslag om ikraftträdandet av de föreslagna ändringarna.

Enligt 38 § MF får efterbeskattning ske om skattskyldig brastit i sin deklarations- eUer uppgiftsskyldighet och dettta medfört att ingen eller för låg skatt faststäUts eUer att skatt återbetalts med för högt belopp. Efterbeskattning får ske först när slutligt beslut om fastställelse av skatt meddelats eller automatiskt föreligger efter två är från utgången av det kalenderår, tUl vUket redovisningsperioden hänför sig. Har skatt fast­ställts till felaktigt belopp och föreligger slutiigt beslut, kan såväl den skattskyldige som allmänna ombudet påkalla ändring av beslutet genom extraordinära besvär hos länsskatterätten. Sädana besvär skall ha an­förts inom en bestämd period om sex år. Länsstyrelsen och den skatt­skyldige kan under två år från det år, under vilket redovisningsperioden infallit, åstadkomma preliminärt beslut om fastställelse av skatt. När skattskyldig underlåtit att lämna deklaration och länsstyrelsen inte meddelat fastställdsebeslut är det, framhåller utredningen, tveksamt om förutsättningar föreligger för efterbeskattning eller extraordinära besvär. Av denna anledning föreslär utredningen, att i 36 § MF anges att slutligt beslut skall anses föreligga också när varken deklaration lämnats eller preliminärt beslut meddelats och att sådant slutligt beslut skall anses gälla helt kalenderår eller den del därav då verksamhet bedrivits.

Utredningen påtalar vidare att ändring av lagakraftvunnet fastställd­sebeslut kan meddelas vid vitt skUda tidpunkter av länsstyrelse och läns­skatterätt. Det kan därvid vara fråga om ändring för flera redovisnings­perioder med skatt att betala för viss period och skatt att återfå för annan. Som en praktisk förenkling föreslår utredningen, att länsstyrelsen i beslut om efterbeskattning skall kunna avräkna skatt som skatlskyldig har att återfå mot krav på ytterligare skatt. Det skall vara fråga om ostridiga belopp som dessutom tidsmässigt skall falla inom samma ka­lenderår. Allmänna ombudet skall ha tillstyrkt avräkning innan sådan sker.

Av remissinstanserna har kammarrätten i Göteborg avvisat del före­slagna förenklade rättelseförfarandet under åberopande bl. a. alt man därmed genom en enkel subtraktion skulle föregripa eller eliminera läns-skattenämndens ställningslagande. De praktiska problemen bör i stället kunna lösas genom att i större omfattning utnyttja möjligheten att medge anstånd. Kammarrätten anser också att förslaget beträffande ef­terbeskattning och extraordinära besvär getts för stor räckvidd. Bland övriga remissinstanser, som allmänt ansluter sig till förslagen eller läm­nar dem utan erinran, anser några att det förenklade rättelseförfarandet bör kunna tillämpas mera generellt och utan någon tidsmässig begräns­ning. Man framhåller också i flera yttranden, att många nu föreliggande problem skulle lösas om tidsfristen för meddelande av preliminärt beslut

Prop. 1973:163

166

utsträcks till tre år. Uttalanden har också gjorts i frågor som utred­ningen ämnar behandla vid sitt fortsatta arbete. Jag återger därför inte dessa uttalanden i detta sammanhang.

De framlagda förslagen har sin förklaring bl. a. i det förhållandet att mervärdeskatt redovisas fortlöpande för redovisningsperioder som för det stora flertalet skattskyldiga omfattar endast två kalendermånader. Varje deklaration utgör en definitiv skatteredovisning för perioden i fråga. En gransknuig av mervärdeskatt omfattar därför i allmänhet flera redovisningsperioder och resultatet kan bli justeringar både uppåt och neråt av redovisad skatt. Mot denna bakgrund finner jag utredningens förslag väl motiverade från både de skattskyldigas och beskattningsmyn­dighetens synpunkt. Det är praktiskt betingade förslag, som vunnit all­män anslutning vid remissbehandlingen, och jag anser inte att de till sin innebörd i någon nämnvärd grad skulle föregripa länsskattenämndernas ställningstaganden. Ett vid remissbehandlingen framfört alternativ tiU utredningens förslag går ut på att utsträcka tiden för preliminära beslut från nu gällande två är till tre år. Min uppfattnnig är att en sådan för­längning är välbetänkt, men jag anser all detta bör ske tiUsammans med ett genomförande av utredningens förslag. Ell ställningstagande tUl frågan om man bör gå längre än vad utredningen föreslagit bör däremot anstå.

Jag vill i detta sammanhang ta upp en fråga som gäller ansvaret för redovisningen av mervärdeskatt. Detta ansvar åvUar den som är regist­rerad som skattskyldig enligt MF. Det är denne fysiske eller juridiske person som har att lämna deklaration och erlägga skatten till staten. Nå­gon motsvarighet till det s. k. ställföreträdareansvar som enligt 77 a § uppbördsförordningen (SFS 1953: 272) gäller för källskattemedd finns inte för mervärdeskatten och ej heller beträffande punktskatterna.

Nämnda ställföreträdaransvar innebär, att har den som förettäder ar­betsgivare som är juridisk person, verkställt skatteavdrag men uppsåtli­gen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala det innehållna belop­pet i rätt tid och ordning, är han jämte arbetsgivaren betalningsskyldig för skattebeloppet och restavgift. Den som i enlighet härmed fullgjort betalningsskyldighet har regressrätt hos arbetsgivaren. Talan om åläg­gande av betalningsskyldighet förs vid allmän domstol. Härutöver gäller bl. a. att dom om betalningsskyldighet får verkställas inom viss tid, i princip två år, och att indrivning får ske hos den som ålagts betalnings­skyldighet i samma ordning som gäller för restförd skatt.

Bestämmelsema i 77 a § uppbördsförordningen har gällt sedan år 1968 och den allmänna uppfattningen är att de verksamt bidragit till en förbättring av uppbörden av källskattemedd. I praktiken har bestäm­melserna sin egentliga betydelse beträffande s. k. fåmansbolag. Det har emellertid framhållits, att det solidariska ansvaret för betalning av så-

Prop. 1973:163

167

dan skatt menligt inverkat på uppbörden av indirekt skatt och att följden blivit att man i ökad utsträckning försöker skaffa sig otUlbörliga skatte­krediter genom underlåtenhet alt erlägga indirekt skall. I vilken om­fattning delta förekommit är givetvis svårt att ange. Jag anser det emel­lertid vara en allvarlig brist i uppbördssystemel att nuvarande bestäm­melser kan ge upphov lill nu antydda förhållande. Enligt min mening bör solidariskt betalningsansvar i överensstämmelse med vad som gäller enligt 77 a § uppbördsförordningen införas även beträffande den indi­rekta beskattningen, i första hand för mervärdeskatten och de punkt­skatter som omfattas av förordningen (1959: 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskaltning. Bestämmelserna bör ha till innebörd att den som företräder skattskyldig juridisk person och som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit alt inbetala skatt i rätt tid och ordning är tillsammans med den skattskyldige solidariskt belalningsskyldig för skatten och därpå belöpande restavgift eller ränta enligt samma villkor i övrigt som gäller enligt uppbördsförordningen. Jag förordar alt be­stämmelser härom tas in som en ny 48 a § i MF och dessutom i en ny 27 a § förordningen (1959; 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbe­skaltning.

Jag kommer härmed in på de av utredningen föreslagna övergångs­bestämmelserna. För att undanröja retroaktiva verkningar, föreslår ut­redningen, att leveranstidpunkten skall bestämma om nya eller äldre be­stämmelser skall tillämpas. I fråga om jordbruksarrende och andra tjänster med utsträckning i tiden föreslår utredningen, att skatt skall utgä för betalningar efter ikraftträdandet och att rätt till avdrag för in­gående skatt skall föreligga fr. o. m. ikraftträdandet av de nya bestäm­melserna. Därjämte föreslås, att skattskyldig som omfattas av de före­slagna bestämmelserna om fakultativ redovisningsskyldighet skall kvarstå som redovisningsskyldig intill dess han på egen begäran blivit avregistrerad. Övriga av utredningen föreslagna övergångsbestämmelser saknar i detta sammanhang aktualitet genom mina i det föregående re­dovisade ställningstaganden.

Jag ansluter mig till förslaget, att tUlämpningen av de förordade nya bestämmelsema i princip knyts till leveransdagen. Härigenom uppkom­mer inga retroaktiva verkningar, t. ex. i fråga om den utvidgade skatt­skyldigheten. Det har påtalats att det i vissa fall inte skulle vara möjligt att ta ut mervärdeskatt på redan ingångna avtal om jordbraksarrenden. Jag anser dock att det bör ligga i både ägarens och arrendatoms intresse att komma överens om mervärdeskatledebitering med hänsyn tUl att syf­tet med skatt på jordbraksarrenden är att undanröja en kumulativ mer­värdeskatteeffekt. Någon speciell övergångsbestämmelse för jordbraks­arrenden anser jag därför inte behövlig.

Prop. 1973:163

168

Hemställan

Under åberopande av det anförda hemställer jag, att Kungl. Maj:t föreslär riksdagen.

att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag tUl

1.

förordning om ändring i förordningen (1968; 430) om mervär­deskatt,

2.

förordning om ändring i förordningen (1957; 262) om allmän energiskatt,

3.

lag om ändring i förordningen (1959; 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning,

4.

förordning om ändring i förordningen (1971: 928) om tiUfälUg nedsättning av den allmänna energiskatten.

Med bifall till vad föredraganden sålunda med instämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Maj:t Konungen att till riksdagen skall avlålas proposition av den lydelse bUaga till detta protokoll utvisar.

Ur protokollet; Britta Gyllensten

Prop. 1973:163

169

InnehåU

Författningsförslag    .......................................... 

2

Inledning     ...................................................... 

22

Beskaltningsformen mervärdeskatt .......... ........... 

27

Skattskyldighet   ............................................... 

29

Departementschefen   ...................................... 

61

Redovisningsskyldighet......................................... 

67

Departementschefen  ....................................... 

72

Skattskyldighetens inträde.................................... 

74

Departementschefen   ...................................... 

80

Varubegreppet    ............................................... 

... 

81

Departementschefen  ...................................... 

... 

91

Skatteplikt för varor............................................ 

... 

94

Departementschefen  .................................... 

123

Skatteplikt för tjänster...................................... 

. 

132

Departementschefen  .................................... 

. 

148

Avdragsrätt...................................................... 

. 

152

Departementschefen   ...................................... 

158

Övriga frågor..................................................... 

. 

160

Departementschefen   ................................... 

. 

164

Hemställan........................................................ 

. 

168

MARCUS BOKTR. STOCKHOLM 1973     730489