Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Regeringens proposition 1983/84:63

om förlustavdrag efter ägarskifte;

beslutad den 27 oktober 1983.

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag av regeringsprotokoli ovannämnda dag.

Pä regeringens vägnar

OLOF[REDACTED_EFTERNAMN]

KJELL-OLOF[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen läggs fram förslag om ändringar i aktiebolags och ekonomiska föreningars rätt till förlustavdrag efter ägarskifte. Enligt nuvarande spärregel, som omfattar s.k. familjebolag, kan även ganska små förändringar på ägarsidan inverka på möjligheten fill förlustavdrag. I propositionen föreslås att spärregeln mjukas upp sä att ägarbyten blir tillåtna i betydligt större utsträckning än vad som nu är fallet utan att rätten till förlustavdrag går förlorad. Samtidigt utvidgas spärregeln till att omfatta alla företag som ulgör fåmansföretag enligt 35 S 1 a mom. sjunde stycket a kommunalskattelagen (1928:370).

Propositionen innehåller vidare ett förslag om en spärregel för företag som inte är fåmansföretag. Denna nya spärregel tar sikte på förvärv av aktier i skalbolag. Med skalbolag avses i princip ett bolag som inte bedriver någon verksamhet och som därför saknar verkligt och särskilt värde för förvärva­ren. Enligt förslaget kan skalbolaget gå miste om rätten till förlustavdrag om dess aktier övergår till ny ägare.

I propositionen föreslås slutligen att ekonomiska föreningar, sparbanker och jordbrukets kreditkassor skall kunna behålla sina förlustavdrag även efter fusion. Sådana regler saknas f.n.

De föreslagna bestämmelserna om aktiebolags och ekonomiska förening­ars rätt lill förlustavdrag efter ägarskifte skall tillämpas första gången vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. Rätten till förlustavdrag efler fusion mellan ekonomiska föreningar m.fl. införs redan fr.o.m. 1984 års taxering.

1 Riksdagen 1983/84. 1 saml. Nr 63

Prop. 1983/84:63

Prop. 1983/84:63

2

1 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning

vid taxering för inkomst

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1960:63) om rätt till förlustutjäm­ning vid taxering för inkomst'

dels att 11 S skall upphöra att gälla,

dels att nuvarande 9 och 10 SS skall betecknas 10 respektive 11 S,

dels all rubriken till lagen samt 5, 8, nya 10 och nya 11 SS skall ha nedan angivna lydelse,

dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 9 S, av nedan angivna lydelse.

Lag om förlustavdrag

Nuvarande lydelse

Skattskyldig, som önskar erhålla förlustavdrag, har att därom fram­ställa yrkande. Om tid och sätt för framställande av sådant yrkande gäl­ler vad i taxeringslagen i allmänhet är stadgat om yrkanden beträffande skatlskyldigs taxering.

Det åligger den skattskyldige att visa ej mindre förhandenvaron av de förutsättningar, som för honom grunda rätt till förlustavdrag, än även befogenheten 1 övrigt av det yrkade avdragel.

Om aktierna i aktiebolag eller andelarna i ekonomisk förening vid ingången av förluståret eller utgången av det beskattningsår, för vilket taxe­ring skall ske, till huvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt - direkt eller genom förmedling av juridisk person - innehades av en fysisk person eller elt fåtal fysiska personer, må vid sagda taxering för­lustavdrag ej medgivas med mindre samtliga eller så gott som samtliga aklier eller andelar vid nämnda båda tillfällen ägdes eller på angivet sätt innehades av samma fysiska person eller personer samt under förutsätl-

5S

8S

Föreslagen lydelse

Skattskyldig, som önskar få för­lustavdrag, skall framställa yrkande om delta. Om tid och sätt för fram­ställande av sådant yrkande gäller vad i taxeringslagen (1956:623) i allmänhet föreskrivs om yrkanden beträffande skattskyldigs taxering.

Det åligger den skattskyldige att lämna erforderliga upplysningar om förutsättningarna för förlustavdra­get. Uppgifterna skall lämnas på särskild blankett enligt formulär som riksskatteverket fastställer.

Ell aktiebolag, som är fåmansföre­tag vid ingången av förluståret (in­gångsdagen) eller vid utgången av del beskattningsår för vilkel taxering skall ske (utgångsdagen), har inle rätt till förlustavdrag om

1.

aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av en person som på ingångsda­gen inte ägde aklier med så stor andel i röstetalet eller

2.

aktier med mer än hälften av röstetalet 1 bolaget på ulgångsdagen ägs av två eller flera personer som inte ägde dessa aktier på ingångsdagen.

Aktier som förvärvals genom emis-

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1978:53.

Prop. 1983/84:63

Nuvarande lydelse

ning tillika, då fråga är om två eller flera aktie- eller andelsägare, att envar av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika stor andel i aktie-eller andelskapitalet vid det ena som vid det andra tillfället. Hinder för förlustavdrag möter dock ej, där skiljaktighet i ägareförhållandena be­tingas av att aktierna eller andelarna genom arv, testamente eller bodel­ning övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

Föreslagen lydelse

sion med lika rätt för aktieägarna anses vid tillämpning av första stycket 2 ha ägts vid den tidpunkt då aktie­ägaren förvärvade de aktier som utgör grunden för hans förvärv genom emissionen.

Med ägare lill aklier avses fysisk person som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger eller på därmed jämförligt sätt inne­har aktierna.

Vid bedömningen av ägarförhål­landena i ett bolag skall

1.

den som är aktieägare på ingångsdagen och samtliga närståen­de till denne anses som en enda ägare och

2.

aktier, som förvärvats av någon som såväl på ingångsdagen som vid förvärvstillfället var förelagsledare i bolaget, anses ha ägts av denne även på ingångsdagen.

Som närslående räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, av-komling eller avkomlings make samt syskon eller syskons make eller avkomling. Med make avses även efterlevande make och med avkom­ling även styvbarn och fosterbarn. Förhållandena vid förvärvstillfället är avgörande för om en person skall anses som närstående.

Har bolagel inte bedrivit någon verksamhet på ingångsdagen får rät­ten till förlustavdrag bedömas med hänsyn till ägarförhållandena vid den tidpunkt under förluståret då verk­samheten påbörjades.

Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också beträffande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar.

Beteckningarna fåmansföretag och företagsledare i fåmansföretag har den betydelse som anges i 35 § 1 a mom. sjunde stycket a) samt ättonde stycket kommunalskattela­gen (1928:370).

Prop. 1983/84:63

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

9§

Förvärvar en juridisk person -direkt eller genom förmedling av dotterföretag - aktier i sådan omfalt­ning alt förvärvaren får ell bestäm­mande Inflytande i eu aktiebolag, går aktiebolaget miste om rätten till avdrag för förlust som uppkommit före förvärvet om del inte är uppen­bart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskih värde med hänsyn lill dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Vad nu sagts gäller dock inte ifråga om aktiebolag som enligt 35 § I a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen (1928:370) utgör fåmansföretag.

Den som äger eller pä därmed jämförligt sätt innehar aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget anses ha elt bestämmande inflytande i detta.

Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också beträffande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar.

9S

Har bolag (dotterbolag) genom fusion enligt 174 § 1 mom. lagen den 14 september 1944 om aktiebolag upplösts och uppgått i annat bolag (moderbolag), äger moderbolaget samma rätt till förlustavdrag, som -om fusionen ej skett - tillkommit dotterbolaget. Därest aktierna i moderbolaget vid utgången av be­skattningsåret eller aktierna i dotter­bolaget vid ingången av förluståret till huvudsakUg del ägdes eller på därmed jämförligt sätt innehades -direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller elt fåtal fysiska personer, skall vad nyss sagts angående moderbo­lags rätt att utnyttja dotterbolags förlustavdrag gälla endast därest moderbolaget/flwvfl/ vid sistnämnda tidpunkt ägde mer än nio tiondelar av   aktiekapitalet   i   dotterbolaget.

10 S

Har elt bolag (dotterbolag) genom fusion enligt 14 kap. 8 § lagen (1975:1385) om aktiebolag upplösts och uppgått i eU annat bolag (moder­bolag), äger moderbolaget samma rätt till förlustavdrag som - om fusionen ej skett -skulle ha tillkom­mit dotterbolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret eller om dotter­bolaget vid ingången av förluståret var elt fåmansföretag, skall vad ( första stycket sagts om moderbola­gets rätt att utnyttja dotterbolagets förlustavdrag gälla endast för det fall att moderbolaget vid ingången av förluståret ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget.

Har genom fusion enligt 96 § lagen (1951:308) om ekonomiska förening­ar en kooperativ förening (överlåtan­de förening) upplösts och uppgått i en

Prop. 1983/84:63

Nuvarande lydelse

Ägdes eller innehades på sätt nyss sagts aktierna i moderbolaget vid utgången av beskattningsåret av en fysisk person eller eu fåtal fysiska personer, skall såsom förutsättning för förlustavdragets utnyttjande jäm­väl gälla, au denna person eller dessa personer ägde eller innehade samtliga eller så gott som samtliga aklier i moderbolaget jämväl vid ingången av dotterbolagets ifrågavarande förlust­år. Är i fall, som sist sagts, fråga om två eller flera aktieägare, kräves ytter­ligare atl envar av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika stor andel i aktiekapitalet vid det ena som vid det andra av sistnämnda båda tillfällen. Hinder för förlustavdragets utnytt­jande möter dock ej, där skiljaktighet i ägareförhållandena betingats av alt aktierna genom arv, testamente eller bodelning övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

10 S'

Sker genom dom av regeringsrät­ten eller kammarrätt eller genom beslut av länsrätt eller den mellan­kommunala skatlerätten ändring i taxering till statlig eller kommunal inkomstskatt av beskaffenhet att inverka på rätten till förlustavdrag eller pÅ beräkningen av storleken av sådant avdrag, må - utan avseende å att laga kraft åkommit taxering, vid vilken förlustavdraget utnyttjats el­ler ägt utnyttjas - besvär, under yrkande om den ändring i sistnämn­da laxering som föranledes av före­nämnda dom eller beslul, anföras av skattskyldig, taxeringsintendent och, såvitt angår taxering till kom­munal inkomstskatt, vederbörande kommun.

Besvären skola anföras av skatt­skyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag besvärsgrundande dom eller beslut meddelades.

Senaste lydelse 1979:178,

Föreslagen lydelse

annan sådan förening (övertagande förening), äger den övertagande före­ningen samma räu till förlustavdrag som - om fusionen ej skett - skulle ha tillkommit den överlåtande förening­en.

Vad i tredje stycket sagts gäller även vid fusion enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker saml vid fusion enligt 87 § lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen.

Beteckningarna kooperativ före­ning och fåmansföretag har den bety­delse som anges i punkt 12 av anvis­ningarna till 29 § respektive 35 § I a mom. sjunde stycket a) kommunal­skattelagen (1928:370).

11 S

Ändras genom dom laxeringen till statlig eller kommunal inkomstskatt på sådant sätt att rätten till förlustav­drag eller beräkningen av avdragets storlek påverkas, får annan taxering, vid vilken förlustavdraget utnyttjats eller hade kunnat utnyttjas, överkla­gas även om denna taxering vunnit laga kraft. I besvären får endast sådana ändringar yrkas som föran­leds av domen. Rätt au överklaga har skattskyldig, taxeringsintendent och, ifråga om taxering till kommu­nal inkomstskatt, kommunen.

Besvären skall anföras av skatt­skyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag då domen meddelades.

Prop. 1983/84:63

6

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Enligt   denna  paragraf anförda

Besvären får inte avgöras förrän

besvär må ej företas till avgörande,

den taxering som domen avser slut-

förrän den taxering, som med före-

ligt avgjorts,

nämnda dom eller beslut avses, slut­

ligt avgjorts,

I fråga om besvär, som här avses,

I fråga om besvär, som här avses,

skall vad i 103 och 104 SS taxerings-

skall 103 och 104 §S taxeringslagen

lagen stadgas äga motsvarande till-

(1956:623) tillämpas. Även i övrigt

lämpning. Jämväl i övrigt skola, dår

skall,  där  inle  annat  framgår  av

ej annat framgår av vad i denna lag

denna lag, taxeringslagens föreskrif-

sägs,    taxeringslagens   föreskrifter

ter tillämpas,

äga motsvarande tillämpning.

11 S"'

Regeringen äger utfärda för till-lämpning av denna lag erforderliga föreskrifter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gängen vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. Därvid iakttas dock följande,

1, De nya beslämmelserna i 10 S tredje - femte styckena tillämpas redan vid 1984 års taxering,

2,1 fråga om företag, som vid tillämpning av äldre bestämmelser i 8 S skulle ha haft rätt Ull förlustavdrag om den 31 december 1983 varit utgångsdag, skall den 1 januari 1984 betraktas som ingångsdag om detta är till fördel för företaget,

3, I fråga om moderbolag som den 31 december 1983 ägt mer än 90 % av aktierna i ett dotterbolag skall vad som sägs i det nya andra stycket av 10 S om kvalificerat ägarförhållande vid ingången av förluståret inte gälla om varken moderbolaget vid ikraftträdandet eller dotterbolaget vid ingången av förluståret var sådant företag som anges i 8 S i dess äldre lydelse.

2 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs alt i punkt 3 av anvisningarna till 29 § och punkt 2 c av anvisningarna till 36 § kommunalskatlelagen (1928:370)' orden "lagen (1960:63) om rätt UU förlustutjämning vid taxering för inkomst" skall bytas ut mot "lagen (1960:63) om förlustavdrag".

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984.

Senaste lydelse 1978:53.

'Senaste lydelse av

punkt 3 av anvisningarna till 29 § 1981:295

punkt 2 c av anvisningarna till 36 § 1981:295,

Prop. 1983/84:63

7

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m.

Härigenom föreskrivs att i 8 S lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag lill annan förelagsform, m,m, orden "förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjäm­ning vid taxering för inkomst" skall bytas ul mot "lagen (1960:63) om förlustavdrag".

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984.

Prop. 1983/84:63

i

Utdrag

FINANSDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1983-09-22

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden I.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Feldl,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Hjelm-Wallén,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Rainer,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], R.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Thunborg

Föredragande: statsrådet Feldl

Lagrådsremiss om förlustavdrag efter ägarskifte

I Inledning

I januari 1983 överlämnade 1980 års företagsskattekommilté' (B 1979:13, FSK) delbetänkandet (Ds Fi 1983:1) Aktiebolags och ekonomiska förening­ars m.fl. rätt till förlustavdrag efler ägarskifte.

FSK har haft i uppdrag att se över de bestämmelser i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst (FAL) som behandlar rätten tUl förlustavdrag efter ägarskifte. Överlåtelse av aktier och andelar i s.k. familjebolag medför enligt gällande bestämmelser i regel att bolaget förlorar rätlen lill avdrag för förluster som uppkommit före överlåtelsen. Det finns däremot inte någon motsvarande spärregel för företag med en större delägarkrets. FSK föreslår att den nuvarande spärregeln för familjebolagen mjukas upp men att den samtidigt görs tillämplig på en något vidare krets av företag. Enligt FSK bör vidare en ny spärregel införas för de flermansägda företagens del.

I sitt belänkande tar FSK slutligen upp frågan om förlustavdrag efter fusion mellan ekonomiska föreningar, sparbanker och kassor ingående i jordbrukskasserörelsen. Enligt FSK bör i dessa fall införas en rätt lill förlustavdrag.

Beträffande gällande rätt på området och FSK:s närmare överväganden hänvisas till belänkandet.

Till protokollet i detta ärende bör fogas dels som bilaga I en sammanfatt­ning av betänkandet, dels som bilaga 2 FSK:s lagförslag.

'  Riksdagsledamoten Johan A.[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, kanslichefen Lars Bergstig, riksdagsledamöterna Bo[REDACTED_EFTERNAMN], Maj-Lis[REDACTED_EFTERNAMN] och Erik[REDACTED_EFTERNAMN].

Prop. 1983/84:63

9

FSK;s betänkande har remissbehandlats. En förteckning över remissin­stanserna och en sammanställning av deras yttranden bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 3.

I det följande behandlar jag först frågan om förlustavdrag för de fåmansägda företagen och därefter förlustavdrag för flermansägda företag. I etl tredje avsnitt diskuterar jag rätten till förlustavdrag efter fusion. Avslutningsvis föreslår jag vissa ändringar beträffande uppgiftsskyldigheten i samband med yrkande om förlustavdrag.

2 Allmän motivering

2.1 Förlustavdrag i fåmansägda företag

2.1.1 Allmänna synpunkter

I 8 § FAL finns en spärregel som hindrar ett familjebolag att åtnjuta förlustavdrag efter förändringar av ägarförhållandena. Med familjebolag avses i delta sammanhang etl aktiebolag (ekonomisk förening), vars aktier (andelar) lill huvudsaklig del ägs eller på därmed jämförligt sätt - direkt eller genom förmedling av juridisk person - innehas av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Företaget räknas som familjebolag om ägarkretsen har detta utseende vid antingen ingången av förluståret (ingångsdagen) eller utgången av del beskattningsår för vilket taxering skall ske (utgångsdagen). Ett familjebolag har rätt till förlustavdrag endast under förutsättning att samtliga eller så gott som samtliga aklier i bolaget ägs av samma fysiska personer på såväl ingångsdagen som utgångsdagen. Som ytterligare villkor gäller atl dessa personer äger ungefärligen lika slor andel i aklie- eller andelskapitalet vid de båda tidpunkterna. I praxis har även relativt små förändringar på ägarsidan medfört att råtlen lill förlustavdrag gått förlo­rad.

FSK föreslår att spärregeln i 8 S FAL får en ny utformning. Förslagel medför i flertalet fall att rätten till förlustavdrag utvidgas. Ägarbyte föreslås således kunna ske i större omfattning än tidigare utan att rätten till förlustavdrag upphör. I vissa fall kan emellertid förslaget leda till en skärpning av gällande bestämmelser. Skärpningen består främst i att den krets av företag som kan förlora rätlen Ull förlustavdrag utvidgas från familjebolag till alla företag som utgör fåmansföretag enligt 35 S 1 a mom. sjunde stycket a kommunalskattelagen (1928:370, KL).

I stort setl alla remissinstanser som yttrat sig i denna del ser positivt pä förslaget. Ett flertal instanser har dock synpunkter på regelns närmare utformning och efterlyser längre gående uppmjukningar i rätten att utnyttja förlustavdrag än vad FSK föreslår.

För egen del får jag anföra följande. Syftet med bestämmelserna i 8 § FAL

Prop. 1983/84:63

10

är att förhindra att förelag, vars huvudsakUga tillgång är en skattemässigt inte utnyttjad förlust, utbjuds fill nya ägare som avser att börja eller till företaget överföra en vinstbringande verksamhet. Betydelsen av att hindra handel med förlustbolag har enligt min uppfattning inte minskat sedan bestämmelsernas tillkomst. Dagens regelsystem bör därför behållas i sina huvuddrag. Jag kan emellertid instämma med FSK att den nuvarande spärregeln är så sträng att den förhindrar förlustavdrag även i sådana fall då någon egentlig handel med avdragen inte kan anses föreligga. Det kan vara fråga om överlåtelse av aklier till barn som etl led i en generafionsväxling eller om en breddning av ägarkretsen till anställda eller ett finansieringsföretag. Till detta kommer att det f.n. råder en viss osäkerhet om vilken grad av förändring i ägarstrukturen som tillåts utan att rätten till förlustavdrag går förlorad. Spärregeln har åtskilliga gånger gett upphov till problem vid den praktiska tillämpning­en.

Mot bakgrund av del anförda anser jag att det är motiverat att mjuka upp spärregeln. Det finns också skäl alt i lagtexten klarare avgränsa vilka ägarskiften som är tUlätna. Jag ansluter mig här i allt väsentligt till de synpunkter som FSK redovisat i sill betänkande.

2.1.2 Kretsen av företag

Enligt FSK bör kretsen av de företag som omfattas av spärren mol förlustavdrag utvidgas. Förslaget innebär, som nyss angetts, att avdragsför­budet skall tillämpas inte bara på familjebolag utan på samtliga företag som är fåmansföretag enligt 35 § 1 a mom. sjunde stycket a KL.

I 35 § la mom. sjunde stycket a KL definieras fåmansföretag som etl aktiebolag eller en ekonomisk förening, vars aktier eller andelar till övervägande del ägs eller på därmed jämförligt säll innehas - direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Det som avgör om ett företag skaU anses som ett fåmansföretag eller inte är alltså antalet fysiska personer som äger den övervägande delen av företaget. Med uttrycket lill övervägande del menas ett innehav av mer än 50 % av aktierna eller andelarna. Spärren skall alltså enligt förslaget tillämpas på företag vars aktier eller andelar ägs fill mer än 50 % av ett fåtal personer och inte - vilket är innebörden av nuvarande bestämmelser - först då elt fåtal personer äger minst 70 - 75 %.

Som kommer atl framgå av det följande (avsnitt 2.1.3) anser jag att möjligheten till förlustavdrag bör bortfalla om sådana förändringar inträffar på ägarsidan all det bestämmande inflytandel hamnar i nya händer. Mot denna bakgrund är det enligl min mening logiskt att låta avdragsförbudet omfatta fåmansföretagen och inte bara familjebolagen. I annat fall kan den omständigheten att ett företag inte är ett familjebolag - men väl etl fåmansföretag - medföra att t.o.m. ett nyförvärv av en majoritelspost lämnar rätten till förlustavdrag orubbad.

Prop. 1983/84:63

11

Begreppet fåmansföretag bör ha samma innebörd i FAL som i KL. Den speciella form av företag som avses i 35 § la mom. sjunde stycket b KL (filialföretag) bör dock inte anses som fåmansföretag vid tillämpning av förlustutjämningsreglerna.

I likhet med vad som f.n. gäller bör frågan om företagets status bedömas med hänsyn till förhållandena på ingångsdagen och utgångsdagen. Spärren blir alltså tillämplig om företaget vid åtminstone en av dessa dagar är ett fåmansföretag. Detta innebär att spärren kan träda i funktion även om ett företag köps upp av exempelvis ett börsbolag. Det avgörande är i det fallet om förlustbolaget var ett fåmansföretag på ingängsdagen.

Som framgår av anknytningen till begreppet fåmansföretag kommer spärren att omfatta såväl aktiebolag som ekonomiska föreningar. När jag i fortsättningen talar om aktier i aktiebolag avser jag därför även andelar i ekonomiska föreningar.

2.1.3 Avdragsförbudets närmare utformning

Allmänna utgångspunkter

Vid bedömningen av om ett fåmansföretag även efter ett ägarbyte skall ha rätt till förlustavdrag anser FSK, som angetts tidigare, att överlåtelse av aktier bör kunna ske i betydligt större utsträckning än vad som nu är fallet.

Rätten liU förlustavdrag bör enligt FSK gå förlorad i två oUka fall. Det första fallet - spärregel I - är att det bestämmande inflytandet i bolaget på utgångsdagen, direki eller genom förmedling av juridisk person, innehas av en fysisk person som inte hade sådant inflytande pä ingångsdagen. En person anses ha det bestämmande inflytandet om denne innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i företaget.

Det andra fallet - spärregel 

II 

- tar sikte pä det förhållandet alt betydande förändringar har skett på ägarsidan mellan ingångsdagen och utgångsdagen ulan att för den skull spärregel I blir tillämplig. Bolaget kan således mista sin avdragsrätt även om inte någon person ensam får det bestämmande inflytandet i bolaget. Enligt FSK bör sålunda avdragsrätten under alla omständigheter gå förlorad om aktier med mer än hälften av rösterna för samtliga aktier har bytt ägare.

Under remissbehandlingen har invänts atl fullt acceptabla transaktioner kan falla utanför de gränser som FSK dragit upp liksom att vissa illojala transaktioner kan genomföras utan atl avdragsrällen för förluster äventyras. Vidare har påpekats att bestämmelserna kan medföra Iröskeleffekter. Redan en överlåtelse av ett fåtal akfier Ull någon med etl innehav strax under hälften av röstetalet kan utsläcka rätten Ull förlustavdrag.

Svenska bankföreningen ifrågasätter om inte en dispensregel bör införas för atl göra de schablonmässigt utformade spärrreglerna mer flexibla. Även

Prop. 1983/84:63

12

några andra remissinstanser anser att spärreglerna bör kompletteras med en dispensregel så att möjlighet ges att undanta transaktioner som har tillkommit av andra skäl än att få tillgång till förlustavdrag.

För egen del anser jag alt starka praktiska skäl lalar för att spärregler av del slag del här är fråga om ges en entydig utformning. De föreslagna reglerna har jämfört med nuvarande spärregel den fördelen att de klart anger i vilken utsträckning aklier kan byta ägare utan konsekvenser för förlustav­draget. Dispensregler ger ofta upphov till tillämpningsproblem och osäker­het om lagstiftningens innehåll. Enligt min mening saknas det anledning att i delta sammanhang införa en dispensmöjlighet.

Mot denna bakgrund är jag beredd att acceptera de av FSK föreslagna spärreglerna. Rätten till förlustavdrag skall alltså kunna gå förlorad om en jämförelse mellan förhållandena på ingångsdagen och ulgångsdagen ger vid handen att aktieägarkretsen har ändrats pä sätt som anges i spärregel I eller 

II. 

Jag ansluter mig också till den föreslagna definitionen av uttrycket bestämmande inflytande.

A ktieägarbegreppet

Vid utformningen av spärreglerna bör enligt FSK förändringar i ägandet kopplas till röstetalet och inte som f.n. till antalet aktier. FSK har således funnit att avgörande vikt bör fästas till inflytandet i bolaget och inte endasl till fördelningen av akUer.

Förslaget i denna del har mött kritik från några remissinslanser. Riksskatteverket (RSV) anser atl kopplingen fill röstetalet öppnar möjlig­heter lill kringgående. Som exempel anges all ell företag kan nyemittera aktier med ell röstvärde på en tiondels röst vardera. Sådana aktier kan ges ut till ett röstvärde av 50 % av det sammanlagda röstvärdet utan att rätten till förlustavdrag påverkas. Detta innebär emellertid att 90,9 % av det totala aktiekapitalet kan tecknas av en ny aktieägare och att, om denne är ett aktiebolag, koncernbidrag kan lämnas. För att förhindra sådana konstmk-Uoner bör enligt RSV spärreglerna kompletteras så att också den antalsmäs-siga förändringen i aktieinnehaven beaktas.

Även allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO) och länsstyrel­sen i Malmöhus län framhåller olägenheter av liknande slag med den föreslagna anknylningen till aktiernas röstetal.

För egen del vill jag anföra följande. Det är inle ovanligt att ett fåmansföretag i syfte atl förvärva nytt riskvilligt kapital ger ut etl stort anlal aktier lill utomstående. De nyemitterade aktierna har ofta ett lägre röstvärde än de gamla aktierna. Del bestämmande inflytandel kommer på detta vis att ligga kvar hos den ursprungliga ägargruppen. En regel som tar sikte på antalet aktier skulle i ett sådant fall kunna medföra att rätten till förlustavdrag upphör. Denna konsekvens skulle förmodligen påverka anskaffningen av riskkapital till fåmansföretag pä etl negaUvt sätt. Påpekas

Prop.  1983/84:63

13

kan också att sannolikheten för koncernbidrag framstår som förhållandevis liten så länge givarföretaget inte har röstmajoritet i det mottagande bolaget.

Med hänsyn bl.a. till det anförda är jag inte beredd att tillmötesgå remissinstansernas önskemål på denna punkt. I likhet med FSK anser jag att aktiernas röstetal bör vara avgörande för bedömningen av i vad mån ägarförhållandena förändrats mellan ingångsdagen och utgångsdagen.

Enligt FSK:s förslag skall spärregel I tillämpas om det bestämmande inflytandet i bolaget på utgångsdagen innehas av en fysisk person som inte hade sådant inflytande på ingångsdagen. Aktierna kan innehas direkt eller indirekt genom förmedling av en eller flera juridiska personer. Någon föreskrift om indirekt innehav finns däremot inte i spärregel 

II, 

dvs. det fallet att ett stort antal akUer på utgångsdagen innehas av andra personer än sådana som var aktieägare pä ingångsdagen.

För egen del anser jag att det inte är motiverat att ha olika ägarbegrepp i de båda spärreglerna. Vid bedömningen av vem som äger eller på därmed jämförligt sätt innehar akfier är det enligt min mening naturligt att i båda fallen beakta såväl direkt innehav som innehav genom förmedling av juridisk person. Jag föreslår därför att reglerna justeras i detta avseende.

Innebörden av det anförda är att det vid indirekta innehav blir nödvändigt att utföra en total genomsyn mellan förlustbolaget och de fysiska personer som utgör dess slutliga ägare. Detta medför bl.a. att det kan vara förändringar i ett inskjutet företags ägarkrets som avgör om förlustbolaget skall gå miste om sin rätt till förlustavdrag eller inte. Genomsynen får vidare den effekten att en juridisk person aldrig kan anses ha det bestämmande inflytandel i förlustbolaget. Vid tillämpning av spärreglerna kan endast fysiska personer räknas som egentliga aktieägare.

Jämförelsetidpunkterna

F.n. är det ägarförhållandena på utgångsdagen som skall jämföras med ägarförhållandena på ingångsdagen. Vem som har ägt förlustbolagets aktier under mellantiden är utan betydelse vid prövningen av om bolaget har kvar sin rätt till förlustavdrag.

FSK anser det motiverat att mjuka upp reglerna om ägarförhållandena på ingångsdagen. Förslaget tar sikte på den situationen att elt bolag inte bedrivit någon verksamhet vid nämnda tidpunkt. I dessa fall skall ägarförhållandena i Stället bedömas med hänsyn till förhållandena vid den tidpunkt under förluståret dä bolaget påbörjade sin verksamhet.

Förslaget har inte mött några invändningar vid remissbehandlingen.

För egen del får jag anföra följande. En företagare som önskar starta en verksamhet i aktiebolagsform köper ofta ett färdigbildat bolag som är vilande. Det är inte ovanligt att det under bolagets första verksamhetsår uppkommer förluster som bolaget önskar kvitta mot kommande vinster. Den

Prop.  1983/84:63

14

nuvarande utformningen av bestämmelserna i 8 S FAL lägger emellertid hinder i vägen för sådan kvittning eftersom företagaren inte var aktieägare på ingångsdagen. Den som önskar utnyttja förlustavdrag avseende det första verksamhetsåret måste därför bilda ett nytt bolag i stället för att anskaffa etl färdigbildat. Detta är ingen lämplig ordning. Jag ansluter mig därför till FSK;s förslag att rällen lill förlustavdrag i nu diskuterade fall skall grundas på ägarförhållandena den dag då verksamheten påbörjades.

Närståendes förvärv

FSK har föreslagit att personer som tillhör samma närstäendekrets i princip skall behandlas som en enda person. Med närstående avser FSK de personer som uppräknas i 35 S 1 a mom. nionde stycket KL. Den föreslagna närståenderegeln får betydelse både om en närstående till en aktieägare förvärvar aktier från en utomstående och om aktier överlåts mellan närstående personer. Vid förvärv/ra« utomstående får närståenderegeln en skärpande effekt, dvs. regeln kan leda till att rätten till förlustavdrag går förlorad. Förhållandena kan exempelvis vara sådana att aktierna pä ingångsdagen till lika delar ägs av tre personer. A, B och C. B:s aktier förvärvas av A:s dotter. Med Ullämpning av huvudregeln är rätten till förlustavdrag ograverad. Närståenderegeln gör dock att de akfier som innehas av A och dennes dotter skall betraktas som en enhet. Detta leder i sin tur till att det bestämmande inflytandel anses ha övergått på A.

Vid överlåtelser mellan närstående år den av FSK föreslagna regeln till fördel för de skattskyldiga. Regeln medför att äganderättsförändringar inom närståendekretsen över huvud taget inte påverkar rätten till förlustavdrag. Enligt FSK bör detta gälla oavsett överlåtelsens form. Till skillnad mot i dag kommer således närståenderegeln alt omfatta inte bara arv, testamente och bodelning utan också förvärv genom köp och gåva. Förslaget innebär vidare att förvärv genom arv och testamente inte generellt går fria. Ell legat till en person som inte tillhör närståendekretsen kommer exempelvis atl kunna påverka bolagets rätt till förlustavdrag.

Närstäenderegeln får - vad gäller förvärv mellan närstående - i första hand betydelse vid tillämpning av spärregel I, dvs. den spärregel som tar sikte på att aktiemajoriteten tillfaller ny ägare. En dotter har t.ex. genom förvärv av en mindre aktiepost från sin far fått det bestämmande inflytandet i bolaget. Närståenderegeln får till följd att fadern och dottern behandlas som en enhet (överlåtelsen saknar betydelse). Närståenderegeln är dock av intresse även vid tillämpning av spärregel 

II, 

dvs. det fallet att mer än hälften av aktierna tillfallit nya ägare. I avsaknad av närståenderegeln skulle exempelvis en fader inte kunna överlåta samtliga aklier i det egna bolaget till sina tre barn utan att rätten till förlustavdrag gick förlorad.

Några remissinstanser framhåller att möjligheten till fria överlåtelser inom närståendekretsen kan synas alltför generös.

Prop. 1983/84:63

15

RSV och AO anser att närståenderegeln bör förtydligas så att det klart framgår från vem man skall utgå när man bestämmer närståendekretsen. Regeln bör gälla endast om aktieägaren på utgångsdagen är närstående till den person som på ingångsdagen ägde aktierna. Utan ett sådant förtydli­gande kan bestämmelsen tolkas så att vid en rad av överlåtelser det alltid är den sista överlåtarens krets av närstående personer som är avgörande.

Länsstyrelsen i Stockholms län har anfört att det direkt i lagtexten bör anges att del är förhållandena vid förvärvstillfället som är avgörande för om en förvärvare skall anses ingå i närståendekrelsen. Sveriges industriförbund pekar på att förslaget innebär att förlustavdraget går förlorat om en f.d. make i samband med bodelning efter äktenskapsskillnad tilldelas aktier. Den nya ägaren är ju vid förvärvstillfället inte att anse som närstående. Förbundet anser atl avdragsrätten inle bör falla bort i en situation som denna.

För egen del vill jag anföra följande. Jag delar FSK:s uppfattning alt personer som tillhör samma närståendekrets i princip bör behandlas som en enda person vid bedömningen av ett aktiebolags rätt till förlustavdrag. Denna princip bör gälla såväl om en närstående förvärvar aktier frän en utomstående som vid transaktioner mellan närstående. Begreppet närståen­de bör ha samma innebörd som i 35 S 1 a mom. nionde stycket KL. FSK:s förslag bör således genomföras.

Enligt min mening bör dock den föreslagna närståenderegeln förtydligas på några punkter. I lagtexten bör för det första uttryckligen anges att det endast är närslående till den som var aktieägare på ingångsdagen som omfattas av regeln. Lagtexten bör vidare ge besked om vilken tidpunkt sorn är avgörande för om en person är närslående till aktieägaren. Jag anser atl denna bedömning bör grundas på förhållandena vid den tidpunkt då personen förvärvar akUerna i fråga. Detta tillägg får betydelse om aktierna förvärvas av en make eller ett styv- eller fosterbarn till den "ursprunglige" aktieägaren. Om t.ex. ett äktenskap ingåtts först efter förvärvstillfället bör mannen och hustrun inte behandlas som en enda aktieägare.

I konsekvens med det anförda kommer en skilsmässa efter förvärvstillfäl­let inte att inverka på rätten till förlustavdrag. Parterna betraktas som en enhet trots att de strängt taget inte är närstående på utgångsdagen. Har aktierna däremot förvärvats efter det att äktenskapet upplösts är närståen­deregeln inte tillämplig. En aktieöverlåtelse mellan frånskilda makar kan alltså leda till att bolaget går miste om förlustavdragsrätten. Jag är således inte beredd att tillmötesgå Sveriges industriförbunds önskemål om special­regler för sistnämnda situation.

I sammanhanget kan påpekas att rätten till förlustavdrag aldrig bortfaller om någon ändring i ägarförhållandena inte har ägt rum mellan ingångsdagen och utgångsdagen. Det förhållandet att två aktieägare gift sig med varandra har exempelvis inte i sig någon betydelse för bolagets förlustavdragsräti. Jag vill också nämna att dödsbo kan ingå i närståendekretsen. Etl förvärv från avliden makes dödsbo anses därför utgöra ett närståendeförvärv.

Prop. 1983/84:63

16

Dödsfall kan ge upphov fill transaktioner som inte hade kommit till stånd om aktieägaren levat vidare. FSK har mot den bakgrunden diskuterat om ett dödsbo efler en avliden akfieägare skall kunna överlåta boets aktier lill vem som helst ulan konsekvenser för förluslavdragsrätlen. Något förslag i denna riktning läggs dock inte fram. Enligt FSK framstår det nämligen som principiellt felakUgt alt ell dödsbo skall befinna sig i ell fördelaktigare läge än vad den avlidne skulle ha befunnit sig i. Jag delar FSK:s uppfattning på denna punkt.

Företagsledares förvärv

FSK har övervägt att jämställa företagsledare med närstående vid bedömningen av om förändringar på ägarsidan påverkar rätten Ull förlustav­drag. Även om FSK är av den meningen att en företagsledares förvärv av aktier i normalfallet inte innebär handel med förlustavdrag avvisas en särbehandling av denna kategori aktieägare. Enligt FSK bör således en företagsledare i bolaget behandlas på samma sätt som en "utomstående" aktieägare.

Åtskilliga remissinstanser anser det felakfigt att en företagsledares aktieförvärv skall kunna få till följd att rätten lill förlustavdrag går förlorad. Det påpekas att fåmansföretag inte sällan ägs och drivs i kompanjonskap av två eller flera personer som inte är släkt med varandra. Om l.ex. en av tre kompanjoner önskar utträda ur företaget eller avlider kan en försäljning av dennes aktier till någon av de andra ägarna förhindras under avsevärd fid på grund av atl förvärvaren ensam skulle fä ett bestämmande inflytande.

Jag kan instämma i den kritik som under remissbehandlingen riktats mot FSK:s förslag i förevarande hänseende. Att behandla en företagsledare pä samma sätt som en utomstående kan leda till otillfredsställande resultat. Det är nämligen inte ovanligt att kompanjonerna i ett fåmansföretag har avtalat om skyldighet att hembjuda aktierna till den andre kompanjonen innan avyttring får ske till utomstående. För kompanjonen stadgas ofta också skyldighet att lösa in aktierna. Hembudsskyldigheten kan också följa av bolagets bolagsordning. Elt sådant förbehåll är bindande för alla aktieäga­re.

En annan omständighet att beakta i sammanhanget är att det enligt nuvarande bestämmelser finns en möjlighet att undanta företagsledares förvärv från spärregelns tillämpningsområde. Del gäller om elt testamente är upprättat till förmän för en kompanjon i bolaget. Enligt de nya spärreglerna särbehandlas emellertid inte längre testamente till utomstående.

Del anförda leder sammanfattningsvis till att det saknas anledning att i nu aktuellt avseende behandla företagsledare mindre gynnsamt än närstående. Även beiräffande företagsledare måste risken för spekulation i förluster anses som liten. Jag föreslår därför att - vid bedömningen av om ägarförhållandena  i  ett  bolag  är  annorlunda  på  utgångsdagen  än   på

Prop. 1983/84:63

17

ingångsdagen - hänsyn inte skall tas till förändringar som hänför sig till företagsledares aktieinnehav. En företagsledare skall med andra ord anses ha ägt aktierna även pä ingångsdagen.

Som förutsättning för alt rätten till förlustavdrag inte skall gå förlorad bör gälla att personen varit företagsledare i bolagel såväl på ingångsdagen som vid förvärvstillfället. Den särskilda företagsledarregeln är alltså inte Ullämp-lig om anknytningen till bolaget hänför sig till senare tidpunkt än ingångsdagen. Begreppet förelagsledare bör ha samma innebörd som i 35 § 1 a mom. åttonde stycket KL. Som företagsledare anses sålunda den eller de personer som Ull följd av egel eller närstående persons aklie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företagel.

Med slöd av företagsledarregeln kvarstår rätten till förlustavdrag exem­pelvis om en förelagsledare övertar akUer efler en utträdande eller avliden kompanjon även om förvärvet medför att företagsledaren får det bestäm­mande inflytandet i bolaget. Regeln omfaltar emellertid även det fallet att företagsledaren förvärvar aktier frän någon som inte själv är förelagsledare. Så kan en eller flera företagsledare förvärva aktier från l.ex. en finansiär som önskar utträda ur företaget ulan att behöva riskera atl rätten Ull förlustav­drag går förlorad. För atl undvika missförstånd vill jag understryka att regeln gäller endast för företagsledaren själv och inte om aktier förvärvas av en person som är närstående till denne.

2.2 Förlustavdrag i flermansägda bolag

Aktier i bolag med spritt ägande, dvs. andra bolag än familjebolag, kan enligt nuvarande regler överlåtas fritt utan att någon inskränkning görs i bolagets rätt till förlustavdrag.

FSK har funnit att huvudprincipen även i framtiden bör vara atl flermansägda bolags rätt till förlustavdrag inte skall påverkas av aktieöver-lätelser i bolaget. I en speciell situation anser FSK emellertid atl avdrags­rätten skall försvinna och föreslår att en regel om detta införs. Den föreslagna regeln tar sikte på flermansägda bolag utan egentUg verksamhet eller reella Ullgångar (s.k. skalbolag) men med outnyttjade förlustavdrag. FSK konsta­terar att förvärv av aklier i skalbolag kan ses som handel med förlustavdrag och att därför rätlen lill avdrag för föriusler uppkomna före förvärvet inte bör kvarstå. Det är enligt FSK inle rimligt all elt skalbolag skall ha ett särskill handelsvärde endast därför att det finns skattemässigt outnyttjade förlus­ter.

Av de remissinstanser som yttrat sig över förslaget i denna del tillstyrker eller lämnar de flesla förslaget utan erinran. Svenska handelskammarför­bundel och Svensk induslriförening anser dock att behovet av en skalbo-lagsregel inle är tillräckligt analyserat medan Sveriges advokatsamfund finner att skalbolagsregeln inle är erforderlig. AO, som anser att det är

2 Riksdagen 1983/84. 1 saml. Nr 63

Prop. 1983/84:63

18

befogat att inskränka rätten till förlustavdrag i skalbolag, hävdar dock att inskränkningen bör vara generell och inte begränsas till andra företag än fåmansföretag. I annat fall föreligger risk för omotiverade skattelättnader vid överlåtelser inom närståendekretsen. Även RSV invänder mot att del inte föreslås någon spärr beträffande närslåendes förvärv.

För egen del kan jag ansluta mig till FSK:s uppfattning att ett skalbolags rätt till förlustavdrag bör upphöra om bolagets aklier byter ägare. Skalbolagsregeln bör omfatta alla aktiebolag utom fåmansföretag. Begrep­pet fåmansföretag bör även här ha samma betydelse som i 35 S 1 a mom. sjunde stycket a KL.

Av det anförda följer all jag inle är beredd alt tillmötesgå AO:s och RSV:s önskemål om att skalbolagsregeln skall omfatta fåmansföretag. Det finns enligt min mening inte tillräcklig anledning atl låta regeln bli tillämplig pä förvärv som görs av närstående och företagsledare i fåmansägda bolag. I övriga fall leder redan spärreglerna för fåmansföretagen till att rätten till förlustavdrag går förlorad.

FSK har i sill förslag lill skalbolagsregel knutit an till spärregel I för fåmansföretag, dvs. lill del.fallet att förvärvaren genom förvärvet får ett bestämmande inflytande i bolaget. Bestämmande inflytande föreslås även vid tillämpningen av skalbolagsregeln den ha som äger aktier med mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i bolaget. Enligt förslaget kan förvärvet ske direkt eller genom förmedling av en juridisk person.

AO hävdar att den föreslagna regeln är enkel att kringgå. Som exempel anges bl.a. att samverkande företag kan köpa aktieposter i etl skalbolag. Efter det att förlustavdraget utnyttjats samlas - genom ett optionsavtal - alla aktierna i en ägares hand. För att förhindra överlåtelser av det slaget bör enligl AO skalbolagsregeln utformas så att rätten till förlustavdrag påverkas om aktier" med mer än halva röstetalet har fillfallit ny ägare även om inte någon ensam får det bestämmande inflytandet. RSV framför liknande synpunkler.

I likhet med FSK förordar jag att skalbolagsregeln skall gälla endast i det fall då ägarförhållandena har ändrats på så sätt att det bestämmande inflytandel, dvs. röstmajoriteten, har övergått på någon som inte har innehaft detta tidigare. Bestämmelsen innebär att redan förvärv av en mindre aktiepost kan inverka på rätten till förlustavdrag. Däremot aktuali­seras inte skalbolagsregeln om l.ex. samtUga akfier i bolagel säljs så länge inte någon ensam får det bestämmande inflytandet. Framhållas bör vidare att det - tiU skillnad mot spärreglerna för fåmansföretag - vid tillämpning av skalbolagsregeln är själva förvärvet som avgör om rätten till förlustavdrag finns kvar eller inte. I fåmansförelagsfallen baseras prövningen uteslutande på en jämförelse av äganderättsförhållandena vid två bestämda tidpunk­ter.

Vid redogörelsen för spärregel I för fåmansföretag framhöll jag att det bestämmande inflytandet alltid måste härledas till en fysisk person. Vid

Prop. 1983/84:63

19

tillämpning av skalbolagsregeln kommer däremot det bestämmande infly­tandet alltid att innehas av en juridisk person. Förvärvaren kan vara l.ex. ett börsnoterat aktiebolag, en ekonomisk förening eller en stiftelse. Skulle aktierna i skalbolaget förvärvas av ett fåmansföretag blir även skalbolaget ett fåmansföretag och därmed fåmansföretagsreglerna tillämpliga.

Skalbolagsregeln gäller endast om den nye ägaren får mer än 50 % av röstvärdet i skalbolaget. Förvärvet medför därför regelmässigt atl ett koncernförhållande uppstår. Det bestämmande inflytandet kan förvärvas direkt men också genom atl elt moderbolag låter två dotterföretag förvärva l.ex. 30 % vardera av aktierna i skalbolagel.

Skalbolagsregeln skall enligt FSK:s förslag bli tillämplig endast om det inte är uppenbart att förvärvaren genom aktieförvärvet erhåller en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalför­valtning.

RSV anför att anknytningen Ull övertagarens rörelse eller kapitalförvalt­ning tycks kunna medföra atl rätten till förlustavdrag i vissa fall kan ifrågasättas även för andra bolag än s.k. skalbolag. RSV finner därför att denna anknytning kan tas bort. Enligt RSV:s mening bör vidare ett förvärv av firmanamn eller varumärkesrätt inte godtas som motiv för ett akUeför-värv. Dessa tillgångar bör kunna övertas separat. AO framför liknande synpunkter.

För egen del får jag anföra följande. Jag har inle något att erinra mot det av FSK använda uttrycket tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till förvärvarens rörelse eller kapitalförvaltning. Uttrycket har sin motsvarighet i bestämmelserna om s.k. Lundintransaktioner i bl.a. punkt 1 sista stycket av anvisningarna Ull 54 § KL. Vad som gäller vid tolkningen av uttrycket i bestämmelserna om Lundintransaklionerna bör därför gälla även vid tolkningen av skalbolagsregeln. I sista hand får det ankomma på skattedom­stolarna att avgöra när fråga är om ett skalbolag. Jag vill emellertid framhålla att ullämpningen av skalbolagsregeln bör vara restriktiv. Den tar över huvud taget inle sikte på sädana fall dä förlustbolaget faktiskt bedriver verksamhet och förvärvaren också har för avsikt att fortsätta driften. Att bolaget är verksamt kan exempelvis ta sig uttryck i att det finns anstäUda i bolaget. Men även andra faktorer som att bolaget har "fysiska" och inte endast monetära tillgångar talar för att bolaget inte är ett skalbolag.

Den omständigheten att det bolag som förvärvas innehar ett firmanamn, en varumärkesrätt eller annan liknande immateriell rättighet bör normalt inte utgöra något hinder mot atl skalbolagsregeln tillämpas. Jag ansluter mig alltså till RSV:s och AO:s uppfattning på denna punkt. Däremot anser jag inte att den verksamhet förlustbolaget utövar behöver vara integrerad med den som bedrivs av förvärvaren för att förlustavdragsrätten skall vara ograverad.

Mitt förslag innebär sammanfattningsvis att ett skalbolag går miste om rätten till avdrag för förluster om en juridisk person förvärvar så många

Prop. 1983/84:63

20

aktier i skalbolaget att denne får del bestämmande inflytandet. Till skillnad mot FSK anser jag alt endast förluster som uppkommit före det aktuella förvärvsåret skall påverkas.

Även en ekonomisk förening kan utgöra ett skalförelag med outnyttjade förlustavdrag. De principer jag förordat i fråga om förlustavdrag efter ägarskifte i aktiebolag bör därför tillämpas också efter förvärv av andelar i en ekonomisk förening.

2.3 Förlustavdrag efter fusion

Enligt nuvarande bestämmelser får förlustavdrag i vissa fall utnyttjas av annan än den som har haft underskottet. Ett moderbolag kan l.ex. efter fusion med etl helägt dotterbolag utnyttja den rätt lill förlustavdrag som skulle ha tillkommit dotterbolaget om fusionen inte ägt rum. I andra fall av fusioner föreligger däremot inte någon rätt alt överta den överlåtande partens förlustavdrag.

Utöver den allmänna regeln om fusion mellan aktiebolag finns särskilda regler för akfiebolag som utgör familjebolag. Enligt dessa regler inskränks rätten till förlustavdrag under vissa förutsättningar. Om dotterbolaget är ett familjebolag på ingångsdagen eller moderbolaget ett familjebolag pä utgångsdagen krävs för rätt till förlustavdrag att moderbolaget även på ingångsdagen ägde mer än 90 % av aktierna i dotterbolaget. För etl moderbolag som på utgångsdagen är etl familjebolag fordras vidare att ägarförhållandena i moderbolaget i stort sett är oförändrade mellan utgångsdagen och dotterbolagets ingångsdag.

FSK föreslår att begreppet fåmansföretag införs också i fusionsfallen. Begreppet skall även här ha den innebörd som anges i 35 S 1 a mom. sjunde stycket a KL. Vidare bör enligt FSK ett moderbolag som på utgångsdagen är ett fåmansföretag ha rätt att överta dotterbolagets förlustavdrag endast om moderbolaget skulle ha haft rätt till avdrag för egna förluster.

FSK lägger slutligen fram ett förslag om rätt till förlustavdrag efter fusion mellan ekonomiska föreningar, sparbanker och kassor ingående i jordbruks­kasserörelsen. Övertagande förening, bank eller kreditkassa föreslås få samma rätt till förlustavdrag som skulle ha tillkommit den överlåtande parten om fusionen inte ägt rum. Beträffande ekonomiska föreningar är förslaget begränsat till föreningar som i beskattningshänseende är att anse som kooperativa.

Sveriges industriförbund anser mot bakgrund av de uppmjukningar som FSK föreslär beiräffande fåmansföretags utnyttjande av förlustavdrag att det inte finns något behov att ha kvar 90 %-regeln för fusionsfallen. Moderbo­lagets avdragsrätt kommer - anför förbundet - oavsett nämnda regel att vara utesluten så snart en jämförelse mellan de aktuella tidpunkterna visar att bolaget förvärvat det bestämmande inflytandet i dotterbolaget. Detta betyder atl 90 %-regeln får praktisk betydelse endast i de fall då moderbo-

Prop. 1983/84:63

21

laget på ingångsdagen hade mellan 50 och 90 % av röstetalet i dotterbolaget. Eftersom moderbolaget redan från början hade det bestämmande inflytan­det i dessa fall anser förbundet inte det motiverat med ytterligare begränsningsregler.

För egen del får jag anföra följande. Som huvudregel bör även i fortsättningen gälla atl ett moderbolag efter fusion med ett helägt dotterbo­lag bör ha samma rätt till förlustavdrag som - om fusionen inle hade ägt rum -skulle ha fillkommit dotterbolaget. Vad först gäller fusioner mellan fåmans­ägda aktiebolag har jag inte något att invända mot att särreglerna lar sikte på fåmansföretag och inte - som tidigare - på familjebolag. Till skillnad mot Sveriges industriförbund anser jag vidare att det är motiverat att behålla 90 %-regeln. Etl moderbolag skall följaktligen ha ägt mer än 90 % av aktierna i dotterbolaget på dotterbolagets ingångsdag för att uppfylla förutsättningarna för förlustavdrag. Den särskilda regel som gäller förän­dringar pä ägarsidan hos moderbolaget anser jag dock obehövlig. Att ägarförändringar hos moderbolaget kan medföra bortfall av rätten lill förlustavdrag följer redan av huvudregeln. Jag föreslår därför att den särskilda regeln upphävs.

Vad sedan gäller rätten Ull förlustavdrag efter fusion för andra företag än aktiebolag ansluter jag mig till FSK:s förslag. Förlustavdrag bör alltså kunna komma i fråga även efter fusion mellan ekonomiska föreningar, sparbanker och jordbrukets kreditkassor. Risken för handel med förluster får anses försumbar i de nu avsedda fusionsfaUen.

Jag delar också FSK:s uppfattning alt endast kooperativa föreningar i KL:s mening skall omfattas av förslaget. Avdragsrätten kommer alltså att gälla för ekonomiska föreningar som enligt punkt 12 första stycket av anvisningarna till 29 § KL är öppna och som tillämpar en demokratisk beslutsordning enligt regeln en medlem - en röst.

Bankinspeklionen har utgått från att förslaget om utvidgning av rätten Ull förlustavdrag kommer att gälla även vid fusion mellan stadshypoteksföre­ningar enligt lagen (1968:576) om Konungariket Sveriges stadshypotekskas­sa och om stadshypoteksföreningar. Enligt vad jag har inhämtat har det dock inte förekommit någon fusion mellan stadshypoteksföreningar. Till detta kommer att risken för skattemässiga förluster torde vara begränsad i denna typ av verksamhet. Mot bakgrund av det sagda har jag inte funnit att det föreligger tillräckliga skäl att införa regler om förlustavdrag efter fusion mellan stadshypoteksföreningar.

2.4 Övriga frågor

Enligt 5 § FAL skall skattskyldig som önskar utnyttja förlustavdrag framställa yrkande om detta. Det åligger den skattskyldige att lämna sådan utredning som styrker rätten Ull förlustavdrag.

FSK har inle närmare behandlat uppgiflsskyldighelens omfallning.

Prop.  1983/84:63

22

För att underlätta kontrollen anser länsstyrelsen i Stockholms län att yrkande om förlustavdrag bör redovisas på särskill formulär. Länsstyrelsen anför vidare att det inte är ovanligt att oriktig uppgift förekommer i detta sammanhang. RSV påpekar att det f.n. är något oklart vilken upplysnings­plikt som åvilar den skattskyldige.

För egen del får jag anföra följande. En förlust fastställs först det år dä den utnyttjas, vilket kan vara läng tid efter del att den uppkommit. Förlustens storlek beräknas då med ledning av den för förluståret lämnade deklaratio­nen. Taxeringsmyndigheterna behöver vid förlustens fastställande ofta ha Ullgång till en mängd olika uppgifter. Som exempel kan nämnas uppgift om till vilka år förlusterna hänför sig, storleken av förlusterna, om och när förlusterna utnyttjats tidigare år. Vid taxeringen till kommunal inkomstskatt måsle hänsyn tas till reglerna om rätt beskattningsort. Taxeringsmyndighe­terna behöver vidare ha tillgång fill upplysningar om de förändringar pä ägarsidan som kan förta rätten Ull förlustavdrag.

För att underlätta uppgiftslämnande och kontroll anser jag atl den skallskyldige bör lämna sina uppgifter på en fastställd blankett. Jag föreslår att en sådan föreskrift tas in i 5 S.

2.5 Övergångsbestämmelser

FSK föreslår såvitt gäller de nya spärreglerna för fåmansföretag två olika övergångsbestämmelser. Den ena bestämmelsen tar sikte pä familjebolagen för vilka FSK:s förslag innebär en utvidgning av rätlen Ull förlustavdrag. För dessa bolag föreslås alt de nya reglerna tillämpas fr.o.m. 1984 års taxering.

Den andra övergångsbestämmelsen avser sådana fåmansföretag som inte är familjebolag. Dessa företag kan f.n. överlåtas fritt utan att rätten till förlustavdrag äventyras. Mot denna bakgrund föreslår FSK att de nya spärreglerna tillämpas endast vid prövning av förlustavdrag som grundas på förlust uppkommen efter uigången av år 1983.

Den föreslagna skalbolagsregeln bör enligt FSK:s mening bli tillämplig första gången pä förvärv som sker efter uigången av år 1983. Den utvidgade rätten till förlustavdrag efler fusion mellan ekonomiska föreningar, sparban­ker och kassor ingående i jordbrukskasserörelsen föreslås gälla fr.o.m. 1984 års taxering.

Vad FSK anfört rörande övergången till de föreslagna reglerna har kommenterats av endast ett fåtal remissinstanser.

För egen del anser jag att övergångsbestämmelserna bör utformas efter något andra grunder än FSK har utgått ifrån. Enligt min mening bör som huvudregel gälla all det nya regelsystemet skall träda i kraft den 1 januari 1984 och Ullämpas första gängen vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. De nya reglerna blir således i normalfallet tillämpliga första gången pä  beskattningsår  som   omfattar  kalenderåret   1984.   För  atl  undvika

Prop. 1983/84:63

23

retroaktiva effekter bör emellertid nuvarande regler i vissa fall tillämpas även vid 1985 och senare års taxeringar. Enligt min mening bör tidpunkten för ändrade ägarförhållanden vara avgörande för om nya eller äldre regler skall gälla i ett konkret fall. Har ägarförhållandena ändrats efter utgången av år 1983 bör den nya lagstiftningen tillämpas i full utsträckning. Har däremot ägarförhållandena i ett företag ändrats före nämnda tidpunkt bör nuvarande regler även i framtiden ligga till grund för bedömningen av om förändringen påverkar rätten till förlustavdrag. En tillämpning av de nya reglerna på redan inträffade händelser skulle nämUgen inte stå i överensstämmelse med förbudel mot retroaktiv lagstiftning. I vissa fall synes det dock rimligt alt bedöma avdragsrätten utifrån de nya reglerna trots att ägarförhållandena har ändrats före den 1 januari 1984. Jag syftar på den inte ovanliga situaUonen att de föreslagna bestämmelserna är förmånligare än nu gällande bestämmel­ser.

I del följande skall jag belysa innebörden av min nu redovisade inställning vid tillämpningen av de två spärreglerna för fåmansföretag, skalbolagsregeln och fusionsreglerna.

Spärreglerna I och 

II 

innebär, som jag tidigare har påpekat, en begränsning av förlustavdragsrätten i förhållande till vad som nu gäller bl.a. genom att kretsen av berörda företag har utvidgats från familjebolag till fåmansföretag. Att för ett företag, som tidigare inte omfattats av något avdragsförbud, med retroaktiv verkan tillämpa de nya spärreglerna kan inle komma i fråga. Enligt min mening bör därför - i de fåtaliga fall som det här kan vara fråga om - nuvarande bestämmelser alltjämt tillämpas om ägarförhållandena ändrats före den 1 januari 1984. Om ägarförändringen sker är 1984 eller senare föreligger däremot inte något hinder mot att tillämpa de nya reglerna.

De nya spärrreglerna kan undantagsvis innebära en begränsning av förlustavdragsrätten även för de fåmansföretag som utgör familjebolag. Förhållandena kan exempelvis vara sådana att aktierna på ingångsdagen ägs av A och B med 51 resp. 49 % vardera. A överlåter 3 % av sina aktier till B, som genom förvärvet får det bestämmande inflytandet i bolaget. Med Ullämpning av spärregel I skulle det ändrade ägarförhållandet medföra förlust av avdragsrätten för bolaget. Ägarskiftet skulle förmodligen inte ha påverkat avdragsrätten om äldre spärregel i stället hade tillämpats. Även i detta fall bör - under förutsättning att ägarskiftet har skett före utgången av är 1983 - äldre bestämmelser gälla vid 1985 och senare års laxeringar.

För flertalet familjebolag är de nya spärreglerna förmånligare än äldre regler. Som jag tidigare antytt bör därför det nya systemet - om den skattskyldige begär det - få tillämpas fr.o.m. 1985 års taxering även om ägarförhållandena ändrats före den 1 januari 1984. För en sådan övergångs­regel talar även den omständigheten att det är önskvärt att den nya lagstiftningen kan tillämpas i så stor utsträckning som möjligt. Tillämpningen av äldre beslämmelser kommer därigenom att begränsas Ull fall dä del nya

Prop. 1983/84:63

24

systemet kommer i konflikt med förbudet mot retroaktiv lagstiftning.

Det anförda innebär t.ex. att effekten av en aktieöverlåtelse till en anhörig eUer till en företagsledare kan - även om överlåtelsen skett är 1983 eller tidigare - fr.o.m. 1985 års taxering bedömas enligt'de nya spärreglerna. Del kan således inträffa att etl akUebolag, som vid 1984 års taxering inte haft rätt till förlustavdrag, kan få avdrag för förlusten vid 1985 och senare års taxeringar.

Som redan sagts bör tillämpning av de nya spärreglerna på ägarförän­dringar som inträffat före utgången av år 1983 inle ske ex officio ulan endast på den skattskyldiges begäran. Det ligger alltså i förlustbolagets hand alt avgöra om det önskar åberopa de nya eller de gamla reglerna. Jag förutsätter atl ett yrkande om atl de nya reglerna skall tillämpas framställs endast om del är till bolagets förmån. Om någon av förbiseende eller missförstånd begär alt det nya systemet skall Ullämpas trots att del är Ull nackdel för den skatlskyldige bör det ankomma på taxeringsmyndigheterna att upplysa om förhållandet sä att rättelse kan vidtas.

Även skalbolagsregeln bör i enlighet med huvudregeln tillämpas första gången vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. Eftersom de flermansägda företagen inte tidigare omfattats av några inskränkningar i rätlen att utnyttja förlustavdrag bör skalbolagsregeln gälla endast om ägarförändringen har skett efler utgången av år 1983. Om förändringen ägt rum före nämnda tidpunki bör bedömningen av om detta inverkar på förluslavdragsrätlen grundas på lagen i dess nuvarande lydelse. För etl flermansägt bolag innebär detta att något avdragsförbud inte föreligger.

Jag har i det föregående föreslagit att reglerna om förlustavdrag för fåmansägda företag efter fusion skall knyta an till begreppet fåmansföretag och inte - som tidigare - till begreppet familjebolag. Denna förändring kan i enstaka fall vara till nackdel för företaget. Mot denna bakgrund bör de föreslagna fusionsreglerna gälla endast om ägarförhållandena i företaget har ändrats efter utgången av år 1983. Om l.ex. etl moderbolag förvärvade samtliga aktier i ett annat aktiebolag under år 1982 bör äldre bestämmelser om förlustavdrag efter fusion gälla även framöver. Om de nya bestämmel­serna är förmånligare bör dock bolaget även här kunna begära att dessa skall Ullämpas.

De föreslagna beslämmelserna om rätt till förlustavdrag vid fusion mellan ekonomiska föreningar, sparbanker och jordbrukets kreditkassor saknar motsvarighet i nuvarande lagstiftning. Det finns därför inget som hindrar att bestämmelserna Ullämpas omgående. Jag föreslår- i Ukhet med FSK- atl de skall kunna tiUämpas vid prövning av förlustavdrag redan vid 1984 års taxering. Detta skall gälla oavsett vid vilken Udpunkt fusionen ägt rum.

Prop. 1983/84:63

25

3 Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag har anfört i det föregående har inom finansdepar­tementet upprättats förslag till

1.   lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt tillförlustutjämning vid taxering

för inkomst,

2.

lag om ändring i kommunalskatlelagen (1928:370),

3.

lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång frän akUebolag lill annan företagsform, m.m.

Förslagen bör fogas till regeringsprolokollet i detta ärende som bilaga 4.

4 Specialmotivering

4.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst

Rubriken Ull lagstiftningen om förlustavdrag har av praktiska skäl förkortats till lag om förlustavdrag. Den nya lydelsen föranleder ändringar i punkt 3 av anvisningarna till 29 § och punkt 2 c av anvisningarna till 36 S KL saml i 8 § lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m.

5§

I första stycket har gjorts några ändringar av språklig natur.

I andra stycket föreskrivs att den skattskyldige är skyldig atl lämna erforderliga upplysningar om förutsättningarna för förlustavdrag. F.n. finns det inte några bestämmelser om hur uppgifterna skall redovisas. Ändringen innebär att uppgifterna skall lämnas pä blankett enligt formulär som riksskatteverket fastställer.

8§

Paragrafen innehåller - liksom f.n. - bestämmelser om förlustavdrag efter ägarskifte i aktiebolag och ekonomiska föreningar med en begränsad ägarkrets.

Av första stycket framgår att paragrafens tillämpningsområde har utvid­gats. I fortsättningen kommer inte bara familjebolag att omfattas av avdragsförbudel ulan alla förelag som är all räkna som fåmansföretag. Liksom f.n. skall förhållandena på både ingångsdagen och utgångsdagen beaktas när frågan om företagets status avgörs. Begreppen ingångsdag och utgångsdag definieras i första styckets inledning.

I första stycket punkterna 1 och 2 anges de allmänna förutsättningarna för att någon av de två spärreglerna skall bli Ullämpliga.

Prop. 1983/84:63

26

Enligt spärregel I (punkt 1) går rätten till förlustavdrag förlorad om det bestämmande inflytandel i bolaget på utgångsdagen innehas av någon som inte hade sådant inflytande på ingångsdagen. För att spärregel I skall bli tillämplig krävs således dels att röstmajorileten på utgångsdagen innehas av en enda fysisk person, dels att denne inte innehade sådan majoritet på ingångsdagen. Avdragsrätten kan i detta fall försvinna även om endast ett fåtal aktier tillfaller ny ägare.

Förluslavdragsrätlen upphör vidare enligt spärregel 

II 

(punkt 2) om aktier med mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i bolaget på utgångsdagen ägs av några som på ingångsdagen inte ägde de aktuella aktierna. Avgörande för tillämpningen av denna spärregel är alltså att aklier som representerar röstmajorileten, dvs. mer än 50 % av röstetalet, bytt ägare mellan de båda tidpunkterna.

Det kan förekomma att ägarförhållandena förändras mellan ingångsdagen och utgångsdagen på grund av att förlustbolaget genomfört en emission. Har de emitterade aktierna röslmässigt fördelats i förhållande till tidigare aktieinnehav påverkar emissionen inte utrymmet för förlustavdrag. Olika former av riktade emissioner skall däremot i princip behandlas som vanliga överlåtelser. Några uttryckliga regler om detta har- lika litet som tidigare -inte ansetts nödvändiga.

Uttrycket bestämmande inflytande definieras i andra stycket. Bestämman­de inflytande i ett bolag anses en person ha som äger aktier med mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i bolaget. Den omständigheten att t.ex. bolagsordningen innehåller regler som i vissa fall begränsar möjligheten för en aktieägare att utnyttja sin rösträtt fullt ut saknar betydelse i detta sammanhang.

I tredje stycket har tagits in en definifion av vad som vid tillämpning av spärreglerna menas med aktieägare. Enligt definitionen räknas som aktie­ägare en fysisk person som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktierna.

Aktieägarbegreppet innebär för det första att såväl direkt innehav som innehav via en eller flera juridiska personer skall beaktas vid bedömningen av ägarförhållandena på ingångs- och utgångsdagen . Vidare slås del - i överensstämmelse med nuvarande bestämmelser i 8 § - uttryckligen fast att inte bara aktier som innehas med äganderätt utan även aktier som innehas på därmed jämförligt sätt skall beaktas. Denna bestämmelse kan var tillämplig exempelvis om en person visserligen inte är formell ägare men genom ett optionsavtal har rätt att förvärva aktierna i fråga. Ett optionsavtal utgör emellertid inte en nödvändig förutsättning för att aktier skall anses innehas på ett med äganderätt jämförbart sätt. Även andra omständigheter kan ligga till grund vid prövningen. Vad som närmare krävs i detta hänseende får liksom hilfills lösas i praxis. Jag vill här bara ytterligare nämna atl bulvanförhållanden av olika slag torde kunna angripas med hjälp av bestämmelsen.

Prop. 1983/84:63

27

I fjärde stycket punkterna I och 2 har närståenderegeln resp. företagsle­darregeln införts. Dessa regler kan sägas komplettera spärreglerna i första stycket.

Enligt närståenderegeln (punkt 1) skall den som är aktieägare på ingångsdagen och samfiiga närstående till denne anses som en ägare. Bestämmelsen tar sikle på två olika situationer, nämligen närståendes förvärv från utomstående resp. transaktioner mellan närstående. Tillämp­ningen av närstäenderegeln får olika verkan i de båda fallen. I det först nämnda förhållandel är effekten negativ. Det bestämmande inflytandel kan på ulgångsdagen anses ha övergått på ny person genom att närståendes aktieinnehav skall läggas samman. Bolaget kan i sådant fall gå miste om rätten till förlustavdrag.

I det andra fallet medför närståenderegeln att de ifrågavarande transak-fionerna inte påverkar avdragsrällen. Regeln omfattar överlåtelser genom såväl arv, testamente och bodelning som köp och gåva. Tillämpningsområdet är dock begränsat till personer som lillhör samma närståendekrets.

Närståenderegeln omfattar endast närstående till den som på ingångsda­gen var aktieägare. Däremot anges det inte vilken närståendekrets som är avgörande om det finns flera aktieägare på ingångsdagen och dessa aktieägare ingår i olika kretsar av närstående personer. Förhållandena kan l.ex. vara sådana att aktierna på ingångsdagen ägs till lika delar av två gifta par (M', H', M och H). H' och H- är systrar. H':s akfier förvärvas av M, dvs. av maken till Hi:s syster. Beroende på från vem av aktieägarna man utgår kan tre olika närståendekretsar bli aktuella. Med H' som utgångspunkt visar det sig att samtliga aktieägare är närstående till varandra. Make (M'), syskon (H) och syskons make (M) ingår alla i uppräkningen i 35 S 1 a mom. nionde stycket KL. Läget blir detsamma om kretsen bestäms utifrån H. Med en närståendekrets av angivet slag skall någon ändring av ägarförhållandena inte anses ha ägt rum genom M2:s aktieförvärv. I M2:s närståendekrets ingår däremot endast H och i M';s krets endast H'. Makes syskon anses inte som närstående i detta sammanhang. Med dessa närståendekretsar skulle H' anses vara en utomstående person i förhållande till M. Enligt närstående­regeln skall M-:s och H-:s aktier behandlas som en enhet, vilkel leder till att det bestämmande inflytandet på ulgångsdagen innehas av annan än på in­gångsdagen (M2:s och H2:s aktieinnehav har ökat från 50 % till 75 %). Spärregel I skulle alltså bli tillämplig.

I situationer som den nu nämnda bör ägarna ha rätt att utgå från den närståendekrets som är gynnsammast för bolaget. Inget hindrar således ägarna i det valda exemplet från att fastställa närståendekretsen med utgångspunkt i H' eller H,

Företagsledarregeln (punkl 2) innebär alt aklier, som har tillfallit någon som såväl på ingångsdagen som vid förvärvstillfället var företagsledare i bolaget, skall anses ha ägts av förelagsledaren även på ingångsdagen. De förvärvade aktierna skall alltså inte anses ha varit föremål för något ägarbyte.

Prop. 1983/84:63

28

Företagsledarregeln får betydelse bl,a. om en företagsledare av någon anledning löser ut en eller flera aktieägare i bolaget. Genom regeln möjliggörs en sådan transaktion utan konsekvenser för förlustavdragsrät­ten.

Vid bedömningen av ägarförhållandena kan den situationen uppstå att såväl närståenderegeln som företagsledarregeln är tillämpliga på viss aktiepost. Fråga kan l.ex. vara om en företagsledare som genom akfieförvärv från sin bror får det bestämmande inflytandet i bolaget. Genom närståen­deregeln, som behandlar de båda syskonens aktier som en enhet, påverkas inte rätten till förlustavdrag genom överlåtelsen. Förlustavdragsrätten är emellertid ograverad även med ullämpning av företagsledarregeln. Företags­ledaren anses nämligen ha ägt aktierna redan på ingångsdagen. I det redovisade exemplet kvarstår alltså avdragsrätten oavsett vilken regel som används.

I andra fall kan det däremot ha betydelse vilken regel som väljs. Antag exempelvis alt aktierna i ett bolag på ingångsdagen ägs av A och B till lika delar. B:s hustru, som är företagsledare i bolaget, förvärvar samtliga aktier av A. Enligt närståenderegeln, som behandlar makarna som en person, anses det bestämmande inflytandet ha övergått på ny ägare. Närståenderegeln är alltså till nackdel för bolagel. Enhgt företagsledarregeln anses å andra sidan de av hustrun förvärvade aktierna ha ägts av henne redan på ingångsdagen. Någon ägarförändring har alltså inte skett och bolaget behöver inte gå miste om sina förlustavdrag.

Av lagtexten framgår inte hur. de konkurrenssituationer som kan uppkomma mellan närståenderegeln och företagsledarregeln skall lösas. Vid den praktiska tillämpningen bör emellertid den regel användas som ger del förmånligaste resultatet ur bolagets synvinkel, dvs. den regel som föranleder den minsta inskränkningen i rätten till förlustavdrag.

1 femte stycket föreskrivs att det är förhållandena då aktierna förvärvas som är avgörande för om någon ingår i närståendekrelsen. Om en person vid detta tillfälle är närstående Ull någon som på ingångsdagen var ägare till aktierna anses så vara fallet även på utgångsdagen även om en förändring har skett efter förvärvsUllfället.

Den omständigheten att rätten till förlustavdrag bedöms med hänsyn till ägarförhållandena på ingångsdagen, dvs. vid ingången av förluståret, har vid Ullämpningen av den nuvarande spärregeln förorsakat problem i de fall då någon har köpt ett vilande bolag. Mot denna bakgrund har i sjätte stycket tagits in en beslämmelse som gör det möjligt atl i nu avsedda fall göra bedömningen utifrån förhållandena vid den tidpunkt under förluståret då verksamheten påbörjades.

Av sjunde stycket framgår att de nya spärreglerna - liksom den hittills gällande - skall omfatta såväl fåmansägda akfiebolag som fåmansägda ekonomiska föreningar.

I åttonde stycket anges vad som avses med beteckningarna fåmansföretag.

Prop. 1983/84:63

29

företagsledare i fåmansföretag resp. närstående person. Hänvisning görs till molsvarande begrepp i 35 § 1 a mom. sjunde stycket a, samt åttonde resp. nionde styckena KL.

9§

Paragrafen har hittills innehållit bestämmelser om rätt till förlustavdrag efter fusion i vissa fall. Dessa bestämmelser har flyttals över Ull 10 §. I 9 § finns i stället den nya skalbolagsregeln.

Av bestämmelserna i första stycket följer att ett aktiebolag går miste om sin rätt till förlustavdrag om en juridisk person får det bestämmande inflytandet i bolaget och del inte är uppenbart att förvärvaren genom aktieförvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till förvärvarens rörelse eller kapitalförvaltning. För att avdragsrällen skall bortfalla fordras således att aktieförvärvet avser elt skalbolag. Aktiebolag som bedriver verksamhet med egna anställda omfattas l.ex. över huvud taget inte av skalbolagsregeln. För tillämpning av regeln krävs vidare att en juridisk person, som tidigare inte haft röstmajoritet i bolaget, får sådan majoritet. Så länge inte någon juridisk person ensam får det bestämmande inflytandet kan därför samtliga aklier i ett bolag överlåtas utan att avdragsförbudet aktualiseras,

Skalbolagsregeln kan tillämpas oavsett om aktierna förvärvas direkt eller genom förmedling av dotterföretag. Andra former av intressegemenskap än dotterföretag saknar betydelse i sammanhangel. Som skalbolag räknas här endast aktiebolag som inte utgör fåmansföretag enligt 35 § 1 a mom, sjunde stycket a KL, Fåmansföretagen behandlas exklusivt i 8 S.

De förlustavdrag som ett aktiebolag förlorar om skalbolagsregeln är tillämplig gäller de förluster som uppkommit före ägarskiftet i bolaget. Det är själva förvärvet av röstmajorileten som utlöser avdragsförbudet. Den omständigheten att förvärvaren sedermera förlorar röstmajoriteten leder alltså inte till att avdragsrätten återuppstår.

Andra stycket innehåller en definition av begreppet bestämmande inflytande. Sådant inflytande anses den juridiska person ha som äger eller pä ett med äganderätt jämförligt sätt innehar aktier med mer än 50 % av röstvärdet i bolaget. Definitionen överensstämmer således i princip med den som ges av begreppet i 8 S. Skalbolagsregeln förutsätter emellertid - till skillnad mot spärregel I - att det bestämmande inflytandet innehas av en juridisk person.

Vid prövning av om elt majoritetsförhållande har uppkommit är det inte bara aklier som innehas med äganderätt som skall beaktas utan även - liksom vid tillämpningen av spärreglerna för fåmansföretag - aktier som innehas på ett med äganderätt jämförligt sätt. Detta medför, som framgått av kommentaren till 8 § tredje stycket, alt även förvärv av aktier genom l.ex. ett optionsavtal kan ligga till grund för bedömningen av rätten till förlustav­drag.

Prop. 1983/84:63

30

Genom hänvisningen i tredje stycket lill 8 S sjunde stycket framgår att skalbolagsregeln skall tillämpas även i fråga om ekonomiska föreningar och andelar i sädana föreningar.

10 §

I paragrafen finns f.n. särskilda besvärsregler. Dessa regler har flyttats över till 11 §.

110 S har i stället placerats de nuvarande bestämmelserna i 9 S om rätt till förlustavdrag efter fusion. Utformningen av de nuvarande bestämmelserna har ändrats i redaktionellt hänseende genom en uppdelning i två stycken. Till detta kommer vissa materiella nyheter.

I första stycket återfinns huvudregeln om ett moderbolags rätt att överta ett helägt dotterbolags förlustavdrag i samband med fusion. En redaktionell ändring har gjorts genom att hänvisningen till fusionsbestämmelserna i 1944 års aktiebolagslag har ersatts av en hänvisning fill motsvarande beslämmelser i 14 kap. 8 S lagen (1975:1385) om aktiebolag.

Till ett nytt andra stycke har flyttats över 90 %-regeln för fåmansägda bolag. Bestämmelsen motsvarar andra meningen i 9 S i dess nuvarande lydelse med ett undantag. Undantaget innebär att begreppet fåmansföretag enligt 35 S 1 a mom. sjunde stycket a KL har införts även i fusionsfallen. I övrigt har endast ändringar av språklig natur gjorts.

Vad som sägs i nuvarande tredje - femte meningarna i 9 § om att ägarförhållandena i fåmansägda moderbolag i princip inte får ha ändrats följer redan av huvudregeln i första stycket. Denna specialbeslämmelse har därför tagits bort.

I tredje - femte styckena behandlas nyheterna i paragrafen. Genom dessa bestämmelser har rätten att överta förlustavdrag i samband med fusion utökats till att omfatta även andra företag än aktiebolag.

Tredje stycket innehåller bestämmelser om rätt att överta förlustavdrag vid fusioner med stöd av 96 S 1 mom. lagen om ekonomiska föreningar. En övertagande kooperativ förening har alltså samma rätt till förlustavdrag som - om fusionen inte ägt rum - tillkommit en överlåtande kooperativ förening. Bestämmelsen omfattar alla fusioner som skett enligt 96 S 1 mom. lagen om ekonomiska föreningar. Detta innebär att den nya rätlen lill förlustavdrag efler fusion kan bli tillämplig inte bara på ekonomiska föreningar som är registrerade enligt 1951 års föreningslag utan också på t.ex. ekonomiska föreningar som är registrerade enligt 1911 års föreningslag. En förutsättning är dock all föreningen är kooperativ och atl fusionen skett enligt nyss nämnda lagrum.

Enligt bestämmelserna i fjärde stycket föreligger en rätt att överta förlustavdrag vid fusion mellan sparbanker enligt 78 S lagen (1955:416) om sparbanker samt vid fusion mellan kassor ingående i jordbrukskasserörelsen enligt 87 S 1 mom. lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen.

Prop. 1983/84:63

31

Av femte stycket framgår att beteckningarna kooperativ ekonomisk förening och fåmansföretag används i samma betydelse som i KL.

11 §

11 § innehåller f.n. bestämmelser om att regeringen får utfärda erforder­liga föreskrifter för tillämpning av FAL. Genom den nya regeringsformen, som i 8 kap. 13 § föreskriver att regeringen får utfärda verkställighetsföre­skrifter, har bestämmelserna blivit onödiga. De kan därför slopas.

Till 11 § har i stället förts de nuvarande bestämmelserna i 10 S om särskilda besvärsregler för det fall att skattedomstol ändrat laxering som inverkar på rätten till förlustavdrag eller på beräkningen av avdragets storlek. Ändringen av bestämmelserna hänger samman med att fr.o.m. den 1 juli 1979 även länsrätts och den mellankommunala skatterättens avgörande av saken sker genom dom och inte som tidigare genom beslut. De därutöver gjorda ändringarna i paragrafen är av språklig natur.

Övergångsbestämmelserna

De nya reglerna om förlustavdrag skall träda i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. På några punkter har emellertid principen om tillämpning fr.o.m. 1985 års taxering frångåtts.

I punkt 1 av övergångsbestämmelserna föreskrivs att, i det fall ägarför­hållandena i etl företag har ändrats före den 1 januari 1984, lagen i dess äldre lydelse skall ligga till grund för bedömningen av om ägarförändringen påverkar förlustavdragsrätten även vid 1985 och senare års taxeringar. De nya beslämmelserna får dock på yrkande av den skattskyldige tillämpas även på ägarförhållanden som har ändrats före lagens ikraftträdande.

Vad nu sagts innebär att ägarförändringar som har skett under år 1983 eller tidigare inte kommer att påverkas av det nya regelsystemet såvida inte den skattskyldige uttryckligen begär att så skall ske. I fråga om ägarskiften som har ägt rum under 1984 eller senare skall dock det nya systemet i princip gälla obetingat.

Det kan förekomma att ägarförhållandena förändrats i två hänseenden varav den ena transaktionen synes godtagbar enligt äldre regler och den andra enligt de nya reglerna. Har båda transaktionerna ägt rum före den 1 januari 1984 kan bolaget fr.o.m. 1985 års taxering självt avgöra om deras konsekvenser för förlustavdragsrätten skall prövas enligt äldre eller de nya reglerna. Bolaget kan däremot inte tillämpa det äldre systemet på den ena transaktionen och det nya systemet på den andra transaktionen. Har ägarbyten ägt rum såväl före som efter den 1 januari 1984 möter emellertid inte något hinder att vid en och samma taxering tillämpa äldre regler på den första transaktionen och nyare regler på den andra transaktionen.

Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna får de nya reglerna i 10 S

Prop. 1983/84:63

32

tredje - femte styckena om rätt till förlustavdrag vid fusion även mellan ekonomiska föreningar, sparbanker och jordbrukels kredilkassor tillämpas redan vid 1984 års laxering.

4.2 - 4.3 Förslagen till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m.

Ändringen föranleds av att rubriken till lagstiftningen om förlustavdrag har fält en ny lydelse.

De nya bestämmelserna Iräder i kraft den 1 januari 1984.

5 Hemställan

Jag hemställer att lagrådets yttrande inhämlas över förslagen till

1.

lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt Ull föriustutjämning vid taxering för inkomst,

2.

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

3.

lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m.

6 Beslut

Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

Prop. 1983/84:63

33

Bilaga 1

Sammanfattning av betänkandet (Ds Fi 1983:1) Aktiebolags och ekonomiska föreningars m.fl. rätt till förlustavdrag efter ägarskifte

Möjligheten att utjämna olika beskattningsårs resultat mot varandra, dvs. kvitta elt års förlust mol ett senare års vinst, utgör sedan rätlen till föriustutjämning infördes 1960 en väsentlig del av vårt skattesystem.

Rätten till förlustutjämning är allmän, den tillkommer alla skattskyldiga. Beträffande aktiebolag som till huvudsaklig del ägs av en eller etl fåtal fysiska personer (familjebolag) och på samma sätt ägda ekonomiska föreningar har emellertid lagstiftaren uppställt särskilda krav för att förlustavdrag skall kunna medges.

Förlustutjämningen vilar på principen att endasl den som haft en förlust skattemässigt skall kunna kompenseras för denna. Handel med outnyttjade förlustavdrag får inte ske. Risk för missbruk i form av handel ansågs vid lagstiftningens införande vara särskilt framträdande beträffande förluster uppkomna i de s.k. familjebolagen, dvs. företag som till huvudsaklig del eller till 70-75 procent ägs av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. För atl förhindra det befarade missbruket föreskrevs förenklat uttryckt att företagel skulle ha i huvudsak samma ägare det år då förlusten inträffar som då företagel yrkar att få avdrag för förlusten. Rätten till förlustavdrag förloras om så många akUer eller andelar har sålts atl inflytandet i företaget har påverkats. Inte heller mellan personer som ägde del i företagel vid ingången av förluståret får aktier eller andelar överlåtas i sådan omfattning att inflytandet i företaget förskjuts.

Effekterna av lagstiftningen har varit sådana att familjebolagen i stor utsträckning gått miste om förlustavdrag utan att därför någon spekulation i förluster varit för handen. Det kan ha varit fråga om överlåtelser till barn som ett led i en generationsväxling eller om AB Företagskapitals inträde som minoritetsdelägare i ett bolag. Osäkerheten om hur stor förändring av ägarkretsen som kan accepteras har sannolikt lett till att många ur företagsekonomisk synvinkel motiverade affärer har uteblivit. Lagstiftning­ens utformning kan också antas ha motverkat spridning av ägandet i familjebolagen.

Kommittén har mot bakgrund av effekterna av de särskilda reglerna för familjebolag haft i uppdrag atl företa en översyn av lagstiftningen i nu berörda delar.

Det framstår enligt kommitténs mening som angelägel att inte förluster, som utgör en konstlad tillgång, blir föremål för handel. Förlustavdrag bör därför - med vissa undantag för dödsbos och makes rätt att överta en outnyttjad förlust samt de särskilda reglerna vid fusion - aldrig medges annan än den som haft förlusten.

3 Riksdagen 1983/84. 1 saml. Nr 63

Prop. 1983/84:63

34

Familjebolagens identitet är i hög grad förknippad med ägarnas, vilket motiverat de särskilda reglerna för denna typ av företag. Förhällandet är likartat när det gäller de s.k. fåmansföretagen, dvs. de företag som till övervägande del eller tUl mer än 50 procent ägs av en fysisk person eller ett fätal fysiska personer. För båda dessa företagsgrupper får, i motsats Ull vad som gäller de flermansägda företagen vilka lever sitt liv skilt frän ägarnas, en oförändrad idenUlel hos företaget sägas vara beroende av en statisk ägarmajoritet i företaget.

Kommittén föreslär därför all den krets av företag för vilka särskilda spärregler bör uppställas utvidgas till att avse fåmansföretagen enligt 35 § 1 a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen, dvs. i förevarande samman­hang aktiebolag eller ekonomisk förening, vars aktier eller andelar till övervägande del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas - direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fätal fysiska personer.

Vidkommande den förändring av ägarkretsen som ändå bör kunna tillåtas föreligger enligt kommitténs mening en avsevärd diskrepans mellan en handel med förluster, dvs. det förhållandet att likvidationsmässiga företag överlåts och får bilda den yttre ramen för en helt ny verksamhet, och de situationer som nu gällande lagstiftning är verksam mot. Aktier och andelar i fåmansägda förelag bör i betydligt större utsträckning än vad som nu är möjligt kunna överlåtas utan att rätten lill förlustavdrag går förlorad. Vid bedömning av frågan om ett fåmansföretag efter ägarskifte skall medges yrkat förlustavdrag bör enligt kommittén avgörande vikt fästas vid att del bestämmande inflytandet - mer än hälften av rösterna - inte får ha övergått på någon som inte hade sådant inflytande vid förlustårets ingång eller då företaget började driva verksamhet av något slag. Trots att inte någon person ensam genom aktie- eller andelsförvärv har skaffat sig ett bestämmande inflytande som han inte hade vid förlustårets ingång kan enhgt kommitténs förslag företagets rätt till förlustavdrag bortfalla, nämligen om aktier eller andelar motsvarande mer än hälften av rösterna har bytt ägare. Även i sådant fall får företagets identitet anses så förändrad att man inte kan tala om samma företag som haft förlusten och som yrkar avdrag för densamma.

Personer som ingår i den s.k. närståendekrelsen behandlas när det gäller inflytande som en person. Kommittén har därför funnit det vara naturligt alt aklier och andelar fritt skall kunna överlåtas mellan dem som ingår i närståendekretsen enligt 35 S 1 a mom. sista stycket kommunalskattelagen utan att företagets rätt till förlustavdrag påverkas. Såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling saml dödsbo vari den skatlskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomUng avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

Beträffande aktier och andelar i företag med spritt ägande, dvs. andra förelag än familjebolagen, kan dessa enligt gällande rätt fritt överlåtas och

Prop. 1983/84:63

35

förvärvas utan att företagens rätt lill förlustavdrag påverkas. Enligl direktiven har kommittén haft att ta ställning Ull om det inte även avseende andra förelag än de fåmansägda skulle vara moUverat att införa någon form av spärregel såvitt gäller dessa företags rätt Ull förlustavdrag efter ägarskifte. Kommittén föreslår härvidlag följande. I normalfallen säljs och köps aktier eller andelar i flermansägda aktiebolag och ekonomiska föreningar utan atl företagens rätt till avdrag för lidna förluster har någon betydelse för aktie-eller andelsöverlåtelserna. Huvudprincipen bör därför även för framtiden vara atl flermansägda företags rätt till förlustavdrag ej skall påverkas av ägarskiften i företagen. Kommittén har dock funnit att en spärregel kan vara motiverad i vissa speciella situationer. Härvid åsyftar kommittén de fall då flermansägda företag utan egenfiig verksamhet eller UUgångar (s.k. skalbo­lag) förvärvas i princip endast därför att företagen har i beskattningshänse­ende outnyttjade föriusler. Det är då fråga om handel med förlustavdrag. Kommittén föreslår därför alt förlustutjämningslagen kompletteras med en bestämmelse som tar sikte på förvärv av aktier eller andelar i flermansägda förelag, som i princip inte driver någon verksamhet eller saknar reella tillgångar. Förvärvas så många akUer eller andelar i ett sådant företag att förvärvaren får ett bestämmande inflytande förlorar företaget sin rätt till förlustavdrag avseende förluster hänförliga Ull tid före förvärvet. Kan förvärvaren visa att han genom förvärvet erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till hans rörelse eller kapitalförvaltning bUr dock spärregeln ej tillämplig.

Kommittén framlägger också förslag angående rällen till förlustavdrag i anledning av fusion mellan antingen kooperativa ekonomiska föreningar, sparbanker eller jordbrukskasserörelsens kreditkassor eller centralkassor. I här diskuterade fusionsfall är enligt kommitténs mening ej fråga om handel med förlustavdrag. Det föreslås därför att övertagande förening eller bank efter fusionen äger samma rätt till förlustavdrag som skulle ha tUlkommit överlåtande förening eller bank därest fusionen inte ägt rum.

Kommittén har vidare analyserat och övervägt de särskilda bestämmelser som gäller rätten till avdrag för förlust för aktiebolag och ekonomiska föreningar som avyttrat sin verksamhet till det allmänna (lex Kockum). Härvid har kommittén funnit att nuvarande lagstiftning bör vara kvar i oförändrat skick.

Förlustutjämningslagsliftningen kräver stora insatser från taxeringsmyn­digheternas sida. Det är därför angeläget att regelsystemet ges en så enkel och klar utformning som möjligt. Kommittén har bl.a. med hänsyn härtill avvisat ett förslag Ull alternaUv utformning av fåmansföretagens rätt till förlustutjämning innebärande att förlustavdraget inle skulle helt bortfalla efter ägarskifte i fåmansföretagel ulan avtrappas med hänsyn tiU förändring­ar i ägarkretsen. I detta sammanhang vill kommittén särskilt peka på en omständighet som gör förlustutjämningen särskill belungande för skattskyl­diga och taxeringsmyndigheter nämligen den långa tidsrymd som kan förflyta

Prop. 1983/84:63

36

från det att en förlust uppkommer till dess prövning av förlustens storlek sker. Det har emellertid legat utanför företagsskattekommitténs uppdrag att föreslå ändrade regler i detta avseende.

Prop. 1983/84:63

37 Bilaga 2

Företagsskattekommitténs författningsförslag

Förslag till

Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning

vid taxering för inkomst

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1960:63) om rätt Ull förlustutjäm­ning vid taxering för inkomst'

dels att 11 § skall upphöra att gälla,

dels att nuvarande 9 och 10 §§ skall betecknas 10 och 11 §S, dels att 8 § samt nya 10 § skall ha nedan angivna lydelse, dels alt i lagen skall införas en ny paragraf, 9 8, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Om aktierna i aktiebolag eller andelarna i ekonomisk förening vid ingången av förluståret eller utgången av det beskattningsår, för vilket tax­ering skall ske, till huvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt - direkt eller genom förmedling av juridisk person - innehades av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, må vid sagda taxering för­lustavdrag ej medgivas med mindre samtliga eller så gott som samtliga aklier eller andelar vid nämnda båda tillfällen ägdes eller på angivet sätt innehades av samma fysiska person eller personer samt under förutsätt­ning tillika, då fråga är om två eller flera aktie- eller andelsägare, att envar av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika stor andel i aktie-eller andelskapitalet vid det ena som vid det andra tillfället. Hinder för förlustavdrag möter dock ej, där skiljaktighet i ägareförhållandena be­tingas av att aktierna eller andelarna genom arv, testamente eller bodel­ning övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

Ett aktiebolag, som vid ingången av förluståret eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske är att räkna som ett fåmans­företag, har inte rätt till förlustavdrag om en jämförelse mellan ägarförhål­landena vid ingången av förluståret och utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske visar att

1.

det bestämmande inflytandet i företaget vid utgången av det beskatt­ningsår för vilket taxering skall ske, direkt eller genom förmedling av juridisk person, innehas av någon som inte hade sådant inflytande vid förlustårets ingång eller

2.

aktier motsvarande mer än hälf­ten av rösterna för samtliga aktier i företagel har bytt ägare.

Har företaget inte bedrivit någon verksamhet vid ingången av förlustå­ret får rätten till förlustavdrag bedö­mas med hänsyn till ägarförhållan­dena vid den tidpunkt under förlustå­ret då verksamheten påbörjas.

Med fåmansföretag avses företag som är att räkna som sådant enligt 35 § la mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen (1928:370).

Senaste lydelse av lagens rubrik och 11 § 1978:53.

Prop. 1983/84:63

38

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Med bestämmande inflytande av­ses mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i förelaget.

Vid bedömning av vem som har det bestämmande inflytandet iförela­get behandlas personer ingående i den i 35 § la mom. sista stycket kommunalskattelagen angivna kret­sen av närstående personer som en person. Hinder mot förlustavdrag möter ej där skiljaktighet i ägarför­hållandena betingas av att aktier övergått på någon inom kretsen av närstående personer.

Vad som stadgas om aktier i få­mansägda aktiebolag gäller också andelar i fåmansägda ekonomiska föreningar.

9§

Förvärvar någon aktier i ett aktie­bolag som inte är att räkna sotn ett fåmansföretag i sådan omfaltning att förvärvaren får etl bestämmande inflylande i företaget får förlustav­drag avseende förlust som uppkom­mit före det förvärvet ägt rum inte medgivas det företag som förvärvet rör om det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Förvärvet kan ske direkt eller genom förmedling av juridisk person.

Med fåmansföretag avses företag som är att räkna som sådant enligt 35 § I a mom. sjunde stycket a) kom­munalskattelagen (1928:370).

Med bestämmande inflylande av­ses mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i företaget.

Vad som stadgas om aktier i aktie­bolag gäller också andelar i ekono­miska föreningar.

9§

Har bolag (dotterbolag) genom fusion enligt 174 § 1 mom. lagen den 14 september 1944 om aktiebolag upplösts och uppgått i annat bolag

10 §

Har ett bolag (dotterbolag) genom fusion enligt 14 kap. 8 § lagen (1975:1385) om aktiebolag upplösts och uppgått i ett annat bolag (moder-

Prop. 1983/84:63

39

Nuvarande lydelse

(moderbolag), äger moderbolaget samma rätt till förlustavdrag, som -om fusionen ej skett - tUlkommit dotterbolaget. Därest aktierna i mo­derbolaget vid utgången av beskatt­ningsåret eller aktierna i dotterbola­get vid ingången av förluståret lill huvudsaklig del ägdes eller på där­med jämförligt sätt innehades - direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, skall vad nyss sagts angående moderbolags rätt att utnyttja dotterbolags förlustavdrag gälla endast därest moderbolaget jämväl vid sistnämnda tidpunkt ägde mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i dotterbolaget. Ägdes eller innehades på sätt nyss sagts aktierna i moderbo­laget vid uigången av beskattnings­året av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, skall såsom förut­sättning för förlustavdragets utnytt­jande jämväl gälla, att denna person eller dessa personer ägde eller inne­hade samtliga eller så gott som samt­liga aktier i moderbolaget jämväl vid ingången av dotterbolagets ifrågava­rande förlustår. Är i fall, som sist sagts, fråga om två eller flera aktie­ägare, kräves ytterligare att envar av dessa ägde eller innehade ungefärli­gen lika stor andel i aktiekapitalet vid det ena som vid det andra av sist­nämnda båda tillfällen. Hinder för förlustavdragets utnyttjande möter dock ej, där skiljaktighet i ägareför­hållandena betingats av att aktierna genom arv, testamente eller bodel­ning övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

Föreslagen lydelse

bolag), äger moderbolaget samma rätt lill förlustavdrag, som - om fusionen ej skett - tillkommit dotter­bolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret är att räkna som ett fåmansföretag eller om dotterbolaget var ett fåmansföretag vid ingången av förluståret, skall vad nyss sagts angå­ende moderbolagels rätt att utnyttja dotterbolags förlustavdrag gälla en­dast därest moderbolaget jämväl vid ingången av förluståret ägde mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i dot­terbolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret var ett fåmansföre­tag, skall som förutsättning för för­lustavdragets utnyttjande jämväl gäl­la vad som i 8 § stadgas om fåmans­företags rätt till förlustavdrag.

Har genom fusion enligt 96 § lagen (1951:308) om ekonomiska förening­ar en kooperativ ekonomisk förening (överlåtande förening) uppgått i en annan sådan förening (överlagande förening), äger överlagande förening samma rätt till förlustavdrag, som -om fusionen ej skett- tillkommit den överlåtande föreningen. Samma för­hållande gäller vid fusion mellan sparbanker enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och vid fusion mellan kreditkassor eller mel­lan centralkassor enligt 87 § lagen (1956:216) om jordbrukskasserörel­sen.

Med fåmansföretag avses företag som är att räkna som sådant enligt 35 § I a mom. sjunde stycket a) kom­munalskattelagen (1928:370).

10 P

Sker genom dom av regeringsrät­ten eller kammarrätt eller genom beslut av länsrätt eller den mellan­kommunala skatterätten ändring i laxering till slallig eller kommunal inkomstskatt   av   beskaffenhet   atl

11 §

Sker genom dom ändring i lax­ering lill statlig eller kommunal inkomstskatt av beskaffenhet atl inverka på rätten till förlustavdrag eller pä beräkningen av storleken av sådant avdrag, må - utan avseende ä

' Senaste lydelse 1979:178,

Prop. 1983/84:63

40

Nuvarande lydelse

inverka pä rätten till förlustavdrag eller på beräkningen av storleken av sådant avdrag, må - ulan avseende å att laga kraft åkommit taxering, vid vilken förlustavdraget utnyttjats el­ler ägt utnyttjas - besvär, under yrkande om den ändring i sistnämn­da taxering som föranledes av före­nämnda dom eller beslut,anföras av skattskyldig, laxeringsintendent och, såvitt angår laxering Ull kom­munal inkomstskatt, vederbörande kommun.

Besvären skola anföras av skatt­skyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag besvärsgrundande dom eller beslut meddelades.

Enligt denna paragraf anförda besvär må ej företas lill avgörande, förrän den taxering, som med före­nämnda dom eller beslut avses, slut­ligt avgjorts.

I fråga om besvär, som här avses, skall vad i 103 och 104 §S taxerings­lagen stadgas äga molsvarande till-lämpning. Jämväl i övrigt skola, där ej annat framgår av vad i denna lag sägs, taxeringslagens föreskrifter äga motsvarande Ullämpning.

Föreslagen lydelse

att laga kraft åkommit taxering, vid vilken förlustavdraget utnyttjats el­ler ägt utnyttjas - besvär, under yrkande om den ändring i sistnämn­da taxering som föranledes av före­nämnda dom, anföras av skaltskyl­dig, taxeringsintendent och, såvitt angår taxering till kommunal in­komstskatt, vederbörande kom­mun.

Besvären skola anföras av skatt-skyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsinlendenl inom åtta månader från den dag besvärsgrundande dom medde­lades.

Enligt denna paragraf anförda besvär må ej företas lill avgörande, förrän den taxering, som med före­nämnda dom avses, slutligt av­gjorts.

I fråga om besvär, som här avses, skall vad i 103 och 104 S§ taxerings­lagen stadgas äga motsvarande till-lämpning. Jämväl i övrigt skola, där ej annat framgår av vad i denna lag sägs, taxeringslagens föreskrifter äga motsvarande Ullämpning.

Denna lag träder i kraft två veckor efler den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gången

såvitt avser 8 och 10 §§

1.

I fråga om aktiebolag och ekonomiska föreningar som till huvudsaklig del ägs eller på därmed jämförligt sätt direkt eller indirekt innehas av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer vid prövning av förlustavdrag i första instans år 1984.

2.

I fråga om övriga fåmansföretag vid prövning av förlustavdrag som grundas på förlust uppkommen efter uigången av år 1983.

3.    I fråga om bestämmelserna i 10 § sista stycket vid prövning av

förlustavdrag i första instans år 1984.

såvitt avser 9 §

i fråga om förvärv som skett efler uigången av år 1983.

Prop. 1983/84:63

41

Bilaga 3

Sammanställning av remissyttranden över delbetänkan­det (Ds Fi 1983:1) Aktiebolags och ekonomiska förening­ars m. fl. rätt till förlustavdrag efter ägarskifte

1 Inledning

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgelts av riksskatleverket (RVS), allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO), kammarrätten i Sundsvall, länsstyrelserna i Stockholms, Malmöhus saml Göteborgs och Bohus län, bankinspektionen. Föreningen Auktoriserade revisorer FAR. Föreningen Sveriges laxeringsrevisorer, Företagareförbundel SFR, Koope­rativa förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Svensk industriförening. Svenska bankföreningen. Svenska handelskammarförbundel. Svenska revisorsamfundet SRS, Sveri­ges advokatsamfund, Sveriges hantverks- och industriorganisation-Familje­företagen (SHIO-Familjeföretagen). Sveriges redovisningskonsullers för­bund (SRF). Sveriges industriförbund och Tjänstemännens centralorganisa­tion (TCO).

LRF har som sitt yttrande hänvisat till elt inom Lantbrukarnas skattede­legation upprättat utlåtande,

2 Förlustavdrag i fåmansägda företag

2.1 Allmänna synpunkter

Företagsskattekonimitténs förslag till ändring av spärregeln innebär dels att den krets av företag som kan förlora rätlen till förlustavdrag utvidgas från familjebolag till fåmansföretag. dels alt ägarbyte skall kunna ske i större omfattning än tidigare ulan alt rätten till förlustavdrag upphör.

Företagareförbundet SFR, Svenska revisorsamfundel SRS och TCO har ulan närmare kommenlar tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser alt en ändring av bestämmelserna om förlustavdrag är påkallad och alt kommitténs förslag är väl avvägt. Länsstyrelsen anför vidare att nuvarande bestämmelser kan medföra sådana inte önskvärda effekter som atl en förändring av aktieinne­havet som elt led i exempelvis en generationsväxling eller på grund av rent företagsekonomiska skäl får lill följd att förelaget går miste om rätten alt utnyttja förlust från tidigare år. Till detta kommer alt del är oklart var gränsen går då en förändring av aktieinnehav är så stor atl den oavsett om inflytandel i förelaget påverkats eller ej medför alt rätten lill förlustavdrag förloras.

Prop. 1983/84:63

42

Sveriges advokatsamfund hälsar med tillfredsställelse den föreslagna liberaliseringen av spärreglerna. Samfundet uppger att även om den nu gällande lagstiftningen i slorl sett fungerar väl har den i vissa hänseenden kommit alt framstå som alltför reslrikliv.

SRFser positivt på förslaget och anser atl vissa olägenheter som finns i dag elimineras. Förbundet tänker då på generationsväxlingar där aktieöverlåtel­ser till barn varit nödvändiga men som medfört atl aktiebolagen gått miste om förlustavdrag trots att fråga inte varit om handel med förlustavdrag.

Föreningen Sveriges laxeringsrevisorer, som inte har några erinringar mol förslaget, uppger att del får anses vara särskilt befogat beträffande uppmjuk­ningen inom den s. k. närståendekrelsen.

LO tillstyrker förslaget och anför:

Reglerna om avdrag för skattemässiga föriusler är som utredningen framhåller en hörnpelare i det svenska skatterättsliga regelsystemet. Dessa bygger med några få undantag på principen atl förlustavdrag bara får göras av den som har haft de skatlemässiga förlusterna. Principen har i allt väsentligt kunnat upprätthållas såvitt avser förlustavdragen för fysiska personer.

Däremot är risken för missbruk i form av handel med förlustavdrag uppenbar beträffande förluster som uppkommit i aktiebolag, särskilt i familjebolagen. Innan en spärregel för familjebolagen infördes förekom det därför en livlig handel med likvidationsmässiga bolag som ofta inte hade någon verksamhet eller några reella lillgångar. Denna spekulalionshandel med förlustbolag i skatteflyktssyfte bedrevs i det närmaste systematiskt av oseriösa företagare.

Handel rned förlustavdrag förekommer emellertid också i fåmansföretag och i företag med ett fullständigt spritt ägande - de s. k. flermansföretagen. Det är därför ytterst angeläget alt stänga de lagliga möjligheter som möjliggör en fortsatt handel med förlustavdrag. Men å andra sidan är det väsentligt att spärreglerna inte lägger en hämsko på företag som avser atl genomföra företagsekonomiskt sunda och motiverade åtgärder. Det kan vara fråga om en nödvändig generationsväxling, spridning av ägandet eller en motiverad strukturrationalisering. De av utredningen föreslagna ändringar­na i lagen om förlusluljärnning tillgodoser, enligl LO:s mening, relativt väl nämnda näringspolitiska krav och syftet att förhindra missbruk av reglerna.

KF anser atl del är svårl att förutse konsekvenserna av förslagel utifrån det framlagda utredningsmaterialet men vill inte motsätta sig alt förslaget läggs till grund för en lagändring. KF, som förutsätter atl de grundläggande problemen i sammanhanget blir föremål för fortsalt utredning, anför:

De gällande spärreglerna i 8 § lagen om föriustutjämning är enligt KF:s mening alltför rigorösa och synes ha påverkat företagsöverlåtelser negativt och på elt sätt som lagstiftaren sannolikt icke avsett. Med hånsyn till att tillämpningen av dessa regler i vissa fall kan få omotiverade och obilliga konsekvenser föreligger skäl atl ändra desamma. Företagsskatlekommitlén föreslår i vissa hänseenden en uppmjukning av de nuvarande bestämmelser­na för fåmansföretag samlidigl som en ny spärregel föreslås för andra företag än fåmansföretag. 1 betänkandet har inle gjorts någon analys av behovet av spärregler över huvud tagel och än mindre av behovet av ytterligare spärregler utöver de nu gälland. Någon redogörelse för förekomsten av vad

Prop. 1983/84:63

43

kommittén kallar "missbruk av förlustavdrag" lämnas inle i belänkandet. Inte heller lämnar kommittén någon förklaring till varför "'det framstår som angeläget alt inte föriusler, som utgör en konstlad tillgång, blir föremål för handel". Den logiska uppbyggnaden av skattesystemet har del senaste decenniet genom undantags- och spärregler genombrutits i sådan omfattning att det blivit oöverskådligt. Därmed naturligtvis inte sagt. all det inle skulle föreligga skäl för undanlagsregler i vissa situationer. Ett genombrott av systematiken bör emellertid vara välmotiverat och välförklaral för atl kunna vinna gehör hos och efterlevnad av de skattskyldiga. Företagsskattekommil-téns presentation av lagförslaget ulgör i det hänseendet inte någol föredöme. Det är inle alllid lått att förstå, att tillskott av medel i etl förlustföretag av annan än ägaren/säljaren är all betrakta som etl missbruk av sådant slag att företagel därigenom skulle förlora rätten att kvitta underskott mol framtida vinsler. Det är inte heller hell lätt alt förslå det otillständiga i att ett outnyttjat förlustavdrag stundom kan betraktas som en tillgång, vilken säljaren av aktier och andelar prismässigt kan kompensera sig för. Kommitténs försök atl identifiera del reella skattesubjektet i vissa ägar- och inlressekonstellatio-ner leder i konsekvens med det rimliga intresset att förlustavdrag i huvudsak endasl skall få utnyttjas av den som ""drabbats" av förlusten till frågan, varför förlustavdraget måste gå förlorat och inte kunna utnyttjas av den egentligen drabbade. Dessulom saknas etl resonemang om möjligen tillämpningen av någon form av carrybackmetod skulle kunna lösa vissa aktualiserade problem. De administrafiva skäl som talade emot användningen av carry-back på 1950-lalet torde i dag med den registreringstekniska utvecklingen ha förlorat sin giltighet.

Flera remissinstanser är i princip positiva lill förslaget men har vissa synpunkter på den närmare utformningen av spärregeln (beiräffande synpunkterna se 2.3 nedan).

RSV:

RSV anser att kommitténs förslag - sett som helhet - i och för sig kan läggas lill grund för lagstiftning, men vill samlidigl framhålla att den föreslagna preciseringen av lagstiftningen i viss mån kan underlätta kringgå-endetransaktioner. Enligt RSV;s mening talar det skälet att handel med förelag inle bör styras av skattetekniska skäl för att bestämmelserna i förlustutjämningslagen sätts in i elt siörre sammanhang, där man behandlar samtliga på rörelsesektorn förekommande underskottsavdrag och liknande tillgångar som är eller kan vara föremål för handel på grund av sådana skäl.

Med vissa undantag har AO inte några invändningar mot kommitténs principiella förslag att likställa konsekvenserna för familjebolagen och fåmansföretagen vid ägarförändringar samt att liberalisera reglerna något. AO anför:

Förslaget omfaltar ändringar av nuvarande ordning endasl i den delen av lagstiftningen som avser rätten till förlustavdrag för juridisk person efter förändring i ägandestrukturen. Kommittén konstaterar att nuvarande regler är så stränga all de förhindrar förlustavdrag redan vid så små förändringar att någon egentlig handel med förlustmedel inte kan anses föreligga. Detta synes vara en riklig bedömning.

Prop. 1983/84:63

44

En annan kritik som kan riktas mot reglernas nuvarande utformning är att de ger en mycket ofullständig beskrivning av vilken grad av förändring i ägandestrukturen som inte är förenlig med en bibehållen rätt till föriustut­jämning. De föreslagna reglerna torde medföra en förbättring i det avseendet genom alt de tillåtna förändringarna preciseras mera noggrant. Den föreslag­na största godtagbara ägandeförskjutningen torde dock komma att medföra ökad spekulation i förlustavdrag. Ä andra sidan kommer i vissa fall ytterst små förändringar att helt förhindra förlustavdrag där förlustavdrag godtas i dag.

De föreslagna reglerna angående ägandeförskjutning i fåmansbolag och fåmansföretag tas in i 8 §. I tre avseenden har jag allvarliga betänkligheter beträffande förslaget. Dels tas nuvarande optionsregel bort, dels mäts ägandeförskjutningen i röstetal i stället för som nu i andelstal. Slutligen är närståenderegeln i näst sista stycket ineffektiv.

Länsstyrelsen i Stockholms län delar kommitténs uppfattning alt det sätt på vilket praxis utformats när det gäller familjebolags möjligheter alt utnyttja förlustavdrag efter ändringar i ägarkretsen medfört en alltför restriktiv fillämpning. Samfidigt har det varil oklart var gränsen går, vilket lett fill många ansökningar om förhandsbesked. Länsstyrelsen, som finner kommit­téns förslag lill spärregler väl avvägt, anser att det faller inom ramen för den hittillsvarande principen att endast den som haft en förlust skall kunna kompenseras för den och att någon handel med förlustavdrag inte skall kunna ske. Tillämpningen av de nya bestämmelserna underlättas genom att redan kända begrepp i skatterätten utnyttjas som "fåmansföretag" och "närstående".

Enligt länsstyrelsen i Malmöhus län medför den nuvarande lagstiftningen osäkerhet om hur omfattande en aktie- eller andelsöverlåtelse får vara utan att rätten till förlustavdrag bortfaller. Denna osäkerhet gör det angelägel med en ändring av bestämmelserna. Länsstyrelsen anser att aktier och andelar i fåmansföretag bör kunna överlåtas i större utsträckning än vad som nu är fallet. Det bör vara möjligt att minoritetsposter i viss utsträckning byter ägare under förutsättning all del bestämmande inflytandet inte förändras.

Sveriges industriförbund anser - trots att kommitténs förslag utgör klara förbättringar jämfört med nuvarande regler - att rätten till föriustutjämning bör bli föremål för längre gående uppmjukningar. Förbundet anför:

Principiellt kan ifrågasättas om rätten till föriustutjämning över huvud taget skall vara begränsad. Bestämmelsen om föriustutjämning i svensk skatterätt bygger på den s. k. carry-forwardprincipen. Innebörden härav är att föriusler endast får utjämnas mot framtida vinster och inle som enligt den s. k. carry-backprincipen mot tidigare års vinsler. 1 fråga om vinster gäller i motsats härtill att periodicering endast får ske genom carry-back av ackumulerade vinster. Principiellt sett borde såväl vinster som förluster få periodiceras genom såväl carry-forward som carry-back.

Att lagstiftaren inle velat medge full résullalutjämning genom såväl carry-back som carry-forward är i första hand betingat av adminislraliva och kontrolltekniska skål. Ett lagkomplex som av angivna skäl begränsar den skattskyldiges  möjligheter  till  resultatutjåmning  bör därför  inte  också

Prop. 1983/84:63

45

begränsa resultatutjämning vid carry-forward ytterligare annat ån i ytterst speciella fall. Av denna anledning bör i princip full résullalutjämning alltid medges juridiska personer. Förändringar i ägarförhållande rnellan förlustår och beskattningsår bör därför inte påverka rätten lill förlustavdrag.

Såväl fåmansföretag som flermansförelag bör vidare behandlas på samma sätt. Därest aktier i elt igångvarande företag övertas bör därför bolaget behålla sin rätt lill föriustutjämning och detta bör gälla även efter fusion, Mot bakgrund av denna principiella inställning anser vi därför alt - trots att del remitterade förslaget utgör klara förbättringar jämfört med nuvarande regler -rätten till förlustutjämning bör bli föremål för längre gående uppmjukning­ar än de kommittén föreslagit,

2.2 Kretsen av företag

Endast ett fätal remissinslanser lar upp kommitténs förslag att utvidga den krets av företag för vilka spärreglerna skall gälla lill att avse förulom s, k, familjebolag även övriga företag som är att räkna som fåmansföretag.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Att spärregeln om familjebolagens begränsade rätt att efter ägarskifte bibehålla rätten till förlustavdrag utökas till att avse även de aktiebolag och ekonomiska föreningar, som är fåmansföretag i KL:s mening är med hänsyn Ull dessa akfiebolags och ekonomiska föreningars karaklär och ägarsamman-sältning befogat. Som kommittén anfört är ett fåmansföretags identitet i hög grad förknippad med ägarna och företagels identitet får därför i hög grad anses påverkad av förändringar i ägarkretsen. Skäl får därför anses föreligga atl införa begreppet fåmansföretag även i förlustutjämningslagen. Det är dessulom lämpligt att såvitt möjligt införa ett och samma fåmansföretagsbe-grepp i hela skattelagstiftningen.

RSV:

De motiv som föranledde att spärregeln infördes vad avser de s, k, familjebolagens räll lill förlustavdrag gör sig även gällande - om än inte lika starkt - vad avser fåmansföretagen, RSV har därför ingenting all erinra mot den föreslagna utvidgningen,

Inle heller Sveriges advokatsamfund har någol all invända mot ifrågava­rande utvidgning.

Kammarrätten i Sundsvall påpekar alt kommillén inle närmare har behandlat frågan om utvidgningen lill fåmansföretag. Enligt kammarrättens mening hade det varit av värde alt få behovet och konsekvenserna av utvidgningen belysta, Kammarrällen ulgår från all detta kan ske under del fortsatta lagstiftningsarbetet,

SHlO-FamUjeföreiugen år av uppfattningen atl kretsen av företag som berörs av spärreglerna inle bör utvidgas från de s, k. familjebolagen med mycket koncentrerat ägande till hela fåmansföretagsseklorn.

Prop. 1983/84:63

46

2.3 Allmänna utgångspunkter för spärreglernas tillämpning

Vid bedömningen av om ett fåmansföretag även efter ägarskifte skall ha rätt till förlustavdrag bör enligl kommittén det avgörande vara all det bestämmande inflytandet- rner än hälften av rösterna -vid beskattningsårets utgång inte har övergått på någon som inte hade sådant inflylande vid förlustårets ingång. Som ytterligare förutsättning krävs atl aktier eller andelar motsvarande mer ån hälften av rösterna inte har bytt ägare. Flera remissinstanser har synpunkler på förslagel i denna del.

RSV:

Den koppling av begränsningsreglerna till röstetalet som kommittén föreslagit är i och för sig välmotiverad men öppnar möjligheter till kringgående. Exempelvis kan ett fåmansföretag nyemittera aktier som har ett röstvärde på en Uondels röst vardera i förhållande till de redan befintliga aktierna i företaget. Sådana aktier kan ges ut upp till ett röstvärde av 50 % av det sammanlagda röstvärdet utan att rätten till förlustavdrag går förlorad. Detta innebär alt 90,9 % av det totala akliekapitalel kan tecknas av en ny akfieägare och atl - om denne är ett aktiebolag - det företag som gett ut akUerna blir ett helägt dotterbolag. Därvid skulle det bli möjligt för de inblandade förelagen all la och ge koncernbidrag i enlighel med bestämmel­serna i 43 § kommunalskattelagen. Såsom förslaget till 8 S utformats kan en sådan nyemission dessutom förenas med exempelvis ett opUonsavtal avseen­de de resterande "gamla" aktierna. Därigenom framstår Iransakfionen såsom en klar handel med förlustavdrag. För alt förhindra dylika konstruk­tioner bör enligt RSV:s mening spärreglerna kompletteras sä atl förändring­ar i akUeägandet också får betydelse för rätten till förlustavdrag.

Kommittén har övervägt om företagsledares förvärv skall undantas från spärreglerna (s. 28 f). En sådan bestämmelse skulle i vissa fall undanröja ölägenheterna för aktieägare som innehar aktier i en omfattning som ligger i närheten av den föreslagna brytpunkten. Genomförs kommitténs förslag skulle ett fåmansföretags rätt till förlustavdrag alltid gå förlorad exempelvis när aktier eller andelar innehas i förhållandet 49/51 och den person som innehar 51 % avyttrar sina akfier eUer andelar till någon utanför sin närståendekrets. Likaså skulle ett företag förlora sin rätt fill förlustavdrag om en person som har hälften av aktierna eller andelarna löser in en kompanjons aklier eller andelar och därigenom får ett bestämmande inflytande. Sist­nämnda exempel bör jämföras med det förhållandet att rätten till förlustav­drag skulle ha kvarstått om avytiringen i stället hade skett till någon helt utomstående. Med hänsyn till dessa effekter anser RSV att i vart fall den som var företagsledare vid såväl förlustårets ingång som vid förvärvstillfället bör ingå i den grupp av personer som fritt får förvärva aktier eller andelar.

AO:

Den förändring som skall medföra att förlustavdragsrätten går förlorad föresläs bli mätt i röstetal i stället för som nu i andelstal. En på så sätt utformad regel kan enkelt missbrukas. I synnerhet gäller delta i avsaknad av

Prop. 1983/84:63

47

optionsregel. Antag att alla 1 000 aklier i ett företag innehas av en person. Företagel gör en riktad nyemission av 10 000 aktier med 1/10-dels röstvärde till ett aktiebolag som önskar överta företaget. Köparbolagel innehar därefter 90,9 % av aktiekapitalet men endasl 50 % av röstetalet. Förlustav­dragsrätten upphör inle. Koncernbidrag kan lämnas, varför underskotten snabbi och fuUständigt kan utnyttjas.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Med hänsyn fill den genomsyn av fåmansföretagen som sker i beskatt­ningshänseende, anser länsstyrelsen atl det föreliggande lagförslaget medför alltför stora avsteg från principen, att endast den, som haft en förlust, bör ha rätt fill avdrag för denna. Neutraliteten i beskattningen mellan olika företagsformer synes heller inte i tillräckligt hög grad ha beaktats. Åtskilliga fåmansakfiebolag ägs och drivs av en enda person och verksamheten i dessa bedrivs under nästan idenUska förhållanden som en enskild rörelse. Å andra sidan är många fåmansägda aktiebolags verksamhet till sin karaktär och omfattning i stora delar väsentligen annorlunda än de aktiebolag, som ägs av en enda person och där denne mänga gånger är den ende anställde i företaget. Ägaridentiteten hos dessa siörre fåmansägda aktiebolag är ofta mer knuten till en viss familj än en viss enskild person.

Vad gäller kommitténs förslag att ett fåmansföretag inte bör få behålla rätlen till föriustutjämning om aktier motsvarande mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i företaget byter ägare, kan ifrågasättas om kommittén inte i väl hög grad knyter företagets identitet till det bestämmande inflytandet. Kommitténs förslag torde medge alltför stora aktieöverlåtelser liU andra personer än de, som Ullhör den närstående kretsen, utan att rätten till förlustavdrag förloras.

Enligl lagförslaget blir det fullt möjligt för en person, som äger samtliga aktier i ett aktiebolag, att vid lika röstetal för aktierna överlåta 49 % av dessa till en utomstående person utan att det bestämmande inflytandet i bolaget förändras. Vid tolerans av en så omfattande aklieöverlåtelse kan ifrågasät­tas, om inte kringgående kan uppkomma. Som exempel kan anföras nämnda fall då 49 % av aktierna överlåtes till utomstående. Då det bestämmande inflytandet kvarstår hos den tidigare ägaren, kan eventuella förlustavdrag utnyttjas. När så skett överlätes resterande del av aktierna till den utomstå­ende. I och med alt den utomstående kan förvärva en så stor del utan att rätten till förlustutjämning bortfaller, torde ett sådant kringgående framstå som ganska riskfritt för honom. Här måste också beaktas de sidoavtal om opUonsrätl som kan ha träffats i samband med aktieöverlåtelsen och som inte blir kända för beskaltningsmyndigheterna.

Då del gäller fåmansföretag, där aktierna har olika rösträtt, kan en betydligt större andel än halva aktiekapitalet överlåtas utan att det bestäm­mande inflytandet förändras och att rätten till avdrag för tidigare uppkomna förluster förloras. Etl exempel kan belysa detta förhållande:

Antag, att en person äger samtliga aktier i ett företag. Aktiernas antal är 2 250 stycken och deras nominella värde är 100 kr. Aktiekapitalet uppgår då Ull 225 000 kr. Antag vidare, att aktierna fördelar sig på 1 250 A-aktier och 1 000 B-aktier. Varje A-aktie represenlerar en röst och varje B-aktie en tiondels röst. Ägaren förfogar då sammanlagt över 1 350 röster. Han kan följaktligen överlåta aktier motsvarande 674 röster utan att han mister sitt

Prop. 1983/84:63

48

bestämmande inflytande i bolaget och ulan all aklier motsvarande rner än hälften av rösterna för samtliga aktier i bolaget byter ägare. Väljer han alt överlåta samtliga 1 000 B-aktier, vilka motsvarar 100 röster, kan han dessutom överlåta 574 A-aktier utan att han mister inflytandet. 1 detta fall kan således ägaren överiåla aklier med ett sammanlagt nominellt värde av (1 000 

X 

100-t-574 

X 

100=) 157 400 kr., vilkel utgör 70 %. av aktiekapitalet, ulan alt rätten lill förlusluljämning går förlorad. Del saknar därvid betydelse till vem aktierna överlåtes. Oavsett vem som förvärvar aktierna kan ägaridentiteten i företaget inte anses bevarad i ett sådant fall. Rätten till förlustavdrag bör då heller inle finnas.

Kammarrätten i Sundsvall, som i de flesla avseenden instämmer med kommittén, framför dock några synpunkter:

Kammarrätten ansluter sig lill den av kommittén framförda ståndpunkten att den grundläggande principen för rätlen Ull förlustavdrag bör vara att endast den som haft en förlust skattemässigt skall kunna kompenseras för denna och att någon handel med förlustavdrag ej skall kunna ske, medan å andra sidan företagsekonomiskt motiverade affärer som inte har sin grund i ackumulerade förluster skall kunna accepteras även om sådana förluster i och för sig finns med i bilden. Genom de av kommittén föreslagna spärreglerna för rätten att utnyttja förlustavdrag, där man vid förvärv av viss typ och omfattning presumerar att ackumulerade förluster spelat en avgöran­de roll, fångar man säkert också upp de flesla fall där missbruk kan tänkas förekomma. Det kan dock inte uteslutas atl illojala transaktioner - vare sig spärregeln kommer atl omfatta samtliga s. k. fåmansföretag eller ej - kan genomföras även inom av lagstiftningen angivna presumtionsramar liksom att i princip fullt acceptabla transaktioner kan komma atl hamna utanför. För sistnämnda fall bör enligt kammarrättens mening möjlighet finnas att få utnyttja rätten till förlustavdrag för ackumulerade förluster om det kan visas att transaktionen ej på något sätt har sin bakgrund i de ackumulerade förlusterna. Som exempel kan nämnas den typ av generationsskifte inom ett företag där enhgt kompanjonsavtal såväl rätt som skyldighet föreligger att utlösa delägare vid sjukdom eller vid dödsfall dennes dödsbo. Prövning huruvida i särskilt fall undantag från spärregeln bör medges kan därvid anförtros endera skattemyndigheterna eller - för att ej komplicera taxerings­arbetet, där det får anses eftersträvansvärt med ett enkelt och klart regelsystem - ske genom någon form av dispensprövning, exempelvis i likhet med vad som gäller vid dispens från reglerna om beskattning vid överlåtelse av aktier i vinstbolag.

FAR, som tillstyrker förslaget, framför följande synpunkter:

Kommittén har ansett att aktier och andelar fritt skall kunna överlåtas mellan dem som ingår i närståendekretsen enligl 35 S 1 mom. sista stycket kommunalskattelagen ulan atl företagets rätt till förlustavdrag påverkas. När det gäller fåmansbolag anser kommittén att en förändring i ell bestämmande inflytande i företaget innebär att rätlen till förlustavdrag skall gå förlorad. Vissa fåmansbolag arbetar emellertid med en ägarkrets, vars inbördes förhållanden borde kunna likställas med en närståendekrets och en föränd­ring i ägarförhållandena, exempelvis genom ulköp vid pensionering eller vid dödsfall, borde icke medföra att förluslavdragsrätlen därmed gick förlorad.

Även andra situationer kan uppkomma då en förändring av ägarstrukturen i fåmansägda företag kan medföra att rätlen lill förlustavdrag bortfaller, utan

Prop. 1983/84:63

49

att förändringen haft som syfle att "driva handel med förlustavdrag". Kommittén pekar själv på en sådan situation på s. 28 i betänkandet. - Det är rikligt som kommittén framhåller, att det inte går att göra allt för många undantag från spärregeln, eftersom lagstiftningens huvudprinciper då skulle urholkas.

Dessa nackdelar hade kunnat undvikas genom införandet av ett dispens­förfarande i Ukhet med vad som t. ex. finns betr. s. k. internöverlåtelse av akUer i familjebolag (35 § 3 mom. 9 st, KL).

FAR vill därför peka på denna möjlighet som ett smidigt och enkelt sätt atl undvika alt fåmansägda företag drabbas av spärreglerna då sunda och företagsekonomiskt riktiga förändringar göres i dessa företags ägarstruktur.

LRF, som i och för sig tillstyrker de föreslagna ändringarna, anför:

Om aktierna/andelarna innehas av tre eller flera personer som inte betraktas som närstående och en av dessa avlider eller vill utträda kan de övriga överta dennes aktier/andelar utan att rätten till föriustavdrag går förlorad. Detta följer av att de kvarvarande delägarna tillsammans ägt ett bestämmande inflytande över företaget vid båda de avgörande tidpunkterna. Om fråga däremot är om blott tvä icke närstående delägare har inte någon av dem ensam ett bestämmande inflytande över företaget. Om den ene avlider eller vill utträda kan därför inte den kvarvarande lösa ut dennes aktier/ andelar eftersom denne i så fall ensam skulle få ett bestämmande inflytande. Enligt delegationens uppfattning kan i dessa situationer någon risk för handel med förlustavdrag inte anses föreligga. Av denna anledning bör även en av två delägare få lösa ut den andre. I synnerhet då fråga är om utlösen efter dödsfall är det obilligt att så inte kan ske. Behovet av en sådan möjlighet markeras också av att hembudsskyldighet ofta föreligger mellan delägarna. Avsikten med hembudet är att ett kunnande eller ett ekonomiskt intresse i en verksamhet skall stanna inom en begränsad krets.

Sveriges industriförbund, som anser att kommitténs förslag i denna del är väl ägnat att ligga till grund för en ändrad lagstiftning, anför:

Enligt förslaget skall kvittning ej få ske om det bestämmande inflytandet vid kvittningsårets utgång innehas av någon som inte innehade sådant inflytande vid förlustårets utgång. Denna begränsning kan komma att medföra föga tilltalande tröskeleffekter.

I betänkandet nämner kommittén att den övervägt men inte ansett sig kunna förorda att aktier fritt skall kunna överlåtas inom den ägarkrets som fanns vid förlustårels ingång och av dödsbo efter avliden delägare. De skäl som kommittén framfört för en sådan begränsning är i och för sig förståeliga men enligt vår uppfattning kan andra och tyngre skäl framföras för ett motsatt ståndpunktstagande. Många av de företag som kommer att beröras av den föreslagna begränsningsregeln, och som i och för sig inte innebär någon skärpning i förhållande till vad som gäller i dag, ägs och drivs i kompanjonskap av två eller flera personer och deras eventuella familjer. Om en familjelänk skulle brista t. ex. genom att dess företagsledare avlider eller familjen kommer på obestånd kan en försäljning av aktierna till annan delägarfamilj förhindras under avsevärd tid därför att avdragsrätten till ackumulerade förlustavdrag skulle gå förlorad efter ett ägarskifte. Man skall dessutom observera att begränsningsregeln under 8 S 1 i förslaget blir tillämplig så snart förändrade ägarförhållanden medför att det bestämmande

4 Riksdagen 1983/84. 1 saml. Nr 63

Prop.  1983/84:63

50

inflytandet förändras. Detta betyder att redan överlåtelsen av enstaka akfier kan utgöra hinder för förlustavdrag. Tröskeleffekterna kan därför vara betydande i del enskilda fallet, vUket kan medföra att minoritetsposter av aktier i praktiken blir mindre värda. Konsekvenserna av detta kan bli att dödsbo efter avliden delägare eller delägare som fått ekonomiska svårigheter saknar möjlighet att sälja fåmansföretagsaktierna för att använda influtna medel Ull att t. ex. betala arvsskatt eller sanera sin ekonomi. § 8 bör därför kompletteras med regler som ger betydUgt större utrymme för överlåtelser inom den naturliga ägarkretsen.

SHIO-Familjeföretagen ser positivt på att förslaget utformats så atl det blir möjligt att genomföra större ägarförändringar utan att rätten Ull förlustav­drag går förlorad. Organisationen pekar dock på vissa brister i förslagel. Utöver vad som tidigare framgått om kretsen av berörda företag anser organisationen att begränsningen av de fria förvärven vid arv, testamente och bodelning lill närståendekrelsen slopas. Vidare saknas regler om undantag för extraordinära händelser som t. ex. överlåtelser av avliden kompanjons aktier eller andelar eller upplösande av kompanjonskap över huvud taget. Slutligen borde genom etl särskilt undantag företagsledare få möjlighet att genom köp förvärva aktier eller andelar i det företag han är anställd i utan att företagets rätt till förlustavdrag påverkas.

Svenska handelskammarförbundel:

Bakgrunden lill utredningsförslaget är att gällande särregler för familjefö­retag i vissa fall fält obilliga konsekvenser och att de ibland försvårat affärsmässigt motiverade transaktioner. Skattereglerna har också lett till osäkerhet om hur stor en aktieöverlåtelse får vara utan att förluslavdragsrät­len för företaget bortfaller.

Denna osäkerhet kan förväntas minska genom kommitténs förslag att gränsen skall sättas vid det bestämmande inflytandet, dvs. att mer än hälften av rösterna inte får ha övergått till någon som inte hade sådant inflytande vid förlustårets ingång. Förslaget innebär emellerfid problem för företag med få delägare. Om en delägare vill utträda eller avlider bortfaller rätten till förlustavdrag om denne delägare haft ett bestämmande inflytande. Kommit­tén diskuterar i detta sammanhang möjligheten atl göra undantag för sådana delägare som är all anse som företagsledare. Kommittén vill dock inte "urholka" lagstiftningen med alltför många undantag och avvisar därför denna möjlighet trots att risken för spekulation i sådana fall är mycket liten. På motsvarande sätt avvisar kommittén tanken alt dödsboet efter den avlidne företagsledaren skulle fä rätt att avyttra aktier till vem som helst. Kommittén medger visserligen att dödsfall måsle betraktas som en "extraordinär händelse". Någon undantagsregel kan den dock inte acceptera. Det skulle innebära all dödsboet behandlades mer fördelaktigt än den avlidne.

Kommitténs ovilja att acceptera några undantag från huvudprincipen innebär enligt Handelskammarförbundel en slor risk för att reglerna blir alltför stelbenta, att de blir mer anpassade till skatteadministrationen än till företagen och näringslivet.

Prop. 1983/84:63

51

För att ackumulerade förluster skall vara av något värde för företaget måste ny verksamhet eller nya inkomster tillföras om inte företaget kan bli vinstgivande på egen hand. Rätten till förlustavdrag kan därvid spela en viktig roll för den som tillskjuter kapital. Förlustavdragsrätten kommer därigenom att få betydelse för företagande och sysselsättning. Avdragsrätten bidrar sålunda fill att verksamhet kan fortleva och arbetsfillfällen bibehållas.

Enligt Handelskammarförbundel är det beklagligt att utredningen inte behandlat förlustavdragsrätten utifrån ett vidare perspektiv där även investe­rings- och sysselsättningsaspekter kunnat beaktas.

Svensk industriförening framför synpunkter av liknande slag.

Svenska bankföreningen instämmer i de värderingar kommittén gett uttryck för och anser de föreslagna ändringarna välmotiverade. Föreningen erinrar dock om att de schablonbeslämmelser som uppställs kan leda lill förfång för den skattskyldige. Föreningen ifrågasätter därför om inte en dispensregel borde fogas till de föreslagna bestämmelserna och på så sätt göra dessa mera flexibla.

2.4 Överlåtelser mellan närstående

Förslaget att alla former av överlåtelser inom den s. k. närståendekretsen skall vara tillåtna tas upp av en del remissinstanser.

LRF, som inte har några invändningar mot förslaget i denna del, konstaterar alt det innebär att ett vanligt generationsskifte kan genomföras utan att rätten till förlustavdrag upphör.

RSV:

Den föreslagna bestämmelsen att aktier eller andelar skall kunna överlåtas fritt inom närståendekrelsen har en lydelse som inte gör klart från vem man skall utgå då man bestämmer närståendekrelsen. Som bestämmelsen enligt förslaget är utformad kan den tolkas som om man hela tiden skall se till den aktuella överlåtarens krets av närstående personer. Därigenom kan exem­pelvis följande överlåtelsekedja erhållas. En aktieägare överlåter sina aktier till sin systers make. Denne överlåter i sin tur aktierna till sin brors maka, osv. Bestämmelsen bör förtydligas så att det klart framgår att överlåtelser, utan att rätten till förlustavdrag går förlorad, får ske endast inom närståendekret­sen till den person som vid ingången av förluståret innehade de aktier eller andelar som den aktuella överlåtelsen/överlåtelserna avser.

Liknande synpunkler framförs av AO.

Länsstyrelsen i Stockholms län, som inte har något emot att förvärvstillfäl­let ulgör den tidpunki som är avgörande för om en aktieägare skall anses ingå i närståendekrelsen, anser dock att detta bör framgå direkt av lagtexten,

Sveriges industriförbund, som i och för sig ansluter sig till de principer som föreslagits beträffande närståendekretsen, pekar på ett särskilt fall som bör beaktas i sammanhanget. Förbundet anför:

Enligt uttalandet skall förhållandena vid förvärvstillfället vara avgörande

Prop. 1983/84:63

52

för om förvärvaren skall anses tillhöra närståendekretsen eller ej. Till närståendekretsen räknas bl, a, make och maka, däremot inte f, d, make eller f, d, maka, 1 samband med äktenskapsskillnad, och om giftorältsge-menskap råder mellan makarna, sker bodelning vanligen efter äktenskapets upplösning. Om därvid aktier i företaget tilldelas part som ej tidigare varit aktieägare kan begränsningsregeln komma att aktualiseras. Att aktier vid bodelning i anledning av äktenskaps upplösning tillskiftas f, d, make eller f, d, maka som ej tidigare varit aktieägare bör inte hindra förlustavdrag. Det kan visserligen göras gällande alt det aktualiserade problemet kan lösas genom bodelning inför förestående äktenskapsskillnad. För att undvika ej avsedda rättsförluster bör dock i en eventuell proposition problemet belysas och regleras i någon form,

LO:

Man kan kanske hysa en viss tvekan för att göra den s. k. närståendekret­sen sä vid som ulredningen föreslagit. Man kan befara att mindre nogräknade personer kommer atl utnyttja denna "frizon" för att mellan vissa närstående handla med förlustavdrag pä samma sätt som tidigare.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser atl förslagel är alltför generöst utformat vad gäller bibehållen rätt fill förlustutjämning efter akfieöverlåtel-ser inom närståendekretsen. Länsstyrelsen anför:

Vid en samlad bedömning anser länsstyrelsen, att lagen bör ändras så, att överlåtelser inom den närstående kretsen inte bör tillåtas att ske helt fritt, eftersom identiteten får anses väsentligt förändrad i de fall samtliga aktier eller en stor del därav överlåtes från t. ex. far till son. Företagets identitet har i ett sådant fall förändrats i så hög grad, att rätten till förlustutjämning inte bör bevaras efter ägarbyte.

Enligt nu gällande lagstiftning diskvalificerar sådana benefika överlåtelser som arv, testamente och bodelning inte företaget från rätt till förlustavdrag efter ägarskifte. Även om etl fåmansföretags identitet i ett sådant fall förändras på ett genomgripande säll, är del inte motiverat atl ändra nu gällande regler för sådana överlåtelser. Arv, testamente och bodelning bör även i fortsättningen inte föranleda, att rätten fill föriustutjämning går förlorad.

2.5 Optionsavtal

En del remissinstanser tar upp frågan om betydelsen av optionsavtal när det gäller att bestämma om förlustavdrag kan medges.

AO:

I nuvarande bestämmelse talas om att akfierna "ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas". Regeln avser att förhindra förlustavdrag vid bulvanförhållanden eller när överenskommelse om framtida aktieövertagan­de träffals. Regeln har kommil lill användning vid några enstaka tillfällen, t. ex. RÅ 1980 1:91, mot företagels eftertryckliga förnekande av ett optionsavtal. Något sådant hade inte heller kunnat påvisas från fiskall håll

Prop. 1983/84:63

53

men omständigheterna lydde på att någon form av överenskommelse måste ha förelegat.

De av kommittén föreslagna reglerna innehåller inte någon motsvarighet fill denna bestämmelse. Som framgår av det omtalade rättsfallet fyller en sådan regel etl slorl och reellt behov.

I sammanhanget förtjänar påpekas all nuvarande regler inle synes förhindra förlustavdrag i ett fall där avtal visserligen träffats under den kritiska fiden men där överlämnandet av aktiebreven skall ske först senare (RÅ 19811:50). Därmed bereds köparen möjlighet alt på samma sätt som vid oplionsavtal filiföra det köpta företaget inkomster som kan kvittas bort mot förefintliga förlustavdrag. Genom ett sådant förfarande kan förlustavdrags-begränsningsregeln "legalt" kringgås utan tillgripande av optionsavtal e. d., som dessutom måste döljas för skattemyndigheterna. I praktiken torde skillnaden mellan förfarandena vara hårfin. I värsta fall kan aktiebreven ha överlämnats trots den formella överenskommelsen om framtida övergång -etl förhållande som naturligtvis inte kan beläggas av skattemyndigheterna i efterhand.

Nuvarande tillämpning i detta avseende kan också te sig obillig för de skattskyldiga. Etl exempel på delta år rättsfallet RÅ 1981 1:2. Utan att gä in pä förhållandena i del aktuella målet kan konstateras att regeln kan ge en effekt som inte tjänar det avsedda syftel och på ett omotiverat sätt beskär rällen lill förlustutjämning.

Regler mot opUonsöverenskommelser- liksom mot framtida överlämnan­de av aktiebreven - behövs även framdeles om begränsningsregeln skall få någon effekt.

Som framgått av det tidigare påtalar RSV att en nyemission kan förenas med ett opUonsavtal avseende de gamla akfierna. Enligt verket framstår en sådan transaktion som en klar handel med förlustavdrag. RSV är av uppfattningen att en bestämmelse bör införas som gör det möjligt att beakta elt optionsavtal vid bedömningen av rätten till förlustavdrag.

Även länsstyrelsen i Malmöhus län framhåller vikten av att beakta sidoavtal om optionsrätt som kan ha träffats i samband med aktieöverlåtelser och som inte blir kända för beskaltningsmyndigheterna.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

När det gäller att beräkna innehavets storlek är det f. n. oklart hur olika konstrukfioner med optionsavtal skall bedömas (jämför regeringsrättens domar 1980-12-03 och 1981-02-20). Det är därför olyckligt alt ta bort innehav "på därmed jämförligt sätt". Snarare bör detta begrepp ges en klarare definition.

2.6 Övriga frågor

Enligt kommittén får rätlen till förlustavdrag i sådana fall då företaget inle har haft någon verksamhet vid ingången av förluståret i stället bedömas med hänsyn Ull förhållandena då företagel började driva verksamhet av något slag.

Prop. 1983/84:63

54

SRF uttalar sig positivt över att en bestämmelse införs som eliminerar de olägenheter som hitfills har gällt vid förvärv av vilande företag.

Beträffande det av kommittén avvisade alternafiva förslaget att förlustav­drag skall kunna reduceras i stället för att helt bortfalla instämmer länsstyrel­sen i Malmöhus län i att ett sådant system - bl. a. med hänsyn fill lekniska svårigheter och kontrollproblem - inte bör införas.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser alt om förslaget till nya spärregler införs bör de kompletteras med en skyldighet för fåmansföretagel att i självdeklarationen uppge namn, röstetal och akfieinnehav för samfiiga akfieägare. Den inskränkning i uppgiftsskyldigheten som nu gäller enligt 25 § 8) taxeringslagen bör alltså tas bort.

För att underlätta kontrollen bör enligt länsstyrelsen i Stockholms län yrkande om förlustavdrag redovisas på särskilt formulär. Länsstyrelsen anför vidare:

Där bör anges aktieägare vid förlustårets ingång resp. utgången av det beskattningsår yrkandet avser. Såväl anlal aktier som röstetal bör anges. Vidare bör uppgift lämnas om vilka akfieägare som vid respektive tidpunkt är att betrakta som närstående samt respektive beskattningsårs underskott och Udigare utnyttjat förlustavdrag. Krav pä sådan redovisning kommer också alt vara tUl hjälp för den skatlskyldige. Det förekommer inte så sällan alt skattetillägg påförs på grund av felaktigt yrkat förlustavdrag.

RSV:

I sammanhanget kan också nämnas att det f. n. är något oklart vilken upplysningsplikt som enligt 5 § andra stycket förlustutjämningslagen åvilar den skattskyldige. Sålunda har förutsättningar för eftertaxering ansetts föreligga när ett företag inte upplyst om förhållandena angående dess ägarstruktur (RÅ 81 1:14 I) medan däremot en bristfälUg redovisning i beskattningsårets deklaraUon av en tidigare förlust som var att hänföra till avdrag för reparaUon av byggnad på jordbruksfasfighet (RRK R76 1:83), inte ansetts innefatta en sådan orikUg uppgift som avses i 114 S taxerings­lagen.

3 Förlustavdrag i flermansägda företag

Kommillén föreslår en spärregel även när del gäUer rällen att utnyttja förlustavdrag efter ägarbyten i vissa flermansägda företag.

Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av kammarrätten i Sundsvall, länsstyrelserna i Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län, bankinspektio­nen, LO och LRF.

LRF, som påpekar att bestämmelsen kommer att kunna åberopas endasl i undanlagsfall, framhåller dock att rätten till förlustavdrag bör kvarstå inle bara om förvärvaren utan även om företag med vilket förvärvaren står i intressegemenskap genom förvärvet erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde.

Prop. 1983/84:63

55

Länsstyrelsen i Stockholms län finner att förslaget faller inom ramen för den hittillsvarande skattemässiga principen atl endast den som haft en förlust skall kunna kompenseras för den och atl någon handel med förlustavdrag inte skall kunna ske. Genom atl kända begrepp som "tillgång av verkligt och särskilt värde" använts underlättas tillämpningen.

Mol bakgrund av den tidigare redovisade principiella inställningen menar Sveriges industriförbund att den föreslagna begränsningsregeln inte bör bli föremål för lagstiftning. Förbundet anför;

Vi har dock en viss förståelse för atl man inför en begränsningsregel i de speciella fall av uppenbar handel med förlustavdrag del här är fråga om. Mol paragrafens utformning och del i specialmoliveringen redovisade innehållet har vi ingenfing atl erinra.

KF:s uttalande ovan (avsnill 2.1) beträffande spårreglerna för fåmansföre­tag gäller även för den nu aktuella spärregeln.

Enligl Svenska handelskammarförbundets och Svensk industriförenings mening är behovet av utvidgning av avdragsförbudet till vissa flermansägda företag inle fillräckligl analyserat av kommittén.

Sveriges advokatsamfund kan inte finna att den särskilda spärregeln beträffande s. k. skalbolag är erforderlig. Regeln torde - inte minsl mot bakgrund av möjligheten att genom fusion utnyttja förlustavdrag - få en myckel begränsad räckvidd. Samfundet anser därför att spärregeln onödigt tynger lagstiftningen.

AO, som delar kommitténs bedömning av behovet av en spärregel även för andra förelag än fåmansföretag, anför:

Kommittén föreslår en principiell utvidgning av begränsningen av förlust­avdrag. Sålunda skall avdragsrällen upphöra om del förelag vars aktier överlåfits är ett skalbolag. Regeln skaU gäUa andra företag än fåmansbolag och fåmansföretag och endast om köparen får elt bestämmande inflytande, dvs. mer än 50 % av rösträtten, i företaget. Jag delar kommitténs bedömning av behovet av en sådan regel.

Den föreslagna regeln är dock enkel att kringgå genom uppköp i smärre poster av samverkande - men formellt ej samägda - förelag. Så kan t. ex. två flermansägda företag köpa upp 50 % var av aktierna i ett skalbolag, som är dotterbolag till etl tredje flermansförelag. Föreligger elt optionsavtal mellan köparna kan de båda aktieposterna, efter det att förlustavdraget utnyttjats, samlas på en hand. En annan möjlighel är alt likvidera företaget. Sinsemel­lan fristående företag kan också utnyttja skalbolaget genom atl mera permanent lägga in av dem drivna likartade verksamheter i företaget för att driva det gemensamt. För att förhindra della bör samma slags begränsning föreskrivas som för fåmansföretagen, dvs. aktier motsvarande hälften av akUekapilalel eller rösterna bör inte få ha bytt ägare.

Den definition på skalbolag som kommittén föreslär torde vara snävare än kommittén avsett. Bedömningen skall ske med beaktande av det särskilda värdet för köparens "rörelse- eller kapitalförvaltning". Uttrycket har lånals frän lagstiftningen mot s. k. Lundin-transaktioner men det synes inte kunna få samma  betydelse  vid  Ullämpningen  av den  lagsfiftningen som  vid

Prop. 1983/84:63

56

förlustutjämning. Kan det egentligen hävdas att aktierna i etl bageriföretag kan vara av särskilt värde för ett stålverk? Om inte synes enligt den föreslagna ordalydelsen föriustutjämning inte vara möjlig. Kommittén torde dock inte ha avsett att förhindra förlustutjämning annat än för rena skalbolag. Bestämningen "med hänsyn lill dennes rörelse eller kapitalför­valtning" bör därför - med kommitténs synsätt - utgå. En annan sak är om del från allmän synpunkt är mindre acceptabelt atl aktier i skalbolag med outnyttjade förlustavdrag går i handel än aktier i verksamma företag med stora förluster, som kanske köps upp för att låggas ned, och där skatlelind-ringen på grund av outnyttjade förlustavdrag ingår som etl betydelsefuUt led vid finansieringen av aktieköpet.

Kommittén utvecklar kriterierna för lillämpningen av den föreslagna 9 § i sex punkter (s. 41-42). Bl. a. sägs(p. 5) att det, att ett företag förvärvas av ett annat företag i samma bransch för att detta önskar förvärva varumärke eller firma, framstår som omständigheter som lalar emot alt rätten till förlustav­drag skall förloras. Värdet av sådana tillgångar är ytterligt svårl all uppskatta. En affär som egenfligen avser handel med förlustmedel skulle därför mycket enkelt kunna motiveras med påslåendet alt man önskat komma över ett varumärke eller firma. Köparen skulle t. o. m. kunna föreslå säljaren ett för köparen lämpligt firmanamn för bolaget. Ev. skulle parterna kunna datera aklieöverlålelsen fill en viss senare tidpunkt för att ge sken av att en firmaändring kommit till stånd under den föregående ägarens tid.

Även om etl värde av varumärke eller firma verkligen finns kan det vara avsevärt lägre än värdet av de outnyttjade förlustavdragen. Vad som framför allt gör att förvärv av firmanamn e. d. inte bör godtas som förklaring till aktieförvärvet är, att ingenting torde hindra att firmanamnet eller rättigheten säljs separat. Den vinst som uppkommer hos förlustföretaget kan då helt lagenligt kvittas mot förlustavdrag. Köparen får avdrag för sin förvärvskost­nad. Om parterna valt aktieöverlåtelse realisationsvinstbeskattas säljaren och köparen får inte något avdrag för aktieförvärvskostnaden, dvs. det blir sämre beskattningskonsekvenser för både säljare och köpare. Skälet till atl aktieöverlåtelse i stället för inkråmsöverlåtelse skett är sannolikt intresset att kunna utnyttja förlustavdraget.

Kommillén föreslår som nämnts alt begränsningen beträffande skalbolag skall gälla endast andra företag än fåmansbolag och fåmansföretag. Därmed Ugger fältet helt öppet för lolala akfieägarskiften, som inte har något annat syfte än att utnyttja förlustavdrag, i fåmansbolag om överlåtelserna håller sig inom närståendekretsen. Här kan mycket stora möjligheter till skattelind­ringar, som inte finns i dag, öppna sig genom en omsorgsfull skatteplanering. Jag viU slarkt ifrågasätta det lämpUga i en sådan ordning. Om rätten till förlustavdrag för skalbolag skall inskränkas - vilket enligt min mening är välbefogat - bör det ske generellt. Möjligen kan man tänka sig att förlustavdragsrätten kvarstår när äganderätten övergått på bröstarvinge eUer på annan genom arv, testamente eller bodelning, dvs. fall där spekulafion i förlustavdrag inte kan antas förekomma.

RSV redovisar i stort setl liknande synpunkter på förslaget.

Prop. 1983/84:63

57

4 Förlustavdrag efter fusion

Sveriges industriförbund har synpunkter på de ändrade reglerna om förlustavdrag efter fusion mellan moderbolag och helägl dotterbolag. Förbundet anför:

Kommittén föreslår i 10 § första stycket atl etl moderbolag efler fusion skall ha samma rätt lill förlustavdrag som om fusionen ej skett - tillkommit dotterbolaget. Innebörden härav är atl de föreslagna begränsningsreglerna i §§ 8 och 9 blir fillämpliga på moderbolaget i samma utsträckning som om de skulle tillämpats på det fusionerade dotterbolaget om fusionen ej ägt rum. Till denna princip kan vi ansluta oss. Mol bakgrund av de uppmjukningar som kommittéförslaget vilar pä anser vi emellertid inle att den i 10 § andra slyckel föreslagna ytterligare begränsningen bör finnas kvar. Enligt uttalan­de på sidan 43 i betänkandet tar andra stycket sikte på att begränsa avdragsrällen i två fall. I det ena fallet avses fåmansföretag som mellan förlustårets ingång och beskattningsårets utgång förvärvar det bestämmande inflytandet i ett flermansförelag. I del andra fallet avses flermansförelag som mellan förlustårets ingång och beskattningsårets utgång förvärvar det bestämmande inflytandet i ett fåmansföretag. Genom 10 S första stycket kommer avdragsrätten i båda dessa fall att vara utesluten så snart 50 %-gränsen för bestämmande inflytande passeras mellan respektive år. Delta betyder atl det föreslagna andra stycket egentligen endast får praktisk betydelse om moderbolaget vid förlustårets ingång har bestämmande inflytande, dvs. mera än 50 % av röstetalet i dotterbolaget men härefter och fill beskattningsårets utgång ökar sitt innehav till 90 %. Eftersom moderbola­get redan från början har det bestämmande inflytandet kan del - mot bakgrund av de principer som kommitténs förslag i övrigt bygger- knappast vara motiverat att begränsa avdragsrätten bara för att moderbolaget ökar sitt aktieinnehav från 50-90 %. Vi anser därför att andra stycket är obehövligt i en eventuellt kommande lagtext.

Förslaget att rätlen lill förlustavdrag vid fusion mellan ekonomiska föreningar, sparbanker eller jordbrukskasserörelsens kreditkassor skall överföras till övertagande förening eller bank har mottagits positivt. Några remissinstanser kommenterar förslaget.

LRF erinrar om all förbundet vid flera tidigare tillfällen efterlyst denna möjlighet till förlustavdrag vid fusion.

Sveriges advokatsamfund framhåller att risken för handel med förlustav­drag i dessa fall torde vara i del närmaste obefintlig.

Även bankinspektionen anser all risken för all handel med förlustavdrag skall förekomma vid fusioner mellan sparbanker, kreditkassor och central­kassor är mycket ringa eller i det närmaste obefintUg. Inspektionen anför vidare:

Inspektionen utgår frän att samma regler får tillämpas också vid fusioner mellan stadshypoteksföreningar enUgt 38 a § lagen (1968:576) om Konunga­riket Sveriges stadshypotekskassa och om stadshypoteksföreningar. Någon motsvarande tiUämpning vad avser landshypoteksföreningar synes f. n. inte kunna komma i fråga med hänsyn till att någon reglering av fusionsförfaran­det inte finns i lagen (1970:65) om Sveriges allmänna hypoteksbank och om landshypoteksföreningar.

Prop. 1983/84:63

58

Kammarrätten i Sundsvall, som delar kommitténs slutsatser i nämnda fusionsfall, anför alt ett alternativ fill den föreslagna lagtexten är att införa en dispensmöjUghel. Vidare uppger kammarrätten att det i delta sammanhang bör övervägas om inle samma rätt fill förlustavdrag bör tillerkännas även de ekonomiska föreningar på vilka lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar inte är tillämplig.

5 Förlustavdrag efter avyttring av verksamhet till det allmänna (lex Kockum)

Kommittén har haft till uppdrag att överväga de särskilda beslämmelser som gäller rätten fill avdrag för förlust för akUebolag och ekonomiska föreningar som avyttrat sin verksamhet till det allmänna (lex Kockum). Kommittén föreslår alt nuvarande lagstiftning skall vara kvar i oförändrat skick.

Länsstyrelsen i Malmöhus län har uttryckligen tillstyrkt kommitténs förslag i denna del.

Sveriges advokatsamfund ansluter sig fill kommitténs överväganden och uppger atl bestämmelserna - nu när de inte får retroakfiv verkan - framstår som ändamålsenliga.

Företagareförbundet SFR har fortfarande samma kritiska inställning fill lagstiftningen som när den infördes.

LRF föreslår atl lex Kockum utmönstras. Förbundet anför att förslaget beträffande begränsningen av rätten till förlustavdrag då fräga är om överlåtelse av flermansägt företag är mer generellt ån lex Kockum. Eftersom de situafioner då lex Kockum är tillämplig kan angripas med den nu föreslagna spärregeln blir lex Kockum - enligt förbundet - onödig.

Svenska handelskammarförbundel:

Kommittén behandlar dessa betydelsefulla frågor på sammanlagl tio rader. Kommitténs överväganden innebär att den kort ansluter sig lill skatteutskottets bedömning samt att den beträffande invändningen om relroakliva verkningar konstaterar att denna numera förlorat sin bärkraft, eftersom det gått så lång tid sedan lagen infördes! Enligt Handelskammarför­bundel borde dessa principiellt vikliga problem diskuterats pä ett mer utförligt sätt. Detta särskill som kommittén inte är enig beträffande denna lagstiftning.

Prop. 1983/84:63

59

6 Lagtext och övergångsbestämmelser

Några remissinstanser lar särskill upp utformningen  av de aktuella lagtexterna. RSV föreslår följande lydelser:

Elt akfiebolag, som vid ingången av förluståret eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske är atl räkna som etl fåmansföre­tag, har inte rätt till förlustavdrag om ägarförhållandena har ändrats så att

a.    det bestämmande inflytandet i förelaget vid utgången av det beskatt­

ningsår för vilket taxering skall ske innehas av någon som inte hade sådant

inflytande vid förlustårets ingång eller

b.    aklier motsvarande mer än hälften av akfiekapitalet eller rösterna för

samtliga akfier i företaget vid utgången av det taxeringsår för vilket taxering

skall ske innehas av annan än den som vid ingången av förluståret hade

akfieinnehav av denna omfattning.

Har företaget-- verksamheten påbörjades.

Med fåmansföretag avses i denna lag ett företag som är att räkna som elt sådant enligt 35 § 1 a mom. sjunde stycket a) kommunalskatlelagen (1928:370).

Med ägare lill aktier avses i denna lag den som, direkt eller genom förmedling av juridisk person, äger eller på därmed jämförligt sätt innehar akfier.

Med bestämmande inflytande avses i denna lag mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i företaget.

Vid bedömning av vem som har det bestämmande inflytandet i ett företag behandlas personer ingående i den av 35 § 1 a mom. nionde stycket kommunalskattelagen angivna kretsen av närstående personer som en person.

Hinder mot förlustavdrag möter ej där skiljaktighet i ägarförhållandena betingas av att akfier övergått på någon inom kretsen av närstående personer till den som vid ingången av förluståret ägde aktierna eller aktier övergått på en eller flera personer som - enligt 35 S 1 a mom. åttonde stycket kommunalskattelagen - vid tidpunkten för förvärvet är och som jämväl vid ingången av förluståret var att räkna som företagsledare i företagel.

Vad som stadgas om aktier i aktiebolag i denna lag gäller också andelar i ekonomiska föreningar.

9§

Förändras ägarförhållandena i ett akfiebolag på sätt som anges i 8 S första stycket skaU förlustavdrag avseende förlust som uppkommit innan föränd­ringen ägt rum inte medgivas förelaget om del inte är uppenbart att förvärvaren därigenom erhåller Ullgång av verkligt och särskilt värde. Vid bedömning av vem som har det bestämmande inflytandet i företaget är härvid vad som stadgas i 8 § sjätte och sjunde styckena inte tillämpligt.

10 §

Sista stycket utgår.

Prop. 1983/84:63

60

AO anser att lagtexten bör utformas enligt följande:

8 § Ett aktiebolag, som vid ingången av förluståret (ingångslidpunklen) eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske (utgängstidpunkten) är atl räkna som ett fåmansföretag, har inte rätt till förlustavdrag om ägandeförhållandena i förelaget har ändrats så att

a.    det bestämmande inflytandet i företaget vid utgångstidpunkten direkt

eller genom förmedling av juridisk person, innehas av någon som inte hade

sådant inflytande vid ingångstidpunkten eller

b.    akfier motsvarande mer än hälften av aktiekapitalet eller rösterna för

samtliga aktier i företaget vid respektive tidpunkt har haft olika ägare.

Har företagel inte bedrivit någon verksamhet vid ingångsUdpunkten får rätten Ull förlustavdrag bedömas med hänsyn till ägandeförhållandena vid den lidpunkt under förluståret dä verksamheten påbörjas.

Vid bedömning av ägandeförhållandena enligt första stycket skall hänsyn tagas Ull om överenskommelse om framUda överlåtelse av aktierna före­ligger.

Med fåmansföretag avses företag som år atl räkna som sådant enligt 35 § 1 a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen (1928:370).

Med bestämmande inflytande avses mer än hälften av aktiekapitalet eller rösterna för samtliga aktier i företaget.

Vid bedömning av vem som har det bestämmande inflytandet i företagel behandlas personer ingående i den i 35 § 1 a mom. sista stycket kommunal­skatlelagen angivna kretsen av närstående personer som en person. Hinder mot förlustavdrag möter ej där skiljaktighet i ägandeförhållandena betingas av att en aktie övergått på någon som är närstående till person som vid ingångstidpunkten var aktieägare.

Vad som stadgas om aktier i fåmansägda aktiebolag gäller också andelar i fåmansägda ekonomiska föreningar.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

I den föreslagna lydelsen av 8 § förlustutjämningslagen har begreppen fåmansföretag och bestämmande inflytande definierats. Definitionerna upprepas i följande S§, vad beträffar begreppet fåmansföretag i 9- 10 S§ och vad beträffar begreppel bestämmande inflytande i 9 §. Det torde räcka med att dessa definitioner förekommer en gång i förlustutjämningslagen.

Även kammarrätten i Sundsvall och /?5 V (som framgått av det tidigare) har samma erinran beträffande begreppsdefinitionerna. Kammarrätten fillägger att det av redaktionella skäl redan i inledningen till 8 § bör anges vilka associationsformer som spärreglerna är avsedda att omfatta.

Två remissinstanser behandlar de föreslagna övergångsbestämmelserna.

LRF:

Av kommittén framlagda förslag som ur de skattskyldigas synpunkt kan uppfattas som positiva föreslås träda i kraft vid 1984 års laxering. Detta gäller alltså den utökade möjligheten till ägarskifte i familjeföretag utan all förlustavdrag går förlorade liksom ekonomiska föreningars m. fl. rätt lill förlustavdrag efler fusion. I dessa delar har delegationen ingen invändning.

Prop. 1983/84:63

61

För de fåmansföretag som fidigare inte betraktats som familjeföretag och för de flermansförelag där överlåtelse av akUer/andelar enligt förslaget kan diskvalificera från rätlen lill förlustavdrag innebär förslagen skärpningar i förhållande lill vad som nu gäller. Kommitténs ikraftträdandebestämmelse beträffande fåmansföretag innebär i denna del att endasl förlust som är hänförlig Ull Ud före 1984 berättigar till förlustavdrag och då fråga är om flermansföretagen alt aktieöverlåtelser före 1984 inle ska påverka rätten till förlustavdrag. Med hänsyn fill de komplikafioner som förslagen i dessa delar medför för företag med brutna räkenskapsår föreslår delegafionen i stället att dessa ändringar första gången skall tillämpas beträffande beskattningsår för vilka taxering sker 1986 under förutsättning att ikraftträdandet kan beslutas till sådan tidpunkt att alla beskattningsår för vilka taxering sker 1986 börjar efter ikraftträdandet.

Kammarrätten i Sundsvall påpekar alt i övergångsbestämmelsernas tredje punkt insmugit sig ett skrivfel. I texten står 10 § sista styckefmedan uppenbarligen 10 § fjärde stycket avses. För det fall att kammarrättens ovan angivna erinran om sammanförande av begreppsdefinitioner till en paragraf beaktas blir dock texten i övergångsbestämmelserna korrekt.

7 Vissa vid remissbehandlingen aktualiserade frågor

I några remissyttranden har frågor kring förlustavdrag tagits upp som inle har behandlats av kommittén.

RSV:

I förlustutjämningslagen finns inga regler som anger till vilket eller vilka år ett förlustavdrag som undersfiger flera tidigare års sammanlagda förluster skall hänföras, dvs. i vilken ordning flera års förluster skall utnyttjas. Detta har i vissa situationer skapat problem för taxeringsmyndigheterna. I lagen borde därför införas en bestämmelse som reglerar denna fräga.

Kommittén har, såvitt avser det nu aktuella delbetänkandet, haft att utreda endast fåmansföretagens rätt till förlustutjämning. De problem som kommittén härvid stött på i form av handel med förlustföretag återfinns också inom andra områden som inte omfattas av förlustutjämningslagen. Exempelvis förekommer handel med företag som har outnyttjade realisa­tionsförluster samt med företag som har aktiverat kostnader av tvivelaktig karaktär och del kan antas all aktiveringen kommit till slånd för att dölja en förlust inför en förestående överlåtelse. Några regler som omöjliggör de tilltänkta skatteeffekterna av sådana transakfioner föreligger inte i dagens läge. Sådana transaktioner ulgör enligl RSV:s mening ett inte acceptabelt kringgående av förlustutjämningslagen. En närmare utredning av sådana och liknande transaktioner utifrån bl. a. de skäl som föranlett begränsningarna i nu behandlat avseende vad gäller rätten till förlustavdrag bör därför komma till slånd.

Prop. 1983/84:63

62

AO uppehåller sig först kring några av kommittén inte uppmärksammade frågor vid ägarskifte och anför:

Etl problem som kommittén inte alls tar upp är del att ett företag efter en överlåtelse akUverar organisationskoslnader, forskningskostnader m. m. som nedlagts under övertagandeåret. Om den nya ägaren svarar för företagels ställning kan ett sådant förfarande måhända anses förenligt med god redovisningssed. Därigenom kan köparen på ett enkelt sätt undvika att företagel redovisar ell underskott som ej får utnyttjas för förlusluljämning. Elt annat sätt kan vara att säljaren "köper" en tillgång av företaget som därigenom erhåller en vinst som eliminerar en verklig förlust. Efter bokslutet skrivs bolagets fordran på säljaren bort.

Jag vill i sammanhanget också erinra om att någon begränsningsregel aldrig funnits beträffande rätten tiU avdrag för förluster från tidigare är som skall yrkas i förvärvskällan och inte som fristående förlustavdrag. Jag tänker här på underskoll på grund av kontraklsavskrivning och värdeminskning på skepp m. m. samt realisationsförluster. Det kan ifrågasättas om reglering av rätten till dylika avdrag inte bör ske i enlighet med vad kommittén föreslår beiräffande förlustavdragen.

Därefter går AO över tUl att redogöra för några problem inom ramen för den löpande tillämpningen av lagsfiftningen, vilka kommittén inle behand­lat. AO ifrågasätter om inte en generell översyn borde göras av de aktuella reglerna. AO anför;

Ett betydelsefullt principiellt ställningstagande gjordes vid fillkomsten av nuvarande regler när del beslutades att underskottets storlek skall bestäm­mas först när avdraget yrkas - inte när förlusten uppkom. En avgörande faktor var att man inte skulle behöva fastställa förluster som måhända aldrig skulle komma att utnyttjas.

Jag får erinra om att kommittén (B 1980:05) om underskottsavdrag fick tilläggsdirekfiv att utreda denna fräga; närmast då föranledd av de nya reglerna om begränsning av underskottsavdrag. Kommittén har numera lagts ned utan atl denna fråga överförts till någon annan kommitté. Utan att ta ställning till om nuvarande ordning är förenlig med de krav underskottsav-dragsbegränsningsreglerna ställer anser jag att den gällande principen är riktig för aktiebolagens del. Betydande problem kan dock uppkomma.

Antag att ett företag redovisar följande resultat.

tax,är

1           2           3

4

5           6-11

12

vinst/förlust

JA 100,/,800    750

,/,500

,/,200    750

1 100

förlustavdrag

750

750

1 100

När avdrag yrkas år 12 befinns det alt avdragsgillt underskott aldrig förelegal år 1. Förelaget som räknat med att ha ett outnyttjat avdrag på 400 frän perioden 1-2 har rätteligen ingenting kvar vare sig från de åren eller åren 4-5. Huruvida underskotten skall anses konsumerade i den ena eller den andra ordningen torde vara beroende av formen för yrkandets framställande. Har yrkandet år 3 framställts som uteslutande avseende år 1 torde bedöm­ningen bli en annan än om ett sådant preciserat yrkande inte framställts. Olika grad av precisering kan naturligtvis göra bedömningen mycket osäker.

Elt annat problem gäller hur formen för ett förlustavdragsyrkande påverkar möjligheterna till eftertaxering om det visar sig att underskottet inte - eller endast delvis - berättigar till förlustavdrag.

Prop. 1983/84:63

63

Erhåller elt förelag ackord bortfaller rätlen lill förlustavdrag i förvärvskäl­lan för underskott från tiden före ackordet. Regeln gäller oavsett ackordvins-lens storlek i förhållande lill underskottet. Regeln kan få obilliga effekter - i synnerhet som själva ackordsbegreppet inte är helt entydigt.

Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer aktualiserar frågan om rätten till förlustavdrag för delägare i handels- och kommanditbolag. Föreningen anför:

Enligt gällande beslämmelser i 3 S förlustutjämningslagen är delägare i sådant bolag oförhindrad atl utnyttja avdrag för på denne belöpande del av förluster som uppkommit i bolagel trots att detta försatts i konkurs. Delta medför merendels atl avdrag får åtnjutas för förluster som burils av annan än den skattskyldige. Anledningen härtill torde vara att man förutsatt att delägare, som inte försatts i personlig konkurs, skulle vara solvent och därför kunna åläggas personligt ansvar för bolagets förbindelser.

I prakfiken förhåller det sig emellerfid i regel så, att, då handelsbolag försätts i konkurs men inte delägare däri, detta beror på att delägaren är insolvent och atl dennes försättande i konkurs inte skulle ge någon utdelning lill borgenärerna utan i stället förorsaka ytterligare kostnader för dessa. Delägaren har därför ofta haft möjlighet att senare från inkomst av tjänst eller annan rörelse e. d. åtnjuta avdrag för del av bolagets förluster.

För atl förhindra dylika "obehöriga" förlustavdrag har skattemyndighe­terna under senare år uppmanat kronofogdemyndigheterna att försätta även delägare med stora förlustavdrag i konkurs. Detta kan dock bara ske i de fall bolaget haft skatteskulder och försl efler det exekutionstitel mot delägaren utverkats hos allmän domstol. Förfarandet medför både extra arbete och kostnader för statsverket.

Vad ovan sagts om delägare i handelsbolag gäller också sådan delägare i kommanditbolag som är komplementär. För annan kommanditbolagsdelä­gare - kommanditär - är situafionen än gynnsammare. Där kan även solvent delägare, som på grund av sin begränsade ansvarsskyldighel endast svarar för en ringa del av bolagets förpliktelser - ofta 1 000 kr - få avdrag med stora belopp för "sin" del av bolagets tidigare förluster.

Enligl föreningens mening bör därför i samband med den ändring i förlustutjämningslagen som aktualiserats av företagsskattekommittén sådan ändring göras i 3 § nämnda lag, som förhindrar att delägare i handels- och kommanditbolag får avdrag för förluster i konkursdrabbade bolag i vidare mån än vad som vederbörande efter konkursen visar sig ha utbetalt till borgenärerna. Föreningen vill framhålla att antalet handels- och kommandit­bolag ökat betydligt under senare år och därmed också frekvensen av fall som här nämnts.

Prop. 1983/84:63

64

Bilaga 4 De remitterade förslagen

1 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning

vid taxering för inkomst

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1960:63) om räll lill förlustutjäm­ning vid taxering för inkomst'

dels atl 11 § skall upphöra all gälla,

dels atl nuvarande 9 och 10 §§ skall betecknas 10 respektive 11 §,

dels att rubriken till lagen samt 5,8, nya 10 och nya 11 §S skall ha nedan angivna lydelse,

dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 9 S, av nedan angivna lydelse.

Lag om förlustavdrag

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Skaltskyldig, som önskar erhålla förlustavdrag, har att därom fram­ställa yrkande. Om lid och sätt för framställande av sådant yrkande gäl­ler vad i taxeringslagen i allmänhet är stadgat om yrkanden beträffande skattskyldigs taxering.

Det åligger den skattskyldige att visa ej mindre förhandenvaron av de förutsättningar, som för honom grunda rätt till förlustavdrag, än även befogenheten 1 övrigt av det yrkade avdraget.

Skaltskyldig, som önskar få för­lustavdrag, skall framställa yrkande om delta. Om lid och sätt för fram­ställande av sådant yrkande gäller vad i taxeringslagen (1956:623) i allmänhet föreskrivs om yrkanden beträffande skattskyldigs taxering.

Det åligger den skattskyldige att lämna erforderliga upplysningar om förutsättningarna för förlustavdra­get. Uppgifterna skall lämnas på särskild blankett enhgt formulär som riksskatteverket fastställer.

Om aktierna i aktiebolag eller andelarna i ekonomisk förening vid ingången av förluståret eller utgången av det beskattningsår, för vilket tax­ering skall ske, till huvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt - direkt eller genom förmedling av juridisk person - innehades av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, må vid sagda taxering för­lustavdrag ej medgivas med mindre

Ett aktiebolag, som är fåmansföre­tag vid ingången av förluståret (in­gångsdagen) eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske (utgångsdagen), har inte rätt tdl förlustavdrag om

1.

del bestämmande inflytandel i bolaget på utgångsdagen innehas av en person som inte hade sådant inflytande på ingångsdagen eller

2.

aktier med mer än hälften av

Senaste lydelse av lagens rubrik 1978:53,

Prop. 1983/84:63

65

Nuvarande lydelse

samtliga eller så gott som samtliga aktier eller andelar vid nämnda båda tillfällen ägdes eller på angivet sätt innehades av samma fysiska person eller personer samt under förutsätt­ning tillika, då fråga är om två eller flera aktie- eller andelsägare, att envar av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika stor andel i aktie-eller andelskapitalet vid det ena som vid del andra tillfället. Hinder för förlustavdrag möter dock ej, där skiljaktighet i ägareförhållandena be­tingas av att aktierna eller andelarna genom arv, testamente eller bodel­ning övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

Föreslagen lydelse

rösterna i bolaget på utgångsdagen ägs av två eller flera personer som på ingångsdagen inte ägde aktierna i fråga.

Den som äger aklier med mer än hälften av rösterna i bolaget anses ha ett bestämmande inflytande i detta.

Med ägare till aktier avses fysisk person som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger eller på därmed jämförligt sätt inne­har aktierna.

Vid bedömningen av ägarförhål­landena i elt bolag skall

1.     den som är aktieägare på

ingångsdagen och samtliga närståen­

de till denne anses som en ägare

och

2.    aklier, som förvärvats av någon

som såväl på ingängsdagen som vid

förvärvstillfället var företagsledare i

bolaget, anses ha ägts av denne även

på ingångsdagen.

Förhållandena vid förvärvstillfäl­let är avgörande för om en person skall anses som närstående.

Har bolaget inte bedrivit någon verksamhet på ingångsdagen får rät­ten till förlustavdrag bedömas med hänsyn lill ägarförhållandena vid den tidpunkt under förluståret då verk­samheten påbörjades.

Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också beträffande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar.

Beteckningarna fåmansföretag, företagsledare i fåmansföretag och närstående person har den betydelse som anges i 35 § la mom. sjunde stycket a) samt åttonde respektive nionde styckena kommunalskattela­gen (1928:370).

5 Riksdagen 1983/84. 1 saml. Nr 63

9§

Förvärvar en juridisk person -direkt eller genom förmedling av dotterföretag - aktier i sådan omfatt­ning att förvärvaren får ett bestäm­mande inflytande i ett aktiebolag, går

Prop. 1983/84:63

66

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

aktiebolaget miste om rätten till avdrag för förlust som uppkommit före förvärvet om det inte är uppen­bart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Vad nu sagts gäller dock inte ifråga om aktiebolag som enligt 35 § la mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen (1928:370) utgör fåmansföretag.

Den som äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktier med mer än hälften av rösterna för samt­liga aklier i bolagel anses ha ett bestämmande inflytande i detta.

Vid tillämpning av första stycket gäller 8 § sjunde stycket.

9§

Har bolag (dotterbolag) genom fusion enligt 174 § 1 mom. lagen den 14 september 1944 om aktiebolag upplösts och uppgått i annat bolag (moderbolag), äger moderbolaget samma rätt fill förlustavdrag, som -om fusionen ej skett - tillkommit dotterbolaget. Därest aktierna i moderbolaget vid utgången av be­skattningsåret eller aktierna i dotter­bolaget vid ingången av förluståret till huvudsaklig del ägdes eller pä därmed jämförligt sätt innehades -direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, skall vad nyss sagts angående moderbo­lags rätt att utnyttja dotterbolags förlustavdrag gälla endasl därest moderbolaget yämVÄ/ vid sistnämnda tidpunkt ägde mer än nio fiondelar av aktiekapitalet i dotterbolaget. Ägdes eller innehades pä sätt nyss sagts aktierna i moderbolaget vid utgången av beskattningsåret av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, skall såsom förutsättning för förlustavdragets utnyttjande jäm­väl gälla, att denna person eller dessa personer ägde eller innehade samtliga

10 S

Har ett bolag (dotterbolag) genom fusion enligt 14 kap. 8 § lagen (1975:1385) om aktiebolag upplösts och uppgått i ett annat bolag (moder­bolag), äger moderbolaget samma rätt till förlustavdrag som - om fusionen ej skett-skulle ha fillkom­mit dotterbolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret eller om dotter­bolaget vid ingången av förluståret var elt fåmansföretag, skall vad (" första stycket sagts om moderbola­gets rätt att utnyttja dotterbolagets förlustavdrag gälla endast för det fall att moderbolaget även vid ingången av förluståret ägde mer än nio tion­delar av aktierna i dotterbolaget.

Har genom fusion enligt 96 § 1 mom. lagen (1951:308) om ekono­miskaföreningar en kooperativ före­ning (överlåtande förening) upplösts och uppgått i en annan sådan före­ning (övertagande förening), äger den övertagande föreningen samma rätt till förlustavdrag som - om fusio­nen ej skett - skulle ha tillkommit den överlåtande föreningen.

Vad i tredje stycket sagts gäller även   vid fusion  enligt  78 §  lagen

Prop. 1983/84:63

67

Nuvarande lydelse

eller så gott som samtliga aktier i moderbolaget jämväl vid ingången av dotterbolagets ifrågavarande förlust­år. Är ifall, som sist sagts, fråga om två eller flera aktieägare, kräves ytter­ligare att envar av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika stor andel i aktiekapitalet vid det ena som vid det andra av sistnämnda båda tillfällen. Hinder för förlustavdragets utnytt­jande möter dock ej, där skiljaktighet i ägareförhållandena betingats av att aktierna genom arv, testamente eller bodelning övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

10 §2

Sker genom dom av regeringsrät­ten eller kammarrätt eller genom beslut av länsrätt eller den mellan­kommunala skatterätten ändring i taxering lill statlig eller kommunal inkomstskatt av beskaffenhet att inverka på rätlen lill förlustavdrag eller på beräkningen av storleken av sådant avdrag, må - utan avseende å att laga kraft åkommit taxering, vid vilken förlustavdraget utnyttjats el­ler ägt utnyttjas - besvär, under yrkande om den ändring i sistnämn­da taxering som föranledes av före­nämnda dom eller beslut, anföras av skattskyldig, taxeringsinlendenl och, såvitt angår taxering till kom­munal inkomstskatt, vederbörande kommun.

Besvären skola anföras av skall­skyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag besvärsgrundande dom eller beslut meddelades.

Enligt denna paragraf anförda besvär må ej företas till avgörande, förrän den laxering, som med före­nämnda dom eller beslut avses, slut­ligt avgjorts.

I fråga om besvär, som här avses, skall vad i 103 och 104 §§ taxerings-

Föreslagen lydelse

(1955:416) om sparbanker samt vid fusion enligt 87 § I mom. lagen (1956:216) om jordbrukskasserörel­sen.

Beteckningarna kooperativ före­ning och fåmansföretag har den bety­delse som anges i punkt 12 av anvis­ningarna till 29 § respektive 35 § I a mom. sjunde stycket a) kommu­nalskattelagen (1928:370).

11 §

Ändras genom dom taxeringen fill stailig eller kommunal inkomstskatt pä sådant sätt alt rätten till förlustav­drag eller beräkningen av avdragets storlek påverkas, får annan taxering, vid vilken förlustavdraget utnyttjats eller hade kunnat utnyttjas, överkla­gas även om denna taxering vunnit laga kraft. / besvären får endast sådana ändringar yrkas som föran­leds av den ändrade domen. Rätt att överklaga har skaltskyldig, taxe­ringsinlendenl och, ifråga om laxe­ring till kommunal inkomstskatt, kommunen.

Besvären skall anföras av skatt­skyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag då domen meddelades.

Besvären får inte avgöras förrän den taxering som domen avser slut­ligt avgjorts.

I fråga om besvär, som här avses, skall 103 och 104 §S taxeringslagen

Senaste lydelse 1979:178.

Prop. 1983/84:63

68

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

lagen stadgas äga motsvarande till-

(1956:623) tillämpas. Även i övrigt

lämpning. Jämväl i övrigt skola, dår

skall,  där  inte annat  framgår av

ej annat framgår av vad i denna lag

denna lag, taxeringslagens föreskrif-

sägs,   taxeringslagens   föreskrifter

ter tillämpas,

äga motsvarande tillämpning.

11 §3

Regeringen äger utfärda för till-lämpning av denna lag erforderliga föreskrifter.

Denna lag Iräder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gängen vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. Därvid iakttas dock följande.

1.

Har ägarförhållandena i etl företag förändrats före utgången av år 1983 skall - såvida inte den skattskyldige yrkar fillämpning av de nya bestämmel­serna - bedömningen av om förändringen påverkar rätten Ull förlustavdrag även vid 1985 och senare års laxeringar grundas på den ändrade lagen i dess lydelse inlill den 1 januari 1984.

2.

De nya bestämmelserna i 10 § tredje - femte styckena tillämpas redan vid 1984 års taxering.

2 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs all i punkt 3 av anvisningarna tiU 29 § och punkl 2 c av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen (1928:370)' orden "lagen (1960:63) om räll till förlusluljämning vid taxering för inkomst" skall bytas ut mot "lagen (1960:63) om förlustavdrag".

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984.

 Senaste lydelse 1978:53,

'Senaste lydelse av

punkt 3 av anvisningarna till 29 § 1981:295

punkt 2 c av anvisningarna till 36 § 1981:295,

Prop. 1983/84:63

69

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m.

Härigenom föreskrivs att i 8 § lagen (1974:990) om den skattemässiga behandUngen med anledning av övergång från aktiebolag fill annan företagsform, m,m, orden "förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjäm­ning vid taxering för inkomst" skall bytas ut mol "lagen (1960:63) om förlustavdrag".

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984,

6 Riksdagen 1983/84. 1 saml. Nr 63

Prop. 1983/84:63

70

Utdrag

LAGRÅDET

PROTOKOLL

vid sammanträde . 1983-10-18

Närvarande: f, d, regeringsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], regeringsrådet Mueller, justi­tierädet Jermsten,

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 22 september 1983 har regeringen pä hemslällan av statsrådet och chefen för finansdepartementet[REDACTED_EFTERNAMN] beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1.

lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid laxering för inkomst,

2.

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

3.

lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång frän aktiebolag till annan företagsform, m. m.

Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Eva Lagebrant-Nordquist.

Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:

Lagen om ändring i lagen om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst

Inledning

De remitterade förslagen innebär främst betydelsefulla förändringar i reglerna om förlustavdrag vid ägarbyte i vissa fåmansföretag, nämligen bolag och ekonomiska föreningar, som till huvudsaklig del ägs av en eller ett fätal fysiska personer. Enligt gällande bestämmelser går ett sådant företag miste om rätten till förlustavdrag även vid relativt obetydliga förändringar i ägandeförhållandena. Genom förslaget i denna del kommer möjligheten alt bibehålla rätten till föriustavdrag att vidgas betydligt i de flesta fall. I fortsättningen skall företaget i princip gå förlustigt sin avdragsrätt endast i två fall, nämligen dels om det bestämmande inflytandet - varmed avses det förhällandet att en person innehar aktier eller andelar med högre röstetal än hälften av det totala i företaget - vid utgången av det beskattningsår, då avdraget skall utnyttjas, innehas av person som inle hade sådant inflytande vid ingången av förluståret (spärregel I), dels i annat fall om aktier eller andelar motsvarande mer än hälften av röstetalet bytt ägare under denna tid (spärregel 

II). 

- Spärreglerna kompletteras enligt förslaget med särskilda bestämmelser för det fall alt det inom aktieägarkretsen finns sådana närstående, som anges i 35 § 1 a mom. nionde stycket kommunalskattela­gen. Sådana närstående skall vid tillämpning av spärreglerna betraktas som

Prop. 1983/84:63

71

en enda ägare. Enligt remissprotokollel följer av bestämmelsen alt förvärv mellan närstående aldrig kommer att medföra bortfall av rätten till förlust­avdrag. Ett förvärv från utomstående, som i och för sig inle skulle falla in under spärreglerna, skulle däremot till följd av närståendebeståmmelsen i vissa fall kunna medföra att spärren ändå löses ut. - Enligt remissen vidgas vidare kretsen av de företag som berörs av spärreglerna till att omfatta alla fåmansföretag. Dessutom ges regler bl. a. för att hindra att förluster hos flermansägda s. k. skalbolag utnyttjas till avdrag i samband med alt bolaget förvårvas av juridisk person.

Såsom framhållits i remissprotokollet är de nuvarande reglerna i 8 § förlustutjämningslagen så utformade att osäkerhet ofta kan råda om i en viss situation avdragsrällen kvarstår eller ej. De nya spårreglerna torde däremot i stort sett vara enkla att tillämpa och de synes också vara tillräckligt restriktivt utformade för att motverka att förlustföretag går i handel. De nya spärregler­na torde alltså innebära en klar förbättring. Vad angår förslagen i övrigt föranleder de från principiell synpunkt ej heller någon erinran från lagrådets sida med det undantaget alt lagrådet inte kan tillstyrka förslaget fill nårslåendebeståmmelser. Lagrådet ålerkommer hårtill vid behandlingen av

8§

Den föreslagna paragrafen är till följd av de komplicerade och skiftande förhållanden som den avser att reglera inte lättillgänglig. Överblicken och förståelsen underlättas inte heller av att beslämmelserna har delats upp pä åtta stycken, med olika inbördes relationer, och atl elt av dem dessutom innehåller hänvisningar till ett flertal bestämmelser i en annan lag. Varje ändring som innebär att behovet av en efterföljande definition i ett separat stycke kan undvaras bör därför tas till vara.

En grundläggande förutsättning för att spärregel I eller 

II 

i första stycket skall bli tillämplig är att aktier eller andelar med mer än hälften av röstetalet i företaget - vilka antas ge ett bestämmande inflytande i företaget - på utgångsdagen innehas av en person (I) eller två eller flera personer 

(II). 

Bortsett från antalet ägare ligger olikheten mellan reglerna däri att det vid Ullämpningen av spärregel 

II 

måste vara fräga om ett nyförvärv av aktier eller andelar med minst nämnda röstetal medan regel I kan utlösas av ett mindre komplelteringsförvärv. En lagtext som utgår från nämnda gemensamma grundförutsättning skulle inte bara underlätta förståelsen av skillnaderna mellan de båda reglerna utan också innebära att den i andra stycket intagna definitionen på beteckningen "bestämmande inflytande" blir obehövlig.

Enligt remissprotokollet skall rätlen till förlustavdrag på grund av spärreglerna i första stycket aldrig bortfalla om någon ändring av ägarför­hållandena inte har ägt rum mellan ingångsdagen och utgångsdagen. Att så skall vara fallet framgår emellerfid inte av den föreslagna lagtexten. Denna

Prop. 1983/84:63

72

hindrar sålunda inte alt spärregel I blir tillämplig enbart på grund t. ex. av en mellankommande ändring i bolagsordningens bestämmelser om olika ak­tieslags röstvärde. Det synes också stå i god överensstämmelse med tankegångarna bakom förslaget att förlustavdrag inte skall få utnyttjas om en viss akfieägare tillagts det bestämmande inflytandet genom en sådan ändring i bolagsordningen. Lagrådet tillråder en sådan fillämpning.

Vad beträffar spärregel 

II 

är den så utformad att dess tillämpning skulle kunna aktualiseras redan därför att viss emission med lika rätt för aktieägar­na har genomförts efter ingångsdagen. Detta är givetvis inle avsett.

Nu anförda synpunkter 'skulle lämpligen kunna tillgodoses genom att första och andra styckena får följande lydelse:

"Ett aktiebolag, som är fåmansföretag vid ingången av förluståret (ingångsdagen) eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske (utgångsdagen), har inte rätt lill förlustavdrag om

1.    aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av

en person, som på ingångsdagen inte hade aktier med så stor andel i

röstetalet, eller

2.    aktier med mer ån hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av

två eller flera personer, som inte ägde dessa aktier pä ingångsdagen.

Aktier som förvärvats genom emission med lika rätt för aktieägarna anses vid fillämpning av första stycket 2 ha ägts vid den tidpunki då aktieägaren förvärvade de aktier som ulgör grunden för hans förvärv genom emis­sionen."

De inledningsvis berörda närståendebeslämmelserna har kommit till uttryck i fjärde stycket 1. och femte stycket av förevarande paragraf. Reglerna är i och för sig tämligen svårtillgängliga. Härtill kommer att de inte synes entydiga till sin innebörd utan i vissa fall kan ge anledning till tvekan eller ovisshet om hur de skall tillämpas. Redan det i specialmotiveringen till paragrafen angivna exemplet med flera tänkbara närståendekretsar ger vid handen att reglerna kan leda till betydande tolkningssvårigheter. Alldeles särskilt torde delta bli förhållandet - enligt den mening lagrådet bildat sig efler en ingående penetrering av olika tänkbara exempel - om ändringar beträffande familjerelationerna och därmed närståendekretsen inträffat mellan ingångs- och utgångsdagen och dessutom etl flertal förvärv är aktuella, där aktieägare är närstående i ett fall men inte i ett annat.

På en lagbestämmelse måste uppställas det kravet att innebörden av den skall kunna förstås av en insiktsfull läsare. Inte minst viktigt är detta när det gäller en skattelag; den skattskyldige måste rimligen kunna ställa anspråk på att en lagtext är så utformad att han har möjlighet att vid ett omsorgsfullt studium förstå dess innebörd och därmed kunna dra korrekta slutsatser om rättsverkningarna av ett visst handlande. Enligt lagrådets mening kan de berörda närståendebestämmelserna inte anses uppfylla de krav, som sålunda bör kunna uppställas. Lagrådet anser sig därför inle kunna tillstyrka förslaget i denna del, sådant det kommit till uttryck i den remitterade lagtexten. -

Prop. 1983/84:63

73

Lagrådet vill tillägga att det i och för sig synes naturligt att det förhållandet att aktieägare i ett fåmansföretag år närstående till varandra beaktas i någon form vid tillämpning av spärreglerna; en sådan reglering slår väl i överens­stämmelse med de beslämmelser i kommunalskattelagen som berör fåmans­företag. Det torde emellertid böra övervägas om inte närståendeprincipen kunde ges ett något annat sakinnehåll i syfte att därigenom erhålla entydiga och enklare regler. Den möjligheten står ju också till buds att en komplicerad lagtext kompletteras med laganvisningar- såsom f. ö. redan skett beträffan­de flera paragrafer i förlustutjämningslagen - i vilka anvisningar lagtextens innebörd närmare förklaras genom lämpliga exempel.

I sista stycket lämnas en hänvisning lill vissa bestämmelser i kommunal­skallelagen beträffande betydelsen av bl. a. beteckningen "närstående person". Mot bakgrund av vad tidigare anförts beträffande de föreslagna närståendebestämmelserna vill lagrådel här endast anmärka, att den defini­tion varfill hänvisning sålunda ges inle torde vara helt uttömmande för det sammanhang som avses i förevarande paragraf. Bland de som uppräknas såsom närstående i 35 § la mom. nionde stycket kommunalskattelagen återfinns således bl. a. make, avkomlings make och syskons make. Särskill med tanke pä innehållet i femte stycket i den föreslagna paragrafen torde det böra uttryckligen anges att med make därvid avses också efterlevande sådan. Det framgår vidare av remissprotokollet att det förutsatts att närslåendeför-värv skall kunna göras även i fall då aktier på ingångsdagen innehas av elt dödsbo. Den givna definitionen synes inte heller vara helt avpassad för detta fall. Det må tilläggas att innebörden av begreppet styvbarn kan föranleda tveksamhet exempelvis för det fall att det aktuella äktenskapet upplösts genom äktenskapsskillnad under liden mellan ingångs- och utgångsdagen.

Mot bakgrund av vad tidigare anförts angående behovet av en mer lättillgänglig lagtext vill lagrådet slutligen även ifrågasätta om det inte i varje fall beträffande begreppel närstående vore en fördel om hänvisningen till kommunalskattelagen ersattes av en i paragrafen direkt införd, uttömmande definition.

9§

Paragrafen innehåller beslämmelser som avser atl hindra att outnyttjade förluster i flermansägda s. k. skalbolag utnyttjas genom att röstmajorileten i bolaget förvärvas av en juridisk person. Bestämmelsen i första stycket omfattar även det fallet att röstmajorileten förvärvas genom förmedling av dotterföretag till den juridiska personen. Som exempel härpå nämns i remissprotokollet att ett moderbolag låter två dotterföretag förvärva vartde­ra 30 % av aktierna i skalbolaget. Det må tilläggas atl bestämmelsen skulle kunna tolkas sä atl den täcker även den situafionen att exempelvis ett moderbolag, som direkt äger 30 % av rösträtten i skalbolagel, köper majoriteten av aktierna i etl annat bolag, som i sin tur också äger 30 % av

Prop. 1983/84:63

74

akfierna i skalbolaget. En sådan tillämpning torde dock inle vara avsedd. Lagtexten synes böra förtydligas i detta hänseende.

Vad angår utformningen i övrigt av paragrafen, vilken när det gäller beskrivningen av skalbolaget har sin förebild i punkt 1 av anvisningarna till 54 § kommunalskallelagen, synes paragrafen bli lättare att läsa om undan­tagsregeln i första stycket andra meningen rörande fåmansföretag får komma lill uttryck redan i första meningen. - Andra stycket, som innehåller en definition av uttrycket "bestämmande inflytande", jämställer ägande av aktier med atl aktier innehas på ett med ägande jämförligt sätt. Den föreslagna bestämmelsen korresponderar inte tillfredsställande med beskriv­ningen av situationen i första stycket atl en juridisk person "förvärvar" aklier; förbudet i första stycket skulle formellt inte bli tillämpligt om den transaktion, varigenom det bestämmande inflytandel uppnäs, innebär annat än förvärv av aktier med äganderätt. Stycket synes också böra kompletteras med en föreskrift, som täcker att det bestämmande inflytandet kan föreligga genom förmedling av dotterföretag. - Slutligen ifrågasätts om inle hänvis­ningen fill 8 § sjunde stycket lämpligen kunde ersättas med en direkt beskrivning av innehållet där.

Med hänvisning lill del anförda föreslår lagrådet att paragrafen ges följande utformning:

"Förvärvar en juridisk person - direkt eller genom förmedling av dotterföretag - äganderätten fill aktier i elt aktiebolag, som inte är ett fåmansföretag, i sådan omfattning atl förvärvaren får ett bestämmande inflytande i akfiebolaget, går della miste om rätten till avdrag för förlust som uppkommit före förvärvet om det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Vad nu sagts om äganderätt till aktier gäller även innehav av akfier på ett med ägande jämförligt sätt.

Den som äger eller på därmed jämförligt sätt innehar akfier - direkt eller genom förmedling av dotterföretag - med mer än hälften av röstetalet för samtliga aklier i bolagel anses ha etl bestämmande inflylande i detta.

Vad som sägs om aktiebolag och aklier i sådana bolag gäller också beiräffande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar."

Övergångsbestämmelserna

Den föreslagna regleringen har i princip den innebörden att den nya lagens bestämmelser skall tillämpas åven beträffande förluster, som uppkommit före lagens ikraftträdande; har emellertid den relevanta ändringen i ägarför­hållandena inträffat före nämnda lidpunkt tillämpas i stället lagen i dess äldre lydelse, om della är fördelakUgare för den skattskyldige. Lagrådet har inte något atl erinra mol en sådan reglering.

I specialmoliveringen berörs den situationen - synbarligen avseende tillämpningen av 8 S på ett förelag som omfattas av bestämmelserna i

Prop. 1983/84:63

75

paragrafen även i dess nu gällande lydelse - att ägarförändringar skett genom flera transaktioner. Om ändringarna helt ligger i tiden före ikraftträdandet har den skattskyldige enligt departementschefen möjlighet att få tillämpa antingen den nya eller den gamla lagen, men samma lag måste användas på båda transaktionerna. Har däremot ägarförändringarna skett såväl före som efter ikraftträdandet skall enligt remissprotokollet hinder inte möta alt äldre bestämmelser fillämpas på transaktion, som ägt rum före ikraftträdandet medan den nya lagen skall tillämpas på transaktionerna i övrigt.

HärUll vill lagrådet anföra följande. Frågan om rätt till förlustavdrag kvarstår avgörs enligt 8 § - såväl i paragrafens nya som i dess gamla lydelse -av en jämförelse mellan ägarförhållandena på ingångsdagen och på utgångs­dagen. Vilka transaktioner som lett fram till lägel på utgångsdagen har däremot i princip inte någon betydelse för bedömningen. En övergångsregle­ring av det innehållet att, vid bedömning av om rätt till förlustavdrag föreligger, äldre lag skulle vara tillämplig på en viss aktuell transaktion och ny lag på en annan är inte väl förenlig med de materiella bestämmelserna i 8 §. En sådan tillämpning kan inte heller tolkas in i de föreslagna övergångsreglerna. I stället synes det naturligt alt de förändringar i ägarförhållandena, som föreligger på utgångsdagen i jämförelse med situation på ingängsdagen, i sin helhet bedöms efter samma bestämmelser, således i förevarande fall antingen efter den nya eller den gamla lagen. Därvid slår det enligt lagrådets mening bäst i överensstämmelse med de principer, på vilka övergångsregleringen i övrigt bygger, att rätten till förlustavdrag får, om det är till fördel för den skattskyldige, bedömas enligl äldre lag så snart någon relevant transaktion ägt rum före ikraftträdandet. Lagrådet förordar en sådan reglering.

Vad nu sagts har tillämpning på det fallet alt det aktuella företaget omfattas av bestämmelserna i 8 S redan enligt paragrafens gällande utform­ning. Rör det sig däremot om ett annat fåmansföretag - som således inte faller under den i remissen använda beteckningen familjebolag - ställer sig saken annorlunda. Förändringen av ägarförhållandena i sådana företag påverkar överhuvud inte rätlen till förlustavdrag enligt nu gällande bestäm­melser. Det synes därför ofrånkomligt att vid bedömande efter lagens ikraftträdande om ett sådant bolag gått förlustig rätten till förlustavdrag, kunna utgå från de ägarförhållanden som förelåg på ikraftträdandedagen och alt alltså betrakta nämnda dag som ingångsdag enligl 8 S. Lagrådel föreslår en sådan regel som alternaliv lill huvudregeln att den nya lagen lillåmpas fullt ut.

En särskild övergångsregel synes erforderlig med hänsyn till den nya bestämmelsen i 10 § andra stycket. Däremot torde den nya 9 S inte kräva någon särskild övergångsbestämmelse eftersom den enligt ordalydelsen inte kan bli tillämplig på förvärv före ikraftträdandet.

Den i punkt 2 föreslagna bestämmelsen synes vidare lämpligen böra placeras före de övriga specialreglerna och bilda punkl 1.

Prop. 1983/84:63

76

Godtas vad lagrådet anfört i det föregående kan övergångsbestämmelser­

na ges förslagsvis följande utformning.

"Denna lag---- dock följande.

1.

De nya bestämmelserna i 10 § tredje-femte styckena Ullämpas redan vid 1984 års taxering.

2.

Har vid tiUämpning av 8 § på företag, som på ingångsdagen eller vid lagens ikraftträdande omfattades av bestämmelserna i nämnda paragraf i dess äldre lydelse, ändringen i ägarförhållandena helt eller delvis ägt rum före ikraftträdandet, skall äldre bestämmelser tillämpas om detta är till fördel för förelaget.

3.

Vid tiUämpning av 8 § på företag som varken vid ingången av förluståret eller vid lagens ikraftträdande omfattades av bestämmelserna i 8§ i dess äldre lydelse, skall dagen för ikraftträdandet betraktas som ingångsdag om delta är till fördel för företagel.

4.

De nya bestämmelserna i 10 § andra stycket gäller ej för moderbolag, som varken vid ingången av förluståret eller vid ikraftträdandet omfattades av bestämmelserna i 8 § i dess äldre lydelse, om moderbolaget redan före ikraftträdandet ägt samtliga akUer i dotterbolaget."

Beträffande tidpunkten för den nya lagens ikraftträdande vill lagrådet anföra följande. De nya reglerna om förlustavdrag vid ändringar i ägarförhål­landena har konstruerats på ett helt annal sätt än de nu gällande. Bestämmel­serna berör vidare många företag, för vilka hittills inte gällt någon begräns­ning av rätten till förlustavdrag vid ägarbyte. De nya reglerna skall i princip tiUämpas när ändring av ägarförhållandena ägt rum efter ikraftträdandet. Mot denna bakgrund synes det angeläget att det finns skäligt rådrum för information om de nya reglernas innehåll innan de skall tillämpas. Det kan därför ifrågasättas om inte ikraftträdandet lämpligen kunde bestämmas till en senare tidpunki än den i remissen föreslagna.

Övriga lagförslag

Lagrådet lämnar förslagen ulan erinran.

Prop. 1983/84:63

77

Utdrag

FINANSDEPARTEMENTET

PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1983-10-27

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden I.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Hjelm-'Wallén,[REDACTED_EFTERNAMN], Anders­son, Rainer,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], R.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Hell­ström, Thunborg

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om förlustavdrag efter ägarskifte

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1.

lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst,

2.

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

3.

lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag tUl annan företagsform, m.m.

Föredraganden redogör för lagrådels yttrande och anför.

Förslaget till lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst

Det till lagrådet remitterade förslaget bygger på principen att ett fåmansägt företag går miste om rätten lill förlustavdrag om del bestämmande inflytandet övergått tiU en enda person (spärregel I) eller om aktier som represenlerar del bestämmande inflytandet bytt ägare (spärregel 

II). 

De tvä spärreglerna kompletteras med bestämmelser av huvudsaklig innebörd atl personer som tillhör en och samma närståendekrets skall behandlas som en enda ägare (närståenderegeln) och alt förvärv av en företagsledare i fåmansföretagel skall gynnas (företagsledarregeln). Vidare införs regler om att rätten lill förlustavdrag kan gä förlorad även om förelaget inte är fåmansägt. Förslaget tar sikte pä överlåtelser av s.k. skalbolag (skalbolags­regeln).

I sitt yttrande uttalar lagrådet alt de föreslagna spärreglerna i slort sett torde vara enkla att fiUämpa och också tillräckligt restriktivt utformade för

'Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 22 september 1983.

Prop. 1983/84:63

78

att motverka att förlustförelag går i handel. Spårreglerna torde alltså - anför lagrådet - innebära en klar förbättring. Förslagen i övrigt föranleder inte heller någon principiell erinran från lagrådets sida med det undantaget atl lagrådet inte kan tillstyrka förslaget fill närståendebestämmelser.

Jag avser att kommentera lagrådets yttrande i anslutning till lagtextens disposition.

8§

Lagrådet har föreslagit några språkliga och redaktionella jämkningar i första och andra styckena. Ändringen innebär bl.a. att definitionen av uttrycket bestämmande inflytande flyttas in i första stycket (spärregel I). Det andra slyckel bUr därigenom obehövligt.

Jag kan ansluta mig till vad lagrådel anfört i denna del och förordar att första stycket med viss språklig korrigering utformas på det sätt som föreslagits och alt det av mig föreslagna andra stycket tas bort.

Med anledning av lagrådets uttalande angående tillämpning av spärregel I vid förändringar av aktiernas röstvärde vill jag anföra följande. Förutsätt­ningarna för att förlustavdragsrätten skall vara ograverad är - som jag framhöll i lagrådsremissen - att inflytandet i bolaget är oförändrat. Bedömningen av ägarförhållandena är alltså kopplad till röstetalet och inle till aktieinnehavet som sådant. En ändring i inflytandet beror normalt på alt aktier byter ägare men en sådan förändring kan också komma till stånd genom alt vissa aktier filldelas ett annat röstvärde än övriga aktier. Om en person pä della säll har fält mer än hälften av röstetalet i bolaget har ägarförhållandena ändrats i sådan utsträckning som anges i spärregel I. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter således inte att ett faktiskt aktieförvärv har ägt rum.

Enligt lagrådet är spärregel 

II 

utformad sä att den skulle kunna utlösas av en emission med Uka rätt för akfieägarna. Lagrådel konstaterar att detta givelvis inle är avsikten och föreslår därför att en uttrycklig beslämmelse införs i andra stycket som tar sikte på denna situation.

Som framgått av det remitterade förslaget delar jag lagrådets uppfattning att akfier som förvärvats genom emission med lika rätt för aktieägarna inte skall påverka rätten till förlustavdrag. Någon uttrycklig regel om detta ansåg jag emellertid inle nödvändig. Med hänsyn till lagrådets önskemål på denna punkt förordar jag dock alt en bestämmelse införs av del innehåll som lagrådel föreslagit.

Förslaget lill närståendebestämmelser sådant det kommil lill uttryck i fjärde stycket 1 och femte stycket av den remitterade lagtexten har av lagrådet uppfattats som tämligen svårtillgängligt. Lagrådet har särskilt framhållit alt tolkningssvårigheter kan uppkomma om familjerelaUonerna ändrats mellan ingångsdagen och utgångsdagen och om dessutom flera förvärv ägt rum under denna period. Lagrådet har vidare anfört att det torde böra övervägas

Prop.  1983/84:63

79

om inte närståendeprincipen kunde ges ett något annat sakinnehåll i syfte att få entydiga och enkla regler. Lagrådet har även pekat på möjligheten atl komplettera en komplicerad lagtext med anvisningar direkt i lagen.

För egen del får jag anföra följande. Innan jag går in på lagrådets erinringar vill jag på nytt framhålla de två allmänna principer som närståenderegeln är avsedd all ge uttryck för. Den första principen är att transaktioner meUan närslående personer saknar betydelse för förlustav­dragsrätten. Rätlen lill avdrag påverkas alltså inte av sådana transaktioner. Den andra principen - som blir aktuell bara vid förvärv från en utomstående person - innebär att det saknar betydelse vem inom en närstäendekrets som förvärvar aktierna. Rätten lill avdrag kan alltså inle bevaras enbart genom all exempelvis den person som genom ett förvärv skulle få det bestämmande inflytandet i bolaget i stället låter sin son köpa aktierna. Någon anledning alt i sak avvika frän dessa principer föreligger inle.

Enligl det remitterade förslaget är förvärvstillfället avgörande tidpunkt för bedömningen av om någon är närstående till den ursprunglige aktieägaren. Bestämmelsen tar sikte främst på makefallel. Genom giftermål och skilsmässa kan nämligen närstäenderelationerna förändras mellan ingångs­dagen och utgångsdagen. Jag gav i remissen vissa exempel pä sädana situationer. Föreligger flera förvärvsfillfällen mellan ingångsdagen och utgångsdagen får bedömningen av om någon är att anse som närstående göras ufifrän förhållandena vid varje särskill fillfälle. Den situationen kan alltså inträffa att en person är att anse som make eller styvbarn beträffande det ena förvärvet men inte - på grund av en mellankommande skilsmässa -beträffande det andra förvärvet.

Enligl min uppfattning är närståenderegeln i nu behandlade avseenden tillfredsställande utformad. Jag anser det således inte motiverat att företa någon ändring i sak eller att komplettera lagtexten med en redogörelse för ett stort antal tänkbara närståendesituationer. Däremot kan jag ansluta mig till lagrådets uppfattning att den i 35 S 1 a mom. nionde stycket kommunal­skattelagen (1928:370) intagna definitionen av närstående personer är mindre lämplig i detta sammanhang. Som lagrådet framhållit bör person­kretsen definieras direkt i den aktuella paragrafen. Samtidigt bör kretsen kompletteras med efterlevande make. Jag vill här framhålla att den omständigheten att en efterlevande make gift om sig inte innebär att denne förlorar egenskapen av närslående person.

Vad jag nu sagt om definitionen av närslående personer föranleder ändringar i femte och åttonde styckena.

Vid tillämpning av spärreglerna i 8 § räknas, som jag anfört i lagrådsre­missen, endast fysiska personer som egentliga aktieägare. Innehas aktierna i förlustbolaget av en juridisk person görs en total genomsyn mellan förlustbolaget och de fysiska personer som är bolagels slutliga ägare. Ett dödsbo är en juridisk person. Om ett dödsbo innehar aktier i ett bolag på ingångsdagen eller pä ulgångsdagen skaU därför bedömningen av om

Prop. 1983/84:63

80

ägarförhållandena ändrats ske utifrån kretsen av dödsbodelägare. Della medför alt dödsfall och skiften av dödsbon endast i sällsynta undanlagsfall kommer alt påverka rätten fill förlustavdrag.

9§

Lagrådets påpekanden beträffande paragrafen är främst av redaktionell och språklig natur.

Lagrådet har lill att börja med framfört vissa synpunkter angående tolkningen av skalbolagsregeln. Lagrådet anser att bestämmelsen skulle kunna tolkas på så sätt att den täcker även det fallet att ett bolag, som äger 30 % av aktierna i ett skalbolag, köper majoriteten av aktierna i ett annat bolag, som i sin tur också äger 30 % av aktierna i skalbolagel. Eftersom en sådan tillämpning inte torde vara avsedd bör lagtexten - enligt lagrådets mening - förtydligas på denna punkt.

Det kan först konstateras alt lagrådels slutsats beiräffande lillämpningen av skalbolagsregeln är riklig. Som angells i remissen är regeln tillämplig endast om förvärvet avser aktier i ett bolag som inte bedriver någon verksamhet och som därför saknar verkligt och särskilt värde för förvärva­ren. Omfattar - som i lagrådets exempel - förvärvet akUer i etl bolag som inle självt är ett skalbolag kan skalbolagsregeln aldrig Ullämpas. Att det "direkt" förvärvade bolaget i sin tur är ägare fill ett skalbolag saknar betydelse i sammanhangel. Något förtydligande på denna punkt anser jag inte behövligt.

Enligt lagrådets uppfattning korresponderar vidare definitionen av uliryckel bestämmande inflytande i andra stycket inte tillfredsställande med den i första stycket beskrivna situationen. Lagrådet har därför i tydlighetens intresse föreslagit kompletterande bestämmelser.

Enligt min mening torde någon missuppfattning i nu aktuellt avseende inte kunna uppkomma. TillräckUga skäl synes därför inle föreligga alt omarbeta bestämmelsen i enlighel med lagrådels förslag. I andra stycket bör dock den språkliga justeringen göras att ordet röstetal införs i enlighet med motsva­rande uttryckssätt i 8 § första slyckel. Jag godtar vidare lagrådets förslag att -i stället för hänvisningen fill 8 § sjunde stycket - ta in bestämmelsen om ekonomiska föreningar och andelar i sädana föreningar direkt i tredje stycket.

10        §

Några redaktionella justeringar har gjorts i andra-fjärde styckena.

11        §

En språklig justering har gjorts i första stycket.

Prop. 1983/84:63

81

Övergångsbestämmelser

I remissen föreslogs att de nya reglerna skulle träda i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. För att undvika retroaktiva effekter av de nya bestämmelserna föreslogs atl - i de fall då ägarförhållandena hade ändrats före utgången av är 1983 - bedömningen av om ändringen påverkade rätten till förlustavdrag även framdeles skulle ske enligt äldre bestämmelser om delta var till fördel för bolaget, I specialmotiveringen anförde jag att om ägarförändringar skett såväl före som efter den 1 januari 1984 hinder inte mötte att tillämpa äldre bestämmelser på den första transaktionen och de nya bestämmelserna på den andra transaktionen.

Lagrådet har inte någol att erinra mot de allmänna principerna som ligger bakom övergångsbestämmelserna. Enligt lagrådets uppfattning är dock en samtidig fillämpning av äldre och nya regler inte väl förenlig med de materiella bestämmelserna i 8 S, Lagrådet anser inte heller alt en sådan fillämpning kan tolkas in i de föreslagna övergångsreglerna.

Lagrådet har för sin del föreslagit, såvitt gäUer fåmansföretag som är familjebolag, att bedömningen av om hinder för förlustavdrag föreligger i sin helhet alltid skall göras efter samma bestämmelser. Om del är till fördel för bolaget får äldre lag tillämpas så snart någon transaktion har ägt rum före utgången av år 1983,

När det gäller sådana fåmansföretag som inte utgör familjebolag har lagrådet förordat en annan lösning. Lagrådet föreslår i dessa fall som alternativ till huvudregeln att ikraftträdandedagen betraktas som ingångsdag om detta är fill fördel för bolaget.

Lagrådet föreslår vidare en särskild övergångsbestämmelse som tar sikte på de nya bestämmelserna i 10 S andra stycket. Däremot anser lagrådet all den nya skalbolagsregeln i 9 S inte kräver någon särskild reglering eftersom regeln enligt ordalydelsen inte kan bli tillämplig på förvärv före ikraftträ­dandet. Slutligen ifrågasätts om inte ikraftträdandetidpunkten lämpligen kunde bestämmas till en senare tidpunkt än den i remissen föreslagna.

Mot bakgrund av lagrådets uttalande är jag benägen att utforma övergångsbestämmelserna på ett något annat sätt än i det remitterade förslaget. Huvudregeln bör dock alltjämt vara att de nya bestämmelserna skall gälla fr,o,m, 1985 års taxering oberoende av när ägarförhållandena ändrats. En undantagslös tillämpning av denna regel kan dock, såvitt gäller företag som med tillämpning av äldre lag haft kvar sin rätt till förlustavdrag vid utgången av år 1983, komma i konflikt med förbudel mot retroaktiv lagstiftning. Fråga kan exempelvis vara om fåmansföretag som inte år familjebolag och som alltså över huvud taget inte träffades av de äldre reglerna, I dessa fall bör enligt min mening dagen för ikraftträdandet, dvs, den 1 januari 1984, få utgöra ingängsdag i stället för den faktiska ingångsdagen. En förutsättning för att denna alternativa ingångsdag skall

Prop. 1983/84:63

81

Övergångsbestämmelser

I remissen föreslogs att de nya reglerna skulle träda i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. För att undvika retroaktiva effekter av de nya bestämmelserna föreslogs att - i de fall då ägarförhållandena hade ändrats före utgången av år 1983 - bedömningen av om ändringen påverkade rätten till förlustavdrag även framdeles skulle ske enligt äldre bestämmelser om detta var till fördel för bolaget, I specialmotiveringen anförde jag att om ägarförändringar skett såväl före som efter den 1 januari 1984 hinder inte mötte att tillämpa äldre bestämmelser på den första transaktionen och de nya bestämmelserna på den andra transaktionen.

Lagrådet har inte något att erinra mot de allmänna principerna som ligger bakom övergångsbestämmelserna. Enligt lagrådets uppfattning år dock en samtidig tillämpning av äldre och nya regler inte väl förenlig med de materiella bestämmelserna i 8 §, Lagrådet anser inte heller att en sådan tillämpning kan tolkas in i de föreslagna övergångsreglerna.

Lagrådet har för sin del föreslagit, såvitt gäller fåmansföretag som är familjebolag, att bedömningen av om hinder för förlustavdrag föreligger i sin helhet alltid skall göras efter samma bestämmelser. Om det är till fördel för bolaget får äldre lag tillämpas så snart någon transaktion har ägt rum före utgången av år 1983.

När det gäller sådana fåmansföretag som inte utgör familjebolag har lagrådet förordat en annan lösning. Lagrådet föreslår i dessa fall som alternativ till huvudregeln att ikraftträdandedagen betraktas som ingångsdag om detta är till fördel för bolaget.

Lagrådet föreslär vidare en särskild övergångsbestämmelse som tar sikte på de nya bestämmelserna i 10 S andra stycket. Däremot anser lagrådet att den nya skalbolagsregeln i 9 § inte kräver någon sårskild reglering eftersom regeln enligt ordalydelsen inte kan bli tillämplig på förvärv före ikraftträ­dandet. Slutligen ifrågasätts om inte ikraftträdandetidpunkten lämpligen kunde bestämmas till en senare tidpunkt än den i remissen föreslagna.

Mot bakgrund av lagrådets uttalande är jag benägen att utforma övergångsbestämmelserna på ett något annat sålt än i det remitterade förslaget. Huvudregeln bör dock alltjämt vara att de nya bestämmelserna skall gälla fr.o.m. 1985 års taxering oberoende av när ägarförhållandena ändrats. En undantagslös tillämpning av denna regel kan dock, såvitt gäller företag som med tillämpning av äldre lag haft kvar sin rätt till förlustavdrag vid utgången av år 1983, komma i konflikt med förbudet mot retroaktiv lagstiftning. Fråga kan exempelvis vara om fåmansföretag som inte är familjebolag och som alltså över huvud taget inte träffades av de äldre reglerna. I dessa fall bör enligt min mening dagen för ikraftträdandet, dvs. den 1 januari 1984, få utgöra ingångsdag i stället för den faktiska ingångsdagen. En förutsättning för att denna alternativa ingångsdag skall

Prop. 1983/84:63

83

Inneh

å

ll

Propositionen.................................................................. 

1

Propositionens huvudsakliga innehåll   ........................... 

1

Lagförslag........................................................................ 

2

1 Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid

taxering för inkomst..................................................... 

2

2

Lag om ändring i kommunalskatlelagen (1928:370)  ... 

6

3

Lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behand-

lingen med anledning av övergång från  aktiebolag till  annan

företagsform, m.m........................................................ 

7

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 22 september 1983

8

1

Inledning   ................................................................ 

8

2

Allmän motivering ..................................................... 

9

2.1    Förlustavdrag i fåmansägda företag................ 

...... 

9

2.1.1

Allmänna synpunkter............................. 

...... 

9

2.1.2

Kretsen av företag   .............................. 

10

2.1.3

Avdragsförbudets närmare utformning.. 

.... 

11

2.2

Förlustavdrag i flermansägda bolag................. 

.... 

17

2.3

Förlustavdrag efler fusion  ............................... 

20

2.4

Övriga frågor ................................................... 

21

2.5

Övergångsbestämmelser   .............................. 

22

3

Upprättade lagförslag   ............................................ 

25

4

Specialmotivering ..................................................... 

25

4.1

Förslaget till lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst   ......................................................................... 

25

4.2

Förslaget till  lag om  ändring i  kommunalskattelagen (1928:370)     

32

4.3

Förslaget till lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandligen med anledning av övergång

från aktiebolag till annan företagsform, m.m.... 

32

5

Hemställan   ............................................................. 

32

6

Beslut  ...................................................................... 

32

Bilaga 1 Sammanfattning av betänkandet (Ds Fi 1983:1) Aktiebolags

och ekonomiska föreningars m.fl. rätt till förlustavdrag efter ägar­

skifte ........................................................................... 

33

Bilaga 2 Företagsskattekommitténs författningsförslag            

37

Bilaga 3 Sammanställning av remissyttranden över delbetänkandet (DsFi 1983:1) Aktiebolags och ekonomiska föreningars m.fl. rätt

till förlustavdrag efter ägarskifte   ............................... 

.... 

41

Bilaga 4 De remitterade förslagen .................................. 

64

Utdrag av lagrådets protokoll den 18 oktober 1983 ....... 

70

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 27 oktober 1983

77

minab/gotab   Stockholm 1983