Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Kungl. Maj:ts proposition nr 119 år 1973

Prop. 1973: 119

Nr 119

Kungl. Majits proposition med förslag till lag om ändring i kommunal­skattelagen (1928: 370), m. ni.; given Stockholms slott den 6 april 1973.

Kungl. Maj:t vill härraed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet över finansärenden, föreslå riksdagen att bifalla de förslag om vars avlåtande till riksdagen föredragande departeraentsche­fen herastäUt.

GUSTAF ADOLF

G. E.[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås ett förtydligande av begreppet bokföringsraäs-siga grunder i skattelagstiftningen.

För att raotverka de ekonoraiska konsekvenserna i vissa fall där rö­relseinkomst hittUls trots gällande regler inte redovisats enligt bokfö­ringsmässiga grunder föreslås att utgående värden på lager, fordringar och skulder första gången hänsyn tas därtill fär las upp till reducerade belopp under en treårsperiod. För övergångsåret får värdena tas upp till lägst en tredjedel av eljest tillåtna värde, och för nästa beskattningsår till lägst två tredjedelar särat till fulla värden vid utgången av andra året efter övergängsäret.

Full redovisning enligt bokföringsmässiga grunder för alla rörelse­idkare föreslås skola ske vid 1974 års taxering.

I syfte att mildra de ekonoraiska konsekvenserna i fall där övergång till bokföringsraässig redovisning skett vid 1972 eller 1973 års taxering föreslås regler ora anstånd under två år med skalleinbetalningen under vissa förutsättningar.

1    Riksdagen 1973.1 saml. Nr 119

Prop. 1973:119

1    Förslag till

Lag om ändring i konimunalskattelagen (1928: 370)

Härigenom förordnas, att punkt 1 av anvisningarna tUl 41 § kom­munalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Anvisningar

tiU 41 §

1.1 Inkorast av jordbmksfastig-

1.  Inkorast av jordbruksfastig-

het eller rörelse skall beräknas en- het eller rörelse skall beräknas en­

ligt bokföringsraässiga gmnder. ligt bokföringsmässiga grunder.

Hänsyn skall därför tagas till in- Hänsyn skall därför tagas tUl in-

och utgående lager av varor, däri och utgående lager av varor, däri

inbegripet djur, råmaterial, hel- inbegripet djur, råmaterial, hel- och

och halvfabrikat m. ra., samt tUl halvfabrikat ra. ra., särat till ford­

fordringar och skulder.

ringar och skulder. Som värde av

ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas vär­det av närmast föregående beskatt­ningsårs utgående lager, fordring­ar och skulder.

För skattskyldig, sora haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på gmndval av hans bokföring med iakttagande av föl­jande.

Därest vinstresultatet påverkats därav, alt bland intäkter upptagits sådana intäkter, vUka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslu­tits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid inkorastberäkningen avdrag icke får ske, skall före­tagas erforderlig justering av det bokföringsraässiga vinstresultatet till överensstämraelse raed en inkorastberäkning enligt de i denna lag stad­gade gmnder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tUlgångar avsedda för orasättning eller förbmkning (lager) skall vid inkorastberäkningen god­tagas, därest denna värdesättning icke står i strid men vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets utgång får icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaff­ningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbmksfas-tighet icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgmpper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den 1 oktober beskattningsåret. Om så­dant värde icke fastställts, t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst tUl fyrtio procent av allmänna saluvärdet.

' Senaste lydelse 1972: 741.

Prop. 1973:119

3

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskaff­ningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närraast föregående beskattningsåren (järafördse-åren), må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom vär­den å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffnings­värdena eller, därest återanskaffningsvärdena å balansdagarna i fräga varit lägre, sistnämnda värden, i förekomraande fall efter avdrag för inkurans. I fråga ora djur på jordbmksfalstighet gäller dock att värdet av djuren skall hava upptagits till fulla det värde sora riksskatteverket fastställt enligt föregående stycke eller tUl fulla allraänna saluvärdet. Fö­reUgger sådant fall att sextio procent av nyssnäranda raeddtalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åt­njutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svaran­de avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskatt­ning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning tUl dylikt konto får prövas enligt bestämraelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist an­givna gmnd för värdering av vamlagret eller del därav tUlämpats, skall vad ovan sägs om värdering raed hänsyn tagen till medeltalet av värde­na å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattnings­åren icke gälla.

Ulan avseende å vad fömt stadgats angående den lägsta värdesätt­ning ä lagret, som vid inkorastberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas sora skattskyldig raed hänsyn tUl föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i ferate och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skatlskyldigs varulager, sora må vid inkomstberäkningen god­tagas, har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkrings­företags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, låneford­ringar ra. ra. eller å skattskyldigs lager av fasligheter och liknande till­gångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara god­tagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upplagas lill vad sora raed hänsyn till risk för förlust, prisfall ra. ra. frarastår såsora skä­ligt.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank-dier annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skatt­skyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång, och är det icke up­penbart alt den skattskyldige därigenora erhåller tillgång av verkligt och särskUt värde för honora raed hänsyn lill hans rörelse, raå sådan ned­gång i aktiens värde sora beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda alt aktien vid inkorastberäk­ningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsva­rar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdel-

Prop. 1973:119

4

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

ning skett, upptagits till lägre belopp än den skattskyldiges anskaff­ningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger mm, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av sararaa år raed tiUägg av ett belopp, sora raotsvarar skillnaden mellan den skaltskyldiges anskaff­ningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdela­de beloppet. Sker utdelning ulan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skaltskyldiges inkomst, påverkas och raedför delta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upp­lösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp sora raotsvarar utdelningen. Utdelning sora avses i detta stycke anses i första hand gälla andra raedel än sådana sora raotsvara tillskjutet be­lopp. Vad sora sägs ora aktie i detta stycke äger raotsvarande tillämp­ning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans raå icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklaralionen fogad utredning visar svara raot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts raå dock avdrag för inkurans raedgivas raed fera procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och äteranskaffningsvärden, däresl detta ej frarastår såsom uppenbart opåkallat, eller raed det högre procenttal därav sora riksskatteverket kan hava för lagren inora vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestäraraandet av lagrets anskaffningsvärde skall så anses sora ora de lagertUlgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skaltskyldige anskaffade eller av honora tillver­kade. För tUlgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skola såsora anskaffningsvärde anses direkta tUlverkningskostnader (raa-terialkostnader och arbetslöner) ökade raed ett tillägg sora raotsvarar vad sora av de indirekta tillverkningskoslnaderna skäligen belöper ä nu ifrågavarande tUlgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.

Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt raå godkännas endast i den raån det visas, alt inköpspriset för tillgångar av sararaa slag å balansdagen under­stiger det konlraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt pris­fall koramer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skatt­skyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter tUl leverans av raaskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt raå nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den raån den skaltskyldige visar, alt inköpspriset för tiUgångar av sararaa slag å balansdagen understiger det konlraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kora­mer att inträffa innan tillgångarna levereras.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är ora bestäraraandet av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall an­ses hava ägt mra. I sistnäranda avseende gäller aUtså, att inkorast skall anses hava åtnjutils under del år, då densararaa enligt allmänt vederta­gen köpmannased eller enligt vad sora beträffande jordbruk är allraänt brukligt bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även ora den ännu icke av den skatlskyldige uppburits i kontanta penningar eller cl-

Prop. 1973:119

,   5

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

jest kommit honom tiUhanda t. ex. i form av levererade varor, full­gjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstpostema har raotsvarande tUlämpning i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upplagande enligt bokföringsmässiga grunder tUlämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomraa, och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av humvida de verk­ligen influtit under nämnda år eller icke. A andra sidan lärer det vara. vedertaget, att förskottsvis mflutna räntor, som tUl större eller raindre del belöpa å ett koraraande år, till denna del bokföringsmässigt hänfö­ras till det sistnämnda årets inkomst.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall er­läggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskiUingen, som under samraa år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. ra., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid pä de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden.

Ora beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper gmndade inkomstberäkning, såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tUlämpade granderna först ett senare år framkomraer såsom bokföringsraässig vinst, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten i bokföringen kom­mer till synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresul­tat med hänsyn härtUl justeras på sådant sätt, att den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages tUl beskattning.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett för­lust, av beskaffenhet att avdrag därför fär ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen för det år, under vUket den korarait till synes i rä­kenskaperna, eller beskatlningsrayndighet eljest något år frångått den skallskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på föl­jande års inkomstberäkning.

Ora ikraftträdandet av denna lag förordnar Konungen raed riksda­gen.

2    Förslag till

Lag om ikraftträdande av lagen (1973: ) om ändring i kommunal­skattelagen (1928: 370), m. m.

Härigenom förordnas som följer.

1

§ Lagen (1973: ) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) träder i kraft samtidigt med denna lag.

2

§ Har vid den taxering tiU komraunal inkomstskatt eller till statlig inkomstskatt sora skett år 1973 eller tidigare år skattskyldigs inkorast av rörelse beräknats på annat sätt än enligt bokföringsraässiga gmnder, gäller 3 § denna lag.

It   Riksdagen 1973.1 saml Nr 119

Prop. 1973:119

6

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Inkomst av rörelse skall anses ha beräknats på annat sätt än enligt bokföringsmässiga gmnder, i den mån hänsyn icke tagits till in- och utgående lager, fordringar eller skulder, och underlåtenheten i detta av­seende kan antagas vara hänförUg tiU sedvänja inom näringsgren, sär­skild ovana vid bokföringsraässig redovisning eller annan liknande om­ständighet.

3 § Beräkning av inkomst av rörelse enligt bokföringsmässiga grunder

för skattskyldig, som avses i 2 § första stycket, skall ske från och med

det beskattningsår, för vilket taxering skall ske i första instans år 1974

eller, ora den skattskyldige på grund av omläggning av räkenskapsår icke

taxerats för inkomst nänmda år, år 1975. Om därvid det sararaanlagda

beloppet av utgående lager och fordringar med avdrag för utgående skul­

der uppgår till minst 6 000 kronor, får för detta beskattningsår och det

därpå följande som värde av utgående lager, fordringar eller skulder

upptagas för det första beskattningsåret lägst en tredjedel och för det

andra lägst två tredjedelar av det värde sora i sådant hänseende eljest

lägst kunnat upptagas vid beräkning av inkoraster enligt bokföringsraäs­

siga gmnder.

Sker värdering av utgående lager eller fordringar enligt första stycket, skall värderingen av utgående skulder ske enhgt samraa gmnd.

4 § Har vid taxeringen år 1972 eller år 1973 skattskyldigs inkorast av

rörelse beräknats enligt bokföringsmässiga grunder men vid närmast

föregående taxering beräknats på annat sätt, har den skattskyldige rätt

till anstånd med erläggande av skatt enligt andra stycket om hans till

statlig inkomst skatt taxerade inkomst ökat med minst 5 000 kronor.

Har förhållande sora avses i första stycket föranlett debitering av kvar­stående eller tillkomraande skatt om minst 5 000 kronor, skall anstånd meddelas med erläggande av skatten. Fråga om anstånd prövas av lokal skatterayndighet efter ansökan av den skattskyldige. Bestäraradserna i 48 § 4 mora., 50 och 51 §§ uppbördsförordningen (1953: 272) om vUlkoren för anstånd och anståndstidens längd m. ra. gäUer därvid i tUlämpliga delar.

I fråga om besvär över beslut om anstånd enligt andra stycket äger bestämmelserna i 85 § 1 mom. andra stycket och 86 § uppbördsförord­ningen motsvarande tillämpning.

Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkorarait från trycket i Svensk författningssamling.

Prop. 1973:119

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Maj:t Konungen i statsrådet på Stockholms slott den 6 april 1973.

Närvarande: ministern för utrikes ärendena[REDACTED_EFTERNAMN], statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], MO­BERG,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], [REDACTED_EFTERNAMN], [REDACTED_EFTERNAMN].

Chefen för finansdepartementet, statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], anmäler efter ge­mensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om den skat­temässiga behandlingen av rörelseidkare vid övergång till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder i fall när beskattning skett enligt den s. k. kontantprindpen och anför.

Inledning

Enligt gällande rätt skall vid beskattningen inkomst av rörelse beräk­nas efler bokföringsmässiga grunder. Detta innebär att vid inkomstbe­räkningen hänsyn skall tas fömtom till vad som influtit i form av in­täkt av rörelse och som utgått i form av orakostnader även till lager, fordringar och skulder vid beskattningsårets ingång resp. utgång. Vissa kategorier av rörelseidkare i synnerhet där intäktema till övervä­gande del härflutit av rördseidkarens personliga tjänster har erael­lertid ibland fått redovisa rörelsen enligt den s. k. kontantprincipen. Denna princip innebär att endast de intäkter sora kontant uppburits och de utgifter som kontant erlagts under året påverkar det skatteraässiga resultatet av rörelsen. Under året inträffade förändringar i lager, ford­ringar och slmlder beaktas inte.

Företagsskatteberedningen har avgett en proraeraoria (Ds Fi 1973: 1) Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grander i föi-värvs-källan rörelse. I proraeraorian föreslås regler i syfte att underlätta över­gång till bokföringsraässig redovisning för alla rörelseidkare.

Efter remiss har yttranden över proraeraorieförslaget avgetts av kam­raarrätten i Stockholm, riksskatteverket, länsstyrelserna i Stockholms, Kronobergs, Kristianstads, Skaraborgs, Västernorrlands, Jämtlands och Västerbottens län, 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen. Fa­miljeföretagens förening, Föreningen auktoriserade revisorer, Förening-

Prop. 1973:119

8

en Sveriges taxeringsrevisorer, Svenska revisorsamfundet. Svenska åkeri­förbundet, .Sveriges advokatsamfund, Sveriges hantverks- och industri-organisation (SHIO), Sveriges köpmannaförbund, Sveriges redovisnings­konsulters förbund och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund.

Nuvarande ordning

Bokföringsmässiga grunder

Inkomst av rörelse skaU eiUigt 41 § koramunalskattelagen (1928: 370), KL, beräknas enligt bokföringsraässiga grunder, i den mån dessa gmn­der inte står i strid raed särskilda i KL givna bestämmelser. Efter be­slut av 1972 års höstriksdag skall även jordbruksidkare successivt gå över till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbmksfastighet (prop. 1972: 120, SkU 1972: 67, rskr 1972: 343, SFS 1972: 741747). Övergången skaU ske under en period om fem år med början den 1 ja­nuari 1973. Vid 1978 års taxering kommer således alla jordbrukare att redovisa sin inkomst efter bokföringsmässiga grunder.

Av punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL framgår att inkomstberäk­ning enligt bokföringsraässiga grander innebär att hänsyn skall tas tiU in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., särat tiU fordringar och skulder. I anvisningarna föreskrivs vidare att för skattskyldig, som haft ordnad bokföring, denna i princip skall läg­gas till gmnd för inkorastberäkningen. Med ordnad bokföring avses bokföring sora i såväl formellt som materiellt hänseende är så beskaf­fad att resultatet återspeglar det verkliga skeendet ekonomiskt sett i rörelsen.

Inkomst av rörelse anses vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder ha åtnjutits under det år densamma enligt allraänt vederlagen köpmannased bör i räkenskapema uppföras som inkomstpost, även om den inte uppburits i kontanter eller på annat sätt korarait rörelseidka­ren till hända. Detta innebär bl. a. att en kreditförsäljning skall redovi­sas fastän likviden inte kiflutit kontant och att en utgift skall bokföras i och raed dess uppkomst och inte först då betalning erläggs.

Föreskriften om inkomstberäkning enligt bokföringsraässiga grunder gäller sora nyss antytts endast under förutsättning att dessa grunder inte står i strid med särskilda bestäramelser i KL. Enligt anvisningama till 41 § KL skall sålimda justering av det bokföringsmässiga vinstresul­tatet ske, om vinstresultatet påverkats av att bland intäkter upptagits sådana intäkter, som inte skall beskattas som intäkt, eller uteslutits intäkt, som skaU medräknas, eller bland utgiftema avförts sådana pos­ter, för vilka avdrag inte får ske vid inkomstberäknmgen.

Rörelseidkare skall, oberoende av om han är bokföringsskyldig eller inle, redovisa sin inkorast efter bokföringsraässiga gmrider. Den sora är

Prop. 1973:119

9

bokföringsskyldig har att följa besläramelserna i bokföringslagen (1929: 117). För den som inte är bokföringsskyldig gäller föreskriften i 20 § taxeringsförordningen (1956: 623), TF, att envar är skyldig att genora rä­kenskaper, antecknuigar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten. För vissa katego­rier rörelseidkare finns dessutom särskUda föreskrifter om skyldighet att föra räkenskaper. Sådan skyldighet föreligger för privatpraktiserande tandläkare, för kreaturshandlare och pälsdjursuppfödare m. fl. samt för dem, sora driver taxirörelse (se SFS 1966: 138140).

Övergång till bokföringsmässig redovisning

Även om inkomst av rörelse skall beräknas efter bokföringsmässiga grunder, har kontantprincipen i en del fall fått användas vid inkomst­beräkningen av rörelsen. Orsakerna härtill varierar. Ibland har man hänvisat till sedvänja. När intäkten i övervägande grad hänför sig till tjänster som rörelseidkaren själv utför till följd av personliga kvalifika­tioner, t. ex. som läkare eller advokat, och då de för rörelse i allraän­het vanligen förekonmiande tiUgångsslagen inventarier och lager inte spelar någon större roll i rördseidkarens ekonorai kan det ha legat nära till hands att redovisa inkorasten enligt kontantprincipen. I rättspraxis har dock fastslagits att denna princip inte godtas vid den skattemässiga inkomstberäkningen. Sålunda har i rättsfallet RÄ 1949 ref. 42 tand­läkare ansetts skola redovisa inkomst av rörelsen enligt bokföringsraäs­siga grunder. Detsanmia gäller advokater (RÄ 1970 ref. 24).

När en skattskyldig, som sålunda redovisat sin inkomst enligt kontant­principen, skall övergå till redovisning enligt bokföringsmässiga gran­der, uppkommer bl. a. frågan i vad mån avdrag för ingående lager, fordringar och skulder skall medges. Denna fråga har varit föreraål för' åtskilliga avgöranden av regeringsrätten. I vissa fall har avdrag med­getts, i andra fall åter vägrats. Avdrag synes ha medgetts när det gällt mindre rörelser och där den felaktiga metoden inte kan anses ha an­vänts i skatleundandragande syfte. Sora skäl för att avdrag raedgells i dessa fall har bl. a. anförts att beskattningseffekterna annars skulle bli för hårda. En ytterligare orasländighet är att taxeringsrayndigheterna inte anses ha ingripit i tid för att rätta den felaktiga redovisningsraeto-den. Som exempel kan anföras det nämnda rättsfallet RÄ 1949 ref. 42, där en tandläkare, som efter initiativ från taxeringsmyndigheterna över­gick från kontantmässig tUl bokföringsmässig redovisning, medgavs av­drag för ingående lager och vamfordringar. Samraa princip tillärapades för en skulptör, som på eget initiativ bytte redovisnmgsmetod (RA 1959 Fi 1417). Principen har vidare tUlärapats för trädgårdsraästare (RÄ 1960 Fi 702), skorstensfejarmästare (RÄ 1964 Fi 583) och byggraästare (RA 1964 ref. 35). I dessa fall har det i regel dessutora rört sig om måttiiga belopp.

Prop. 1973:119

10

Även ora den skattskyldige tidigare tillärapat partiell bokföringsraäs­sig redovisning, har avdrag för ingående värden raedgells utan att mot­svarande utgående värden redovisats närmast föregående år. I rättsfal­let RÄ 1970 Fi 324, sora rörde en pälsdjursuppfödare, har avdrag raed­gells för värdet av ingående fordringar och ingående lager i samband med övergången trots att varuskulder medtagits vid inkomstberäkningen för tidigare år. Samma utgång föreligger i rättsfaUen RÄ 1964 Fi 212 och RÄ 1965 Fi 808.

Avdrag för ingående värden har däremot vägrats i rättsfallet RÄ 1953 ref. 4, som rörde en större pälsvarurördse. Motsvarande utgång blev det i rättsfaUen RÄ 1961 Fi 157 (trävaruhandlare), RA 1963 Fi 1126 (bagerirörelse) särat RÄ 1969 Fi 490 (pälsdjursuppfödare).

De nu återgivna rättsfallen ger vid handen att det inte finns någon klar och entydig praxis i frågan ora hur balansposterna ingående lager, fordringar och skulder skall behandlas i saraband raed övergång från kontantprincip till bokföringsraässiga grunder. Någon klar skiljelinje mellan bokföringsskyldiga och icke bokföringsskyldiga rörelseidkare fö­religger inte. Inte heller har de rörelseidkare som före övergångsåret delvis tUlämpat bokföringsmässig redovisning behandlats pä likartat sätt.

Företagsskatteberedningens överväganden och förslag

Företagsskatteberedningen påpekar att ett betydande antal rörelse­idkare inte redovisar inkomst av verksamheten enligt bokföringsmässiga grunder utan i stället tillämpar kontantprincipen. Dessutom förekomraer att någon eUer några balansposter konsekvent eller raera tillfälligt beaktats vid inkorastberäkningen, medan andra utelämnats. Enligt vad beredningen inhämtat från skatteavdelningarna hos vissa länsstyrelser synes detta vara vanligt speciellt i en del verksamheter, och tillärapas av bl. a. konsulter, arkitekter, åkerier särat vissa hantverkare ra. fl. Fram till 1971 års taxering har flertalet advokater tillämpat kontantprincipen. Sedan det fastslagits att inkomst av advokatverksamhet skall redovisas bokföringsraässigt (RÄ 1970 ref. 24) synes advokaterna, enligt bered­ningen, i stor utsträckning ha bytt redovisningsmetod.

Beredningen konstaterar att enligt rådande praxis övergångsårets obe­skattade ingångsvärden för lager och fordringar inte alltid betraktas sora skattemässigt avskrivna eller eljest förbrukade före övergången. Av­dragsrätten vid taxeringen för ingående lager och fordringar torde dock inte enligt beredningen vara förenlig med en av de grundläggande reg­lerna för bokföringsmässig resultatberäkning, nämligen kontinuitetsprin­cipen. Denna princip förutsätter att ingående värden på tillgångar och skulder tas upp tUl samraa belopp sora raotsvarande utgående värden för närmast föregående räkenskapsår. Om hänsyn tas till ingående ba-

Prop. 1973:119

11

lansposter vid övergången får detta sararaa verkan sora en uppskriv­ning av värdet på orasättningstillgångar i rörelse, någol sora inte är raöj­ligt utan skattekonsekvenser.

Rörelseidkare, sora underlåtit att ta upp värden på lager och ford­ringar i inkomstdeklaration, kan därigenom ha fått komraa i åtnju­tande av en ej avsedd skattekredit. I förhållande till sådana skattskyl­diga, som i sina inkomstdeklarationer lämnat en korrekt bokförings­raässig redovisning, gör den kontantredovisande rörelseidkaren för över­gångsåret dessutom ofta en definitiv skattevinst. Vinslen kan bli avse­värd om t. ex. den skatlskyldige själv är initiativtagare lill övergången och systematiskt vidtagit åtgärder för att göra denna så förmånlig som möjUgt från beskattningssynpunkt. Beredningen finner det stötande att en oraläggning till korrekt redovisningsmetod skall kunna raedföra opå­kallade skattelättnader.

Beredningen föreslår därför att kontinuiietsprincipen, som är grund­läggande för all företagsekonomisk redovisning och därmed också för begreppet bokföringsmässiga grunder, koraraer till klart ullryck i skatte­lagstiftningen. Enligt beredningens mening bör anvisningarna tiU punkt 1 av 41 § KL förtydligas så att värdet av ingående tUlgångs- och skuld­poster skall bestämraas i enlighet raed motsvarande utgående balanspos­ter för närmast föregående är. Härigenora uppnås en i detta avseende såväl formellt som materiellt riktig resultatredovisning.

Den föreslagna bestämmelsen får till följd att inkoraster, sora upp-saralats under flera år, raåste tas frara till beskattning på en gång. Även om den felaktiga redovisningsmetoden för övergången till bokförings­raässig redovisning enligt beredningen kan ha medfört ej avsedda skatte­krediter, finns det motiv för en övergångsregel sora underlättar en srai­dig anpassning till den korrekta redovisningsraetoden och lindrar den nyss nämnda skatteeffekten. En sådan regel bör enligt beredningen ut­formas så att obeskattade belopp, sora vid övergången kvarstår från tidigare år, successivt tas frara till beskattning. Regeln bör dock vara tillämplig endast i de fall den skallskyldige åren före övergångsåret konsekvent tillämpat kontantprincipen vid inkorastberäkningen. Har in­korastberäkningen partiellt skett efter bokföringsraässiga grunder på så sätt att en eller flera av ifrågavarande balansposter, dvs. lager, ford­ringar och skulder, genomgående eller raera tillfälligt beaktats, är re­geln inte tilläraplig. Enligt beredningens raening är det här inte fråga om byte av redovisningsmetod ulan endast korrigering av ett eller flera redovisningstekniska fel.

Beredningen föreslår en övergångsregel som innebär att utgående vär­den på lager, fordringar och skulder får upptas till reducerade belopp jämfört med de värderingsgrunder som normalt gäller vid inkorastbe­räkningen. En uppdelning bör enligt beredningen kunna accepteras un­der en övergångstid av tre år. Värdena på de aktuella balansposterna

Prop. 1973:119

12

bör då vid inkorastberäkningen för övergångsåret få tas upp till lägst en tredjedel av eljest tUlåtna lägsta värde, vid utgången av det därpå följande beskattningsåret tiU lägst två tredjedelar av de vid denna tid­punkt gällande värdena särat vid utgången av andra året efter över­gångsåret till fulla värden. Det bör därvid förutsättas att utgående la­ger, fordringar och skulder värderas enhetligt så att sararaa relativa un­dervärdering tillämpas på var och en av de nämnda balansposterna. Regeln bör inte enligt beredningens mening få tillämpas i de fall det sammanlagda värdet av utgående varulager och varufordringar med avdrag för utgående varu- och omkostnadsskulder understiger 10 000 kr. Övergångsregeln bör enligt beredningen tas in i anvisningarna till 41 § KL, då det inte torde kunna undvikas att felaktig redovisnings-raetod i viss utsträckning koramer alt tillämpas även i fortsättningen. De nya bestämmelserna föreslås gälla första gången vid 1974 års taxering. Beredningen förutsätter därvid att en allmän övergång till kor­rekt bokföringsmässig redovisning av rörelseinkomst skall äga rum till 1974 års taxering.

Remissyttrandena

Allntäiina synpunkter

1 stort sett samtliga reraissinstanser insläraraer i beredningens upp­fattning att ett förtydligande i KL av begreppet bokföringsraässiga grunder bör göras för att förhindra opåkallade skattelättnader vid över­gång från kontantmässig tiU bokföringsmässig redovisning för rörelse­idkare. Från länsstyrelsehåll uttalas aUraänt att det frarastått sora otUl­fredsställande att skattskyldiga endast genora att övergå till en korrekt redovisningsraetod kunnat få definitiva skattevinster. Riksskatieyerket frarahåller att det förhållandet att övergången ofta skett vid en tidpunkt sora den skattskyldige bedörat sora raest gynnsara ytterligare understry­ker det orimliga i nuvarande praxis.

Orsaken till att vissa rörelseidkare kunnat använda sig av kontant­principen diskuteras i några yttranden. Riksskatteverket menar att det inte torde kunna läggas taxeringsmyndigheterna till last att vissa skatt­skyldiga underlåtit att lämna uppgifter om värdet av in- och utgående balansposter, eftersom taxeringssystemet bygger på de uppgifter de skattskyldiga lämnar. För att underlätta deklarationsförfarandet för rö­relseidkare har deklarationsformulären utformats så att ett korrekt bok­föringsmässigt resultat skall kunna räknas fram. Motsatt uppfattning in­tar kammarrätten i Stockholm, sora anser att ansvaret till stor del fal­ler på taxeringsmyndigheterna. Dessa borde enligt kammarrätten ha in­gripit och sett tUl att gällande regler iakttogs vid taxeringen. Även Sveriges advokatsamfund understryker att det under en lång följd av är

Prop. 1973:119

13

måste ha framstått som uppenbart för taxeringsmyndigheterna alt många advokater tUlämpat kontantprincip utan att detta föranlett någon åt­gärd från myndigheternas sida.

Även beredningens förslag att genom särskilda övergångsregler lindra de progressions- och likviditetseffekter som uppstår vid övergången god­tas i princip av remissinstanserna.

Med hänsyn till det svävande rättsläget i praxis upptas dock på några håll farhågor för att övergångar före det de föreslagna bestämraelserna trätt i kraft kommer att bli avsevärt missgynnade i förhållande till se­nare övergångar.

Från riksskatieverket och Sveriges advokatsamfund framförs förslag i syfte att nå rättvisare awägning mot redan pågående processer i frå­gan.

Bokföringsmässiga grunder

Beredningens förslag innebär att kontinuiietsprincipen kommer till klart uttryck i skattelagstiftningen genom ett förtydligande av begreppet bokföringsmässiga grunder. Samtliga remissinstanser har i huvudsak ställt sig positiva tUl förslaget.

Från revisorshåll har framhåUits att kontinuitetsprincipen i och för sig ulgör en integrerande del av begreppet bokföringsraässiga grunder men att det är tillfredsställande att det klarläggs i skattelagsliftningen. Riksskatteverket påpekar att orsaken till att avdrag raedgells för ingå­ende balansposter vid övergång till bokföringsraässig redovisning lorde vara att skatledoraslolarna strikt tillämpat en annan grundläggande princip, nämligen den ora beskattningsårets slutenhet.

Kammarrätten i Stockholm uttalar att det redan nu är föreskrivet att kontinuitetsprincipen skall iakttas i förvärvskällan rörelse. Med hänsyn härtill kan det föreslagna tillägget enligt karamarrätten förefalla vara obehövligt.

Länsstyrelsen i Kristianstads län anser att besläraraelsen kan utforraas så att det klart fraragår att den som vid föregående års taxering inle deklarerat utgående fordringar och lager, trots att sådana förelegat, inte heller får avdrag för raotsvarande ingående balansposter. Liknande syn­punkter uttalas av Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund.

Frågan om hur en skönstaxering påverkar avdrag för ingående ba­lansposter tas upp av några remissinstanser. Enligt riksskatieverket tor­de en rörelseidkare, som inte deklarerat och därför åsatls skönslaxering, kunna påräkna avdrag för ingående balansposter vid näslkoraraande taxering, eftersora skönstaxeringen skall grundas på bokföringsraässiga principer. Länsstyrelsen i Kronobergs län framhåller att en skattskyldig genom att yrka avdrag för ingående varulager upplaget till inventerat värde eller endast obetydligt nedskrivet, kan kompensera sig för skatten för det föregående årets skönstaxering. Värdet av ingående lager bör

Prop. 1973:119

14

enligt länsstyrelsen anses utgöra inventerat värde raed avdrag för in­kurans och 60 % nedskrivning. Det bör övervägas att reglera sådana övergångar i lagstiftningen, anser länsstyrelsen.

Övergång till bokföringsmässig redovisning

Beredningens förslag till övergångsregler diskuteras i en rad yttran­den. Det övervägande antalet remissinstanser godtar beredningens för­slag om att obeskattade belopp, som kvarstår vid övergången från tidi­gare år, tas fram till beskattning under en treårsperiod.

Riksskatteverket ställer sig tveksamt tUl den av beredningen föreslag­na övergångsregeln. Enligt verket är den beloppsgräns som beredningen föreslagit för alt övergångsbestämraelserna skall få tillämpas mindre lämplig med hänsyn lill den oundvikliga tröskeleffekten. Likviditets­påfrestningarna kan i vissa fall bli kännbara för de skattskyldiga, som i föregående års deklarationer utelämnat fordringar och skulder. Riks­skatteverket förordar alt en övergångsregel knyts till de bestämraelser som gäller för ackumulerad inkomst. En sådan anknytning återspeglar i princip det faktiska händelseförloppet. Genom en sådan övergångs­regel sker en rättvisare avvägning raot redan pågående processer. Efter­som ansökan om att tiUämpa reglema om ackumulerad inkomst skall ha inkommit före utgången av året efter taxeringsåret, kan skattskyl­dig som inle fått avdrag för ingående balansposter vid 1972 års taxe­ring få övergångsregeln tUlämpad på sig. Det bör vidare övervägas att ändra uppbördsförordningen (1953: 272) för att raedge sådana skattskyl­diga sora inte omfattas av regeln ora ackuraulerad inkomst uppskov raed skattebetalningen.

Kammarrätten i Stockholm anser alt en annan lösning än den av beredningen föreslagna bör övervägas för alt förraå rörelseidkare att mer allmänt övergå till bokföringsmässig redovisning. Då en övergång aktualiseras, bör rörelseidkare tillåtas få avdrag för ingående värden, oavsett om de inte tidigare beaktats vid taxeringen. Givelvis skuUe detla leda till att en och annan rörelseidkare gjorde stora skattevinster men i praktiken har man hittills förfarit på detta sätt i åtskilliga fall. Karamarrätten anser att den av beredningen föreslagna lösningen inle är tilltalande, då det innebär att det allmänna för övergångsåret tar skatt på inkomster, som rätteligen bort beskattas tidigare år. Bered­ningens förslag innebär därför i många fall en förtäckt form av efter­taxering.

Beredningens uppfattning alt övergångsregeln skall få användas en­dast om den skaltskyldige åren före övergångsåret konsekvent tillämpat kontantprincipen kritiseras i några remissyttranden. Sålunda anser läns­styrelsen i Stockholms län alt det kan ifrågasättas om inte övergångs­regeln borde gälla generellt i syfte att stiraulera till övergång till full­ständig redovisning  enligt bokföringsmässiga gmnder.  Även Svenska

Prop. 1973:119

15

revisorsamfundel anser att övergångsregeln bör ulforraas så att den blir tilläraplig för alla rörelseidkare, då det saknas skäl att diskrirai-nera rörelseidkare som i många faU av ren okunnighet endast redovisat någon eller några balansposter men utelämnat andra. Lik­nande synpunkter fraraförs av Familjeföretagens förening. Föreningen auktoriserade revisorer, SHIO och Sveriges advokatsamfund.

Övergångsregeln bör enligt beredningen få användas endast av skatt­skyldiga, vars utgående lager och fordringar med avdrag för utgående skulder uppgår lUl minst 10 000 kr. Förslaget har föranlett delade rae­ningar bland remissinstanserna.

Länsstyrelserna i Kristianstads och Västerbottens län anser att be­loppsgränsen bör sättas högre, förslagsvis 15 00020 000 kr. Svenska revisorsamfundel och SHIO anser, å sin sida, att beloppsgränsen bör sänkas till 5 000 kr. med hänsyn till att de flesta förelag som tillära­pat kon tantmetoden är relativt små. Enligt länsstyrelsen i Skaraborgs län raedför beloppsgränsen sådan olikhet i beskattningen raellan skatt­skyldiga som ligger strax ovanför gränsen och sådana som ligger strax under, alt beloppsgränsen bör slopas.

Några remissinstanser har tagit upp frågan om övergångsperiodens längd. Sveriges advokatsamfund anser att övergångsperioden på tre år är för kort. En alltför snabb övergång leder enligt samfundet tiU en be­skattning i högre progressionsskikt, tUl ökad skattebelastning under över­gångstiden och tUl en försämrad likviditet. Samfundet anser att en över­gångsperiod på fyra eller fem år är befogad. Liknande synpunkter fram­förs av Familjeföretagens förening, som anser att ett dispensförfarande bör införas för de fall då en fördelning på tre år skulle framstå sora otill­räcklig för den enskilde. Dispenserna borde förslagsvis handhas av riks­skatteverket.

Ikraftträdandet

Beredningen har föreslagit att de nya bestäramdsema tillämpas första gången vid 1974 års taxering. Flertalet remissinstanser har till­styrkt eller läranat beredningens förslag i denna del utan erinran.

Riksskatteverket framhåller att de föreslagna ikraftträdandebestäm-raelsema kan få tUl effekt alt skattskyldiga genora byte av redovisnings­raetod redan vid 1973 års taxering kan uppnå oberättigade skattevins­ter. Verket förordar därför att bestämmelserna görs tiUämpliga redan vid 1973 års taxering. Samraa uppfattning har länsstyrelserna i Skara­borgs och Västerbottens län. Länsstyrelsen i Skaraborgs län tillägger att ett ikraftträdande vid 1973 års taxering i och för sig inte innebär någon retroaktivitet, då här endast är fråga ora ett förtydligande av begreppet bokföringsraässiga grunder i skattelagstiftningen. Enligt läns­styrelsen bör de skattskyldiga få valfrihet att vänta raed övergången till 1974 års taxering.

Prop. 1973:119

16

Länsstyrelsen i Stockholms län ifrågasätter om inte den föreslagna treåriga övergångsregeln efter yrkande av skattskyldig skulle kuimä få tillämpas redan vid 1973 års taxering. Även Sveriges advokatsamfund anser att de skattskyldiga bör beredas möjlighet att tiUämpa övergångs­regeln redan före 1974 års taxering. Enligt samfundet bör sådan rätt öppnas för de skattskyldiga vid 1972 och 1973 års taxeringar. I annat fall skulle de skattskyldiga som övergått till bokföringsmässiga gmnder före lagens ikraftträdande bli avsevärt sämre ställda än de som övergår därefter. En annan lösning anser samfundet vara att medge sådan skattskyldig vars skattebelastning blivit oskäligt betungad vid .övergång före lagens ikraftträdande möjlighet att fördela betalningen av den ökade skatten under flera år.

Kammarrätten i Stockholm och Svenska revisorsamfundet föreslår framskjutande av ikraftträdandet till 1975 års taxering då vissa rörelse­idkare redan kan ha avslutat det räkenskapsår, som skall ligga till grund för 1974 års taxering, innan lagstiftningen genomförts.

Departementschefen

Allmänna synpunkter

Principen att rörelseidkare skall i skattehänseende redovisa inkoms­ten enligt bokföringsmässiga gmnder blev lagfäst i och med ikraftträ­dandet av koraraunalskaltelagen (1928: 370), KL. Redan dessförinnan hade eraellertid i praxis uppställts krav på att redovisningen skulle ha en viss anknytning till bokföringen. Skyldighet att redovisa inkorast av rörelse enligt bokföringsmässiga grunder har således gäUt sedan länge.

Inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga gmnder innebär alt hän­syn skall tas inte bara till inkomster och utgifter i rörelsen utan även till lager, fordringar och skulder vid beskattningsårets ingång resp. utgång.

Rörelseidkare har alltså, oberoende av ora han enhgt allmän lag är bokföringsskyldig eUer inte, alt för beskattningsändamäl redovisa sin in­komst efter bokföringsmässiga grander. Bokföringsskyldiga rörelseidka­re skall därvid följa bestämmelserna i bokföringslagen (1929: 117). Andra rörelseidkare är enligt 20 § taxeringsförordningen (1956: 623) skyldiga att genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att det finns underlag för fullgörandet av deklarations­skyldigheten. För privatpraktiserande tandläkare, kreaturshandlare och pälsdjursuppfödare samt för dem, söm driver taxirörelse, finns det dess­utom särskilda föreskrifter om skyldighet att föra räkenskaper. I övrigt kan nämnas att deklaralionsformulären för rörelseidkare är så utfor­raade att vid ett korrekt ifyllande redovisningen koramer alt ske enligt bokföringsmässiga grander.

I praktiken har det ibland inträffat att rördseinkorast ändå redo­visats  enligt  kontantprincipen.   Orsakerna  härtill  varierar.   Sedvänja

Prop. 1973:119

17

inora branschen eller avsaknad av tillgångar i förra av inventarier, lager eller fordringar kan ha bidragit. I de fall där det skatteraässiga utfallet norraalt inte påverkas i nämnvärd praktisk utsträckning av valet av redovisningsmetod, har säkerligen oviljan raot byråkratisk pappersexer­cis från taxeringsnämndernas sida spelat en viss roll.

Några remissmstanser har framhållit att ansvaret för den nu upp­komna situationen till stor del faller på taxeringsrayndigheterna, som borde ha ingripit och sett tUl att gällande regler iakttogs vid taxe­ringen. Andra reraissinstanser, t. ex. riksskatteverket, har ansett att taxeringsrayndigheteraa inte kan lastas.

För min del vill jag frarahålla att frågan vera sora bär ansvaret för den uppkomna situationen synes vara av mindre betydelse. Det torde nämli­gen inte vara en framkomlig väg att i varje särskilt fall undersöka vad som varit orsaken till att redovisning enligt kontantprincipen kommit att tillåtas.

I den situation som sålunda uppkomrait, dvs. då en rörelseidkare som egentligen bort redovisa sin inkorast erJigt bokföringsraässiga gmnder fått inkoraslen beräknad enligt kontantprincipen, har man i praxis ock­så blivit tvungen att ta ställning till i vad mån avdrag skall medges för ingående lager, fordringar och skulder. Som tidigare redovisats ger rättspraxis inle något klart och entydigt svar på denna fråga. I vissa fall har avdrag medgetts, i andra åter vägrats. Avdrag synes ha raedgells när det varit fråga ora mindre rörelser och där den tidigare redovis­ningen enligt kontantprincipen inle kan anses ha skett i skatleundan­dragande syfte.

Företagsskatteberedningen har i sin promemoria (Ds Fi 1973: 1) Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder i förvärvs­källan rörelse påpekat att avdragsrätt vid taxeringen för ingående lager och fordringar inte torde vara förenlig med en av de grundläggande reglerna för bokföringsmässig resultatberäkning, nämligen kontinuitets­principen. Principen förutsätter att ingående värden på tillgångar och skulder tas upp till samraa belopp sora raotsvarande utgående värden för närraast föregående räkenskapsår. ErUigt beredningen har rörelse­idkare, sora underlåtit att ta upp värden på lager och fordringar i sin deklaration, åtnjutit skattekredit som lagstiftaren inte avsett att han skulle få åtnjuta. Medges avdragsrätt för ingående värden för över­gångsåret, gör den skatlskyldige dessutom ofta en definitiv skattevinst, som kan bli avsevärd, om den skattskyldige systeraatiskt vidtagit åtgär­der för att göra övergången så gyrmsam sora raöjligt från beskattnings­synpunkt. Beredningen anser att det är stötande att oraläggning tUl kor­rekt redovisningsraetod kan raedföra opåkallade skattelättnader.

Reraissinstanserna har i stort sett delat beredningens uppfattning att ett förtydligande i skattelagstiftningen bör ske för att förhindra opå­kallade skattelättnader vid övergång till redovisning enligt bokförings-

Prop. 1973:119

18

raässiga grunder. Det har aUraänt frarahållits alt kontinuiietsprincipen i och för sig utgör en integrerande del av begreppet bokföringsraäs­siga grunder men att det är tillfredsställande att det klarläggs i skatte­lagstiftningen.

För min del vill jag anföra följande. Det aktuella probleraet är i princip en följd av att gällande skattelagsliftning inte följts vid taxe­ringen. Orsakerna härtUl varierar, och som jag nyss framhållit kan lös­ningen av problemet inte vara att söka i frågan om ansvaret för den uppkomna situationen. Behovet av lagstiftning är manifesterat genom vad beredningen och en nära nog enhetlig reraissopinion har anfört. Av detta skäl förordar även jag att man löser frågan lagstiftningsvägen.

Begreppet bokföringsmässiga grunder

Beredningen föreslår att kontinuiietsprincipen uttryckligen fastslås i skattelagstiftningen genora en bestäraraelse av innebörd att värdet av in­gående tillgångs- och skuldposter skall besläraraas i enlighet raed raot­svarande utgående balansposter för närmast föregående år.

Samtliga remissinstanser har ställt sig positiva tUl förslaget. Jag god­tar beredningens förslag i denna del. Regeln innebär samtidigt att den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgående fordringar och lager, trots att sådana förelegat, inle heller kan få avdrag för motsva­rande ingående balansposter.

Några remissinstanser har tagit upp frågan hur en skönslaxering skall påverka avdrag för ingående balansposter. Med anledning härav vill jag frarahålla att jag delar riksskatteverkets uppfattning att en rörelseidkare sora inte deklarerat och därför åsätts skönstaxering, vid nästkommande års taxering kan påräkna avdrag för ingående balansposter. Skönslaxe­ring av rörelseidkare skall nämligen alllid beräknas enligt bokförings­mässiga grunder. Att närmare reglera denna fråga i lagstiftningen är emellertid enligt rain raening obehövligt.

Övergång till bokföringsmässig redovisning

Beredningen föreslår att utgående värden på lager, fordringar och skulder vid övergång till bokföringsraässig redovisning skall få tas upp till reducerade belopp under en treårsperiod. Värdena på balansposter­na bör vid inkorastberäkningen för övergångsåren få tas upp till lägst en tredjedel av eljest tillåtna värde, vid utgången av det därpå följande beskattningsåret till lägst två tredjedelar av de vid denna tidpunkt gäl­lande värdena samt till fulla värden vid utgången av andra året efter övergångsåret. TUlämpningsområdet för övergångsregeln bör emeller­tid begränsas till att orafatta endast skattskyldiga, vars utgående lager och fordringar raed avdrag för utgående skulder för övergångsåret upp­går till minst 10 000 kr. Övergångsregeln bör enligt beredningen vidare

Prop. 1973:119

19

bara få användas av skattskyldiga, som konsekvent redovisat enligt kon­tantprincipen vid inkomstberäkningen åren före övergångsåret.

En följd av den i det föregående föreslagna kontinuitetsprincipens lagfästande skulle, som jag också frarahållit, bli att den sora före be­stäraraelsens ikraftträdande redovisat enligt kontantprincipen inte i nå­got fall skulle kunna påräkna avdrag för ingående fordringar och lager. Detla kan emellertid i praktiken leda till alltför hårda ekonomiska kon­sekvenser. I likhet med beredningen anser jag således att behov finns för en övergångsregel av den art som beredningen föreslagit.

Beredningens utforraning av förslaget, sora innebär en successiv upp­trappning av värdet på utgående balansposter, har tillstyrkts av flertalet reraissinstanser. Riksskatteverket har dock förordat att övergångsregeln knyts till de bestäraraelser sora gäller för ackuraulerad inkorast, efter­sora en sådan anknytning i princip sägs återspegla det faktiska händelse­förloppet. Genom en sådan övergångsregel sker enligt verket dessutora en rättvisare avvägning i förhållande till redan pågående processer i frågan. Kararaarrätlen i Stockholra anser alt raan bör överväga en rätt tUl avdrag för ingående värden för övergångsåret, oavsett alt de inte tidigare beaktats vid taxeringen.

För egen del vill jag anföra följande. Övergångsbestäraradserna bör, sora jag nyss närant, ha till syfte att lindra de skattekonsekvenser sora kan bli följden av byte av redovisningsmetod sedan de här föreslagna reglerna trätt i kraft. Jag vill erinra om att de skattskyldiga genom den felaktiga redovisningsmetoden kan ha fått åtnjuta en icke avsedd skalle­kredit. Del bör därför inte koraraa i fråga att genora lagstiftningen åstadkoraraa en definitiv skattelättnad vid övergången. En övergångs­regel av den innebörd, sora kamraarrätten i Stockholra förordar, kan aUtså inte accepteras. Regeln bör utformas så att den blir så enkel och lättillämplig som möjligt. Att anknyta övergångsregeln till bestämmel­serna ora ackuraulerad inkomst är i och för sig en raöjlig lösning. Erael­lertid tar dessa bestäraraelser sikte närmast på situationer där inkoms­ten hänför sig till flera beskattningsår. I fråga ora förvärvskällan rö­relse orafattar besläraraelserna ora ackuraulerad inkorast endast intäk­ter av speciell natur liksora intäkter i saraband raed att rörelsen över­låts eller nedläggs. Vidare kan bestäraraelsema tillärapas endast i frå­ga om fysiska personer, oskifta dödsbon och farailjestiftdser. Det nu anförda ger vid handen att en anknytning till besläraraelserna ora acku­raulerad inkorast är mindre lämplig.

Den av beredningen föreslagna raetoden att successivt ta frara tUl be­skattning inkoraster sora uppsamlats under flera år är enligt min mening den lämpligaste. Den fyller kravet på enkelhet och klarhet samtidigt som den ger de skattskyldiga en möjlighet att anpassa sig till de skatteeffekter som uppstår vid övergången. Jag delar beredningens uppfattning att över­gångstiden lärapligen bör sättas till tre år.

Prop. 1973:119

20

Vid reraissbehandlingen har kriiik riktats raot förslaget att övergångs­regeln skaU få tUlärapas endast av skattskyldiga, som tidigare konse­kvent redovisat enligt kontantprincipen och för vilka övergången med­fört en höjning av den taxerade inkomsten med rainst 10 000 kr. Det framstår enligt min mening som önskvärt att de föreslagna reglema inte motverkar en övergång, i synnerhet för rörelser av mindre orafattning. Övergångsregeln bör därför enhgt min mening omfatta de fall där redo­visning helt eller till huvudsaklig del fått ske enligt kontantprincipen tUl följd av sedvänja inora näringsgren, särskUd ovana vid bokföringsmässig redovisning eller annan liknande omständighet, t. ex. obetydlig omfatt­ning av rörelsen. Har å andra sidan viss balanspost utelämnats av andra skäl än nyss angetts, skall de nu föreslagna övergångsreglerna inle vara tillärapliga.

Med hänvisning tUl det anförda förordar jag således att övergångs­regeln utformas enligt följande. Vid övergång tUl redovisning enligt bokföringsmässiga grunder skaU vid inkomstberäkningen för övergångs­året få tas upp utgående värden på lager, fordringar och skulder till lägst en tredjedel av det värde, sora annars lägst är tillåtet. Vid utgången av det därpå följande beskattningsåret får reduceringen ske till lägst två tredjedelar. Vid utgången av andra året efter övergångsåret får någon reducering inte ske. I likhet med beredningen anser jag att var och en av de aktuella balansposterna bör värderas efter sarama reducerings­norm, dvs. om t. ex. utgående lager reduceras till en tredjedel av annars tillåtet lägsta värde också de andra aktuella balansposterna skall redu­ceras i samma grad. För undvikande av administrativ kontroll av relativt obetydliga belopp enligt den föreslagna reduceringsregeln anser jag en beloppsgräns erforderlig. Jag föreslår att den fastställs till 6 000 kr.

Ikraftträdandet

Beredningen föreslår att de nya bestämraelserna tillärapas första gången vid 1974 års taxering. Beredningen förutsätter därvid att en all­raän övergäng tUl bokföringsraässig redovisning skall kunna ske vid 1974 års taxering.

Flertalet reraissinstanser har läranat beredningens förslag i denna del utan eriru-an. Några reraissinstanser förordar att de nya bestämmelser­na görs tiUämpliga redan vid 1973 års taxering, andra åter att de till-lämpas först vid 1975 års taxering.

För egen dd anser jag att övergången bör ske i princip vid 1974 års taxeruig.

Slutiigen vill jag mot bakgrunden av de här föreslagna reglema raed några ord beröra situationen för de skattskyldiga beträffande vUka processer i frågan f. n. ännu inte avgjorts. Sveriges advokatsamfund har i sitt remissyttrande påpekat att de skattskyldiga, som vid 1972 och 1973 års taxeringar övergått tiU redovisning enligt bokföringsmässiga grunder,

Prop. 1973:119

21

kan koraraa att bli avsevärt särare ställda än de sora övergår därefter. Samfundet föreslår därför att skattskyldig, som kan anses ha blivit oskä­ligt betungad i skattehänseende vid övergång före de nya bestämraelser­nas ikraftträdande, ges möjlighet att fördela betalningen av den ökade skatten under flera år.

Bakgrunden tUl samfundets förslag är att raånga advokater under de senaste åren övergått till bokföringsraässig redovisning sedan det fast­slagits att inkorast av advokatrörelse inte får redovisas enligt kontant­principen (RÄ 1970 ref. 24). Frågan om avdrag för utestående arvodes­fordringar vid övergångsårets början är ännu inte slutgiltigt avgjord av regeringsrätten. Avdraget har dock i allmänhet inte godtagits av lägre instanser. Även riksskatteverket framhåller att det f. n. i flera län före­koramer processer i olika instanser ora avdrag för bl. a. ingående ford­ringar. Verket för liksora advokatsarafundet fram förslag ora bl. a. uppskov med skatteinbetalningen i dessa fall.

Jag är ense med Sveriges advokatsarafund och riksskatteverket att raan så långt sora möjligt bör skapa möjligheter till en mjuk övergång även för dera sora övergått till en fullständig bokföringsmässig redo­visning före ikraftträdandet av de här föreslagna bestäraradserna. Man kan i nu avsedda faU, dvs. där processer ännu pågår, inle utesluta raöj­ligheten av att avdrag för ingående balansposter vägras. Den enklaste lösningen synes vara att raedge anstånd raed inbetalning av skatt för de här avsedda fallen, dvs. de sora övergått vid 1972 eller 1973 års taxering. Sora förutsättning för anstånd bör gälla att den till statlig in­korastskatt taxerade inkorasten ökats raed rainst 5 000 kr. på grund av övergången, och att kvarstående skatt eller lillkoraraande skatt på grund härav debiterats raed rainst 5 000 kr. Anstånd bör då kunna raeddelas raed erläggande av den skatt sora tUlkorarait på gmnd av övergången tUl bokföringsmässig redovisning. Fråga om anstånd bör prövas av lokal skatterayndighet. I övrigt bör 48 § 4 mom., 50 och 51 §§ uppbördsför­ordningen (1953: 272) gälla i tUlämpliga delar. Delta innebär att anstån­det får avse högst två tredjedelar av den kvarstående eller tUlkomraande skatten. Det belopp, för vilket anstånd raedges, skall erläggas med halva beloppet före utgången av april månad under ettvart av de två år som följer närmast efter det år då skatten enligt debiteringen skulle ha er­lagts.

Hemställan

Under åberopande av vad jag sålunda har anfört hemställer jag att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen

att antaga inora finansdepartementet upprättade förslag till 1. lag ora ändring i kommunalskatielagen (1928: 370),

Prop. 1973:119

22

2. lag om ikraftträdande av lagen (1973:      ) om ändring i komrau­nalskattelagen (1928: 370), m. m.

Med bifall till vad föredraganden sålunda med instäramande av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Maj:t Konungen att tUl riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse bUaga tUl detta protokoll utvisar.

Ur protokollet: BrUta Gyllensten

MARCUSBOKTR. STOCKHOLM 1973     730256