Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Kungl. Maj:ts proposition nr 147 år 1972

Prop. 1972:147

Nr 147

Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommunal­skattelagen (1928: 370), m. m.; given Stockholms slott den 8 december 1972.

Kungl. Maj:t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av StalsrådsprotokoUet över finansärenden, föreslå riksdagen att bifalla del förslag om vars avlåtande tUl riksdagen föredragande departementsche­fen hemställt.

GUSTAF ADOLF

G. E.[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås förlängning av den särskilda rätten lill kon­traktsavskrivning av fartyg och luftfartyg med ytterligare sex år, eller t. o. m. taxeringsåret 1980.

Vidare föreslås regler i syfte alt förhindra skatteflykt. Fysiska perso­ner och s. k. fåmansbolag avses således inle längre få utnyttja underskott till följd av kontraktsavskrivning mot annan inkomst än inkomst av re­deri-, luftfarts- eller varvsrörelse. Underskott som inte kunnat utnyttjas under ett beskattningsår får emellertid utnylljas på samma sätt under en följande sexårsperiod.

Underskott till följd av högre avskrivning än 10 % av anskaffnings­värdet för fartyg och 15 % av molsvarande värde för luftfartyg får en­ligt förslaget inte heUer utnyttjas mot annan inkomst än inkomst av re­deri-, luftfarts- eller varvsrörelse. Underskott som inte kunnat utnyttjas under elt beskattningsår avses här liksom vid konlraktsavskrivning få utnyttjas under en följande sexårsperiod.

I syfte atl förhindra skatteflykt såvitt gäller åtnjutna kontraktsavskriv­ningar föreslås i propositionen vissa ytterligare regler. Vid avyttring av kontrakt, farlyg eUer luftfartyg tUl underpris skall det verkliga värdet, dock högst kontraktsprisel, utgöra intäkt i rörelse. Dessulom föreslås all åtnjuten konlraktsavskrivning skall återföras till beskattning, om den skattskyldige flyttar utomlands eller om utflyttning sker av fast drift­ställe för den rörelse vari kontraktet, fartyget eller luftfartyget ingår. Dessa regler föreslås skola kunna tillämpas på överlåtelse och utflytt­ning intill fem år efter leverans av fartyget eller luftfartyget.

1    Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 147

Prop. 1972:147

2

Det yrkesmässiga fisket berörs inle av de föreslagna skalteflyklsreg-lema.

Slutligen föreslås dispensrätl för Kungl. Maj;t eller myndighet som Kungl. Maj:t bestämmer.

Skalteflyktsreglerna föreslås bli tUlämpliga första gången vid 1973 års taxering.

Prop. 1972:147

1    Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)

Härigenom förordnas, atl 46 § 1 mom. och punkt 1 av anvisningarna tiU 28 § kommunalskattelagen (1928: 370) skaU ha nedan angivna ly­delse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

46 § 1 m o m.i Därest vid beräkning enligt ovan angivna grunder av skatt­skyldigs inkomst från särskild förvärvskälla uppkommer underskott, må, med nedan i detta mom. angivna undanlag och med iakttagande av föreskriften i 74 §, sådant underskott, i den mån del med tillämpning av de i 5659 §§ meddelade bestämmelser om beskattningsort är att hän­föra tUl en kommun, avräknas å sådan den skaltskyldiges inkomst, som skall tagas tiU beskattning i samma kommun.

Avdrag är icke medgivet för underskott å icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom eller å deltagande i lotteri, för underskott å faslighet och rörelse i utlandet eller för underskott, som uppstått därige­nom, alt avdrag, varom förmäles i 45 §, överstigit nettointäkten av för­värvskäUan, och ej heller för underskott i den mån hänsyn därtUl tagits vid beräkning av sjömansskatt.

Har i rederi- eller luftfartsrö­relse avdrag gjorts för värde­minskning av fartyg eller luftfar­tyg eller för avskrivning på köpe­kontrakt enligt 1 § förordningen (1966:172) om avdrag vid in­komsttaxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m., får underskott i sådan för­värvskälla med belopp som mot­svarar större avskrivning för år räknat än 10 procent av anskaff­ningsvärdet för fartyg eller 15 procent av anskaffningsvärdet för luftfartyg eller avskrivning på kö­pekontrakt enligt nyssnämnda för­ordning avräknas endast från in­komst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. För underskott som sålunda icke kunnat utnyttjas får avdrag åtnjutas senast det beskatt­ningsår, för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det kalen­derår då taxering sker för det be­skattningsår då underskottet upp-

1 Senaste lydelse 1959: 36.

Prop. 1972:147

4

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

kom. Avdrag får därvid icke åt­njutas med belopp som överstiger sammanlagda beloppet av inkomst av rederi-, luftfarts- och varvsrö­relse i den mån därifrån ej avräk­nats annat underskott som avses i detta stycke.

Vid tillämpning av tredje styc­ket anses koncernbidrag enligt 43 § 3 mom. som intäkt av rederi­rörelse, varvsrörelse eller luftfarts­rörelse endast i den mån bidraget lämnats av rederiföretag, varvsfö­retag eller luftfartsföretag och bi­dragsgivaren under det beskatt­ningsår då bidraget lämnats ej mottagit sådant bidrag.

Tredje och fjärde styckena till-lämpas ej i fråga om fartyg som användes för yrkesmässigt fiske el­ler i fråga om avskrivning på kö­pekontrakt för fartyg som är av­sett för sådant ändamål. I fråga om svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening tillämpas tredje och fjärde styckena endast om aktierna eller andelarna till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas direkt eller genom förmedling av juridisk person av en fysisk person eller ett fåtal fysiska perso­ner.

Föreligger synnerliga skäl, äger Konungen eller myndighet, som Konungen bestämmer, för särskUt fall medge undantag från tillämp­ning av tredje stycket. Bryter skattskyldig mot villkor som upp­ställts för medgivandet, skall taxe­ring ske enligt tredje stycket på samma sätt som vid eftertaxering för beskattningsår som medgivan­det avser.

Anvisningar

tU128 § 1.2 TUl intäkt av rörelse hänföras samtiiga intäkter i penningar eller varor, som influtit i rörelsen. Detla innebär, alt intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är atl räkna med och ingår såsom

« Senaste lydelse 1971:443.

Prop. 1972:147

'

5

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

etl led i den förvärvsverksamhet, varom fråga är. Hit räknas alltså infly­tande betalning för varor eller produkter, som den skaltskyldige för i handel eller tUlverkar, och gäller detta även för det fall, all rörelseidka-ren vid överiålelse av rörelsen lUl annan låter i överlåtelsen ingå befmt­iiga varor eller produkter. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i hans rörelse. Däremoi räknas icke hit sådan in­läkt, som till den skaltskyldige kan mflyla vid sidan av rörelsen eller ut­anför vad som normalt är atl anse såsom driflinkomst, såsom exempel­vis vid avyttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda fastigheter eller andra tillgångar angående för så­dant brak avsedda maskiner och andra inventarier så ock patenträtter och liknande tidsbegränsade rältigheler ävensom hyresrätter och rättig­heter av goodwills natur, se dock andra och tredje styckena här nedan. Den inläkt, som erhålles genom en dylik, oberoende av rörelsen verk­stäUd avyttring, skall tagas i betraktande vid inkomstberäkningen för förvärvskällan tUlfällig förvärvsverksamhet och bedömas efter de för denna förvärvskälla stadgade grunder. Såsom skattepliklig intäkt räknas icke statiigt avgångsvederlag i form av engångsbelopp tUl renskötselut­övare i samband med att han upphör med sin renskötsel.

TUl intäkt av rörelse hänföres Till inläkt av rörelse hänföres

intäkt vid avyttring av för stadig- inläkt vid avyttring av för stadig­

varande brak avsedda maskiner varande brak avsedda maskiner

och andra inventarier samt och andra inventarier samt

därmed vid beräkning av värde- därmed vid beräkning av värde­

minskningsavdrag likställda till- minskningsavdrag likställda till­

gångar (jfr punktema 7 och 16 av gångar (jfr punktema 7 och 16 av

anvisningama till 29 §). TUl intäkt anvisningama lill 29 §). Till intäkt

av rörelse hänföres även inläkt vid av rörelse hänföres även intäkt vid

avyttring av patenträtt eller lik- avyttring av patenträtt eUer lik­

nande tidsbegränsad rättighet, nande tidsbegränsad rättighet.

Delsamma gäller intäkt vid avytt- Detsamma gäller intäkt vid avytt­

ring av hyresrätt och av varu- ring av hyresrätt och av varu­

märke, firmanamn eller annan märke, firmanamn eller annan

rättighet av goodwills natur.

rättighet av goodwills nalur. Om

beräkning i vissa fall av intäkt vid överlåtelse av fartyg och luftfartyg m. m. finnas bestämmelser i 2 § förordningen (1966:172) om av­drag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m.

Skattskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall såsom intäkt av rörelsen upplaga vad som influtit vid försäljning av sådan fastighet eUer del därav, oberoende av sättet för fastighetens förvärvande och tiden för innehavet, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt uppstått genom försäljningen kommer att bero på resultatet av rörelsen i dess helhet under beskattningsåret. Därvid iakltages utöver vad som gäller enligt anvisningarna till 27 § följande. Om fastighet, som utgör lagertillgång i lomtrörelse, byggnads­rörelse eller handel med fastigheter, förvärvats innan rörelsen påbörjats.

Prop. 1972:147

6

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt punktema 1 och 2 av anvisningarna lUl 36 §. Detta värde utgör fastighetens uppräk­nade ingångsvärde i rörelsen även vid senare års taxeringar. Om en skattskyldig, som bedriver eller tidigare bedrivit rörelse, avyttrar fastig­het eller del av fastighet som han för stadigvarande bruk använt i rörel­sen, skall den del av försäljningssumman som belöper på sådana till fas­tigheten hörande tiUgångar, vilka vid beräkning av värdeminskiungsav-drag hänföras eller hänförts lill maskiner och andra inventarier (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna tUl 29 §), upplagas såsom intäkt av rörelse, varemot återstående delen av försäljningssumman skall upptagas såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet, i den mån de i 35 § an­givna förutsättningarna för skattepliktig realisationsvinst föreligga.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än genom sådan fusion som avses i 28 § 3 mom. och skulle vid en försäljning av tillgången köpesldllingen ha varit skattepliktig i förvärvskällan, anses bolaget eller föreningen ha åtnjutit skattepliktig in­komst, som om tiUgången sålts. Som köpeskilling gäller därvid tillgång­ens verkUga värde vid utskiftningen.

Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå med­delad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling. De nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1973 års taxering.

2    Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1947: 576) om statlig inkomst­skatt

Härigenom förordnas, att 4 § 1 mom. förordningen (1947: 576) om statlig inkomstskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

4 § 1 m o m.i Från sammanlagda beloppet av den skaltskyldiges inkoms­ter från olika förvärvskällor får, med iakttagande av föreskriften i 22 §, avdrag ske för

underskott, som uppkommit vid

underskott, som uppkommit vid

beräkning av skatlskyldigs in-

beräkning av skatlskyldigs in­

komst från annan förvärvskäUa än

komst från annan förvärvskälla än

fastighet och rörelse i utlandet,

faslighet och rörelse i utlandet,

dock atl avdrag icke får göras för

dock att avdrag icke får göras för

underskott i den mån hänsyn

underskott i den mån hänsyn

därtUl tagits vid beräkning av sjö-

därtill tagits vid beräkning av sjö­

mansskatt, samt att avdrag för

mansskatt eller för underskott av

realisationsförlust får göras endast

rederi- eller luftfartsrörelse i vi-

från realisationsvinst eller lotteri-

dåre mån än som följer av 46 § 1

vinst;

inom.      tredjesjätte      styckena

1 Senaste lydelse 1970:163.

Prop.1972:147

7

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

kommunalskattelagen, samt alt avdrag för realisationsförlust får göras endast från realisationsvinst eller lotterivinst;

sådan tUläggspensionsavgift och avgift enligt 4 § förordningen om all­män arbetsgivaravgift som påförts den skaltskyldige under året näst före det taxeringsår, varom fråga är, i den mån avdrag icke åtnjutes enligt nästföljande stycke, samt, såvitt gäller annan skattskyldig än fysisk per­son, oskiftat dödsbo och familjestiftelse, allmän kommunalskatt, som påförts den skattskyldige under året näst före taxeringsåret.

Skattskyldig, som varit här i riket bosalt under hela eiier någon del av beskattningsåret, äger jämväl åtnjuta avdrag för periodiskt understöd el­ler därmed jämförlig periodisk utbetalning, för lilläggspensionsavgifter och avgift enligt 4 § förordningen om allmän arbetsgivaravgift samt för avgifter för pensionsförsäkring och för annan personförsäkring ävensom för underhåll åt ej hemmavarande bam under 18 år, alll i den omfatt­ning som i 46 § 2 mom. kommunalskaltelagen sägs.

Har sådan fusion mellan aktiebolag eller föreningar ägt rum, som i 28 § 3 mom. första eller andra siycket kommunalskaltelagen avses, äger moderbolaget eller den övertagande föreningen åtnjuta avdrag för sådan dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skatt, vilken enligt förs­ta stycket skulle hava varit avdragsgill för dotterbolaget eller den över­låtande föreningen. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning vid fusion mellan sparbanker enligt 78 § lagen den 3 juni 1955 om sparban­ker samt då elt bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag eller etl försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag och del överlåtande bolaget avstår från att yrka avdraget i fråga.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen en­ligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författnings­samling. Den nya bestämmelsen i 4 § tillämpas första gången vid 1973 års taxering.

3    Förslag tUl

Lag om ändring i förordningen (1966:172) om avdrag vid inkomst­taxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m.

Härigenom förordnas i fråga om förordningen (1966: 172) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m.,

dels alt nuvarande 2 § skall betecknas 3 §,

dels all 1 § skall ha nedan angivna lydelse,

dels alt i förordningen skall införas en ny paragraf, 2 §, av nedan an­givna lydelse.

Prop. 1972:147

1 §1

Nuvarande lydelse

Den som driver rederirörelse el­ler yrkesmässigt fiske och som un­der beskattningsår, för vilket taxe­ring tUl StatUg och kommunal in­komstskatt i första instans sker nå­got av åren 19671974, slutit skriftiigt avtal om leverans av far­tyg med en bruttodräktighet av minst 20 regislerton avsett för sta­digvarande brak i rörelsen får ulan hinder av punkt 1 av anvis­ningama lill 41 § kommunalskat­telagen den 28 september 1928 (nr 370) vid taxeringen nämnda år åtnjuta avdrag för avskrivning på det ej fullgjorda köpekontraktet med sammanlagt högst 30 procent av det avtalade priset.

Avdrag enligt första siycket får åtnjutas även av den som driver luftfartsrörelse och som under be­skattningsår, för vUket taxering lill StatUg och kommunal inkomst­skatt i första instans sker någol av åren 1969J974, slutit skrifUigt avtal om leverans av luftfartyg av­sett för stadigvarande bruk i rörel­sen.

Föreslagen lydelse

Den som driver rederirörelse el­ler yrkesmässigt fiske och som un­der beskattningsår, för vilkel taxe­ring till statlig och kommunal in­komstskatt i försia instans sker nå­got av åren 1967i 9S0, slutit skriftligt avtal om leverans av far­lyg med en brultodräktighet av minst 20 registerton avsett för sta­digvarande bruk i rörelsen får utan hinder av punkt 1 av anvis­ningarna tUl 41 § kommunalskat­telagen den 28 september 1928 (nr 370) vid taxeringen nämnda år åtnjuta avdrag för avskrivning på det ej fullgjorda köpekontraktet med sammanlagl högsl 30 procent av det avtalade priset.

Avdrag enligt första stycket får åtnjutas även av den som driver luftfartsrörelse och som under be­skattningsår, för vilket taxering till statlig och kommunal inkomst­skaft i första instans sker något av åren 1969J 980, slutit skriftiigt avtal om leverans av luftfartyg av­selt för sladigvarande bruk i rörel-

Har skattskyldig erhållit avdrag för avsättning till investeringsfond enligt förordningen den 19 febraari 1954 (nr 40) om särskild investe­ringsfond för avyttrat fartyg m.m., får avdrag enligt denna paragraf åtnjutas endast med belopp varmed 30 procent av det a-vtalade priset överstiger beloppel av fondavsättningen vid beskattningsårets utgång.

Vid beräkning av värdeminskningsavdrag enligt kommunalskattelagen skall avdrag enligt denna förordning anses åtnjutet enligt punkt 1 av an­visningarna till 41 § nämnda lag.

2 § Har den som åtnjutit avdrag en­Ugt denna förordning avyttrat det köpekontrakt som avdraget avser eller det fartyg eller luftfartyg som köpekontraktet gäller eller andel av tillgång av nu nämnt slag utan vederlag eller till pris, som väsent­ligen understiger det i köpekon­traktet avtalade priset, och motsva­rar ej det pris vartill avyttringen skett tillgångens verkliga värde vid

1 Senaste lydelse 1969; 631.

Prop. 1972:147

9

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

tidpunkten för avyttringen, skall det belopp som motsvarar till­gångens verkliga värde, dock högst det i köpekontraktet avta­lade priset, upptagas som intäkt av rörelse för honom för det beskatt­ningsår då avyttringen ägde rum.

Har den som är berättigad till avdrag enligt 1 § denna förord­ning eller som åtnjutit sådant av­drag flyttat utomlands eller har fast driftställe för den förvärvs­källa vari tiUgång, som avses i första stycket, ingår flyttats ut­omlands, skall avdraget ej medges och redan åtnjutet avdrag återfö­ras till taxering hos den som åt­njutit avdraget såsom intäkt av rö­relse för det beskattningsår då flyttningen skedde.

Första och andra styckena till-lämpas icke i fråga om avyttring eller flyttning utomlands, som skett senare än fem år efter leve­ransen av fartyget eller luftfarty­get, och ej heller i fråga om av­drag för köpekontrakt beträffande fartyg, som är avsett att användas eller som användes för yrkesmäs­sigt fiske, eller i fråga om svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening utom i fall då aktierna el­ler andelarna till huvudsakUg del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas direkt eller ge­nom förmedling av juridisk person av en fysisk person eller ett få­tal fysiska personer.

Föreligger synnerliga skäl får Konungen eller myndighet, som Konungen bestämmer, för särskilt fall medge undantag från första eller andra stycket. Bryter skatt­skyldig mot villkor som uppställts vid medgivandet, skall taxering ske enligt första eller andra styc­ket på samma sätt som vid efter­taxering för beskattningsår som medgivandet avser.

Denna lag träder i kraft dagen efler den, då lagen enligt därå med­delad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling. De nya bestämmelserna i 2 § tUlämpas första gången vid 1973 års taxering.

Prop. 1972:147

10

4    Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1960: 63) om rätt till förlustutjäm­ning vid taxering för inkomst

Härigenom förordnas, att 2 § förordningen (1960: 63) om rätt tiU för­lustutjämning vid taxering för inkomst skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lyddse

2 §1

Med förlust, som enligt vad i

Med förlust,  som enligt vad i

1 § sägs må genom förlustavdrag 1 § sägs må genom förlustavdrag

utnyttjas för förlustuljämning, utnyttjas för förlustulj amning,

förstås det belopp, varmed sum- förslås del belopp, varmed sum­

man av skattskyldigs underskott i man av skatlskyldigs underskott i

förvärvskälla och övriga allmänna förvärvskälla och övriga allmänna

avdrag visst beskattningsår (för- avdrag visst beskattningsår (för­

luståret) överstigit sammanlagda luståret) överstigit sammanlagda

beloppet av den skaltskyldiges in- beloppet av den skaltskyldiges in­

komster från olika förvärvskällor komster från olika förvärvskällor

samma år.

samma år. / nämnda summa in-

räknas ej underskottsbelopp som enligt 46 § 1 mom. tredje stycket kommunalskattelagen (1928: 370) får avräknas endast från inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrö­relse.

TiU förlustavdrag berättigar endast sådan förlust, som hänför sig till beskattningsår, för vilket skattskyldig varit jämlikt 22 § 1 mom. försia stycket vid 1) taxeringsförordningen skyldig avlämna självdeklaration tiU ledning för sin taxering för inkomst, eller varunder skatlskyldigs bruttointäkter av en eller flera förvärvskällor uppgått till sådant belopp att han jämlikt bestämmelserna vid 2) eller 3) nämnda stycke varit skyl­dig avlämna deklaration som nyss sagts. Vid bedömande av fråga om rätt lill förlustavdrag föreligger skall beträffande äkta makar och oskift dödsbo tillika iakttagas vad i tredje och sjätte styckena sagda moment stadgas. För rätt till förlustavdrag erfordras härutöver atl deklarations­skyldigheten för föriuståret fullgjorts under vederböriigt laxeringsår.

Rätten till förlustavdrag bortfaller, om förlusten för förluståret ej uppgår till 1 000 kronor. SåvUt avser föriustavdrag att utnyttjas vid taxering till kommunal inkomstskatt skall vad nu sagts dock icke gälla, om den skattskyldiges förluster under förluståret i olika kommuner sam­manlagt uppgå till minsl 1 000 kronor.

(Se vidare anvisningarna.)

Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå med­delad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas försia gången vid 1973 års taxering.

' Senaste lydelse 1970:164.

Prop. 1972:147

11

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Maj:t Konungen i statsrådet på Stockholms slott den 8 december 1972.

Närvarande: statsministern[REDACTED_EFTERNAMN], ministern för utrikes ärendena[REDACTED_EFTERNAMN], statsråden[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], MYR­DAL,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN].

Chefen för finansdepartementet, statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN], anmäler efter ge­mensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om beskatt­ningen av rederi- och luftfartsrörelse m. m. och anför.

Inledning

Genom lagstiftning år 1966 infördes bestämmelser om rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på fartygskontrakt. Bestämmel­sema är tidsbegränsade och gäller t. o. m. 1974 års taxering. Lagstift­ningen motiverades främsl av utvecklingen inom sjöfarten mol allt slörre och mer kapitalkrävande farlyg samt de subventioner och lättna­der som bevUjades rederinäringen i många länder. Genom tilläggsbestäm­melser, som infördes år 1969, fick luftfartsföretagen samma möjlig­het som rederiföretagen till avdrag för avskrivning på ej fullgjorda kö­pekontrakt avseende luftfartyg.

På senare tid har uppmärksammals all såväl de särskilda kontraktsav-skrivningsreglerna som avskrivningsreglerna för inventarier m. m. kom­mit att utnyttjas av skattskyldiga för alt uppnå sådana förmåner vid be­skattningen som inte kan anses föreligga med reglernas syfte. På grand härav har företagsskalteberedningen (Fi 1970: 77) fått i uppdrag att med förtur utarbeta förslag som motverkar skatteflykt till följd av nyss­nämnda regler. Detla har offentliggjorts genom en presskommuniké den 15 febmari 1972. Även riksdagen har uppmärksammat förhållandet. 1 sitt av riksdagen godkända betänkande (SkU 1972: 14) förutsatte skat­teutskottet alt förslag till erforderliga ändringar av skattelagstiftningen förelades riksdagen så snart som möjligl.

Företagsskatteberedningen har avgell en promemoria angående vissa frågor vid beskattning av rederi- och luflfartsrörelse m. m. (Ds Fi 1972: 8). Två ledamöter av beredningen, direktören Dag Helmers och riksdagsmannen Tage[REDACTED_EFTERNAMN], har avgett reservationer.

Efter remiss har yttranden över promemorieförslaget avgetts av sjö-

Prop. 1972:147

12

farlsverkel, luftfartsverket, kammarrätien i Stockholm, riksskatteverket, kommerskollegium som bifogat yttranden av vissa handelskammare länsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Malmöhus, HaUands, Göte­borgs och Bohus, Älvsborgs, Skaraborgs, Värmlands och Gävleborgs län, realisationsvinstkommiltén, AB Aerotransport (ABA), FamUjeföre-tagens förening. Föreningen auktoriserade revisorer, Föreningen Sveri­ges kommunala taxeringsrevisorer. Föreningen Sveriges taxeringsreviso­rer. Kooperativa förbundet. Landsorganisationen i Sverige (LO) som bifogat yttrande från Svenska sjöfolksförbundet Rederiföreningen för mindre fartyg. Svenska revisorsamfundet. Svenska sparbanksför­eningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fiskares riksförbund, Sveri­ges hantverks- och industriorganisalion, Sveriges industriförbimd, Sveri­ges redareförening, Sveriges riksbank, Sveriges varvsindustriförening, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund och Tjänstemännens cen­tralorganisation (TCO) som bifogat yttrande från Sveriges fartygsbe­fälsförening. Sveriges industriförbund har åberopat yttrande av närings­livels skatledelegation.

Yttrande har vidare kommit in från bl. a. Kusttankers intresseför­ening. Svenska skeppshypotekskassan och Sveriges skeppsklarerare- och skeppsmäklareförening.

Nuvarande ordning Civiirättsliga regler

Partrederi

Partrederiet är en speciell företagsform inom sjöfarten som förekom­mit i Sverige sedan lång tid tillbaka. Redan i 1667 års sjölag fanns detal­jerade bestämmelser om partrederi. I den nu gäUande sjölagen (1891: 35 s. 1) rinns bestämmelser i 923 §§. I ett till lagrådet den 26 april 1972 remitterat förslag om ändringar i sjölagen bibehålls regler om partrederi utan genomgripande ändringar.

Ett partrederi föreligger då flera personer gått samman för att gemen­samt reda ett fartyg och har som företagsform viss likhet med elt enkelt bolag. Såväl juridiska som fysiska personer kan ingå som delägare. Part­redarnas avsikt måsle därvid vara alt driva sjöfart i någon form, t. ex. frakt- eller passagerartrafik. Partrederi anses föreligga redan då verk­samheten befinner sig på konlraktsstadiet, dvs. innan fartyget levererats och satts i drift.

Ett partrederi utgör inte någol självständigt rättssubjekt och har därför inte någon egen förmögenhet. I stället utgör varje fartygslott del av resp. delägares förmögenhet. Partredare svarar för rederiets förbin­delse endast i förhållande till sin lott i fartyget. Häri skiljer sig ett part­rederi från ell enkelt bolag, där bolagsmännen är solidariskt ansvariga

Prop. 1972:147

13

för alla utfästelser, i vUka de lagil del. För partrederi skall utses huvud­redare. Denne, som inte själv behöver vara delägare i fartyget, har en vidsträckt släUnmgsfulhnakl. Han kan för samtliga delägares räkning med tredje man ingå de rättshandlingar som rederirörelsen vanligen medför. Med bindande verkan för samtiiga delägare kan han således t. ex. anställa befälhavare och besättning och även bortfrakta fartyget. Längre gående åtgärder är han emellertid inte behörig atl företa.

Delägare i partrederi torde alltid vara bokföringsskyldig. I partrede­riel uppkommen vinst eller förlust skall fördelas mellan delägarna i för­hållande lUl deras andelar i fartyget. Överskott skall utdelas till del­ägama i den mån del inle är nödvändigl för driften. Är driftkapitalet inte tillräckligt för att bestrida utgifterna i rederiet, har å andra sidan delägarna tillskoltsplikt. De skall därvid bidra i förhållande till sina an­delar i fartyget.

AUa svenska fartyg som används till befordran av gods eller personer och som har en bruttodräktighet av minst 20 regislerton skall vara re­gistrerade i fartygsregistret. Även övriga svenska fartyg kan registreras. Ett farlyg betraktas därvid enligt nuvarande regler som svenskt, när det antingen till minst två tredjedelar ägs av svenska medborgare eller också tillhör etl aktiebolag, vars styrelse har sitt säte här i riket och består av aktieägare, som är svenska medborgare. I fartygsregistret skall bl. a. in­föras fartygets namn, hemort och, vad beträffar partrederi, samlliga del­ägares namn, storleken av deras lotter samt uppgift om genom vilket slags fång lotten förvärvals.

Rederi får inle brytas för att andel övergår lUl annan genom arv, köp eller annat fång. Det råder full frihet att överlåta andel i rederiet, under förutsättning alt överlåtelsen avser samtliga de rättigheter som andelen representerar. Övriga delägare är dock berättigade alt lösa tiU sig andel som försålts till utomstående. Den nya delägaren övertar överiåtarens alla rättigheter och förpliktelser inom partrederiet. Om överlålaren t. ex. inte kunnat fullgöra sin tUlskottsplikt, får övriga partdelägare avräkna en sådan fordran även mot den nya delägarens utdelning. Denna regel, liksom övriga i sjölagen, som rör partredamas inbördes förhållanden, är dock dispositiv. Gentemot tredje man omfattar partredarens ansvar i princip inte andra rederiförbindelser än de som ingåtts efter redarens in­träde i partrederiet genom andelsförvärvet. Om fartyget är infört i far­tygsregistrel, skall överlåtelsen anmälas hos den myndighet, som för re­gistret, dvs. sjöfartsverket. Registreringsmyndigheten skall sedan oför­dröjligen kungöra överlåtelsen i allmänna tidningar. Överlåtaren är där­med fredad från ansvarighet mot tredje man i god tro.

Upplösning av partrederi kan beslutas av redare som tUlsammans äger mer än hälften i fartyget. Rederiet kan vidare upplösas under vissa i lagen angivna speciella förhållanden. Så är bl. a. fallet om partredare begär det under hänvisning till alt fartyget utan hans åtgärd eller sam-

Prop. 1972:147

14

tycke förlorat svensk nationalitet och därigenom avförts ur fartygsregist­rel.

Luftfartsrörelse

De föratsättningar som gäller för att luftfart skall få bedrivas finns Ullagna i luftfartslagen (1957: 297) och luftfartskungörelsen (1961: 558) saml i särskilda bestämmelser meddelade av luftfartsverket.

I luftfartslagen föreskrivs bl. a. att hos luftfartsverket skall föras ett register över luftfartyg samt att luftfartyg får registreras endasl om äga­ren är svenska staten, svensk kommun eUer annan sådan menighet, svensk medborgare eller svenskt dödsbo eller ock bolag, förening, annat samfund, stiftelse eller annan sådan inrättning med svensk nationalitet. Registret skall för varje luftfartyg innehålla bl. a. upplysning om ägan­derätten till luftfartygen och ägarens fång Uksom anteckning om liden då luftfartygen införts i registret, då ändring i äganderätten registrerats eller då luftfartyget avförts ur registret.

Luftfart i förvärvssyfte indelas allt efter verksamhetens art i linjefart, luftfartyg i icke regelbunden Irafik, braksflyg och skolflyg.

Skatterättsliga regler

Allmänt

De allmänna reglerna om beskattning av inkomst av rörelse tillämpas även i fråga om rederi- och luflfartsrörelse. Delta innebär atl farlyg och flygplan får avskrivas enligt punktema 3 och 4 av anvisningama till 29 § kommunalskaltelagen (1928: 370), KL. Avskrivning sker antingen enligt värdeminskningsplan, s. k. planenlig avskrivning, eUer i över­ensstämmelse med de i räkenskaperna gjorda avskrivningama, s.k. rä­kenskapsenlig avskrivning. För inventarier som är imderkastade snabb förslitning s. k. treårsinventarier får dock hela kostnaden dras av på en gång under anskaffningsåret.

Inkomst av rörelse beskattas i aUmänhet i kommun där rörelse ulövas från fast driftställe (57 § 1 mom. KL). Med fast driftställe förstås enligt 61 § KL i första hand plats, på vUken vid rörelsens bedrivande funnits särskUd anläggning eUer vidtagits särskild anordning, såsom kontor, fa­brik, verkstad, butik eller liknande. Saknas fast driftställe beskattas m-komsten i hemortskommunen eller, i fråga om fysisk person bosatt ut­omlands samt utländskt bolag, i Slockholm för gemensamt kommunalt ändamål. Bestämmelsema i 57 § 1 mom. är tillämpliga på luftfartsrö­relse. I 57 § 2 mom. KL ges speciella regler om beskattningsort för vissa slag av rörelse, bl. a. rederirörelse. Beskattning av rederirörelse sker så­lunda i kommun där fast driftställe funnits för rörelsen, eUer om fast driftställe saknats, i den skaltskyldiges hemortskommun. Saknar skatt­skyldig hemortskommun taxeras hans inkomst av rörelsen i den kom-

Prop.1972:147

15

mun, där fartyget har sm hemort. Beskattningsort för delägare i han­delsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag eller partrederi är den kom­mun där bolaget eller rederiet skolat beskattas om skattskyldighet förele­gat för detta, dvs. vanligtvis den kommun där bolagets eller rederiets fasta driftställe är beläget. Saknar exempelvis ett partrederi fasl drift-släUe sker beskattningen i de olika delägarnas hemortskommuner. I re­derirörelse där fartyget ännu ej levererats och där den enda eUer i varje fall huvudsakliga tillgången i släUel utgjorts av ett fartygskontrakt, torde enligt praxis någol fast driftsläUe i den mening som avses i 61 § KL inte anses föreligga (se RÅ 1969 Fi 2092). I rederirörelse där fartyget levere­rats och egentlig rederiverksamhet således påbörjats är praxis inle lika entydig (jfr RA 1946 Fi 654, RA 1964 Fi 1959 och RÄ 1970 Fi 943). I detta sammanhang bör också nämnas att de avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige träffat med andra länder regelmässigt in­nehåller den bestämmelsen att inkomst av sjöfart eller luftfart i intema­tionell trafik beskallas uteslutande eUer tUl viss del i den stal där företa­gel har sin verkliga ledning. Om ett sjöfartsföretag har sin verkliga led­ning ombord på ett fartyg, skall denna anses belägen i den stat där far­tyget har sin hemmahamn, eller, om sådan hamn saknas, där fartygels redare äger hemvist.

Uppkommer underskott vid beräkning av skattskyldigs inkomst av rö­relse, medges avdrag härför vid taxeringen såsom allmänl avdrag. Delta kan avräknas mot den skattskyldiges inkomst av andra förvärvskällor. Vid taxeringen till kommunal inkomstskatt är avdragsrätten begränsad till sådan förvärvskäUa, som enUgt reglema om beskattningsort är alt hänföra till kommunen.

I 43 § 1 mom. KL behandlas vissa fall av vinstöverflytlningar till in­tressent som inle är skattskyldig i Sverige genom oriktig prissättning på varor eller onormala ekonomiska viUkor vid affärstransaktioner av an­nat slag. För tUlämpningen av bestämmelsen krävs inte att moder- och dolterbolagsförhållande föreligger, utan intressegemenskapen kan vara mindre kvalificerad, såsom då det ena företaget har etl mera begränsat ekonomiskl intresse i det andra eller kan utöva inflytande på ledningen i delta. I anvisningama till nämnda lagrum har betonats atl särskild för­siktighet skall iakttas vid bedömning av prissättningen vid affärer mel­lan svenskt moderbolag och utländskt dotterbolag med hänsyn till de af­färsmässiga skäl som kan ha inverkat på prissättningen i sådana fall.

Beskattning av partrederi

Vissa speciella regler gäller vid beskattningen av rederirörelse som be­drivs i den sjörätlsliga bolagsformen partrederi. I skattelagstiftningen behandlas partrederiel inte som ett självständigt skattesubjekt, utan re­deriets inkomst beskattas hos de skilda delägarna i förhållande tUl vars och ens andel i detta. I detla hänseende behandlas partrederiet vid be-

Prop. 1972:147

16

skattningen på samma sätt som enkla bolag, handelsbolag och komman­ditbolag.

Av punkt 9 av anvisningama tUl 53 § KL framgår alt delägare beskat­tas för den del av rederiets 

vinst som belöper på honom. Det saknar härvid belydelse vad som verkligen kommit delägaren till godo från re­deriet. Har delägare i partrederi erhåUit inkomst från delta i form av avlöning, skaU sådan inkomst enligt punkt 9 av anvisningarna tUl 32 § KL inte redovisas som inkomst av tjänsi utan som inkomst av rörelse.

Partrederiel intar såtillvida en särställning vid beskattningen att envar delägare får oavsett hur övriga delägare förfar i delta hänseende åtnjuta avdrag för planenlig eller räkenskapsenlig avskrivning på så stor del av fartygels anskaffningskostnad som belöper på innehavd andel i rederiet. Delägaren kan således inom ramen för gällande avskrivningsreg­ler själv bestämma storleken av de årliga avskrivningama på sin andel i fartyget.

Försäljning av andel i parirederi jämställs inte med försäljning av an­del i handelsbolag eller annan juridisk person och skall därför inle be­skattas enligt realisationsvinstreglerna. I stället är här fråga om försälj­ning av viss lott i fartyg med vad därtill hör, och köpeskillingen beskat­tas såsom vid försäljning av rörelseinventarier i aUmänhet, dvs. som in­täkt av rörelse (punkt 1 andra siycket av anvisningarna tUl 28 § KL).

Frågan om rätt beskattningsår för inkomst såsom delägare i partre­deri är av principiellt intresse och skall därför beröras någol. Med be­skattningsår förstås enligt 3 § KL det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret, eller, då räkenskapsåret ej sammanfaller med kalenderåret (s. k. bralet räkenskapsår), del räkenskapsår som avslutats närmast före den 1 mars taxeringsåret. Enligt anvisningarna till 41 § KL gäller bl. a. atl inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder samt alt beskattning för inkomsten i fråga skall, för skattskyldig som haft ordnad bokföring, ske på grundval av hans bokföring. Delägare i partrederi torde vara bokföringsskyldig enligt bokförmgslagen (1929: 117). Vidare gäller enligt sjölagen (1891: 35 s. 1) att huvudreda­rens redovisning för partrederiet skall avse kalenderår. Härav torde även följa att endast kalenderåret kan komma i fråga som beskatt­ningsår för sådan inkomst av rederirörelse som avser delägarskap i part­rederi.

Avskrivning på leveranskontrakt

Enligt punkl 1 av anvisningarna till 41 § KL medges avdrag för av­skrivning av värdet på kontraktsräftigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande brak avsedda inventarier. Avdrag kan medges i den mån skattskyldig visar atl inköpspriset för tiUgångar av samma slag på balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det görs sanno­likt att prisfall kommer atl inträffa innan tillgångama levereras. Det är

Prop. 1972:147

17

här således fråga om en reservering för prisfall, som antingen redan skett eller sannolikt kommer alt inträffa. Med hänsyn härtUl har det inte varit möjligt atl i lagen uttryckligen ange någon bestämd procentsats, varmed dylik reservering får ske. Med slöd av denna bestämmelse har dåva­rande riksskattenämnden till ledning vid 19521968 års taxermgar ut­färdat anvisningar rörande avdrag för avskrivning på kontraherade far­tyg. Medgivna avslcrivningsprocentsatser har varierat. Vid exempelvis 1966 års taxering har avdrag medgetts med 10 %, om fartyget skolat le­vereras året efter beställningsåret, och med 15 % om fartyget skolat le­vereras senare (RN I 1965 nr 7; 2).

Avskrivning på kontrakt avseende fartyg och luftfartyg

Enligt 1 § förordningen (1966: 172) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m. får avdrag för avskrivning på köpekontrakt, som inte fullgjorts, åtnjutas med högst 30 % av del avtalade priset. Som förutsättning för avdrag gäller atl far­tygets storlek uppgår till mmst 20 registerton, atl fartyget är avsett för stadigvarande bruk i rederirörelse eller yrkesmässigt fiske sam.t att skrUtligt a'vlal slutits under beskattningsår, för 'vilket taxering till statlig och kommunal inkomstskatt i försia instans sker något av åren 1967 1974.

Överstiger kontraktstiden etl år, kan avdrag för avskrivning på kon­traktet komma i fråga vid flera års taxeringar. Avskrivning kan skjutas lill beskattningsår efler del kontraktet tecknades. Dock får sammanlagt under kontraktstiden, dvs. för tidigare beskattningsår än det då fartyget levereras, inte avskrivas mer än 30 % av kontraktspriset. Vid samtidig tillämpning av förordningen (1954: 40) om särskUd investeringsfond för avyttrat fartyg m. m. gäller dock den begränsningen, all konlraktsav­skrivning får ske endast med belopp varmed 30 % av avtalat pris över­stiger fondavsättningen vid beskattningsårets utgång. Rätten lUl kon­traktsavskrivning upphör i och med utgången av det beskattningsår då leverans av fartyget skett.

I samband med beräkning av värdeminskningsavdrag skall kontrakts-avskrivningen vid inkomsttaxeringen anses ha åtnjutits enligt punkl 1 av anvisningarna till 41 § KL. Detta innebär att tillgångens anskaff­ningsvärde vid räkenskapsenlig avskrivning enligt huvudregeln skall an­ses utgöra den faktiska anskaffningskostnaden minskad med avskriv­ningen på fartygskontrakt enligt 1966 års förordning eller nedskrivning på leveranskontrakt enligt nämnda anvisningspunkt i KL.

Bestämmelser som reglerar beskattningen vid överlåtelse av fartygs­kontrakt saknas i 1966 års förordning. Av KL:s allmänna regler följer emeUertid att belopp som erhålls vid avyttring av sådant kontrakt utgör skattepliktig intäkt i den rörelse till vilken kontraktet är hänförligt. Överlåtaren får samtidigt dra av kontraktets i beskattningsavseende oav-

2   Riksdagen 1972.1 saml. Nr 147

Prop. 1972:147

18

skrivna värde. Uppkommer förlust på överlåtelsen får avdrag härför åtnjutas vid taxeringen i vanlig ordning som kostnad i rörelsen. I praxis har ändring av etl kontrakt lill atl avse leverans av elt väsentligt mindre och billigare fartyg än som urspmngligen avtalats bedömts så att kon­traktet efter ändringarna betraktats som ell nytl kontrakt. Avskrivning på det gamla kontraktet har därför återförts lill beskattning (RN 1961:4:3).

Förordningen utsträcktes år 1969 lill all omfatta även köpekontrakt på luftfartyg avsedda all användas för stadigvarande bruk i luftfartsrö­relse (prop. 1969: 130, BeU 1969; 62, rskr 1969; 339, SFS 1969: 631). Avdragsrätten gäller för luftfartsföretagen under taxeringsåren 1969 1974.

Rätten till kontraktsavskrivning på fartyg och luftfartyg innebär atl den första tidens avskrivning på det levererade fartyget tidigareläggs. Konlraktsavskrivningen innebär däremoi inte en högre sammanlagd av­skrivning på tUlgången.

Utländska förhållanden

Skattelagstiftning

Flertalet sjöfarlsländer har särbestämmelser i skattelagstiftningen för rederiverksamhet. I Finland, Danmark, Norge, Nederländerna, Frank­rike, Storbritannien och Västtyskland medges avdrag för avskrivning på kontrakt, dvs. innan fartyget är levererat. Skattereglerna följer i prin­cip två olika linjer. I de fyra förstnämnda länderna medges Uksom i Sverige avdrag för konlraktsavskrivning efter schablonmässigt fast­ställda procentsatser räknade på det avtalade priset, medan i Frankrike, Storbritannien och Västtyskland avskrivningen är knuten till de betal­ningar som gjorts innan fartyget levererats.

I Finland gäller samma konlraktsavskrivningsregler som i Sverige un­der inkomståren 19701975. Under kontraktstiden kan således 30 % av anskaffningskostnaden avskrivas. Även i Danmark medges 30 % av­skrivning på kontrakt enligt permanenta regler. Avskrivningen är dock begränsad så att högsl 15 % får avskrivas tmder ett och samma beskatt­ningsår. I Norge infördes år 1957 s. k. åpningsavskrivning med 25 % på fartygskontrakt. Detla ledde till bUdandet av en rad kommanditbolag, som hade för avsikt atl driva rederirörelse och därför tecknade fartygs­kontrakt. De underskott som uppstod under kontraktstiden kunde del­ägarna tillgodogöra sig på samma sätt som i Sverige. För alt förhindra ett ej avsett utnyttjande av reglema ändrades lagstiftningen år 1961 så att åpningsavskrivning fick åtnjutas med högsl 50 % av nettointäkten före åpningsavskrivning i rederi- och luflfartsrörelse samt yrkesmässigt fiske. Delta innebär atl avdrag för underskott av rederirörelse till följd av kontraktsavskrivning inle får åtnjutas från inkomster i andra förvärvs-

Prop. 1972:147

19

källor. I Nederländerna finns inte någon i lag fastställd procentsats för kontraktsavskrivning. Detta avgörs av taxeringsmyndigheterna från fall till fall. Därvid företas en avvägning av vad som kan anses rimligt i detla hänseende med beaktande av bestämmelserna i det ordinarie av-skrivnmgssystemel.

Som tidigare nämnts har man i några länder vall att knyta kontrakts-avskrivningen till faktiska betalningar före leveransen. I Frankrike och Storbritannien medges avdrag med 100 % av inbetalda belopp. I Väst­tyskland gäller att avskrivningen får uppgå till högst 30 % av förskotts­betalningarna och sammanlagl till högst 30 % av anskaffningskostna­den. Sistnämnda maximigräns gäller sammanlagda avskrivningar, såle­des inklusive ordinarie avskrivningar, under de första fem åren fr. o. m. kontraktsavskrivningsåret. Efter utgången av denna femårsperiod skall planenlig (lineär) avskrivning på restvärdet företas. Som förutsättning för tiUämpning av dessa särskilda avskrivningsregler, som utöver han­delsfartyg och fiskefartyg också omfattar luftfartyg, gäller bl. a. att den skattskyldige inte avyttrar fartyget inom en lidrymd av åtta år. Vidare har den begränsningen av avskrivningsrätten fr. o. m. den 1 januari 1971 införts alt avskrivning enligt 30 %-regeln inte får ge upphov till under­skott eller ökning av underskott i den rörelse i vilken fartyget utgör tUl­gång. Belräffande fartyg vars anskaffnings- eller tillverkningskostnad till minst 30 % finansieras med kapital, som vare sig direkl eller indirekt har affärsmässigt samband med krediter upptagna av företaget, gäller dock att avskrivningen får leda till ett underskott eller ökning av un­derskott motsvarande högst 15 % av anskaffningskostnaden. Denna be­gränsning avser dock inte farlyg om högsl 1 600 brattoregisterton, så­vida fråga inte är om tankfartyg, havsgående bogserfartyg eller special­fartyg direkt eller indirekt avsedda för utvinning av naturtillgångar.

Den tyska särlagstiftningen på det här området omfattar även luftfar­tyg under förutsättning att detta används för yrkesmässig person- eller godsbefordran i intemationell luftfart eller för andra rörelseändamål i utlandet. Vidare krävs inskrivning av luftfartyget i del tyska luftfartsre­gistret samt att avyttring inte sker inom en tidrymd av sex år. Den nya regeln om begränsning av avskrivningama så att dessa inte får ge upp­hov till underskott gäller utan undantag i fråga om luftfartyg, oavsett hur finansieringen av luftfartyget sker.

När det gäUer ordinarie avskrivningsregler finns del liksom i Sve­rige i Nederländerna, Västtyskland och Frankrike möjlighet att välja mellan räkenskapsenlig (degressiv) och planenlig metod. I Norge sker avskrivning endast enligt planenlig metod medan i Danmark och Fin­land endast räkenskapsenlig metod är tUlämplig. I Storbritannien an­vänds den räkenskapsenliga metoden för avskrivning av anskaffat sec-ond-hand tonnage medan nybyggda fartyg är föremål för fri avskriv­ning.

2t    Riksdagen 1972.1 saml. Nr 147

Prop. 1972:147

20

En av OECD år 1971 upprättad sammanställning över avskrivnings­regler för fartyg i nämnda länder visar följande

Planenlig avskrivning

Räkenskapsenlig avskrivning

(Lineär metod)

(Degressiv metod)

Norge

12-20 år

_

Danmark

__ 

30%

Finland

30%

Nederländerna

2026 år

Baserat på en varaktighets­tid av 2026 år

Västtyskland

12 år

16,67 %

Frankrike

8 år

31,25%

Storbritannien

18 år

25%

Rederiförtnåner

De förmåner som i utlandet lämnas rederinäringen kommer lUl ut­tryck i en rad olika former. I delta hänseende kan nationerna indelas i länder med bekvämlighetsflagg, länder, där staten kontrollerar näringen saml länder, där rederinäringen åtnjuter subventioner.

Till den första gruppen, länder med bekvämlighelsflagg, hör t. ex. Li­beria, Panama och (Zpern. För dessa länder gäller alt intäkter av rede­ridrift inte beskattas hos vare sig juridiska eller fysiska personer. I stället Ullas vissa förhållandevis låga årUga avgifter på tonnagel. Ulöver för­måner vid beskattningen uppnås fördelar vid fartygsdrift under bekväm­lighetsflagg genom lägre bemanningskostnader, m. m.

Länder, där staten kontrollerar näringen, är först och främst de östeu­ropeiska ländema. Men även i sådana länder som ItaUen, Frankrike, In­dien och Brasilien engagerar sig det allmänna direkt i rederinäringen, bl. a. som betydande delägare i nationella rederier. Därvid tillämpas ett mer eller mindre långt gående protektionistiskt syslem lill skydd för de egna handelsflottorna.

Direkta subventioner till rederiföretag, som driver oceanfart, lämnas i Japan, USA, Västtyskland, Italien och Frankrike. Dessulom medges gre­kiska redare, som flyttar tonnagel till Grekland, total skattefrihet under

viss tid.

Vid sidan härav förekommer också lastpreferenser, dvs. åtgärder, ge­nom vilka laster av viss typ förbehålls det egna landels tonnage. Sådana preferenser förekommer i USA, Frankrike, Spanien, Indien och Brasi­lien. De östeuropeiska länderna dirigerar genomgående laster i första hand till eget tonnage.

Enligt av Sveriges redareförening till beredningen lämnade uppgifter ulgår direkta subventioner, i Japan med ca 250 milj. kr. tmder åren 1970/1971 i räntesubventioner m. m., i USA med 262 milj. dollar under budgetåret 1972/1973, i Västtyskland med ca 56 milj. DM under år 1972, i Italien med 652 milj. kr. bl. a. för täckande av det slaUiga rede­riet Finmares driftförluster och i Frankrike med 110 milj. frcs under år 1972.

Prop. 1972:147

21

Beredningen AUmänna synpunkter

Beredningen har inhämtat synpunkter från Sveriges redareförening, Sveriges varvsindustriförening, Rederiföreningen för mindre fartyg och Sveriges fiskares riksförbund på de beskattningsregler som berör rederi­näringen. Redareföreningen har därvid bl. a. anfört att kontraktsav-skrivningsreglema medverkat till att finansieringen av farlygsanskaff-ningar underlätlats, att antalet arbetstillfällen ökat och alt den interna­tionella konkurrenskraften stärkts. Både redareföreningen och varvsin­dustriföreningen anser att reglema verksamt bidragit till att fartygs-beställningar, speciellt från partrederier, placerats hos svenska varv. Varvsindustriföreningen framhåller att reglema möjliggör för beställare att erlägga en betydligt större del av köpeskUlingen under byggnadsti­den, vilket i sin tur minskar behovet av kredit från varven. Rederiför­eningen för mindre fartyg betonar att reglerna varit av synnerlig vikt för att frambringa riskN'illigl kapital. Även Sveriges fiskares riksförbund framhåller att kontraktsavskrivningsreglerna underlättat anskaffningen av större och bättre utmstade fartyg och medverkat till en rationalise­ring av fiskeflottan.

Redareföreningen uppger att det den 1 juni 1972 fanns 69 partredade fartyg om 1,171 mUj. ton dödvikt som medlemmar hos föreningen. Hos Rederiföreningen för mindre fartyg drevs av anslutna 193 fartyg ca 150 som partrederier. Det genomsnittliga antalet delägare i partrederier an­slutna till redareföreningen uppges till 9 medan fysiska personers andel genomsnittligt uppgår till 29 %. Räknat i insatt kapital är dock fysiska personers andel väsentligt mindre än denna procentsats. Av 65 partre­dade fartyg anslutna till föreningen förekommer fysiska personer som delägare i 43 fartyg. 3,7 % av andelama innehas av företag eller perso­ner utan anknytning till näringen (i denna grapp har inte inräknats an­ställda i rederiförelag). I partredade mindre fartyg är antalet delägare genomsnittligt 2 å 3. Här är del ovanligt alt juridiska personer Uigår som delägare.

Av de 65 partredade fartyg som nyss nämnts och som är anslutna tiU redareföreningen har 52 byggts i Sverige.Varvsindustriförenmgen har uppgivit alt av 110 utelöpande fartygskontrakt vid svenska varv den 31 december 1971 avsåg 36 partrederier med svenskt dellagande och med ett värde av ca 2 100 milj. kr. Ar 1968 var motsvarande värde ca 400 milj. kr. för att därefter öka liU ca 950 milj. kr. år 1969 och tiU 1 800 mUj. kr. år 1970

Redareföreningen har uppgett att i fråga om de 65 anslutna partre­dade fartygen överlåtelse inte förekommit i 39 fall. I 10 fall har överlå­telsen gällt mindre än 5 %, dock högsl 33 %. Som orsak till överlåtelse har angetts dödsfall och transaktioner inom en koncern samt vid över-

Prop. 1972:147

22

låtelser av mer än 5 % även överlåtelser till huvudredare. I 7 fall har överlåtelse skett till person eller företag i utlandet, varav 4 fall avsett 0,5 % och återstående 3 fall mer än 5 % av andelama.

Beredningen har även inhämtat uppgifter från ABA och Linjeflyg AB, som båda ansett kontraktsavskrivningsreglerna vara av väsentlig be­tydelse från bl. a. konsolideringssynpunkt.

Mot den nu angivna bakgranden och genom de hearings och andra kontakter som förekommit med företrädare för rederi- och luflfartsnä-ringarna konstaterar beredningen att de ekonomiska verknmgarna av nuvarande bestämmelser om avskrivning på kontrakt avseende fartyg och luftfartyg genomgående bedömls som gynnsamma av företagen inom berörda branscher.

Genom rätten tiU kontraktsavskrivning samt överavskrivning på far­tyg med utnyttjande av ordinarie avslcrivningsregler har del enligt be­redningen dock visat sig möjligt all under en följd av år redovisa bely­dande underskoll av rederirörelse ulan att någon reell driftförlust före­ligger på verksamheten. Sedan underskotten fördelats på intressenterna i handelsbolaget eller partrederiet i förhållande till kapitalinsatser eller ef­ter annan lämplig fördelningsgrand, kan delägarna själva vid taxeringen avräkna underskottet mol annan skattepUktig inkomst. Med hänsyn till de skattskyldigas inkomstförhållanden medför denna rätt liU kvittning av underskott i regel en avsevärd reduktion av den direkta skatt som an­nars skolat utgå. Ärliga underskotlsavdrag på 100 000 kr. eller däröver, medförande en skalleminskning som beloppsmässigt motsvarar upp tUl 8085 % av underskottet är enligt beredningen f. n. relativt vanliga. I etl flertal fall har förekommit underskotlsavdrag hos fysiska personer i storleksordningen 500 000 kr. och i några fall med så höga belopp som 1 milj. kr. eller däröver. Avskrivningar på miljonbelopp har vidare före­kommit i en- eller fåmansägda aktiebolag, varvid kvittning skett mot in­komst från bolagets egentliga verksamhel. I en del fall, beroende på hur verksamheten är upplagd, är kanske fördelarna vid beskattningen be­gränsade lill räntefri skaltekredit genom att beskattningen av den en­skilde delägaren skjuls framåt i tiden saml till möjligheten för fysiska personer all därvid uppnå viss progressionsuljamning vid statiig taxe­ring. Med nuvarande lagstiftning är del emellertid tekniskt möjligl att uppnå bestående skaltevinster genom delägarskap i dessa slag av verk­samhet, vUket uppenbarligen i många faU åsyftats med dessa engage­mang, framhåller beredningen vidare.

För alt få en uppfattning om de underskottsavdrag, som yrkats vid 1972 års taxering lill följd av engagemang i rederiverksamhet, har be­redningen begärt upplysningar i delta hänseende från några länsstyrel­ser. Enligt länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har underskotlsav­drag yrkats i 120 fall. Av dessa har underskottsavdraget i 42 fall uppgått till 100 000 kr. eller mer samt den till statlig mkomst taxerade inkoms-

Prop. 1972:147

23

ten, dvs. efter sådant avdrag, i 12 av dessa fall understigit 50 000 kr. I de flesta fall har underskottsavdragel avräknats mol inkomst av tjänst. Från Hallands län har rapporterats 5 fall, där underskottsavdraget vari­erat mellan 274 000 kr. och 570 000 kr. TUl statiig inkomstskatt laxerad inkomst varierade mellan 14 000 och 86 000 kr. Från Älvsborgs län har uppgetts 15 fall av underskottsavdrag, som skiftat mellan 20 000 kr. och 290 000 kr. Undersökningarna i Stockholms län, som dock inte omfattar samtiiga fall, har påvisat ett 30-tal fall, där underskottsavdragel översti­git 100 000 kr.

Vissa skattemässiga transaktioner

På senare tid har utgått erbjudanden lill ett antal personer i högre in­komstlägen om andelsteckning i ett nybildat rederiföretag. Rederiet be­står av tre olika kommanditbolag med säte i Stockholm, Göteborg och Malmö. Andelskapitalet i varje bolag utgör 20 mUj. kr., fördelat på 500 andelar å 40 000 kr. var. Tre s. k. OBO-fartyg på vardera 80 000 död­viktston uppges vara under byggnad vid ett kanadensiskt varv för elt konlrakleral pris av 90 milj. kr. per fartyg. Fartygen är bortfraktade på 15 år till etl rederiföretag med säte i Panama.

Delägare i kommanditbolagen förespeglas stora skattemässiga för­delar. Kontraktsavskrivningsreglema och ordinarie avskrivningsregler sägs möjliggöra redovisning av belydande underskott under en följd av år i bolagen. Varje delägare får göra avdrag vid den egna taxeringen med så stor del av underskottet som belöper på hans andel i bolaget. En andel på 40 000 kr. anges första året medföra etl underskotlsavdrag på ca 57 000 kr., vilket i praktiken innebär alt delägaren återfår den inbe­talda insatsen genom en motsvarande minskning av den direkta skatten. För de första fem åren beräknas skalteminskningen vid en marginal­skatt på 70 % uppgå till ca 100 000 kr. per andel och således totalt för alla delägare i projektet till ca 150 milj. kr. Kommanditbolagsfor­men har valts därför att endast en delägare, den s. k. komplemenlären, i obegränsad omfaitning behöver svara för bolagets förbindelser. Övriga delägares ansvarighet är begränsad till insatsen. I del aktuella fallet in­går aktiebolag som komplementärer. Vidare beskattas försäljning av an­delar i kommanditbolag enligt realisationsvinstreglema, vilkel efler en innehavslid överstigande fem år vanligen ger ett gynnsammare resultat skattemässigt sett än beskattning av vinst i rörelse.

Liknande erbjudanden att förvärva andelar har också lämnats för kommanditbolag, som uppgelts driva luflfartsrörelse. Komplemenlären var även i dessa fall aktiebolag med ett aktiekapital på 5 000 kr. Enligt prospektet skulle en andel på 35 000 kr. berättiga till avdrag för under­skott på 70 000 kr. vid 1972 års taxering och med ytterligare ca 50 000 kr. påföljande år. Bolagen har numera begärts i konkurs och flygplanen återgått till leverantörerna.

Prop. 1972:147

24

Beredningen har redovisat ett f aU där ett kommanditbolag med ett ak­tiebolag som komplementär och två fysiska personer som kommandit­delägare redovisat etl underskott tUl följd av kontraktsavskrivning på ca 1,1 milj. kr. Hela underskottet har tillförts de fysiska personerna i för­hållande lill deras andelsinnehav.

Ett annat fall, som beredningen redovisat, rör en fysisk person, som systematiskt planerat för definitiv skatlelindring. Den skaltskyldige har i 1971 års deklaration redovisat verksamhet som delägare i olika parire­derier. Verksamheten har givit elt underskott på etl belopp överstigande 400 000 kr. vUket kvittats mot inkomst av tjänst och kapital. Därefter har tiU statlig inkomstskatt taxerad inkomst återståtl ca 13 000 kr. Den skallskyldige har under taxeringsåren 19621971 redovisat i genomsnitt ca 20 000 kr. i statlig taxerad inkomst. Under samma period har från in­komst av tjänst och kapital kvittats underskotlsavdrag på ca 600 000 kr. per år, eller sammanlagl 6 milj. kr. Den skattskyldige har numera flyttat från landet. Genom utflyttning ur riket kan man med nuvarande regler således undvika beskattning av intäkter för vilkas förvärvande man tidi­gare, enligt de här aktuella bestämmelserna, fått åtnjuta avdrag.

EnUgt beredningen är del inle i alla delar klarlagt hur de skaltskj'l-diga förfar då avskrivningama utnyttjats så långt atl överskott måste re­dovisas på verksamheten. Beredningen pekar på de tekniska möjligheter som finns lill definitiv skatlelindring saml all de skattskyldiga kan ytter­ligare uppskjuta beskattningen genom förvärv av nya andelar i partrede­rier eUer kommanditbolag. Vid avyttring av andel i partrederi kan be-skatmingseffekten undvikas på olika vägar, bl. a. genom att delägaren överför andelen lill det bokförda värdet till ett av honom själv ägt bolag eller atl tillsammans med övriga intressenter överlåta andelarna till ett närstående förelag med hemortsrätt i utlandet.

Överväganden och förslag

Enligt beredningen kvarstår alltjämt de förhållanden som låg till grand för lagstiftningen om kontraktsavskrivning. Utvecklingen mol större och mer kapitalkrävande fartyg och flygplan har medfört bl. a. att frågor rörande refinansiering av nyanskaffningar fått ökad betydelse. Det blir numera allt vanligare att större rederiföretag går samman vid fartygsanskaffningar. De omfattande subsidier och andra förmåner, som i flertalet sjöfartsländer alltjämt beviljas rederinäringen, har inte med­fört förbättring av den intemationella konkurrenssituationen. Bered­ningen pekar också på att rederi- och luftfartsnäringama intar en sär­ställning gentemot flertalet andra näringar med hänsyn till deras i all­mänhet fåtaliga och dyrbara inventarieenheter och till att lagertiUgång­ama i allmänhet är ringa jämfört med det i verksamheten investerade kapitalet. Den särskilda känslighet för marknadssvängningar som utmär-

Prop. 1972:147

25

ker vissa delar av sjöfartsnäringen talar även för ett behov av särskUda regler, som medför viss möjlighet till konsolidering.

Mot denna bakgrund anser beredningen att de motiv som föranledde införandet av de särskilda bestämmelserna om konlraktsavskrivning allt­jämt kvarstår. De negativa verkningama av bestämmelsema från skatte­rättslig synpunkt är dock enligt beredningen så allvarliga all som en för­utsättning för reglernas bibehållande komplettering bör ske med bestäm­melser som förhindrar utnyttjanden för ej avsedda syften. Beredningen är medveten om alt detta kan få tUI följd att verksamhel, som är upp­byggd på dessa regler, inte kan komma atl expandera i samma omfatl­ning som lidigare, då möjlighet lill finansiering genom intressenter som särskilt attraheras av skattemässiga fördelar kan förväntas komma all minska. Del är enligt beredningen angeläget att den materiella utform­ningen av reglerna inle kommer all försvåra verksamhet i former, som inle ensidigt bygger på fördelama med nuvarande skatteregler.

Beredningen föreslår att de särskilda bestämmelsema om konlraktsav­skrivning på farlyg och luftfartyg bibehålls även efter det att nuvarande lagstiftning upphör att gälla. De nuvarande reglerna är tidsbegränsade och gäller t. o. m. laxeringsåret 1974. Som skäl för denna tidsbegräns­ning åberopades att de specieUa förhållandena inom rederi- och luft­fartsnäringarna innebar betydande svårigheter att överblicka lagstift­ningens verkningar och att reglema därför borde omprövas efter viss lid. Dessa motiv gäller enligt beredningen fortfarande och beredningen vill dessutom understryka nödvändigheten av alt den intemationella ut­vecklingen på sjöfartsområdet beaktas, vilkel också gäller del samarbele som f. n. pågår inom OECD bl. a. för sanering av rederiförmåner. Be­redningen förordar därför en fortsatt tidsbegränsad lagstiftning. För­längningen av lagstiftningen bör avse en period om förslagsvis sex år och omfatta laxeringsåren 19751980. Konlraktsavskrivningen föreslås liksom tidigare få ske med högst 30 % av det avtalade priset och avse kontrakt på farlyg om lägst 20 brattoregisterton.

Som tidigare nämnts anser beredningen att särskilda regler bör in­föras för alt förhindra att kontraktsavskrivningsreglerna och ordinarie avskrivningsregler för inventarier m. m. används för atl vid vissa former av rederi- och luflfartsrörelse uppnå ej avsedda lättnader vid beskatt­ningen. Dessa begränsningsregler bör enligt beredningen omfatta fysiska personer samt verksamhetsformer, där dessa genom atl ingå som del­ägare kan uppnå vissa skattemässiga fördelar, dvs. handelsbolag, kom­manditbolag och fåmansbolag. Reglerna bör däremot inte avse andra aktiebolag och ekonomiska föreningar än fåmansbolag. Beredningen an­ser inte att det f. n. finns anledning att i dessa begränsningsregler inbe­gripa yrkesmässigt fiske.

Beredningen, som diskuterat olika lösningar av dessa begränsningsreg­ler, har stannat för lösningen alt direkt ingripa mot möjligheten för fy-

Prop. 1972:147

26

siska personer och fåmansbolag att tekniskt redovisa stora underskott av rederi- och luftfartsrörelse som kan kvittas mot inkomster av andra för­värvskäUor. Dessa underskott sägs i regel inte motsvaras av någon egent­lig driftförlust på verksamheten utan bero på företagsekonomiskt omo­tiverade överavskrivningar. Överavskrivning kan åstadkommas såväl vid kontraktsavskrivning som då KL:s ordinarie regler utnylljas för avskriv­ning på farlyg och flygplan.

Den tekniska utformningen av förslaget

Kontraktsavskrivning

Vid utformningen av kontraktsavskrivningsreglema har beredningen övervägt om fysisk person i fortsättningen bör medges viss begränsad rätt till underskottsavdrag, molsvarande exempelvis 5 % av kontraktsbe-loppel, eller om sådant avdrag skaU vägras helt. Med hänsyn till att även en begränsad avskrivningsrätt kan utnyttjas i skatteundandragande syfte, har beredningen stannat för att fysiska personer och fåmansbolag inte bör ha möjlighet lill kvittning av underskott till följd av konlrakts­avskrivning mol andra inkomster. Beredningen har därvid även beaktat att bestämmelserna i anvisningarna till 41 § KL ger möjlighet till av­skrivning på kontrakt tiU följd av prisfallsrisk. Beredningen har vid den laglekniska utformningen haft som förebild en bestämmelse av molsva­rande innebörd i förordningen (1971: 50) om särskilt investeringsavdrag vid taxering till statlig inkomstskatt, som beslutades vid 1972 års riks­dag. Förslaget innebär att underskott till följd av konlraktsavskrivning inte får kvittas mol inkomst av tjänst, kapital e. d. Kvittning får dock enligt beredningens förslag ske mot inkomst av annan rederi- eller luft­fartsrörelse eller av varvsrörelse med hänsyn till att inkomster i sådana förvärvskällor i detta sammanhang bör ses som en enhet. Vid den kom­munala taxeringen begränsas kvitlningen av reglerna om beskattnings­ort. Konlraktsavskrivningen föreslås dock inte få medföra att underskott uppkommer vid taxeringen efler sammanräkning av resultaten i dessa förvärvskällor. Har avdraget i enlighel härmed inte kunnat helt utnyttjas vid taxeringen, får resterande del dras av från det sammanlagda resulta­tet av rederi-, varvs- eller luftfartsrörelse under de sex närmast följande taxermgsåren, dvs. under samma period som gäller för förlustutjämning i allmänhet.

Reservanterna Helmers och[REDACTED_EFTERNAMN] förordar att en viss begränsad rätl tUl underskotlsavdrag på grund av kontraktsavskrivning medges fy­siska personer. Reservantema anser en lämplig avvägning mellan de företagsekonomiska synpunkterna och kravet på skärpning av reglerna vara att i dessa fall medge 5 % konlraktsavskrivning.

För atl bestämmelserna skall få avsedd effekt föreslår beredningen dessutom vissa spärregler. En regel avser att förhindra alt fåmansbolag

Prop. 1972:147

27

får högre konlraktsavskrivning tUl följd av öppna koncernbidrag från bolag som ej bedriver rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. Har öppet koncernbidrag lämnats från rederi-, varvs- eller luftfartsförelag, får detta bolag i sin tur inte motta koncernbidrag. Beredningen föreslår en bestämmelse av innebörd att öppet koncernbidrag från företag i andra branscher inte får medföra alt konlraktsavskrivning medges med högre belopp än om bidraget inte hade utgått.

Beredningen föreslår även en regel mot kringgående av bestämmel­serna genom att fysiska personer, handelsbolag och fåmansbolag säljer kontrakt till underpris till närstående person eller företag, där säljaren har ett bestämmande inflytande. Detta avses skola gälla vid försäljning både inom landet och lill utlandet. Den förlust som härvid uppkommer utgör f. n. avdragsgUl kostnad vid taxeringen och ger upphov till under­skott som får kvittas mot andra inkomster, I dessa fall föreslår bered­ningen att ett belopp som motsvarar tillgångens verkliga värde vid överlåtelsen skall tas upp som intäkt av rörelse. Bestämmelsema avser även försäljningar från etl fåmansbolag till ett förelag med vilkel detta är i intressegemenskap liksom försäljning från ett handelsbolag eller till ett sådant bolag. Beredningen erinrar i della sammanhang om den all­männa bestämmelsen i 43 § 1 mom. KL, som reglerar vinstöverföring tiU närstående person eller intressentföretag i utlandet. Skattemyndighe­terna kan med stöd av denna bestämmelse, som även gäller icke-fåmans-bolag, ingripa även i andra än lidigare nämnda situationer för atl för­hindra uppenbara fall av vinstöverföringar till utlandet.

Beredningen behandlar också frågan om beskattning av andelar i han­dels- och kommanditbolag, där kontrakt på fartyg eller flygplan ulgör den väsentliga tUlgången. Beredningen erinrar om att i handels- och kommanditbolag kontraktsavskrivningen sker i bolaget medan i partre­deri varje delägare får göra avskrivning på kontraktet i förhållande lUl sin andel i rederiet. Vid avyttring av andel i partrederi skall hela försälj­ningssumman redovisas som intäkt av rörelse. Avdrag får samtidigt ske för vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivei av kontraktet. Om kontraktet inte undergått någon värdeförändring, kommer tidigare åtnjuten kontraktsavskrivning att framtas till beskattning. Vinst vid av­yttring av andel i handels- eller kommanditbolag beskattas däremot en­ligt realisationsvinstreglema. Har andelen innehafts minst fem år, räk­nas endast 10 % av försäljningssumman som skattepliktig intäkt. Detta kan i många fall ställa sig mycket fördelaktigt jämfört med den beskatt­ning som sker vid avyttring av andel i partrederi.

I de tidigare redovisade kommanditbolagsfallen kan delägaren göra en definitiv skatlevinst även om andelen överlåts utan ersättning. Bered­ningen anser sig inte kunna bortse från möjligheten att befintliga partre­derier i viss utsträcknuig ombUdas till handels- eller kommanditbolag, om den gynnsamma beskattningen av dessa kvarstår. Enligt beredningen

Prop.1972:147

28

sammanhänger denna fråga dock med de grundprinciper för beskatt­ningen som rör skillnaden mellan löpande inkomst och kapitalvinst och bör tas upp i elt större sammanhang.

För del fall att köpekontrakt utgör den väsentUga tillgången i elt han­dels- eller kommanditbolag, anser sig beredningen dock inte kunna godta skUlnaden i beskallningseffekl mellan a-vyttring av andel i denna företagsform och partrederi. Beredningen föreslår därför en särskild be­stämmelse om återföring till beskattning av den del av kontraktsavskriv­ning som kommit delägare i handelsbolag tUl godo under innehavstiden. Avyttringen avses inle skola inverka på avskrivningsunderlaget i bola­get. Om bolaget a'vyttrar köpekontraktet, kan den del av kontraktsav­skrivningen som återförts till beskattning hos säljaren bli föremål för be­skattning även hos förvärvaren av andelen. Beredningen har övervägl att låta detta regleras av parterna vid prissättningen av andelen men har stannat för alt öppna en möjlighet för förvärvaren att få avdrag med elt mot återföringen svarande belopp. SkuUe förvärvaren i sin tur överlåta andelen, skall avdrag som denne åtnjutit återföras till beskattning och den nye för\'ärvaren träda in i hans ställe. Avdraget bör i enlighet med vad som gäller för kontraktsavskrivning få avräknas mot inkomst av re­deri-, luftfarts- eller varvsrörelse. Avdraget får dock utnyttjas senast sjätte årel efter det då avdraget försia gången återfördes till beskattning. Bestämmelserna omfattar även fartyg som avskrivits mol kontrakt och innehafts kortare tid än två år. Beredningen understryker att de före­slagna bestämmelserna får ses som en provisorisk lösning i awaktan på alt frågan las upp i ell slörre sammanhang.

Ledamöterna Helmers och[REDACTED_EFTERNAMN] anser sig inle kunna tillstyrka de föreslagna reglerna om beskattning vid avyttring av andel i handels­bolag.

Beredningen föreslår åtgärder även för fall där definitiv skattelättnad uppkommer genom utflyttning. Beredningen pekar på att den skatteför­mån som rederi- och luftfartsföretagen kunnat åtnjuta innebär en tidiga­reläggning av avskrivningen på det levererade fartyget eller flygplanet. Härigenom erhålls uppskov med beskattningen av vinsten i dessa före­tag. Vid en senare lidpunkt föratsätts vinsten tiU följd av det lägre av­skrivningsunderlaget komma att redovisas med motsvarande högre be­lopp. Genom utflyttning undgår den skattskyldige den beskallningsef­fekl som är avsedd alt inträffa i ell senare skede och åstadkommer här­igenom att principerna för delta syslem bryts. Beredningen är medveten om att denna fråga har slor principiell räckvidd men anser sig inte kunna lämna detta förhållande obeaktat med hänsyn lill reglernas spe­ciella syfte. Beredningen föreslår en bestämmelse om återföring till be­skattning av tidigare åtnjuten konlraktsavskrivning sedan utflyttning med kontrakt ägt ram. Äterföringen bör enligt beredningens mening ske redan för det år då utflyttningen äger rum och den skattskyldige således

Prop. 1972:147

29

inte längre vistas i Sverige. För de fall en sådan avskattningsregel skulle leda tiU uppenbart orimliga verkningar föreslår beredningen en dispens­möjlighet. Kungl. Maj:t bör således, när synnerliga skäl föreligger, kunna medge undanlag från avskaltningsregebi. Beredningen anser att dispensprövningen måsle bli restriktiv. Dispensanlednuig är enligt be­redningen att den skaltskyldige visar atl utflyttningen inte kommer att medföra att principerna för beskattningen bryts, exempelvis då rederirö­relsen även efler utflyttningen kommer atl bedrivas i ungefärligen samma omfatlning från fast driftställe i Sverige.

Ledamoten Helmers reserverar sig mol beredningens förslag om en avskattningsregel vid utflyttning och anser alt då skattskyldighet efter utflyttningen kvarstår i Sverige, anledning saknas att införa en regel in­nebärande omedelbar beskattning under ulflyttningsåret. Enligt artikel 24 "Non-discrimination" i OECD:s modellavtal, vilken intagits i avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige träffat med andra länder, skulle nämligen sådan beskattning inte få äga rum. En i utlandet bosall person som är delägare i partrederi med fast driftställe i Sverige skulle bli bällre behandlad än en svensk medborgare som flyttar.

Beredningen tar upp även vissa frågor om utförsel av valuta. Bered­ningen har inhämtat atl en emigrant regelmässigt får riksbankens till­stånd att föra ut högst 100 000 kr. vid utflyttningen. Efter två år kan han normalt räkna med alt få tUlstånd alt föra ut resterande del av sin förmögenhet. Vid riksbankens prövning av dessa ärenden föreligger i allmänhet inte några upplysningar om hur emigranten infriat sina för­pliktelser mot det allmänna i form av debiterade skatter och avgifter. Beredningen pekar på det otUlfredsställande i att kanske belydande skatte- och avgiftsbelopp som förfallit eUer mom kort tid förfaller till betalning f. n. inte kan inverka på tUlståndsprövningen. Enligt bered­ningen är del naturligt all även sådana omständigheter tas med i riks­bankens bedömning av tUlståndsfrågoma. För atl detta skall bli möjligt bör enligt beredningens mening riksbanken lämpligen bereda vederbö­rande myndigheter inom skatte- och uppbördsväsendet tillfälle att yttra sig i ärende av detta slag. Beredningen pekar samtidigt på att det all­männa problemet med indrivning av skatt från personer bosatta ut­omlands lämpligen bör lösas genom intemationella handräckningsavtal.

Ordinarie avskrivning

Beredningen har funnit att även de ordinarie avskrivningsreglema gör det tekniskt möjUgt för fysiska personer, handelsbolag och fåmansbolag alt redovisa stora underskott av rederi- eller luftfartsrörelse som kan kvittas mot inkomster av andra förvärvskällor. Beredningen hänvisar till det tidigare redovisade exemplet med luftfartsföretag bedrivna i kom­manditbolagsform. Beredningen har ansett alt lagstiftaren bör ingripa

Prop.1972:147

30

även mot sådana underskoll som skapats genom de ordinarie avskriv­ningsreglema. Avdrag för avskrivning bör enligt beredningen i dessa fall få åtnjutas endast med belopp som motsvarar den faktiska förslitningen och den ekonomiska värdeminskningen för fartyg och flygplan. Med ut­gångspunkt i de uppgifter om kalkylmässiga avskrivningar som tilläm­pas inom berörda branscher drar beredningen den slutsatsen att en scha­blonmässig avskrivning på 10 % för fartyg och 15 % för flygplan väl täcker den faktiska årliga nedgången i värdet och i normalfaUet även möjliggör viss mindre konsolidering.

Beredningen föreslår atl avdrag för underskott av rederi- eUer luft­fartsrörelse, som uppkommit liU följd av att avskrivning för år räknat skett med större belopp än 10 % på fartyg och 15% på flygplan, inte skall få kvittas av fysiska personer, handelsbolag och fåmansbolag mot annan inkomst än inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. Un­derskottsavdrag, som därvid inte kurmat utnyttjas, får i samma ordning som vid konlraktsavskrivning dras av vid taxering under en följande sexårsperiod. Samma spärregler som vid kontraktsavskrivning i fråga om öppna koncernbidrag och vid överlåtelse av fartyg och flygplan tUl underpris föreslås gälla. I övrigt föreslås ingen ändring i gällande av­skrivningsregler. Delta innebär att anskaffningskostnaden behöver redu­ceras med tidigare åtnjuten konlraktsavskrivning endast då räkenskaps­enlig avskrivning tillämpas enligt huvudregeln. Vid räkenskapsenlig av­skrivning föranleder vidare anskaffningstidpunkten under beskattnings­året ingen jämkning av procentsatsen. Beredningen erinrar om att be­stämmelsen i 43 § 1 mom. KL om vinstöverföring till utlandet är till-lämplig även i fråga om överlåtelse av fartyg eller flygplan.

Ikraftträdandebestämmelser

Beredningen konstaterar att under senare år olika transaktioner av skatteflyktskaraktär satts i system. Det finns anledning förmoda alt stora belopp obehörigen undandras beskattning. Personer som gått in i sådana transaktioner har, även i medvetande om alt transaktionerna brutit mot principerna i skattesystemet, trott sig kunna Uta på de löften om stora skaltevinster, som förespeglals dem. Den åsikten har framförts att det är otillfredsstäUande atl ingripanden från lagstiftarens sida en­dast skulle kunna ske i efterhand mot luckor i lagstiftningen som otill­börligt utnyttjats i åratal. Riksdagen har också i år vid två tiUfällen ge-nombratit principen att skattelagstiftning inte bör göras retroaktivt. Be­sluten har gällt begränsning av rätlen för fysiska personer till under­skottsavdrag på grand av särskill investeringsavdrag samt ingripandet mot vinstbolagstransaktioner (SkU 1972: 14 och 31).

Som tidigare nämnts har finansdepartementet i början av detla år uppmärksammat att både partrederier och kommanditbolag utnyttjats i

Prop. 1972:147

31

skatteundandragande syfte varefter beredningen fått i uppdrag att före­slå åtgärder häremot. Beredningen påpekar vidare, att de erbjudanden om delägarskap i kommanditbolag för vilka redogjorts i det föregående och som innebär skattebortfall i storleksordningen 150 milj. kr. lUl sin karaktär kan jämstäUas med de transaktioner som lagstiftaren tidigare ingripit mot.

Beredningen framhåller atl principiella erinringar kan riktas mot re­troaktiv lagstiftning av detta slag. Med hänsyn till tidigare redovisade omständigheter anser sig beredningen ändå böra förorda en sådan lag­stiftning. Beredningen föreslår att de nya bestämmelserna tUlämpas första gången vid 1973 års taxering.

Ledamoten Helmers föreslår alt ändringama i kontraktsavskrivnings-förordningen skall träda i kraft dagen efler den då författningssam­lingen utkommit och gälla kontrakt resp. överlåtelse av kontrakt fr. o. m. denna dag. Ändringarna i kommunalskaltelagen och förord­ningen om statlig inkomstskatt bör enligt hans mening gälla första gången vid 1974 års taxering.

Ledamoten[REDACTED_EFTERNAMN] framhåller i särskilt yttrande bl. a. att riksda­gen redan i början av detta år uttalat att en ändring av kontraktsav­skrivningsreglema måste ske. Mol bakgrunden härav kan ingen ha varit tveksam om att lagändring skulle komma till stånd.[REDACTED_EFTERNAMN] anser sig därför kunna gå med på att en lagändring tillämpas redan fr. o. m. 1973 års taxering.

Remissyttrandena Allmänna synpunkter

Samtliga remissinstanser har tillstyrkt beredningens förslag om en för­längning av kontraktsavskrivningsreglema till taxeringsåret 1980.

Flertalet remissinstanser instämmer också i beredningens uppfattning atl särskilda regler bör införas för atl förhindra icke avsedda skallelätt­nader vid utnyttjande av kontraktsavskrivningsreglema och ordinarie avskrivningsregler för inventarier m.m. Bland de tillstyrkande instan­serna har dock kritiska synpunkter uttalats på en rad olika punkter i fråga om begränsnmgsregleraas utformnmg. Sålunda har riksskattever­ket och flertalet länsstyrelser ansett alt begränsningsreglerna kan komma att drabba även seriösa rederi- och luftfartsrörelser. Det har därför ifrågasatts om inte någon form av dispensregel bör finnas för så­dana fall. Från branschorganisationernas sida har framhållits att bered­ningens förslag, om del genomförs i full utsträckning, kan komma att förhindra normal affärsverksamhet i berörda näringar och därigenom skapa sysselsättningssvårigheter såväl inom handelsflottan som inom varvsindustrin. Man pekar på atl förslaget i realiteten begränsar nyetab-

Prop. 1972:147

32

leringarna och på sikt medför en försvagning av rederibranschen. Även Sveriges redareförening anser att en dispensmöjlighet bör införas. De ombordanställdas organisationer. Svenska sjöfolksförbundet och Sveri­ges fartygsbefälsförening, framhåller atl beredningens förslag kan få till följd alt fartyg i ökad omfattning registreras under utländsk flagg och atl tiUväxten av den svenska handelsflottan minskar.

Begränsning av kontraktsavskrivning

Förslaget att införa särskUda begränsningsregler för rätlen till under­skotlsavdrag till följd av kontraktsavskrivning har mottagits i huvudsak positivt. Den övervägande delen av remissinstanserna har tUlstyrkt för­slaget eller lämnal det ulan erinran.

Förslaget att helt slopa rätten till utnyttjande av underskott mol in­komst av tjänst, kapital e. d. har föranlett en del ändringsyrkanden. Svenska sparbanksföreningen och Sveriges advokatsamfund förordar den av reservanterna föreslagna lösningen att en begränsad avdragsrätt bör bibehåUas motsvarande 5 % av kontraktsprisel. Sveriges redareföre­ning anser sig kvmna acceptera en sådan metod men finner procenttalet alltför lågt med hänsyn tUl del risktagande som även i gynnsamma fall är förbundet med fartygsinvesleringar. Näringslivets skattedelegation anser det rimligt att alltid medge avdrag för konlraktsavskrivning med upp lill 10 % av fartygets kontraktspris. Svenska revisorsamfundet, som avstyrker förslaget, förordar en återgång till de regler som gällde vid 19521968 års taxeringar med möjlighet till 1015 % avskrivning på leveranskontrakt.

Kommerskollegium, näringslivets skattedelegation och Sveriges reda­reförening vänder sig mot att fåmansbolagen omfattas av de skärpta reg­lema. Redareföreningen framhåller att fåmansbolag och partrederier äger ca hälften av den svenska handelsflottan. Finansieringssituationen skulle genom de föreslagna reglerna bli radikalt förändrad för fåmans­bolagen. Investeringama kommer atl utebli, om konsolideringsmöjlighe­terna genom avskrivning på kontrakt försvinner eller beskärs alltför starkt.

Sveriges varvsindustriförening anser att en begränsning av rätlen till kontraktsavskrivnmg för fysiska personer och fåmansbolag är en stark diskriminering, som bl. a. innebär att finansieringen försvåras för be­rörda skattskyldiga särskUt för sådana som inle förut är verksamma i branschen. Enligt föreningens mening bör därför erforderliga ålgärder inle sättas in mot avskrivningsreglema som sådana ulan direkt mot de icke önskvärda skattekonsekvenser som kan inträda vid avyttring av far­tyg, fartygslotl, andel i handelsbolag eller aktier i fåmansbolag, vars hu­vudsakliga tillgångar utgörs av fartyg eller fartygskontrakt, samt vid ut­flyttning från riket.

Prop. 1972:147

33

Länsstyrelsen i Malmöhus län framhåUer de fördelar från utrednings-och kontrollsynpunkt, som en annan av beredningen diskuterad metod erbjuder. Enligt denna laxeras rederi- och luftfartsrörelse, som bedrivs gemensamt av flera fysiska personer eUer fåmansbolag som särskilt skat­tesubjekt. Som alternativ förordar länsstyrelsen att rätten till konlrakts­avskrivning förbehålles aktiebolag som inte är fåmansbolag. Båda alter­nativen har enligt länsstyrelsen den förtjänsten att ett otUlbörligt utnytt­jande av reglema för konlraktsavskrivning förhindras ulan att en kom­plicerad lagstiftning införs.

Förbudet att utnyttja underskott mot inkomst från andra förvärvskäl­lor än rederi-, luftfarts- och varvsrörelse tas upp av några remissinstan­ser.

Riksskatteverket, som tillstyrker förslaget, anser del skäligt atl under­skottsavdrag får kvittas också mot realisationsvinst på anläggningstill­gångar med anknytning till rederi- och luftfartsrörelse. Som exempel an­ger verket kontorsbyggnad för rederirörelse. Riksskatteverket anser det knappast nödvändigt att kompUcera lagstiftningen med undanlag för det fall att partredare gör realisationsvinst vid försäljning av t. ex. sin villa-fastighet.

Länsstyrelsen i Skaraborgs län och Svenska sparbanksföreningen an­ser att kvittning bör få ske även mot inkomst av yrkesmässigt fiske. Sve­riges skeppsklarerare- och skeppsmäklareförening föreslår rätt lUl sådan kvittning mot inkomst från skeppsklarerings- och skeppsmäklerirörelse. Samma synpunkter framförs av Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska revisorsamfundet, vilka även anser alt inkomst från spedilions-verksamhel bör komma i fråga för kvittning.

Kommerskollegium anser att den föreslagna begränsningen kommer atl medföra negativa effekter på de berörda näringarnas finansierings­möjligheter. Kollegiet anvisar i stället en metod där fysiska personers avdragsrätt begränsas till viss procentuell del av den totala taxerade in­komsten före underskotlsavdrag. Samtidigt bör kunna bestämmas visst maximalt belopp från vUket avdrag får ske. Liknande synpunkter uttalas av länsstyrelsen i Gävleborgs län. Även länsstyrelsen i Stockholms län och Sveriges redareförening har som alternativ framfört tanken på en sådan begränsningsmetod.

Begränsning vid ordinarie avskrivning

Förslaget atl begränsa underskottsavdrag till följd av alt ordinarie av­skrivning skett med mer än 10 % av anskaffningskostnaden för fartyg resp. 15 % för luftfartyg har föranlett delade meningar bland remissin­stanserna. Det övervägande anlalet remissinstanser har lämnat förslaget

Prop. 1972:147

34

utan erinran. En del remissinstanser är emellertid tveksamma eller av­styrker förslaget.

Bland de remissinstanser som tillstyrker förslaget är riksskatteverket samt länsstyrelserna i Hallands och Malmöhus län. Riksskatteverket an­ser i likhet med beredningen det vara motiverat med etl särskilt ingri­pande mot underskottsavdrag till följd av överavskrivning med tillämp­ning av de ordinarie avskrivningsreglema. De föreslagna procentsat­serna föranleder ingen invändning från verkels sida.

Kammarrätten i Stockholm är kritisk och vUl avstyrka förslaget. En­ligt kammarrätten kommer den föreslagna bestämmelsen med undan­tag för större aktiebolag att gälla generellt och hell oberoende av om missbmk förekommit eller inle. Bestämmelsen lämnar heller inte till­räckligt utrymme för reservbUdning för de här berörda företagen. Kam­marrätten finner de föreslagna procenttalen för avskrivning otillräck­liga.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län konstaterar atl avskrivnings­reglerna för rederi- och luflfartsrörelse i vissa fall blir strängare än vad som gäller för övriga rörelser. Länsstyrelsen anser det tveksamt, om en sådan specialregel bör införas och framhåller atl det kan vara lika berät­tigat alt införa särregler belräffande underskott av s. k. lyxjordbruk, travrörelse och många andra verksamhetsgrenar. Vidare påpekar läns­styrelsen alt konsekvensen i en lagstiftning som medger förelag med stora vinster fördelaktigare avskrivningsmöjligheter än företag med då­liga vinster kan diskuteras. Även länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att det krävs mycket starka skäl för att beträffande en speciell näringsgren införa begränsningar i de för rörelse i allmänhel gällande beskatlnings-reglema. Länsstyrelsen kan inte finna att beredningen anfört sådana skäl och erinrar också om att rederiföretagen sällan har varalager som kan utnyttjas för konsolidering.

Svenska revisorsamfundet anser all förslaget omotiverat bryter en fast princip i skattesystemet om lika rätt till avskrivning på inventarier, oav­sett varav dessa består. Liknande synpunkter uttalas av näringslivets skattedelegation, som framhåller att del enligt företagsekonomiska prm­ciper är motiverat att göra större avskrivningar på en tillgång under den första delen av dess varaktighelstid. Delegationen anser att regeln kan leda till att avskrivnmgen bUr för låg.

Kritiska synpunkter mol alt rällen till resterande underskottsavdrag begränsats till de närmast följande sex åren framförs av kammarrätten i Stockholm och länsstyrelserna i Kalmar saml Göteborgs och Bohus län. Länsstyrelsen i Kalmar län framhåller atl del inte är ovanligt atl rederi­företag under en följd av år går med förlust, varför den tidsperiod inom vilken underskott får utnyttjas bör utsträckas ylleriigare.

Prop. 1972:147

35

Koncernbidrag

Beredningens förslag om att förhmdra högre konlraktsavskrivning till följd av öppna koncembidrag i vissa fall godtas av remissinstanserna.

Försäljning till underpris

Beredningens förslag om beskaltningspåföljd vid överlåtelse tUl un­derpris i vissa fall diskuleras i en rad yttranden.

Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer framhåller all det i praxis ac­cepteras alt tillgångar överlåts lill aktiebolag till underpris. Föreningen är medveten om att försäljning tUl underpris av rörelselUlgång kan öppna möjligheter för skattskyldig alt uppnå ej avsedda skattelättnader. Genom överlåtelse tUl underpris till eget aktiebolag kan underskott åstadkommas vilka får dras av i deklarationen. Härtill kommer att ak­liema sedan kan överlåtas, varvid de mildare beskatlnmgsreglerna för realisationsvinst blir tillämpliga. Föreningen anser del uppenbart att della inte är tillfredsställande, men ifrågasätter samtidigt om beredning­ens förslag att komma tUl rätta med delta missförhållande genom att framtvinga en beskattning för skillnaden mellan verkligt värde och överlåtelsevärdet för tillgången i fråga är den bästa lösningen. En tänk­bar möjlighet anser föreningen vara att införa en strängare realisations­vinstbeskattning vid en framlida aktieöverlåtelse. Farhågor för alt den föreslagna regeln skall omöjliggöra ombildningar av enskUd firma till aktiebolag uttalas också av Svenska revisorsamfundet saml av länsstyrel­serna i Kalmar och Göteborgs och Bohus län. Bestämmelsen innebär, framhåller sistnämnda länsstyrelse, att fysiska personer, som bedriver rederi, i framliden får mindre möjligheter alt välja företagsform för rö­relsens bedrivande än vad som gäller för rörelseidkare i andra bran­scher.

Förutom att regeln leder till beskattning i apportfallen anser riksskat­teverket regehi tveksam även med hänsyn tUl att beskattningskonsekven­ser uppkommer vid överlåtelser mellan företag i en koncem och i sam­band med arv. Verket anser att regeln i vart faU bör modifieras så att arvsfallen klart undantas. Riksskatteverket ifrågasätter om inte missbrak bör mötas med en mer allmänt håUen skatleflyktsbestämmelse. Den skulle ta fasta på överlåtelse- och ulflytlningsfallen och ge möjlighet att åsätta den beskattning som erfordras för att säkerställa att åtnjuten av­skrivning beskattas i Sverige.

Länsstyrelserna i Kalmar och Skaraborgs län anser att begreppet "verkligt värde" bör defmieras. Även Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund påpekar att närmare regler för beräkning av det verkliga värdet inte anvisats. Förbundet anser det med hänsyn tiU gäUande prax­is vid apportbildning vara ett alltför stort avsteg att lägga det verkliga

Prop. 1972:147

36

värdet till grand för beskattning. Enligt förbundets mening bör det räcka med att begränsa lägsia tillåtna köpeskilling till taxeringsmässiga restvärdet.

Föreningen auktoriserade revisorer framhåUer att skaltebesparingen genom atl till bokförda värden överföra tillgångar i enskild firma tUl ak­tiebolag regelmässigt blir obetydlig, eftersom köparen av bolaget vid fastställande av köpeskillingen beaktar latent skatteskuld. I normalfallet medför transaktioner av denna lyp endasl ett uppskjutande av beskatt­ningen. Detta motiverar enligt föreningens uppfattning inte all avsteg görs från nu gällande regler och principer. Liknande synpunkter har i denna fråga uttalats av näringslivets skattedelegation och Sveriges reda­reförening. De båda remissinstanserna påpekar att man i skattelagstift­ningen ingripit mot försäljnmgar till överpris och beskattat aktieägare för förtäckt utdelning. Däremot har man inte fäst avseende vid det mot­satta förhållandet, dvs. försäljning tUl underpris.

Beskattning vid utflyttning

Beredningens förslag om återföring till beskattning av lidigare åtnjuten kontraktsavskrivning i samband med utflyttning har i allmänhet godta­gits av remissinstanserna. Vissa remissinstanser ställer sig dock awi­sande tiU förslaget eller framför kritiska synpunkter däremot. Sålunda anser sig kammarrätten i Stockholm inte kunna tillstyrka förslaget, då del främst ur principiell synpunkt inger betänkligheter. Kammarrätten anmärker dessutom atl den föreslagna bestämmelsen inte torde komma att möta någon större förståelse i länder, med vilka Sverige träffat eller kommer att träffa avtal till undvikande av dubbelbeskattning. Farhågor för atl tillämpning av en sådan regel kommer att få internationella kon­sekvenser framförs även av Sveriges advokatsamfund, näringslivets skat­ledelegation och Sveriges redareförening.

Riksskatteverket konstaterar att regeln medför all avskaltningen i många fall kan komma all ske innan den skattskyldige, om han är svensk medborgare, upphört alt vara oinslcränkt svenskl skattesubjekt liU följd av treårsregeln i punkt 1 av anvisningarna lill 53 § KL eller dubbelbeskattningsavtal. Bristande samstämmighet i della hänseende kan leda till atl de utflyttande kringgår beslänmielsen. Om han för del beskattningsår utflyttningen äger rum fortfarande är alt anse som om-skränkt skattskyldig i Sverige, kan han sålunda anskaffa etl nytt avskriv-ningsobjekl vilket omedelbart avskrivs mol det i samband med den fak­tiska utflyttningen återförda beloppet. Vid den tidpunkt den skaltskyl­dige sedan upphör att vara oinskränkt skattskyldig i Sverige kan en åter­föring av de efter den faktiska utflyttningen företagna avskrivningarna inte ske. Verkel anser på grund härav den föreslagna regeln böra ändras så att återföringen äger rum under beskattningsår då den oinskränkta

Prop. 1972:147

37

skattskyldigheten upphör. En sådan utformnmg av regeln kan, framhål­ler verket vidare, leda tUl att den skattskyldige lill följd av transfere­ringar av kapital till utlandet kommer att sakna tillgångar att bestrida den på grand av återföringen uppkomna skatteskulden med. Verket an­ser emellertid att detla problem måste lösas på annat sätt än genom be­stämmelser i KL. Ett annat problem som verket anser böra uppmärksam­mas i detta sammanhang är möjligheten att kringgå återföringsreglerna genom att före utflyttningen låta ett partrederi byta beskattningsort. En­ligt verkets mening bör frågan om rätl beskattningsort närmare utredas innan utflyttningsfallen detaljregleras på sätt beredningen föreslagit. Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekar att möjligheterna att kringgå bestämmelsen genom atl förlägga partrederiets ledning till utlandet är stora och att det därför är tveksamt om den av beredningen föreslagna bestämmelsen verkUgen kommer att bli tillräckligt effektiv.

Sveriges redareförening, som anser att den föreslagna regeln kommer att träffa fel personer, anser dock att åtgärder behövs för ulflytlningsfal­len. Det kan annars uppstå svårigheter att indriva den skatt, som åvilar en skattskyldig, som flyttat utomlands och inle längre har tillgångar i Sverige. Föreningen föreslår därför att skattskyldig, som i samband med utflyttning ur riket ansöker om tiUslånd att utföra kapital, får kapitalut­förseln begränsad så, att de kvarvarande tillgångarna med säkerhet täc­ker aktueUa och kommande skatteskulder.

Andelar i handelsbolag

Beredningens förslag om återföring till beskattning i vissa fall av åt­njuten kontraktsavskrivning vid försäljning av andel i handels- och kom­manditbolag har rönt kritik från remissinstanserna. Åtskilliga remissin­stanser framhåller att en sådan regel innebär avsteg från hittills gällande beskattningsprinciper. Några remissinstanser anser detta avsteg vara så stort att den föreslagna regeln inte nu bör infogas i skattesystemet. Andra remissinstanser åter ställer sig mera positiva. Sålunda framhåUer länsstyrelsen i Hallands län alt det är angeläget att beredningens förslag genomförs med hänsyn till de möjligheter till definitiva skaltevmster som med nu gällande realisationsvinstregler föreligger vid avyttring av andelar i handels- och konunanditbolag. Länsstyrelsen pekar även på att befintliga partrederier annars kan komma att ombUdas till handels- eller kommanditbolag.

Liksom flertalet övriga remissinstanser anser länsstyrelsen i Skara­borgs län att beredningens förslag på denna punkt bryter en viktig prin­cip inom inkomstbeskattningen och därför inger betänkligheter. Med hänsyn till att förslaget avser andelar i en klart definierad krets av han­delsbolag och då den föreslagna bestämmelsen enligt beredningens ut­talande får ses som en provisorisk lösning i avvaktan på att förevarande

3   Riksdagen 1972.1 saml. Nr 147

Prop. 1972:147

38

fråga tas upp i ett större sammanhang, anser sig länsstyrelsen dock kunna godta förslaget.

Kammarrätten   i   Stockholm,   riksskatteverket   och   länsstyrelsen   i Stockholms län avstyrker beredningens förslag i denna del. Kammarrät­ten finner den föreslagna konstruktionen av bestämmelsen innefatta en inkonsekvens i uppbyggandet av regelsystemet som ter sig främmande för svensk rätt. Ell genombrytande av principen för nu gällande regler i fråga om beskattning av delägare i handelsbolag skulle vålla svårigheter såväl vid avtal mellan enskilda som i rätlstvister mellan enskilda och det allmänna. Vid slutande av avtal mellan enskUda kan enligt kammarrät­tens mening rättsförluster uppkomma genom oriktigt bestämmande av köpeskiUing. Riksskatteverket anser atl regeln inte är tillräckligt analyse­rad och alt den på olika sätt kan kringgås. Sålunda kan del föreligga risk för handel med andelar. Verket påpekar vidare att i jämförbara si­tuationer, överlåtelse av andelar kommer alt beskattas hårdare än över­låtelse av aktier i fåmansbolag utan all något motiv kan anföras härför. Länsstyrelsen i Stockbolms Vän uttalar att man visserUgen är medveten om de obehöriga skattelättnader som kan uppnås enligt nuvarande be­stämmelser men anser alt beredningen inle tillräckligt utrett de prak­tiska konsekvenser en särbehandling av dessa försäljningstransaktioner skulle medföra. En tänkbar lösnmg av frågan anser länsstyrelsen vara att ändra reglerna om beskattning av realisationsvinst enligt förebild i de nyligen införda beskattningsreglerna vid överlåtelse av aktie eller andel i vinstbolag.

NäringsUvets skattedelegation framhåller att om beredningens förslag genomförs, hänsyn måste tas till uppkommen förlust vid försäljning av andelen.

Valutaförordningen

Beredningens påpekande, att riksbanken bör bereda vederbörande myndigheter inom skatte- och uppbördsväsendet före prövning av ären­den om tiUdelning av emigrantvaluta tiUfälle att yttra sig, har tagits upp av några remissinstanser.

Länsstyrelsen i Skaraborgs län, som starkt understryker värdet av be­redningens påpekande, anser att det allmänna med ett sådant förfarande i viss omfattning torde kunna tUlförsäkra sig skattemedel som annars skulle försvinna ur landet.

Länsstyrelsen i Kalmar län understryker betydelsen av att riksbanken bör kontakta de myndigheter, som handlägger emigrantens skatter och uppbörd innan tUlstånd bevUjas för utförsel av valuta. Liknande syn­punkter uttalas av länsstyrelsen i Stockholms län, Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer och LO.

Näringslivets skattedelegation är däremot kritisk mot beredningens uttalande. Delegationen framhåller att en bedömning från skattemässiga

Prop. 1972:147

39

aspekter av ett tillståndsärende ligger helt utanför valutaregleringens syfte.

Riksbankens valutastyrelse anser att de i valutalagen angivna gmn­derna för valutaregleringen inte ger möjlighet att vid avgörande av valu-laärenden beakta också fiskala synpunkter. För att också sådana hänsyn skall kunna tas torde enligt valutastyrelsens mening därför böra före­ligga ett av riksdagen godkänt uttalande från Kungl. Maj:t att hinder inte möter att vid prövningen av ärenden om iHldelning av emigrantva­luta beakta även huravida sökanden uppfyllt sina skatteförpUktelser.

Ikraftträdandet

Beredningen har föreslagit att de nya bestämmelserna tiUämpas första gången vid 1973 års taxering. Enligt flertalet remissinstanser talar prin­cipiella skäl mot en lagstiftning med retroaktiv verkan. Några remissin­stanser har dock med hänsyn tUl föreliggande speciella omständigheter ansett sig kunna biträda beredningens förslag på denna punkt. Delta gäl­ler länsstyrelserna i Malmöhus, Skaraborgs, Värmlands och Gävleborgs län saml Tjänstemännens centralorganisation och LO.

Andra remissinstanser åter har ansett sig kunna godta den föreslagna ikraftträdande bestämmelsen med viss modifiering. Sålunda anser läns­styrelsen i Stockholms län att det bör införas en dispensmöjlighet. Läns­styrelsen i Göteborgs och Bohus län samt Föreningen Sveriges taxerings­revisorer ställer sig tveksamma till en retroaktiv tillämpning och anser en dispensmöjUghet åtminstone bör övervägas i sådant fall. Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer, som finner det i hög grad ange­läget att lagstiftningen tiUämpas redan vid 1973 års taxering, ifrågasätter om inte de föreslagna bestämmelsema om överlåtelse av andel i han­delsbolag bör träda i kraft först vid 1974 års taxering. Länsstyrelsen i Hallands län anser att de nya bestämmelsema bör träda i kraft tidigast från och med den dag beredningens promemoria publicerades.

Retroaktiv lagstiftning avstyrks av sjöfartsverket, luftfartsverket, riks­skatteverket, länsstyrelsen i Kalmar län, AB Aerotransport, Svenska re­visorsamfundet, Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsam­fund, Sveriges hantverks- och industriorganisation, näringslivets skatte­delegation, Sveriges redareförening, Sveriges varvsindustriförening. Fa­miljeföretagens förening. Svenska skeppshypotekskassan och Kusttan­kers intresseförening.

Departementschefen Alimiinna synpunkter

Sjöfartsnäringen är av stor betydelse för vårt land. Sverige spelar i förhållande tUl sin storlek en belydande roll i den internationeUa sjöfar­ten. Den svenska varvsindustrin är f. n. näst störst i världen. Som en

Prop. 1972:147

40

följd av utveckUngen inom sjöfarten mot allt slörre och mer kapitalkrä­vande farlyg och de subventioner och lättnader, som beviljas rederinä­ringen i många länder, infördes år 1966 bestämmelser om rätt till av­skrivning på fartygskontrakt. Lagstiftningen gäUer t. o. m. taxeringsåret 1974. Enligt bestämmelserna får den, som driver rederirörelse eller yr­kesmässigt fiske, göra avdrag för avskrivning på fartygskontrakt med högsl 30 % av det avtalade priset. Ar 1969 utsträcktes bestämmelserna till att gälla luftfartsförelag i fråga om avskrivning på kontrakt som av­ser luftfartyg. Den skatteförmån som rederi- och luftfartsföretag åtnju­ter genom bestämmelsema om konlraktsavskrivning innebär att avskriv­ningen tidigareläggs. Fartyg och luftfartyg får alltså vid laxeringen av­skrivas något snabbare än andra maskiner och inventarier. Företagen får på så sätt uppskov med beskattningen av vinslen. Denna kommer se­nare atl redovisas till beskattning med motsvarande högre belopp till följd av det lägre skattemässiga restvärdet. Etl expanderande rederiföre­tag kan med hjälp av denna metod rulla en skatteskuld framför sig un­der en följd av år genom successiv anskaffning av nya fartygskontrakt. Systemet bygger emellertid på principen att nettovinsten från fartyget kommer att beskattas fullt ut. Del förhåller sig på samma sätt med av-och nedskrivningsrällen för inventarier resp. varalager i övrigl inom rö-relsebeskattningen. På grund av denna rätl har förelagen möjlighet att skapa avsevärda s. k. dolda reserver vid beskattningen. Dessa regler, som syftar tUl att tiUgodose förelagens behov av konsolidering och sti­mulera tiU produktionstUlväxt, innebär också atl elt företag kan skjuta beskattningen av vinsten på framtiden.

Företagsskalteberedningen har i sin promemoria angående vissa frå­gor vid beskattning av rederi- och luflfartsrörelse m. m. (Ds Fi 1972: 8) lagt fram förslag om en förlängning av kontraktsavskrivningsreglerna. Samtidigt härmed har beredningen föreslagit lagstiftningsåtgärder för att förhindra atl såväl dessa regler som de ordinarie avskrivningsreglerna utnyttjas för skatteflykt.

Beredningen har funnit att den speciella konkurrenssituation som rå­der inom rederi- och luftfartsnäringama liksom den tekniska och ekono­miska utvecklmgen i dessa branscher lalar för etl bibehållande av den särskUda rätten till kontraktsavskrivning av fartyg och luftfartyg. Lag­stiftningen bör enligt beredningens förslag också i fortsättningen tidsbe­gränsas och utsträckas alt gälla ytterligare sex år, eller t. o. m. taxerings­året 1980.

Samtliga remissinstanser instämmer i beredningens förslag att reg­lerna om kontraktsavskrivnmg skall föriängas t. o. m. laxeringsåret 19ro. Det framhålls alhnänt alt dessa regler medverkat till att fUiansie­ringen av fartygsanskaffningar underlätlats, att antalet arbetstillfällen ökat och att den internationella konkurrenskraften stärkts. Från varvs­näringens sida har särskilt understrukits att kontraktsavskrivningsreg-

Prop. 1972:147

41

lerna, genom att stimulera svenska redares investeringsvilja, verksamt bidragit till atl beslällnmgama placerats vid svenska varv samiidigt som en betydligt slörre del av köpeskiUingen kunnat erläggas under bygg­nadstiden och behovet av krediter från varven därför minskat.

För egen del vill jag framhålla följande. Svensk sjöfart arbelar under hård intemationell konkurrens. Trots de omfattande subsidier och andra förmåner, som alltjämt bevUjas dessa båda näringsgrenar i flertalet sjö­fartsländer, har Sverige lyckats hävda sig förhållandevis väl på detta område.

I jämförelse med andra näringsgrenar mtar rederinäringen liksom luftfartsnäringen en särställning. Tillgångarna utgörs i huvudsak av få och förhåUandevis dyrbara inventarier. Lager av betydelse saknas i re­gel. Rederinäringen är också utsatt för konjunktursvängningar, be­roende på den instabila intemationella fraktmarknaden. Det nu anförda motiverar speciella skatteregler som möjliggör konsolidering. I likhet med beredningen och remissinstansema finner jag att kontraktsavskriv­ningsreglema haft gynnsamma verkningar i nu avsett hänseende för re­derinäringen och för sysselsättningen inom sjöfarten. Den stimulansef­fekt som avskrivningsreglerna haft för sjöfarten har haft god inverkan även på sysselsättningsläget inom varvsnäringen, eftersom den svenska sjöfartens efterfrågan på tonnage av tradition ofta tillgodoses av de in­hemska varven. Även inom luftfartsnäringen är konkurrenssituationen sådan att särskilda konsolideringsregler är motiverade. Med hänsyn här­till kan jag således ansluta mig tUl beredningens förslag om förlängning av reglerna om avskrivning på kontrakt.

Utvecklingen inom sjöfarts- och luftfartsnäringarna kan inte över­blickas för någon längre tid framöver. Jag delar därför även beredning­ens uppfattning alt lagstiftningen också i fortsättningen bör vara tidsbe­gränsad och gälla t. o. m. taxeringsåret 1980.

Enligt beredningen har de gynnsamma avskrivningsreglerna för farlyg och luftfartyg använts för alt skapa underskott, som kunnat kvittas mot intäkter i andra förvärvskällor än rederi- eller luftfartsrörelse. Dessa un­derskott motsvaras i regel inte av någon egentlig driftförlust på verk­samheten utan beror på överavskrivningar, som inte kan anses motive­rade av företagsekononuska skäl. Enligt beredningen har härigenom uppnåtts inte bara skatteuppskov under ett antal år ulan i en del fall även definitiva skattelättnader. Påfallande exempel på missbruk finns enligt beredningen i den flora av företag som på senare tid växt upp i branschen och för vars verksamhel redogjorts i det föregående. Bered­ningen föreslår därför regler i syfte att förhindra skatteflykt på detta område.

Många remissinstanser förordar lagstiftningsåtgärder till förhindrande av skatteflykt och andra missbruk vid engagemang i rederi- och luft-

Prop. 1972:147

42

fartsrörelse. Andra remissinstanser påpekar emellertid alt de regler be­redningen föreslagit kan leda till ogynnsamma verkningar för seriösa re­deri- och luftfartsföretag. Från de anställdas organisationer, Svenska sjöfolksförbundet och Sveriges fartygsbefälsförening, framhålls att be­redningens förslag kan få till följd att fartyg i ökad omfattning regist­reras under utiändsk flagg och alt tUlväxten av den svenska handelsflot­tan minskar.

För egen del vUl jag anföra följande. Jag har full förståelse för den oro man kan hysa inom rederi- och luftfartsnäringarna för atl regler av olika slag i syfte att motverka skatteflykt skall leda till ett mmskat till­flöde av s. k. riskvilligt kapUal och en därmed förbunden allmän ned­gång inom näringsgrenen. Vad som här emellertid huvudsakligen för­anlett diskussion är åtgärder i syfte alt stävja uppenbara missbrak. Det är svårt att föreställa sig atl näringarna på sikt skulle vara betjänta av en uppmärksamhet från vissa kapilalplacerares sida som beror på skat­telättnader som inte varit avsedda och som har menlig inverkan för det allmänna. Jag är övertygad om och i della avseende bestyrks min uppfattning av remissutfallet i stort alt rederi- och luftfartsnäring­ama finner det mest förenligt med sina intressen all skattesystemet i största möjliga utsträckning är neutralt i konkurrenshänseende och att det ter sig rättvist för medborgarna. Del hittillsvarande systemet har som beredningen till fullo ådagalagt föranlett missbrak. Ett ingripande från lagstiftarens sida häremot är därför nödvändigt. Regler till förebyg­gande av missbrak finns också, som redovisals i del föregående, i Väst­tyskland och Norge. I den följande behandlingen av beredningens olika konkreta förslag avser jag att närmare belysa den avvägningsproblema­tik som det här kan bli fråga om.

Begränsningsreglernas utformning

Kon traktsa vskrivn ing

Beredningen föreslår atl underskott lill följd av konlraktsavskrivning inte skaU få utnyttjas mol inkomst av tjänst, kapital e. d. Avdrag skall få ske endast från inkomst av annan rederi- eller luftfartsrörelse eller varvsrörelse. Har avskrivningen helt eller delvis inte kunnat utnyttjas, avses resterande del få dras av vid taxeringen för något av de sex föl­jande åren i sådan rörelse.

Flertalet remissinstanser har godtagit berednmgens förslag. Några re­missinstanser, bl. a. näringslivets skatledelegation, anser alt underskotts­avdrag mot annan inkomst bör få göras med 10 % av kontraktsprisel. Andra förordar den av reservanterna i beredningen föreslagna begräns­ningen till 5 %. Från några remissinstansers sida har framförts erinring­ar mot att underskott skall få kvittas endast mot intäkt av rederi-, luft­farts- eller varvsrörelse. Sålunda har föreslagits utvidgning i olika rikt-

Prop. 1972:147

43

ningar såvitt gäller arten av de intäkter mot vilka underskotlen skall få utnyttjas.

Underskott i förvärvskäUa får som regel utnyttjas mot överskott i an­nan förvärvskälla. Vid den kommunala mkomsttaxeringen får kvittning dock ske endast mellan olika förvärvskällor i samma kommun. Rätten atl utnyttja underskott från en förvärvskälla mot överskott i andra för­värvskällor grandas på den s. k. skatteförmågeprincipen. EnUgt denna princip skall skattskyldig beskattas för den inkomst som återstår sedan kostnaderna för intäkternas förvärvande dragits av. Man beaktar därvid den skattskyldiges totala inkomst- och utgiflssituation för beskattnings­året.

På senare lid har rätten till utnyttjande av underskott inskränkts. Det särskilda investeringsavdrag för maskiner m. m. som medgetts i investe­ringsstimulerande syfte får inte leda till att underskott, som uppstår ge­nom att avdraget åtnjutits, utnyttjas av fysiska personer i annan för­värvskälla än den, i vilken investeringen gjorts (se SFS 1972: 71). Ten­densen mot ökad restriktivitet i vad avser rätten tiU utnyttjande av un­derskott måste ses dels mot bakgrunden av de konkreta fall av skatte­flykt som kunnat ske med anlitande av denna möjUghet, dels som en na­turlig väg att hålla de speciella skattelättnader i konsoliderings- och sli-mulanssyfte som det här är fråga om inom avsedda gränser.

Den regel som beredningen nu föreslår i begränsningssyfle är av lik­nande karaktär som den bestämmelse som redan införts för det särskUda investeringsavdraget för maskiner m. m. Som jag ser saken kan det an­ses motiverat alt kräva att den extra favör i avskrivningshänseende som konlraktsavskrivning med 30 % av kontraktsprisel innebär utnyttjas en­dast för intäkter i den verksamhet som förmånen avser. Man kan, lik­som beredningen också gjort, betrakta sjöfarts- och luftfartsnäringarna som en enhet i förevarande hänseende. Med hänsyn tUl det ekonomiska samband som föreligger mellan sjöfarts- och varvsnäringarna bör kon­traktsavskrivning få utnyttjas även mot inkomst av varvsrörelse. Att, så­som föreslagits från visst remisshåU, ytterligare utsträcka rätlen att ut­nyttja underskotlsavdrag, t. ex. till inkomst av skeppsklarerings- eller skeppsmäklerirörelse, finner jag inte lämpUgt, eftersom denna rätt bör vara så begränsad som möjligt.

Jag förordar således aft underskott i rederi- eller luftfartsrörelse som uppkommit genom kontraktsavskrivnmg skall få avräknas endast från inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. För underskott som så­lunda inte kunnat utnyttjas får avdrag ske något av de sex följande åren. Även sådant avdrag får utnyttjas endast mot inkomst av rederi-, luft­farts- eller varvsrörelse och endast i den mån sådan inkomst inte tagits i anspråk för avräkning av andra underskott av nu avsett slag. Vad jag nu anfört innebär att andra underskott än sådana som hänför sig tUl kon­traktsavskrivning med ett undantag tiU vilket jag strax återkommer 

Prop. 1972:147

44

får utnyttjas liksom hittills mot inkomst även av andra förvärvskäUor än de här avsedda.

Beredningen har föreslagit atl det yrkesmässiga fisket skaU undantas från begränsningarna i den nu aktuella lagstiftningen. I detta hänseende är jag överens med beredningen. Detta innebär således att kontraktsav­skrivning på farlyg, som avses skola användas i yrkesmässigt fiske, får som hittills utnyttjas mol intäkter i annan förvärvskälla. I övrigl bör be­gränsningen i enlighet med beredningens förslag omfatta rederi- och luftfartsrörelse som bedrivs av enskild näringsidkare, enkelt bolag, part­rederi, handelsbolag, kommanditbolag och aktiebolag som är s. k. få­mansbolag.

Bl. a. riksskatteverket har påpekat att de nu föreslagna begränsnings­reglerna kan få allvarliga konsekvenser för såväl större rederiföretag som mindre rederier bedri-vna i familjeföretagsform. Jag har full för­ståelse för farhågor av detla slag. En begränsningsregel av den här dis­kuterade typen måste vara snävt tilltagen för att förhmdra obehörigt ut­nyttjande. De nyss påtalade konsekvenserna bör kunna klaras genom en dispensregel, som öppnar möjlighet till undantag från begränsningsre­geln när synnerliga skäl föranleder det. En dispens bör kunna förenas med vUlkor, t. ex. att medgivna avdrag skall återföras till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering, om inle fömtsättningarna för dispen­sen uppfyUs. Dispensrätlen bör lills vidare ulövas av Kungl. Maj:t. Un­derlag för all bedöma frågan om en eventuell flyttning av dispensrätten tUl riksskatteverket torde nämligen föreligga först sedan erfarenheter vunnits av den nya lagstiftningen.

Ordinarie avskrivning

Beredningen föreslår att underskott av rederi- eller luflfartsrörelse som uppkommit på grund av avskrivning för år räknat med belopp som svarar mot 10 % av anskaffningsvärdet för fartyg och 15 % av motsva­rande värde för luftfartyg skall få utnyttjas som hittiUs. Den del av un­derskott som hänför sig till avskrivning härutöver avses däremot få ut­nyttjas endast mot inkomst av annan sådan verksamhet och av varvsrö­relse. Det föreslås också all underskott som inle kunnat utnyttjas till fullo, liksom vid kontraktsavskrivnmg, skall få dras av vid taxering un­der en följande sexårsperiod. Vid räkenskapsenlig avskrivning avses i likhet med vad som f. n. gäller anskaffningstidpunkten under beskatt­ningsåret inte föranleda jämkning av de procenttal som nyss nämnts.

Beredningens förslag i denna del har föranlett kritik från några remiss­instanser. Kammarrätten i Slockholm framhåller bl. a. att man med en regel av nu angivet slag mte lämnar tillräckligt utrymme för reservbild­ning såvitt gäller de här aktuella företagen. Kammarrätien anser dess­ulom att de föreslagna procentsatserna är otillräckliga. Näringslivets

Prop. 1972:147

45

skatledelegation anser att det enligt företagsekonomiska principer är motiverat att göra större avski-ivningar på en tUlgång under den första delen av dess varaktighetstid. Delegationen anser också att regeln kan leda till att avskrivningen blir för låg.

Som framgår av den tidigare redogörelsen har även de ordinarie av­skrivningsreglerna på elt uppseendeväckande sätt utnyttjats för transak­tioner som måste betecknas som främmande för lagstiftningens syfte. Jag vill därvid särskUt nämna exemplet med luftfartsföretag i komman­ditbolagsform. SkaU man få en effektiv spärr mol skatteflykt, bör be-gränsningsreglema omfatta även de ordinarie avskrivningama. Belräf­fande de synpunkter som framförts av bl. a. kammarrätten i Stockholm vill jag anföra följande. Med den s. k. räkenskapsenliga avskrivnmgsme-toden för här avsedda slag av tillgångar uppnås i regel en avskrivnings-takt som är avsevärt snabbare än den faktiska förslitningen. Genom av­skrivningar som överstiger vad intäktema i förvärvskäUan ger utrymme för tUlskapas i och för sig inte några reserver i elt företag. I detta av­seende är det tillfyUest med den möjlighet till utjämning av resterande underskott som med beredningens förslag öppnas vid senare års taxe­ring. Någon anledning att utsträcka denna period ulöver sex år finner jag inle föreligga. Perioden motsvarar vad som gäller för förlustuljäm­ning i allmänhet.

De av berednmgen föreslagna procentsatserna, 10 % för farlyg resp. 15 % för flygplan, svarar enligt beredningen mot den faktiska förslit­ningen och den ekoncnniska värdeminskningen för dessa tillgångar. I normalfaUet blir även en viss mindre konsolidering möjlig. Jag godtar dessa procentsatser. Vid en jämförelse med andra sjöfartsländer kan dessa avskrivningsregler inte anses oförmånliga. I den mån senare erfa­renheter skulle leda till annan bedömning kan en juslering ske. Jag vill framhålla alt regeln avses bli tillämpUg endast i fråga om underskott.

Jag föreslår sålunda att om avdrag i rederi- eller luflfartsrörelse gjorts för värdeminskning av fartyg eUer luftfartyg, underskott med belopp som svarar mot större avskrivning än för år räknai 10 % av anskaff­ningsvärdet för fartyget eller 15 % av nämnda värde för luftfartyget skall liksom vid kontraktsavskrivning få avräknas endast från inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. Vid räkenskapsenlig avskrivning föranleder anskaffningstidpunkten under beskattningsåret inte någon jämkning av procenttalet. Beträffande rätten att utnyttja uppskjutna av­drag bör gälla motsvarande som i fråga om kontraktsavskrivning. På samma sätt som vid konlraktsavskrivning avses yrkesmässigt fiske inte omfattas av de nu föreslagna reglerna och inte heller andra aktiebolag än fåmansbolag. Redan åtnjuten avskrivning avses inte påverka möjligheter­na till avdrag för underskott inom den nu föreslagna ramen.

Liksom jag föreslagit i fråga om konlraktsavskrivning bör Kungl. Maj:t eller myndighet som Kungl. Maj:t bestämmer kunna medge un-

Prop. 1972:147

46

dantag från tUlämpningen även av den här aktuella begränsningsregeln, om synnerliga skäl föranleder det.

Ytterligare spärregler i syfte att förhindra skatteflykt

Beredningen föreslår vid sidan av begränsningsreglerna vissa ytterU­gare spärregler i syfte att förhindra skatteflykt.

I fåmansbolag kan begränsningsreglerna om kontraktsavskrivning och ordinarie avskrivning kringgås genom att öppna koncembidrag mottas från bolag, som inte driver rederi-, luftfarts- eller varvsrörelse. Öppet koncernbidrag bör därför enligt beredningen inte få medföra att kon­traktsavskrivning medges med högre belopp än om bidraget inte utgått. För koncernbidrag från företag som driver rederi-, luftfarts- eller varvs­rörelse bör samma regel gälla, om det bidragsgivande företaget självt mottagit sådant bidrag. Detta gäller även om det bidragsgivande företa­get mottagit koncernbidrag från annat företag inom nu avsedda nä­ringsgrenar.

Regeln om koncernbidrag har godtagits av remissinstanserna. En så­dan regel måsle anses nödvändig och jag ansluter mig tiU beredningens förslag i denna del.

Vidare föreslår beredningen en spärregel vid vissa överlåtelsefaU. Fy­siska personer, handels- eller kommanditbolag och fåmansbolag kan kringgå bestämmelserna om inskränkning i rätlen att utnyttja underskott på grund av kontraktsavskrivning eller ordinarie avskrivning genom att överlåta tUlgången eller köpekontraktet till underpris på närslående per­son eller företag i intressegemenskap. Den förlust som härvid uppkom­mer utgör avdragsgill kostnad vid inkomsttaxeringen och kan ge upphov till underskott som får kvittas mot andra inkomster. Beredningen före­slår i dessa fall att elt belopp som motsvarar tillgångens verkliga värde vid överlåtelsen skall upptas som intäkt av rörelse.

Detta förslag har föranlett en del erinringar från remissinstanserna. Riksskatteverket påpekar att regeln leder till beskattning exempelvis vid överlåtelser liU bokfört värde genom apport eller vid överlåtelse mellan företag inom en koncern. Vidare kan beskattning inträda vid överföring i samband med arv. Verket anser alt åtminstone arvsfallen bör undan­tas. Näringslivets skattedelegation och Sveriges redareförening stäUer sig awisande tiU regeln eftersom man i praxis tidigare inle ingripit mot för­säljningar till underpris. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpe­kar att det är oklart om köparen vid sin taxering skall få avdrag för vad som beskattas hos säljaren.

Även enligt min mening bör införas en regel som täcker kringgående genom överlåtelse lill underpris. Därvid bör komma i fråga endast överlåtelser av sådana tillgångar beträffande vUka kontraktsavskrivning åtnjutits. Skyddet inriktas därmed direkt på elt kringgående av m-

Prop. 1972:147

47

skränkningen i möjlighetema till utnyttjande av kontraktsavskrivning, vilken avskrivningstyp är speciell för rederi- och luftfartsnäringarna. Jag viU framhålla att någon ökad avdragsrätt för köparen självfallet inte uppkommer på den grund att beskattning sker hos säljaren.

Med underpris bör i detta sammanhang anses överlåtelse utan veder­lag, dvs. gåva, liksom överlåtelse tiU pris som väsentUgen understiger kontraktspriset, såvida inte överlåtelsepriset motsvaras av det verkliga värdet. Av skäl som riksskatteverket anfört bör arv och testamente un­dantas.

Beredningen har i detta sammanhang föreslagit att regeln för överlå­telse till underpris skulle tillämpas endast vid överiålelse till närstående person eUer mellan intressenlföretag. Skyddet mot skatteflykt genom överlåtelse till underpris bör emellertid vara generellt.

Vid överlåtelse till underpris bör enligt min uppfattning verkliga vär­det, dock högst kontraktspriset, tas upp som intäkt av rörelse för över­låtaren. Emellertid bör finnas en möjlighet för Kungl. Maj:t eller myn­dighet som Kungl. Maj:t bestämmer att lämna dispens om synnerliga skäl föreligger, dvs. om skalleflyktsregeln i något fall skuUe ge ett orun­ligl resultat.

Beredningen föreslår dessutom en spärregel som tar sikte på skatte­flykt genom utflyttning från landet. Förslaget i detta hänseende innebär att tidigare åtnjuten kontraktsavskrivnmg skall återföras tUl beskattnmg, om utflyttning med kontrakt äger ram. Äterföringen skaU ske det år då utflyttningen skett och den skattskyldige således inte längre sladigva­rande vistas i Sverige. Berednmgen föreslår att Kungl. Maj:t skall kunna medge dispens från tUlämpning av avskattningsregeln för fall där spärr­regeln skuUe ge uppenbart orimliga verkningar. Som exempel på dispens­anledning har beredningen nämnt det fallet att rederirörelse även efter utflyttningen kommer att bedrivas i ungefärligen samma omfaitning från fast driftställe i Sverige.

Remissinstanserna har i aUmänhet godtagit alt åtgärder vidtas mol definitiva skattelättnader genom utflyttning. Några remissinstanser har ansett att beskattningseffekten bör inträda först sedan bosättningen upp­hört i Sverige enligt de särskilda regler som gäller för en ur riket utflyt­tad person. Andra åter påpekar att kringgående i stället kan ordnas så att man före utflyttningen låter partrederiet byta beskattningsort, t. ex. genom att flytta partrederiels fasta driftställe till ett land, där Sverige inte kan göra gällande beskattningsrätt.

Även jag anser ett ingripande befogat mot skatteflykt av det slag det här är fråga om, dvs. skatteundandragande genom utflyttning i de fall avdrag på grand av reglema om kontraktsavskrivning redan fått åtnju­tas. Regeln bör gälla såväl då den skattskyldige själv utflyttar som när flyttning utomlands sker av fasl driftställe för den förvärvskälla vari far­tyget eller luftfartyget ingår. Utflyttning av fast driftställe torde inne-

Prop. 1972:147

48

fatta även det fall då den verkliga ledningen för företaget flyttar ut­omlands. De speciella skalleförmåner som införts för att stimulera svensk rederi- och luftfartsnäring bör inte kunna utnyttjas så att defini­tiva skattelättnader uppslår. För atl regeln skall bli effektiv bör som be­redningen föreslagit kontraktsavskrivningen återföras till beskattning för det år då utflyttning sker.

Även i utflyttningsfallen bör Kungl. Maj:t eUer myndighet som Kungl. Maj;t bestämmer kunna medge dispens. Beredningen har föresla­git en sådan möjlighet och, som jag nyss nämnt, lämnat exempel på di­spensanledning. Jag vill framhålla att dispensen bör kunna förenas med vUlkor. Bryter man mot sådant villkor skall emellertid åtnjutna avdrag återföras till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering.

De spärregler till förhindrande av skatteflykt som jag nu föreslagil, dvs. regeln vid överlåtelse lill underpris och reglerna vid utflyttning, bör av konlrolltekniska skäl inte sträcka sig längre än fem år efter leverans av det farlyg eller luftfartyg som konlraktsavskrivningen avser. De bör heller inte gälla för kontraktsavskrivning på fartyg, som är avsett att användas eller som används i yrkesmässigt fiske. Vidare bör aktiebolag som inte är s. k. fåmansbolag undantas från spärreglema.

Beredningen har även tagit upp en fråga som avser tillämpningen av valutaförordningen. Enligt beredningen är del naturligt att riksbanken vid prövningen av tUlstånd alt föra ut emigrantvaluta beaktar om bety­dande skatte- eller avgiftsbelopp förfallit eller inom kort förfaller tiU be­talning. Riksbanken bor därför bereda vederbörande myndigheter inom skatte- och uppbördsväsendel tillfälle atl yttra sig i ärenden av detta slag.

Från länsstyrelsehåll har understrakits det angelägna i att skattemyn­digheter hörs i dessa ärenden. Näringslivets skattedelegation anser där­emot att en bedömning från skattemässiga aspekter av ett tUlståndsä-rende ligger helt utanför valutaregleringens syfte. Riksbankens valuta-styrelse anser att de i valutalagen angivna grandema för valutaregle­ringen f. n. inte ger möjlighet alt vid avgörande av valutaärenden beakta också flskala synpunkter. För att så skall kunna ske behövs enligt valu­tastyrelsen ett av riksdagen godkänt uttalande från Kungl. Maj:t att hin­der inte möter att vid prövning av ärenden om lUldelning av emigrant-valuta beakta även huruvida sökanden uppfyllt sina skatteförpliktelser.

Jag anser det naturligt att samhällel i möjligaste mån lar till vara de möjligheter som finns alt komma till sm rätt i förhållande tiU personer som flyttar från landel. Det måste anses som otUlfredssläUande om nå­gon har möjlighet alt undkomma sina förpliktelser gentemot samhäUet enbart till följd av alt samordning mellan riksbanken och vederbörande skatte- och uppbördsmyndighet inte sker vid prövning av ärenden om tiUdelning av emigrantvaluta. Vidare synes det helt förenligt med riks­bankens uppgift som penningvårdande myndighet att motverka betal-

Prop. 1972:147

49

ningsundandragande genom kapitalutförsel till utiandet när det gäller skatter eller avgifter. Jag avser här i försia hand skatterestantier liksom redan debiterade men ej förfallna skatter såsom exempelvis preliminär B-skatt och kvarstående skatt. Även prelimmär A-skatt, t. ex. av arbets­givare innehållna men ännu ej inbetalda källskatlemedel liksom arbets­givaravgifter bör beaktas.

Med hänsyn till det anförda anser jag att föratsättningar bör skapas för en samordning mellan riksbanken och vederbörande skatte- och uppbördsmyndigheter. Någon uttrycklig författningsbestämmelse synes mot bakgrunden av vad valulastyrelsen anfört i sitt remissyttrande uite behövlig. Det bör kunna räcka med riksdagens godkännande av de här framförda synpunktema. Den närmare tekniska utformningen av den föreslagna ordningen bör ske i samråd mellan riksbanken och riksskatte­verket.

Beredningen har härutöver föreslagit en spärregel som syftar tUl att vid avyttring av andel i handels- eller kommandUbolag, där kontrakt på fartyg eller luftfartyg utgör den väsentUga tillgången, åstadkomma mot­svarande beskallningseffekl som vid avyttring av andel i partrederi. En­ligt förslaget skall vid överlåtelse av andel i sådant bolag kontraktsav­skrivningen återföras till beskattning hos överlåtaren med belopp som motsvarar hans andel av avskrivningen i bolaget. Motsvarande avses skola gälla om bolaget äger fartyg eller luftfartyg, som avskrivits mot köpekontrakt och innehafts kortare lid än två år. De som förvärvar an­delen föreslås få avräkna ett mol återföringen svarande belopp under en efterföljande sexårsperiod mot inkomst av rederi-, luftfarts- eller varvs­rörelse. Beredningen understryker atl de föreslagna bestämmelsema fär ses som en provisorisk lösning i awaktan på att skillnaden i beskattning mellan handels- och kommanditbolag å ena sidan och partrederier å andra sidan las upp i etl större sammanhang. Denna fråga hänger sam­man med de principer som föreUgger mellan beskattning av löpande in­komst och beskattning av kapitalvinst.

Beredningens förslag i denna del har bemötts kritiskt av remissinstan­sema. Man pekar på att regeln innebär avsteg från hittills gällande be-skaltningsprinciper. Kammarrätten i Slockholm framhåller att regeln kan medföra rättsförluster för enskilda genom oriktigt bestämmande av köpeskilling för andelen. Enligt riksskatteverket kan effekten av regeln på olika sätt kringgås. Verket påpekar vidare att överlåtelse av andelar i handelsbolag med en sådan regel skulle kunna beskattas hårdare än överlåtelse av aktier i fåmansbolag utan atl något motiv härför kan an­föras.

För egen del vUl jag framhålla att jag har förståelse för beredningens syfte med den föreslagna regeln. Som flera remissinstanser påpekat bry­ter den dock hittills gällande beskattningsprinciper och kan dessutom få verkningar som är svåra att överblicka f. n. Jag är därför inte nu beredd

Prop.1972:147

50

atl tillstyrka beredningens förslag i denna del. Vid mitt ställningslagande har jag även beaktat att de av mig i det föregående föreslagna begräns­ningsreglerna lorde komma att påverka både bildning och ombUdning av handels- och kommanditbolag med hänsyn till de ikraftträdandebe­stämmelser som jag avser att föreslå. Emellertid finns det, även enligt min mening, anledning atl ta upp de beskaltningsprinciper som rör gränsdragningen mellan löpande inkomst och kapitalvinst i olika före­tagsformer. Jag föralsälter atl företagsskatteberedningen liksom även realisationsvinstkommitlén vid sina överväganden beaktar dessa frågor.

Ikraftträdandet

Beredningen föreslår att de nya bestämmelsema tillämpas första gången vid 1973 års taxering. Beredningen påpekar alt både finansde­partementet och riksdagen redan i början av detta år uppmärksammat transaktionerna med andelar i parirederi och kommanditbolag och avi­serat åtgärder i syfte atl förhindra skatteflykt. Riksdagen har redan vid två tUlfällen år 1972 godtagit retroaktiv skattelagstiftning. De erbjudan­den om andelar i projekt som delta år presenterats för allmänheten och som kan innebära stora skattebortfall för det allmänna bör även enligt beredningen tas med i bedömningen av denna fråga. Beredningen fram­håller att principiella erinringar självfallet kan riktas mot retroaktiv lagstiftning av detta slag men att beredningen ändå ansett sig böra för­orda en sådan lagstiftning.

Flertalet remissinstanser anser alt principiella skäl talar mot en re­troaktiv lagstiftning. Vissa remissinstanser godtar ändå beredningens förslag med hänsyn lill de speciella omständigheterna i detta fall.

Även enligt min mening bör retroaktiv lagstiftning i görligaste mån undvikas. De rättssäkerhetsskäl, som talar för en sådan ordning, kan dock inte med samma styrka åberopas mot en lagstiftning som på ett för flertalet av samhällsmedborgama slötande sätt används i skatteundan­dragande syfte och på ett av lagstiftaren icke avsett sätt. Med hänsyn till riksdagens uttalande i början på detta år kan heller ingen ha varit tvek­sam om alt en lagändring kunde komma tUl stånd. Jag ansluter mig därför tUl beredningens förslag, som biträtts av samtUga dess parlamen­tariska ledamöter. Jag vill särskilt påpeka att de av mig tidigare förorda­de dispensreglerna ger möjlighet att undanta fall, som inte avsetts skola träffas av de skärpta bestämmelserna.

Hemställan

Under åberopande av vad jag sålunda har anfört hemsläller jag att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen

att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag till

Prop. 1972:147

51

1.

lag om ändring i kommunalskaltelagen (1928: 370),

2.

förordning om ändring i förordningen (1947: 576) om statiig in­komstskatt,

3.

lag om ändring i förordningen (1966; 172) om avdrag vid inkomst­taxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m.,

4.

lag om ändring i förordningen (1960: 63) om rätt lill förlustut­jämning vid taxering för inkomst.

Med bifall till vad föredraganden sålunda med instämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Maj:t Konungen att till riksdagen skall avlålas proposition av den lydelse bilaga till detta protokoll ulvisar.

Ur protokollet: BrUta Gyllensten

MXiauSBOKT

»

. STOCKHOLM 1

»

7J     720427