Observera att dokumentet är inskannat och fel kan förekomma.

Regeringens proposition 1985/86:78

om beskattningen vid avyttring av tillgångar

som förvärvats genom utdelning

1985/86-78

Regeringen föreslår riksdagen att anta del förslag som har tagils upp i bifogade utdrag ur regeringsprolokollet den 12 december 1985.

På regeringens vägnar

OlofPalme

Kjell-Olof[REDACTED_EFTERNAMN]

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås vissa ändringar i beskattningen av aktiebolag och ekonomiska föreningar som inte är skattskyldiga för utdelning vid förfo­ganden över kapitaltillgångar som erhållits genom utdelning. Om del mot­tagande bolaget eller föreningen avyttrar tillgången skall realisationsvin­sten beräknas med ledning av den anskaffningskostnad och anskaffnings­tidpunkt som gällt för del utdelande företagel. Vidare föreslås ett klarläg­gande beträffande värdeminskningsavdrag när tillgången behålls i del mot­tagande företagel. I etl sådant fall skall avdraget beräknas pä samma underlag som gällt för det utdelande förelaget.        '

De nya beslämmelserna föreslås gälla i fräga om tillgångar som förvär­vas genom utdelning som beslutas efter utgången av år 1985.

1    Riksdagen 1985186. I saml. Nr 78

Förslag till

Prop. 1985/86:78

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs alt 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig in­komstskatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2§

4 mom. Har bolag (dotterbolag), som inte driver penningrörelse eller yrkesmässig handel med fasligheter, genom fusion enligt 14 kap. 8 § aktie­bolagslagen (1975:1385) uppgått i annat sådant bolag (moderbolag) och har moderbolaget genom fusionen övertagit lager, fordringar och liknande tillgångar i rörelse, skall såsom intäkt i moderbolagets rörelse räknas belopp varmed dessa lager, fordringar m. m. i moderbolagets räkenskaper vid fusionstillfällel upptagils över de hos dotterbolaget i beskattningsav­seende gällande värdena vid samma tillfälle. Vad nu stadgats skall gälla jämväl vid fusion enligt 96 § 1 mom. lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar och vid fusion enligt 87 § 1 mom. lagen (1956:216) om jord­brukskasserörelsen, oaktat jordbrukskasseföreningarna driver penningrö­relse. Ekonomisk förening, som vid sidan av sin egentliga verksamhet driver sparkasserörelse genom alt från medlemmar mottaga medel för förvaltning, skall vid lillämpning av bestämmelserna i detta stycke inte på denna grund anses driva penningrörelse.

Om moderbolag genom sådan fusion som avses i första styckel övertagit betalningsansvaret för framlida kostnader, för vilka avsättning gjorts i dotterbolagets räkenskaper med obeskattade vinstmedel, skall belopp motsvarande denna avsättning räknas såsom intäkt för moderbolaget, om inte utredning företes som visar dels alt moderbolaget efter fusionen vid-känls eller kommer att få vidkännas dessa kostnader - varvid i sistnämnda fall en häremot svarande avsättning skall ha verkställts i moderbolagets räkenskaper - dels ock att moderbolaget inte tillgodofört sig avdrag för dessa kostnader eller denna avsättning. Vad nu sagts gäller också vid sådan fusion mellan föreningar, som avses i första stycket.

Har sådan fusion som avses i första slyckel ägl rum skall resliluerad, avkortad eller avskriven skatt, som enligt 1 mom. andra slyckel skulle ha utgjort skattepliktig intäkt för dotterbolaget eller den överlåtande förening­en, utgöra skallepliklig intäkt för moderbolaget eller den övertagande föreningen. Vid sådan fusion gäller vidare att moderbolaget eller den övertagande föreningen äger åtnjuta avdrag för sådan dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skatt som skulle ha varit avdragsgill för dot­terbolaget eller den överlåtande föreningen enligt 4 § första slyckel. Vad ovan i detta stycke sagts gäller också vid fusion mellan sparbanker enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker samt då ett bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag eller ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagils av ett annat försäkringsbolag och del överlåtande bolaget inte upptagit beloppet till beskattning respektive av­står från att yrka avdraget i fråga.

Vid fusion enligt första stycket skall intäkt av rörelse för de i fusionen deltagande företagen beräknas utan avseende på de i fusionsavtalet an­givna värdena på övertagna tillgångar m.m.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som avses i första stycket, övertar byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur,

' Senaste lydelse 1984:1061.

2

skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår     Prop. 1985/86:78 oavskrivet av anskaffningsvärdet av tillgången så anses som om bolagen eller föreningarna utgjort en skaltskyldig.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening övertagit inventarier eller an­nan tillgäng, som får skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskriv­ning, genom sådan fusion som avses i första stycket och har dessa tillgång­ar i räkenskaperna lagils upp till högre värde än vad som enligt beslämmel­serna i femte styckel skall anses som anskaffningsvärde för bolaget eller föreningen, får företaget efler yrkande hos taxeringsnämnd eller, om be­svär har anförts, hos länsrätt medges rätt att även efler fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning under fömlsältning att skillnaden mellan del bokförda värdet och anskaffningsvärdet, beräknat enligt femte slyckel, tas upp som intäkt under del beskattningsår, då fusionen genomförs, eller, om företaget begär del, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som avses i första stycket, övertar skog från dotterbolag eller överlåtande förening, skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande in­gångsvärde anses som om bolagen eller föreningarna utgjort en skaltskyl­dig.

Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall i intet fall anses uppkomma, då aktiebolag övertar .tillgångar genom fusion, som avses i första slyckel. Har moderbolag avyttrat egendom, som bolaget genom sådan fusion övertagit från dotterbolag, skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsför­lust uppkommit så anses, som om moder- och dotterbolag utgjort en skattskyldig. Vad nu sagts gäller också vid sådan fusion mellan föreningar, som avses i första styckel, och vid fusion mellan sparbanker enligt 78 § lagen om sparbanker eller fusion mellan stadshypoteksföreningar samt då ett bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag eller ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagils av ett annat försäkringsbolag.

överlåts aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk för­ening eller utiändskl bolag lill svenskt förelag inom samma koncern, skall - där ej annat följer av beslämmelserna i 35 § 3 mom. åttonde slyckel kommunalskaltelagen beskattning av realisationsvinst inte äga mm, om moderföretaget i koncernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller andelen innehas som etl led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. I fall som nu avses skall den överlåtna aktien eller andelen anses förvärvad av del övertagande företaget vid den tidpunkt och för den anskaffningskostnad som gällt för det överlåtande företagel. Om överlåtelsen sker till utländskt förelag, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge befrielse från realisationsvinstbeskattning­en. Bestämmelserna i detta stycke om beskattning av realisationsvinst tillämpas även i fräga om avdrag för realisationsförlust. Avdrag för realisa­tionsförlust får dock inte i någol fall göras på gmnd av avyttring av aktier eller andelar lill utiändskl koncernföretag.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än genom sådan fusion som avses i första stycket och skulle vid en försäljning av tillgängen köpeskillingen ha varit skattepliktig i förvärvs­källan, anses bolaget eller föreningen ha åtnjutit skattepliktig inkomst som om tillgängen sålts. Som köpeskilling gäller därvid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop _ 1985/86:78

Har aktiebolag eller ekonomisk förening mottagit utdelning i form av tillgång, för vilken det utdelande företaget vid avyttring skulle ha be­räknat vinst eller förlust enligt 35 och 36 §§ kommunalskattelagen, och är mottagande företag frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8 mom., skall skatteplik­tig realisationsvinst eller avdrags­gill realisationsförlust vid avyttring av tillgången liksom värdeminsk­ningsavdrag beräknas som om det utdelande företaget och det motta­gande företaget utgjort en skatt­skyldig.

Denna lag träder i kraft dagen efter den dag, då lagen enligt uppgift på den utkom från trycket i Svensk författningssamling.

De nya bestämmelserna lillämpas i fråga om tillgång, som förvärvats genom utdelning, vilken beslutats efter utgången av år 1985.

Finansdepartementet

Prop. 1985/86:78

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 december 1985

Närvarande: slatsminislem[REDACTED_EFTERNAMN], ordförande, och statsråden I.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Hjelm-Wallén, Peter­son,[REDACTED_EFTERNAMN], Bodslröm,[REDACTED_EFTERNAMN], R.[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN], Wickbom,[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN],[REDACTED_EFTERNAMN]

Föredragande: statsrådet[REDACTED_EFTERNAMN]

Proposition om beskattningen vid avyttring av tillgångar som förvärvats genom utdelning

1 Inledning

Vanligtvis sker utdelning av vinst i aktiebolag och ekonomiska föreningar genom utbetalning av pengar från bolaget eller föreningen tiU delägarna. Det finns emellertid inget hinder mol atl annan egendom än pengar delas ut. Att utdelningen avser sådan egendom vållar normalt inga särskilda beskattningsproblem. Genom ett nyligen avgjort mål i regeringsrätten har dock klargjorts alt utdelning av bl.a. aktier i vissa fall leder till beskatt­ningsresultat som måste betecknas som otillfredsställande. Det kan bli följden om utdelning sker lill en mottagare som inte är skattskyldig för utdelningen. I det fallet har regeringsrätten nämligen slagit fast att det mottagande bolaget som ingångsvärde vid beräkning av realisationsvinst får tillgodoräkna sig den utdelade egendomens marknadsvärde vid utdel­ningstillfället. Ingångsvärdet bhr således helt oberoende av det för det utdelande företaget gällande anskaffningsvärdet. Om ett företag äger till­gångar som har stigit i värde efter förvärvstillfället kan värdestegringen således undandras beskattning genom atl tillgången delas ut lill en skatte­befriad mottagare som därefter avyttrar den. Förfarandet kan utnyttjas inom en koncern genom utdelning från dotterbolag till moderbolag.

Den skalleförmån som uppnås kan bli högst betydande om egendom som undergått stark värdestegring utdelas. Sedan förfarandet nu har blivit allmänt känt finns det en uppenbar risk att det kommer att utnyttjas i stor omfattning redan vid det bokslutstillfälle som inträffar i samband med kommande årsskifte. Jag har därför funnit det nödvändigt atl nu la upp frågan om lagstiftning som motverkar en sådan utveckling.

2 Gällande rätt

Prop. 1985/86:78

Beskattningen av det utdelande företaget

1 svensk skatterätt gäller sedan länge all vinsten i aktiebolag dubbelbeskat-las. Vinsten beskattas först hos företaget och därefter hos delägaren när den delas ut. Företaget medges i princip inte avdrag för den verkställda utdelningen vid beräkningen av den skattepliktiga nettointäkten.

Något hinder mot utdelning av annan egendom än pengar finns inte. Vid utdelning av annan egendom än pengar kan emellertid ytterligare beskatl-ningskonsekvenser inträda för det utdelande förelaget. Här får man dock göra skillnad mellan olika slag av egendom. Utdelas lager eller inventarier av förelaget jämställs nämligen utdelningen med avyttring. Det innebär atl det utdelande företaget skall la upp en intäkt som motsvarar den som skulle ha erhållits om egendomen i stället hade sålts. Intäkten skall alltså motsvara egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället. Härigenom kommer värdestegringar och obeskattade reserver att beskattas.

Den nu nämnda beskatlningsprincipen bygger vad beträffar inkomstsla­get rörelse på huvudregeln för intäklsberäkning i 28 § kommunalskaltela­gen (1928:370), KL. Enligt bestämmelsen skall som intäkt upptas allt som av här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo. Motsvaran­de regler gäller i fråga om lager och inventarier i jordbruk.

För annan egendom finns inte någon motsvarande bestämmelse. Inte heller tillämpas den nämnda beskatlningsprincipen i rättspraxis. Rege­ringsrätten har i etl antal fall avslagit yrkanden om beskattning av det utdelande förelaget för obeskattad värdestegring ("förtäckt realisations­vinst"; se beträffande aktiebolag l.ex. RÅ 1960:1494 och RÅ79 Aa 245 och beträffande ekonomisk förening RÅ 1953:1021). Det betyder all be­skattning av sådan egendom endast kan ske vid avyttring och då enligt beslämmelserna för realisationsvinst i 35 och 36 §§ KL. En eventuell orealiserad värdestegring hos den utdelade egendomen blir däremot aldrig inkomslbeskattad hos delta förelag.

Beskattningen av mottagen utdelning

Det andra ledet av dubbelbeskattningen upprätthålls genom att delägaren i förelaget beskattas för erhållen utdelning. Om detta gällde ulan inskränk­ningar skulle det leda lill tre- eller flerfaldig beskattning av den utdelade vinsten i de fall då företag äger varandra i ett eller flera led. En sådan beskattning har i många fall inte ansetts önskvärd. Därför har införts särskilda bestämmelser - de s.k. kedjebeskallningsreglerna - enligt vilka förelag under vissa fömtsättningar är befriade från skattskyldighet för utdelning. Syftet med bestämmelserna är att utdelningen skall beskattas endast en gång inom företagssektorn, nämligen hos det företag som lämnar den urspmngliga utdelningen. Bestämmelserna, som numera finns intagna i 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, lillämpas på svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. De innebär i huvudsak följande.

Förvaltningsföretag, dvs. förelag som uteslutande eller så gott som    Prop. 1985/86:78 uteslutande förvaltar värdepapper och likartad lös egendom, är frikallade från skattskyldighet för utdelning i den mån del sammanlagda beloppet av mottagen utdelning under beskattningsåret motsvaras av egen beslutad utdelning under samma beskattningsår.

En särskild grupp av förvaltningsförelag är inveslmentförelagen. Här­med avses förelag vars uppgift väsentligen är atl genom ett välfördelal värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägarna riskfördelning och vars aktier eller andelar ägs av etl stort anlal fysiska personer. Inveslment­förelagen är frikallade från skattskyldighet för utdelning i den mån det sammanlagda beloppet av mottagen utdelning under beskattningsåret mot­svaras av egen beslutad utdelning under samma beskattningsår ökad med en fjärdedel.

Företag som driver bank- eller annan penningrörelse, är befriade från skattskyldighet för utdelning på aktier och andelar som innehas som ett led i organisationen av företagels verksamhet till den del den avser annat än förvaltning av fastighet, värdepapper eller därmed likartad lös egendom.

En liknande regel gäller för företag som driver försäkringsrörelse. Om förelaget är en skadeförsäkringsanstall är utdelning skattefri om den er­hålls på aktie eller andel som innehas som ett led i organisationen av försäkringsrörelsen.

Även andra företag än de nu nämnda dvs. förelag som bedriver annan rörelse än bank- eller försäkringsrörelse - kan vara skallebefriade för utdelning på aktier eller andelar som inte utgör omsättningstillgångar. För atl utdelningen skall vara skattefri krävs emellertid antingen att det sam­manlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det utdelande företagel vid beskattningsårets utgång motsvarade minst en Qärdedel av hela röstetalet i det utdelande företaget eller all del görs sannolikt all aktie-dier andelsinnehavel betingas av jordbmk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs av förelaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhål­landen eller organisatoriska förhållanden kan anses slå del nära. Skattskyl­dighet kan emellertid inlräda även om någon av de nu angivna fömlsätl­ningama är uppfyllda. Del sker om utdelningen kommer från ett förvalt­ningsföretag och detta äger mer än enstaka aktier eller andelar, på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om de hade ägts direkt av det företag som äger aktien eller andelen i förvaltningsförelaget.

Realisationsvinstbeskattningen m. m.

Vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fast och lös egendom beskattas enligt bestämmelserna om realisationsvinst. Dessa är i huvudsak intagna i 35 och 36 §§ KL. De är olika utformade beroende på vilket slags egendom som avyttras. Fastigheter, bostadsrätter, aktier och aktieliknande hand­lingar är föremål för evig realisationsvinstbeskattning, under det att övrig egendom beskattas endast om innehavstiden understiger fem år.

Enligt punkt I av anvisningarna till 36 § KL tas vid realisationsvinslbe-räkningen som intäkt upp vad som erhållits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och hknande kostnader. Enligt sam-

ma anvisningspunkt får avdrag vid vinstberäkningen göras för alla omkost-    Prop. 1985/86:78 nåder för egendomen (omkostnadsbeloppet). I detta inräknas erlagd kö­peskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt o.d. (ingångsvärdet) och vad som nedlagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad).

Har den avyttrade egendomen förvärvals genom köp, byte eller därmed jämförligt fång (oneröst fång) gäller alltså att det utgivna vederlaget vid förvärvet jämte kostnader i samband med detta skall las upp som ingångs­värde.

Utdelning som erhålls på aktier i aktiebolag och andelar i ekonomiska föreningar anses förvärvad genom ett oneröst fång (se RA 1939 ref. 64). Någon bestämmelse för beräkning av ingångsvärde på egendom som erhål­lits genom utdelning finns inte. Är del mottagande företaget inte skaltebe-friat för utdelningen beskattas det enligt praxis för ett belopp motsvarande egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället. Delta värde ulgör samtidigt företagets ingångsvärde vid en avyttring. Om förelaget är skatte-befrial för utdelningen har tidigare inte funnits något vägledande avgöran­de för beräkningen av ingångsvärdet. Regeringsrätten har emellertid i en dom den 19 september 1985 i mål 6003-1984 rörande förhandsbesked beträffande inkomsttaxering avgjort frågan såvitt avser aktier. I målet var omständigheterna i korthet följande. Eli aktiebolag hade i utdelning på aktier i ett annat aktiebolag erhållit aktier i ett tredje bolag. Del mottagan­de bolaget var skattebefrial för utdelningen. Samtidigt med aktieutdelning­en hade det mottagande bolaget övertagit en skuld, som emellertid uppgick till ett avsevärt lägre belopp än värdet på de i utdelning erhållna aktierna. Det mottagande bolaget hade för avsikt atl avyttra dessa aktier och be­gärde hos riksskatteverket förhandsbesked om beräkningen av aktiernas anskaffningskostnad. Enligt bolagels uppfattning borde anskaffningskost­naden upptas lill aktiernas marknadsvärde vid utdelningstidpunkten. Riksskatteverkets nämnd för rätlsärenden bestämde aktiernas anskaff­ningskostnad till deras marknadsvärde pä uldelningsdagen. Taxeringsin-lendenten yrkade i regeringsrätten atl anskaffningskostnaden skulle tas upp lill ett belopp motsvarande den i samband med utdelningen övertagna skulden. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Genom detta avgörande har alltså slagils fast atl ingångsvärdet på aktier, som erhållits i utdelning, skall las upp lill marknadsvärdet vid utdelnings­tillfället även om del mottagande förelaget är frikallat från skattskyldighet för utdelningen. Detsamma torde gälla också för annan egendom än aktier som erhålls genom utdelning.

Slutligen skall också rättsläget beträffande avdrag för värdeminskning på egendom som förvärvats genom utdelning beröras. Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, annan faslighet och rörelse får avdrag göras för bl. a. värdeminskning på byggnader och markanläggningar. Avdraget beräknas vid oneröst fång på grundval av anskaffningsvärdet för egendo­men. För markanläggningar är avskrivningsunderlaget i allmänhet begrän­sat till 75 % av anskaffningsvärdet.

Eftersom förvärv genom utdelning räknas som ett oneröst fång gäller de

nu angivna principerna för bestämning av avskrivningsunderlag även för

egendom som erhållits genom utdelning. Om mottagaren är skattskyldig

8

för utdelningen kommer dehne att beskattas för ett belopp som motsvarar Prop. 1985/86:78 egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället. Detta belopp ulgör då också avskrivningsunderlag för egendomen hos mollagaren av utdelning­en. Något avgörande som närmare anger till vilket belopp avskrivningsun­derlaget får las upp för egendom Som en skattefri mottagare erhållit genom utdelning finns inte. 1 avsaknad av ett sådant avgörande framstår det som ovisst om avskrivningsunderlaget även i etl fall då utdelningen är skattefri får bestämmas till egendoniens marknadsvärde vid utdelningstillfället. 1 sammanhanget måsle också jämkningsregler som finns för anskaffnings­värde på byggnader beaktas (se t. ex. punkt 7 femte styckel av anvisningar­na till 29 § KL).

3 Föredraganden 

3.1 Behovet av åtgärder

Realisationsvinstbeskattningen omfattar i princip all slags egendom men reglerna har utformats på olika sätt beroende på egendomens karaktär. Fastigheter, bostadsrätter, aktier och aktieliknande handlingar är föremål för evig realisationsvinstbeskattning. Lösöre och annan lös egendom än aktier och liknande realisationsvinslbeskallas endast om den skatlskyldige vid avyttringstillfället innehaft egendomen mindre än fem år. Beskattning­en är i huvudsak utformad så att försäljningspriset tas upp som intäkt medan utgifter för egendomens anskaffande och försäljning utgör avdrags­gilla omkostnader. På så sätt blir den värdestegring som egendomen under­gått under innehavstiden beskattad.

Det försäljningspris som avytlraren redovisar som inläkt vid resullalbe-räkningen motsvarar förvärvarens anskaffningskostnad. Om denne i sin tur avyttrar egendomen kommer således den ytterligare värdestegring som egendomen kan ha undergått hos honom att ligga lill gmnd för hans resultatberäkning. Hela värdestegringen på egendomen kommer således att beaktas vid beräkning av skattepliktig vinst. Visserligen beskattas realisationsvinster i vissa fall inte alls och i andra fall endast lill viss del. Detta mbbar dock inte den nyss nämnda gmndläggande principen för vinstberäkningen. Skulle egendomen i stället ha sjunkit i värde beaktas värdeminskningen på motsvarande sätt vid resultalberäkningen. Realisa­tionsvinstbeskattningen av värdeförändringar på olika slag av egendom kan därför sägas vila på en konlinuitetsprincip.

Delägaren i ett aktiebolag eller i en ekonomisk förening får del i förela­gels vinst dels i form av utdelning, dels i form av värdestegring på aktien eller andelen. Utdelning sker vanligen genom alt företaget betalar ul peng­ar till delägaren. Som jag tidigare nämnt finns emellertid inget hinder mot utdelning av annan egendom än pengar. Utdelas sådan egendom kan vissa beskattningskonsekvenser inträda. Här måste man emellertid göra åtskill­nad mellan å ena sidan lager, inventarier o.d. och å andra sidan annan egendom som företaget kan inneha.

Utdelas den först nämnda typen av egendom medför detta beskattning

hos företaget. Om t. ex. ett vamlager delas ut skall företaget ta upp egen-    Prop. 1985/86:78 domens marknadsvärde som intäkt. Beskallningsmässigt blir således re­sultatet delsamma för företaget om egendomen säljs på vanligt sätt eller om den delas ul till delägare.

Vad jag nu sagt gäller endasl för sådan egendom som förelaget yrkes­mässigt omsätter eller som behandlas enligt reglerna för maskiner och inventarier. Annorlunda förhåller del sig med övrig egendom som förelaget kan inneha. Här rör del sig främst om fastigheter, aktier och andra värde­papper. Fasligheter kan visserligen ingå i en rörelse men de omsätts inte yrkesmässigt i denna om inte själva verksamheten är en byggnadsrörelse eller utgörs av handel med fastigheter. Aktier och andra värdepapper innehas ofta endast för att förelaget skall få avkastning på ett kapital som under en viss lid inte behövs i själva förvärvsverksamheten. Jag kommer att använda termen kapitaltillgångar som beteckning på delta slag av egendom.

Om ett företag avyttrar kapitaltillgångar sker beskattningen enligt be­stämmelserna för realisationsvinst. Någon rörelsebeskatlning kan inte komma ifråga eftersom avyttringen inte sker yrkesmässigt. En grundläg­gande förutsättning för all realisationsvinstbeskattning skall kunna ske är dock atl egendomen har avyttrats. Några bestämmelser som likställer andra förfoganden över kapitaltillgångar med avyttring finns inte. 1 rätts­praxis har utdelning heller inte likställts med avyttring. Det innebär med andra ord att ett företag inte beskattas för marknadsvärdet av utdelade kapitaltillgångar.

Hos delägaren beskattas utdelningen som inkomst av kapital. Om utdel­ningen utgått i pengar är det givelvis det erhållna penningbeloppet som skall upptas som skattepliktig intäkt. Avser utdelningen annan egendom upptas egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället som skatteplik­tig intäkt. Vissa företag är emellertid befriade från skattskyldighet för utdelning. Undantagen från beskattning har införts för atl undvika all ett företags vinsl skall beskattas tre eller ännu flera gånger, vilket kunde bli fallet om företag äger aktier eller andelar i andra företag i ett eller flera led. Genom det tidigare nämnda avgörandet av regeringsrätten har slagits fast all ett förelag, som är befriat från beskattning för utdelning enligt kedjebeskallningsreglerna, vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av den utdelade egendomen, får tillgodoräkna sig egendomens marknads­värde vid utdelningstillfället som anskaffningskostnad. Det betyder alltså att anskaffningskostnaden för egendomen beräknas på samma sätt oavsett om mottagaren av utdelningen är skaltskyldig för denna eller inte.

Bestämmelserna om beskattningen av det utdelande företaget kan i

många fall utnyttjas tillsammans med kedjebeskattningsreglerna för atl

undvika beskattning på värdestegringar. Utnyttjandet sker så alt kapital­

tillgångar, som undergått värdestegring i ett företag, delas ut lill ett företag

som är skattebefrial för utdelningsinkomster enligt kedjebeskallningsreg­

lerna. Vid utdelningen sker ingen inkomstbeskattning hos det utdelande

företaget. Det mottagande företagel kan tillgodogöra sig hela värdesteg­

ringen genom att omedelbart avyttra tillgångarna.

Försäljningen kommer då att ske till marknadspris. Men eftersom ett

10

motsvarande värde får räknas som anskaffningskostnad uppkommer ingen vinst vid resultalberäkningen.

Om det utdelande företaget i stället först säljer tillgångarna och sedan delar ul vinsten uppkommer inte någon skattelättnad eftersom värdesteg­ringen då blir beskattad. Helt olika beskattningsresuliat blir således följden beroende på i vilken ordning försäljning och utdelning sker.

Behålls tillgångarna i det mottagande företaget kan detta möjligen få ett avskrivningsunderiag som likaledes uppgår till marknadsvärdet vid utdel­ningstillfället. Som en följd av detta skulle högre värdeminskningsavdrag kunna erhållas på egendomen i del mottagande företaget jämfört med vad som skulle ha varit fallet i det utdelande företaget.

Enligt min uppfattning är del otillfredsställande all värdestegring på egendom på detta sätt kan undandras beskattning. Realisationsvinstbe­skattningens konlinuitetsprincip bryts och kedjebeskallningsreglerna ut­nyttjas på ett inte avsett sätt.

Det angivna förfarandet kan leda till betydande skattelättnader i de fall då tillgångarna undergått stark värdestegring. Skattelättnaderna måste be­traktas som omotiverade. Genom regeringsrättens avgörande har konse­kvensema av del nu diskuterade förfarandet klarlagts. Det finns därför fog för anlagandel att förfarandet kommer all lillämpas i ett stort antal fall framöver om de nödvändiga fömtsätlningarna är uppfyllda. Särskilt loc­kande måste detta vara i de fall där en försäljning av kapitaltillgångar redan är planerad. I sammanhanget vill jag särskilt erinra om att såväl fasligheter som aktier i många fall avsevärt ökat i värde under senare år. Sådan egendom är därför särskilt lämpad att utnyttja för att uppnå skattelättnader genom utdelning.

Av det nu anförda drar jag den slutsatsen alt utdelning av kapitaltillgån­gar kommer atl övervägas allmänt redan i samband med det föreslående bokslutstillfället och att sådan utdelning i många fall också kan komma att beslutas enbart av skattemässiga skäl. Enligt min mening skulle en sådan utveckling vara högst otillfredsställande. Jag anser del därför påkallat att omedelbart vidta åtgärder.

Prop. 1985/86:78

3.2 Val av beskattningsmetod

Mitt förslag: Avyttras tillgång, som etl förelag erhållit som skattefri utdelning, skall realisationsvinsten beräknas med ledning av den anskaffningskostnad och anskaffningstidpunkt som gällt för det ut­delande förelaget. Behälls tillgången i det mottagande företaget skall avdrag för värdeminskning på tillgången beräknas på samma under­lag som gällt för det utdelande företaget.

Skälen för mitt förslag: Som jag redan konstaterat är del otillfredsställan­de att en värdestegring på en kapitaltillgång skall kunna undgå beskattning i andra fall än de där skaltefriheten direkt följer av realisationsvinstreg­lerna. En naturlig utgångspunkt vid utformningen av en lösning av det

11

aktuella problemet är därför att värdestegring på utdelade kapitaltillgångar    Prop. 1985/86:78 skall beskattas i samma mån som värdestegring på sådan egendom i all­mänhet beskattas. Del finns två principiellt olika sätt att genomföra be­skattningen. Den kan ske antingen hos det utdelande eller hos det motta­gande företaget.

En beskattning hos del utdelande företaget skulle innebära alt en utdel­ning av kapitaltillgångar jämställs med en avyttring av tillgångarna. En särskild bestämmelse måste alltså införas enligt vilken utdelning jämställs med avyttring. I bestämmelsen måsle också anges alt del utdelande företa­gets inläkt anses motsvara den utdelade egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället. Själva ulddningsålgärden skulle alltså utlösa realisa­tionsvinstbeskattning. Resultatberäkningen genomförs sedan på vanligt sätt enligt gällande bestämmelser.

En sådan ordning ger flera fördelar. Den löser helt problemet med den obeskattade värdestegringen på kapitaltillgångar som utdelas till företag som inte är skallskyldiga för uldelningsinkomster. Ingångsvärdet i det mottagande företaget blir detsamma som del värde som beskattas i det utdelande företaget. Beskattningen kommer alltså alt ske på gmndval av hela den värdestegring som skett i det företaget. En annan fördel är alt kapitaltillgångar som utdelas i beskattningshänseende likställs med till­gångar som företaget yrkesmässigt omsätter. Utdelas sådana tillgångar beskattas förelaget för en intäkt motsvarande egendomens marknadsvärde i den förvärvskälla som egendomen tillhört. Någon principiell skillnad skulle alltså inte göras mellan de olika slag av egendom som företag kan inneha. Som en fördel kan också ses atl värdestegringen blir beskattad i det företag där den uppstått. Det kan också hävdas all vinslen lättast beräknas hos det utdelande företaget eftersom det har faktisk tillgång lill de sakuppgifter på vilka resultalberäkningen skall gmndas.

Det nu diskuterade alternativet är emellertid förenat med flera nackde­lar. En sådan måsle sägas vara att dess effekt blir mer omfattande än vad som är nödvändigt för att komma lill rätta med del här diskuterade skat­teundandragandet vid utdelning av kapitaltillgångar. Del utdelande företa­get kommer all realisalionsvinslbeskaltas även i de fall då mottagaren är skallskyldig för utdelningen. Att begränsa beskattningen så att den endast gäller om kapitaltillgångar utdelas till en skattebefriad mottagare är när­mast ogörligt med tanke på att utdelning ofta går lill både skattskyldiga och skallebefriade mottagare. Vidare kommer beskattning att ske även när egendomen endasl övergår från ett företag till ett annat i samma koncern. Ur koncernens synvinkel har ingen vinst uppstått men skatt kommer ändå att Ullas. Det kan ifrågasättas om en sådan ordning leder till ett lämpligt resultat i de fallen.

Till det nu sagda kommer att en ändring av beskattningen hos det utdelande företaget ger upphov till ett anlal frågeställningar av gmndläg­gande principiellt slag. Jag syftar här bl.a på kravet på avyttring av egendo­men för atl realisationsvinstbeskattning skall utlösas. Samtidigt kan effek­terna av ändringen inte belysas på tillräckigt ingående sätt inom ramen för delta ärende. Det är l.ex. länkbart atl andra delar av inkomstbeskatlning-

12

en såsom koncembidragsreglema och behandlingen av utlandstransak-     Prop. 1985/86:78 tioner berörs.

Även om principiella skäl kan tala för att utdelning av kapitaltillgångar borde utlösa realisationsvinstbeskattning är jag mol bakgmnd av del an­förda på nuvarande underlag inte beredd atl förorda en sådan lösning. Mitt ställningslagande leder till alt beskattningen i de aktuella fallen måsle ske hos det företag som mottar utdelningen.

En möjlighet att beskatta det mottagande företagel är all låta delta överta del utdelande företagels ställning i realisationsvinslhänseende. Praktiskt sett skulle det betyda alt del mottagande företaget i samband med en avyttring av egendomen vid resultalberäkningen skall utgå från den anskaffningskostnad och anskaffningstidpunkt som del utdelande företaget hade för egendomen.

Denna teknik har redan tidigare utnyttjats i skattelagstiftningen. Ett exempel är naturligt nog fusionsbeslämmelsema. Men även i ett annat sammanhang har en liknande lösning ansetts lämplig. Jag syftar på bestäm­melsen i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL om överlåtelse av aktie eller andel från ett förelag till etl annat inom en koncern. En sådan överlåtelse skall inte utlösa realisationsvinstbeskattning. I stället skall den överlåtna aktien eller andelen anses förvärvad av det övertagande företagel vid den tid­punkt och för den anskaffningskostnad som gällt för det överlåtande före­tagel. Bestämmelsen infördes under 1960-talet i syfte att förhindra att aktievinstbeskatlningen hämmade slmklurralionaliseringar inom näringsli­vet. Den innebar då endast atl realisationsvinstbeskattning inte skulle utlösas vid en inlem överlåtelse. Däremot saknades bestämmelsen om överlagande av anskaffningskostnad och anskaffningstidpunkt. Regeln ändrades emellertid under år 1976 efler förslag från realisationsvinstkom­mittén (SOU 1975:53). Kommittén ansåg att regeln i sin urspmngliga lydelse kunde medföra missbruk. Eftersom den situation som nu är aktuell företer likheter med den då föreliggande skall jag uppehålla mig närmare vid den.

Kommittén hade uppmärksammat att man, inför en föreslående avytt­ring av etl koncernföretag till en utomstående köpare, höjde anskaffnings­kostnaden för aktierna i detta företag genom en skattefri intemtransaklion. Man överlät med andra ord aktierna i koncernföretaget först till ett annat koncernföretag för det belopp man avsåg alt sälja aktierna för till den utomstående köparen. Båda överlåtelserna blev då skattefria. Kommittén föreslog därför alt bestämmelsen skulle kompletteras pä det sättet att det övertagande koncernföretaget även skulle överta den för överlåtaren gäl­lande anskaffningskostnaden och innehavstiden för aktierna eller ande­larna i fråga.

Dåvarande departementschef ansåg all starka skäl talade för kommit­

téns förslag. Han konstaterade alt reglerna om strukturrationalisering inte

var avsedda all leda till skattefrihet vid försäljning till utomstående. Han

ansåg att övertaganderegeln skulle leda till ett materiellt riktigt resultat och

det oberoende av om den interna överlåtelsen i det enskilda fallet varit

motiverad av organisatoriska och liknande skäl eller genomförts i direkt

syfte att uppnå skattelättnader. Han anslöt sig därför till kommitténs

13

förslag (prop. 1975/76:180 s. 162). Förslaget i propositionen godtogs av    Prop. 1985/86:78 riksdagen.

Den angivna beskattningsregeln utnyttjades alltså urspmngligen för att höja anskaffningskostnaden på viss egendom för alt därigenom undgå beskattning av en värdestegring som normall borde ha beskattats. I den nu aktuella situationen kan beskattningsreglerna utnyttjas för atl uppnå sam­ma resultat.

Även nu skulle en övertaganderegel leda till ett materiellt godtagbart resultat. Regeln synes också praktiskt hanlerbar. Den lösning som jag förordar blir därför atl ett förelag som mottar kapitaltillgångar som skatte­fri utdelning i realisationsvinsthänseende skall anses ha förvärvat tillgång­arna för del pris och vid den tidpunkt som gällt för det utdelande företaget.

Realisationsvinstbeskattningen påverkas av mitt förslag endast i de fall då mottagaren av den utdelade tillgången är etl aktiebolag eller en ekono­misk förening. Eftersom den kommunala beskattningen av juridiska perso­ner upphörde fr.o.m. inkomståret 1985 bör övertaganderegeln tas in i SIL. Del faller sig naturligt att föra in bestämmelsen i 2 § 4 mom. i anslutning till reglerna om överlåtelser av aktier och andelar inom koncerner. Bestäm­melsen bör gälla för aktiebolag och ekonomiska föreningar som är befriade från skattskyldighet för utdelning från det utdelande företagel. Av bestäm­melsen skall vidare följa all del mottagande företaget övertar den anskaff­ningskostnad och anskaffningstidpunkt som gällt för det förelag som läm­nat utdelningen. Detta uppnås genom en föreskrift om all skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust vid avyttring av till­gångar skall beräknas som om förelagen utgjort en skaltskyldig.

Av vad jag tidigare anfört framgår att skatteförmåner möjligen kan uppkomma även vid den löpande beskattningen. Om en tillgång förvärvas på oneröst sätt utgörs avskrivningsunderlaget av den verkliga utgiften för anskaffandet av tillgången. Som jag tidigare nämnt torde detta innebära att underlaget för beräkning av värdeminskning för en kapilallillgång som erhållits genom utdelning får las upp lill tillgångens marknadsvärde vid utdelningstillfället om mottagaren är skattskyldig för utdelningen. Rättslä­get är inte lika klart om utdelningen är skattefri. Del bör emellertid klar­göras att någon höjning av avskrivningsunderlaget inte får göras i den sistnämnda situationen. Några särskilda regler för s.k. skogsavdrag be­hövs inte m.h.t. de särskilda beslämmelserna om koncerninlerna överfö­ringar i punkt 8 tredje styckel av anvisningarna till 22 § KL.

Milt förslag blir därför, i likhet med vad jag nyss förordat beträffande realisalionsvinstreglerna, atl det mottagande företaget vid utdelning av fastigheter övertar det utdelande företagets ställning. Bestämmelsen bör utformas så atl beräkning av värdeminskningsavdrag skall ske som om förelagen hade utgjort en skallskyldig. Några regler som särskilt lar sikte på utdelning av s.k. rörelsebetingade aktier kan inte anses erforderliga. Prövning av rätten lill avdrag sker nämligen med utgångspunkt i all del skall vara fråga om en verklig förlust för företagen.

Vid beräkning av realisationsvinst på avyttrade fastigheter skall värde­

minskningsavdrag återföras till beskattning. Denna regel blir tillämplig

även i den nu aktuella situationen. Överförs en fastighet mellan två företag

14

genom utdelning blir alltså det mottagande företagel skyldigt att vid en eventuell realisationsvinslberäkning återföra till beskattning de värde­minskningsavdrag som belöper på den tid under vilken del utdelande företagel innehaft egendomen.

För alt de bestämmelser som jag nu föreslagit skall bli praktiskt tillämp­bara måste det mottagande förelaget ha tillgäng till de för vinstberäkningen erforderliga sakuppgifterna. Dessa måste således lämnas ut från det utde­lande förelaget. Några problem med detta kan knappast förväntas uppslå. I del helt övervägande antalet fall torde utdelning av kapitaltillgångar ske mellan företag inom en koncern. Utdelas kapitaltillgångar i andra fall måste sambandet mellan företagen antas vara sådanl att man kan förutsät­ta att också de erforderliga sakuppgifterna lämnas ut. Någon särskild bestämmelse om detta anser jag därför inte behövlig. Överlämnandet av uppgifterna kan lämpligen ske i anslutning lill all själva egendomen över­förs mellan förelagen.

Prop. 1985/86:78

3.3 Ikraftträdande m.m.

Mitt förslag: De nya bestämmelserna skall tillämpas i fråga om tillgångar som förvärvas genom utdelning som beslutas efler utgång­en av år 1985.

Skälen för mitt förslag: De bestämmelser som jag nu har föreslagit syftar till atl förhindra omotiverad skatlelindring vid utdelning av kapitaltillgång­ar. Som jag tidigare nämnt finns en uppenbar risk all utdelning i denna form kan bli vanligt förekommande i samband med del förestående bok­slutstillfället om nu gällande praxis består. De nya bestämmelserna bör därför träda i tillämpning snarast möjligt och då lämpligen i anslutning till atl ett nytt räkenskapsår påbörjas vid det kommande årsskiftet. En till­fredsställande avgränsning uppnås om de nya bestämmelserna blir tillämp­liga på tillgångar som förvärvas genom utdelning som beslutas efter ut­gången av innevarande år. Riksdagen hinner emellertid inte behandla lagförslaget under den nu pågående höslsessionen. Av vad jag anfört framgår dock att särskilda skäl finns att låta de nya beslämmelserna börja gälla redan under liden för riksdagsbehandlingen. Riksdagen bör därför med stöd av 2 kap. 10 § andra slyckel regeringsformen i övergångsbestäm­melser besluta atl de nya beslämmelserna om reahsationsvinstbeskallning och värdeminskningsavdrag skall gälla i fråga om tillgångar som förvärvas genom utdelning som beslutas efler ulgången av år 1985.

15

4 Upprättat lagförslag

Prop. 1985/86:78

I enlighet med del anförda har inom finansdepartementet upprättats förslag till

lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Lagrådets hörande skulle fördröja lagstiftningsfrågans behandling så att avsevärt men skulle uppkomma. Med hänsyn till detta anser jag att lagrå­dels yttrande över lagförslaget inte bör inhämtas,

5 Hemställan

Jag hemställer atl regeringen föreslår riksdagen att anta förslaget.

6 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta det förslag som föredragan­den har lagt fram.

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1986                                                                                                                        jg